Test - příklady Prodej a koupě účetní jednotky Koupě účetní jednotky se může týkat koupení další banky, pojišťovny či jiného podniku. Nejde zde o typickou bankovní operaci, ale takovéto transakce jsou nyní běžné. Výklad i uvedený přiklad jsou uvedeny ve zjednodušeném provedení, umožňujícím vysvětlit jeho princip. Ve skutečnosti jde o složitý proces. Je nutné uvažovat např. jde-li o koupi, vklad, přeměnu společností, zanikající účetní jednotku a také problémy daňové. Jsou tu dva možné způsoby ocenění kupovaného objektu-majetku. u kupujícího, u prodávajícího je v obou případech účtování stejné. Kupující použije jedné z dále uvedených možností. Cena je stanovena dohodou, jako tržní cena, nezávisí na ceně vycházející z účetnictví, je daná nabídkou a poptávkou. Kupující může sledovat získání obchodní sítě a klientely, značky účetní jednotky, likvidaci konkurence atd. Kupující může při ocenění a zaúčtování volit ze dvou variant, a to: a) „Oceňovací rozdíl k nabytému majetku“, bude oceňovat ve svém účetnictví koupenou účetní jednotku účetní hodnotou z účetnictví prodávajícího. Aktivní oceňovací rozdíl (ladná hodnota) se odpisuje do nákladů, pasivní (záporný) do výnosů. Účetní i daňový odpis se provádí nepřímým způsobem po dobu 180 měsíců od nabytí účetní jednotky. b) „Goodwill“, provede individuální přecenění všech účetních položek (due dilligence). V tomto případě není dosud (rok 2006) závazný algoritmus pro přeceňování a je tu možnost v konečném výsledku i možnost ovlivňovat základ daně. Proto lze doporučit i spolupráci se správcem daně. Je to ale pracné a nákladné, ale více to vystihuje skutečnost. Účetní odpisování goodwillu trvá 60 měsíců a daňově se odpisuje 180 měsíců. Následuje značně zjednodušený příklad, který umožňuje pochop principy obou metod účtování u kupujícího. Příklad: Dohodou byla stanovena cena 350 mil. Kč.. Všechny údaje budou v milionech Kč. V příkladu nejsou uvedeny daňové aspekty, aby nedošlo k nepřehlednosti, tyto je nutné samozřejmě též následně projednat s příslušným správcem daně. Pro zjednodušení se neuvažují ostatní aktiva jako stroje, nehmotná aktiva, účtování by bylo stejné jako u budov. Předem se zruší (zúčtují) opravné položky a rezervy. Uvádějí se jen typické účty, např. u závazků by to mohly být i úvěry a pod. V podstatě je účetní cena suma aktiv minus závazky, tj. rovná se vlastnímu kapitálu. Položka Účetní hodnota Individuální přecenění Pořizovací cena odpis. budov 700 nepřeceňuje se Zůstatková cena 250 280 Materiál 20 4
Výrobky Pohledávky Peníze Závazky (nepřeceňují se)
90 118 2
42 10 2
- 70 Podnik celkem Řešení Prodávající, účtování stejné pro obě varianty. Účetní případ 1. Faktura za prodanou účetní jednotku 2. Pořizovací cena odpisovaných budov 3. Zůstatková cena budov 4. Materiál 5. Výrobky 6. Pohledávky 7. Peníze 8. Závazky
- 70 410
268
mil Kč 350 700 250 20 90 118 2 70
MD 371 081 588 588 588 588 588 321
D 688 021 081 112 123 311 221 688
Kupující – varianta a).Kupní cena je 350 účet. cena 410,. oceňovací rozdíl pasivní 60. Účetní případ mil Kč MD D 1. Přijatá faktura za koupený podnik 350 372 2. Převedení budov, zde to je pořizovací cena 250 021 3. Materiál 20 112 4. Výrobky 90 123 5. Pohledávky 118 311 6. Peníze 2 221 7. Závazky 70 321 8. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku, pasivní, odpisuje se 60 027 15 let 9. Odpis oceňovacího rozdílu v 1. roce (1/15) do výnosů 4 087 647 Kupující - varianta b). Kupní cena 350,cena po přecenění 268, goodwill aktivní 82 mil Kč. Účetní případ mil Kč MD D 1. Přijatá faktura za nakoupený podnik 350 372 2. Budovy, zde to je pořizovací cena 280 021 3. Materiál 4 112 4. Výrobky 42 123 5. Pohledávky 10 311 6. Peníze 2 221 7. Závazky 70 321 8. Oceňovací rozdíl aktivní, odpis do nákladů-goodwill 82 017 9. Odpis rozdílu (1/5) prvním rokem do nákladů 16,4 551 087 Odpisování: a) Oceňovací rozdíl se odpisuje daňově i účetně 15 let. Oprávky jsou č. úč. 087-Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku.
b) Goodwill se odpisuje účetně 5 let a daňově 15 let. Oprávky jsou č. úč. 077-Oprávky ke goodwillu. Literatura: P. Ryneš, Podvojné účetnictví a účetní závěrka, r. 2006. ANAG Praha. str. 121.
IAS 10 Události po datu rozvahy Cílem je definovat, v jakých případech má účetní závěrka zohlednit události nastalé po rozvahovém dni. 1. Události vedoucí k úpravám účetních výkazů: a) Vyřešení soudního sporu, vzniklého před datem rozvahy, po datu rozvahy. Je nutné upravit rezervu k tomu odhadem zaúčtovanou, nebo místo podmíněného dluhu skutečný dluh. b) Informace. že došlo ke snížení hodnoty některého aktiva k datu rozvahy a částka by měla být upravena, např. - bankrot zákazníka po datu rozvahy-potvrzení o nutnosti upravit pohledávky - prodej zásob po datu rozvahy – důkaz o jejich čisté realizovatelné hodnotě k datu rozvahy c) Po datu rozvahy došlo k určení pořizovací ceny nakoupených aktiv, n. z výtěžku prodeje aktiv, uskutečněných před datem rozvahy d) Po datu rozvahy došlo k určení částky podílu na zisku n. bonusových plateb v případě, že společnost měla současný smluvní n. mimosmluvní závazek k datu rozvahy, že bude takové platby provádět v důsledku události před datem rozvahy. e) Odhalení podvodů či chyb, činících závěrku nesprávnou. 2. Události nevedoucí k úpravám účetních výkazů-zveřejnit v příloze a) Důležitá podniková kombinace po datu rozvahy n. vyřazení důležité dceřinné společnosti, to posuzuje IAS 22 Podnikové kombinace. b) Oznámení plánu přerušení operací – řeší IAS 35 Ukončované činnosti. c) Důležité nákupy či vyřazení aktiv nebo znárodnění důležitých aktiv d) Zničení důležitého výrobního zařízení ohněm po datu rozvahy. e) Oznámení důležité restrukturalizace - řeší IAS Rezervy, podmíněná aktiva a závazky. f) Důležité transakce s kmenovými a potenciálními kmenovými akciemi po datu rozvahy – řeší IAS 33 Zisk na akcii g) Abnormálně velké změny v cenách aktiv n. směnných kursech po datu rozvahy. h) Změny v daňových sazbách n. zákonech – řeší IAS 12 – Daně ze zisku. i) Vznik podstatného závazku n. podmíněného dluhu, např. záruka. j) Zahájení důležitého sporu, vznikl po datu rozvahy. 3. Události nevedoucí k úpravám účetních výkazů ani ke zveřejnění v příloze a) Výkyvy tržních cen investic po rozvahovém dni. b) Svojí velikostí nevýznamné položky. Dividendy stanovené po datu rozvahy, pouze zveřejňovat v příloze, popř. přímo na samostatném řádku v rozvaze, ne jako dluh, ale jako položku vlastního kapitálu.
IAS 12 Daně ze zisku
Splatná daň Výpočet daně se v každé zemi provádí především podle platných zákonných předpisů. Pokud bude např. v min. roce zjištěna nižší výše vypočtené splatné daně, bude náprava provedena na vrub nerozděleného zisku min. let, nikoliv na vrub aktuálního zisku v roce zjištění. Řešení podle IAS 12 se shoduje s českou legislativou. Odložená daň O odložené dani účtují účetní jednotky, které mají za povinnost nechat si ověřovat závěrku externím auditorem. V souvislosti s odpisovanými aktivy může vznikat jak odložený závazek, tak i odložená pohledávka: a) Jsou-li daňové odpisy větší než účetní, vzniká tzv. daňový závazek. b) Jsou-li daňové odpisy menší než účetní, vzniká tzv. daňová pohledávka. c) daňový závazek či pohledávka může vznikat i při tvorbě rezerv. Daňové pohledávky a závazky neovlivňují reálnou platbu daně, ale dávají možnost rozložit daňové náklady do období, která odpovídají jejich tvorbě a užití. Odložená daň má charakter dlouhodobého závazku či pohledávky a účtuje se na účet 481Odložený daňový závazek a pohledávka. Vykazuje se jako zůstatek tohoto účtu. Zahrnuje činnost provozní a finanční. Ve výsledovce se vykazují obě tyto činnosti. Příklad: Účetní jednotka začne o odložené dani účtovat prvním rokem. Potom je nutné ty přechodné rozdíly, které by vedly ke vzniku odložené daně, v předcházejících účetních obdobích zaúčtovat na účet 481 a souvztažně na účty 428-Nerozdělený zisk minulých let resp. na účet 429-Neuhrazená ztráta minulých let. To je rozvahový způsob. Položky vztahující se k běžnému účetnímu období (první rok účtování odložené daně) se zaúčtují na účet 481-Odložený daňový závazek a pohledávka, a souvztažně na účtové skupině 59, což je výsledkové účtování, a to na účty: 592-Daň z příjmů z běžné činnosti – odložená 594-Daň z příjmů z mimořádné činnosti – odložená Schéma účtování 1 2
Odložený daňový závazek Odložená daňová pohledávka
MD 592, 594 481
D 481 592, 594
Účetní jednotka začala účtovat o odložené dani. Přitom zjistila tyto položky rozdílů za předchozí roky: - účetní zůstatková hodnota u dlouhodobého majetku převyšuje daňovou zůstatkovou hodnotu (byly větší daňové než účetní odpisy) o 1 500 000 Kč. - pohledávky ze smluvních pokud jsou 2 500 000 Kč. - jsou vytvořeny opravné položky k zásobám (účet 559) ve výši 8 000 000 Kč - závazky ze smluvních pokut jsou 1 000 000 Kč - v příštích obdobích lze uplatnit daňovou ztrátu ve výši 5 000 000 Kč.
Z uvedených rozdílů se za minulá účetní období dostane: mil. Kč Celkový odložený daňový závazek 1,5 + 2,5 = 4 Celková odložená daňová pohledávka 8 + 1 + 5 + = 14 Výsledkem je odložená daňová pohledávka 10
Odlož. daň 26% v Kč 1 040 000 3 640 000 2 600 000
Za současné účetní období se dostane: mil. Kč Přičitatelné zdanitelné rozdíly Odčitatelné zdanitelné rozdíly Saldo-odlož. daň. závazek
1 3 2
Účtování za předchozí roky (rozvahové) Účetní operace 1 Odlož. daň. pohledávka min. let 2 Odlož. daň. závazek min. let 3 Likvidace neuhrazené ztráty
Odlož. daň 26% v Kč 260 000 780 000 520 000
Kč 3 640 000 1 040 000 1 040 000
MD 481 429 428
D 428 481 429
Kč 260 000 780 000
MD 592 481
D 481 592
Účtování za letošní-aktuální rok (výsledkové) Účetní operace 4 Přičitatelné rozdíly, sazba 26% 5 Odčitatelné rozdíly, sazba 26%
Do příštího roku budou počáteční zůstatky rozvahových účtů (konečné zůstatky rozvahových účtů současného roku). Kč MD D Odložený daňový závazek a pohledávka 3 120 000 PZ 481 Neroz. zisk min. let 2 600 000 PZ 428 Pozn.: Konečné zůstatky všech účtů třídy 5 se, bez výjimky, při závěrce nulují, nemají žádné počáteční zůstatky. Pro lepší pochopení bude účtování provedeno též pomocí T účtů.a výjimečně s označením účtů jak se používá v ČR. Účetní operace jsou číslovány podle výše uvedeného číslování účetních operací v tabulkách. 481
429
428
1) 3 640 000
1) 3 640 000 2) 1 040 000
2) 1 040 000 3) 1 040 000
4) 260 000
3) 1 040 000 KZ 2 600 000
5) 780 000 KZ 3 120 000 592 4)
260 000 5) 780 000
Na účtu 592 – Daň z příjmů z běžné činnosti – odložená, se vykáže jen 520 000 Kč (při závěrce se nuluje a tentýž zůstatek je podvojně zaúčtován na účtu 481) a zbývající část, která vznikla v předcházejících obdobích se projeví na účtu 428-Nerozdělený zisk z minulých let, ve výši 2 600 000 Kč. Problematiku odložené daně znázorňuje i následující příklad, s podrobným popisem postupu při jeho řešení. Pozn.: Sazba odložené daně byla počítána ve výši 26%, ovšem pro rok 2006 byla jen 24% a lze jen obtížně předvídat její další pokles, proto je informativně ponechána sazba 26%. Příklad: Zobrazuje se značně zjednodušená situace, aby bylo možné pochopit problematiku splatné a odložené daně. Založená účetní jednotka má aktiva v pořizovací ceně 200. Odpisuje se lineárně k 0. Účetně se odpisuje 5 let a daňově 4 roky (po 25% ročně). Majetek pořízen na začátku 1. roku. Jednotka v prvním roce vytvořila rezervu 140, uznatelné daňově bude ve druhém roce 80 a ve třetím 60. Daňové i účetní náklady se shodují, jen v ř. 16. V prvním roce jde o útratu za pohoštění ve výši 10, tj. nedaňový náklad, při výpočtu daně je to připočitatelná položka. Účetní zisk činí ve všech 5 letech 80. Daňová sazba je 30%.
1 Odložená daň z přechodných rozdílů – odpisovatelná aktiva 2 Účetní zůstatková cena aktiv (odpis 20%) 3 Daňová zůstatková cena aktiv (odpis 25%) 4 Přičitatelný přechodný rozdíl mezi odpisy 5 Odložený daňový závazek, tj. rozdíl x 0,3 Rezervy 6 Účetní hodnota rezervy 7 Daňová základna 8 Odčitatelný přechodný rozdíl (rezerva) 9 Odlož. daň. pohledávka, 30% ř. 8 10 Odložená daň. pohledávka celk.(ř. 5 + ř. 9)
11 12 13 14 15 16 17 18 19
Splatná daň Účetní zisk – viz zadání Vznik přechod. přičítat. rozdílů v odpisech Vznik odčítat. přechodných rozdílů - rezerva Přičítat. rozdíly, uplatnění (suma ř. 12) Odčítat. přechod. rozdíly, uplatnění rezervy Neúčetní náklady-připočitatelná položka Uplatnění ztráty min. let-2. rok ř. 18 (- 10) Daňová základna, suma sloupců ř.11 až 18 Daň splatná (minus značí náklad, u ztráty 0)
20 Odložená daň z neuplatněné ztráty (+30%)
1
Roky 3
2
4
5
160 150 10 -3
120 100 20 -6
80 50 30 -9
40 0 40 - 12
0 0 0 0
140 0 140 42 39
60 0 60 18 12
0 0 0 0 -9
- 12
0
80 - 10 140
80 - 10
80 - 10
80 - 10
80
- 80
- 60
220 ztr. - 10 - 66 0
- 10 0 0
40 10
3
70 - 21
120 -36
21 Odlož, daň celkem (pohledávka +) ř.10+ř.20
39
15
-9
- 12
0
22 Změna odložené daně 23 Splatná daň-daňové přiznání (zaplatí se) 24 Náklady celkem-do období kam patří
39 - 66 - 27
- 24 0 - 24
- 24 0 - 24
-3 - 21 - 24
12 - 36 - 24
Z tabulky je zřejmé, že suma řádku 23-skutečná platba daně a řádku 24-rozložený náklad podle období kam patři, je shodný, a to – 123 (jako náklad se znaménkem minus). Řádek 22-Změna odložené daně se vypočte takto: - pro rok 1 (založení) platí ř. 21, tj. 39 - pro rok 2 vzít ř. 21, hodnota + 15 - 39 z roku 1, ř. 21 = - 24 - pro rok 3 vzít ř. 21, hodnota- 15 - 9 z roku 3, ř.21 = - 24 - pro rok 4 vzít ř. 21, hodnota – 12 – (-9) = -3 - pro rok 5 vzít ř. 21, hodnota 0 - (-12) = 12 Suma ř. 22 je nula, odložená daňová pohledávka a závazek svými změnami neovlivní celkovou daň. Řádek 23 - zaúčtování 591 Splatná daň 1. rok 2. rok 3. rok 4. rok 5. rok
341 Daň z příjmů
66 0 0 21 36
1. rok 2. rok 3. rok 4. rok 5. rok celk.
66 0 0 21 36 123
Pozn.: daň na účtu 341 je ročně placena, obvykle k datu 30. 6. a tedy zúčtována takto: MD 341/D 221. Řádek 22 - zaúčtování 592 Odložená daň 481 Odložený daňový závazek a pohledávka 1. rok 2. rok 3. rok 4. rok
39
1. rok
39
24 24 3
2. rok 3. rok 4. rok 5. rok
12
5. rok
24 24 3
12 0
IAS 14 Vykazování podle segmentů Vykazování podle segmentů obvykle znamená určit segmenty oborové či územní. Toto vykazování interesuje zejména investory. Segmentové vykazování je součástí přílohy k závěrce. Nejlépe lze pochopit podle následujících případů. Informace podle segmentů jsou analýzou informací obsažených v účetní závěrce podle dvou typů vykazovaných segmentů doporučených tímto standardem:
- výrobků a služeb – oborový segment - geografických oblastí činnosti – územní segment. Příklad – oborové segmenty: Výrobce elektronických a mechanických součástek, které se používají v automobilovém průmyslu, může tyto součástky prodávat jako polotovary automobilkám n. výrobcům těžké stavební mechanizace n. jako náhradní díly do opraven. Při vymezování segmentů podle IAS 14 se může dospět k závěrům: 1) Elektronické i mechanické součástky jsou jeden segment. 2) Jde o dva odlišné segmenty. 3) Odběratelé-výrobci jsou jiní odběratelé než služby, vytvoří se dva segmenty kdy prvním budou automobilky a výrobci těžké stavební mechanizace a druhým jsou opravny. 4) Každý z odběratelů má jiný charakter-budou tři segmenty- automobilky, výrobci těžké stavební mechanizace a opravny. Příklad-územní segmenty: Společnost operuje v západní Evropě, v zemích bývalého sovětského bloku: Polsku, Česku, Maďarsku, Bulharsku, Rumunsku a Chorvatsku. Může dojí k vymezování segmentů: 1. Všechno jsou evropské státy-jeden segment. 2. Státy západní Evropy mají odlišná rizika, budou tedy dva segmenty. 3. Ze států bývalého sovětského bloku mají odlišná rizika Polsko, Česko a Maďarsko. Proto se vytvoří tři segmenty. Může se použít např. obojí segmentace a potom nutno určit co je primární a co sekundární.
