Účetní a daňová problematika bytových družstev a společenství vlastníků jednotek
od A do Z 1. vydání 2. aktualizace k 1. 5. 2013 Vývoj právních předpisů, zejména daňových, se dotýká i publikace „Účetní a daňová problematika bytových družstev a společenství vlastníků jednotek od A do Z“. Autoři doporučují čtenářům následující zpřesnění a úpravy: A. Daňová problematika V roce 2013 nabyla účinnosti důchodová reforma (tzv. druhý pilíř), která má mj. dopad na odměny a mzdy vyplácené bytovými družstvy, společnostmi s ručením omezeným a společenstvími vlastníků jednotek. Rovněž dochází k upřesnění určitých informaci týkajících se zdanění příjmů z pronájmu a prodeje bytů. Str. 77
Poslední věta podkapitoly týkající se nájemného stavebních bytových družstev: „Podle informací autorů Ministerstvo financí zvažuje přijetí novely ZDP, podle které by stavební bytová družstva mohla i v roce 2011 toto nájemné osvobodit bez vazby na zrušenou vyhlášku č. 85/1997 Sb.“, se nahrazuje následujícím textem: „Díky vládnímu návrhu zákona o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů předložený poslanecké sněmovně jako sněmovní tisk č. 1004, který zřejmě s účinností od 1. ledna 2014 novelizuje mimo jiné i současné ustanovení § 19 odst. 1 písm. c) ZDP, bude toto nájemné znovu osvobozeno od daně, jelikož podle předmětného ustanovení bude osvobozen: „příjem z nájemného družstevního bytu nebo družstevního nebytového prostoru a z úhrady za plnění poskytované s užíváním tohoto bytu nebo nebytového prostoru plynoucí na základě nájemní smlouvy mezi bytovým družstvem a jeho členem; obdobně to platí pro společnost s ručením omezeným a jejího společníka a pro spolek a jeho člena.“
Str. 88
Text celé kapitoly 2.6 Problematika odvodů z různých druhů odměn vyplácených bytovými družstvy a společnostmi s ručením omezeným se nahrazuje následujícím zněním:
„2.6 Problematika odvodů z různých druhů odměn vyplácených bytovými družstvy a společnostmi s ručením omezeným V praxi bytových družstev a s.r.o. se často stává, že tyto subjekty chtějí vyplatit odměny za práce pro ně vykonané svým členům, případně i jiným osobám. Velmi často pak dochází k problémům při stanovení zákonných odvodů z těchto odměn. Následující text by měl osvětlit určité aspekty této problematiky. Obvykle se lze setkat se čtyřmi druhy odměn vyplácených těmito subjekty, a sice s: 1. odměnami z dohod o provedení práce uzavřených jak se členy těchto subjektů (dále jen členové), tak s jinými osobami (dále jen nečlenové), 2. odměnami z pracovních smluv a dohod o pracovní činnosti uzavřenými jak se členy, tak s nečleny, 3. odměnami vyplácenými za činnost v orgánech daných subjektů, 4. ostatními formami odměňování.
1
Dohody o provedení práce Tento typ dohod je upraven v § 75 ZP. Obecně lze takový typ dohod uzavřít fakticky s kýmkoliv (členem i nečlenem) na téměř jakýkoliv druh práce (včetně opětující se činnosti – viz zejména judikát NSS 6 Ads 48/2009 – 87). Jsou zde však omezení (proto je zdůrazněno slovo téměř). Obecně musí být rozsah sjednané práce maximálně 300 hodin ročně u jednoho zaměstnavatele. Znamená to, že jeden zaměstnanec (je jedno zda člen, či nečlen) může uzavřít u jednoho zaměstnavatele i více dohod o provedení práce, ale počty hodin vykonané práce z těchto dohod se během roku sčítají pro stanovení, zda bylo, nebo nebylo překročeno předmětných 300 hodin (sčítá se však pochopitelně pouze časový rozsah dohod uzavřených vždy s jedním zaměstnavatelem, tj. pokud má zaměstnanec uzavřeno více dohod u více zaměstnavatelů, sčítají se pro určení naplnění 300hodinového ročního limitu časové úseky u každého z nich odděleně). V praxi se často vyskytuje mýtus o tom, že dohodu o provedení práce je možno uzavřít pouze na odměnu do 5 000 Kč měsíčně. To je samozřejmě nesmysl. Dohodu o provedení práce lze uzavřít na jakoukoliv výši odměny z ní plynoucí (pouze musí být dodržena její minimální zákonná výše, tj. minimální mzda). Rovněž tak ji obecně lze uzavřít jak na dobu určitou, tak i na dobu neurčitou (pouze musí být zachován roční časový rozsah ve výši nepřesahující 300 hodin). Nově však platí, že při zaměstnávání osob pobírajících tzv. předčasný starobní důchod (tj. starobní důchod vyplácený podle § 31 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů – dále jen předčasný důchod) v případě, kdy je s takovými osobami uzavřena taková dohoda o provedení práce, která bude podléhat odvodům sociálního pojištění (viz dále), má zaměstnavatel obecně povinnost tuto skutečnost ohlásit příslušné správě sociálního zabezpečení podle § 41 zákona č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů, jelikož v takovém případě nenáleží zaměstnanci – důchodci výplata starobního důchodu (viz § 37 odst. 2 zákona o důchodovém pojištění). Jestliže však daná dohoda sociálnímu pojištění podléhat nebude, platí jako dosud, že její uzavření této ohlašovací povinnosti nepodléhá. Díky zákonu č. 373/2011 Sb., o specifických zdravotních službách, obecně platí, že se s účinností od 1. dubna 2012 musí každý uchazeč o zaměstnání (tedy teoreticky i uchazeč o zaměstnání na základě dohody o provedení práce) při vstupu do zaměstnání podrobit vstupní lékařské prohlídce s tím, že pokud se před vznikem pracovněprávního nebo obdobného vztahu této prohlídce nepodrobí, nepovažuje se v očích zákona za osobu zdravotně způsobilou k výkonu dané práce, a to se všemi negativy s tím souvisejícími. Vzhledem k tomu, že by toto ustanovení jak v případě dohod o provedení práce, tak i dohod o pracovní činnosti v praxi způsobovalo potíže, došlo s účinností od 1. dubna 2013 k novelizaci uvedeného zákona v tom smyslu, že se dané ustanovení bude vztahovat pouze na ty dohody o provedení práce nebo dohody o pracovní činnosti, na jejichž základě má být osoba ucházející se o zaměstnání zařazena k práci, která je podle zákona o ochraně veřejného zdraví prací rizikovou, nebo je součástí této práce činnost, pro jejíž výkon jsou podmínky zdravotní způsobilosti stanoveny jinými právními předpisy (zaměstnavatel může vstupní lékařskou prohlídku vyžadovat rovněž, má-li pochybnosti o zdravotní způsobilosti osoby ucházející se o práci, která není prací rizikovou a která má být vykonávána na základě dohody o provedení práce nebo dohody o pracovní činnosti). Nicméně samozřejmě dál bude platit to, že podle § 103 odst. 1 písm. a) zákoníku práce je zaměstnavatel povinen nepřipustit, aby zaměstnanec vykonával zakázané práce a práce, jejichž náročnost by neodpovídala jeho schopnostem a zdravotní způsobilosti. Odvody S účinností od 1. ledna 2012 došlo k velmi podstatným změnám týkajícím se odvodových povinností z těchto dohod. Nově je pro tyto odvody rozhodná celková výše v daném měsíci zúčtovaných mezd ze všech dohod o provedení práce, jež má daný zaměstnanec uzavřené s předmětným zaměstnavatelem, tj. s bytovým družstvem či společností.
2
1. Není-li překročena zákonem stanovená hodnota celkové výše zúčtovaných mezd v daném měsíci (10 000 Kč), odvádí se jako doposud pouze daň z příjmů fyzických osob. Daň z příjmů se sráží ze superhrubé mzdy, která je zde však rovna hrubé odměně. I nadále je však důležité, jaká sazba daně se použije: a) pokud zaměstnanec (je lhostejné, zda člen, či nečlen) nepodepíše u zaměstnavatele (bytového družstva či s.r.o.) Prohlášení poplatníka daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků podle § 38k odst. 4 ZDP (tzn. nebude-li chtít uplatňovat slevy na dani a daňová zvýhodnění) a nepřevyšuje-li výše odměny měsíčně 5 000 Kč hrubého, pak se při srážkách daně použije zvláštní sazba daně podle § 36 ZDP (dále jen srážková daň) ve výši 15 % (počítá se z hrubé odměny zaokrouhlené na celé koruny dolů, samotná daň se rovněž zaokrouhluje na celé koruny dolů). Tato daň se odvádí na účet finančního úřadu s předčíslím 7720, a to vždy do konce měsíce následujícího po měsíci sražení této daně (tj. obecně výplaty odměny) – i zde je stejně jako v případě daně z příjmů právnických osob nebezpečí úroku z prodlení v případě prodlení s úhradou delšího než 4 dny. Zaměstnavatel má za povinnost do 1. dubna následujícího roku podat finančnímu úřadu formulář s názvem Vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů fyzických osob (žlutobílý formulář), kde, zjednodušeně řečeno, uvede, kolik mělo být sraženo, kolik bylo sraženo, kolik mělo být odvedeno a kolik bylo skutečně odvedeno (i zde vzniká povinnost uhradit pokutu za opožděně podané tvrzení daně, nedojde-li k podání tohoto vyúčtování ani do 5 dnů od tohoto data). Důležité pro zaměstnance je to, že sražená daň je pro něj daní konečnou, tj. nemůže kvůli ní požádat zaměstnavatele o zúčtování záloh, ani ji uvádět ve svém osobním daňovém přiznání. Jinak řečeno, uvedenou výplatou čisté odměny ve výši 85 % pro daného zaměstnance vše končí; b) pokud však zaměstnanec buď podepíše výše uváděné Prohlášení (a to bez ohledu na výši hrubé odměny), nebo jej sice nepodepíše, ale výše hrubé odměny bude vyšší než 5 000 Kč hrubého měsíčně, pak se při srážkách uplatní záloha na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků podle § 38h ZDP (dále jen zálohová daň) ve výši 15 % (počítá se z hrubé odměny zaokrouhlené na celé stokoruny nahoru). Tato daň se odvádí na účet finančního úřadu s předčíslím 713, a to vždy do 20. dne měsíce, ve kterém byla tato daň sražena (tj. obecně odměna vyplacena) – i zde je nebezpečí úroku z prodlení v případě prodlení s úhradou delší než 4 dny. Zaměstnavatel má za povinnost obecně do 1. března následujícího roku podat finančnímu úřadu formulář s názvem Vyúčtování daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků (růžovobílý formulář), kde, zjednodušeně řečeno, uvede, kolik mělo být sraženo, kolik bylo sraženo, kolik mělo být odvedeno a kolik bylo skutečně odvedeno (i zde vzniká povinnost uhradit pokutu za opožděně podané tvrzení daně, nedojde-li k podání tohoto vyúčtování ani do 5 dnů od tohoto data). Zaměstnanec může v případě, kdy má buď pouze příjmy od jednoho zaměstnavatele, nebo po sobě jdoucí příjmy od více zaměstnavatelů (tj. nikoliv příjmy současně od více zaměstnavatelů najednou) a zároveň u všech těchto svých zaměstnavatelů podepsal výše uvedené Prohlášení a zároveň, pokud nemá ostatní příjmy (např. z podnikání či z pronájmu, avšak kromě příjmů osvobozených nebo příjmů, jež nejsou předmětem daně z příjmů nebo příjmů zdaněných srážkovou daní) vyšší než 6 000 Kč ročně, může požádat svého zaměstnavatele o tzv. zúčtování záloh (tj. faktické vyúčtování všech odměn a odvodů zálohových daní z nich sražených). Zaměstnavatel mu toto zúčtování provede, výsledný přeplatek (vznikne-li) mu obecně vrátí a nedoplatek naopak nevybere. Daným vyúčtováním vše pro zaměstnance (nakonec i pro zaměstnavatele) končí, tzn. nemusí podávat své osobní daňové přiznání. V případě, kdy by zaměstnanec svého zaměstnavatele nepožádal o zúčtování záloh (ale všechny výše uvá-
3
děné podmínky by byly jinak splněny), končí vše pro zaměstnance (i zaměstnavatele) již dnem sražení zálohové daně. V ostatních případech však zaměstnanec obecně musí podávat své vlastní daňové přiznání, a to obvykle do 1. dubna následujícího roku. Od zaměstnavatele (či zaměstnavatelů) na základě žádosti získá Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti a z funkčních požitků, sražených zálohách na daň a daňovém zvýhodnění. Údaje z tohoto potvrzení uvede do svého daňového přiznání a potvrzení k němu zároveň i připojí. Na závěr této části textu je nutno podotknout, že bytové družstvo či s.r.o. se musí do 15 dnů ode dne vzniku povinnosti srážet srážkovou či zálohovou daň registrovat na finančním úřadu coby plátce daně (pokud již není zaregistrováno). 2. Je-li však překročena zákonem stanovená hodnota této celkové výše v daném měsíci zúčtovaných mezd (10 000 Kč), podléhá vedle daně (srážkové či zálohové) i odvodům zdravotního a sociálního pojištění (včetně případného důchodového spoření), a to celá, tj. ne pouze rozdíl mezi výší hrubé mzdy a zákonem stanovenou hodnotou (dále jen „zpojistněné dohody o provedení práce“). Důležité upozornění: mzdy zúčtované za daný měsíc z více dohod o provedení práce uzavřených mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem se pro posouzení překročení limitu 10 000 Kč sčítají pouze pro účely sociálního pojištění (vč. případného důchodového spoření). Pro účely zdravotního pojištění se mzdy zúčtované na základě těchto jednotlivých dohod posuzují každá zvlášť (viz dopis MZ z 24. ledna 2012 čj. MZDR 318/2012, který byl zveřejněn na stránkách VZP v sekci Plátci/Aktuality/Upozornění pro zaměstnavatele z 31. ledna 2012). Může proto dojít k poměrně neobvyklé situaci, kdy součet takto zúčtovaných mezd bude vedle zálohové daně podléhat pouze sociálnímu pojištění (vč. případného důchodového spoření), zdravotnímu pojištění však nikoliv. V případě zpojistnění dohod o provedení práce musí bytové družstvo nebo s.r.o. vedle registrace na příslušném finančním úřadě k zálohové dani učinit ještě několik nezbytných administrativních úkonů ve vztahu k příslušným institucím zdravotního a sociálního pojištění: do 8 dnů od vzniku skutečnosti musí podat vyplněný formulář přihlášky do registru zaměstnavatelů příslušnému územnímu pracovišti správy sociálního zabezpečení a zároveň musí podat vyplněný formulář oznámení o nástupu do zaměstnání jednotlivých zaměstnanců (od 1. ledna 2014 budou moci být tyto formuláře podávány zřejmě pouze elektronicky); do 8 dnů od vzniku skutečnosti musí rovněž podat jednotlivým zdravotním pojišťovnám, u nichž jsou zaměstnanci pojištěni, vyplněný formulář přihlášky zaměstnavatele a zároveň musí podat vyplněný formulář hromadného oznámení zaměstnavatele. Poznámka k důchodovému spoření (II. pilíř důchodové reformy): zaměstnavateli, který je standardně registrován jako plátce daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, povinnost speciální registrace pro účely tohoto odvodu nevzniká.
