THE INFLUENCE RESOLUTION OF AUDIT FINDINGS ON THE QUALITY OF LOCAL GOVERNMENT FINANCE (Survey on Badan Pengawasan Keuangan dan Pembangunan (BPKP) Representative West Java Province) Devi Astriani Fakultas Ekonomi Universitas Widyatama Bandung Email:
[email protected] ABSTRACT The low Corruption Perception Index obtained Indonesia showed high levels of corruption in Indonesia. Generally the process of auditing the public sector, addition to test the feasibility of the financial statements, the auditor is also required to test the effectiveness of internal control, examine the possibility of violations of the laws and examine the possibility of fraud and noncompliance. The findings of the audit internal control in the form above findings, the findings of the observance of the rule of law and findings of fraud and subsequent non-compliance should be presented according to the findings of elements consisting of criteria, condition, cause and effect. Follow-up results of an activity and/or decisions made by the leadership of the audited entity and/or other parties who are competent to carry out the recommendations of the examination. Examination findings by the BPK stated that the advice is acted upon the findings of the examination are suggestions/recommendations were followed up significantly and thoroughly checked by the entity in accordance with the advice recommendation from BPK. The research object of this thesis is the Effect of Resolution of Audit Findings on the Quality of Local Government Finance Report on the Badan Pengawasan Keuangan dan Pembangunan (BPKP) Representative West Java Province. The method used in this research is descriptive research method quantitative analysis with a survey approach. Data obtained from the results of the study and then processed and analyzed using two methods of data analysis, which is the analysis of qualitative and quantitative analysis. The results of the research has been done, the authors conducted a study on the Influence Resolution of Audit Findings on the Quality of Local Government Finance Report on the Badan Pengawasan Keuangan dan Pembangunan (BPKP) Representative West Java Province, the whole effect of the completion of the audit findings have been running adequately. The quality of local government financial statements on BPKP West Java Province has been implemented well. Completion of the audit findings with the quality of financial reports have a strong relationship, the quality of local government financial reports on Badan Pengawasan Keuangan dan Pembangunan (BPKP) Representative West Java Province affected by the presence of adequate completion of the audit findings. Keywords: Resolution of Audit Findings, Quality of Local Government Financial Statements, Audit Findings, Report of Local Government Finance, Local Government Audit.
PENDAHULUAN Selama ini sektor publik tidak luput dari tudingan sebagai sarang korupsi, kolusi, nepotisme, inefisiensi dan sumber pemborosan negara. Keluhan birokrat tidak mampu berbisnis ditujukan untuk mengkritik buruknya kinerja perusahaan-perusahaan sektor publik. Pemerintah sebagai salah satu organisasi sektor publik pun tidak luput dari tudingan ini. Organisasi sektor publik pemerintah merupakan lembaga yang menjalankan roda pemerintahan yang sumber legitimasinya berasal dari masyarakat. Oleh karena itu, kepercayaan yang diberikan oleh masyarakat kepada penyelenggara pemerintah haruslah diimbangi dengan adanya pemerintahan yang bersih. Tabel 1.1 Indeks Persepsi Korupsi Di Beberapa Negara Asia Tenggara Indeks Persepsi Korupsi 2007 2008 2009 2010 Singapore 9,3 9,2 9,2 9,3 Malaysia 5,1 5,1 4,5 4,4 Thailand 3,3 3,5 3,4 3,5 Indonesia 2,3 2,6 2,8 2,8 Philippines 2,5 2,3 2,4 2,4 Sumber: Transparency International (2007-2011) Negara
2011 9,2 4,3 3,4 3,0 2,6
Indeks Persepsi Korupsi mencerminkan persepsi masyarakat, khususnya pebisnis tentang tingkat korupsi suatu negara yang dilihat dari bagaimana layanan publik yang mereka rasakan. Rendahnya Indeks Persepsi Korupsi yang diperoleh Indonesia menunjukkan tingginya tingkat korupsi di Indonesia. Salah satu cara pencegahan terjadinya praktek korupsi adalah pengembangan sistem akuntansi yang baik oleh pemerintah (Jeremi Pope, 2003) dan pengawasan terhadap kualitas laporan keuangan pemerintah (SPKN, 2007). Tidak dapat terbantahkan lagi jika yang paling bertanggungjawab atas penyajian laporan keuangan pemerintah daerah (LKPD) adalah Gubernur/Bupati/Walikota. Namun, perlu untuk dipahami bahwa LKPD merupakan output dari suatu sistem akuntansi yang tidak terlepas dari siklus pengelolaan keuangan daerah, mulai dari perencanaan, penganggaran (penyusunan Anggaran Pendapatan dan Belanja Daerah (APBD)), pelaksanaan APBD, pengawasan sampai kepada pertanggungjawaban APBD, sehingga untuk menguraikan secara komprehensif penyebab dari dihasilkannya suatu opini hasil pemeriksaan Badan Pemeriksa Keuangan (BPK) atas LKPD, tidak dapat hanya dengan menganalisis laporan hasil pemeriksaan BPK saja, namun juga perlu untuk melakukan studi yang mendalam atas seluruh regulasi, kebijakan, rangkaian prosedur, peralatan (fasilitas) dan penyelenggara pengelolaan keuangan daerah itu sendiri.