IAS 24 Spřízněné strany V příloze vykazovat pro velké transakce kapitálové vazby partnerů, a také příbuzenské vztahy mezi členy managementů různých firem. Použije se při: - určení vztahů a transakcí mezi spřízněnými stranami - určení nevypořádaných zůstatků transakcí mezi podnikem a jeho spřízněnými stranami - určení požadavků na zveřejnění spřízněných stran. Spřízněná strana je: - pokud podnik přímo či nepřímo kontroluje - má v podniku podstatný vliv - má v podniku spolukontrolu - je přidruženým podnikem (IAS 28) - je společným podnikem, ve kterém je podnik spoluvlastníkem - je členem klíčového vedení podniku n. jeho mateřského podniku
- je blízkým rodinným příslušníkem (dítě, partner, vyživovaná osoba) výše uvedených stran - je podnikem, kde podstatný podíl hlasovacích práv je vlastněn přímo či nepřímo kteroukoliv výše uvedenou stranou n. na které může mít taková strana vliv. Transakce mezi spřízněnými stranami je převod zdrojů, služeb n. závazků bez ohledu na to, zda je účtována cena. Kompenzace zahrnuje též všechny zaměstnanecké požitky. Spřízněné nejsou: - dvě společnosti, mající společného člena klíčového vedení (pokud jako ředitel neovlivňuje politiku obou společností v jejich vzájemných vztazích - poskytovatelé finančních prostředků, odborové svazy, podniky veřejných služeb, vládní orgány při běžných stycích s podnikem (přestože mohou ovlivnit činnost podniku) - jednotlivý zákazník, dodavatel, poskytovatel koncese n. distributor ap., se kterým podnik na základě ekonomické závislosti uskutečňuje podstatný objem obchodů. Spolupráce spřízněných stran je normálním znakem podnikání. Mohou ovlivnit: - vstup do transakce, do které by nespřízněné strany nevstoupily - částky transakcí nejsou stejné jako u nespřízněných stran - i při absenci transakcí může pouhá existence vztahu ovlivnit transakce s ostatními stranami. Měly by být zveřejněny transakce mezi spřízněnými stranami: - nákup či prodej aktiv - poskytování a příjem služeb - leasingy - převod výsledků výzkumu a vývoje - financování (vč. úvěrů a kapitálového financování) - záruky a jištění - v\pořádání závazků jménem spřízněné strany.
IAS 27/IFRS 3 Konsolidovaná účetní závěrka a IAS 28 Investice do přidružených podniků Pozn.: Kdo potřebuje hlubší seznámení se, lze doporučit monografie: 18) Harna L. Konsolidovaná účetní závěrka, BILANCE Praha 2002,ISBN 80-86371-31-X a 19) Šrámková A., Janoušková M. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. ISU Praha V Tůních 15, r. 2006 - 2007. ISBN 80-86716-28-7
IAS 31 Vykazování účastí ve společných podnicích Jde o vykazování ve společných podnicích – joint venture, což je smluvní uspořádání, pomocí něhož dvě n. více stran vykonávají hospodářskou činnost, která je předmětem společného ovládání. Spoluvlastník-účastní se ovládání společného podniku. Investor-nespoluovládá podnik.
Při konsolidaci se užívá tzv. poměrné konsolidace. Podobá se konsolidaci úplné, přičítá se jen úměrná část rozvahy a výsledovky, většinou 50%. Nevykazují se proto menšinové podíly. V podstatě vše závisí na smluvním uspořádání, ovládat může i jen jedna strana.
IAS 34 Mezitímní účetní vykazování Mezitímní období je kratší než účetní období a je kratší než účetní období 12 měsíců, obvykle čtvrtletní či měsíční, kdy velké podniky sestavují účetní závěrku, zejména pro účely řízení. Součástí je zpráva, která může obsahovat úplnou účetní závěrku dle IAS 1 n. zkrácené výkazy účetní závěrky. Účetní výkazy přinášejí nové informace od posledního zveřejnění účetních výkazů. Mohou se sestavovat v plném či zkráceném rozsahu. Je nutné mít na paměti, že rozvaha je vždy obraz okamžitého stavu aktiv a pasiv a naopak výsledovky, popř. cash flow, lze sčítat-je to tokový dokument. U zkrácených výkazů se musí uvést alespoň mezisoučty v každém sloupci, který je obsažen v poslední účetní závěrce a vysvětlující poznámky požadované tímto standardem. Doplňující údaje se uvedou v případě, kdyby bez nich byly účetní výkazy zavádějící. Jde o tyto poznámky: - prohlášení o nezměněných pravidlech pro tuto závěrku a poslední roční závěrku - vysvětlení sezónních a cyklických mezitímních operací - podstata a částka položek ovlivňujících aktiva, závazky a vlastní kapitál, čistý zisk n. peněžní toky, neobvyklé svou podstatou, velikostí n. výskytem - u dluhových a majetkových cenných papírů údaje o jejich emisi, zpětných odkupech a splacení - vyplacené dividendy - výnosy a výsledky oborových n. územních segmentů dle IAS 14, pokud je to požadováno v roční účetní závěrce podniku - významné události po konci mezitímního období - dopad změn ve struktuře podniku (např. podnikové kombinace, akvizice n. zrušení účastí, restruktualizace n. ukončování činností) - změny v podnikových závazcích a podmíněných aktivech od posledního ročního rozvahového dne. Velké společnosti (např. banky) sestavují kompletní účetní výkazy měsíčně. Ideální by ovšem bylo automatické sestavení těchto výkazů denně po skončení dne, zatím je to nedosažitelné.
IAS 35 Ukončované činnosti Jde o činnosti které podnik vyřazuje jako podle schváleného plánu jako celek (prodej části podniku či jeho rozdělení), je to významná část obchodních operací Zveřejňuje se dojde-li k uzavření smlouvy o prodeji příslušných aktiv n. řídící orgán podniku odsouhlasí podobný plán a zveřejní jej. Ukončovaná činnost nemusí být totožná se segmentem podle IAS 14. Zveřejňované informace jsou součástí výsledovky a cash flow. V rozvaze se zveřejní hodnota zbývajících aktiv.
Požadované informace jsou např. částky výnosů, nákladů, zisku před zdaněním z provozní činnosti. Dále je to splatná daň vztahující se k ukončované činnosti a částky peněžních toků přiřaditelné k této činnosti.
IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení Účtová třída 0 - Dlouhodobý majetek Jsou to aktiva a jsou zdrojem, kontrolovaným podnikem, který je výsledkem minulých událostí a od kterého se čeká budoucí ekonomický prospěch. Ten je dostatečně jistý. Aktivum musí být spolehlivě ocenitelné a mít dobu použitelnosti delší než jedno účetní období. Odpisy představují systematické alokování odpisovatelné částky aktiva po dobu jeho použitelnosti. Odpisovatelná částka je náklad (pořizovací cena aktiva) snížená o zbytkovou hodnotu. Doba použitelnosti je: - očekávaná doba použitelnosti aktiva podnikem , nebo - očekávaný objem produkce, který bude dosažen Pořizovací cena je uhrazená peněžní suma n. reálná hodnota ostatních protihodnot souvisejících s nabytím aktiva v době pořízení n. výstavby. Zbytková hodnota je předpokládaná čistá částka, kterou by podnik v současnosti získal při vyřazení aktiva (po odečtení nákladů spojených s vyřazením), kdyby aktivum bylo nyní v takovém stavu, v jakém se bude nacházet na konci své doby použitelnosti. Reálná hodnota je částka, za kterou by se aktivum mohlo směnit mezi znalými a ochotnými stranami při transakcích za obvyklých podmínek. Účetní hodnota – aktivum je v ní vykazováno po odečtení oprávek a akumulovaných ztrát ze snížení hodnoty. Ztráta ze snížení hodnoty je částka, o kterou účetní hodnota aktiva převyšuje jeho zpětně získatelnou částku. Hmotná, odpisovaná aktiva Tato se odpisují, pořizovací náklad – historická cena. Opotřebení – hmotné i morální - hmotná neodpisovaná u pozemků je-li tam ložisko nerostů, se odpisuje jeho těžba, nutno oddělit od samotného pozemku. Před tím odborné ohodnocení ložiskových zásob a odpisovat podle roční těžby a případně vytvořit rezervu pro rekultivaci. Umělecký předmět – ten může hodnotu časem spíše nabývat než ztrácet. Pozn.: Morální opotřebení-zastaralost, nemusí vždy znamenat snížení zbytkové hodnoty. Např. auto z poč. dvacátých let 20. stol. je jistě morálně dokonale opotřebené, může však nabývat stále větší hodnoty jako sběratelsky cenný exemplář.
Přecenění majetku Podle standardu se užívají ceny historické, ale za určitých podmínek, daných předpisy příslušné země, může však být volba: - reprodukční cena - metody beroucí vliv inflace - nové ocenění – potom se účtuje s . fondem z přecenění (účet 414) Stále existuje problém zjišťování vlivu měnících se cen. 1. Oceňování ve všeobecné kupní síle. Položky se upravují vypočteným indexem. Kapitál je uchován až když jeho konečná hodnota, přepočtená na všeobecnou kupní sílu se rovná počátečnímu stavu. Je-li konečný stav vyšší, bylo dosaženo zisku. Neberou se tu v úvahu vklady a výběry vlastníky. 2. Oceňování v běžných cenách. Zde je řada modifikací, např. běžné reprodukční ceny/náklady – za kolik by se pořídilo stejné aktivum. Reprodukční náklady a současná hodnota se liší, bere se vyšší z obou hodnot. Problém cenových změn – např. růst cen budovy, má dvě složky: a) vliv inflace, nerespektování znamená snižování bohatství společnosti. b) reálný růst ceny nemovitosti, která zvyšuje bohatství účetní jednotky. Oceňování aktiv a závazků Historické ceny – při růstu cen (inflaci) = deformace hospodářského cyklu tj.: - nadcenění HV typické pro historické ceny vede ke zkrácení konjunktury - nadcenění ztrát v období recese vede k jejímu prodloužení 1. Změny tržních cen aktiv pro účetnictví se těžko prokazují a tím méně uplatňují 2. Běžně se mění kupní síla peněžní jednotky Správné oceňování je v rozporu se zájmy managementu i s daňovými předpisy. Neexistuje ucelená teorie oceňování. Oceňovací základny: - historické ceny (náklady) – minulý stav - běžná cena – současnost, stav trhu - současná (n. diskontovaná) hodnota budoucích peněžních toků – dnešní ocenění opírá o budoucnost (pro dlouhodobost). Přecenění cenných papírů, účtuje se – rozvahově – obvykle CP účtované v účtové třídě 0 (při stoupnutí 06x/414, při poklesu 414/06x), ale i výsledkově např. CP k obchodování, obvykle účtované v účtové tř. 2 - nepočítá se s dlouhodobým držením, spíše s jejich prodejem (při stoupnutí 25x/664, při poklesu 564/25x). Přecenění – obecně se od r. 2003 užívá při konsolidaci při akvizici, tj. při koupi majetkových
podílů. Jsou různé možnosti viz CP nyní, due diligence atd. U odpisovaného majetku podle ČÚP je přeceňování v rozporu s daňovými předpisy. Navíc je due diligence velmi pracné a nákladné, znamená to přecenit každou jednotlivou položku majetku.U pozemků a uměleckých předmětů, které se neodpisují, zatím u nás přeceňování není povolené, i když by nebylo v rozporu s daňovými předpisy. Vyrobená aktiva – výrobní náklady, při ocenění bývá limitem tržní cena. Snížení hodnoty aktiv – přechodné řeší OP, trvalé odpis do ztrát. Oceňování podle 4. direktivy Pozemky, budovy a zařízení, ocenitelnost, chybí tu umělecké předměty u nichž budoucí přínosy nelze definovat. Odpisy-jejich alokace do doby životnosti dlouhodobého odpisovaného majetku. Odpisová základna aktiva-pořizovací cena Doba životnosti - časové období využívání (n). - počet jednotek produkce (km, hodiny provozu) Zbytková hodnota-po odpisu, např. železný šrot (Rest value) Reálná hodnota (Fair value) cena tržní. Ztráta ze snížení hodnoty – rozdíl mezi účetní hodnotou a znovu získatelnou hodnotou (odprodej nového auta) Účetní hodnota- vykazována jako cena po odečtení oprávek i opravných položek US GAAP zásadně nepřipouštějí přeceňování nad úroveň historických cen, Důvodem je nízká inflace v USA a poměrně rychlá obnova majetku. Netýká se pozemků a uměleckých předmětů. IAS posuzují přeceňování zvláště pro hmotný a nehmotný majetek, a to méně rigorózně. V zásadě se užívá sice historických cen, ale odůvodněně se povoluje i užití reálné hodnoty (fair value), kterou je pro pozemky a budovy tržní hodnota, která se u strojního vybavení stanoví odhadem.. Přeceňuje se ve prospěch vlastního kapitálu, fond z přecenění (účet 414). U nás není přecenění možné u odpisovaných položek, i když by bylo potřebné z důvodu inflace, brání tomu daňové předpisy. Majetek je podhodnocen a odpisy neumožňují ani prostou reprodukci. Údržba vč. gen oprav se účtuje do nákladů. Mohou se užít vytvořené rezervy na G.O. Nemění se způsob ani parametry využívání.
Modernizace – změna parametrů majetku zvyšuje cenu a odpisuje se. U najatého majetku se může zvýšení jeho ceny tímto způsobem odpisovat, jen je-li to zakotveno v nájemní smlouvě. Odpisy, různá doba odpisování, odpisy účetní mají určitou volnost a daňové, ty jsou přesně určeny zákonem, lineární či zrychlené. Nejsou ze zákona povinné. Odpisy fyzické a morální (zastarání). Metodika zrychlených odpisů, použitelná pro daňové i účetní odpisy. Metoda DDB (double-declining-balance method). Spočívá v konstantní odpisové sazbě a klesající odepsatelné částce. a) Základní procento- cena se dělí počtem let použitelnosti. Vynásobí se dvěma. Při 4 letech to je 50% b) Při výpočtu absolutní výše výpočtu se nebere v úvahu zbytková hodnota. Zůstatková hodnota k počátku roku se násobí DDB procentem. Příklad: zadání-platí pro metodu DDB i SYD Symbol Význam C pořizovací náklady (cena) Z zbytková hodnota n odhad použitelnosti D roční výše odpisů
Částka 82 000 2 000 4 roky
Pro životnost 4 roky a pořizovací cenu 82 000 platí: % DDB = 2*(100%/4) = 50% DDB odpis = %DDB*Zůstatková hodnota 1. rok: D = 0,50*(82 000) = 41 000 2. rok: D = 0,50*(82 000 – 41 000) = 20 500 3. rok: D = 0,50*(82 000 - /41 000 + 20 500/) = 10 250 4. rok: D = 0,50*(82 000 –71 750) = 5 125 Celková výše odpisů je 76 875 a odepsatelná částka 80 000 Proto by se doporučovalo v posledním roce odepsat celou zůstatkovou hodnotu tj. 80 000 – 71 750 = 8 250. Zbytková hodnota po odpisu je Z = 2 000, může to být např. hodnota železného šrotu ze stroje. Metoda SYD (sum of the years digits) – klesající odpisová sazba a konstantní odepsatelná částka. Stejné hodnoty jako v předchozím příkladu. Při době použitelnosti zařízení 4 roky je součet 1 + 2 + 3 + 4 = 10 a to je jmenovatel v následujících rovnicích. Cena aktiva je 82 000, odepsatelná část je C = 80 000. SYD odpis = zlomek*odepsatelná částka = (Zbývající počet let životnosti)/(suma roků životnosti)*(C – Z) Výše odpisů v jednotlivých létech pro 1. rok: D = 4/(1+2+3+4)*(82 000 – 2 000) = 32 000 pro 2. rok: D = 3/10*(80 000) = 24 000 pro 3. rok: D = 2/10*(80 000) = 16 000 pro 4. rok: D = 1/10*(80 000) = 8 000
V účetnictví se vede hodnota zařízení v obou případech v pořizovací ceně (brutto) a ve prospěch oprávkového účtu kumulované oprávky (opotřebení) (korekce) na vrub příslušného účtu nákladů a zůstatková hodnota je brutto – korekce, jde tedy o nepřímý odpis jako podle ČÚP, ovšem s uvedenými variantami tvorby degresivních odpisů. US GAAP zásadně nepřipouštějí přeceňování nad úroveň historických cen, Důvodem je nízká inflace v USA a poměrně rychlá obnova majetku. Přeceňování majetku IAS posuzují přeceňování zvláště pro hmotný a nehmotný majetek méně rigorózně. V zásadě se užívá sice historických cen, ale odůvodněně se povoluje i užití reálné hodnoty (fair value), kterou je pro pozemky a budovy tržní hodnota, která se u strojního vybavení stanoví odhadem.. Přeceňuje se ve prospěch VK fond z přecenění (účet 414). U nás není přecenění možné u odpisovaných položek, i když by bylo potřebné z důvodu inflace, brání tomu daňové předpisy. Majetek je podhodnocen a odpisy neumožňují ani prostou reprodukci. Nutno různě doplňovat. Jiná situace je při konsolidované úč. závěrce při akvizici, viz 2) str.72. a to proto, že konsolidované účetní výkazy nejsou při výpočtu daně ze zisku brány v úvahu, zdanění se provede pro každého člena konsolidované finanční skupiny nezávisle na ostatních, podle jeho individuální účetní závěrky. Příklad na přeceňování aktiv, užívá se při konsolidaci v roce akvizice majetkových podílů. Rozdíly z ocenění jednotlivých položek (due diligence) Účetní Reálné Rozdíl hodnota ocenění Stálá aktiva 950 2 200 1 250 Finanční investice 400 550 150 Celkem dlouhodobý majetek 1 350 2 750 1 400 Pohledávky 600 400 - 200 Ostatní aktiva (zásoby materiálu) 1 000 900 -100 Celkem 2 950 4 050 1 100 Vlastní kapitál bez HV běž období
2 450
3 550
1 100
Zaúčtování tis. Kč 1 100 1 400 - 300
MD
D
Účty stálých aktiv Účty oběžných aktiv
414
Pozemky, budovy a zařízení – přeceňování směrem nahoru Jde o porovnání případu kdy se majetek nepřeceňuje (ČÚP a základní řešení dle IAS) a další dva případy kdy dojde jednou k přecenění a ke dvěma přeceněním (alternativní řešení dle IAS při naplnění příslušných podmínek). Příklad Tři společnosti A, B, C nakupují 1.1.2000 stejné dlouhodobé aktivum za 20 (mil.) Očekávaná doba životnosti je 10 let, potom bude nulová zůstatková hodnota. Společnost A majetek nepřeceňuje, společnosti B a C přecení majetek k 31.12.2002 na částku 28. společnost C
přecení majetek ještě jednou k 31.12.2004 na 30. Všechny společnosti odpisují majetek lineárně. V dalším roce 31.12.2005 všichni prodají za stejnou cenu 30. Vykazované údaje viz. tabulka: Společnost A Společnost B Společnost C Pořízení majetku 1.1.2000 20 20 20 Odpisy k 31.12.2002 -6 -6 -6 14 14 14 Přecenění 31.12.2002 (navýšení ceny) 14 14 Účetní hodnota k 31.12.2002 14 28 28 Odpisy k 31.12.2004 -4 -8 -8 10 20 20 Přecenění 31.12.2004 10 Účetní hodnota k 31.12.2004 10 20 30 Odpisy k 31.12.2005 -2 -4 -6 Účetní hodnota 31.12.2005 8 16 24 Prodejní cena 30 30 30 Zisk z prodeje 22 14 6 Zúčtování - společnost A Účetní operace 1) Nákup majetku 2) Odpisy k 31.12.2005 3) Tržba z prodeje 4) Zúčt. zůstat. ceny do nákladů 5) Účetní vyřazení
Peníze 3)
30
1)
Dlouhodobé aktivum 20
1)
20
Oprávky 5)
20
2) 4)
Pozn.:
5)
Přírůstek z přecenění
20
Odpisy 12 8
Náklady na prodej 4)
20 12 30 8 20
8
2)
-
Tržby z prodeje
12
3)
Vybrané údaje z rozvahy 31.12.2005 Peníze
10
HV min. obd. HV b.o.