Samotný postup výpočtu odvodů z mezd je následující (zda je zaměstnanec zároveň členem družstva, či s.r.o., je nepodstatné): 1. mzda zúčtovaná zaměstnanci za daný měsíc nepřesáhne 10 000 Kč hrubého – odvádí se pouze daň (srážková či zálohová) vypočítaná jako mzda btto × 0,15 (mzda se zaokrouhlí buď na celé koruny dolů v případě srážkové daně, nebo na celé stokoruny nahoru v případě zálohové daně); 2. mzda zúčtovaná zaměstnanci za daný měsíc přesáhne 10 000 Kč hrubého v případě, kdy zaměstnanec není účasten II. pilíře důchodové reformy: daň z příjmů ze závislé činnosti (zálohová) se počítá z tzv. superhrubé mzdy: odměna btto × 1,34 (tato superhrubá mzda se zaokrouhlí na celé stokoruny nahoru) × 0,15, zdravotní pojištění sražené zaměstnanci: odměna btto × 0,045 (výsledek se zaokrouhlí na celé koruny nahoru),
4
zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem: odměna btto × 0,09 (výsledek se zaokrouhlí tak, aby tato část zdravotního pojištění po součtu se zaokrouhlenou částí sráženou z odměny v předchozím bodě činila z hrubé odměny přesně 13,5 % zaokrouhlených na celé koruny nahoru), sociální pojištění sražené zaměstnanci: odměna btto × 0,065 (výsledek se zaokrouhlí na celé koruny nahoru), sociální pojištění hrazené zaměstnavatelem: odměna btto × 0,25 (výsledek se nezaokrouhluje, zaokrouhlí se až celková částka odváděného sociálního pojištění, a to na celé koruny nahoru); 3. mzda zúčtovaná zaměstnanci za daný měsíc přesáhne 10 000 Kč hrubého v případě, kdy zaměstnanec je účasten II. pilíře důchodové reformy: daň z příjmů ze závislé činnosti (zálohová): odměna btto × 1,34 × 0,15, zdravotní pojištění sražené zaměstnanci: odměna btto × 0,045, zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem: odměna btto × 0,09, sociální pojištění sražené zaměstnanci: odměna btto × 0,035, sociální pojištění hrazené zaměstnavatelem: odměna btto × 0,25, důchodové spoření sražené zaměstnanci: odměna btto x 0,05. V případě, že měsíční hrubá částka mzdy přesáhne 4násobek průměrné mzdy stanovené podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení (v roce 2013 se jedná o částku 103 536 Kč), bude muset zaměstnavatel při výpočtu odvodu daně uplatnit i tzv. solidární zvýšení daně u zálohy (viz § 38ha) ve výši 7 % z rozdílu mezi hrubou výší měsíční mzdy (myslí se skutečně pouze hrubá výše, nikoliv superhrubá) a částkou 103 536 Kč. Takový zaměstnanec si navíc vždy podává své přiznání k dani z příjmů (tj. nemůže požádat svého zaměstnavatele o zúčtování záloh, a to i kdyby u něj danou částku přesáhla byť jen jediná jeho měsíční mzda). Koeficienty uváděné u jednotlivých bodů představují matematické vyjádření procentní výše jednotlivých sazeb srážkové či zálohové daně, zdravotního pojištění a sociálního pojištění a důchodového spoření. Teoreticky musí brát bytové družstvo či společnost v úvahu i minimální a maximální vyměřovací základy zdravotního a sociálního pojištění, to by však již bylo nad rámec této publikace. Zdravotní i sociální pojištění a dále i důchodové spoření se odvádí do 20. dne následujícího měsíce, za který mzda náleží (tj. nejpozději 20. den musí být daná úhrada připsána na účet dané zdravotní pojišťovny či OSSZ nebo v případě důchodového spoření finančního úřadu). Zároveň s odvodem pojistného (nejpozději do dne jeho splatnosti) se podává: vyplněný formulář Přehledu o platbě pojistného na zdravotní pojištění, a to všem zdravotním pojišťovnám, u kterých jsou jednotliví zaměstnanci pojištěni, a vyplněný formulář Přehledu o výši pojistného příslušnému územnímu pracovišti správy sociálního zabezpečení (od 1. ledna 2014 bude moci být tento formulář podáván zřejmě již pouze elektronicky), a vyplněný formulář Hlášení k záloze na pojistné na důchodové spoření příslušnému finančnímu úřadu (tento formulář se podává pouze elektronicky). Daň se odvádí finančnímu úřadu, a to za stejných podmínek, jako tomu bylo u dohod o provedení práce nepodléhajících odvodům zdravotního a sociálního pojištění. Zaměstnavatel ještě musí vyplnit evidenční listy důchodového pojištění, a to nejpozději do 30. dubna následujícího roku (v případě skončení účasti na důchodovém pojištění před 31. prosincem do jednoho měsíce po konečném vyúčtování příjmů) a dále i Vyúčtování pojistného na důchodové spoření, a to do 1. dubna následujícího roku. Oba tyto formuláře se podávají pouze elektronicky (ELDP však až od 1. ledna 2014).
5
Příklady 1. Družstevník pan Novotný obdržel na základě dohody o provedení práce uzavřené s bytovým družstvem za opravu domovních zvonků jednorázovou odměnu ve výši 11 000 Kč hrubého. Tato odměna podléhá vedle zálohové daně i zdravotnímu a sociálnímu pojištění a eventuálně i důchodovému spoření. 2. Družstevnici paní Horákové byly po dobu 4 měsíců vypláceny odměny na základě dohody o provedení práce uzavřené s bytovým družstvem za úklid domu během jeho stavebních úprav ve výši 4 500 Kč hrubého měsíčně (Prohlášení nepodepsala). Všechny tyto čtyři měsíční odměny podléhají pouze srážkové dani. 3. Družstevnice paní Vránová se zavázala uklízet po dobu 6 měsíců chodník před domem na základě dohody o provedení práce uzavřené s bytovým družstvem s tím, že za tento úklid jí náleží celková odměna ve výši 18 000 Kč splatná po provedení práce. Tato odměna podléhá vedle zálohové daně i zdravotnímu a sociálnímu pojištění a eventuálně i důchodovému spoření. 4. Pan Volný má s bytovým s.r.o. uzavřeny dvě dohody o provedení práce. Jednu na úklid společných částí domu, z níž mu měsíčně plyne 2 500 Kč hrubého, a druhou na činnost domovníka, z níž mu měsíčně plynou 4 000 Kč hrubého (Prohlášení nepodepsal). Pan Volný není společníkem. Součet takto zúčtovaných mezd z obou dohod bude podléhat pouze zálohové dani. 5. Družstevník pan Holub má s bytovým družstvem uzavřeny dvě dohody o provedení práce. Jednu na úklid společných částí domu, z níž mu měsíčně plyne 9 000 Kč hrubého, a druhou na zahradnické práce, z níž mu měsíčně plyne 8 000 Kč hrubého. Součet takto zúčtovaných mezd z obou dohod bude podléhat vedle zálohové daně i sociálnímu pojištění a eventuálně i důchodovému spoření (zdravotnímu však nikoliv). 6. Družstevník pan Kovář má s bytovým družstvem uzavřeny dvě dohody o provedení práce. Jednu na úklid společných částí domu, z níž mu měsíčně plyne 11 500 Kč hrubého a druhou na činnost domovníka, z níž mu měsíčně plyne 14 000 Kč hrubého. Součet takto zúčtovaných mezd z obou dohod bude podléhat vedle zálohové daně i zdravotnímu a sociálnímu pojištění a eventuálně i důchodovému spoření. 7. Pan Janota má s bytovým družstvem uzavřeny tři dohody o provedení práce. Jednu na úklid společných částí domu, z níž mu měsíčně plyne 3 500 Kč hrubého, druhou na činnost domovníka, z níž mu měsíčně plyne 14 000 Kč hrubého, a třetí na zahradnické práce, z níž mu měsíčně plyne 8 000 Kč hrubého. Pan Janota není družstevníkem a nepodepsal Prohlášení. Součet všech tří zúčtovaných mezd ze všech dohod bude podléhat vedle zálohové daně i sociálnímu pojištění a eventuálně i důchodovému spoření. Zdravotnímu pojištění však bude podléhat pouze mzda ze druhé dohody o provedení práce (činnost domovníka).
Pracovní smlouvy a dohody o pracovní činnosti Ostatní pracovní smlouvy a dohody o pracovní činnosti bytové družstvo či s.r.o. uzavírá obvykle v případech, kdy nelze uzavřít dohodu o provedení práce (ačkoliv není vyloučeno, že i když lze uzavřít dohodu o provedení práce, zaměstnavatel přesto uzavře např. dohodu o pracovní činnosti). Shodně s dohodami o provedení práce však musí být dodržena zákonná ustanovení o minimální mzdě. Stejně jako v případě zpojistněných dohod o provedení práce i zde platí, že při zaměstnávání osob pobírajících tzv. předčasný starobní důchod (tj. starobní důchod vyplácený podle § 31 zákona o důchodovém pojištění, dále jen předčasný důchod) v případě, kdy je s takovými osobami uzavřena pracovní smlouva nebo dohoda zakládající účast na sociálním pojištění, má zaměstnavatel obecně povinnost tuto skutečnost ohlásit příslušné správě sociálního zabezpečení podle § 41 zákona č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, jelikož v takovém případě nenáleží zaměstnanci – důchodci výplata starobního důchodu (viz § 37 odst. 2 zákona o důchodovém pojištění). Mezi další povinnosti zaměstnavatele rovněž patří odvody zákonného pojištění odpovědnosti zaměstnanců, a to pojišťovně Kooperativa pojišťovna, a.s., či České pojišťovně. I zde je nutné uvést to, co již bylo řečeno u dohod o provedení práce. Díky zákonu č. 373/2011 Sb., o specifických zdravotních službách, obecně platí, že se s účinností od 1. dubna 2012 musí každý 6
uchazeč o zaměstnání (tedy teoreticky např. i uchazeč o zaměstnání na základě dohody o pracovní činnosti atd.) při vstupu do zaměstnání podrobit vstupní lékařské prohlídce s tím, že pokud se před vznikem pracovněprávního nebo obdobného vztahu této prohlídce nepodrobí, nepovažuje se v očích zákona za osobu zdravotně způsobilou k výkonu dané práce, a to se všemi negativy s tím souvisejícími. Vzhledem k tomu, že by toto ustanovení jak v případě dohod o provedení práce, tak i dohod o pracovní činnosti v praxi působilo potíže, došlo s účinností od 1. dubna 2013 k novelizaci tohoto zákona v tom smyslu, že se dané ustanovení bude vztahovat pouze na ty dohody o provedení práce nebo dohody o pracovní činnosti, na základě nichž má být osoba ucházející se o zaměstnání zařazena k práci, která je podle zákona o ochraně veřejného zdraví prací rizikovou nebo je součástí této práce činnost, pro jejíž výkon jsou podmínky zdravotní způsobilosti stanoveny jinými právními předpisy (zaměstnavatel může vstupní lékařskou prohlídku vyžadovat rovněž, má-li pochybnosti o zdravotní způsobilosti osoby ucházející se o práci, která není prací rizikovou a která má být vykonávána na základě dohody o provedení práce nebo dohody o pracovní činnosti). Nicméně samozřejmě dál bude platit to, že podle § 103 odst. 1 písm. a) zákoníku práce je zaměstnavatel povinen nepřipustit, aby zaměstnanec vykonával zakázané práce a práce, jejichž náročnost by neodpovídala jeho schopnostem a zdravotní způsobilosti. Odvody Odměny (mzdy) plynoucí ze všech pracovních smluv a z dohod o pracovní činnosti obecně podléhají vedle daně (buď srážkové, či zálohové) i odvodům zdravotního a sociálního pojištění a eventuálně i důchodového spoření – tato problematika je obdobná jako v případě zpojistněných dohod o provedení práce. Výjimkou z tohoto pravidla relevantní ve vztahu k bytovým družstvům či s.r.o. je snad jen v případě zdravotního pojištění takový pracovní poměr, v němž zaměstnanec vykonává práci jen občas a nepravidelně podle potřeb zaměstnavatele a při němž odměna v kalendářním měsíci nedosáhla příjmu ve výši 2 500 Kč, nebo činnosti prováděné na základě dohody o pracovní činnosti, při níž odměna v kalendářním měsíci nedosáhla příjmu ve výši 2 500 Kč, a v případě sociálního pojištění (včetně případného důchodového spoření) takové zaměstnání, které trvalo nebo mělo trvat méně než 15 kalendářních dnů, nebo sjednaná částka započitatelného příjmu z tohoto zaměstnání za kalendářní měsíc činí méně než 2 500 Kč – v praxi se tedy bude jednat zejména o dohody o pracovní činnosti se mzdou nižší než 2 500 Kč měsíčně (z takové dohody se tedy bude odvádět pouze daň). Rovněž musí zaměstnavatel brát v úvahu i minimální a maximální vyměřovací základy zdravotního a sociálního pojištění. Odvody zdravotního i sociálního pojištění a i případného důchodového spoření a odvody srážkové a zálohové daně jsou pochopitelně spojeny s obdobnými administrativními úkony, jaké byly uvedeny u zpojistněných dohod o provedení práce. Zaokrouhlování těchto odvodů je shodné se zaokrouhlováním odvodů u zpojistněných dohod o provedení práce. Samotný postup výpočtu odvodů z mezd v případě, kdy zaměstnanec není účasten II. pilíře důchodové reformy, je následující (zda je zaměstnanec zároveň členem družstva či s.r.o., je nepodstatné): zálohová či srážková daň: mzda btto × 1,34 × 0,15, zdravotní pojištění sražené zaměstnanci: odměna btto × 0,045, zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem: odměna btto × 0,09, sociální pojištění sražené zaměstnanci: odměna btto × 0,065, sociální pojištění hrazené zaměstnavatelem: odměna btto × 0,25. V případě, kdy zaměstnanec je účasten II. pilíře důchodové reformy, jsou odvody následující (opět je nepodstatné, zda je zaměstnanec zároveň členem družstva, s.r.o. či SVJ): daň z příjmů ze závislé činnosti (zálohová): odměna btto × 1,34 × 0,15, zdravotní pojištění sražené zaměstnanci: odměna btto × 0,045, zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem: odměna btto × 0,09, sociální pojištění sražené zaměstnanci: odměna btto × 0,035,
7
sociální pojištění hrazené zaměstnavatelem: odměna btto × 0,25, důchodové spoření sražené zaměstnanci: odměna btto x 0,05. I zde je nutno počítat s eventuálním solidárním zvýšením daně ve výši 7 %, pokud měsíční výše odměny přesáhne 4násobek průměrné mzdy stanovené podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení (v roce 2013 to je 103 536 Kč).
Příklady 1. Družstevnice paní Járová dostává na základě pracovní smlouvy s bytovým družstvem za práci uklízečky měsíčně 4 800 Kč hrubého (Prohlášení nepodepsala). Tato odměna podléhá vedle srážkové daně i zdravotnímu a sociálnímu pojištění a eventuálně i důchodovému spoření. 2. Pan Bujný na základě dohody o pracovní činnosti s bytovým s.r.o. dostává měsíčně odměnu 2 400 Kč hrubého za práci údržbáře (Prohlášení nepodepsal). Pan Bujný není společníkem. Jeho odměna bude podléhat pouze srážkové dani (zdravotnímu ani sociálnímu pojištění a ani důchodovému spoření nikoliv).