Hasil pemeriksaan BPK RI atas LKPD di Jawa Barat menunjukkan perkembangan kualitas laporan keuangan atas LKPD belum seperti yang diharapkan. Hal ini terlihat dari opini atas LKPD yang diberikan oleh BPK RI masih ada yang mendapatkan opini disclaimer atau tidak memberikan pendapat. Perkembangan opini LKPD tahun 2007-2011 dapat dilihat pada Tabel 1.2. Tabel 1.2 Opini LKPD TA 2007-2011 BPK RI Perwakilan Provinsi Jawa Barat
No
Entitas Pemerintah Daerah
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24
Provinsi Jawa Barat Kabupaten Bandung Kabupaten Bandung Barat Kabupaten Bekasi Kabupaten Bogor Kabupaten Ciamis Kabupaten Cianjur Kabupaten Cirebon Kabupaten Garut Kabupaten Indramayu Kabupaten Karawang Kabupaten Kuningan Kabupaten Majalengka Kabupaten Purwakarta Kabupaten Subang Kabupaten Sukabumi Kabupaten Sumedang Kabupaten Tasikmalaya Kota Bandung Kota Banjar Kota Bekasi Kota Bogor Kota Cimahi Kota Cirebon
25
Kota Depok
26 27
Kota Sukabumi Kota Tasikmalaya
Opini Opini Opini Opini Opini Tahun Tahun Tahun Tahun Tahun 2007 2008 2009 2010 2011 WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP TMP TMP TMP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP TMP WDP TMP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP TMP WDP WDP WDP WDP TMP WDP WDP WDP WDP TMP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP TMP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP TMP WDP WDP WTP WDP WDP WDP WTP WDP WDP TMP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP WDP TMP WDP WDP WDP WDP WTP WDP WDP WDP WDP DPP WDP WDP WDP WDP WDP TMP WDP WDP WDP WDP
Sumber: IHPS BPK RI Semester II Tahun 2012 (Keterangan: WTP = Wajar Tanpa Pengecualian, WDP = Wajar Dengan Pengecualian, TMP = Tidak Memberikan Pendapat, WTP DPP = Wajar Tanpa Pengecualian Dengan Paragraf Penjelas) Tabel 1.3 menunjukkan LKPD pada tahun 2011, dari 27 entitas pelaporan di wilayah Jawa Barat yang telah memperoleh opini LKPD, hanya 1 entitas pelaporan yang memperoleh opini WTP, sebanyak 1 entitas pelaporan yang memperoleh opini WTP DPP sedangkan sisanya 25 entitas pelaporan memperoleh opini WDP. Hal ini menunjukkan bahwa opini WTP yang diperoleh masih sedikit. Kondisi tersebut menggambarkan bahwa kualitas informasi keuangan, khususnya yang disajikan dalam LKPD belum sepenuhnya memenuhi karakteristik kualitatif laporan keuangan sesuai dengan SAP. Hal tersebut tidak lain karena opini merupakan pernyataan profesional sebagai kesimpulan pemeriksa mengenai tingkat kewajaran informasi yang disajikan dalam laporan keuangan (Pasal 1 UU No.15 Tahun 2004). Selain memuat opini atas LKPD, setiap hasil pemeriksaan BPK atas LKPD juga memuat adanya saran perbaikan berdasarkan permasalahan yang ditemukan, baik yang terkait dengan kelemahan atas sistem pengendalian intern maupun ketidakpatuhan terhadap peraturan perundangundangan. Dengan memenuhi saran perbaikan yang disampaikan BPK tersebut diharapkan akan dapat meningkatkan kualitas penyajian informasi dalam LKPD yang pada akhirnya akan meningkatkan perolehan opini LKPD. Hasil pemeriksaan atas SPI pada Pemerintah Daerah Provinsi Jawa Barat dapat dilihat pada Tabel 1.3, dari kasus kelemahan SPI porsi paling tinggi dari ketiga kelemahan juga terletak pada kelemahan sistem pengendalian akuntansi dan pelaporan yaitu sebesar 98 kasus. Tabel 1.3 Daftar Temuan Kelemahan SPI Pemeriksaan LKPD Provinsi Jawa Barat No
Kelompok Temuan
Kelemahan Sistem Pengendalian Akuntansi dan Pelaporan Kelemahan Sistem Pengendalian Pelaksanaan Anggaran Pendapatan 2 dan Belanja 3 Kelemahan Struktur Pengendalian Intern Jumlah Sumber: IHPS BPK RI Semester I Tahun 2012
Jumlah Kasus
1
98 77 22 197
Kasus-kasus kelemahan SPI pada umumnya terjadi karena pejabat/pelaksana yang bertanggungjawab tidak/belum melakukan pencatatan secara akurat dan tidak menaati ketentuan dan prosedur yang ada, belum adanya kebijakan dan perlakuan akuntansi yang jelas, kurang cermat dalam melakukan perencanaan, belum melakukan koordinasi dengan pihak terkait,
penetapan/pelaksanaan kebijakan yang tidak tepat, belum menetapkan prosedur kegiatan, serta lemah dalam pengawasan dan pengendalian. Selain opini dan penilaian atas efektivitas SPI, hasil pemeriksaan juga mengungkapkan ketidakpatuhan terhadap ketentuan perundang-undangan. Ketidakpatuhan terhadap ketentuan perundang-undangan mengakibatkan kerugian daerah, potensi kerugian daerah, kekurangan, penerimaan, penyimpangan administrasi, ketidakhematan, ketidakefisienan, dan ketidakefektifan. Hasil pemeriksaan BPK RI atas ketidakpatuhan terhadap ketentuan perundang-undangan, mengungkapkan 5.776 kasus senilai 3.783.861,42 yang ditemukan pada 426 entitas. Tabel 1.4 Temuan Pemeriksaan LKPD Tahun 2012 Ketidakpatuhan terhadap Ketentuan Perundang-undangan No 1 2 3 4 5 6 7
Kelompok Temuan Kerugian Daerah Potensi Kerugian Daerah Kekurangan Penerimaan Administrasi Ketidakhematan Ketidakefisienan Ketidakefektifan Total Ketidakpatuhan Sumber: IHPS BPK RI Semester I Tahun 2012
Jumlah Kasus 1.609 354 945 2.318 231 2 317 5.776
Nilai (juta Rp) 865.376,78 1.603.922,08 411.985,75 183.959,04 537,50 718.080,27 3.783.861,42
Hasil pemeriksaan BPK atas LKPD kabupaten/kota selama Semester I tahun 2012 menunjukkan kasus-kasus pemeriksaan yang sering terjadi antara lain kekurangan penerimaan daerah yang belum/tidak dipungut atau ditetapkan, pengadaan barang, serta potensi kerugian daerah akibat piutang/pinjaman atau dana bergulir yang berpotensi tidak tertagih. Berdasarkan data hasil pemeriksaan BPK RI atas Laporan Keuangan Pemerintah Daerah (LKPD) kabupaten kota di provinsi Jawa Barat tersebut dapat dikatakan bahwa faktor-faktor yang mempengaruhi kualitas laporan keuangan adalah (1) penyajian laporan keuangan sesuai SAP dan tindak lanjut atas temuan pemeriksaan BPK dan komitmen untuk memantau pelaksanaan SPI, (2) pengendalian internal terutama pengendalian untuk meningkatkan kualitas laporan keuangan, (3) tindak Lanjut atas pemeriksaan keuangan oleh BPK RI terutama terkait dengan koreksi yang disampaikan oleh BPK RI agar LKPD disajikan sesuai dengan Standar Akuntansi Pemerintah dan rekomendasi-rekomendasi untuk memperbaiki kelemahan dalam sistem pengendalian internal. Rekapitulasi hasil pemeriksaan BPK RI Tahun 2011 mengenai temuan, rekomendasi dan tindak lanjut di Provinsi Jawa Barat terlihat pada tabel 1.5.