HV min. v rozvaze jsou odpisy v letech 2000 - 2004 HV b.o. jsou odpisy r. 2005 (-2) plus zisk z prodeje (22)
Zúčtování - společnost B Účetní operace 1) Nákup majetku 2) Odpisy k 31.12.2002 3) Přecenění-nárůst o
-
20 6 14
-10 20
30
4) 5) 6) 7)
Odpisy k 31.12.2005 Tržba z prodeje Zúčt. zůst. ceny do nákladů Účetní vyřazení Peníze
5)
30
1)
12 30 16 34 Dlouhodobé aktivum
20
1) 3)
Oprávky 7)
34
2) 4) 6)
16
7)
34
3)
Odpisy 6 12 16
2) 4)
Náklady na prodej 6)
20 14
Přírůstek z přecenění 14
Tržby z prodeje
6 12
5)
30
Vybrané údaje z rozvahy k 31.12.2005 Peníze
10
Přírůst z přecenění HV min. HV b.o.
Pozn.: HV min. jsou odpisy let 2000 – 2004 HV b.o. jsou odpisy r. 2005 (-4) plus zisk z prodeje
14 -14 10
(14)
Po vyřazení majetku je nutné v souladu s IAS 16 zúčtovat „přírůstek z přecenění“. Podle IAS 16 se tento „fond“ zúčtuje proti HV min., souvztažností Přírůstek z ocenění/HV min. Po této operaci z Vybraných údajů z rozvahy k 31.12.2005 vy padly operace s hodnotou 14 a –14 a zbude na pravé straně jen HV b.o. 10. Druhou možností zúčtování přírůstku z přecenění by bylo jeho postupné zúčtování do výnosů v jednotlivých účetních obdobích ve výši rozdílu mezi původními odpisy majetku a jejich novou výší po přecenění. V tomto případě by B vykazovala v průběhu užívání majetku stejné zisky, jako kdyby k přecenění nedošlo. Zúčtování společnosti C Účetní operace 1) Nákup majetku 2) Odpisy k 31.12.2002 3) Přecenění o 4) Odpisy k 31.12.2004 5) Přecenění o 6) Odpisy k 31.12.2005 7) Tržba z prodeje 8) Zúčt. zůst. ceny do nákladů 9) Účetní vyřazení Peníze
20 6 14 8 10 6 30 24 44 Dlouhodobé aktivum
Přírůstek z přecenění
7)
30
1)
20
1) 3) 5)
20 14 10
Oprávky 9)
44
2) 4) 6) 8)
24
44
3) 5)
Odpisy 6 8 6 24
Náklady na prodej 8)
9)
2) 4) 6)
14 10
Tržby z prodeje
6 8 6
7)
30
Vybrané údaje z rozvahy 31.12.2005 Peníze
10
HV min. -14 HV b.o. 0 Zvýš. z přecenění 24
Pozn.: HV min. jsou odpisy let 2000 - 2004 HV b.o. jsou odpisy r. 2005 (-6) plus zisk z prodeje
(6)
Přírůstek z přecenění (24) je podle IAS 16 nutné zúčtovat oproti HV min. Potom napravo v rozvaze bude HV min. (10) a HV b.o. (0). Druhou možností zúčtování přírůstku z přecenění by bylo jeho postupné zúčtování do výnosů v jednotlivých účetních obdobích ve výši rozdílu mezi původními odpisy majetku a jejich novou výší po přecenění. V tomto případě by B vykazovala v průběhu užívání majetku stejné zisky, jako kdyby k přecenění nedošlo. Odložené platby Pokud je platba za pořízení pozemků, budov a zařízení splatná v delším časovém horizontu, min. 2 roky,je pořizovací cena stanovena jako současná hodnota budoucí úhrady. Rozdíl mezi nominální cenou závazku a současnou hodnotou se uznává jako úrok po dobu splatnosti závazku, pokud by nebyl aktivován v souladu s IAS 23-Výpůjční náklady. Nejlépe to objasní následující příklad. Příklad 1.1.2005 firma koupila výrobní závod v ceně 110 mil. Kč, úhrada je splatná takto: 50 mil.Kč při podpisu smlouvy, tj. k 1.1.2005; 40 mil. Kč k 31.12.2005 a 20 mil. Kč k 31.12.2006. Budova má cenu 60 mil. Kč a stroje 50 mil. Kč. Doba životnosti budovy je 30 let a doba životnosti strojů je 8 let. U obojího se pro jednoduchost předpokládá nulová zbytková hodnota. Průměrná úroková sazba půjček podniku je 12%. Výpůjční náklady se neaktivují. Řešení: Současná hodnota závazku: 50 + 40/(1 + 0,12) + 20/(1 + 0,12)2 = 101,7
Z toho budova: 101,7 x 60/110 = 55,5 Výrobní linka 101,7 x 50/110 = 46,2 Rozdělení úroku: 1. rok 2. rok
(101,7 – 50) x 0,12 = 6,2 (101,7 – 50 – 40 + 6,2) x 0,12 = 2,1
Budova Stroje Závazky Peníze Závazky Úroky Odpisy Oprávky-budova Oprávky-stroje
1.1.2005 MD D 55,5 46,2 101,7 50 50 0
31.12.2005 MD D
31.12.2006 MD D
40 33,8 6,2 7,64
20 17,9 2,1 7,64
1,86 5,78
1,86 5,78
IAS 36 Snížení hodnoty aktiv Různé důvody, tržní prostředí, zastarávání morální, změny firmy atd. Jsou tři podstatné složky: 1. Výpočet zpětně získatelné částky. Snížení hodnoty aktiva je kladný rozdíl mezi účetní hodnotou a zpětně získatelnou hodnotou aktiva. Zpětně získatelná částka je vyšší ze dvou položek, a to a) čisté prodejní ceny, b) hodnoty z užití aktiva. Vyšší proto, aby nedocházelo k tvorbě tichých (černých) rezerv protože na rozdíl od US GAAP není podle IAS zúčtování ztrát ze snížení hodnoty nevratné. 2. Čistá prodejní cena. Určená trhem, někdy nutné ji stanovit výpočtem až na 5 let dopředu, Na delší dobu přichází v úvahu mnohem složitější extrapolační výpočty. 3. Hodnota z užití. Spočívá ve stanovení budoucích peněžních přítoku a odtoků a dále v diskontování těchto toků vhodnou úrokovou mírou. Objasnění viz následující příklad: Příklad – výpočet hodnoty z užití. Budova s 5 nájemníky (kanceláře) platícími částku 10 ročně, se smlouvou na 5 let, s inflační doložkou 5% ročně. (Všechny uvedené částky mohou být např. v mil. Kč.) Potom odejdou, budova bude znehodnocena těžbou nerostů, těžební společnost ji koupí jako sklad za částku 15 a daň z prodeje bude 2. Peněžní odtoky jsou pro zjednodušení výpočtu stanoveny tak, aby “čistý peněžní tok“ bylo celistvé číslo. Projekce peněžních toků: Rok Peněžní přítoky (+) Peněžní odtoky (-) 2003 50,000 10,000
2004 52,500 12,500 2005 55,125 16,125 2006 57,880 19,880 2007 60,770 22,770 Vyřazení 15,000 2,000 Úroková míra stanovena na 5% p. a. Společnost vychází z vlastní přírůstkové úrokové míry, není upravována, riziko-inflace je již zahrnuta do projekce peněžních toků.
Rok
Výpočet současné hodnoty čistých peněžních toků Čistý peněžní tok Faktor současné Současná hodnota čistých hodnoty peněžních toků 40 0,95238 38,0952 40 0,90703 36,2812 39 0,86384 33,6897 38 0,82270 31,2626 38 0,78353 29,7740 13 0,78353 10,1858 179,2885
2003 2004 2005 2006 2007 Vyřazení Celkem Poznámky: 1) Faktor současné hodnoty 1/(1+0,05)1...5 podle roků.
2) Současná hodnota čistých peněžních toků je peněžní tok v jednotlivých letech * faktor současné hodnoty 3) Hodnota z užívání se rovná částce 179,2885 4) Projekce pro toto období je podle IAS 36 založena na rozpočtech schválených vedením. Pro období delší než 5 let nutno použít extrapolace, založená na konstantní n. klesající míře růstu. Zpětně získatelná částka je vyšší z částky „čistá prodejní cena“ a „hodnota z užití aktiva“. Užití vyšší částky by mělo bránit tvoření zbytečných rezerv (tichých či dokonce černých) vlivem přehnaně velkého snížení (podhodnocení) aktiva. Podle IAS je možné v období, kdy není potřeba většího zisku snížit hodnotu aktiva a naopak v době potřeby vykázat vyšší zisk (žádost o úvěr, umístění akcií na burze), snížení zrušit. Mělo by to být pod dozorem externích auditorů. Podle US GAAP je snižování nezvratné, ztěžuje to tam užití uvedených, ne zcela korektních a někdy nedovolených praktik. Účetní odpisy mohou být i nepravidelné-výkonové, např. u auta počet ujetých kilometrů. Též u odpisu těženého ložiska, podle vytěženého množství a ceny těžené suroviny. Odpisování je možné přerušit. Zbytková hodnota – např. železný šrot. Daňové odpisy Jejich výpočet přesně určuje zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, ve smyslu všech následujících novel. viz 2) str. 546. a sice §§ 26 až 32a. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.
Zákon určuje pravidla pro výpočet daňových odpisů: 1) Pořízený, odpisovaný dlouhodobý majetek je nutné pro účely odpisování zařadit do příslušné odpisové skupiny. Ta je volena podle období použitelnosti majetku při jeho obvyklém používání. Podrobný seznam majetku potřebný pro jeho zatřídění do odpisových skupin je v příloze zákona o daních z příjmů č. 586/1992 Sb., ve smyslu pozdějších novel. 2) Uvádí matematické metody výpočtu pro zvolený způsob odpisování – lineární či degresivní. Jiné se nepoužívají. Respektuje se, že odpisovaný majetek v prvním roce (pořízení) nebývá užíván po celý rok. Podle zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, platného již pro rok 2005, je možné určité komodity odpisovat rychleji, a to jak při lineárním, tak i při zrychleném odpisování. Tím je dána určitá státní podpora pro rychlejší obnovu investic. Pochopení tohoto postupu není teoreticky náročné, jeho popis by však zabral mnoho místa, a proto se uživatelé této publikace odkazují na uvedený zákon §§ 31 a 32, kde je tento postup, včetně komodit, na které se vztahuje, podrobně popsán.
Odpisové skupiny majetku, § 30 zákona 586/1992 Sb. o daních z příjmů. Odpisová skupina 1 1a 2 3 4 5 6
Doba odpisování 3 roky 4 roky 5 let 10 let 20 let 30 let 50 let
Stanovená doba odpisování se nevztahuje na hmotný majetek, u něhož došlo v průběhu odpisování k prodloužení doby odpisování, např. po rekonstrukci. Při rovnoměrném (lineárním) odepisování hmotného a nehmotného majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny tyto odpisové sazby (v % pořizovací ceny) : Odpisová skupina 1 1a 2 3 4 5 6
V prvním roce odpisování 20 14,2 11 5,5 2,15 1,4 1,02
V dalších letech odpisování 40 28,6 22,25 10,5 5,15 3,4 2,02
Pro zvýšenou vstupní cenu 33,3 25 20 10 5,0 3,4 2
Při rovnoměrném odepisování se stanoví odpisy hmotného a nehmotného majetku za dané zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu jeho vstupní ceny a přiřazené odpisové roční sazby. Při rovnoměrném odpisování ze zvýšené vstupní ceny hmotného a nehmotného majetku se stanoví odpisy
tohoto majetku za dané zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu jeho zvýšené vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.
Při zrychleném /degresivním/ odepisování hmotného a nehmotného majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny tyto koeficienty : Odpisová skupina 1 1a 2 3 4 5 6
v prvním roce odpisování 3 4 5 10 20 30 50
v dalších letech odpisování 4 5 6 11 21 31 51
Pro zvýšenou vstupní cenu 3 4 5 10 20 30 50
V prvním roce odpisování jako podíl jeho vstupní ceny a přiřazeného koeficientu pro zrychlené odpisování platného v prvním roce odpisování. Pozn.: Pro některé druhy majetku, uvedené v zákoně č. 586/1992 Sb. § 32, je možné u prvonabyvatele majetku v prvním roce odpisování zvýšit odpisy o 20%, 15% a 10%. V dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem pro zrychlené odpisování a počtem let, po které byl již odepisován. Při zrychleném odpisování majetku zvýšeného o jeho technické zhodnocení se odpisy stanoví: a) v roce zvýšení zůstatkové ceny jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a přiřazeného koeficientu pro zrychlené odpisování platného pro zvýšenou zůstatkovou cenu. b) v dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem zrychleného odpisování platným pro zvýšenou zůstatkovou cenu a počtem let, po které byl odpisován ze zvýšené zůstatkové ceny. Při zkrácení doby odpisování novelou předpisů u již odpisovaného hmotného majetku, kdy je rozdíl mezi přiřazeným koeficientem pro zrychlené odpisování a počtem let, po které byly již odpisy realizovány, je menší než 2, se pro stanovení ročního odpisu použije vždy rozdíl mezi přiřazeným pro zrychlené odpisování a počtem let, po které byl již majetek odpisován , ve výši 2; přitom do počtu let se zahrnují pouze celá zdaňovací období. Daňové odpisy pro rok uvedení majetku do užívání jsou dány těmito slovně uvedenými vzorci. Protože jsou stejné, ať je majetek uveden do užívání kdykoliv během roku, bývá výhodné uvádění do provozu realizovat co možná koncem roku. Pak je třeba za jeden den dosaženo stejného odpisu, jako kdyby byl majetek do užívání zařazen počátkem roku a po téměř celý rok užíván.
Příklad 1. Výpočet daňových lineárních odpisů podle vzorců ze zákona č. 586 Sb. o daních z příjmů, § 31 a § 32. Doba odpisování 4 roky, odpisová skupiny 1a, tedy o motorová vozidla. Nedošlo ani ke zvýšení hodnoty rekonstrukcí, ani ke změně doby odpisování novelizací zákona. Pořizovací hodnota majetku je 200 000 Kč.
Rok Výpočet odpisů Zůstatková cena 1 0,01x200 000x14,2 = 28 400 171 600 2 0,01x200 000x28,6 = 57 200 114 400 3 0,01x200 000x28,6 = 57 200 57 200 4 0,01x200 000x28,6 = 57 200 0 Pozn.: V prvním roce může být majetek uveden do užívání kdykoliv. Platí to i pro příklady 2, 3 a 4. Příklad 2. Výpočet daňových degresivních odpisů podle vzorců ze zákona č. 586 Sb. o daních z příjmů, § 31 a § 32. Doba odpisování 4 roky, odpisová skupina 1a, tedy jde o motorová vozidla. Nedošlo ani ke zvýšení hodnoty rekonstrukcí, ani ke změně doby odpisování novelizací zákona. Pořizovací hodnota majetku je 200 000 Kč.
Rok 1 2 3 4
Výpočet odpisů 200 000/4 = 50 000 2x150 000/(4-0) = 75 000 2x75 000/(4-1) = 50 000 2x25 000/(4-2) = 25 000
Zůstatková cena 150 000 75 000 25 000 0
Příklad: Rozdíl výpočtu odpisů podle ČÚP a IAS pro letadlo v pořizovací ceně 30, s dobou životnosti 20 let a motory o pořizovací ceně 5 a o životnosti 5 let. Jde v tomto případě o odpisování metodou lineární, není to však jediná možnost, účelem je ukázat na rozdíly, které by se projevily i při jiné metodě odpisování. ČÚP považují letadlo za jeden celek, včetně motorů a také jej tak odpisují. Podle IAS 16 se letadlo rozčlení na dvě části mající různou dobu životnosti a obě se odpisují samostatně. To vede v průběhu odpisování k ovlivnění tvorby HV (zisku). Požadavek na rozčlenění vlastně i zabraňuje tvorbě rezerv pro vyrovnání ovlivnění HV. Česká úprava Pořizovací cena letadla Odpisy tj. 30/20 lety Zůstatková cena letadla Náhradní díly Vliv na HV
Rok 1 30 1,5 25,8
Rok 2 30 1,5 27
Rok 3 30 1,5 25,5
Rok 4 30 1,5 24
Rok 5 30 1,5 22,5
- 1,5
- 1,5
- 1,5
- 1,5
- 1,5
Rok 6 30 1,5 21 5 - 6,5
Úprava dle IAS
Rok 1
Rok 2
Rok 3
Rok 4
Rok 5
Rok 6
Pořiz. cena letadla bez motorů 25 25 25 25 Odpisy letadla tj. 25/20 lety 1,25 1,25 1,25 1,25 Zůstatková cena letadla 23,75 22,5 21,25 20 Pořiz. cena motorů 5 5 5 5 Odpisy motorů 1 1 1 1 Zůstatková cena motorů 4 3 2 1 Zůstatková cena celkem 27,75 25,5 23,5 21 Vliv na tvorbu HV - 2,25 - 2,25 - 2,25 - 2,25 Ze srovnání plyne, že podle IAS je ovlivnění HV stále rovnoměrné.