Odměny vyplácené za činnost v orgánech právnických osob Odměny za činnost v orgánech bytových družstev a s.r.o. se v praxi vyskytují celkem často. Občas se však zapomíná, že likvidátor je rovněž považován za orgán dané společnosti či družstva (viz § 71 odst. 5 a § 260 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník), tzn. o odvodech z jeho odměn platí analogicky to, co platí o odvodech z odměn např. statutárních orgánů. Odměny za činnost v orgánech mohou být vypláceny jak pravidelně (zejména ve spojitosti se smlouvami o výkonu funkce), tak nepravidelně podle rozhodnutí vrcholných orgánů daných právnických osob. Až do konce roku 2011 platilo, že na tyto činnosti nebylo možné uzavřít žádnou pracovní smlouvu ani žádnou z dohod. Díky novele obchodního zákoníku platné od roku 2012, a to konkrétně díky novému § 66d, však došlo k určité změně v případě činností statutárních orgánů (činnosti kontrolních orgánů zůstávají beze změny). K tomu je však nejprve nutno říci následující: činnost statutárního orgánu obecně má dvě základní složky: jednání jménem právnické osoby navenek a tzv. obchodní vedení společnosti či družstva (v praxi obvykle označována za práci ředitele). Právní teorie chápe obchodní vedení zpravidla jako řízení společnosti či družstva, k němuž patří organizování a řízení činnosti, k níž je společnost či družstvo zřízeno, včetně rozhodování o podnikatelských či jiných záměrech. V rámci výkonu statutárních pravomocí zpravidla na rozhodnutí učiněné v rámci obchodního vedení společnosti navazuje jednání jménem společnosti či družstva, a to tam, kde je k realizaci takového rozhodnutí nutné právní jednání ve vztahu k třetím osobám. Takové právní úkony, jako je uzavření odsouhlasené verze smlouvy, však již pod obchodní vedení nenáleží. Představují totiž jednání jménem společnosti či družstva a to se řídí jinými pravidly než rozhodování o obchodním vedení (podrobněji např. ŠTENGLOVÁ, I., PLÍVA, S., TOMSA, M. a kol. Obchodní zákoník. Komentář. Praha: C. H. Beck). Novela obchodního zákoníku v § 66d umožnila rozdělení výše uvedených pravomocí statutárního orgánu, kdy statutární orgán může obchodním vedením společnosti pověřit zčásti nebo zcela jinou osobu a tato činnost může být vykonávána i v pracovněprávním vztahu. Ten, kdo jako zaměstnanec vykonává obchodní vedení společnosti či družstva, může být současně statutárním orgánem (či jeho členem). V takovém pracovněprávním vztahu ovšem nelze rozhodovat o základním zaměření obchodního vedení (viz § 66d odst. 4) a nelze jako zaměstnanec vystupovat v pozici statutárního orgánu (či jeho člena) navenek. Z toho jednoznačně vyplývá, že jednatel, resp. člen představenstva, může mít uzavřeny dvě smlouvy: pracovní smlouvu či dohodu na vedení (řízení) činnosti bytového družstva či společnosti a smlouvu o výkonu funkce na jednání navenek a všechny pravomoci, které právní předpisy svěřují do výlučné pravomoci statutárního orgánu (viz § 66d odst. 4 obchodního zákoníku). Je však zcela vyloučeno, aby byla uzavřena pouze pracovní smlouva či dohoda „na vše“, tj. jak na vedení družstva či společnosti, tak i na její zastupování navenek. I nadále proto platí, že není možné uvést do textu pracovní náplně
8
dané pracovní smlouvy či dohody např. „za výkon funkce jednatele“ či „za práci člena představenstva“. V podstatě se tedy pouze „rozšiřuje“ množství činností, které jednatelé či členové představenstva mohou v pracovněprávním vztahu pro družstvo či společnost vykonávat. Beze změny však zůstává u těchto odměn ohlašovací povinnost bytového družstva či společnosti vůči příslušnému územnímu pracovišti správy sociálního zabezpečení týkající se osob pobírajících předčasný důchod v případech, kdy jim je vyplacena odměna podléhající sociálnímu pojištění (viz dále). Odvody Problematika odvodů se (více či méně) liší podle toho, zda dané odměny vyplácí bytové družstvo, nebo s.r.o., a v jednom případě i podle toho, zda příjemcem těchto odměn je zároveň i člen družstva, či nikoliv. Daň srážená z odměn je vždy daní zálohovou, a to bez ohledu na její výši (i zde je samozřejmě nutné počítat z eventuálním solidárním zvýšením daně ve výši 7 %, pokud měsíční výše odměny přesáhne 4násobek průměrné mzdy stanovené podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení (v roce 2013 to je 103 536 Kč). Odvody zdravotního i sociálního pojištění (vč. důchodového spoření) a odvody zálohové daně jsou pochopitelně spojeny s obdobnými administrativními úkony, jaké byly uvedeny u zpojistněných dohod o provedení práce či pracovních smluv. Zaokrouhlování těchto odvodů je shodné se zaokrouhlováním odvodů u zpojistněných dohod o provedení práce či pracovních smluv. Bytové družstvo Jestliže členy kolektivních orgánů družstva (tj. představenstva, kontrolní komise či jiných orgánů podle stanov družstva), předsedou (§ 245 odst. 2 obchodního zákoníéku) a likvidátorem družstva jsou družstevníci (což podle § 238 odst. 1 obchodního zákoníku musí být kromě likvidátora vždy), jsou odvody bez ohledu na to, zda výše odměny je, či není předem známa, následující: 1. odměna družstevníka bude činit méně než 2 500 Kč hrubého měsíčně – odvádí se obecně pouze zálohová daň vypočítaná jako odměna btto × 0,15 (viz zejména podmínky uvedené v § 5 písm. a) bodě 4 zákona o veřejném zdravotním pojištění a § 6 odst. 1 písm. c) zákona o nemocenském pojištění); 2. odměna družstevníka bude činit 2 500 Kč hrubého měsíčně a více – odvádí se v případě, kdy družstevník není účasten II. pilíře důchodové reformy: zálohová daň: mzda btto × 1,34 × 0,15, zdravotní pojištění sražené družstevníkovi: odměna btto × 0,045, zdravotní pojištění hrazené družstvem za družstevníka: odměna btto × 0,09, sociální pojištění sražené družstevníkovi: odměna btto × 0,065, sociální pojištění hrazené družstvem za družstevníka: odměna btto × 0,25; 3. odměna družstevníka bude činit 2 500 Kč hrubého měsíčně a více – odvádí se v případě, kdy družstevník je účasten II. pilíře důchodové reformy: zálohová daň: mzda btto × 1,34 × 0,15, zdravotní pojištění sražené družstevníkovi: odměna btto × 0,045, zdravotní pojištění hrazené družstvem: odměna btto × 0,09, sociální pojištění sražené družstevníkovi: odměna btto × 0,035, sociální pojištění hrazené družstvem: odměna btto × 0,25, důchodové spoření sražené družstevníkovi: odměna btto × 0,05. V případě, kdy likvidátorem družstva není družstevník, jsou odvody bez ohledu na to, zda výše jeho odměny je, či není předem určena, následující: 1. odměna likvidátora bude činit méně než 2 500 Kč hrubého měsíčně – odvádí se: zálohová daň: odměna btto × 1,09 × 0,15,
9
zdravotní pojištění sražené likvidátorovi: odměna btto × 0,045, zdravotní pojištění hrazené družstvem za likvidátora: odměna btto × 0,09, sociální pojištění ani důchodové spoření se neodvádí; 2. odměna likvidátora bude činit 2 500 Kč hrubého měsíčně a více – odvádí se v případě, kdy likvidátor není účasten II. pilíře důchodové reformy: zálohová daň: mzda btto × 1,34 × 0,15, zdravotní pojištění sražené likvidátorovi: odměna btto × 0,045, zdravotní pojištění hrazené družstvem za likvidátora: odměna btto × 0,09, sociální pojištění sražené likvidátorovi: odměna btto × 0,065, sociální pojištění hrazené družstvem za likvidátora: odměna btto × 0,25; 3. odměna likvidátora bude činit 2 500 Kč hrubého měsíčně a více – odvádí se v případě, kdy likvidátor je účasten II. pilíře důchodové reformy: zálohová daň: mzda btto × 1,34 × 0,15, zdravotní pojištění sražené likvidátorovi: odměna btto × 0,045, zdravotní pojištění hrazené družstvem: odměna btto × 0,09, sociální pojištění sražené likvidátorovi: odměna btto × 0,035, sociální pojištění hrazené družstvem: odměna btto × 0,25, důchodové spoření sražené zaměstnanci: odměna btto × 0,05. Bytová společnost s ručením omezeným V případě jednatelů, členů dozorčí rady a likvidátora společnosti (bez ohledu na to, zda jsou zároveň i společníky, či nikoliv) jsou odvody bez ohledu na to, zda je, či není výše odměn předem určena, následující: 1. odměna bude činit méně než 2 500 Kč hrubého měsíčně – odvádí se: zálohová daň: odměna btto × 1,09 × 0,15, zdravotní pojištění sražené těmto osobám: odměna btto × 0,045, zdravotní pojištění hrazené společností za tyto osoby: odměna btto × 0,09, sociální pojištění ani důchodové spoření se neodvádí; 2. odměna bude činit 2 500 Kč hrubého měsíčně a více – odvádí se v případě, kdy daná osoba není účastna II. pilíře důchodové reformy: zálohová daň: mzda btto × 1,34 × 0,15, zdravotní pojištění sražené těmto osobám: odměna btto × 0,045, zdravotní pojištění hrazené společností za tyto osoby: odměna btto × 0,09, sociální pojištění sražené těmto osobám: odměna btto × 0,065, sociální pojištění hrazené společností za tyto osoby: odměna btto × 0,25; 3. odměna bude činit 2 500 Kč hrubého měsíčně a více – odvádí se v případě, kdy daná osoba je účastna II. pilíře důchodové reformy: zálohová daň: mzda btto × 1,34 × 0,15, zdravotní pojištění sražené těmto osobám: odměna btto × 0,045, zdravotní pojištění hrazené společností za tyto osoby: odměna btto × 0,09, sociální pojištění sražené těmto osobám: odměna btto × 0,035, sociální pojištění hrazené společností za tyto osoby: odměna btto × 0,25, důchodové spoření sražené těmto osobám: odměna btto × 0,05.
10
Příklady 1. Člence představenstva, družstevnici paní Nové byla na členské schůzi konané v červnu 2013 přiznána mimořádná odměna za výkon funkce člena statutárního orgánu ve výši 11 000 Kč hrubého. Tato odměna podléhá vedle zálohové daně i zdravotnímu a sociálnímu pojištění a eventuálně i důchodovému spoření. 2. Předsedovi představenstva, družstevníku panu Novákovi byla členskou schůzí konanou v březnu roku 2013 přiznána jednorázová odměna za členství v představenstvu družstva ve výši 2 290 Kč hrubého. Tato odměna bude podléhat obecně pouze zálohové dani. 3. Jednatelka bytového s.r.o. paní Zikmundová, která však není členem této společnosti, pobírá na základě smlouvy o výkonu funkce ode dne 1. ledna 2013 měsíčně částku 9 000 Kč hrubého. Tato částka podléhá vedle zálohové daně jak zdravotnímu, tak i sociálnímu pojištění a eventuálně i důchodovému spoření. 4. Člen dozorčí rady bytového s.r.o. pan Koutný, který je společníkem, dostal valnou hromadou bytového s.r.o., jež se konala v únoru roku 2013, přiznánu mimořádnou jednorázovou odměnu za výkon funkce v tomto orgánu ve výši 2 400 Kč hrubého se splatností v březnu 2013. Tato odměna podléhá jak zálohové dani, tak i zdravotnímu pojištění (sociálnímu pojištění ani důchodovému spoření nikoliv). 5. Bytové družstvo převedlo jednotky do vlastnictví svých členů, a tím zanikl důvod jeho existence. Proto na počátku roku 2013 uzavřelo mandátní smlouvu s advokátem – JUDr. Holubem, jenž není členem tohoto družstva, aby jako likvidátor družstva (zapsaný jako likvidátor v obchodním rejstříku) provedl veškeré činnosti spojené s jeho likvidací. Odměna likvidátora činí 4 200 Kč měsíčně a JUDr. Holub ji měsíčně družstvu fakturuje. Tyto odměny podléhají vedle srážky zálohové daně i zdravotnímu a sociálnímu pojištění a eventuálně i důchodovému spoření. Bytové družstvo pak advokátovi vyplatí pouze čisté výše odměn. Typ uzavřené smlouvy (či zda byla vůbec uzavřena) nebo to, zda bylo, či nebylo fakturováno, je v tomto případě nepodstatné.
Ostatní formy odměňování V případě družstev a s.r.o. (tedy i těch bytových) přichází v úvahu ještě následující situace, na kterou je třeba si dát v praxi pozor. Družstevník, společník či jednatel (není-li zároveň společníkem) vykoná pro družstvo či s.r.o. nějakou práci na základě jiné než pracovněprávní smlouvy či dohody, nejedná se však o práci spojenou s výkonem funkce v daném družstvu či s.r.o., již případně zastává (tzn. jde např. o právní zastupování na základě mandátní smlouvy, úklid či údržbu domu prováděnou na základě smlouvy o dílo atd. – od aspektů daných obchodním zákoníkem, např. § 136 odst. 1 písm. a), abstrahujme). Je zde zcela nepodstatné, zda daný družstevník, společník či jednatel má k takové činnosti legální oprávnění, či nikoliv, tj. zda má např. živnostenský list, koncesní listinu, osvědčení daňového poradce atd. Díky ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) ZDP správce daně (finanční úřad) může pro účely zákona o dani z příjmů fyzických osob na takovou práci hledět jako na příjem ze závislé činnosti (tj. podle § 6 ZDP), a to zejména v případech, kdy: a) má správce daně pochybnost o výkonu činnosti společníka či družstevníka v rámci jeho samostatné podnikatelské činnosti (např. je činnost prováděna v prostorách společnosti či družstva na její náklady, fakturovanou činnost společník či družstevník vykonává výhradně pro svou společnost či družstvo, společnost či družstvo mu určuje způsob a dobu provedené této činnosti), b) se fakturovaná činnost překrývá s předmětem činnosti společnosti či družstva. To však, bohužel, není vše. Díky tomu, že podle § 5 písm. a) zákona o veřejném zdravotním pojištění se za pojištěnce považuje i ta fyzická osoba, které (zjednodušeně řečeno) plynou nebo by měly plynout příjmy ze závislé činnosti nebo funkčních požitků podle § 6 ZDP, může se z takového příjmu odvádět i zdravotní pojištění. Navíc by se z takového příjmu odvádělo zřejmě i sociální pojištění (včetně případného důchodového spoření), a to díky ustanovením § 5 odst. a) bodů 4 a 16 zákona o nemocenském pojištění, podle kterých (zjednodušeně řečeno) jsou pojištění účastni i členové družstva, jestliže mimo pracovněprávní vztah vykonávají pro družstvo práci, za kterou jsou jím odměňováni,
11
a společníci a jednatelé s.r.o., jestliže mimo pracovněprávní vztah vykonávají pro ni práci, za kterou jsou touto společností odměňováni. Tuto situaci však nelze zjednodušit na problematiku „švarcsystému“, viz následující judikatura: Judikatura: 6 Afs 9/2003 – 59 Právní věta: „Vykonává-li společník společnosti s ručením omezeným pro tuto společnost činnost, jež má jinak charakter samostatné výdělečné činnosti, a podléhá tak zdanění podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, pak se na základě fikce stanovené v § 6 odst. 1 písm. b) téhož zákona považuje příjem z této činnosti pro daňové účely za příjem ze závislé činnosti. Takový příjem – bez ohledu na právní předpis, který upravuje vzájemná práva a povinnosti společníka a společnosti z pohledu závazkového, bez ohledu na smluvní typ, který vzájemná práva a povinnosti z pohledu závazkového zakládá, a bez ohledu na způsob výkonu práce a vyplacení odměny za ni – je příjmem, který podléhá zdanění podle § 6 odst. 1 písm. b) tohoto zákona.“ Připomínáme, že i když se tento judikát týká pouze společností s ručením omezeným, daný způsob zdaňování se týká i družstev, jelikož v judikátu citované ustanovení ZDP (§ 6 odst. 1 písm. b)) dopadá na příjmy za práci jak společníků a jednatelů společností s ručením omezeným, tak i členů družstev. Obdobně NSS rozhodl i v rozsudcích čj. 2 Afs 4/2005 – 56, 7 Afs 120/2005 – 56, 7 Afs 164/2005 – 60, 5 Afs 122/2005 – 70, 1 Afs 54/2007 – 50, 8 Afs 57/2008 – 58. Ústavní soud však ve svém rozsudku čj. IV. US 385/04 pramenícím z ústavní stížnosti, jíž byl napadnut výše uvedený rozsudek NSS 6 Afs 9/2003 – 59, uvedl, že (text je převzat z dále uváděného rozsudku NSS čj. 2 Afs 24/2010 – 96): „považuje za nutné – alespoň ve formě obiter dictum – zdůraznit, že interpretace vztahu mezi ustanovením § 6 odst. 1 písm. b) a § 7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, tak, jak ji v obecné rovině podal v napadeném rozsudku NSS, není z ústavněprávních hledisek akceptovatelná. Podle Ústavního soudu nelze ust. § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů vykládat tak extenzivně, jak to učinil v odůvodnění napadeného rozsudku Nejvyšší správní soud, tedy tak, že toto ustanovení dopadá na všechny případy, kdy společník vykonává pro společnost určitou činnost, bez ohledu na to, na základě jakého právního titulu tuto činnost vykonává. Podle Ústavního soudu je třeba velmi pečlivě vážit, co je obsahem takového vztahu, zda v něm dominuje postavení této osoby jako společníka obchodní společnosti nebo postavení, které svědčí o tom, že vykonává tuto činnost nezávisle na společnosti jako osoba samostatně výdělečně činná, zda společník vykonává takovou činnost jako osoba samostatně výdělečně činná i pro jiné subjekty, zda si hradí veškeré náklady související s touto činností samostatně a k výkonu používá svůj obchodní majetek, zda mu obchodní společnost určuje či neurčuje způsob provedení či dobu provedení této činnosti atd. Jinými slovy, taková paušální interpretace ust. § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů zastávaná Nejvyšším správním soudem by se v jiném případě, než je nyní projednávaný případ, již mohla dostat mimo meze stanovené čl. 11 odst. 5 Listiny.“ Nejvyšší správní soud i na základě výše uvedeného rozhodnutí proto poměrně nedávno judikoval ve svém rozhodnutí čj. 2 Afs 24/2010 – 96 následující: „Ve všech zmíněných případech (viz výše uvedená judikatura NSS – pozn. autora) Nejvyšší správní soud posoudil činnost společníků a jednatelů pro jejich společnosti s ručením omezeným jako příjmy ze závislé činnosti podléhající legální fikci stanovené v § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Nelze přehlédnout, že kromě shodného postavení osob ve společnosti měly tyto případy i další shodné rysy. Zejména se jednalo o osobní výkon prací těmito osobami pro jejich společnost a logicky také o přímou souvislost jejich činnosti s činností těchto společností; fakticky totiž naplňovaly předmět činnosti společnosti. Dominantní ve vztahu společníků a jednatelů s jejich společností pak bylo jejich postavení ve společnosti, jejíž činnost naplňovali svou vlastní činností, ať už byl její formální právní rámec jakýkoliv, přičemž není rozhodné ani to, že třeba byli držiteli vlastního živnostenského oprávnění. Za takové situace pak bylo na místě posouzení uzavřených smluv mezi společností a jejím společníkem