Tabel 1.5 Rekapitulasi Hasil Pemantauan Tindak Lanjut Hasil Pemeriksaan BPK RI atas Pemerintah Daerah di Provinsi Jawa Barat
Periode
Temuan
Rekomendasi
Sesuai dengan rekomendasi
2008 140 210 2009 104 159 2010 73 183 2011 100 226 2012 105 262 Jumlah 522 1.040 Sumber: IHPS BPK RI Semster II Tahun 2012
114 123 165 170 45 617
Belum sesuai dengan rekomendasi dalam proses tindak lanjut 16 34 17 53 38 158
Belum ditindaklanjuti
80 2 1 3 179 265
Rekapitulasi hasil pemantauan tindak lanjut di atas masih ada temuan rekomendasi hasil pemeriksaan yang belum ditindaklanjuti. Hal ini menunjukkan komitmen belum sepenuhnya dilaksanakan untuk segera menyelesaikan rekomendasi yang disarankan BPK RI dalam rangka meningkatkan kualitas penyajian laporan keuangan. Selanjutnya agar dapat memenuhi tujuan pelaporan LKPD dimaksud, LKPD yang disusun oleh masing-masing pemerintah daerah harus memenuhi karakteristik kualitatif laporan keuangan yang memadai. Karakteristik kualitatif laporan keuangan adalah ukuran-ukuran normatif yang diperlukan agar LKPD dapat memenuhi kualitas yang dikehendaki adalah relevan, andal, dapat dibandingkan, dan dapat dipahami. Secara umum, karakteristik kualitatif tersebut dapat dipenuhi jika penyusunan dan pelaporan keuangan daerah didasarkan sepenuhnya pada Standar Akuntansi Pemerintah. Berdasarkan Pasal 6 Undang-Undang Nomor 15 Tahun 2006 tentang Badan Pemeriksa Keuangan, BPK bertugas memeriksa pengelolaan dan tanggung jawab keuangan yang dilakukan oleh Pemerintah Daerah, salah satunya dilakukan melalui pemeriksaan keuangan yang menghasilkan simpulan dalam bentuk opini atas LKPD. Opini yang diberikan oleh BPK tersebut juga merupakan simpulan mengenai kualitas informasi yang disajikan dalam LKPD, yang secara rinci diterjemahkan dalam bentuk penilaian tingkat kesesuaian pelaporan dan penyajian LKPD terhadap Standar Akuntansi Pemerintah. Selanjutnya guna lebih mendorong pertanggungjawaban pengelolaan keuangan pemerintah yang makin transparan dan akuntabel melalui penyajian LKPD, pemerintah melalui Peraturan Pemerintah Nomor 8 Tahun 2006 tentang Pelapoan Keuangan dan Kinerja Instansi Pemerintah
mewajibkan setiap entitas pelaporan dan akuntansi untuk menyelenggarakan Sistem Pengendalian Intern sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan terkait. Dalam konteks pengelolaan keuangan daerah, enitas pelaporan adalah suatu pemerintah provinsi, kabupaten, atau kota, sedangkan entitas akuntansi adalah seluruh Satuan Kerja Perangkat Daerah (SKPD) di masingmasing pemerintah provinsi, kabupaten, atau kota tersebut. Sistem Pengendalian Intern yang baik, penerapan Standar Akuntansi Pemerintah yang baik oleh pemerintah dan penyelesaian atas temuan audit diharapkan akan dapat memperbaiki kualitas Laporan Keuangan Pemerintah Daerah diharapkan akan berimplikasi pada penerapan prinsipprinsip tata kelola pemerintahan yang baik sehingga dapat meminimalkan praktek korupsi. KAJIAN PUSTAKA Pengertian Auditing Terkait dengan praktek akuntansi sebuah entitas, Arens, Elder, dan Beasley (2010:6) mendefinisikan auditing sebagai berikut: “Auditing adalah suatu proses pengumpulan dan pengevaluasian bahan bukti tentang informasi untuk menentukan dan melaporkan tingkat kesesuaian antara informasi dengan kriteria yang ditetapkan.” Pengertian Audit Sektor Publik Sedangkan pengertian audit sektor publik menurut I Gusti Agung Rai (2008:29) adalah sebagai berikut: “Audit sektor publik adalah kegiatan yang ditujukan terhadap entitas yang menyediakan pelayanan dan penyediaan barang yang pembiayaannya berasal dari penerimaan pajak dan penerimaan negara lainnya dengan tujuan untuk membandingkan antara kondisi yang ditemukan dengan kriteria yang ditetapkan.” Temuan Audit Selain untuk menguji kelayakan penyajian laporan keuangan auditan, dalam audit atas laporan keuangan, auditor juga disyaratkan untuk menguji efektivitas pengendalian intern, memeriksa kemungkinan terjadinya pelanggaran terhadap peraturan perundangan serta memeriksa kemungkinan terjadinya kecurangan dan ketidakpatutan. Temuan audit yang berupa temuan atas pengendalian intern, temuan atas ketaatan terhadap peraturan perundangan dan temuan kecurangan dan ketidakpatutan selanjutnya harus disajikan menurut elemen temuan yang terdiri dari kriteria, kondisi, sebab dan akibat. Hal ini dimaksudkan untuk membantu manajemen atau lembaga pengawas auditan dalam memahami perlunya untuk melakukan tindakan perbaikan. Sebagai tambahan auditor juga harus memberikan rekomendasi untuk tindakan perbaikan. (SPKN, 2007) Secara umum temuan audit didefinisikan sebagai suatu himpunan data dan informasi yang dikumpulkan, diolah dan diuji selama melaksanakan tugas audit atas kegiatan instansi tertentu