25 1,25 18,75 5 1 0 18,75 - 2,25
25 1,25 17,5 5 1 4 21,5 - 2,25
Rozdílné účtování při vyřazování HIM v Anglii. U nás je pořizovací cena v celé výši převedena na oprávky a z nich je zůstatková cena převedena na účet odpisů, zde přímo z účtu majetku na účet ztrát, není-li vše odepsáno. Příklad: Stroj v pořizovací ceně 1 900 USD zničen požárem. Dosavadní oprávky jsou 500 USD. Pojišťovna dá 1 200 USD Stroj
Akumulované oprávky
PZ 1 900
PZ 1 900
Ztráty od ohně
500
500
200
Peníze 1 200 NIM Koupen patent za 50 000, na 10 let, odpisy 1/10 ročně Patent 1)
50 000 2)
Odpis patentu 5 000
2)
5 000
Peníze 1) 50 000
KZ 45 000 Odpisy prováděny přímo, bez účtu oprávek. Údržba rutinní a opravy tj. nahodilé náklady nezvyšují hodnotu majetku, jsou to náklady. Modernizace se počítá mezi náklady zvyšující hodnotu dlouhodobého majetku viz 10) str. 57.
Kontrolní otázky: Jaké jsou výhody a nevýhody lineárních a degresivních daňových odpisů? Kde se účtuje o daňových odpisech? Který účet ovlivňují daňové odpisy?
IAS 11 Stavební smlouvy Mezinárodní účetní standard IAS 11 – Stavební smlouvy, řeší velmi detailně požadavky na vykazování stavebních smluv a dlouhodobých zakázek. V závislosti na spolehlivosti odhadů, které jsou nezbytné při zachycování těchto smluv v účetnictví, standard doporučuje vykazovat
zisky ze smlouvy buď podle stupně rozpracovanosti (metoda procenta dokončení), n. zisky v průběhu zakázky nevykazovat a celkový zisk vykázat až v období dokončení zakázky (metoda nulového zisku). Česká praxe nemá samostatně upravenou problematiku stavebních smluv. Z toho plyne, že je účtování této problematiky v české praxi nejednotné. Problematika tohoto standardu je velmi dobře propracována např. v 12) díl I str.62 až 81, kde je uvedena řada variant zde uvedeného příkladu, a to pro účelové i druhové členění výsledovky, dále pro obě výše uvedené metody a také pro případ, že je zjištěno, že smlouva bude ztrátová. Pro ukázku je převzata z výše uvedeného zdroje jen první varianta příkladu. Příklad – dlouhodobá stavební smlouva Jde o tříletý kontrakt za pevnou cenu 1 000 tis, jehož celkové náklady jsou 910 tis. Rok 1. Rok 2. Skutečné náklady v jednotlivých letech 300 420 Kumulované náklady do konce každého roku 300 720 Předpokl. nákl. do ukončení zakázky od konce daného roku 600 180 Vydané faktury během roku 200 780 Inkaso faktur 150 600
Rok 3. 190 910 0 20 250
Metoda procenta dokončení: Náklady do konce roku / Náklady do konce roku + předpokl. nákl. do konce zakázky *cena zakázky – výnosy vykázané v předchozím roce = vykázaný výnos v období Výpočty vykázaných výnosů podle uvedeného vzorce Rok 1.: (300/900)*1000 = 333 Rok 2.: (720/900)*1000 - 333 = 467 Rok 3.: (910/910)*1000 – 333 – 467 = 200 Účetní operace a souvztažnosti jsou závislé na použitém členění výsledovky (viz. IAS 1 – Sestavování a zveřejňování účetní závěrky). Účetní operace při účelovém členění výsledovky Operace 1. roku: 1) Náklady na nedokončenou zakázku 2) Vydané faktury 3) Inkaso faktur 4) Zúčtování poměrné části výnosů a nákladů Operace 2. roku: 5) Náklady na nedokončenou zakázku 6) Vydané faktury 7) Inkaso faktur 8) Zúčtování poměrné části výnosů a nákladů Operace 3. roku: 9) Náklady na nedokončenou zakázku 10) Vydané faktury 11) Inkaso faktur 12) Zúčtování poměrné části nákladů a výnosů 13) Zúčtování nedokončené zakázky v roce dokončení.
Nedokončená zakázka 1) 4) 5) 8) 9) 12)
300 33 420 47 190 10
13)
1000
Postupná fakturace 13)
1000
2) 6) 10)
Peníze, dluhy atd. 3) 7) 11)
150 600 250
Pohledávky
1) 5) 9)
300 420 190
Výnosy z nedokončené zakázky
200 780 20
4) 8) 12)
333 467 200
2) 200 6) 780 10) 20
3) 7) 11)
150 600 250
Nákl. na nedokonč. zak. 4) 300 8) 420 12) 190
Výsledovky metodou dokončení (účelové členění nákladů a výnosů)
Výsledovka r.1 Nákl. na nedok. Výnosy z zakázku 300 nedok. zak. 333
Výsledovka r. 2.
Nákl. na nedok. Výnosy z nedok. Nákl. na Výn. z ned. zak. 420 zak. 487 nedok. zak. 200 zak. 190
Rozvahy metodou procenta dokončení Rozvaha r. 1. Rozvaha r. 2. Nedok. zakáz. HV r. 1. 33 333 Dluhy 150 Postup faktur. - 200
Výsledovka r. 3.
Peníze Pohled.
HV r. 1 33 30 HV r. 2. 47 230 Post. fakt. 980 Nedokon. zakáz. - 800
Rozvaha r. 3. Peníze 30
HV r. 1. 33 HV r. 2. 47 HV r. 3. 10
Pohled. 50 1. Náklady na nedokončenou zakázku se v účelovém členění výsledovky účtují přímo na nedokončenou výrobu. 2. Metoda procenta dokončení vykazuje zisk postupně v jednotlivých letech zakázky. Celkový zisk ve výši 90 tis. je rozvrhnut na 33 v roce1., 47 v roce 2. a 10 v roce 3. 3. náklady se vykazují v účelovém členění v jedné položce výsledovky, jako náklady na nedokončenou zakázku. Vzhledem k tomu, že IAS nemají povinný formát výkazů, může být tato položka navíc rozepsána na jednotlivé nákladové druhy buď přímo ve výsledovce , nebo v příloze.
IAS 38 Nehmotná aktiva Tento standard zahrnuje všechen nehmotný majetek s výjimkou: - těch nehmotných aktiv, na která se vztahují jiné standardy (IAS 2, IAS 11, IAS 12, IAS 17,
IAS 19, IFRS 4, IFRS 5) - těžebních práv a výdajů na průzkum, vývoj a těžbu nerostů, - finančních aktiv, která jsou definována IAS 39 – Finanční nástroje:Účtování a oceňování. Nehmotné aktivum je identifikovatelné nepeněžní aktivum nehmotné povahy Výzkum je původní a plánované zkoumání prováděné s cílem získat nové vědecké n. technické poznatky a vědomosti. Vývoj je použití výsledků výzkumu n. jiných poznatků k navrhování n. konstrukci nových n. podstatně zdokonalených materiálů. zařízení, výrobků, postupů, a to před zahájením jejich komerční výroby n použitím. Podnik může uznat jen identifikovatelná aktiva, která je možné jednoznačně odlišit od goodwillu. Takové aktivum může být samostatně prodáno či pronajato, aniž by se zároveň prodávaly či pronajímaly další aktiva. Nehmotná aktiva mohou mít hmotný nosič (disketa). Mohlo by se s nimi zacházet jako s hmotnými i nehmotnými. Rozhodující je, která povaha převažuje: - počítač nemůže pracovat bez operačního systému, ten bude klasifikován tedy jako hmotné aktivum, - ostatní software patří k nehmotným aktivům Aktivum pochází ze smluvních n. jiných zákonných práv, bez ohledu na to, zda jsou tato práva převoditelná či oddělitelná od podniku. Software – odpisuje se obyčejně 4 roky Goodwill rozdíl mezi kupní cenou podniku a cenou sumy jeho jednotlivých majetkových složek (due diligence). Nedojde-li k prodeji není potenciální goodwill aktivem, nelze jej spolehlivě ocenit, z toho plyne důležitost externích operací. Počítá mezi dlouhodobý nehmotný majetek, (účet 017-Goodwill, a odpisuje se podle ČÚP účetně, jako všechen nehmotný majetek, po dobu 5 let a daňově ovšem po dobu 15 let.) Výzkum (research) původní zkoumání, IAS 38 nepřipouští možnost aktivování, jsou to náklady na běžné období Vývoj (development) lze aktivovat podle IAS jen jsou-li splněny veškeré přísně určené podmínky, tj. používat či prodat. Dlouhodobý nehmotný majetek je amortizován během odhadnuté doby, podle IAS 38 max. 20 let, podle US GAAP max. 40 let. Zahajovací výdaje se zahrnou do nákladů výsledovky v období jejich vzniku, nelze je aktivovat. Prodej a koupě účetní jednotky
Koupě účetní jednotky se může týkat koupení další banky, pojišťovny či jiného podniku. Nejde zde o typickou bankovní operaci, ale takovéto transakce jsou nyní běžné. Výklad i uvedený přiklad jsou uvedeny ve zjednodušeném provedení, umožňujícím vysvětlit jeho princip. Ve skutečnosti jde o složitý proces. Je nutné uvažovat např. jde-li o koupi, vklad, přeměnu společností, zanikající účetní jednotku a také problémy daňové. Jsou tu dva možné způsoby ocenění kupovaného objektu-majetku. u kupujícího, u prodávajícího je v obou případech účtování stejné. Kupující použije jedné z dále uvedených možností. Cena je stanovena dohodou, jako tržní cena, nezávisí na ceně vycházející z účetnictví, je daná nabídkou a poptávkou. Kupující může sledovat získání obchodní sítě a klientely, značky účetní jednotky, likvidaci konkurence atd. Kupující může při ocenění a zaúčtování volit ze dvou variant, a to: a) „Oceňovací rozdíl k nabytému majetku“, bude oceňovat ve svém účetnictví koupenou účetní jednotku účetní hodnotou z účetnictví prodávajícího. Aktivní oceňovací rozdíl (ladná hodnota) se odpisuje do nákladů, pasivní (záporný) do výnosů. Účetní i daňový odpis se provádí nepřímým způsobem po dobu 180 měsíců od nabytí účetní jednotky. b) „Goodwill“, provede individuální přecenění všech účetních položek (due dilligence). V tomto případě není dosud (rok 2006) závazný algoritmus pro přeceňování a je tu možnost v konečném výsledku i možnost ovlivňovat základ daně. Proto lze doporučit i spolupráci se správcem daně. Je to ale pracné a nákladné, ale více to vystihuje skutečnost. Účetní odpisování goodwillu trvá 60 měsíců a daňově se odpisuje 180 měsíců. Následuje značně zjednodušený příklad, který umožňuje pochop principy obou metod účtování u kupujícího. Příklad: Dohodou byla stanovena cena 350 mil. Kč.. Všechny údaje budou v milionech Kč. V příkladu nejsou uvedeny daňové aspekty, aby nedošlo k nepřehlednosti, tyto je nutné samozřejmě též následně projednat s příslušným správcem daně. Pro zjednodušení se neuvažují ostatní aktiva jako stroje, nehmotná aktiva, účtování by bylo stejné jako u budov. Předem se zruší (zúčtují) opravné položky a rezervy. Uvádějí se jen typické účty, např. u závazků by to mohly být i úvěry a pod. V podstatě je účetní cena suma aktiv minus závazky, tj. rovná se vlastnímu kapitálu. Položka Účetní hodnota Individuální přecenění Pořizovací cena odpis. budov 700 nepřeceňuje se Zůstatková cena 250 280 Materiál 20 4 Výrobky 90 42 Pohledávky 118 10 Peníze 2 2 Závazky (nepřeceňují se) - 70 - 70 Podnik celkem 410 268
Řešení Prodávající, účtování stejné pro obě varianty. Účetní případ 1. Faktura za prodanou účetní jednotku 2. Pořizovací cena odpisovaných budov 3. Zůstatková cena budov 4. Materiál 5. Výrobky 6. Pohledávky 7. Peníze 8. Závazky
mil Kč 350 700 250 20 90 118 2 70
MD 371 081 588 588 588 588 588 321
D 688 021 081 112 123 311 221 688
Kupující – varianta a).Kupní cena je 350 účet. cena 410,. oceňovací rozdíl pasivní 60. Účetní případ mil Kč MD D 1. Přijatá faktura za koupený podnik 350 372 2. Převedení budov, zde to je pořizovací cena 250 021 3. Materiál 20 112 4. Výrobky 90 123 5. Pohledávky 118 311 6. Peníze 2 221 7. Závazky 70 321 8. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku, pasivní, odpisuje se 60 027 15 let 9. Odpis oceňovacího rozdílu v 1. roce (1/15) do výnosů 4 087 647 Kupující - varianta b). Kupní cena 350,cena po přecenění 268, goodwill aktivní 82 mil Kč. Účetní případ mil Kč MD D 1. Přijatá faktura za nakoupený podnik 350 372 2. Budovy, zde to je pořizovací cena 280 021 3. Materiál 4 112 4. Výrobky 42 123 5. Pohledávky 10 311 6. Peníze 2 221 7. Závazky 70 321 8. Oceňovací rozdíl aktivní, odpis do nákladů-goodwill 82 017 9. Odpis rozdílu (1/5) prvním rokem do nákladů 16,4 551 087 Odpisování: a) Oceňovací rozdíl se odpisuje daňově i účetně 15 let. Oprávky jsou č. úč. 087-Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku. b) Goodwill se odpisuje účetně 5 let a daňově 15 let. Oprávky jsou č. úč. 077-Oprávky ke goodwillu. Pozn.: Je-li při koupi podniku místo metody goodwill (účet 017-Goodwill) použita metoda oceňovacího rozdílu mezi účetní cenou a kupní cenou, účtuje se tento rozdíl na účet 027 Literatura:
P. Ryneš, Podvojné účetnictví a účetní závěrka, r. 2006. ANAG Praha. str. 121.
IAS 17 – Leasingy - operativní a finanční, záleží na podstatě transakce. FL u nájemce podle IAS se vykazuje v aktivech podle druhu majetku a v pasivech jako závazek. Platby jsou provozním nákladem běž. období. Výše aktiva se rovná výši závazku. Vzroste bilanční suma. U pronajimatele se přemístí majetek v aktivech jako dlouhodobá pohledávka, nemění se tím bilanční suma. Podle ČÚP se dosud upřednostňuje právní vztah, najímatel neuvádí majetek v aktivech, platby jsou náklady. Zkresluje to ukazatele rentability aktiv ROA Příklad: Pronajimatel pořídil 1.1.2000 mikrobus za účelem jeho pronájmu za pořizovací cenu 800 000 bez DPH. Týž den byl pronajat najímateli formou finančního leasingu. Smlouva uzavřena na 4 roky a ihned uhrazena první mimořádná splátka ve výši 150 000. Další splátky vždy koncem roku ve výši 230 000. K 1.1.2003 odkoupí najímatel mikrobus za 39 000. Oba jsou plátci DPH. Celková leasingová cena je 1 109 000 Kč- bez DPH. Zadání příkladu je stejné jak pro účtování podle ČÚP tak podle IAS. Účtování u pronajimatele (leaser) podle ČÚP. 1.1.2000 Pořízení mikrobusu Cena bez DPH DPH 1.1.2000 Do evidence dlouhodobého majetku 1.1.2000 Přijetí 1. zvýšené splátky - vlastní splátka - DPH 30.12.2000 Podle výpisu z BÚ běžná roční splátka - vlastní splátka - DPH 31.12.2000 Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do výnosů 31.12.2000 Roční odpis 31.12.2001 Podle výpisu z BÚ běžná roční splátka - vlastní splátka - DPH 31.12.2001 Rozpuštění ¼ splátky do výnosů 31.12.2001 Roční odpis V r. 2002 stejně jako b r. 2001 30.12.2003 Podle výpisu BÚ úhrada - vlastní splátka - DPH 31.12.2003 Úhrada zbylé kupní ceny - vlastní cena
976 000 800 000 176 000 800 000 183 000 150 000 33 000 280 600 230 000 50 600 37 500 200 000 280 600 230 000 50 600 37 500 200 000 280 600 230 000 50 600 47 580 39 000
321 042 343 022 221
042 384 343
221
384 551 221
384 551
602 343 602 082 602 343 602 082
221 602 343 221 641
31.12.2003 31.12.2003 31.12.2003
- DPH Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do výnosů Roční odpis Vyřazení z evidence, zůst. cena = 0
Účtování u nájemce podle ČÚP 1.1.2000 Zvýšená platba - vlastní splátka - DPH 27.12.2000 Běžná splátka - vlastní splátka - DPH 31.12.2000 Rozpuštění ¼ splátky do nákladů 27.12.2001 Běžná splátka - vlastní splátka - DPH 31.12.2001 Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do nákladů 2002 Stejně jako v r. 2001 27.12.2003 Běžná splátka - vlastní splátka - DPH 28.12.2003 Podle výpisu BÚ kupní cena - vlastní kupní cena - DPH 31.12.2003 Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do nákladů 1.1.2004 Zařazení do evidence, zůstatková cena
8 580 37 500 200 000 800 000
183 000 150 000 33 000 280 600 230 000 50 600 37 500 280 600 230 000 50 600 37 500 280 600 230 000 50 600 47 580 39 000 8 550 37 500 39 000
384 551 082
343 602 082 022
221 381 343 221 518 343 518 518 343 518
381 221
381 221
518 343 221 042 343 518 022
381 042
Příklad podle IAS. Pronajimatel pořídil 1.1.2000 mikrobus za účelem jeho pronájmu za cenu pořízení 800 000. Týž den byl pronajat najímateli formou finančního leasingu. Smlouva uzavřena na 4 roky a ihned uhrazena první zvýšená splátka ve výši 150 000. Další splátky vždy koncem roku ve výši 230 000. K 1.1.2003 odkoupí najímatel mikrobus za 39 000. Uvedené částky jsou bez DPH, oba jsou plátci DPH. Účtování finančního leasingu u pronajimatelů Na počátku nájemního období pronajímatel zachytí v rozvaze pohledávku, která se rovná čistým leasingovým nákladům a nahradí v rozvaze hodnotu pronajatého předmětu. Pokud před zahájením leasingu vzniknou nějaké přímé náklady, mohou být zahrnuty do nákladů v okamžiku vynaložení n. časově rozlišeny na celé období pronájmu. V průběhu leasingu získává pronajímatel příjem z pronájmu, který se rovná periodickým platbám za předmět leasingu, za poskytnuté služby a odměně za tyto služby. Finanční příjem by měl býti rozložen na celé leasingové období. Tím se vyloučí vliv nejistoty vyplývající z leasingových splátek a nejistoty z budoucích úrokových měr. Odhadnutá nezaručená zbytková hodnota se musí pravidelně ověřovat. Účtování dle IAS u pronajimatele 1.1.2000 Pořízení mikrobusu cena bez DPH - DPH 1.1.2000 Úhrada
976 000 800 000 176 000 976 000
321 042 343 321
221
1.1.2000 2.1.2000 2.1.2000 2.1.2000
Zařazení do evidence 800 000 022 042 Převedení na dlouhodobou pohledávku 800 000 378 082 Vyřazení z evidence 800 000 082 022 Mimořádná splátka 183 000 221 - vlastní splátka 378 150 000 - DPH 33 000 343 - finanční výnos 0 30.12.2000 Přijata běžná splátka (vlastní splátka 230 000) 280 600 221 - snížení pohledávky 118 395 378 - finanční výnos 111 605 665 - DPH 50 600 343 30.12.2001 Přijata běžná splátka (vlastní splátka 230 000) 280 600 221 - snížení pohledávky 138 723 378 91 277 - finanční výnos 665 - DPH 50 600 343 30.12.2002 Přijata běžná splátka (vlastní splátka 230 000) 280 600 221 - snížení pohledávky 378 162 542 - finanční výnos 67 458 665 - DPH 343 50 600 30.12.2003 Přijata běžná splátka (vlastní splátka 230 000) 280 600 221 190 451 - snížení pohledávky 378 39 549 - finanční výnos 665 50 600 - DPH 343 31.12.2003 Podle výpisu z BÚ uhrazena kupní cena 47 580 221 - z toho čistá kupní cena, snížení pohledávky 39 000 378 8 580 - DPH 343 31.12.2003 Rozdíl ze zaokrouhlování při snižování 889 665 378 pohledávky a finančního výnosu Částka DPH 176 000 Kč se refunduje vůči Finančnímu úřadu. Ostatní částky DPH, celkem 243 980 Kč, jsou odváděny obvyklým způsobem finančnímu úřadu. Zaplatí celkem rozdíl 67 980 Kč. Odpovídá to dosaženému zisku. Úhrady ani refundace nejsou v příkladu vyznačeny. Celkem zaplatí nájemce 1 202 980 Kč, z toho 243 980 Kč DPH, kterou si refunduje vůči finančnímu úřadu. Celková částka se obvykle zachycuje v podrozvaze. Zbytek, do sumy 800 000 Kč, tvoří režie a zisk pronajimatele, je stanoven v hospodářské smlouvě. Propočet implicitní úrokové míry. Nezaručená zbytková hodnota je zjevně nulová, neboť aktivum získává na konci doby nájemce. Minimální platby jsou: - na poč. 1. roku 150 000 - na konci 1. roku 230 000 - na konci 2. roku 230 000 - na konci 3. roku 230 000 - na konci 4. roku 230 000 + 39 000 = 269 000 Pro výpočet i platí: 800 000 = 150 000 + 230 000/(1+i) + 230 000/(1 + 1)2 + 230 000/(1+i)3+ +269 000/(1+i)4 i je přibližně 0,1717 Implicitní úroková míra je v tomto případě 17,17% p.a. Je to úroková míra ze zůstatků závazku u najimatele i pohledávek u pronajimatele.