12
či jednatelem podle jejich skutečného obsahu ve smyslu § 2 odst. 7 daňového řádu... Je třeba znovu poukázat na usnesení Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 385/04, podle něhož je vyloučeno paušální podřazení veškeré činnosti konané společníkem pro společnost závislé činnosti. Za rozhodující pro výjimku označil právě nezávislost činnosti společníka jako osoby samostatně výdělečně činné na společnosti, obsah vztahu, výkon této činnosti i pro jiné subjekty, používání vlastního obchodního majetku, hrazení vlastních nákladů s touto činností spojených, určování způsobu a doby provedení práce.“ Na základě všeho výše uvedeného lze podle našeho názoru zřejmě uzavřít následujícím způsobem: situace, kdy v družstvu či společnosti vykonává družstevník či společník činnost tzv. na fakturu, je z hlediska zákonných odvodů přinejmenším problematická. Nejvyšší správní soud obvykle rozhoduje v tom smyslu, že se jedná o závislou činnost (konkrétně podle § 6 odst. 1 písm. b) ZDP), naproti tomu judikatura soudu ústavního je pro daňové poplatníky příznivější. Finanční úřady opět obvykle rozhodují v neprospěch daňových subjektů (tj. že se jedná o závislou činnost). Na základě toho a dále díky problematickému posuzování konkrétních případů je lépe se „práci na fakturu“ pokud možno vyhnout. Lze doporučit zejména uzavřít s družstevníkem či společníkem některou z dohod, tj. dohodu o provedení práce či dohodu o pracovní činnosti. V případě, kdy již bylo fakturováno, pak z důvodu opatrnosti doporučujeme posoudit daný vztah jako nezávislý (tj. že se jedná o standardní obchodně právní vztah) pouze v případě jednoznačného splnění podmínek a požadavků uvedených v rozsudcích NSS (2 Afs 24/2010 – 96) a ÚS (IV. US 385/04). Zejména se může jednat o případ, kdy družstevník či společník má svou vlastní firmu na provádění činností, jež se nepřekrývají s činnostmi bytového družstva či společnosti, s tím, že družstvo či společnost, jejímž je členem, je pouze jedním z mnoha jeho zákazníků a zároveň: 1. daná činnost je pokud možno prováděna prostřednictvím zaměstnanců daného družstevníka či společníka (tj. nikoliv osobně daným družstevníkem či společníkem), 2. podnikatel (tj. předmětný družstevník či společník) si hradí veškeré náklady související s touto činností samostatně a k výkonu používá pouze svůj obchodní majetek, 3. družstvo či společnost mu neurčuje způsob provedení či dobu provedení dané činnosti. Nicméně i v takovém případě může být daný postup napadnut ze strany finančního úřadu, jelikož v daných případech je jimi často rozhodováno v neprospěch daňových subjektů. Na druhou stranu v případě, kdy daný družstevník či společník, jenž má např. úklidovou firmu, provádí úklid osobně s tím, že dané družstvo či společnost je jeho jediným zákazníkem, hradí mu úklidové prostředky a práce „na fakturu“ byla zvolena pouze z důvodu administrativní nenáročnosti na straně daného družstva či společnosti, se podle našeho názoru již zřejmě bude jednat o závislou činnost. Rovněž se může jednat o závislou činnost např. i v případě fakturace člena představenstva za „organizačně technickou činnost pro družstvo“, kdy v podstatě půjde jen o neoficiální odměnu za výkon člena statutárního orgánu. A za závislou činnost bude zřejmě považována i činnost člena družstva či společníka v případě, kdy nemá na danou činnost řádné legální oprávnění, např. živnostenský list (jedná se zejména o situaci, kdy daný člen družstva či společník provede pro družstvo či společnost příležitostně a zcela výjimečně práci např. na základě smlouvy o dílo). Pokud však bude daná situace nejednoznačná, doporučujeme ryze z důvodu opatrnosti danou činnost považovat spíše za činnost závislou a postupovat následujícím způsobem: Odvody v případě bytových družstev budou zřejmě následující: 1. odměna družstevníka bude činit méně než 2 500 Kč hrubého měsíčně – odvádí se obecně pouze zálohová daň vypočítaná jako odměna btto × 0,15 (viz zejména podmínky uvedené v § 5 písm. a) bod 4 zákona o veřejném zdravotním pojištění a § 6 odst. 1 písm. c) zákona o nemocenském pojištění) – důležité upozornění: je otázkou, zda pracovníky zdravotních pojišťoven nebude možnost využití citovaného ustanovení zákona o veřejném zdravotním pojištění v některých těchto případech
13
zpochybňováno. V takovém případě by odměna vedle daně podléhala ještě i zdravotnímu pojištění (sociálnímu pojištění či penzijnímu spoření však nikoliv); 2. odměna družstevníka bude činit 2 500 Kč hrubého měsíčně a více – odvádí se v případě, kdy družstevník není účasten II. pilíře důchodové reformy: zálohová daň: mzda btto × 1,34 × 0,15, zdravotní pojištění sražené družstevníkovi: odměna btto × 0,045, zdravotní pojištění hrazené družstvem za družstevníka: odměna btto × 0,09, sociální pojištění sražené družstevníkovi: odměna btto × 0,065, sociální pojištění hrazené družstvem za družstevníka: odměna btto × 0,25; 3. odměna družstevníka bude činit 2 500 Kč hrubého měsíčně a více – odvádí se v případě, kdy družstevník je účasten II. pilíře důchodové reformy: zálohová daň: mzda btto × 1,34 × 0,15, zdravotní pojištění sražené družstevníkovi: odměna btto × 0,045, zdravotní pojištění hrazené družstvem: odměna btto × 0,09, sociální pojištění sražené družstevníkovi: odměna btto × 0,035, sociální pojištění hrazené družstvem: odměna btto × 0,25, důchodové spoření sražené družstevníkovi: odměna btto × 0,05. Odvody v případě bytových s.r.o. budou zřejmě následující: 1. odměna bude činit méně než 2 500 Kč hrubého měsíčně – odvádí se: zálohová daň: odměna btto × 1,09 × 0,15, zdravotní pojištění sražené těmto osobám: odměna btto × 0,045, zdravotní pojištění hrazené společností za tyto osoby: odměna btto × 0,09, sociální pojištění ani důchodové spoření se neodvádí; 2. odměna bude činit 2 500 Kč hrubého měsíčně a více – odvádí se v případě, kdy daná osoba není účastna II. pilíře důchodové reformy: zálohová daň: mzda btto × 1,34 × 0,15, zdravotní pojištění sražené těmto osobám: odměna btto × 0,045, zdravotní pojištění hrazené společností za tyto osoby: odměna btto × 0,09, sociální pojištění sražené těmto osobám: odměna btto × 0,065, sociální pojištění hrazené společností za tyto osoby: odměna btto × 0,25; 3. odměna bude činit 2 500 Kč hrubého měsíčně a více – odvádí se v případě, kdy daná osoba je účastna II. pilíře důchodové reformy: zálohová daň: mzda btto × 1,34 × 0,15, zdravotní pojištění sražené těmto osobám: odměna btto × 0,045, zdravotní pojištění hrazené společností za tyto osoby: odměna btto × 0,09, sociální pojištění sražené těmto osobám: odměna btto × 0,035, sociální pojištění hrazené společností za tyto osoby: odměna btto × 0,25, důchodové spoření sražené těmto osobám: odměna btto × 0,05. I zde je samozřejmě nutno počítat s eventuálním solidárním zvýšením daně ve výši 7 %, pokud měsíční výše odměny přesáhne 4násobek průměrné mzdy stanovené podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení (v roce 2013 to je částka 103 536 Kč).
14
Příklady 1. Družstevnice paní Malá, jež má živnostenské oprávnění na provádění úklidových prací, na základě smlouvy o dílo vykonává pro bytové družstvo, jehož je členem, úklidové práce (družstvo je jejím jediným zákazníkem, navíc úklidové prostředky jsou jí družstvem hrazeny). Fakturovaná odměna je 3 500 Kč měsíčně. Tyto odměny podléhají vedle zálohové daně i zdravotnímu a sociálnímu pojištění a eventuálně i důchodovému spoření, které musí být z těchto měsíčních odměn odváděny. Bytové družstvo pak družstevnici vyplatí pouze čisté výše odměn. 2. Družstevník pan Foltýn provede mimořádnou a jednorázovou opravu poničených vchodových dveří pomocí nářadí družstva, a to na základě smlouvy o dílo uzavřené s bytovým družstvem, jehož je členem. Žádné podnikatelské oprávnění nevlastní. Odměna činí 1 500 Kč. Z odměny bytové družstvo odvede obecně pouze zálohovou daň. Zdravotnímu ani sociálnímu pojištění a eventuálně ani důchodovému spoření daná odměna nepodléhá (i když u zdravotního pojištění je to otázkou), jelikož její výše nedosáhla započitatelného příjmu 2 500 Kč. 3. Společník pan Novák provede mimořádný a jednorázový úklid ve společných prostorách domu na základě smlouvy o dílo uzavřené s bytovým s.r.o., jehož je členem. Žádné podnikatelské oprávnění nevlastní. Úklidové prostředky obdržel od společnosti. Odměna činí 1 150 Kč. Z odměny bytové s.r.o. odvede pouze zálohovou daň a zdravotní pojištění. Sociálnímu pojištění a eventuálně ani důchodovému spoření daná odměna nepodléhá, jelikož její výše nedosáhla započitatelného příjmu 2 500 Kč. 4. Společnice paní Málková je advokátkou a zastupuje bytové s.r.o., jehož je členkou, před soudem při sporu s dodavatelem nekvalitně provedených stavebních prací. Právní služby neposkytovala v prostorách domu a ani za použití prostředků společnosti. Společnost je pouze jedním z jejích klientů a část právních služeb poskytovali pro společnosti i zaměstnanci její advokátní kanceláře. Vyfakturovaná odměna činila 50 000 Kč. Zde se bude zřejmě jednat o standardní odběratelsko-dodavatelský vztah, tj. společnost daň a žádné pojištění či spoření neodvádí. Společenství vlastníků jednotek se nic z výše uvedeného netýká – jedná se čistě o problém družstev a společností. Nicméně výše uvedené se netýká ani odměn likvidátora družstva či společnosti – v případě takových odměn se vždy jedná o závislou činnost bez ohledu na to, zda likvidátor za své služby fakturuje, či nikoliv.“ Str. 137
Text celé kapitoly 12.5 – Problematika odvodů z různých druhů odměn vyplácených společenstvím vlastníků jednotek se nahrazuje následujícím textem:
„12.5 Problematika odvodů z různých druhů odměn vyplácených společenstvím vlastníků jednotek Stejně jako v praxi bytových družstev a s.r.o. se i v případě společenství vlastníků jednotek stává, že tyto subjekty chtějí vyplatit odměny za práce pro ně vykonané svým členům, případně i jiným osobám. Velmi často pak i zde dochází k problémům při stanovení zákonných odvodů z těchto odměn. Tato kapitola je v podstatě rozšířením kapitoly III.2.6, ze které bude textově vycházet. I v případě SVJ se lze setkat s různými druhy odměn vyplácených těmito subjekty, a to s odměnami: z dohod o provedení práce uzavřenými jak se členy SVJ (dále jen členové), tak s jinými osobami (dále jen nečlenové), z pracovních smluv a dohod o pracovní činnosti uzavřenými jak se členy, tak s nečleny, za činnost v orgánech daných subjektů.
Dohody o provedení práce Zde zcela analogicky platí to, co bylo uvedeno v případě bytových družstev a s.r.o.
15
Pracovní smlouvy a dohody o pracovní činnosti Rovněž zde zcela analogicky platí to, co bylo uvedeno v případě bytových družstev a s.r.o.
Odměny vyplácené za činnost v orgánech SVJ Odměny za činnost v orgánech SVJ se v praxi vyskytují celkem často. Také v případě SVJ mohou být tyto odměny vypláceny jak pravidelně, tak i nepravidelně podle rozhodnutí shromáždění vlastníků. Na činnosti vyplývající z funkce člena statutárního orgánu (a ani žádného jiného orgánu) nelze uzavřít žádnou pracovní smlouvu, ani žádnou z dohod, jelikož ustanovení § 66d obchodního zákoníku zde, na rozdíl od bytových družstev a společností, nelze použít. I v případě odměn osob za činnost v orgánech SVJ, stejně jako u bytových družstev či společností, nastává problém, jestliže daná osoba pobírá předčasný důchod (tj. i zde platí ohlašovací povinnost SVJ, pokud odměna takové osoby podléhá sociálnímu pojištění – viz dále). Odvody Daň srážená z odměn členů kolektivních orgánů SVJ a zřejmě i z odměny pověřeného vlastníka je vždy daní zálohovou, a to bez ohledu na její výši. Odvody zdravotního a sociálního pojištění a odvody zálohové daně jsou pochopitelně spojeny s obdobnými administrativními úkony, jako tomu bylo u bytových družstev a společností. Zaokrouhlování těchto odvodů je rovněž zcela shodné se zaokrouhlováním těchto odvodů u bytových družstev a společností. V případě jak členů výboru, tak i členů ostatních kolektivních orgánů podle stanov společenství jsou odvody bez ohledu na to, zda jejich výše byla, či nebyla předem určena, následující: 1. odměna bude činit méně než 2 500 Kč hrubého měsíčně – odvádí se: zálohová daň: odměna btto × 1,09 × 0,15, zdravotní pojištění sražené vlastníkovi: odměna btto × 0,045, zdravotní pojištění hrazené SVJ za vlastníka: odměna btto × 0,09, sociální pojištění ani důchodové spoření se neodvádí; 2. odměna bude činit 2 500 Kč hrubého měsíčně a více – odvádí se v případě, kdy vlastník není účasten II. pilíře důchodové reformy: zálohová daň: mzda btto × 1,34 × 0,15, zdravotní pojištění sražené vlastníkovi: odměna btto × 0,045, zdravotní pojištění hrazené SVJ za vlastníka: odměna btto × 0,09, sociální pojištění sražené vlastníkovi: odměna btto × 0,065, sociální pojištění hrazené SVJ za vlastníka: odměna btto × 0,25; 3. odměna bude činit 2 500 Kč hrubého měsíčně a více – odvádí se v případě, kdy vlastník je účasten II. pilíře důchodové reformy: zálohová daň: mzda btto × 1,34 × 0,15, zdravotní pojištění sražené vlastníkovi: odměna btto × 0,045, zdravotní pojištění hrazené SVJ za vlastníka: odměna btto × 0,09, sociální pojištění sražené vlastníkovi: odměna btto × 0,035, sociální pojištění hrazené SVJ za vlastníka: odměna btto × 0,25, důchodové spoření sražené vlastníkovi: odměna btto x 0,05. V případě pověřeného vlastníka (případně jiného „jednočlenného“ orgánu podle stanov společenství) jsou odvody bez ohledu na to, zda jejich výše byla, či nebyla předem určena, následující: zálohová daň: odměna btto × 1,09 × 0,15, zdravotní pojištění sražené vlastníkovi: odměna btto × 0,045, zdravotní pojištění hrazené SVJ za vlastníka: odměna btto × 0,09, sociální pojištění ani důchodové spoření se neodvádí. 16
Příklady 1. Členu výboru společenství vlastníků jednotek panu Kalousovi byla shromážděním vlastníků konaném v únoru 2012 přiznána jednorázová odměna za výkon funkce ve výši 50 000 Kč, a to se splatností v měsíci březnu 2012. Tato odměna bude podléhat vedle zálohové daně i zdravotnímu a sociálnímu pojištění a eventuálně i důchodovému spoření. 2. Členka kontrolního výboru (orgán daného společenství upravený jeho stanovami) paní Janoušková dostává měsíčně částku 250 Kč hrubého za výkon funkce ve společenství vlastníků jednotek. Tyto odměny podléhají vedle zálohové daně i zdravotnímu pojištění.“ Str. 148
Bod 3. Účtování začíná následně: „Vzhledem k tomu, že převody jednotek z vlastnictví nových bytových družstev (stejně tak i z vlastnictví bytových společností s ručením omezeným), se považují za převody úplatné…“, nově tento text bude znít takto: „Vzhledem k tomu, že převody jednotek z vlastnictví nových bytových družstev (stejně tak i z vlastnictví bytových společností s ručením omezeným), se obvykle považují za převody úplatné…“
Str. 166
Za druhou větou kapitoly č. 1 Zdanění příjmů plynoucích z pronájmu a prodeje nemovitostí zařazených do obchodního majetku, která končí slovy „… a o které tento poplatník účtuje nebo kterou eviduje v daňové evidenci.“, bude následovat text: „Vedením daňové evidence se pak má na mysli daňová evidence upravená § 7b ZDP a účtováním vedení účetnictví v souladu s účetními předpisy, a to i v případě, kdy je sice vedeno účetnictví, ale pro účely stanovení základu daně se uplatňují výdaje paušálem podle § 7 odst. 7 ZDP (více – viz další text).“
Str. 167