yang disajikan secara analitis menurut unsur-unsurnya yang dianggap bermanfaat.(Rahmadi, dkk, 2011:275) Dalam audit atas laporan keuangan, temuan audit harus disajikan menurut elemen-elemen baik dalam laporan terpisah maupun menjadi satu dengan laporan audit yang berisi opini atas laporan keuangan. Penyajian temuan audit berdasarkan elemen-elemennya menjadi penting untuk memberikan pemahaman tentang pentingnya pengambilan tindakan perbaikan kepada manajemen dan lembaga pengawasan auditan. Bentuk temuan audit yang efektif terdiri dari 5 (lima) elemen yaitu: 1. Kondisi 2. Kriteria 3. Akibat 4. Sebab 5. Rekomendasi Temuan audit dapat berupa temuan-temuan positif atau temuan negatif. Temuan positif adalah temuan dimana kondisi melebihi kriteria yang digunakan. Temuan positif biasanya kurang memerlukan pengembangan dan penejelasan lebih lanjut bila dibandingkan dengan temuan negatif. Temuan negatif merupakan dasar bagi auditor untuk menyusun rekomendasi dan opini. Karena itu auditor harus berhati-hati dalam meyediakan dukungan terhadap temuan tersebut dengan fakta-fakta yang meyakinkan. Jenis temuan negatif antara lain salah saji, prosedur atau sistem akuntansi yang buruk, atau aktivitas-aktivitas yang tidak sesuai dengan yang disyaratkan. Laporan Keuangan Sektor Publik Laporan keuangan adalah catatan informasi suatu entitas pada suatu periode akuntansi yang dapat digunakan untuk menggambarkan kinerja entitas tersebut. Laporan keuangan merupakan laporan yang terstruktur mengenai posisi keuangan dan transaksi-transaksi yang dilakukan oleh suatu entitas pelaporan. Laporan keuangan dapat dikatakan sebagai data juga dapat dikatakan sebagai informasi. Data dapat berubah informasi apabila diubah ke dalam konteks yang memberikan makna (Wilkinson, 2000). Laporan keuangan sektor publik merupakan representasi posisi keuangan dari transaksitransaksi yang dilakukan oleh suatu entitas sektor publik. Organisasi sektor publik dituntut untuk dapat membuat laporan keuangan eksternal yang meliputi laporan keuangan formal, seperti Laporan Surplus/Defisit, Laporan Realisasi Anggaran, Laporan Rugi/Laba, Laporan Aliran Kas, Neraca, serta Laporan Kinerja yang dinyatakan dalam ukuran finansial dan non-finansial. Terdapat beberapa alasan mengapa perlu dibuat laporan keuangan. Dilihat dari sisi manajemen perusahaan, laporan keuangan merupakan alat pengendalian dan evaluasi kinerja manajerial dan organisasi. Sedangkan dari sisi pemakai eksternal, laporan keuangan merupakan salah satu bentuk mekanisme pertanggungjawaban dan sebagai dasar untuk pengambilan keputusan.
Tujuan dan Fungsi Laporan Keuangan Sektor Publik
1. 2. 3. 4. 5. 6.
Secara umum, tujuan dan fungsi laporan keuangan sektor publik adalah: Kepatuhan dan Pengelolaan (Compliance and Stewardship) Akuntabilitas dan Pelaporan Retrospektif (Accountability and Retrospective Reporting) Perencanaan dan Informasi Otoritas (Planning and Authorization Information) Kelangsungan Organisasi (Viability) Hubungan Masyarakat (Public Relation) Sumber Fakta dan Gambaran
Kualitas Laporan Keuangan Pemerintah Daerah Peraturan Pemerintah No. 71 tahun 2010 tentang Standar Akuntansi Pemerintahan menjelaskan karakteristik kualitatif laporan keuangan adalah ukuran-ukuran normatif yang perlu diwujudkan dalam informasi akuntansi sehingga dapat memenuhi tujuannya. Keempat karakteristik berikut ini merupakan prasyarat normatif yang diperlukan agar laporan keuangan pemerintah dapat memenuhi kualitas yang dikehendaki: 1. Relevan 2. Andal 3. Dapat dibandingkan 4. Dapat dipahami Hubungan Penyelesaian Temuan Audit dengan Kualitas Laporan Keuangan Pemerintah Daerah Sebagai suatu proses, auditing berhubungan dengan prinsip dan prosedur akuntansi yang digunakan oleh organisasi. Auditor mengeluarkan suatu opini atas laporan keuangan suatu entitas. Laporan keuangan merupakan hasil dari sebuah sistem akuntansi dan diputuskan atau dibuat oleh pihak pengelola. Pengelola suatu entitas menggunakan data-data mentah akuntansi untuk kemudian dialokasikan ke masing-masing laporan surplus-defisit dan neraca serta menyajikan hasilnya dalam bentuk suatu laporan keuangan. Ketika memasuki tahapan proses audit, auditor mengumpulkan bukti audit untuk memenuhi tujuan audit spesifik dan menarik kesimpulan mengenai tujuan audit umum yang berkaitan. Pada akhir periode audit, auditor harus memiliki bukti audit yang cukup dan memadai untuk mendukung opini auditor mengenai apakah laporan keuangan telah menyajikan gambaran yang adil dan benar tentang posisi keuangan dan kinerja organisasi (tujuan audit menyeluruh/overall audit objective). Standar auditing mensyaratkan auditor untuk memperoleh bukti audit yang cukup dan memadai yang memungkinkan auditor untuk menarik kesimpulan yang beralasan sebagai dasar opini mereka. Metode-metode yang digunakan untuk mengumpulkan bukti audit adalah prosedur audit. Setelah melakukan prosedur-prosedur audit dalam lima jenis pengujian selama tahapan-tahapan