Účtování finančního leasingu u nájemce Nájemce obvykle získává právo vlastnictví k předmětu leasingu, avšak vždy získává ekonomické přínosy z daného aktiva. po většinu doby ekonomické životnosti náhradou za závazek platit za toto právo částku blížící se spravedlivé hodnotě příslušného aktiva. Na počátku leasingového období se předmět leasingu a závazky z finančního leasingu zachytí ve spravedlivé hodnotě n. v současné hodnotě diskontovaných nájemních plateb podle toho, která z nich je nižší. Diskontním faktorem je úroková míra pronájmu n. přírůstková výpůjční úroková míra u nájemce. Finanční náklad představuje rozdíl mezi leasingovými platbami a závazkem z leasingu. Tento finanční náklad musí být systematicky rozložen do jednotlivých účetních období v průběhu leasingu, aby byla zajištěna konstantní úroková míra k běžnému zůstatku pro každé období. Pokud má nájemce v souvislosti se vznikem leasingového vztahu nějaké přímé náklady, zahrne je do hodnoty předmětu leasingu. Odpisy najatého majetku se po dobu předpokládaného užívání účtují do nákladů a použitá odpisová metoda má být v souladu s odpisovou politikou pro vlastní aktiva. Pokud nemá nájemce přiměřenou jistotu , že najatý předmět přeje do jeho vlastnictví na konci leasingu, měl by být plně odepsán během leasingového období n. během doby životnosti podle toho, co je kratší. Pokud se zkoumají účetní výkazy, snadno se zjistí, že po zahájení leasingu již obvykle nejsou odpisy a finanční náklad v příslušném období shodné s leasingovými splátkami ve stejném období. Spravedlivá hodnota je peněžní částka, za kterou by mohl být předmět leasingu směněn mezi dvěma plně informovanými stranami v nespřízněné transakci. Účtování dle IAS u nájemce, odpis 4 roky 1.1.2000 Finanční leasing ve vstupní ceně, smlouva 1.1.2000 Zařazení mikrobusu do evidence 1.1.2000 Mimořádná splátka - vlastní splátka, snížení závazku - finanční náklad - DPH 27.12.2000 Úhrada z BÚ (vlastní splátka, 230 000) - snížení závazku - finanční náklad - DPH 31. 12.2000 Odpis mikrobusu 27.12.2001 Úhrada z BÚ (vlastní splátka, 230 000) - snížení závazku - finanční náklad - DPH 31.12.2001 Odpis mikrobusu 27.12.2002 Úhrada z BÚ (vlastní splátka, 230 000) - snížení závazku - finanční náklad - DPH
800 000 800 000 183 000 150 000 0 33 000 280 600 118 395 111 605 50 600 200 000 280 600 162 542 67 458 50 600 200 000 280 600 138 723 91 277 50 600
042 022
379 042 221
379 343 221 379 568 343 551 379 568 343 551 379 568 343
082 221
082 221
31.12.2002 27.12.2003
Odpis mikrobusu 200 000 551 Úhrada z BÚ (vlastní splátka, 230 000) 280 600 - snížení závazku 190 451 379 39 549 568 - finanční náklad - DPH 50 600 343 28.12.2003 Úhrada kupní ceny z BÚ 47 580 - Snížení závazku 39 000 379 DPH 8 580 343 31.12.2003 Odpis mikrobusu 200 000 551 31.12.2003 Rozdíl ze zaokrouhlování při výpočtu snížení 889 379 závazku a finančního nákladu při splátkách DPH u nájemce se refunduje vůči finančnímu úřadu, není to v příkladu vyznačeno.
082 221
221
082 568
Proti účtování podle ČÚP je rozdílné složení rozvahy u obou subjektů, bilanční sumy i časová a věcná struktura nákladů a výnosů. Ze standardu IAS 17 plynou změny: 1. V aktivech vykazuje majetek ten, kdo jej užívá a komu plynou přínosy, tedy nájemce. 2. Odpisy tvoří ten, kdo majetek užívá, i když právně není vlastníkem. V uvedeném příkladu je u pronajimatele rozdělování snižování pohledávky a finančního výnosu stejné jako je u nájemce snižování závazku a finančního výnosu. To by nemuselo být nutné, jde o dvě nezávislá účetnictví. Stejná musí být platba nájemce pronajimateli a DPH, zachycená v obou účetnictvích, ale již ne tak rozdělení této platby na vykázané finanční výnosy a náklady a závazky a pohledávky. To je vysvětleno v IAS 18 – Výnosy v části Splátkový prodej. Dále to je otázka DPH. Částky, které mají účet 343-Daň z přidané hodnoty, a jsou uvedené na straně MD, se refundují u finančního úřadu a naopak částky mající účet 343 na straně D se platí finančnímu úřadu. Provede-li se tento výpočet v uvedeném příkladu, vychází celkem u nájemce jen refundace. Nutno však vzít v úvahu, že nájemce není konečný uživatel, ale bude s mikrobusem provádět výdělečnou činnost, bude muset ke každé fakturované částce připočítávat alikvotní DPH a tu platit finančnímu úřadu. To již uvedený příklad nezachycuje.
IAS 40 – Investice do nemovitostí Jde o nový standard – platí od 1.1.2001.Investice do nemovitostí je majetek (pozemek n. budova – n. část budovy – n. obojí) držený (vlastníkem n. nájemcem v rámci finančního n. operativního leasingu) spíše z důvodu příjmů z nájemného n. kapitálového zhodnocení než pro: a) využití při výrobě n. k dodávání zboží n. služeb b) prodeje v rámci běžného podnikání Majetek užívaný vlastníkem je majetek držený (vlastníkem n. nájemcem v rámci finančního leasingu) pro využití při výrobě n. dodávání zboží n. služeb n. z administrativních důvodů. Účetní hodnota je částka, v níž je aktivum uvedeno v rozvaze (netto). Reálná hodnota (fair value) je částka za níž může být aktivum směněno mezi znalými, ochotnými stranami v nespřízněné transakci za obvyklých podmínek. Pořizovací náklady (cost value) je částka zaplacená penězi n. peněžními ekvivalenty n. reálnou hodnotou jiné protihodnoty, vydaná za pořízení aktiva v době jeho pořízení n. výroby. IAS 40 uvádí příklady nemovitostí: - pozemek držený spíše pro kapitálové zhodnocení, než z důvodu prodeje v krátké době, - pozemek držený pro v současnosti neurčené budoucí použití, - budova vlastněná vykazující společností (n. držená v rámci finančního leasingu) a pronajímaná v rámci operativního leasingu, - budova, která je prázdná, ale držená za účelem operativního pronájmu. Oproti tomu podle IAS 40 investicí není: - nemovitost držená z důvodu prodeje v rámci běžného chodu společnosti n. nemovitost, která je pro prodej stavěna n. připravována (řeší IAS 2 – Zásoby), - Nemovitost stavěná na základě požadavku třetí strany (řeší IAS 11 – Stavební smlouvy), - nemovitost užívaná vlastníkem, včetně nemovitostí, které jsou drženy k užívání v budoucnu (řeší IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení), - nemovitosti, které jsou stavěny n. vyvíjeny aby se z nich v budoucnu staly investice do nemovitostí (do okamžiku dokončení jsou řešeny IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení). Určení bývá někdy dost obtížné. K objasnění slouží následující příklady: Model pořizovací ceny (cost model) V tomto modelu se oceňují všechny investice do nemovitostí podle IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení, to je v pořizovací ceně snížené o oprávky a ztráty ze snížení hodnoty. 1) 2)
Nákup pozemku 2002 Prodej 1.7.2004
100 108
Peníze 2)
108
1)
Pozemek – investice 100
1)
100
2)
Zisk z prodeje 100
2)
8
Rozvahy v jednotlivých letech 2002 Peníze -100 HV Investice 100
0
Model fair value Fair value - vývoj 31.12.2002 31.1.12.2003
1) 2) 3) 4)
2003 Peníze -100 HV 2002 Investice 100 HV 2003
Nákup pozemku Přecenění na fair value k 31.12.2002 Přecenění na fair value k 31.12.2003 Prodej 1.7.2004
108
1)
100
1) 2)
100 10
3) 4)
4)
Rozvahy v jednotlivých letech 2002 HV
Zisk z držení - gain 5 105
2)
10
Zisk z prodeje investice
5
Peníze -100 Investice 100
Peníze 8 HV 2002 0 HV 2003 0 HV 2004 8
100 10 -5 108
Pozemek – investice
Ztráty z držení- loss 3)
0 0
110 105
Peníze 4)
2004
10
3
2003 Peníze -100 HV 2002 10 Investice 105 HV 2003 -5
2004 Peníze
8 HV 2002 10 HV 2003 -5 HV 2004 3
K příkladům: 1. Model fair value přeceňuje k datu rozvahy investici do nemovitosti na fair value a rozdíl z přecenění zachycuje výsledkově. Tento rozdíl potom ovlivní hospodářský výsledek v jednotlivých letech. 2. Model pořizovací ceny vykazuje investici do nemovitosti v pořizovací ceně. Pokud by byl důvod účtovat o ztrátě ze snížení hodnoty, účtovala by se tato ztráta v souladu s IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv. Pokud by se v uvedeném příkladu nejednalo o pozemek, ale o budovu, v modelu pořizovací ceny by se odpisovala dle odpisového plánu společnosti.
3. Zisky a ztráty z přecenění a z prodeje by se ve výsledovce vykazovaly kompensovaně. Transfery majetku z investic do nemovitostí a pozemky se provádí účtováním mezi účtem investic a účtem příslušného majetku.
IAS 2 Zásoby Účtová třída 1 Zásoby Nakupované a vyrobené: a) držené za účelem prodeje v průběhu běžných obchodních aktivit b) ve formě materiálu a dodávek majících být spotřebovány ve výrobním procesu n. při poskytování služeb. Čistá realizovatelná hodnota-odhadovaná cena při běžném obchodování, snížená o odhadnuté náklady na dokončení a uskutečnění prodeje. Vedle toho existuje pořizovací cena a zásoby se oceňují nižší z obou výše uvedených cen. Co je vlastní výroby, se oceňuje výrobními náklady,ale platí co je řečeno v předchozí větě. Náklady na nákup: - cena pořízení + dovozní clo a nerefundovatelné daně - dopravné - minus obchodní a množstevní slevy. Podle IAS 2 se sem, na rozdíl od české legislativy, nepočítají náhradní díly, zejména mající dlouhodobou povahu. Ty se včleňují mezi dlouhodobý majetek a účtují se podle IAS 16. Oceňování zásob - oceňují se na nižší z úrovní nákladů na jejich pořízení a čisté realizovatelné hodnoty. Užívá se metoda FIFO a průměrná cena, LIFO se již neužívá. Zadání příkladu: 1. Nákup 5 ks po 100 Kč 2. Nákup 3 ks po 103 Kč 3. Spotřeba 4 kusů z první dodávky 4. Nákup 10 kusů po 104 Kč 5. Spotřeba 7 kusů ze třetí dodávky Text Technika FIFO
Nákup 5 ks 500 Nákup 3 ks 309 Spotřeba 4 ks Nákup 10 ks 1040 Spotřeba 7 ks Spotřeba celkem
Technika LIFO, v ČR zakázaná, dle IAS možná 500 309 400 409 1040 721 728 1121 1137
Další metodou oceňování je použití proměnlivého, váženého aritmetického průměru. Údaje o stavu na skladě je potřeba uspořádat do následující tabulky.
příjem
Množství výdej
100 500 400 100 500
zásoba 300 400 900 500 600 100
Cena za jednotku 20 19 18 18,77 20 18,98
příjem
Kč výdej
1 900 9 000 7 508 2 000 9 490
zásoba 6 000 7900 16 900 9 392 11 392 1 902
Průměrná cena pro první výdej 16 900/900 = 1 8,77 Kč, celkem výdej = 7 508 Kč Průměrná cena pro druhý výdej 11 392/600 = 18,98 Kč, celkem výdej = 9 490 Kč Dalším způsobem může být oceňování materiálu průměrnou cenou zjišťovanou váženým aritmetickým průměrem periodickým, tj. použije-li se údajů z předchozího příkladu (tabulky pro hodnoty v Kč) tj.: Počáteční zásoba 6 000 Kč 300 kg přírůstky za sled. období 12 000 Kč 700 kg celkem 18 900 Kč 1 000 kg Průměrná pořizovací cena pro všechny výdaje materiálu za uvedené období (např. měsíc): 18 900/1 000 = 18,90 Kč Tato metoda oceňování je poměrně jednoduchá, nezachycuje však výkyvy cen během období, obvykle měsíce. Vážený aritmetický průměr aj. Problematika oceňování „nižší ze dvou hodnot“. Bez ohledu na metodu ocenění jak IAS tak US GAAP požadují se odchýlit od historických nákladů, převyšuje-li jejich výše užitek, který lze z užití zásob očekávat. Je nutné snížit ocenění a to na bázi odhadu. Vychází se z toho, že aktiva, vč. zásob, nemají být vykazována v ocenění převyšujícím očekávaný přínos z prodeje či užití. a) IAS určují že historické náklady se mají porovnávat s „čistou realizovanou hodnotou“. Ta byla výše definována.. Porovná se s historickými náklady získanými uvedenými oceňovacími metodami, např. FIFO. Je-li čistá realizovatelná hodnota nižší, sníží se ocenění dané položky zásob na tuto hodnotu. Rozdíl se vykáže ve výsledovce jako náklad běžného období. Při odhadech se berou v úvahu i očekávané výkyvy cen. IAS nevylučují přechodnost takovéhoto snížení ocenění a v příštích obdobích se může, je-li pro to důvod, opět zvýšit. IAS požadují provádět porovnání opakovaně každé období a opět použít metody „nižší ze dvou hodnot“. Optimální je provádět přeceňování po jednotlivých
položkách. b) US GAAP na rozdíl od IAS vylučují možnost dříve snížené ocenění vrátit zpět, protože se toto zvýšení hodnoty aktiva v účetnictví neprojeví, ale projeví se až v okamžiku prodeje aktiva dosažením vyššího realizovaného zisku. Metoda „nižší ze dvou hodnot“ je projevem opatrnosti vykázat raději to horší a vede to k tvorbě tichých rezerv. Tuto snahu účetních vyrovnávají manažeři, mající snahu vykázat co nejvíce a doufat v to nejpříznivější. Do výrobních nákladů by se neměly zahrnovat výdaje správní, režijní (pokud nejsou v přímé souvislosti s výrobky), odbytové náklady, interní (nerealizované) zisky a abnormální výše znehodnoceného materiálu a práce. IAS akceptují jak evidenci nákladů podle funkce i podle druhů. Proto je možné používat výsledovku s náklady podle funkce i podle druhů. US GAAP se používá výsledovka s náklady podle funkce, jen výjimečně podle druhů (letecké společnosti). Průběžný a periodický systém evidence zásob znamená, že vlastně jde o u nás aplikované účtování metodou A a B, a dále je uvedený příklad jak takovéto účtování probíhá. Účtování pořízení a výdeje zásob způsobem A a způsobem B. Oba způsoby jsou použitelné. Účetní jednotka může užívat současně oba způsoby, ale k jednomu syntetickému účtu zásob vždy jen jeden způsob. Použití způsobu B je podmíněno průběžným vedením skladové evidence, aby bylo možno permanentně prokazovat stav zásob, způsob A vyžaduje inventarizaci jen koncem účetního období. Pro účtování poněkud složitější způsob A má však tyto výhody: 1. Během účetního období lze kontrolovat shodu zásob na syntetických a analytických účtech. 2. Během účetního období lze zjišťovat stav zásob a skutečný hospodářský výsledek přímo z účtů bez inventury. 3. Je možné průběžné provádění finančních analýz. Způsob A využívá účty 111 - Pořízení materiálu, 112 - Materiál na skladě a výdej materiálu je účtován až v okamžiku vydání ze skladu na účet 501 - Spotřeba materiálu. Způsob B využívá jen účtu 112 - Materiál na skladě, a to pouze na začátku účetního období (počáteční zůstatek) a na konci účetního období (konečný zůstatek, zjištěný skladovou evidencí). Během účetního období se vše účtuje přímo na účet 501 - Spotřeba materiálu. Zaúčtování konečného zůstatku - KZ, který se zaúčtuje koncem účetního období na MD účtu 112 a na D účtu 501, vyžaduje dobře vedenou skladovou evidenci a spolehlivě prováděnou inventuru. Následující příklady objasní oba způsoby: Porovnají-li se zůstatky účtů 112 v případě A i B a také zůstatky účtů 501 jsou při obou způsobech účtování shodné. Obvykle se pro více účetních transakcí spíše hodí způsob A, není to však nezbytné. Pro případ
B existuje závislost na skladové evidenci, která dodá konečnou zásobu materiálu na skladě a ta z účtů přímo nevyplývá. Rovněž jsou-li součástí ceny pořízení vedlejší pořizovací náklady je výhodné použití účtu 111, který slouží pro zjišťování pořizovací ceny pro jednotlivé případy a tvoří meziúčet k účtu 112. Jeho použití není povinné, je možné účtovat přímo na účet 112. Účetní jednotka uskutečnila tyto transakce: 1. 2. 3. 4. 5. 6.