První a druhá věta na této straně: „Výdaje či náklady (dále jen výdaje) na dosažení či udržení příjmů z pronájmu pak poplatník – fyzická osoba může podle svého uvážení uplatňovat buď v prokázané výši (vede-li účetnictví či daňovou evidenci podle § 7b ZDP), nebo procentem z příjmů (tzv. paušál) podle § 7 odst. 7 písm. d) ZDP ve výši 30 %. Výdaje procentem z příjmů mohou být uplatněny dokonce i tehdy, je-li vedeno účetnictví.“, se nahrazuje následujícím textem: „Výdaje či náklady (dále jen výdaje) na dosažení či udržení příjmů z pronájmu pak poplatník – fyzická osoba může podle svého uvážení uplatňovat buď v prokázané výši (vede-li účetnictví či daňovou evidenci podle § 7b ZDP), nebo procentem z příjmů (tzv. paušál) podle § 7 odst. 7 písm. d) ZDP ve výši 30 % (je-li vedeno účetnictví). Zdůrazňujeme, že výdaje procentem z příjmů mohou být v těchto případech uplatněny pouze za situace, je-li vedeno účetnictví, jelikož aby takto pronajímaný majetek mohl být zařazen v obchodním majetku daného poplatníka, musí o něm být v souladu s § 4 odst. 4 ZDP buď účtováno, nebo musí být evidován v daňové evidenci podle § 7b ZDP. Vzhledem k tomu, že poplatník, který uplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7 zákona, nevede daňovou evidenci (viz Pokyn GFŘ č. D-6), zbývá tedy pouze vedení účetnictví.“
Str. 168
Za první větou kapitoly č. 2 Zdanění příjmů plynoucích z pronájmu nemovitostí nezařazených do obchodního majetku končící slovy: „... zda se jedná o pravidelný či příležitostný pronájem nemovitostí.“ bude následovat text: „Nemovitostí nezařazenou do obchodního majetku se zde má na mysli mimo jiné i situace, kdy daná fyzická osoba sice vede účetnictví, avšak daná nemovitost jí neslouží k podnikání, tj. ani k pronájmu v rámci tohoto podnikání (viz § 9 odst. 6 ZDP) nebo situace, kdy daná nemovitost sice slouží k podnikání, ale fyzická osoba uplatňuje výdaje paušálem podle § 7 odst. 7 ZDP bez toho, aby zároveň vedla i účetnictví (pozor: v této situaci uplatňuje tato fyzická osoba k příjmům z pronájmu výdaje paušální částkou ve výši 30 % podle § 9 odst. 4 ZDP a nikoliv podle § 7 odst. 7 písm. d) ZDP s tím, že tyto příjmy po snížení o tyto paušální výdaje podléhají zdanění v rámci dílčího základu daně podle § 9 Příjmy z pronájmu a nikoliv v rámci dílčího základu daně podle § 7 Příjmy z podnikání – více viz další text).“
17
Str. 169
První věta této strany končí slovy „… nebo procentem z příjmů (tzv. paušál) ve výši 30 %.“ Nově bude tato věta končit následně: „… nebo procentem z příjmů (tzv. paušál) podle § 9 odst. 4 ZDP ve výši 30 %.“
Str. 169
Za první větou kapitoly č. 3 Zdanění příjmů z prodeje nemovitostí nezařazených do obchodního majetku končící slovy: „... nejsou-li od daně osvobozeny podle § 4 ZDP (viz dále)“, bude následovat text: „Připomínáme, že nemovitostí nezařazenou do obchodního majetku se zde má na mysli i situace, kdy daná fyzická osoba sice vedla účetnictví, avšak prodávaná nemovitost jí sloužila k pronájmu, nikoliv k podnikání (a to ani k pronájmu v rámci tohoto podnikání) – viz § 9 odst. 6 ZDP, nebo situace, kdy daná nemovitost sice sloužila k podnikání, ale fyzická osoba uplatňovala výdaje paušálem bez toho, aby zároveň vedla i účetnictví.“
18
Účetní a daňová problematika bytových družstev a společenství vlastníků jednotek
od A do Z 1. vydání 1. aktualizace k 1. 5. 2012 Vývoj právních předpisů, zejména daňových, se dotýká i naší publikace „Účetní a daňová problematika bytových družstev a společenství vlastníků jednotek od A do Z“. Autoři doporučují čtenářům následující zpřesnění a úpravy:
A. Účetní problematika Změny v účetních předpisech se přímo nedotýkají problematiky bytových společností, proto jen zpřesnění stávajícího textu: Str. 26 V posledním odstavci se za větu končící slovy „souhlas valné hromady“ vkládá věta: „Toto rozhodnutí je nutno doložit notářským zápisem podle ustanovení § 141 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů.“ Str. 58
V prvním odstavci se za větu končící slovy „který by komplexně tuto problematiku upravoval“ doplňují slova „s výjimkou předpisů pro teplo, teplou (užitkovou) vodu a pitnou (studenou) vodu.“
Str. 60
V kapitole 9.3 – Vyúčtování služeb spojených s užíváním bytů, se v prvním odstavci za slova „s uživateli těchto služeb“ doplňují slova „v případech, kdy právní předpis příslušnou problematiku neupravuje.“
Str. 108
V kapitole 5 – Základní princip účtování společenství vlastníků jednotek, se v prvním odstavci za poslední větu doplňuje věta: „Nový právní předpis pro oblast vlastnického práva obsahuje až již schválená úprava občanského zákoníku s účinností od 1. 1. 2014.“
Str. 119
Příklad 1 – Souvztažnost č. 1 účet D (231) se nahrazuje účtem D (321).
B. Daňová problematika V roce 2012 došlo k velmi významným změnám některých zákonů upravujících zejména odvody zdravotního a sociálního pojištění, které mají, mimo jiné, dopad na odměny a mzdy vyplácené bytovými družstvy, společnostmi s ručením omezeným a společenstvími vlastníků jednotek. Tyto změny byly rovněž doplněny zrušením neuznatelnosti odměn kolektivních orgánů právnických osob. Str. 77
Poslední věta subkapitoly týkající se nájemného stavebních bytových družstev: „Podle informací autorů Ministerstvo financí zvažuje přijetí novely ZDP, podle které by stavební bytová družstva mohla i v roce 2011 toto nájemné osvobodit bez vazby na zrušenou vyhlášku č. 85/1997 Sb.“, se nahrazuje následujícím textem: „Díky zákonu č. 458/2011 Sb., který zřejmě s účinností od 1. 1. 2015 novelizuje mimo jiné i ustanovení § 19 odst. 1 písm. c) ZDP, bude toto nájemné znovu osvobozeno od daně, jelikož podle předmětného ustanovení bude osvobozen: „příjem z nájemného z družstevního bytu nebo nebytového prostoru a z úhrady za plnění poskytované s užíváním tohoto bytu nebo nebytového prostoru plynoucí na základě nájemní
19
smlouvy mezi bytovým družstvem a jeho členem, který je fyzickou osobou; obdobně to platí pro společnost s ručením omezeným a jejího společníka, který je fyzickou osobou, a pro občanské sdružení a jeho člena, který je fyzickou osobou.“ Str. 81
V textu příkladu se nahrazují slova „odměny členům představenstva“ slovy „úroky z prodlení uhrazené finančnímu úřadu“. V tabulce výpočtu daně z příjmů v řádku č. 5 se odkaz na odstavec písmeno „d)“ nahrazuje odkazem na odstavec písmeno „f)“.
Str. 82
V textu u první odrážky se slova „náklady na odměny členů statutárních orgánů“ zrušují.
Str. 88
Text celé kapitoly 2.6 – Problematika odvodů z různých druhů odměn vyplácených bytovými družstvy a společnostmi s ručením omezeným se nahrazuje následujícím zněním:
„2.6 Problematika odvodů z různých druhů odměn vyplácených bytovými družstvy a společnostmi s ručením omezeným V praxi bytových družstev a s.r.o. se často stává, že tyto subjekty chtějí vyplatit odměny za práce pro ně vykonané svým členům, případně i jiným osobám. Velmi často pak dochází k problémům při stanovení zákonných odvodů z těchto odměn. Následující text by měl osvětlit určité aspekty této problematiky. Obvykle se lze setkat se čtyřmi druhy odměn vyplácených těmito subjekty, a sice: 1. s odměnami z dohod o provedení práce uzavřenými jak se členy těchto subjektů (dále jen členové), tak s jinými osobami (dále jen nečlenové), 2. s odměnami z pracovních smluv a dohod o pracovní činnosti uzavřenými jak se členy, tak s nečleny, 3. s odměnami vyplácenými za činnost v orgánech daných subjektů, 4. s ostatními formami odměňování. Dohody o provedení práce Tento typ dohod je upraven v § 75 ZP. Obecně lze takový typ dohod uzavřít fakticky s kýmkoliv (členem i nečlenem) na téměř jakýkoliv druh práce (včetně opětující se činnosti – viz zejména judikát NSS 6 Ads 48/2009 – 87). Jsou zde však omezení (proto je zdůrazněno slovo téměř). Obecně musí být rozsah sjednané práce maximálně 300 hodin ročně u jednoho zaměstnavatele. Znamená to, že jeden zaměstnanec (je jedno zda člen, či nečlen) může uzavřít u jednoho zaměstnavatele i více dohod o provedení práce, ale počty hodin vykonané práce z těchto dohod se během roku sčítají pro stanovení, zda bylo, nebo nebylo překročeno předmětných 300 hodin (sčítá se však pochopitelně pouze časový rozsah dohod uzavřených vždy s jedním zaměstnavatelem, tj. pokud zaměstnanec má uzavřeno více dohod u více zaměstnavatelů, sčítají se pro určení naplnění 300hodinového ročního limitu časové úseky u každého z nich odděleně). V praxi se často vyskytuje mýtus o tom, že dohodu o provedení práce je možno uzavřít pouze na odměnu do 5 000 Kč měsíčně. To je samozřejmě nesmysl. Dohodu o provedení práce lze uzavřít na jakoukoliv výši odměny z ní plynoucí (pouze musí být dodržena její minimální zákonná výše, tj. minimální mzda). Rovněž tak ji obecně lze uzavřít jak na dobu určitou, tak i na dobu neurčitou (pouze musí být zachován roční časový rozsah ve výši nepřesahující 300 hodin). Nově však platí, že při zaměstnávání osob pobírajících tzv. předčasný starobní důchod (tj. starobní důchod vyplácený podle § 31 zákona o důchodovém pojištění, dále jen předčasný důchod) v případě, kdy je s takovými osobami uzavřena taková dohoda o provedení práce, která bude podléhat odvodům sociálního pojištění (viz dále), má zaměstnavatel obecně povinnost tuto skutečnost ohlásit příslušné správě sociálního zabezpečení podle § 41 zákona č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, jelikož v takovém případě nenáleží zaměstnanci – důchodci výplata starobního důchodu (viz § 37 odst. 2 zákona o důcho-
20
dovém pojištění). Jestliže však daná dohoda sociálnímu pojištění podléhat nebude, platí jako doposud, že její uzavření této ohlašovací povinnosti nepodléhá. Díky zákonu č. 373/2011 Sb., o specifických zdravotních službách obecně platí, že se s účinností od 1. 4. 2012 musí každý uchazeč o zaměstnání (tedy i uchazeč o zaměstnání na základě dohody o provedení práce) při vstupu do zaměstnání podrobit vstupní lékařské prohlídce s tím, že pokud se před vznikem pracovněprávního nebo obdobného vztahu této prohlídce nepodrobí, nepovažuje se v očích zákona za osobu zdravotně způsobilou k výkonu dané práce, a to se všemi negativy s tím souvisejícími. Vzhledem k tomu, že by toto ustanovení jak v případě dohod o provedení práce, tak i dohod o pracovní činnosti v praxi způsobovalo potíže, dojde zřejmě s účinností od 1. 1. 2013 k novelizaci tohoto zákona v tom smyslu, že se dané ustanovení na uvedené dohody nebude vztahovat (tj. bude se vztahovat pouze na pracovní smlouvy). Navíc lze využít přechodného ustanovení uvedeného v § 98 odst. 1 zákona o specifických zdravotních službách, podle kterého je možné pracovnělékařské služby po dobu jednoho roku ode dne nabití účinnosti zákona poskytovat podle dosavadních právních předpisů upravujících poskytování závodní preventivní péče. Podle oficiálního stanoviska Ministerstva zdravotnictví uveřejněného na jeho webových stránkách se toto přechodné období vztahuje i na povinné zajištění vstupních lékařských prohlídek, a to nejen u běžných pracovních smluv, ale i u dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr. Z výše uvedeného proto vyplývá, že povinnost podrobit se vstupní lékařské prohlídce u prací konaných na některou z dohod, nebude pravděpodobně nikdy platit. Nicméně samozřejmě dál bude platit to, že podle §103 odst. 1 písm. a) zákoníku práce je zaměstnavatel povinen nepřipustit, aby zaměstnanec vykonával zakázané práce a práce, jejichž náročnost by neodpovídala jeho schopnostem a zdravotní způsobilosti. Odvody Oproti roku 2011 došlo s účinností od 1. 1. 2012 k velmi podstatným změnám týkajícím se odvodových povinností z těchto dohod. Nově je pro tyto odvody rozhodná celková výše v daném měsíci zúčtovaných mezd ze všech dohod o provedení práce, jež má daný zaměstnanec uzavřené s předmětným zaměstnavatelem, tj. s bytovým družstvem či společností. 1. Není-li překročena zákonem stanovená hodnota celkové výše v daném měsíci zúčtovaných mezd (10 000 Kč), odvádí se jako doposud pouze daň z příjmů fyzických osob. Daň z příjmů se sráží ze superhrubé mzdy, která je zde však rovna hrubé odměně. I nadále je však důležité, jaká sazba daně se použije: a) pokud zaměstnanec (je lhostejné, zda člen, či nečlen) nepodepíše u zaměstnavatele (bytového družstva či s.r.o.) Prohlášení poplatníka daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků podle § 38k odst. 4 ZDP (tzn. nebude-li chtít uplatňovat slevy na dani a daňová zvýhodnění) a nepřevyšuje-li výše odměny 5 000 Kč měsíčně hrubého, pak se při srážkách daně použije zvláštní sazba daně podle § 36 ZDP (dále jen srážková daň) ve výši 15 % (počítá se z hrubé odměny zaokrouhlené na celé koruny dolů, samotná daň se rovněž zaokrouhluje na celé koruny dolů). Tato daň se odvádí na účet finančního úřadu s předčíslím 7720, a to vždy do konce měsíce následujícího po měsíci sražení této daně (tj. obecně výplaty odměny) – i zde je stejně jako v případě daně z příjmů právnických osob nebezpečí úroku z prodlení v případě prodlení s úhradou delší než 4 dny. Zaměstnavatel má za povinnost do 1. 5. následujícího roku podat finančnímu úřadu formulář s názvem Vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů fyzických osob (žlutobílý formulář), kde, zjednodušeně řečeno, uvede, kolik mělo být sraženo, kolik bylo sraženo, kolik mělo být odvedeno a kolik bylo skutečně odvedeno (i zde vzniká povinnost uhradit pokutu za opožděně podané tvrzení daně, nedojde-li k podání tohoto vyúčtování ani do 5 dnů od tohoto data). Důležité pro zaměstnance je to, že sražená daň je pro něj daní konečnou, tj. nemůže kvůli ní požádat zaměstnavatele o zúčtování záloh, ani ji uvádět ve svém osobním daňovém přiznání. 21
Jinak řečeno, uvedenou výplatou čisté odměny ve výši 85 % pro daného zaměstnance vše končí; b) pokud však zaměstnanec buď podepíše výše uváděné Prohlášení (a to bez ohledu na výši hrubé odměny), nebo jej sice nepodepíše, ale výše hrubé odměny bude vyšší než 5 000 Kč hrubého měsíčně, pak se při srážkách uplatní záloha na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků podle § 38h ZDP (dále jen zálohová daň) ve výši 15 % (počítá se z hrubé odměny zaokrouhlené na celé stokoruny nahoru). Tato daň se odvádí na účet finančního úřadu s předčíslím 713, a to vždy do 20. dne měsíce, ve kterém byla tato daň sražena (tj. obecně odměna vyplacena) – i zde je nebezpečí úroku z prodlení v případě prodlení s úhradou delší než 4 dny. Zaměstnavatel má za povinnost obecně do 1. 3. následujícího roku podat finančnímu úřadu formulář s názvem Vyúčtování daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků (růžovo-bílý formulář), kde, zjednodušeně řečeno, uvede, kolik mělo být sraženo, kolik bylo sraženo, kolik mělo být odvedeno a kolik bylo skutečně odvedeno (i zde vzniká povinnost uhradit pokutu za opožděně podané tvrzení daně, nedojde-li k podání tohoto vyúčtování ani do 5 dnů od tohoto data). Zaměstnanec může v případě, kdy má buď pouze příjmy od jednoho zaměstnavatele, nebo po sobě jdoucí příjmy od více zaměstnavatelů (tj. nikoliv příjmy současně od více zaměstnavatelů najednou) a zároveň u všech těchto svých zaměstnavatelů podepsal výše uvedené Prohlášení a zároveň pokud nemá ostatní příjmy (např. z podnikání či z pronájmu, avšak kromě příjmů osvobozených nebo příjmů, jež nejsou předmětem daně z příjmů nebo příjmů zdaněných srážkovou daní) vyšší než 6 000 Kč ročně, může požádat svého zaměstnavatele o tzv. zúčtování záloh (tj. faktické vyúčtování všech odměn a odvodů zálohových daní z nich sražených). Zaměstnavatel mu toto zúčtování provede, výsledný přeplatek (vznikne-li) mu obecně vrátí a nedoplatek naopak nevybere. Daným vyúčtováním vše pro zaměstnance (nakonec i pro zaměstnavatele) končí, tzn. nemusí podávat své osobní daňové přiznání. V případě, kdyby zaměstnanec svého zaměstnavatele nepožádal o zúčtování záloh (ale všechny výše uváděné podmínky by byly jinak splněny), končí vše pro zaměstnance (i zaměstnavatele) již dnem sražení zálohových daní. V ostatních případech však zaměstnanec obecně musí podávat své vlastní daňové přiznání, a to obvykle do 1. 4. následujícího roku. Od zaměstnavatele (či zaměstnavatelů) na základě žádosti získá Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti a z funkčních požitků, sražených zálohách na daň a daňovém zvýhodnění. Údaje z tohoto potvrzení uvede do svého daňového přiznání a potvrzení k němu zároveň i připojí. Na závěr této části textu je nutno podotknout, že bytové družstvo či s.r.o. se musí do 15 dnů ode dne vzniku povinnosti srážet srážkovou či zálohovou daň registrovat na finančním úřadu co by plátce daně (pokud již není zaregistrováno). 2. Je-li však překročena zákonem stanovená hodnota této celkové výše v daném měsíci zúčtovaných mezd (10 000 Kč), podléhá vedle daně (srážkové či zálohové) i odvodům zdravotního a sociálního pojištění, a to celá, tj. ne pouze rozdíl mezi výší hrubé mzdy a zákonem stanovenou hodnotou (dále jen „zpojistněné dohody o provedení práce“). Důležité upozornění: mzdy zúčtované za daný měsíc z více dohod o provedení práce uzavřených mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem se pro posouzení překročení limitu 10 000 Kč sčítají pouze pro účely sociálního pojištění. Pro účely zdravotního pojištění se mzdy zúčtované na základě těchto jednotlivých dohod posuzují každá zvlášť (viz dopis MZ z 24. 1. 2012 čj. MZDR 318/2012, který byl zveřejněn na stránkách VZP v sekci Plátci/Aktuality/Upozornění pro zaměstnavatele z 31. 1. 2012). Může proto dojít k poměrně neobvyklé situaci, kdy součet takto zúčtovaných mezd bude vedle zálohové daně podléhat pouze sociálnímu pojištění (zdravotnímu pojištění však nikoliv).