audit, auditor akan memperoleh temuan-temuan dalam audit sebagai dasar bagi mereka dalam menyusun laporan hasil pemeriksaan. Laporan Keuangan Pemerintah Daerah (LKPD) yang belum mendapatkan opini WTP perlu perbaikan. Terkait opini LKPD, opini WTP tidaklah dapat diperoleh secara instan, tetapi harus diwujudkan melalui suatu proses yang didasarkan pada input yang baik, proses yang baik, dan output yang baik. Ketiga aspek tersebut haruslah terpadu dan berkesinambungan sebagai pondasi sistem pelaporan keuangan yang baik termasuk komitmen pimpinan daerah dan jajarannya. (Kurniawan, 2011). Kerangka Pemikiran Tindak lanjut hasil pemeriksaan adalah kegiatan dan/atau keputusan yang dilakukan oleh pimpinan entitas yang diperiksa dan/atau pihak lain yang kompeten untuk melaksanakan rekomendasi hasil pemeriksaan. Tindak lanjut hasil pemeriksaan BPK wajib dilakukan oleh pimpinan entitas yang diperiksa. Pimpinan entitas yang diperiksa tersebut wajib memberikan jawaban atau penjelasan kepada BPK tentang tindak lanjut atas rekomendasi hasil pemeriksaan selambat-lambatnya 60 hari setelah laporan hasil pemeriksaan diterima. Selanjutnya, BPK menelaah jawaban atau penjelasan yang diterima dari pejabat yang diperiksa dan/atau atasannya untuk menentukan apakah tindak lanjut telah dilakukan. Dalam rangka pemantauan tindak lanjut hasil pemeriksaan ini, BPK menatausahakan laporan hasil pemeriksaan dan menginvetarisasi permasalahan, temuan, rekomendasi, dan/atau tindak lanjut atas rekomendasi dalam laporan hasil pemeriksaan. Temuan-temuan pemeriksaan yang oleh BPK dinyatakan ditindaklanjuti sesuai saran adalah temuan-temuan pemeriksaan yang saran/rekomendasinya telah ditindaklanjuti secara nyata dan tuntas oleh pihak entitas yang diperiksa sesuai dengan saran/rekomendasi BPK. Dengan demikian diharapkan dapat memperbaiki pengelolaan dan tanggung jawab keuangan daerah. Sesuai dengan direktif Presiden agar kepala daerah meningkatkan akuntabilitas pengelolaan keuangan Negara, kinerja daerah, dan pengadaan barang dan jasa agar kualitas laporan keuangan daerah dapat mencapai opini Wajar Tanpa Pengecualian (WTP) sehingga diperlukan adanya suatu pedoman kegiatan peningkatan kualitas laporan keuangan. Berdasarkan Peraturan Kepala Badan Pengawasan Keuangan dan Pembangunan Nomor: PER/247/K/D4/2012 tentang Pedoman Peingkatan Kualitas Laporan Keuangan Pemerintah Daerah, menjelaskan bahwa penyusunan laporan keuangan pemerintah daerah harus melalui suatu proses berdasarkan Sistem Akuntansi Pemerintahan. Laporan keuangan pemerintah daerah yang berkualitas dapat dicapai melalui kegiatan pendampingan; (1) perbaikan sistem pengendalian intern, dan (2) peningkatan kepatuhan terhadap perundang-undangan yang berlaku. Hipotesis Penelitian Berdasarkan uraian kerangka pemikiran tersebut, penulis menyajikan hipotesis sebagai berikut:
Hipotesis 1
: Penyelesaian Temuan Audit berpengaruh positif terhadap Kualitas Laporan Keuangan Pemerintah Daerah.
METODE PENELITIAN Populasi dan Unit Analisis Penelitian Populasi sasaran dalam penelitian ini adalah Pemerintah Daerah Provinsi, Kota dan Kabupaten di Jawa Barat. Penelitian ini dilakukan dengan mengambil seluruh Kota dan Kabupaten di Jawa Barat sebagai populasi untuk dijadikan penelitian. Tabel 3.1 Daftar Populasi Penelitian No 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14
Populasi Penelitian Provinsi Jawa Barat Kabupaten Bandung Kabupaten Bandung Barat Kabupaten Bekasi Kabupaten Bogor Kabupaten Ciamis Kabupaten Cianjur Kabupaten Cirebon Kabupaten Garut Kabupaten Indramayu Kabupaten Karawang Kabupaten Kuningan Kabupaten Majalengka Kabupaten Purwakarta
15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27
Kabupaten Subang Kabupaten Sukabumi Kabupaten Sumedang Kabupaten Tasikmalaya Kota Bandung Kota Banjar Kota Bekasi Kota Bogor Kota Cimahi Kota Cirebon Kota Depok Kota Sukabumi Kota Tasikmalaya
Unit analisis penelitian ini adalah Pemerintah Daerah Provinsi, Kabupaten dan Kota di Provinsi Jawa Barat. Metodologi Penelitian Metode yang digunakan dalam penelitian ini adalah metode penelitian deskriptif analisis kuantitatif dengan pendekatan survei. Menurut J.W. Creswell (2004) dalam Mamang dan Sopiah (2010) metode deskriptif adalah metode penelitian yang berusaha menggambarkan dan menginterprestasikan objek apa adanya. Tujuan metode deskriptif adalah menggambarkan secara sistematis fakta, objek atau subjek apa adanya dengan tujuan menggambarkan secara sistematis fakta dan karakteristik objek yang diteliti dengan tepat.