PZ - poč. zůstatek Došlá faktura v ceně pořízení (neuvažuje se DPH) Za externí dopravu (opět bez DPH) Příjemka materiálu Výdejka materiálu Konečná zásoba materiálu (zjištěná sklad. evidencí)
Způsob A
Způsob A B A B A B A A B
Kč 8 000 23 000 800 23 800 9 000 22 800
Způsob B
112 - Materiál na skladě
112 - Materiál na skladě
1. PZ 8 000 5. 4. 23 800
9 000
1. PZ 6b.
8 000 6a. 22 800
8 000
119 – Materiál na cestě 2. 3.
23 000 4. 800
23 800
321 - Dodavatelé 2. 3.
321 - Dodavatelé 23 000 800
2. 3.
501 - Spotřeba materiálu 5.
9 000
KZ
9 000
23 000 800
501 - Spotřeba materiálu 2. 3. 6a.
23 000 800 8 000
6b.
22 800
KZ 9 000
Výsledek účtování je v obou případech stejný, záleží tom, který způsob považuje účetní jednotka za vhodnější. Změna ze provádí jen od nového účetního období. Zásoby – užití opravných položek se neodlišuje od způsobů stanovených ČÚP.
IAS 32 Finanční nástroje: zveřejňování a presentace IAS 39 – Finanční nástroje: účtování a oceňování Derivátem je finanční nástroj (smlouva, podle které vzniká finanční aktivum jedné účetní jednotky a zpravidla závazek jiné účetní jednotky) : a) jehož reálná hodnota se mění v závislosti na změně úrokové míry, kurzu cenného papíru, ceny komodity, měnového kurzu,cenového indexu, na úvěrovém hodnocení (ratingu) nebo úvěrovém indexu , resp. V závislosti na jiné proměnné (tzv. podkladová aktiva) b) který ve srovnání s ostatními typy kontraktů , v nichž je zakotvena obdobná reakce na změny tržních podmínek, vyžaduje malou nebo nevyžaduje žádnou počáteční investici, c) který bude vypořádán v budoucnosti, přičemž doba od sjednání obchodu do jeho vypořádání je u něho delší než u obvyklé (spotové) operace (tj. účetní případy nákupu a prodeje finančních aktiv s obvyklým promptním termínem dodání). Reálná hodnota derivátu se stanoví jako tržní hodnota (dále jen "tržní cena") vyhlášená ke dni stanovení reálné hodnoty. Pokud je derivát kótován na tuzemské nebo zahraniční burze, rozumí se tržní cenou cena na tomto trhu, za kterou se na něm v okamžiku ocenění obchoduje. V případě, že veřejný trh k okamžiku ocenění nepracuje, použije se cena platná poslední pracovní den, který předchází okamžiku ocenění. Není-li k dispozici tržní cena, použije účetní jednotka pro ocenění derivátu kvalifikovaný odhad. Stanovení tržní ceny derivátu nebo jeho komponentů kvalifikovaným odhadem může účetní jednotka odvodit z podobného derivátu nebo jeho komponentů, pro které je tržní cena známa. U zajišťovacích derivátů, pro něž je použita metoda zajištění reálné hodnoty, jsou oceňovací rozdíly z přecenění vykázány v okamžiku ocenění ve výkazu zisku a ztráty. U zajišťovacích derivátů, pro něž je použita metoda zajištění peněžních toků, jsou oceňovací rozdíly vztahující se k zajišťovanému riziku vykázány v příslušné položce pasiv. Zisky nebo ztráty z přecenění zajišťovacích derivátů jsou vykázány ve výkazu zisku a ztráty ve stejných obdobích, kdy jsou ve výkazu zisku nebo ztráty vykázány náklady nebo výnosy spojené se zajišťovanými nástroji. U zajišťovacích derivátů, pro něž je použita metoda zajištění čisté investice spojené s cizoměnovými účastmi s rozhodujícím nebo podstatným vlivem, jsou oceňovací rozdíly, které se vztahují k měnovému riziku, vykázány v příslušné položce pasiv. Ve výkazu zisku a ztráty jsou vykázány ve stejném období, kdy jsou vykázány ve výkazu zisku a ztráty náklady nebo výnosy spojené s úbytkem zajišťovaných čistých investic do cizoměnových účastí. Účetní jednotky, které jsou investičním fondem nebo podílovým fondem obhospodařovaným investiční společností, vykazují rozdíly z přecenění všech derivátů sjednaných za účelem zajištění v příslušné položce pasiv. Zisky nebo ztráty z přecenění zajišťovacích derivátů jsou vykázány ve výkazu zisku a ztráty ve stejných obdobích, kdy jsou vykázány náklady nebo výnosy spojené se zajišťovanými nástroji ve výkazu zisku nebo ztráty.
Za zajišťovací derivát se považuje derivát, který současně splňuje následující podmínky: a) odpovídá strategii účetní jednotky v řízení rizik, b) na počátku zajištění je zajišťovací vztah formálně zdokumentován účetním záznamem; dokumentace obsahuje identifikaci zajišťovaných položek a zajišťovacích nástrojů, přesné vymezení rizika, které je předmětem zajištění, přístup k zjišťování a doložení efektivnosti zajištění, c) zajištění je efektivní, jestliže v průběhu zajišťovacího vztahu budou změny reálných hodnot zajišťovacích nástrojů odpovídající zajišťovanému riziku, popřípadě celkové změny reálných hodnot zajišťovacích nástrojů v rozmezí minus osmdesát procent až minus jedno sto dvacet pět procent změn reálných hodnot zajišťovaných položek odpovídajících zajišťovanému riziku. Účetní jednotka zjišťuje, zda zajištění je efektivní na počátku zajištění a dále alespoň k okamžiku sestavení řádné, mimořádné a mezitímní účetní závěrky a k okamžiku sestavení výkazů podle zvláštních právních předpisů. Derivát označený účetní jednotkou za sjednaný za účelem zajištění, který nesplňuje některou z podmínek uvedených v odstavci 6, není zajišťovacím derivátem podle tohoto předpisu. Oceňovací rozdíly z přecenění těchto derivátů jsou vykázány v okamžiku ocenění ve výkazu zisku a ztráty. Účtová třída 2 – Finanční účty Finanční nástroj (Financial instrument) je jakýkoliv kontrakt, který způsobí vznik finančního majetku jedné účetní jednotce a vznik finančního závazku n. kapitálového nástroje jiné účetní jednotce. V současném účetnictví stoupá s rozvojem finančních trhů a alternativních možností financování význam nových finančních nástrojů, které se stále šířeji stávají předmětem účetnictví. Opce (možno využít, prodat, nechat propadnout) viz 10) str.126 Kupní opce (call option)– právo koupit Prodejní opce (put option) – právo prodat - určité množství pevně sjednané - stanoveného finančního instrumentu (bazický instrument) - pevně dohodnutá cena - v předem pevně stanovený den (evropská opce) - kdykoliv ve lhůtě do stanovené dne (americká opce) Kupující – long posice Prodávající short pozice zisk
RC
zisk
RC+C Promptní kurz
RC
C
ztráta
ztráta
RC +C
Koupě kupní akcie-long call viz 13) str.252 Prodej kupní akcie short call Prodejní-put opce, zrcadlové b) Forwardy, nejsou standardizovány. Jako nejstarší druh derivátu představuje závazek kupujícího koupit určité množství podkladového nástroje k určitému dni v budoucnosti za stanovenou cenu, nebo v někdy k přijetí či poskytnutí peněžní platby podle vývoje úrokové míry nebo indexu a závazek prodávajícího prodat dané množství aktiva za týchž podmínek. S forwardy se obchoduje na trzích OTC (ower-the-counter) nikoliv na burzách. c) Futures Futures – standardizované termínové obchody. Pevná dohoda mezi partnery dávající právo a současně povinnost: - koupit resp. prodat k standardizovanému termín v budoucnosti, standardizované množství určitého finančního instrumentu za předem sjednanou termínovou cenu. Základním rysem termínového obchodu je časový nesoulad mezi uzavřením obchodu a jeho plněním. Účtování viz 10. str. 125. Podstata 13 str. 242. d) Swapy Představují dohodu o budoucí směně úrokových plateb vztahujících se ke stejné částce kapitálu, ale stanovené jiným způsobem, popř. i v různých měnách. Příklad účtování na účtu 373 Pohledávky a závazky z pevných termínových operací. Jeho zavedení je vyvoláno stále častějším používáním těchto operací i v mimobankovní sféře. V následujících příkladech se používají konkrétní účty podle ČS účtové osnovy z důvodu větší složitosti této problematiky. Účet 373 – Pohledávky a závazky z pevných termínových operací, Účet 414 Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků Účet 567 Náklady z derivátových operací Účet 667 Výnosy z derivátových operací 1 USD = 38 Kč, hodnota majetkové účasti je např. 1 milion USD (38 mil. Kč), zde není účtována. Jde vlastně o změnu tržní hodnoty akcií (její zajišťování derivátem na určitou dobu) Účet 771 podrozvahy zvolen pro účtování derivátů Účet 799 podrozvahy zvolen jako evidenční pro podvojné účtování
Sjednání zajišťovacího derivátu na kurs, obchodovatelného na veřejném trhu (v podrozvaze) Změna reálné hodnoty zajišťovacího derivátu majetkové účasti - pokles hodnoty (ztráta) - zvýšení hodnoty (zisk) Ukončení derivátové operace, zrušení derivátu Úhrada ztráty z poklesu hodnoty derivátu Inkaso zisku ze zvýšení hodnoty derivátu
USD 3125
Kč 1000000
MD 771
D 799
100 3800 50 1900 3125 1000000 100 3800 50 1900
567 414 799 414 221
414 667 771 221 414
Hodnota derivátu k obchodování, na veřejném trhu, sjednání Změna reálné hodnoty derivátu k obchodování - snížení hodnoty - zvýšení hodnoty
3125
1000000
711
799
100 50
3900 1900
567 373
373 667
Zajištění se týká hodnoty majetkového podílu (cena akcií) a ne kursových změn (nepředpokládají se), potom by byl nutný jiný zajišťovací derivát (měnový). Nejde-li o obchodování na veřejném trhu bude místo účtu 567 a 667 účtováno na účet 414. Pokud se kontrakt neuskuteční, účtování se stornuje. Uskuteční-li se obchod (např. opce), účtuje se proti 567 n. 667, tj. z účtu 414. V důsledku obchodování vznikl účetní jednotce závazek 10 000 EU. Byl použit denní kurz ČNB 30Kč/1 EU. Zajištění proti vzrůstu měnového kurzu k datu splatnosti k 31.1. příštího roku provedeno uzavřením smlouvy s bankou na kurz 30,50Kč/1 EU. Byl zvolen výsledkový způsob vypořádání ve vazbě na náklady a výnosy. Kurz k 31.12. účetního období je 30,25 Kč/1 EU. K 31.1. příštího roku-datum splatnosti, je kurz 30,30 Kč/1 EU. Příklad: Zajišťování cizí měny derivátem. Pol. Transakce 1 Počáteční závazek 2 Podrozvahová pohledávka z pevné termínové operace s bankou 3 Uhrazení závazku z pevné termínové operace bance ke dni splatnosti operace podle smlouvy 4 Závěrka 31.12. přecenění podrozvahové pohledávky na reálnou hodnotu 5 31.12. změna reálné hodnoty
tis.EU 10
Kurz 30,00
Kč MD D 300 000 321
10
30,50
305 000 751 799
10
30,50 (30,25) 0,25 (30,25) 0,25 (30,30) -0,05 30,50 30,30 30,50
305 000 799 752
10 10
6
Přecenění podrozvahové pohledávky na reálnou hodnotu 7 Zúčtování podrozvahového závazku 8 Zúčtování podrozvahové pohledávky 9 Úhrada obchodního závazku 10 Kursová ztráta u obchodního závazku 11 Zúčtování derivátu
10 10 10 10
2 500 799 751 2 500 567 373 500 305 000 303 000 305 000 5 000 2 500
751 752 799 321 563 373
799 799 751 221 321 667
V uvedeném příkladu je patrné, že kursová ztráta (pol.10) je částečně kompenzována položkou 11-Zúčtování derivátu. Podrozvahové účtování na účtech 751-Pohledávka a na 752Závazek je vyrovnaný, u obou účtů je možné zjistit, že jejich strany MD a D jsou stejné, tedy není žádný zůstatek. Dosahuje se toho položkou 6-přeceněním na reálnou hodnotu. Použité účty: 373-Pohledávky a závazky z pevných termínových operací 321-Závazky z obchodních vztahů 567-Náklady z derivátových operací 563-Kurzové ztráty 667-Výnosy z derivátových operací 751-Podrozvahový, zvolen pro účtování derivátů-pohledávka
752-Podrozvahový, zvolen pro účtování derivátů-závazek 799-Podrozvahový, zvolen pro umožnění podvojného účtování Nové produkty a metody a) Přebírání podniku vlastním managementem po předcházejícím zadlužení, nutnost odhadů, výpočtu tržní ceny – due diligence. Neklasické formy financování: Faktoring – plánovaný odkup pohledávek třetí stranou. Rizikový kapitál – podpora rozvojových projektů, které mohou být nadějné. Globalizace – přibližování účetních norem a postupů světovým zvyklostem. Vznikají na smluvním základě, pro jednu stranu pasivum-závazek a pro druhou aktivumpohledávka. Finanční majetek- neodpisuje se. Do r. 2002 bylo podle ČÚP možné v rozvaze upravovat hodnotu cenných papírů jen směrem dolů pomocí opravných položek. Při zvýšení jejich tržní ceny nebylo přecenění možné, jejich novou hodnotu bylo možné jen vykázat v dodatečné tabulce, v příloze účetní závěrky. V současnosti, když se již respektuje účtování dle IAS, je možné přecenění a to tak, že cenné papíry zaúčtované v účtové třídě 0 se přeceňují rozvahově: např. zvýšení hodnoty 100 o 10
původní zápis
při snížení o 15 by místo toho bylo
100 10 15
poč. zůst. MD 062 MD 062 D 414 MD 414 D 062
Cenné papíry pořízené k obchodování a zařazení ve tř. 2, zvýšení ceny i snížení se zaúčtuje výsledkově tj. snížení oproti tř. 5, či při zvýšení oproti tř. 6. snížení MD 5.. D2.. zvýšení MD2.. D6.. Finanční investice a) CP úvěrové – lze přeceňovat b) CP majetkové – lze přeceňovat – různý typ vlivu c) jiné – podnikem poskytnuté půjčky CP k obchodování přecenění výsledkové, nerealizovaný zisk, dosti nejistý. CP někdy je problém tzv. reálné hodnoty, přesně neřeší ani IAS. US GAAP – je-li k dispozici více než jedna tržní cena, použije se cena z nejaktivnějšího trhu. 2. U finančních investic se uplatňuje od 1.1.2002 též pořizovací cena s vedlejšími náklady (opce, provize ap.). Cizoměnové finanční investice se oceňují kurzem platným v den nákupu. Dlouhodobý finanční majetek se neodpisuje, normálně neztrácí na své hodnotě. Podle potřeby se při poklesu jeho hodnoty tvoří opravné položky na účtu 096. Má-li tento majetek charakter podílu na vlastním kapitálu jiné účetní jednotky, tj. který je zaúčtován se na účtech 061 nebo 062 (viz účtová osnova), může být k rozvahovému dni oceněn ekvivalencí tj. přeceněním všech dlouhodobých podílů. Rozdíl mezi pořizovací cenou majetkové účasti a ekvivalenčním oceněním k rozvahovému dni se účtuje na účet 414-Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků, tj. rozdíl se vypořádá rozvahově. V dalších letech se již účtuje o rozdílech mezi
ekvivalenčními oceněními k rozvahovým dnům. Příklad o přeceňování finančního majetku od r. 2002: Pol. Transakce částka MD D 1 Akcie-podíl na vlastním kapitálu jiné účetní 1 000 000 PZ 062 jednotky-podstatný vliv 2 Přecenění při poklesu ceny o 10% 100 000 414 062 3 Přecenění při zvýšení ceny o 10% (jiný případ) 100 000 062 414 Obdobně se pomocí účtu 414 může vypořádávat přecenění realizovatelných cenných papírů na účtu 061, 063 a dluhopisů zaúčtovaných na účtu 257 (viz účtová osnova). Majetkové cenné papíry k obchodování zaúčtované na účtu 251, dlužné cenné papíry k obchodování zaúčtované na účtu 253, jejich analytické účty, se k rozvahovému dni mohou přecenit výsledkově s použitím účtů: 564-Náklady z přecenění majetkových cenných papírů, při poklesu jejich tržní hodnoty 664-Výnosy z přecenění majetkových cenných papírů, při stoupnutí jejich hodnoty. Příklad: Pol. Transakce 1 Zúčtování snížení hodnoty 2 Zúčtování zvýšení hodnoty
částka 100 150
MD 564 251
D 251 664
Tržní cena – problémy - závislé na informovanosti, trh se může i mýlit - tržní cena není konstanta, složitá trajektorie pohybu - významné jsou též subjektivní prvky. Reálná hodnota je směnná cena v běžné transakci mezi ochotnými stranami Finanční aktivum nabývá podoby: a) peněžních prostředků b) smluvního nároku získat peněžní prostředky n. jiné finanční aktivum c) smluvního nároku vyměnit s partnerem finanční nástroj (aktivum) za potenciálně výhodných podmínek, jde o pohledávky z derivátových smluv d) kapitálového nástroje jiného podniku, jako jsou kmenové akcie, některé prioritní akcie, opce, event. dluhopisy. Finanční závazek: a) předat partnerovi peněžní prostředky n. jiné finanční aktivum b) vyměnit finanční nástroj s partnerem za potenciálně nevýhodných podmínek, jde o závazky z derivátových smluv. V tabulce uvedené finanční nástroje se nazývají „primární finanční nástroje“. Finanční aktiva Finanční pasiva Peníze, vklady v bankách Pohledávky z obchodního styku Závazky z obchodního styku Směnky přijaté Směnky vydané Úvěry poskytnuté Úvěry přijaté Dluhopisy přijaté Dluhopisy vydané
Smluvní závazek znamená v budoucnu peníze zaplatit, odpovídá to smluvnímu závazku protistrany peníze získat. Vysvětlení dluhopisů. Jde tu pochopení složeného úrokování, Účtování je obdobné jako podle ČÚP. Hmotná, nehmotná a další aktiva nejsou finančními aktivy. Finanční trh a jeho složky: -peněžní trh – do 1 roku -kapitálový trh – nad 1 rok
IAS 21 Důsledky změn směnných kursů cizích měn Transakce v cizí měně se účtuje přepočtem směným kurzem v den transakce na domácí měnu, ve které se účtuje. Vykazování k rozvahovému dni proběhne: a) peněžní položky v cizí měně se vykáží závěrkovým kurzem b) nepeněžní položky v historické ceně v cizí měně se vykáží kurzem ke dni transakce, c) nepeněžní položky v reálné hodnotě v cizí měně, se vykáží za použití kurzu platného při uzavření transakce. Účtování v cizích měnách, kurzové rozdíly. Účtováno podle ČÚP do 31.12.2001. Účty v tis. Kč. Rozvahový den je 31.12. Dne 15.12 koupeno zboží za 10 000 USD na fakturu se splatností 30 dnů. Dne 31.12. je kurs 38,80 Kč/1 USD. Dne 15.1 násled. roku placena faktura a kurs je 40Kč/1 USD. Účetní operace: 1) Vznik závazku 2) Kursový rozdíl při závěrce 3) Storno kursového rozdílu 4) Úhrada závazku, kursový rozdíl Zboží 1)
Dodavatelé
390
2) 4)
Kursové rozdíly pasivní 3)
2
2)
2
2 390
1) 3)
390 2
Kursová ztráta 4)
10
Bankovní účty 4) Zboží
400
Rozvaha r. 1 390 Dodavatelé 388 K. rozdíl. pas. 2
Výsledovka r. 1 0 0
Rozvaha r. 2 Zboží 390 HV Bank. účty -400
Výsledovka r. 2 Fin. náklady 10
-10
Účtováno dle ČÚP od 1.1.2002, v podstatě dle IAS 21 Důsledky změn směnných kursů cizích měn. Příklad Rozvahový den 31. 12. Dne 15.2.2002 koupeno zboží za 10 000 USD na fakturu se splatností 30 dní. Kurs je 39 Kč/1 USD. Dne 31.12.2002 je kurs 38,80 Kč/1 USD. Dne 15.1.2003 při placení je kurs 40 Kč/1 USD. Účtuje se v tis. Kč. Účetní operace: 1) Vznik závazku 2) Kursový rozdíl při závěrce 3) Úhrada závazku, kursový rozdíl
Zboží 1)
Dodavatelé
390
2) 3)
Bankovní účty 3)
2 388
1)
390
Kursové zisky 400
2)
2
Kursové ztráty 3)
Zboží
12
Rozvaha 2002 390 Dodavatelé 388 HV 2
Rozvaha 2003 Zboží 390 HV 2002 Bank. úč. -400 HV 2003
2 -12
Výsledovka 2002 Fin. výnos
2
Výsledovka 2003 Fin. náklad 12
Pozn.: pro výpočet kursových rozdílů existují 4 varianty. Koruna vůči cizí měně klesá či stoupá a účtující je buď v pozici kupujícího či prodávajícího. Čistě logicky lze odvodit, dojdeli za dobu mezi fakturací a proplacením ke kurzové ztrátě či zisku.