22
V případě zpojistnění dohod o provedení práce musí bytové družstvo nebo s.r.o. vedle registrace na příslušném finančním úřadě k zálohové dani učinit ještě několik nezbytných administrativních úkonů ve vztahu k příslušným institucím zdravotního a sociálního pojištění: do 8 dnů od vzniku skutečnosti musí podat vyplněný formulář přihlášky do registru zaměstnavatelů příslušnému územnímu pracovišti správy sociálního zabezpečení a zároveň musí podat vyplněný formulář oznámení o nástupu do zaměstnání jednotlivých zaměstnanců, do 8 dnů od vzniku skutečnosti musí rovněž podat jednotlivým zdravotním pojišťovnám, u nichž jsou zaměstnanci pojištěni, vyplněný formulář přihlášky zaměstnavatele a zároveň musí podat vyplněný formulář hromadného oznámení zaměstnavatele. Samotný postup výpočtu odvodů z mezd je následující (zda je zaměstnanec zároveň členem družstva či s.r.o., je nepodstatné): 1. mzda zúčtovaná zaměstnanci za daný měsíc nepřesáhne 10 000 Kč hrubého – odvádí se pouze daň (srážková či zálohová) vypočítaná jako mzda btto × 0,15 (mzda se zaokrouhlí buď na celé koruny dolů v případě srážkové daně, nebo na celé stokoruny nahoru v případě zálohové daně), 2. mzda zúčtovaná zaměstnanci za daný měsíc přesáhne 10 000 Kč hrubého: daň z příjmů ze závislé činnosti (zálohová) se počítá z tzv. superhrubé mzdy: odměna btto × 1,34 (tato superhrubá mzda se zaokrouhlí na celé stokoruny nahoru) × 0,15, zdravotní pojištění sražené zaměstnanci: odměna btto × 0,045 (výsledek se zaokrouhlí na celé koruny nahoru), zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem: odměna btto × 0,09 (výsledek se zaokrouhlí tak, aby tato část zdravotního pojištění po součtu se zaokrouhlenou částí sráženou z odměny v předchozím bodě činila z hrubé odměny přesně 13,5 % zaokrouhlených na celé koruny nahoru), sociální pojištění sražené zaměstnanci: odměna btto × 0,065 (výsledek se zaokrouhlí na celé koruny nahoru), sociální pojištění hrazené zaměstnavatelem: odměna btto × 0,25 (výsledek se nezaokrouhluje, zaokrouhlí se až celková částka odváděného sociálního pojištění, a to na celé koruny nahoru). Koeficienty uváděné u jednotlivých bodů představují matematické vyjádření procentní výše jednotlivých sazeb srážkové či zálohové daně, zdravotního pojištění a sociálního pojištění. Teoreticky musí brát bytové družstvo či společnost v úvahu i minimální a maximální vyměřovací základy zdravotního a sociálního pojištění, to by však již bylo nad rámec této publikace. Zdravotní i sociální pojištění se odvádí do 20. dne následujícího měsíce, za který mzda náleží (tj. nejpozději 20. den musí být daná úhrada připsána na účet dané zdravotní pojišťovny či OSSZ). Zároveň s odvodem pojistného (nejpozději do dne jeho splatnosti) se podává: vyplněný formulář Přehledu o platbě pojistného na zdravotní pojištění, a to všem zdravotním pojišťovnám, u kterých jsou jednotliví zaměstnanci pojištěni, a vyplněný formulář Přehledu o výši pojistného příslušnému územnímu pracovišti správy sociálního zabezpečení. Daň se odvádí finančnímu úřadu, a to za stejných podmínek, jako tomu bylo u dohod o provedení práce nepodléhajících odvodům zdravotního a sociálního pojištění. Zaměstnavatel ještě musí vyplnit evidenční listy důchodového pojištění, a to nejpozději do 30. 4. následujícího roku (v případě skončení účasti na důchodovém pojištění před 31. 12. do jednoho měsíce po konečném vyúčtování příjmů).
23
Příklady 1. Družstevník pan Novotný obdržel na základě dohody o provedení práce uzavřené s bytovým družstvem za opravu domovních zvonků jednorázovou odměnu ve výši 11 000 Kč hrubého. Tato odměna podléhá vedle zálohové daně i zdravotnímu a sociálnímu pojištění. 2. Družstevnici paní Horákové byly po dobu 4 měsíců vypláceny odměny na základě dohody o provedení práce uzavřené s bytovým družstvem za úklid domu během jeho stavebních úprav ve výši 4 500 Kč hrubého měsíčně (Prohlášení nepodepsala). Všechny tyto čtyři měsíční odměny podléhají pouze srážkové dani. 3. Družstevnice paní Vránová se zavázala uklízet po dobu 6 měsíců chodník před domem na základě dohody o provedení práce uzavřené s bytovým družstvem s tím, že za tento úklid jí náleží celková odměna ve výši 18 000 Kč splatná po provedení práce. Tato odměna podléhá vedle zálohové daně i zdravotnímu a sociálnímu pojištění. 4. Pan Volný má s bytovým s.r.o. uzavřeny dvě dohody o provedení práce. Jednu na úklid společných částí domu, z níž mu měsíčně plyne 2 500 Kč hrubého, a druhou na činnost domovníka, z níž mu měsíčně plynou 4 000 Kč hrubého (prohlášení nepodepsal). Pan Volný není společníkem. Součet takto zúčtovaných mezd z obou dohod bude podléhat pouze zálohové dani. 5. Družstevník pan Holub má s bytovým družstvem uzavřeny dvě dohody o provedení práce. Jednu na úklid společných částí domu, z níž mu měsíčně plyne 9 000 Kč hrubého, a druhou na zahradnické práce, z níž mu měsíčně plyne 8 000 Kč hrubého. Součet takto zúčtovaných mezd z obou dohod bude podléhat vedle zálohové daně i sociálnímu pojištění (zdravotnímu však nikoliv). 6. Družstevník pan Kovář má s bytovým družstvem uzavřeny dvě dohody o provedení práce. Jednu na úklid společných částí domu, z níž mu měsíčně plyne 11 500 Kč hrubého a druhou na činnost domovníka, z níž mu měsíčně plyne 14 000 Kč hrubého. Součet takto zúčtovaných mezd z obou dohod bude podléhat vedle zálohové dani i zdravotnímu a sociálnímu pojištění. 7. Pan Janota má s bytovým družstvem uzavřeny tři dohody o provedení práce. Jednu na úklid společných částí domu, z níž mu měsíčně plyne 3 500 Kč hrubého, druhou na činnost domovníka, z níž mu měsíčně plyne 14 000 Kč hrubého, a třetí na zahradní práce, z níž mu měsíčně plyne 8 000 Kč hrubého. Pan Janota není družstevníkem a nepodepsal prohlášení. Součet všech tří zúčtovaných mezd ze všech dohod bude podléhat vedle zálohové dani i sociálnímu pojištění. Zdravotnímu pojištění však bude podléhat pouze mzda z druhé dohody o provedení práce (činnost domovníka). Pracovní smlouvy a dohody o pracovní činnosti Ostatní pracovní smlouvy a dohody o pracovní činnosti bytové družstvo či s.r.o. uzavírá obvykle v případech, kdy nelze uzavřít dohodu o provedení práce (ačkoliv není vyloučeno, že i když lze uzavřít dohodu o provedení práce, zaměstnavatel přesto uzavře např. dohodu o pracovní činnosti). Shodně s dohodami o provedení práce však musí být dodržena zákonná ustanovení o minimální mzdě. Stejně jako v případě zpojistněných dohod o provedení práce i zde platí, že při zaměstnávání osob pobírajících tzv. předčasný starobní důchod (tj. starobní důchod vyplácený podle § 31 zákona o důchodovém pojištění, dále jen předčasný důchod) v případě, kdy je s takovými osobami uzavřena pracovní smlouva nebo dohoda, zakládající účast na sociálním pojištění, má zaměstnavatel obecně povinnost tuto skutečnost ohlásit příslušné správě sociálního zabezpečení podle § 41 zákona č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, jelikož v takovém případě nenáleží zaměstnanci – důchodci výplata starobního důchodu (viz § 37 odst. 2 zákona o důchodovém pojištění). Mezi další povinnosti zaměstnavatele rovněž patří odvody zákonného pojištění odpovědnosti zaměstnanců, a to pojišťovně Kooperativa pojišťovna, a.s., či České pojišťovně.
24
I zde je nutno uvést to, co již bylo řečeno u dohod o provedení práce. Díky zákonu č. 373/2011 Sb., o specifických zdravotních službách obecně platí, že se s účinností od 1. 4. 2012 musí každý uchazeč o zaměstnanec (tedy např. i uchazeč o zaměstnání na základě dohody o pracovní činnosti atd.) při vstupu do zaměstnání podrobit vstupní lékařské prohlídce s tím, že pokud se před vznikem pracovněprávního nebo obdobného vztahu této prohlídce nepodrobí, nepovažuje se v očích zákona za osobu zdravotně způsobilou k výkonu dané práce, a to se všemi negativy s tím souvisejícími. Vzhledem k tomu, že by toto ustanovení jak v případě dohod o provedení práce, tak i dohod o pracovní činnosti v praxi způsobovalo potíže, dojde zřejmě s účinností od 1. 1. 2013 k novelizaci tohoto zákona v tom smyslu, že se dané ustanovení na uvedené dohody nebude vztahovat (tj. bude se vztahovat pouze na pracovní smlouvy). Navíc lze využít přechodného ustanovení uvedeného v § 98 odst. 1 zákona o specifických zdravotních službách, podle kterého je možné pracovnělékařské služby po dobu jednoho roku ode dne nabití účinnosti zákona poskytovat podle dosavadních právních předpisů upravujících poskytování závodní preventivní péče. Podle oficiálního stanoviska Ministerstva zdravotnictví uveřejněného na jeho webových stránkách se toto přechodné období vztahuje i na povinné zajištění vstupních lékařských prohlídek, a to nejen u běžných pracovních smluv, ale i u dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr. Z výše uvedeného proto vyplývá, že povinnost podrobit se vstupní lékařské prohlídce při uzavírání pracovních smluv bude platit až s účinností od 1. 4. 2013 a u prací konaných na některou z dohod, nebude pravděpodobně platit nikdy. Nicméně samozřejmě dál bude platit to, že podle §103 odst. 1 písm. a) zákoníku práce je zaměstnavatel povinen nepřipustit, aby zaměstnanec vykonával zakázané práce a práce, jejichž náročnost by neodpovídala jeho schopnostem a zdravotní způsobilosti. Odvody Odměny (mzdy) plynoucí ze všech pracovních smluv a z dohod o pracovní činnosti obecně podléhají vedle daně (buď srážkové, či zálohové) i odvodům zdravotního a sociálního pojištění – tato problematika je obdobná jako v případě zpojistněných dohod o provedení práce. Výjimkou z tohoto pravidla relevantní ve vztahu k bytovým družstvům či s.r.o. je snad jen v případě zdravotního pojištění takový pracovní poměr, v němž zaměstnanec vykonává práci jen občas a nepravidelně podle potřeb zaměstnavatele a při němž odměna v kalendářním měsíci nedosáhla příjmu ve výši 2 500 Kč, nebo činnosti prováděné na základě dohody o pracovní činnosti, při níž odměna v kalendářním měsíci nedosáhla příjmu ve výši 2 500 Kč, a v případě sociálního pojištění takové zaměstnání, které trvalo nebo mělo trvat méně než 15 kalendářních dnů, nebo sjednaná částka započitatelného příjmu z tohoto zaměstnání za kalendářní měsíc činí méně než 2 500 Kč – v praxi se tedy bude jednat zejména o dohody o pracovní činnosti se mzdou nižší než 2 500 Kč měsíčně (z takové dohody se tedy bude odvádět pouze daň). Rovněž musí zaměstnavatel brát v úvahu i minimální a maximální vyměřovací základy zdravotního a sociálního pojištění. Odvody zdravotního i sociálního pojištění a odvody srážkové a zálohové daně jsou pochopitelně spojeny s obdobnými administrativními úkony, jaké byly uvedeny u zpojistněných dohod o provedení práce. Zaokrouhlování těchto odvodů je shodné se zaokrouhlováním odvodů u zpojistněných dohod o provedení práce. Samotný postup výpočtu odvodů z mezd je následující (zda je zaměstnanec zároveň členem družstva či s.r.o., je nepodstatné): zálohová či srážková daň: mzda btto × 1,34 × 0,15, zdravotní pojištění sražené zaměstnanci: odměna btto × 0,045, zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem: odměna btto × 0,09, sociální pojištění sražené zaměstnanci: odměna btto × 0,065, sociální pojištění hrazené zaměstnavatelem: odměna btto × 0,25.