Analisis kuantitatif menurut E.G Carmines and R.A Zeller (2006) dalam Mamang dan Sopiah (2010) adalah penelitian yang datanya dinyatakan dalam angka dan dianalisis dengan teknik statistik. Pendekatan survei menurut F.C., Dane (2000) dalam Mamang dan Sopiah (2010) adalah penelitian yang mengumpulkan data pada saat tertentu. Pendekatan survei, yaitu dengan cara mengumpulkan data pokok (data primer) dari suatu sampel dengan menggunakan instrumen kuesioner dengan cara memberikan daftar pertanyaan tertulis kepada responden. Teknik Pengumpulan Data Sumber data yang diperlukan dalam penelitian ini akan diperoleh melalui penelitian lapangan (field research). Melalui penelitian lapangan ini, diharapkan dapat diolah dapat primer. Teknik pengumpulan data untuk penelitian lapangan ini digunakan dengan menyusun daftar pertanyaan (kuesioner), yaitu daftar pertanyaan dan pernyataan terstruktur yang ditujukan kepada para responden. Responden dalam penelitian ini adalah auditor BPK RI mewakili lembaga pemeriksa yang merupakan penanggungjawaban pelaksanaan pemeriksaan atas laporan keuangan pemerintah. Dalam kerangka konseptual akuntansi pemerintahan, disebutkan beberapa kelompok utama pengguna laporan keuangan pemerintah, selain masyarakat, yaitu lembaga pengawas dan lembaga pemeriksa. Untuk melengkapi data primer, diperlukan pula data sekunder yang diperoleh melalui penelitian kepustakaan (library research) yang dianggap menunjang pembahasan dan analisis penelitian lapangan. Teknik Pengolahan dan Analisis Data Data yang diperoleh dari hasil penelitian kemudian diolah dan dianalisis menggunakan dua metode analisis data, yaitu: 1. Analisis Kualitatif, yaitu suatu analisis dimana data yang diperoleh mengenai objek penelitian yang merupakan data kualitatif dianalisis berdasarkan perbandingan antara teori dengan kenyataan yang diperoleh penulis selama penelitian ini dilakukan. 2. Analisis Kuantitatif, yaitu suatu analisis data dengan menggunakan rumus statistika berupa analisis keofisien regresi dan korelasi, koefisien determinasi, dan uji hipotesis. Untuk keperluan analisis ini, penulis mengumpulkan dan mengolah data yang diperoleh dari kuesioner dengan cara memberikan bobot penilaian dari setiap pertanyaan dengan menggunakan teknik skala likert yang berskala ordinal. Untuk mempermudah analisis, maka dilakukan langkah-langkah sebagai berikut: 1. Menyiapkan data yaitu pengolahan data atau kegiatan lanjutan setelah pengumpulan data dilakukan. 2. Editing, yaitu langkah untuk memeriksa hasil kuesioner yang dikumpulkan dan telah dijawab oleh responden.
3. Koding, yaitu mengklasifikasi jawaban responden dalam berbagai kategori. 4. Tabulasi, yaitu memasukkan data (angka) kedalam tabel sesuai dengan kebutuhan sehingga dapat dihitung dengan teknik pengujian nonparametrik. Pengujian Validitas Instrumen Nilai validitas masing-masing butir pertanyaan dapat dilihat pada nilai Corrected Item-Total Correlation masing-masing butir pertanyaan. Dengan r tabel untuk 30 responden sebesar 0,361, maka apabila data perhitungan SPSS koefisien korelasi (r) diketahui bahwa seluruh korelasi item variabel X lebih besar dari r tabel maka instrumen dinyatakan valid. Begitu pula untuk variabel Y, jika seluruh korelasi item variabel Y lebih besar dari r tabel maka instrumen dinyatakan valid. Kriteria pengujian validitas menurut Suliyanto (2005:42) keputusan pada sebuah butir pertanyaan dapat dianggap valid, dapat dilakukan dengan beberapa cara berikut: 1. Jika koefisien korelasi product moment>r-tabel (α:n-2) n=jumlah sampel. 2. Nilai sig ≥ α Suatu kuesioner sebagai instrumen penelitian dinyatakan valid jika pertanyaan pada kuesioner mampu untuk mengungkapkan sesuatu yang akan diukur oleh kuesioner tersebut (Ghozali:2005). Tinggi rendahnya suatu instrumen ditentukan oleh tinggi rendahnya suatu kevalidan atau kesahihan instrumen tersebut. Pedoman untuk menentukan kevalidan instrumen dikemukakan oleh Pearson, yang dikenal dengan rumus product moment sebagai berikut: ∑ 𝑥𝑦 𝑅𝑥𝑦 = √(∑ 𝑥 2 ) − (∑ 𝑦 2 ) Keterangan: x = skor rata-rata dari X y = skor rata-rata dari Y Pengujian Reliabilitas Untuk kuesioner yang mempunyai item banyak (multi questionnaire) umumnya diukur melalui Cronbach Alpha. Suatu konstruk atau variabel dikatakan reliable jika memberikan nilai Cronbach Alpha 0,6. Kriteria uji reliabilitas jika α (alpha) > 0.6 (artinya variabel dinyatakan reliable). Pedoman untuk menentuka reliabilitas instrument menggunakan rumus α, sebagai berikut: 𝑘
𝛼 = [𝑘−1] [1 −
∑ 𝑆𝑗 2 𝑆𝑥 2
]
Dimana: α = Koefisien Reliabilitas Alpha k = Banyaknya butir pertanyaan (belahan) 2 𝑆𝑗 = Varians Belahan ke-j
PEMBAHASAN Cara untuk memudahkan penilaian dari jawaban responden maka dibuat keriteria penilaian dimana setiap pertanyaan mengandung lima alternatif jawaban dan memiliki skor sesuai ketentuan sebagai berikut Tabel 4.8 Bobot Pertanyaan Alternatif Jawaban SS S RR TS STS
Keterangan
Skor
Sangat setuju Setuju Ragu-ragu Tidak Setuju Sangat Tidak Setuju
5 4 3 2 1
Selanjutnya dicari rata-rata dari setiap jawaban responden. Untuk memudahkan penilaian dari rata-rata tersebut maka dibuat interval. Untuk menentukan panjang kelas interval digunakan rumus menurut Sudjana (2001; 79) sebagai berikut :
Panjang Kelas Interval = =
Rentang Banyak Kelas
5 1 = 0.8 5
Keterangan : Rentang = selisih antara kelas tertinggi dengan kelas terendah Alternatif jawaban mengenai dapat diidentifikasi dengan interval sebagai berikut: Tabel 4.9 Alternatif Jawaban dan Skor Interval 1,00 – 1,79 1,80 – 2, 59 2,60 – 3,39 3,40 – 4,19 4,20 – 5,00
Alternatif jawaban Variabel X Variabel Y = Sangat tidak memadai = Sangat tidak baik = Tidak memadai = Tidak baik = Cukup memadai = Cukup baik = memadai = Baik = Sangat memadai = Sangat Baik
Pengaruh Penyelesaian Temuan Audit Secara keseluruhan pengaruh penyelesaian temuan audit sudah berjalan dengan memadai hal ini dilihat dari jawaban responden yang menyatakan sangat setuju 15.59%, yang menyatakan setuju 75.13% responden,yang menyatakan ragu-ragu 7.68% responden, 1.04% responden menyatakan tidak setuju serta 0.56% responden menyatakan sangat tidak setuju. Selain itu dilihat dari nilai rata-rata jawaban responden yaitu 3,90 yang berada pada interval 3,40 - 4,19 yang artinya memadai. Kualitas Laporan Keuangan Pemerintah Daerah Secara keseluruhan kualitas laporan keuangan pemerintah daerah pada BPKP Provinsi Jawa Barat sudah diterapkan dengan baik, hal ini dilihat dari jawaban responden yang menyatakan sangat setuju 14.76%, yang menyatakan setuju 76.51% responden, yang menyatakan ragu-ragu 8.47% responden dan 0.26% responden menyatakan tidak setuju. Selain itu dilihat dari nilai ratarata jawaban responden yaitu 3.99 yang berada pada interval 3,40 - 4,19 yang artinya efektif. Koefisien Korelasi Rank Spearman Tabel 4.18 Korelasi Variabel X (Pengaruh Penyelesaian Temuan Audit) dan Variabel Y (Kualitas Laporan Keuangan) Correlations Spearman's rho
X
X 1.000
Y .739**
Correlation Coefficient Sig. (1-tailed) . .000 N 30 30 ** Y Correlation .739 1.000 Coefficient Sig. (1-tailed) .000 . N 30 30 **. Correlation is significant at the 0.01 level (1-tailed).