IAS 19 – Zaměstnanecké požitky Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy Jsou to všechny druhy odměn vyplácených účetní jednotkou zaměstnancům za vykonané služby. Standard rozeznává pět kategorií požitků: 1. Krátkodobé zaměstnanecké požitky, nejčastěji mzdy a platy, zákonná roční dovolená, nemocenská a různé formy sociálních dávek, podíly na zisku a odměny (jsou-li splatné během dvanácti měsíců, které následují od konce běžného období) a nepeněžní požitky (zdravotní péče, bydlení, služební automobily, zboží poskytované zdarma či se slevou). Tyto zaměstnanecké požitky jsou určeny pro aktuálně zaměstnané pracovníky. 2. Požitky po ukončení zaměstnání, důchody, ostatní pensijní dávky, hrazené životní pojištění či hrazená zdravotní péče. 3. Ostatní zaměstnanecké požitky, které zahrnují dlouhodobé placené dovolené, dlouhodobé invalidní důchody, jubilejní požitky, podíly na zisku, odměny a odložené náhrady, jsou-li splatné až po uplynutí doby delší než je 12 měsíců po skončení běžného období. 4. Požitky při předčasném ukončení pracovního poměru. Není to náhrada za poskytnuté služby, ale kompenzace rozhodnutí ukončit pracovní poměr. U nás např. po zrušení dolu vyplácení horníkům určité renty. Dále to mohou být smluvní platby při ukončení zaměstnání, např. tzv. manažerské smlouvy o náhradě (tzv. „zlatý padák“). 5. Požitky vázané na vlastní kapitál. Mohou to být akciové opce, prodej zlevněných akcií apod. Podle standardu 19 má účetní jednotka zveřejnit, obvykle v příloze k účetní závěrce: 1. Podstatu a podmínky plánů požitků vázaných na vlastní kapitál 2.Účetní politiku plánů požitků vázaných na vlastní kapitál 3. Částky uznané v účetní závěrce plánů požitků vázaných na vlastní kapitál 4. Počet a podmínky vlastních kapitálových nástrojů vykazující jednotky, které jsou drženy plánem požitků vázaných na vlastní kapitál, nebo zaměstnanci v případě akciových opcí, na počátku a na konci období. Měly by být objasněny dividendy, hlasovací a převoditelná práva, data uplatnění,ceny uplatnění a data vypršení. Změny v právech k akciím, které jsou zaručena během běžného období. Reálná hodnota příspěvků obdržených plánem požitků vázaných na vlastní kapitál nebo zaměstnanci. 5. Počet, data uplatnění a ceny uplatnění akciových opcí, které byly podle podmínek plánu během období uplatněny. 6. Počet akciových opcí držených plánem požitků vázaných na vlastní kapitál n. zaměstnanci za podmínek plánu, které vypršely během období, aniž by byly uplatněny. 7. Částky a základní podmínky půjček n. záruk, které poskytla vykazující jednotka ve
prospěch plánu požitků vázaných na vlastní kapitál. ČÚP – řada uvedených požitků v ČR neexistuje, není to tedy zatím pokryto předpisy.
IAS 20 – Vykazování státních dotací a zveřejnění státní podpory Nevztahuje se na: - speciální problémy vznikající vyúčtováním státních grantů v účetní závěrce, které odrážejí dopad měnících se cen. - státní podporu poskytovanou podniku formou výhod, které jsou k dispozici při určování zdanitelného zisku n. jsou určeny n. omezeny na základě zdanitelnosti (např. daňové prázdniny, investiční daňové úvěry, sazby pro urychlené odpisy a snížení sazba daně ze zisku), - státní účast při vlastnictví podniku. Definice: Stát-vláda, vládní agentury a podobné orgány ať místní, národní či mezinárodní. Státní podpora – akce státu, která je určena k poskytnutí ekonomické výhody specifické pro podnik n. skupinu podniků, které se kvalifikují podle určitých kritérií. Nezahrnuje výhody poskytované pouze nepřímo pomocí akce, jež ovlivní všeobecné obchodní podmínky, jako je poskytování infrastruktury v rozvojových oblastech n. uvalení obchodních sankcí na konkurenty. Státní dotace – podpora státu ve formě převodu prostředků na podnik výměnu za minulé či budoucí splnění určitých podmínek týkajících se provozní činnosti podniku. Státní dotace nejsou: - formy státní podpory, pro které se nedá přiměřeně stanovit hodnota. - transakce se státem, jež se nedají odlišit od normálních obchodních transakcí podniku. Dotace aktiv-základní podmínkou je, že by podnik, který se pro ně kvalifikuje, měl zakoupit, postavit n. jinak získat dlouhodobá aktiva. Mohou být stanoveny doplňující podmínky omezující typ n. umístění aktiv n. období, během kterých mají být získána n. držena. Dotace vztahující se k výnosům – státní dotace jiné než dotace vztahující se k aktivům. Odpustitelné půjčky – kdy se půjčovatel zavazuje, že za určitých předepsaných podmínek zřekne zaplacení. Účetní zpracování Státní dotace se uznávají na systematickém základě jako výnosy za období nutné k jejich porovnání se souvisejícími náklady. Nezaúčtovávají se přímo do vlastního kapitálu. S dotací může souviset celí řada podmínek-v určitých případech může být tedy vhodné dotaci rozdělit podle typu podmínek, které se k ní vztahují. Tím podnik zabezpečí systematické a racionální uznání dotace ve výnosech.
Státní dotace, která se stane pohledávkou jako kompenzace za již vzniklé náklady, se uzná ve výnosech období, ve kterém je dotace splatná. Státní podpora - nelze věrohodně přiřadit hodnotu – bezplatné technické a marketingové poradenství - nelze oddělit od běžných obchodních transakcí podniku - půjčky při nulových n. velmi nízkých úrokových sazbách SIC – 10: Státní podpora bez specifické vazby k provozním činnostem Zveřejnění - účetní pravidle užitá pro státní dotace, vč. metod vykazování v závěrce - povahu a rozsah vykázaných státních dotací a označení ostatních forem státní pomoci - nesplněné podmínky, nepředvídatelné okolnosti vztahující se k vykázané státní dotaci. Standard 20 uznává tyto dotace a podpory: a) Vládní podpora-poskytnutí výhody s přesnými kriterii. Nezahrnuje výhody nepřímé, týkající se obchodních podmínek, jako např. poskytnutí infrastruktury v rozvojových oblastech, n. obchodní omezení na konkurenci. (clo na dovoz určité komodity). b) Vládní granty- transfer zdrojů do společnosti výměnou za minulé n. budoucí plnění určitých podmínek k provozním činnostem společnosti. Nejsou to transakce týkající se normálních obchodních transakcí. c) Granty vztahující se k aktivům při podmínce, že je společnost pořídí. Mohou být stanoveny i doplňující podmínky. d) Granty vztahující se k výnosům – ty se nevztahují k aktivům. e) Prominutelné půjčky, poskytovatel se zavazuje za přesně stanovených podmínek k prominutí placení. Vykazování: Vládní podpora, i když se nedá vyčíslit se vykazuje-příloha. Vládní granty se vykazují jako výnosy v obdobích kdy je nutné je přiřadit k odpovídajícím nákladům, aby je kompenzovaly. Neúčtují se přímo do účastí akcionářů. Lze je vykazovat kapitálově-jako součást vlastního kapitálu, n. výnosově jako součást výnosu společnosti. Standard 20 preferuje výnosový přístup. Grant může být i nepeněžní např. poskytnutí pozemku. Standard 20 upravuje vykazování situací, které mohu nastat v souvislosti se státní podporou společnosti a s přijatými dotacemi od vládních či lokálních institucí. ČÚP je v souladu s IAS 20, s výjimkou konkretizace a rozsahu požadavků na zveřejňování v příloze k účetní závěrce. Příklad:
Podnik chce zaměstnat 7 osob se sníženou pracovní schopností. Potřebuje dotaci na získání upraveného mikrobusu a dotaci na tvorbu pracovních míst. - 500 000 na nákup mikrobusu. Podmíněno jen nákupem mikrobusu a jeho používáním po dobu 2 roků pro svoz invalidů. - 30 000 pro tvorbu 1 pracovního místa s podmínkou zaměstnávání těchto osob po dobu 5 let. Při nedodržení vrátit 75% celé dotace. Od ledna 2001 zakoupen mikrobus za 1 300 000 – doba použití je 5 let a přijato 7 invalidů. Dotace 500 000 a 7 * 30 000 = 210 000 obdrženy během 1. roku, (75% z 210 000 = 157 500). Od roku 2004 změna výrobního programu, již nelze invalidy zaměstnávat tj. byli zaměstnáváni 3 roky. Vráceno 75% dotace na pracovní místa tj. 157 500, náklady na rok 2004 a 2005 po polovině tj. 78 750. Celk. dotace je 210 000, na rok to je pětina čili 42 000. Dotaci na mikrobus netřeba vracet, dva roky byly dodrženy. 1. První varianta – snížení účetní hodnoty aktiv Dotace na mikrobus 2001 Dopravní prostředky, cena minus dotace 800 000 Oprávky k dopravním prostředkům 160 000 Odpisy 160 000
2002 800 000 320 000 160 000
2003 800 000 480 000 160 000
2004 800 000 640 000 160 000
Dotace na vytvoření pracovních míst – snížení nákladů 2001 2002 2003 2004 Výnosy příštích období-úhrada nákladů 168 000 126 000 84 000 0 Provozní náklady - 42 000 - 42 000 - 42 000 78 750 Vrátit 75% z 210 000 tj. 157 500, čtvrtý a pátý rok po polovině (náklady) tj. 78 750. Znaménko minus znamená snížení nákladů. 2. Druhá varianta – metoda výnosů příštích období Dotace na mikrobus 2001 Dopravní prostředky 1 300 000 Oprávky k dopravním prostředkům 260 000 Odpisy 260 000 Výnosy příštích období, poč r. 2001 bylo 400 000 500 000, odečítají se ostatní výnosy. Ostatní výnosy, kompensují vyšší 100 000 oprávky, než je u 1. varianty. Dotace na vytvoření pracovních míst – ostatní výnosy 2001 Výnosy příštích období-úhrada nákladů 168 000 Ostatní výnosy, nikoliv snižování nákladů 42 000 jako v 1. variantě Provozní náklady, vratka za 4. a 5.rok 0
2002 1 300 000 520 000 260 000 300 000
2003 1 300 000 780 000 260 000 200 000
2004 1 300 000 1 040 000 260 000 100 000
100 000
100 000
100 000
2002 126 000 42 000
2003 84 000 42 000
2004
0
0
IAS 15 – Informace odrážející dopady měnících se cen
0 0 78 750
Existují tyto modely účtování: a) Model pořizovací ceny. Historická cena v kombinaci s LCM tj.nižší z pořizovací a tržní ceny (lower of cost or market). Je zakázáno přeceňovat majetek směrem nahoru, jen pokud byla cena snížena (opravné položky) účtuje se zvýšení výsledkově, jen do výše pořizovací ceny aktiva, snížené o oprávky (odpisy). b) Model fair value oceňuje majetek ve fair value (reálná cena) a změny účtuje výsledkově, nahoru i dolů. c) Rozvahový model-oceňuje majetek na fair value. Změny v hodnotě jak nahoru, tak dolů, účtuje rozvahově do vlastního kapitálu. V současnosti se nejvíce praktikuje užívání historické ceny. Dopady měnících se cen nejsou brány v úvahu s výjimkou akceptace zásady LCM, která se prakticky projevuje účtováním úbytků ze snížení hodnoty aktiv v naší terminologii jde o tvorbu opravných položek. Nyní je již možné přeceňování dlouhodobých aktiv a finančních nástrojů, to je možné již i u nás. Nebrat v úvahu inflaci, změny cen, znamená : - odpisy dlouhodobých aktiv se určují z pořizovací-historické ceny a nepostačují ani na pouhou reprodukci - rozvaha neodráží ekonomickou hodnotu společnosti, aktiva jsou většinou podhodnocena - model oceňování v historických cenách je zaměřen na minulost, současné a budoucí podmínky bere v úvahu jen v omezeném rozsahu - tento systém může vést k nadměrné distribuci zisku vlastníkům a k problému tzv. eroze majetkové podstaty společnosti.
IAS 29 – Vykazování v hyperinflačních ekonomikách Určení od kdy jde o hyperinflaci není jednoznačné. ČÚP zatím neznají postupy pro hyperinflaci, není to dosud nutné. Lze vyjít z těchto charakteristik: 1. Obyvatelé preferují nepeněžní majetek n. cizí stabilní měnu. Přijaté částky inflační měny jsou ihned utráceny. 2. O cenách se uvažuje v cizí měně. 3. Úvěrové prodeje a nákupy v cenách kompenzujících očekávanou ztrátu kupní síly i v případě krátkodobé splatnosti. 4. Úrokové míry, mzdy a ceny jsou spjaty s cenovým indexem. 5. Kumulativní míra inflace za tři roky přesahuje 100%. Pro toto vykazování existují podle IAS 29 dva modely, a to vykazování při historických cenách a vykazování založené na běžných cenách. Historické ceny:
- peněžní aktiva a závazky vykázané v kupní síle k datu rozvahy se nepřepočítávají. - peněžní aktiva a závazky jsou spojeny s cenovými změnami a jsou upravovány podle podmínek smlouvy, aby mohla být zjištěna nesplacená částka k rozvahovému datu. Cílem je snížení n. eliminace zisku n. ztráty z kupní síly, co by jinak vzniklo důsledkem držení těchto položek v průběhu období. - nepeněžní položky se přepočítávají indexem (zlomkem) kde čitatel je index všeobecné cenové hladiny k datu rozvahy a jmenovatelem index cenové hladiny k datu vstupu položky do rozvahy. Alternativou jsou pozemky, budovy a zařízení podle IAS 16 mohou být přeceněny na fair value. Potom se už neprovádí úpravy. Bylo-li přecenění provedeno dříve, účetní hodnota se přepočítává indexem vyjadřujícím rozdíl v cenové hladině ke dnu rozvahy a k datu posledního přecenění. - Podle LCM (lower cost or market) provádět test na snížení hodnoty aktiv podle IAS 36 – Snížení hodnoty majetku. - Položky VK je nutné přepočítat. Vložený kapitál přepočíst pomocí všeobecného cenového indexu od začátku období n. data vkladu. Je-li součástí VK přírůstek z přecenění,vyloučit jej a zahrnout do přepočtených nerozdělených zisků. Nerozdělené zisky se přepočtou úpravou ročních zisků pomocí indexu, čitatelem je index cenové hladiny k datu rozvahy a jmenovatelem index cenové hladiny k datu vykázání nerozdělených zisků. - ve výsledovce přepočítat všechny položky použitím změny cenového indexu doby zaúčtování položek. - zisk n. ztráta z přepočtu se zahrne do čistého zisku, zveřejnit odděleně. - Podle IAS 1 – Sestavování a zveřejňování účetní závěrky nutno přepracovat i srovnávací výkazy za předcházející období, aby vyjadřovaly situaci k rozvahovému dni běž. období. Běžné ceny-užití. 1. Peněžní aktiva a závazky jsou již k datu rozvahy vykázány v kupní síle peněžní jednotky, není nutná úprava. 2. Peněžní aktiva a závazky, které jsou spojeny s cenovými změnami jsou upravovány podle podmínek smlouvy, aby mohla být zjištěna nesplacená částka k rozvahovému dni. Cílem je snížení nebo eliminace zisku n. ztráty z kupní síly, což by vzniklo v důsledku držení těchto položek v průběhu období. - nepeněžní jednotky jsou již k datu rozvahy v běžných n. reprodukčních cenách, proto není nutná úprava, - účty vlastního kapitálu se upraví, aby odrážely měnící se ceny. Vložený kapitál se indexuje ve vztahu k datu vkladu, to jsou obyčejně různé indexy, založené na jednotlivých vkladech v průběhu existence společnosti. Přeceňovací účty (přírůstky z přecenění) jsou úplně zrušeny, protože jsou součástí přepočtených nerozdělených zisků. - výsledovka před přepracováním vykazuje náklady v běžných cenách k datu, kdy k příslušné transakci došlo. Proto musí být všechny částky přepočteny na podmínky zúčtovací jednotky běžné k datu rozvahy použitím všeobecného cenového indexu. - zisk n. ztráta z přepočtu je zahrnuta do čistého zisku a je nutné je zveřejňovat odděleně. Část výpůjčních nákladů kompenzující inflaci se neaktivuje do ceny majetku, ale účtuje se přímo do nákladů. Všechny položky rozvahy zhodnotit a určit které jsou peněžní, nepeněžní a kde je nutná zvláštní analýza. Příklad přepočtu položek výkazu založených na historických cenách: Vývoj cenového indexu
1.1.2000 1.1.2001 1.1.2002 1.1.2003 31.12.2003
100 140 190 220 250
Rozvaha k 31.12. 2003 má tyto přepočtené položky: Historická Index Přepočtená cena přepočtu položka Peníze 100 1 100 Zásoby pořízené 1.1.2002 300 250/190 395 Pozemek pořízený 1.1.2000 3000 250/100 7500 Stroje pořízené 1.1.2001 500 250/140 893 Oprávky ke strojům - 100 250/140 - 179 Celkem v aktivech 3800 8709 Peněžní závazky - 1000 1 - 1000 Čistá aktiva 2800 7709 Peněžní aktiva a závazky se nepřepočítávají. Nepeněžní položky se přepočítávají indexem, jehož čitatel je index všeobecné cenové hladiny k datu rozvahy a jmenovatel je index cen. hladiny k datu vstupu do rozvahy. Přeceňování dle ČÚP se používá jen v následujících případech u: - cenných papírů - derivátů - finančního umístění a technických rezerv u pojišťoven - majetku a závazků v případě přeměn společností a družstev - části majetku a závazků zajištěných deriváty.