25
Příklady 1. Družstevnice paní Járová dostává na základě pracovní smlouvy s bytovým družstvem za práci uklizečky měsíčně 4 800 Kč hrubého (Prohlášení nepodepsala). Tato odměna podléhá vedle srážkové daně i zdravotnímu a sociálnímu pojištění. 2. Pan Bujný na základě dohody o pracovní činnosti s bytovým s.r.o. dostává měsíčně odměnu 2 400 Kč hrubého za práci údržbáře (Prohlášení nepodepsal). Pan Bujný není společníkem. Jeho odměna bude podléhat pouze srážkové dani (zdravotnímu ani sociálnímu pojištění nikoliv). Odměny vyplácené za činnost v orgánech právnických osob Odměny za činnost v orgánech bytových družstev a s.r.o. se v praxi vyskytují celkem často. Občas se však zapomíná, že likvidátor je rovněž považován za orgán dané společnosti či družstva (viz § 71 odst. 5 a § 260 obchodního zákoníku), tzn. že o odvodech z jeho odměn platí analogicky to, co platí o odvodech z odměn např. statutárních orgánů. Odměny za činnost v orgánech mohou být vypláceny jak pravidelně (zejména ve spojitosti se smlouvami o výkonu funkce), tak nepravidelně podle rozhodnutí vrcholných orgánů daných právnických osob. Až do konce roku 2011 platilo, že na tyto činnosti nebylo možné uzavřít žádnou pracovní smlouvu ani žádnou z dohod. Díky novele obchodního zákoníku platné od roku 2012, a to konkrétně díky novému § 66d, však došlo k určité změně v případě činností statutárních orgánů (činnosti kontrolních orgánů zůstávají beze změny). K tomu je však nejprve nutno říci následující: činnost statutárního orgánu obecně má dvě základní složky: jednání jménem právnické osoby navenek a tzv. obchodní vedení společnosti či družstva (v praxi obvykle označována za „práci ředitele“). Právní teorie chápe obchodní vedení zpravidla jako řízení společnosti či družstva, k němuž patří organizování a řízení činnosti, k níž je společnost či družstvo zřízeno, včetně rozhodování o podnikatelských či jiných záměrech. V rámci výkonu statutárních pravomocí zpravidla na rozhodnutí učiněné v rámci obchodního vedení společnosti navazuje jednání jménem společnosti či družstva, a to tam, kde je k realizaci takového rozhodnutí nutné právní jednání ve vztahu k třetím osobám. Takové právní úkony, jako je uzavření odsouhlasené verze smlouvy, však již pod obchodní vedení nenáleží. Představují totiž jednání jménem společnosti či družstva a to se řídí jinými pravidly než rozhodování o obchodním vedení (podrobněji např. Štenglová, I., Plíva, S., Tomsa, M. a kol. Obchodní zákoník. Komentář. Praha: C. H. Beck). Novela obchodního zákoníku v § 66d umožnila rozdělení výše uvedených pravomocí statutárního orgánu, kdy statutární orgán může obchodním vedením společnosti pověřit zčásti nebo zcela jinou osobu a tato činnost může být vykonávána i v pracovněprávním vztahu. Ten, kdo jako zaměstnanec vykonává obchodní vedení společnosti či družstva, může být současně statutárním orgánem (či jeho členem). V takovém pracovněprávním vztahu ovšem nelze rozhodovat o základním zaměření obchodního vedení (viz § 66d odst. 4) a nelze jako zaměstnanec vystupovat v pozici statutárního orgánu (či jeho člen) navenek. Z toho jednoznačně vyplývá, že jednatel či člen představenstva může mít uzavřeny dvě smlouvy: pracovní smlouvu či dohodu na vedení (řízení) činnosti bytového družstva či společnosti a smlouvu o výkonu funkce na jednání navenek a všechny pravomoci, které právní předpisy svěřují do výlučné pravomoci statutárního orgánu (viz § 66d odst. 4 obch. zák.). Je však zcela vyloučeno, aby byla uzavřena pouze pracovní smlouva či dohoda „na vše“, tj. jak na vedení družstva či společnosti, tak i na její zastupování navenek. I nadále proto platí, že není možné uvést do textu pracovní náplně dané pracovní smlouvy či dohody např. „za výkon funkce jednatele“ či „za práci člena představenstva“. V podstatě se tedy pouze „rozšiřuje“ množství činností, které jednatelé či členové představenstva mohou v pracovněprávním vztahu pro družstvo či společnost vykonávat. Beze změny však zůstává u těchto odměn ohlašovací povinnost bytového družstva či společnosti vůči příslušnému územnímu pracovišti správy sociálního zabezpečení, týkající se osob pobírajících předčasný důchod v případech, kdy jim je vyplacena odměna podléhající sociálnímu pojištění (viz dále).
26
Odvody Problematika odvodů se (více či méně) liší podle toho, zda dané odměny vyplácí bytové družstvo, nebo s.r.o. a v jednom případě i podle toho, zda příjemcem těchto odměn je zároveň i člen družstva, či nikoliv. Daň srážená z odměn je vždy daní zálohovou, a to bez ohledu na její výši. Odvody zdravotního i sociálního pojištění a odvody zálohové daně jsou pochopitelně spojeny s obdobnými administrativními úkony, jaké byly uvedeny u zpojistněných dohod o provedení práce či pracovních smluv. Zaokrouhlování těchto odvodů je shodné se zaokrouhlováním odvodů u zpojistněných dohod o provedení práce či pracovních smluv. Bytové družstvo Jestliže členy kolektivních orgánů družstva (tj. představenstva, kontrolní komise či jiných orgánů podle stanov družstva), předsedou (§ 245 odst. 2 obch. zák.) a likvidátorem družstva jsou družstevníci (což podle § 238 odst. 1 obchodního zákoníku musí být kromě likvidátora vždy), jsou odvody bez ohledu na to, zda výše odměny je, či není předem známa, následující: 1. odměna družstevníka bude činit méně než 2 500 Kč hrubého měsíčně – odvádí se obecně pouze zálohová daň vypočítaná jako odměna btto × 0,15 (viz zejména podmínky uvedené v § 5 písm. a) bod 4 zákona o veřejném zdravotním pojištění); 2. odměna družstevníka bude činit 2 500 Kč hrubého měsíčně a více – odvádí se: zálohová daň: mzda btto × 1,34 × 0,15, zdravotní pojištění sražené družstevníkovi: odměna btto × 0,045, zdravotní pojištění hrazené družstvem za družstevníka: odměna btto × 0,09, sociální pojištění sražené družstevníkovi: odměna btto × 0,065, sociální pojištění hrazené družstvem za družstevníka: odměna btto × 0,25. V případě, kdy likvidátorem družstva není družstevník, jsou odvody bez ohledu na to, zda výše jeho odměny je, či není předem určena, následující: 1. odměna likvidátora bude činit méně než 2 500 Kč hrubého měsíčně – odvádí se: zálohová daň: odměna btto × 1,09 × 0,15, zdravotní pojištění sražené likvidátorovi: odměna btto × 0,045, zdravotní pojištění hrazené družstvem za likvidátora: odměna btto × 0,09, sociální pojištění se neodvádí; 2. odměna likvidátora bude činit 2 500 Kč hrubého měsíčně a více – odvádí se: zálohová daň: mzda btto × 1,34 × 0,15, zdravotní pojištění sražené likvidátorovi: odměna btto × 0,045, zdravotní pojištění hrazené družstvem za likvidátora: odměna btto × 0,09, sociální pojištění sražené likvidátorovi: odměna btto × 0,065, sociální pojištění hrazené družstvem za likvidátora: odměna btto × 0,25. Bytová společnost s ručením omezeným V případě jednatelů, členů dozorčí rady a likvidátora společnosti (bez ohledu na to, zda jsou zároveň i společníky, či nikoliv), jsou odvody bez ohledu na to, zda je, či není výše odměn předem určena, následující: 1. odměna bude činit méně než 2 500 Kč hrubého měsíčně – odvádí se: zálohová daň: odměna btto × 1,09 × 0,15, zdravotní pojištění sražené těmto osobám: odměna btto × 0,045, 27
zdravotní pojištění hrazené společností za tyto osoby: odměna btto × 0,09, sociální pojištění se neodvádí; 2. odměna bude činit 2 500 Kč hrubého měsíčně a více – odvádí se: zálohová daň: mzda btto × 1,34 × 0,15, zdravotní pojištění sražené těmto osobám: odměna btto × 0,045, zdravotní pojištění hrazené společností za tyto osoby: odměna btto × 0,09, sociální pojištění sražené těmto osobám: odměna btto × 0,065, sociální pojištění hrazené společností za tyto osoby: odměna btto × 0,25. 1.
2.
3.
4.
5.
Příklady Člence představenstva, družstevnici paní Nové, byla přiznána na členské schůzi konané v červnu 2012 mimořádná odměna za výkon funkce člena statutárního orgánu ve výši 11 000 Kč hrubého. Tato odměna podléhá vedle zálohové daně i zdravotnímu a sociálnímu pojištění. Předsedovi představenstva, družstevníku panu Novákovi, byla členskou schůzí konanou v březnu roku 2012 přiznána jednorázová odměna za členství v představenstvu družstva ve výši 2 290 Kč hrubého. Tato odměna bude podléhat pouze zálohové dani. Jednatelka bytového s.r.o. paní Zikmundová, která však není členem této společnosti, pobírá na základě smlouvy o výkonu funkce ode dne 1. ledna 2012 měsíčně částku 9 000 Kč hrubého. Tato částka podléhá vedle zálohové daně jak zdravotnímu, tak i sociálnímu pojištění. Člen dozorčí rady bytového s.r.o. pan Koutný, který je společníkem, dostal valnou hromadou bytového s.r.o., jež se konala v únoru roku 2012, přiznánu mimořádnou jednorázovou odměnu za výkon funkce v tomto orgánu ve výši 2 400 Kč hrubého se splatností v březnu 2012. Tato odměna podléhá jak zálohové dani, tak i zdravotnímu pojištění (sociálnímu nikoliv). Bytové družstvo převedlo jednotky do vlastnictví svých členů, a tím zanikl důvod jeho existence. Proto na počátku roku 2012 uzavřelo mandátní smlouvu s advokátem – JUDr. Holubem, jenž není členem tohoto družstva, aby jako likvidátor družstva (zapsaný jako likvidátor v obchodním rejstříku) provedl veškeré činnosti spojené s jeho likvidací. Odměna likvidátora činí 4 200 Kč měsíčně, kterou JUDr. Holub měsíčně družstvu fakturuje. Tyto odměny podléhají vedle srážky zálohové daně i zdravotnímu a sociálnímu pojištění. Bytové družstvo pak advokátovi vyplatí pouze čisté výše odměn. Typ uzavřené smlouvy (či zda byla vůbec uzavřena) nebo to, zda bylo, či nebylo fakturováno, je v tomto případě nepodstatné. Ostatní formy odměňování
V případě družstev a s.r.o. (tedy i těch bytových) přichází v úvahu ještě následující situace, na kterou je třeba si dát v praxi pozor. Družstevník, společník či jednatel (není-li zároveň společníkem) vykoná pro družstvo či s.r.o. nějakou práci na základě jiné než pracovněprávní smlouvy či dohody, nejedná se však o práci spojenou s výkonem funkce v daném družstvu či s.r.o., již případně zastává (tzn. jde např. o právní zastupování na základě mandátní smlouvy, úklid či údržba domu prováděná na základě smlouvy o dílo atd. – od aspektů daných obchodním zákoníkem, např. § 136 odst. 1 písm. a), abstrahujme). Je zde zcela nepodstatné, zda daný družstevník, společník či jednatel má k takové činnosti legální oprávnění, či nikoliv, tj. zda má např. živnostenský list, koncesní listinu, osvědčení daňového poradce atd. Díky ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) ZDP správce daně (finanční úřad) může pro účely zákona o dani z příjmů fyzických osob na takovou práci hledět jako na příjem ze závislé činnosti (tj. podle § 6 ZDP), a to zejména v případech, kdy: a) má správce daně pochybnost o výkonu činnosti společníka či družstevníka v rámci jeho samostatné podnikatelské činnosti (např. je činnost prováděna v prostorách společnosti či družstva na její
28
náklady, fakturovanou činnost společník či družstevník vykonává výhradně pro svou společnost či družstvo, společnost či družstvo mu určuje způsob a dobu provedené této činnosti), b) se fakturovaná činnost překrývá s předmětem činnosti společnosti či družstva. To však, bohužel, není vše. Díky tomu, že podle § 5 písm. a) zákona o veřejném zdravotním pojištění se za pojištěnce považuje i ta fyzická osoba, které (zjednodušeně řečeno) plynou nebo by měly plynout příjmy ze závislé činnosti nebo funkčních požitků podle § 6 ZDP, může se z takového příjmu odvádět i zdravotní pojištění. Navíc by se z takového příjmu odvádělo zřejmě i sociální pojištění, a to díky ustanovením § 5 odst. a) bodům 4 a 16 zákona o nemocenském pojištění, podle kterých (zjednodušeně řečeno) jsou pojištění účastni i členové družstva, jestliže mimo pracovněprávní vztah vykonávají pro družstvo práci, za kterou jsou jím odměňováni, a společníci a jednatelé s.r.o., jestliže mimo pracovněprávní vztah vykonávají pro ni práci, za kterou jsou touto společností odměňováni. Tuto situaci však nelze zjednodušit na problematiku „švarcsystému“, viz následující judikatura: Judikatura: 6 Afs 9/2003 – 59 Právní věta: „Vykonává-li společník společnosti s ručením omezeným pro tuto společnost činnost, jež má jinak charakter samostatné výdělečné činnosti, a podléhá tak zdanění podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, pak se na základě fikce stanovené v § 6 odst. 1 písm. b) téhož zákona považuje příjem z této činnosti pro daňové účely za příjem ze závislé činnosti. Takový příjem – bez ohledu na právní předpis, který upravuje vzájemná práva a povinnosti společníka a společnosti z pohledu závazkového, bez ohledu na smluvní typ, který vzájemná práva a povinnosti z pohledu závazkového zakládá, a bez ohledu na způsob výkonu práce a vyplacení odměny za ni – je příjmem, který podléhá zdanění podle § 6 odst. 1 písm. b) tohoto zákona.“ Připomínáme, že i když se tento judikát týká pouze společností s ručením omezeným, daný způsob zdaňování se týká i družstev, jelikož v judikátu citované ustanovení ZDP (§ 6 odst. 1 písm. b)) dopadá na příjmy za práci jak společníků a jednatelů společností s ručením omezeným, tak i členů družstev. Obdobně NSS rozhodl i v rozsudcích č.j. 2 Afs 4/2005 – 56, 7 Afs 120/2005 – 56, 7 Afs 164/2005 – 60, 5 Afs 122/2005 – 70, 1 Afs 54/2007 – 50, 8 Afs 57/2008 – 58. Ústavní soud však ve svém rozsudku č.j. IV. US 385/04 pramenícím z ústavní stížnosti, jíž byl napadnut výše uvedený rozsudek NSS 6 Afs 9/2003 – 59, uvedl, že (text je převzat z dále uváděného rozsudku NSS č.j. 2 Afs 24/2010 – 96): „považuje za nutné – alespoň ve formě obiter dictum – zdůraznit, že interpretace vztahu mezi ustanovením § 6 odst. 1 písm. b) a § 7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, tak, jak ji v obecné rovině podal v napadeném rozsudku NSS, není z ústavněprávních hledisek akceptovatelná. Podle Ústavního soudu nelze ust. § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů vykládat tak extenzivně, jak to učinil v odůvodnění napadeného rozsudku Nejvyšší správní soud, tedy tak, že toto ustanovení dopadá na všechny případy, kdy společník vykonává pro společnost určitou činnost, bez ohledu na to, na základě jakého právního titulu tuto činnost vykonává. Podle Ústavního soudu je třeba velmi pečlivě vážit, co je obsahem takového vztahu, zda v něm dominuje postavení této osoby jako společníka obchodní společnosti nebo postavení, které svědčí o tom, že vykonává tuto činnost nezávisle na společnosti jako osoba samostatně výdělečně činná, zda společník vykonává takovou činnost jako osoba samostatně výdělečně činná i pro jiné subjekty, zda si hradí veškeré náklady související s touto činností samostatně a k výkonu používá svůj obchodní majetek, zda mu obchodní společnost určuje či neurčuje způsob provedení či dobu provedení této činnosti atd. Jinými slovy, taková paušální interpretace ust. § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů zastávaná Nejvyšším správním soudem by se v jiném případě, než je nyní projednávaný případ, již mohla dostat mimo meze stanovené čl. 11 odst. 5 Listiny.“ Nejvyšší správní soud i na základě výše uvedeného rozhodnutí proto poměrně nedávno judikoval ve svém rozhodnutí čj. 2 Afs 24/2010 – 96 následující: „Ve všech zmíněných případech (viz výše uvedená judikatura NSS – pozn. autora) Nejvyšší správní soud posoudil činnost společníků a jednatelů pro jejich společnosti s ručením omezeným jako příjmy ze závislé činnosti podléhající legální fikci stanovené v § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. 29