Dari tabel di atas, diperoleh nilai korelasi antara variabel X (penyelesaian temuan audit) dengan variabel Y (kualitas laporan keuangan) sebesar 0.739, hal ini menunjukkan bahwa korelasinya kuat dan positif, karena berada pada interval 0.60 - 0.799 (Riduwan, 2005; 136), artinya apabila penyelesaian temuan audit memadai, maka kualitas keuangan pemerintah daerah pada Badan Pengawasan Keuangan dan Pembangunan (BPKP) Perwakilan Provinsi Jawa Barat akan berjalan dengan baik. Hubungan yang kuat ini menunjukkan bahwa penyelesaian temuan audit merupakan faktor yang penting bagi instansi untuk menunjang kualitas laporan keuangan pemerintah daerah agar tujuan dari instansi dapat tercapai.
Koefisien Determinasi Analisis ini digunakan untuk menghitung besarnya pengaruh variabel X (pengaruh penyelesaian temuan audit) terhadap variabel Y (kualitas laporan keuangan), dengan menggunakan program SPSS, dihasilkan nilai sebagai berikut: Kd
= rs2 x100% = 0,7392 x 100% = 54,61%
Berdasarkan hasil penghitungan di atas, memadainya kualitas laporan keuangan pemerintah daerah pada badan pengawasan keuangan dan pembangunan (BPKP) Perwakilan Provinsi Jawa Barat dipengaruhi oleh adanya penyelesaian temuan audit yang memadai sebesar 54.61%, sedangkan sisanya sebesar 45,39% dipengaruhi oleh faktor lain yang tidak diukur dalam penelitian ini. Pengujian Hipotesis Untuk mengetahui apakah hipotesis diterima atau ditolak, maka dilakukan uji t satu pihak (one tailed) dengan hipotesis sebagai berikut : Ho: r < 0, Penyelesaian temuan audit tidak memiliki pengaruh terhadap Kualitas Laporan Keuangan. H1: r > 0, Penyelesaian temuan audit memiliki pengaruh terhadap Kualitas Laporan Keuangan. Dengan kriteria pengujian hipotesis sebagai berikut: Jika thitung ≤ ttabel maka Ho diterima Jika thitung > ttabel maka Ho ditolak Hasil perhitungan uji signifikan t dihasilkan nilai sebagai berikut. t=
t=
rs n 2 1 rs 2
0.739 30 2 1 0.739 2
t = 5,80 Berdasarkan hasil penghitungan, maka didapat thitung = 5.80, kemudian dibandingkan dengan ttabel, nilai ttabel diperoleh df = 1.701, tingkat signifikan α untuk uji satu pihak (one tailed test) = 0.05, maka nilai thitung > ttabel (5.80 > 1.701), maka H0 ditolak dan H1 diterima, maka hipotesis yang penulis ajukan yaitu adanya pengaruh penyelesaian temuan audit terhadap kualitas laporan keuangan pemerintah daerah, dapat diterima.
Analisis Deskriptif Penyelesaian temuan audit dengan kualitas laporan keuangan memiliki hubungan sebesar 0.739, hal ini menunjukkan korelasi kuat, kualitas laporan keuangan pemerintah daerah pada badan pengawasan keuangan dan pembangunan (BPKP) Perwakilan Provinsi Jawa Barat dipengaruhi oleh adanya penyelesaian temuan audit yang memadai sebesar 54.61%, sedangkan sisanya sebesar 45,39% dipengaruhi oleh faktor lain yang tidak diukur. Hasil uji hipotesis didapat thitung = 5.80 dan ttabel, nilai ttabel diperoleh 1.701, tingkat signifikan α untuk uji satu pihak (one tailed test) = 0.05, maka H0 ditolak dan H1 diterima, maka hipotesis yang penulis ajukan yaitu adanya pengaruh penyelesaian temuan audit terhadap kualitas laporan keuangan pemerintah daerah, dapat diterima. Kesimpulan Berdasarkan hasil penelitian dan pembahasan yang telah dilakukan dalam bab sebelumnya, penulis menarik kesimpulan sebagai berikut: 1. Secara keseluruhan pengaruh penyelesaian temuan audit sudah berjalan dengan memadai. 2. Kualitas laporan keuangan pemerintah daerah pada BPKP Provinsi Jawa Barat sudah diterapkan dengan baik. 3. Pengaruh penyelesaian temuan audit terhadap kualitas Laporan Keuangan Pemerintah Daerah pada Badan Pengawasan Keuangan dan Pembangunan (BPKP) Perwakilan Provinsi Jawa Barat memiliki hubungan sebesar 0.739, hal ini menunjukkan korelasi kuat, kualitas laporan keuangan pemerintah daerah pada badan pengawasan keuangan dan pembangunan (BPKP) Perwakilan Provinsi Jawa Barat dipengaruhi oleh adanya penyelesaian temuan audit yang memadai sebesar 54.61%, sedangkan sisanya sebesar 45,39% dipengaruhi oleh faktor lain yang tidak diukur. Hasil uji hipotesis didapat thitung = 5.80 dan ttabel, nilai ttabel diperoleh 1.701, tingkat signifikan α untuk uji satu pihak (one tailed test) = 0.05, maka H0 ditolak dan H1 diterima, maka hipotesis yang penulis ajukan yaitu adanya pengaruh penyelesaian temuan audit terhadap kualitas laporan keuangan pemerintah daerah, dapat diterima. DAFTAR PUSTAKA Buku-buku: Arens, Alvin A, James L. Loebbecke. 2003. Auditing : An Integrated Approach. New Jersey : Prentice Hall Inc. Arens, Alvin A, Randal J. Elder, Mark S. Beasley. 2010. Auditing and Assurance Services : An Integrated Approach, 13th Edition, Pearson, Prentice Hall Inc. Bilson Simamora. 2004. Analisis Multivariat Pemasaran. Jakarta : Gramedia Pustaka Utama. Etta Mamang Sangadji, Sopiah. 2010. Metodologi Penelitian : Pendekatan Praktis dalam Penelitian. Yogyakarta : Andi. I Gusti Agung Rai. 2008. Audit Kinerja Pada Sektor Publik. Jakarta : Salemba Empat.