Nelze přehlédnout, že kromě shodného postavení osob ve společnosti měly tyto případy i další shodné rysy. Zejména se jednalo o osobní výkon prací těmito osobami pro jejich společnost a logicky také o přímou souvislost jejich činnosti s činností těchto společností; fakticky totiž naplňovaly předmět činnosti společnosti. Dominantní ve vztahu společníků a jednatelů s jejich společností pak bylo jejich postavení ve společnosti, jejíž činnost naplňovali svou vlastní činností, ať už byl její formální právní rámec jakýkoliv, přičemž není rozhodné ani to, že třeba byli držiteli vlastního živnostenského oprávnění. Za takové situace pak bylo na místě posouzení uzavřených smluv mezi společností a jejím společníkem či jednatelem podle jejich skutečného obsahu ve smyslu § 2 odst. 7 daňového řádu... Je třeba znovu poukázat na usnesení Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 385/04, podle něhož je vyloučeno paušální podřazení veškeré činnosti konané společníkem pro společnost závislé činnosti. Za rozhodující pro výjimku označil právě nezávislost činnosti společníka jako osoby samostatně výdělečně činné na společnosti, obsah vztahu, výkon této činnosti i pro jiné subjekty, používání vlastního obchodního majetku, hrazení vlastních nákladů s touto činností spojených, určování způsobu a doby provedení práce.“ Na základě všeho výše uvedeného lze podle našeho názoru zřejmě uzavřít následujícím způsobem: situace, kdy v družstvu či společnosti vykonává družstevník či společník činnost tzv. „na fakturu“, je z hlediska zákonných odvodů přinejmenším problematická. Nejvyšší správní soud obvykle rozhoduje v tom smyslu, že se jedná o závislou činnost (konkrétně podle § 6 odst. 1 písm. b) ZDP), naproti tomu judikatura soudu ústavního je pro daňové poplatníky příznivější. Finanční úřady opět obvykle rozhodují v neprospěch daňových subjektů (tj. že se jedná o závislou činnost). Na základě toho a dále díky problematickému posuzování konkrétních případů je lépe se „práci na fakturu“ pokud možno vyhnout. Lze doporučit zejména uzavřít s družstevníkem či společníkem některou z dohod, tj. dohodu o provedení práce či dohodu o pracovní činnosti. V případě, kdy již bylo fakturováno, pak z důvodu opatrnosti doporučujeme posoudit daný vztah jako nezávislý (tj. že se jedná o standardní obchodně právní vztah) pouze v případě jednoznačného splnění podmínek a požadavků uvedených v rozsudcích NSS (2 Afs 24/2010 – 96) a ÚS (IV. US 385/04). Zejména se může jednat o případ, kdy družstevník či společník má svou vlastní firmu na provádění činnosti, jež se nepřekrývají s činnostmi bytového družstva či společnosti, s tím, že družstvo či společnost, jejímž je členem, je pouze jedním z mnoha jeho zákazníků a zároveň: 1. daná činnost je pokud možno prováděna prostřednictvím zaměstnanců daného družstevníka či společníka (tj. nikoliv osobně daným družstevníkem či společníkem), 2. podnikatel (tj. předmětný družstevník či společník) si hradí veškeré náklady související s touto činností samostatně a k výkonu používá pouze svůj obchodní majetek, 3. družstvo či společnost mu neurčuje způsob provedení či dobu provedení dané činnosti. Nicméně i v takovém případě bude daný postup pravděpodobně napadnut ze strany finančního úřadu, jelikož v daných případech je jimi obvykle rozhodováno v neprospěch daňových subjektů. Na druhou stranu v případě, kdy daný družstevník či společník, jenž má např. úklidovou firmu, provádí úklid osobně s tím, že dané družstvo či společnost je jeho jediným zákazníkem, hradí mu úklidové prostředky a práce „na fakturu“ byla zvolena pouze z důvodu administrativní nenáročnosti na straně daného družstva či společnosti, se podle našeho názoru již zřejmě bude jednat o závislou činnost. Rovněž se může jednat o závislou činnost např. i v případě fakturace člena představenstva za „organizačně technickou činnost pro družstvo“, kdy v podstatě půjde jen o „neoficiální“ odměnu za výkon člena statutárního orgánu. A za závislou činnost bude zřejmě považována i činnost člena družstva či společníka v případě, kdy nemá na danou činnost řádné legální oprávnění, např. živnostenský list (jedná se zejména o situaci, kdy daný člen družstva či společník provede pro družstvo či společnost příležitostně a zcela výjimečně práci např. na základě smlouvy o dílo). Pokud však bude daná situace nejednoznačná, doporučujeme ryze z důvodu opatrnosti danou činnost považovat spíše za činnost závislou a postupovat následujícím způsobem: Odvody v případě bytových družstev budou zřejmě následující: 1. odměna družstevníka bude činit méně než 2 500 Kč hrubého měsíčně – odvádí se obecně pouze zálohová daň vypočítaná jako odměna btto × 0,15 (viz zejména podmínky uvedené v § 5 písm. a) bod 4 zákona o veřejném zdravotním pojištění); 30
2. odměna družstevníka bude činit 2 500 Kč hrubého měsíčně a více – odvádí se: zálohová daň: mzda btto × 1,34 × 0,15, zdravotní pojištění sražené družstevníkovi: odměna btto × 0,045, zdravotní pojištění hrazené družstvem za družstevníka: odměna btto × 0,09, sociální pojištění sražené družstevníkovi: odměna btto × 0,065, sociální pojištění hrazené družstvem za družstevníka: odměna btto × 0,25. Odvody v případě bytových s.r.o. budou zřejmě následující: 1. odměna bude činit méně než 2 500 Kč hrubého měsíčně – odvádí se: zálohová daň: odměna btto × 1,09 × 0,15, zdravotní pojištění sražené těmto osobám: odměna btto × 0,045, zdravotní pojištění hrazené společností za tyto osoby: odměna btto × 0,09, sociální pojištění se neodvádí; 2. odměna bude činit 2 500 Kč hrubého měsíčně a více – odvádí se: zálohová daň: mzda btto × 1,34 × 0,15, zdravotní pojištění sražené těmto osobám: odměna btto × 0,045, zdravotní pojištění hrazené společností za tyto osoby: odměna btto × 0,09, sociální pojištění sražené těmto osobám: odměna btto × 0,065, sociální pojištění hrazené společností za tyto osoby: odměna btto × 0,25. Příklady 1. Družstevnice paní Malá, jež má živnostenské oprávnění na provádění úklidových prací, na základě smlouvy o dílo vykonává pro bytové družstvo, jehož je členem, úklidové práce (družstvo je jejím jediným zákazníkem, navíc úklidové prostředky jsou jí družstvem hrazeny). Fakturovaná odměna je 3 500 Kč měsíčně. Tyto odměny podléhají vedle zálohové daně i zdravotnímu a sociálnímu pojištění, které musí být z těchto měsíčních odměn odváděny. Bytové družstvo pak družstevnici vyplatí pouze čisté výše odměn. 2. Družstevník pan Foltýn provede mimořádnou a jednorázovou opravu poničených vchodových dveří pomocí nářadí družstva, a to na základě smlouvy o dílo uzavřené s bytovým družstvem, jehož je členem. Žádné podnikatelské oprávnění nevlastní. Odměna činí 1 500 Kč. Z odměny bytové družstvo odvede pouze zálohovou daň. Zdravotnímu ani sociálnímu pojištění daná odměna nepodléhá, jelikož její výše nedosáhla započitatelného příjmu 2 500 Kč. 3. Společník pan Novák provede mimořádný a jednorázový úklid ve společných prostorách domu na základě smlouvy o dílo uzavřené s bytovým s.r.o., jehož je členem. Žádné podnikatelské oprávnění nevlastní. Úklidové prostředky obdržel od společnosti. Odměna činí 1 150 Kč. Z odměny bytové s.r.o. odvede pouze zálohovou daň a zdravotní pojištění. Sociálnímu pojištění daná odměna nepodléhá, jelikož její výše nedosáhla započitatelného příjmu 2 500 Kč. 4. Společnice paní Málková je advokátkou a zastupuje bytové s.r.o., jehož je členkou, před soudem při sporu s dodavatelem nekvalitně provedených stavebních prací. Právní služby neposkytovala v prostorách domu a ani za použití prostředků společnosti. Společnost je pouze jedním z jejích klientů a část právních služeb poskytovali pro společnosti i zaměstnanci její advokátní kanceláře. Vyfakturovaná odměna činila 50 000 Kč. Zde se bude zřejmě jednat o standardní odběratelskododavatelský vztah, tj. společnost daň a žádné pojištění neodvádí. Společenství vlastníků jednotek se nic z výše uvedeného netýká – jedná se čistě o problém družstev a společností. Nicméně výše uvedené se netýká ani odměn likvidátora družstva či společnosti – v pří31
padě takových odměn se vždy jedná o závislou činnost bez ohledu na to, zda likvidátor za své služby fakturuje, či nikoliv.“ Str. 130
V druhém a třetím řádku tabulky se před slova „sankce za opožděné úhrady“ vkládá slovo
„uhrazené“. Str. 134 a 135 V textu příkladu se slova „523 – náklady na odměny členů statutárního orgánu (výboru)“ nahrazují slovy „542 – úroky z prodlení hrazené finančnímu úřadu a v řešení tohoto příkladu se slova „odměny členů výboru“ nahrazují slovy „úroky z prodlení hrazené finančnímu úřadu“. Zároveň odkaz na odstavec písmeno „d)“ se nahrazuje odkazem na odstavec písmene „f)“. V tabulce výpočtu daně z příjmů v řádku č. 6 se odkaz na odstavec písmene „d)“ nahrazuje odkazem na odstavec písmene „f)“. Str. 137
Text celé kapitoly 12.5 – Problematika odvodů z různých druhů odměn vyplácených společenstvím vlastníků jednotek se nahrazuje následujícím textem:
„12.5 Problematika odvodů z různých druhů odměn vyplácených společenstvím vlastníků jednotek Stejně jako v praxi bytových družstev a s.r.o. se i v případě společenství vlastníků jednotek stává, že tyto subjekty chtějí vyplatit odměny za práce pro ně vykonané svým členům, případně i jiným osobám. Velmi často pak i zde dochází k problémům při stanovení zákonných odvodů z těchto odměn. Tato kapitola je v podstatě rozšířením kapitoly III.2.6, ze které bude textově vycházet. I v případě SVJ se lze setkat s různými druhy odměn vyplácených těmito subjekty, a to s odměnami: z dohod o provedení práce uzavřenými jak se členy SVJ (dále jen členové), tak s jinými osobami (dále jen nečlenové), z pracovních smluv a dohod o pracovní činnosti uzavřenými jak se členy, tak s nečleny, za činnost v orgánech daných subjektů. Dohody o provedení práce Zde zcela analogicky platí to, co bylo uvedeno v případě bytových družstev a s.r.o. Pracovní smlouvy a dohody o pracovní činnosti Rovněž zde zcela analogicky platí to, co bylo uvedeno v případě bytových družstev a s.r.o. Odměny vyplácené za činnost v orgánech SVJ Odměny za činnost v orgánech SVJ se v praxi vyskytují celkem často. Také v případě SVJ mohou být tyto odměny vypláceny jak pravidelně, tak i nepravidelně podle rozhodnutí shromáždění vlastníků. Na činnosti vyplývající z funkce člena statutárního orgánu (a ani žádného jiného orgánu) nelze uzavřít žádnou pracovní smlouvu, ani žádnou z dohod, jelikož ustanovení § 66d obchodního zákoníku zde, na rozdíl od bytových družstev a společností, nelze použít. I v případě odměn osob za činnost v orgánech SVJ, stejně jako u bytových družstev či společností, nastává problém, jestliže daná osoba pobírá předčasný důchod (tj. i zde platí ohlašovací povinnost SVJ, pokud odměna takové osoby podléhá sociálnímu pojištění viz dále). Odvody Daň srážená z odměn členů kolektivních orgánů SVJ a zřejmě i z odměny pověřeného vlastníka je vždy daní zálohovou, a to bez ohledu na její výši. Odvody zdravotního a sociálního pojištění a odvody zá32
lohové daně jsou pochopitelně spojeny s obdobnými administrativními úkony, jako tomu bylo u bytových družstev a společností. Zaokrouhlování těchto odvodů je rovněž zcela shodné se zaokrouhlováním těchto odvodů u bytových družstev a společností. V případě jak členů výboru, tak i členů ostatních kolektivních orgánů podle stanov společenství jsou odvody bez ohledu na to, zda jejich výše byla, či nebyla předem určena, následující: 1. odměna bude činit méně než 2 500 Kč hrubého měsíčně – odvádí se: zálohová daň: odměna btto × 1,09 × 0,15, zdravotní pojištění sražené vlastníkovi: odměna btto × 0,045, zdravotní pojištění hrazené SVJ za vlastníka: odměna btto × 0,09, sociální pojištění se neodvádí; 2. odměna bude činit 2 500 Kč hrubého měsíčně a více – odvádí se: zálohová daň: mzda btto × 1,34 × 0,15, zdravotní pojištění sražené vlastníkovi: odměna btto × 0,045, zdravotní pojištění hrazené SVJ za vlastníka: odměna btto × 0,09, sociální pojištění sražené vlastníkovi: odměna btto × 0,065, sociální pojištění hrazené SVJ za vlastníka: odměna btto × 0,25. V případě pověřeného vlastníka (případně jiného „jednočlenného“ orgánu podle stanov společenství) jsou odvody bez ohledu na to, zda jejich výše byla, či nebyla předem určena, následující: zálohová daň: odměna btto × 1,09 × 0,15, zdravotní pojištění sražené vlastníkovi: odměna btto × 0,045, zdravotní pojištění hrazené SVJ za vlastníka: odměna btto × 0,09, sociální pojištění se neodvádí. Příklady 1. Členu výboru společenství vlastníků jednotek panu Kalousovi byla shromážděním vlastníků konaném v únoru 2012 přiznána jednorázová odměna za výkon funkce ve výši 50 000 Kč, a to se splatností v měsíci březnu 2012. Tato odměna bude podléhat vedle zálohové daně i zdravotnímu a sociálnímu pojištění. 2. Členka kontrolního výboru (orgán daného společenství upravený jeho stanovami) paní Janoušková dostává měsíčně částku 250 Kč hrubého za výkon funkce ve společenství vlastníků jednotek. Tyto odměny podléhají vedle zálohové daně i zdravotnímu pojištění. Str. 167
První a druhá věta na této stránce: „Výdaje či náklady (dále jen výdaje) na dosažení či udržení příjmů z pronájmu pak poplatník – fyzická osoba může podle svého uvážení uplatňovat buď v prokázané výši (vede-li účetnictví či daňovou evidenci podle § 7b ZDP), nebo procentem z příjmů (tzv. paušál) podle § 7 odst. 7 písm. d) ZDP ve výši 30 %. Výdaje procentem z příjmů mohou být uplatněny dokonce i tehdy, je-li vedeno účetnictví.“, se nahrazuje následujícím textem: „Výdaje či náklady (dále jen výdaje) na dosažení či udržení příjmů z pronájmu pak poplatník – fyzická osoba může podle svého uvážení uplatňovat buď v prokázané výši (vede-li účetnictví či daňovou evidenci podle § 7b ZDP), nebo procentem z příjmů (tzv. paušál) podle § 7 odst. 7 písm. d) ZDP ve výši 30 % (je-li vedeno účetnictví). Zdůrazňujeme, že výdaje procentem z příjmů mohou být v těchto případech uplatněny pouze za situace, je-li vedeno účetnictví, jelikož takto pronajímaný majetek musí být zařazen v obchodním majetku daného
33
poplatníka, tj. musí o něm být v souladu s § 4 odst. 4 ZDP buď účtováno, nebo musí být evidován v daňové evidenci podle §7b ZDP. Vzhledem k tomu, že poplatník, který uplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7 zákona, nevede daňovou evidenci (viz pokyn GFŘ č. D-6), zbývá tedy pouze vedení účetnictví.“ Str. 169
Druhá a třetí věta na této stránce: „Rovněž zde mohou být výdaje procentem z příjmů uplatněny i v případě vedení účetnictví, nicméně i zde platí to, že je v takovém případě nutno z účetnictví převzít nikoliv výnosy, ale příjmy (tj. např. i včetně přijatých záloh atd.), a teprve z těchto příjmů vypočítat příslušným procentem paušál výdajů.“, se nahrazuje následujícím textem: „Rovněž zde mohou být výdaje procentem z příjmů uplatněny i v případě vedení účetnictví, na rozdíl od situace popisované v předchozí kapitole však zde již vedení účetnictví není pro uplatnění tohoto paušálu nutnou podmínkou. Nicméně i zde platí to, že je v takovém případě nutno z účetnictví převzít nikoliv výnosy, ale příjmy (tj. např. i včetně přijatých záloh atd.), a teprve z těchto příjmů vypočítat příslušným procentem paušál výdajů.”
Str. 173
Za judikátem sp. zn. 5 Afs 37/2003 – 73 bude následovat nový judikát: Judikatura: rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 20/2011 – 77 „Časový test způsobující osvobození od daně, který je obsažený v § 4 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, se vztahuje též na případy, kdy doba mezi nabytím a prodejem bytu přesahující 5 let v sobě zahrnuje i dobu, po kterou prodejce nebyl vlastníkem tohoto bytu, nýbrž byl jeho nájemcem na základě smlouvy o užívání družstevního bytu.“ V druhém řádku se slova „z vlastnictví bytových družstev či společností).“nahrazují slovy: „z vlastnictví bytových družstev či společností – v těchto případech lze navíc zřejmě využít i dále uváděný judikát NSS čj. 2 Afs 20/2011 – 77).“.
Účetní a daňová problematika bytových družstev a společenství vlastníků jednotek
od A do Z 1. vydání
Ing. Marta Neplechová, CSc. Ing. Bc. Martin Durec Vydalo nakladatelství ANAG Tisk a vazba PBtisk, s.r.o. Odpovědná redaktorka Šárka Blinková Sazba Lenka Píšťková Autorská uzávěrka 14. června 2011 ISBN 978-80-7263-686-0 ANAG, spol. s r. o. Kollárovo nám. 698/7, 772 00 Olomouc, Město tel.: 585 757 411, fax: 585 418 867 e-mail:
[email protected] www.anag.cz