Imam Ghozali. 2005. Aplikasi Multivariate dengan Program SPSS. Semarang : Universitas Diponegoro. Indra Bastian. 2007. Sistem Akuntansi Sektor Publik. Jakarta : Salemba Empat. Lani Sidharta. 1995. Sistem Informasi Bisnis. Jakarta: Elex Media Komputindo. Mardiasmo. 2004. Akuntansi Sektor Publik. Yogyakarta : Andi Mulyadi. 2002. Auditing. Jakarta : Salemba Empat. Rahmadi Murwanto, Adi Budiarso, Fajar Hasri Ramadhan. 2011. Audit Sektor Publik, Suatu Pengantar Bagi Pembangunan Akuntabilitas Instansi Pemerintah. Jakarta : Lembaga Pengkajian Keuangan Publik dan Akuntansi Pemerintah Badan Pendidikan dan Pelatihan Keuangan Departemen Keuangan RI. Riduwan. 2005. Skala Pengukuran Variabel-Variabel Penelitian. Bandung : Alfabeta. Soejono Karni. 2000. Auditing, Audit Khusus dan Audit Forensik. Jakarta : LPFE UI Sudjana. 2001. Metode Statistika. Bandung : Alfabeta. Sugiyono. 2008. Metode Penelitian Kuantitatif, Kualitatif dan R & D. Bandung : Alfabeta. Suharsimi Arikunto. 2006. Prosedur Penelitian. Jakarta : Rineka Cipta. Sukrisno Agus. 2004. Auditing. Jakarta : FE-UI Salemba Empat. Suliyanto. 2005. Analisis Data dalam Aplikasi Pemasaran. Bogor : Ghalia. Uma Sekaran. 2006. Metode Penelitian untuk Bisnis. Jakarta : Salemba Empat. Wilkinson, Joseph W. 2000. Sistem Informasi Akuntansi. Erlangga : Jakarta. Peraturan Pemerintah dan Perundang-undangan: Badan Pemeriksa Keuangan Republik Indonesia. 2007. Peraturan Badan Pemeriksa Keuangan Republik Indonesia No. 01 Tahun 2007 tentang Standar Pemeriksaan Keuangan Negara. Jakarta. Badan Pengawasan Keuangan dan Pembangunan, 2012. PER/247/K/D4/2012 tentang Pedoman Peningkatan Kualitas Laporan Keuangan Pemerintah Daerah. Jakarta. Badan Pemeriksa Keuangan Republik Indonesia, 2012. Ikhtisar Hasil Pemeriksaan Semester I. Jakarta. Badan Pemeriksa Keuangan Republik Indonesia, 2012. Ikhtisar Hasil Pemeriksaan Semester II. Jakarta.
Governmental Accounting Standard Board (GASB) Concept Statement No. 1. 2007. Objectives of Financial Reporting. New York. Republik Indonesia. 2000. Peraturan Pemerintah No. 105 Tahun 2000 tentang Pengelolaan dan Pertanggungjawaban Keuangan Daerah. Jakarta. Republik Indonesia, 2003. Undang-undang No. 17 Tahun 2003 tentang Keuangan Negara. Jakarta. Republik Indonesia, 2004. Undang-undang No. 1 Tahun 2004 tentang Perbendaharaan Negara. Jakarta. Republik Indonesia, 2004. Undang-undang No. 15 Tahun 2004 tentang Pemeriksaan, Pengelolaan, dan Tanggung Jawab Keuangan Negara. Jakarta. Republik Indonesia, 2008. Peraturan Pemerintah No. 60 Tahun 2008 tentang Sistem Pengendalian Intern Pemerintah (SPIP). Jakarta. Republik Indonesia, 2010. Peraturan Pemerintah No. 71 Tahun 2010 tentang Standar Akuntansi Pemerintahan. Jakarta. Jurnal: Diana Sari. 2012. Pengaruh Sistem Pengendalian Intern Pemerintah, Implementasi Standar Akuntansi Pemerintahan, Penyelesaian Temuan Audit Terhadap Kualitas Lalporan Keuangan Pemerintah Daerah dan Implikasinya Terhadap Penerapan Prinsip-prinsip Tata Kelola Pemerintahan yang Baik. Bandung : FE – Universitas Padjajaran. Tantriani Kusumaningrum. 2010. Analisis Faktor-Faktor yang Mempengaruhi Kualitas Laporan Keuangan Pemerintah. Semarang : FE – Universitas Diponegoro. Jeremy Pope. 2003. Strategi Memberantas Korupsi Elemen Sistem Integritas Nasional. Yayasan Obor Indonesia. Jakarta. Artikel: Selamet Kurniawan. 2011. BPK RI Beri Opini WDP terhadap LKPD Enam Pemerintah Kabupaten/Kota di Jabar. Siaran Pers Penyerahan LHP-LKPD TA 2010. Juli 2011. Bandung. Website: Prajogo. 2001. Audit Kinerja Pada Organisasi Sektor Publik Pemerintah, http://idjurnal.blogspot.com/2008/04/audit-kinerja-pada-organisasi-sektor.html
Transparency International Commissioned http://www.transparency.org/cpi2012/result
2007-2011.
Corruption
Index.
Wilopo. 2001. Audit Kinerja Pada Organisasi Sektor Publik Pemerintah, http://idjurnal.blogspot.com/2008/04/audit-kinerja-pada-organisasi-sektor.html