IAS 33 – Zisk na akcii Zisk na akcii je povinnou položkou výsledovky. Základní ukazatel značený EPS (earning per shoulders) = čistý zisk (ztráta) za období u kmenových akci / vážený aritmetický průměr počtu kmenových akcií za období, Příklad: Vážený průměr kmenových akcií – k 1.1. 2003 bylo 10 000 kmenových akcií v oběhu a 1. 4. 2003 vydáno dalších 3 000 kmenových akcií (9 měsíců v oběhu). Výpočet: Počet akcií V oběhu Vážený průměr 10 000 12/12 10 000 3 000 9/12 2 250 celkem 12 250
Z hlediska ukazatelů kapitálového trhu lze použít níže uvedené propočty :
Zisk na 1 akcii hospodářský výsledek za účetní období počet vydaných akcií Ukazatel se používá v dále uvedených ukazatelích kapitálového trhu. Poměr P/E, tj. kurzu akcie k zisku na 1 akcii kurz akcie na burze x 100 zisk na 1 akcii Z ukazatele vyplývá, za kolik let se ročním ziskem zaplatí cena akcie. Žádoucí z pohledu akcionáře je snižování hodnoty ukazatele v čase. K rizikovým patří akcie, u kterých je hodnota uvedeného ukazatele větší než 20 a menší než 5. Rentabilita akcie zisk na 1 akcii x 100 kurz akcie na burze Ukazatel je převrácenou hodnotou ukazatele předcházejícího. Používá se pro lepší pochopení výnosnosti akcie. Podíl dividendy k zisku na 1 akcii dividenda na jednu akcii x 100 zisk na 1 akcii Ukazatel zajímá především akcionáře. Nízká hodnota svědčí o tom, že politika společnosti není akcionářům nakloněna. Pokud společnost vyplácí na dividendách méně než 1/3 zisku, vytváří si předpoklady pro plynulou výplatu dividend v budoucnosti.
Pro výpočet zředěného ukazatele se upravuje zisk o dividendy, úroky a jiné položky. Výpočet ceny akcie je samostatný obor. Není zde ve své šíři řešen jednak pro jeho obsáhlost a také proto, že s vlastním účetnictvím souvisí jen velmi okrajově, není úkolem účetních, ale finančních analytiků.
IAS 37 – Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva Účetní rezervy na daň z příjmů a na restrukturalizaci Rezervu na restrukturalizaci je možné tvořit na podkladě schváleného programu restrukturalizace a je možné ji tvořit a čerpat pouze na přímé náklady nezbytně nutné k uskutečnění programu restrukturalizace, které nesouvisej s pokračujícími aktivitami účetní jednotky. Tuto rezervu není možné tvořit a čerpat na náklady na přeškolení nebo přemístění zaměstnanců, kteří zůstávají v zaměstnaneckém poměru a náklady na marketing. Restrukturalizace se považuje za mimořádnou účetní událost a v souladu s tím se tvorba rezervy na restrukturalizaci účtuje na vrub účtu 584 – Tvorba rezerv. Analogicky se v účtové skupině 68 účtuje o čerpání či zrušení této rezervy.
Rezerva na daň z příjmů se použije v případech, ve kterých účetní jednotka sestavuje účetní závěrku před sestavením daňového přiznání a daňovou povinnost může pouze odhadovat. V následujícím období po sestavení řádného daňového přiznání k dani z příjmů účetní jednotka vyúčtuje splatnou daň na účet 341 a případný rozdíl mezi rezervou na daň z příjmů a skutečným závazkem z titulu daně účetní jednotka vypořádá v tomto následujícím období. V souvislosti se změnou účtování kursových rozdílů u pohledávek a závazků v cizí měně k rozvahovému dni do finančních nákladů či výnosů od roku 2002 se ruší rezerva na kurzové ztráty, protože již nemá opodstatnění. Dopad z přepočtu k rozvahovému dni je výsledkový. Oblast rezerv je celosvětově problematická. Je předmětem častého zneužívání kreativního účetnictví. Pojem „pravděpodobnost“ je často vykládán subjektivně. Rezerva s také definuje jako dluh s nejistým časovým určením n. částkou. Podmíněné závazky a podmíněná aktiva se nevykazují v rozvaze, jen v příloze k závěrce. Může jít o přijaté či poskytnuté záruky, které se nemusí realizovat, pokud událost k níž byly poskytnuty proběhne bez závad. Rezervy se tvoří na vrub nákladů IAS 37 požaduje zveřejnění stavu rezerv, jak je znázorněno: Tvorba Čerpání Zrušení Stav Stav k 1.1. k 31. 12 Rezerva na záruční opravy 1000 500 300 100 1100 Rezerva na restrukturalizaci 3000 500 2500 Rez. na nevýhodné smlouvy 1500 1500 5500 500 800 100 5100 Komentář: Společnost poskytuje na své výrobky dvouletou záruku a zavazuje se. že opraví n. vymění výrobky, které nesplňují požadované parametry. Na konci období byla vykázána rezerva na záruční opravy v částce 110. Podle zkušeností z min. let se očekává že v roce X + 1 bude čerpána částka 750 a v roce X + 2 částka 350. V roce X byla zahájena restrukturalizace divize Y. Na tuto restrukturalizaci byla v předchozích letech tvořena rezerva 3000. Přímé náklady spojené s restrukturalizací, byly zaúčtovány jako snížení rezervy v částce 500. V roce X – 1 bylo zjištěno, že dlouhodobá zakázka, kterou společnost získala v roce X – 2 , bude pravděpodobně ztrátová. Z toho důvodu byla v roce X – 1 vytvořena rezerva na tuto smlouvu. Oblasti kde lze tvořit rezervu: - záruční opravy - kontaminovaná půda - likvidace vrtných plošin v mořích - refundační politika při prodeji zboží - uzavření divize-projednané a připravované k datu výkazů - nevýhodná smlouva - individuální záruka, která pravděpodobně bude využita - soudní spory, pravděpodobně prohrané 1 Rezervy – předjímání nákladů, ale ne budoucích ztrát. Tiché rezervy, možnost zneužití. IAS 37 neurčuje explicitně jak o rezervách účtovat-je možné tedy takto:
1. Tvorba rezervy v r. 1 2. Tvorba rezervy v roce 2 3. Tvorba rezervy v r. 3 4. Faktura přijatá za gen. opravu 5. Úhrada faktury 6. Zúčtování (využití) rezervy 7. Zúčtování nadbytečné části rezervy
Rezervy
6) 290 7) 10
1) 100 2) 100 3) 100
Přijaté faktury 4) 290
100 100 100 290 290 290 10
Náklady-tvorba rezerv 1) 2) 3)
100 100 100
Peníze PZ 5) 290
7) 10
Náklady na opravu 4)
290
6)
290
5) 290
Pohledávky Je možné též užít „metody odhadu“ neuhrazených pohledávek a jejich vykázání v roce prodeje. Tím se korektněji přiřazují náklady k výnosům. (často užívají banky). 1. Vlastní odhad částky neuhrazené z pohledávek 2. Opravný (kontra) účet s odhadnutou částkou. Je to založeno na historické zkušenosti. Jsou dvě možnosti: - z celkových tržeb - nebo z konečného stavu pohledávek k datu rozvahy (1 – 33dnů, 31 – 60 dnů, 61 – 90 dnů, nad 90 dnů) Definitivně odepsané pohledávky nemění výši bilanční sumy, 100% opravná položka se odepíše do snížení nákladů, odpis naopak zase do zvýšení nákladů. Od r. 2003 došlo ve finančním účetnictví k přiblížení k účtování podle IAS, všechny opravné položky se zúčtovávají (rozpouští) jako snížení nákladů a ne do výnosů. Oceňování pohledávek – zůstatková hodnota, obchodovatelnost pohledávek. Závazky Úvěry jejich význam a druhy. Kapitálový trh – kapitalizace dluhů (úvěrů), je jednou z možností, kdy dlužník a věřitel mohou řešit po vzájemné dohodě přeměnu dluhových cenných papírů či úvěru za majetkové cenné papíry-akcie. Závazky vedou se v současné diskontované hodnotě budoucích čistých peněžních výdajů, které budou podle očekávání požadovány za normálních podmínek k úhradě dluhů. Závazky v rozvaze – dlouhodobé a krátkodobé. IAS požadují, aby v závislosti na povaze operací, podnik sám určil, zda má pro uživatele
výkazů význam rozlišování závazků na krátkodobé a dlouhodobé. Takovéto rozdělení nebývá považováno za vhodné pro podniky mající neurčitý nebo velmi dlouhý provozní cyklus. Pokud podnik rozhodne tuto klasifikaci neprovádět, vykáže závazky pouze podle jejich likvidity. Ale musí oddělit částky, které vypořádá za dobu delší než je dvanáct měsíců. Směnky – výhody-umožňují promptní úhradu, jsou obchodovatelné a při nedodržení splatné lhůty jsou ze zákona prakticky ihned soudně řešitelné. Daňové závazky- výpočet, zaúčtování a úhrada daně nevcházejí do stejného účetního období. Závazky a aktiva – likvidita (řízení rizik) je nutné řešit vzájemnou závislost likvidity aktiv oproti závazkům. U banky např. dlouhodobá aktiva-poskytnuté úvěry a krátkodobá pasivavklady, mohou způsobit kritickou situaci při náhlých hromadných výběrech vkladů. Závazky (dluhy) lze řešit i tzv. kapitalizací tj. věřitel se stane vlastníkem odpovídající části majetkových podílů společnosti. Účetnicky to znamená v rozvaze přesun z oblasti cizích prostředků do oblasti vlastního kapitálu. Krátkodobá aktiva představují poměrně snadnou likvidní část majetku podniku. Rozdíl mezi krátkodobými aktivy a krátkodobými závazky se označuje jako „čistá krátkodobá aktiva“ n. pod termínem Pracovní kapitál. Je-li tato položka kladná, představuje „finanční polštář“ dávající managementu větší prostor pro řízení. Přechodné a dohadné položky ČÚP účt. skupina 38. Akruální báze – vykazovat transakce kdy nastaly a to i tehdy jestli se dosud neuskutečnily s nimi spojené peněžní toky. Přiřazovat do období, kam věcně a časově patří. Tak se zajišťuje správné zobrazení finanční pozice (rozvaha) a výkonnost (výsledovka) za dané období. Podmíněná aktiva, pohledávky – mohou znamenat prospěch, ale není v moci podniku to ovlivnit! Podle ČÚP jde o účtovou skupinu č. 38 Přechodné účty aktiv a pasiv. Časové rozlišení – přiřazování výnosů a nákladů k odpovídajícímu účetnímu období. Ale i některé rozvahové položky je nutné vykázat tak, aby byla věrně zobrazena finanční pozice podniku. Rozvaha má zahrnovat ta aktiva i pasiva, která s s daným obdobím svojí podstatou závisejí. Tyto položky tak přecházejí mezi účetními obdobími – přechodné položky, tj. aktiva i pasiva. Položky dohadné. Mezi neurčité položky patří i závazky s nejistým časovým rozvrhem, tvoří se proto rezervy. Jejich tvorba nemění bilanční sumu, jako je tomu u opravných položek. Ve výsledovce je to nepeněžní náklad, snižuje zisk, ale peníze neubývají, není ovlivněn C F. Vypořádání si však vyžádá odtok peněz a potom doje ke snížení bilanční sumy. Nadměrná tvorba rezerv-tiché (černé) rezervy.
Účtová skupina 38, úpravy účtování dle IAS Česká úprava Náklady příštích období Příjmy příštích období
IAS- převod Vykazují se důsledně z časového hlediska, buď jako dlouhodobá aktiva (pokud časově se rozlišují na déle než 12 měsíců) nebo jako krátkodobá aktiva. Tato položka, jak je chápána v české úpravě, odpovídá pojetí pohledávek podle IAS. Proto by byla vykázána ve skupině pohledávek.
Výnosy příštích období Výdaje příštích období Dohadné položky aktivní
Dohadné položky pasívní
Tato položka se podle IAS používá daleko častěji, než v české praxi. Důvodem jsou rozdíly ve vykazování výnosů (tržeb) podle IAS 18 – Výnosy. Často se tato položka vykazuje jako korekce (snížení) aktiv (pohledávek). Položka odpovídá definici dluhu podle IAS, proto se vykazuje jako krátkodobý n. dlouhodobý dluh. Tato položka, jak je chápána podle ČÚP (např. nepotvrzený nárok na náhradu od pojišťovny, nevyúčtované výnosové úroky, poplatky z licencí atd.), odpovídá pojetí pohledávek podle IAS. Pokud by vznik nároku za pojišťovnou byl pravděpodobný, jde o pohledávku. Pokud by vznik nároku byl sporný, jde o podmíněné aktivum, které se podle IAS pouze zveřejňuje v příloze. Stejně by se postupovalo i u ostatních položek, které uvádí ČÚP jako náplň tohoto účtu. Nevyúčtované výnosové úroky jsou pohledávka, pokud jejich přijetí je pravděpodobné, jinak se zveřejní jako podmíněné aktivum. Odhad poplatků z licencí je taktéž pohledávka, pokud je jejich přijetí pravděpodobné. Fakt, že se částka odhaduje, nezakládá dle IAS důvod samostatného vykazování, protože odhady jsou v účetnictví běžné. Případné pochybnosti v souvislosti s odhady jsou předmětem zveřejnění. Náplň tohoto účtu je v pojetí IAS chápána buď jako dluh či rezerva. Nevyfakturované dodávky jsou podle IAS dluhem naprosto jistým, proto se vykazují spolu s ostatními dluhy vůči dodavatelům. Nákladové úroky, pokud je jisté, že je společnost bude platit, jsou také dluhem. Závazek k úhradě odpovědnosti za škodu je podle IAS 37 třeba posoudit podle testu na rezervu. Pokud je dluh pravděpodobný, vytvoří se rezerva, pokud nesplňuje test na rezervu, zveřejní se jako podmíněný dluh. Náhrada za nevybranou dovolenou, pokud bude proplacena v následujícím roce, je krátkodobý dluh vůči zaměstnancům.
Při převodu závěrky podle ČÚP na závěrku podle IAS vzniká problém co dělat s rezervou na opravy hmotného majetku. Podle IAS 37 se nemá tvořit. Podle ČÚP je daňově uznatelná, mnoho společností ji tvoří. Často se řeší skutečným stornováním. Argumentem je, že tato rezerva nesplňuje test na rezervu dle IAS 37. Potom je při převodu vykázán vyšší zisk než podle ČÚP.
IAS 26 – Penzijní plány Institut „podnikových penzí“ není v současnosti v ČR legislativně upraven a podnikové penze neexistují. IAS 26 není proto možné v ČR aplikovat. IAS 26 považuje pensijní plán za samostatnou vykazující jednotku, která je oddělena od zaměstnavatelů tj. zaměstnavatelé nemohou použít aktiva tohoto plánu pro krytí vlastních podnikatelských závazků.
IAS 23 – Výpůjční náklady Tř. 5 Náklady Mezi výpůjční náklady patří: - úrok z bankovních úvěrů a krátkodobých půjček - amortizace diskontu n. prémie, vztahujících se k půjčkám - finanční náklady související s finančním leasingem, účtované v souladu s IAS 17 – Leasingy - kursové rozdíly vyplývající z půjček v cizí měně, v rozsahu, v jakém jsou považovány za úpravu úrokových nákladů. Výrobní režie jako náklad-jen při zjednodušení lze připustit, že variabilní část lze přiřadit
k odpovídající jednotce produkce. Fixní složka představuje v podstatě stálé náklady i změně objemu produkce. Bylo by ji možné též přiřazovat, jen je-li kapacita plně využita. Není-li tomu tak, připadaly by náklady na menší množství produkce a zvýšily výrobní náklady. To nepřipouští ani IAS ani US GAAP. Nepřiřazenou část této režie přičlenit do výsledovky jako náklady běžného období. Naopak vyšší využití kapacity nevadí, snižují se tak výrobní náklady produkce pod normální úroveň. Do výrobních nákladů se nemají zahrnovat výdaje charakteru správních i jiných všeobecných režijních nákladů, pokud nejsou vynaloženy v přímé souvislosti s danou produkcí. Výpůjční náklady jsou vykázány jako náklad v období, ve kterém jsou vynaloženy. Alternativní řešení: Výpůjční náklady, které jsou účelové přímo vztaženy k akvizici podniku, výstavbě n. výrobě způsobilého aktiva, se aktivují jako část pořizovacích nákladů na toto aktivum. Částka výpůjčních nákladů způsobilá k aktivaci se určí v souladu s tímto standardem. SIC 2 Konsistence – aktivace výpůjčních nákladů V případě,že podnik užívá povolené alternativní řešení, používá tento postup pro všechny výpůjční náklady účelově vztažené k akvizici, výstavbě či výrobě všech způsobilých aktiv podniku. Výpůjční náklady způsobilé k aktivaci. Jsou přímo účelově vztažené k akvizici, výstavbě n. výrobě způsobilého aktiva, jsou ty výpůjční náklady, které by nevznikly, kdyby výdaje na způsobilé aktivum nebyly vydány. Typ půjčky
Účelová půjčka na získání způsobilého aktiva
Výše výpůjčních nákladů způsobilých pro aktivaci
Skutečné výpůjční náklady minus investiční výnos z dočasného investování půjčky
Finanční činnost podniků ve skupině je centrálně koordinována Určení částky výpůjčních nákladů vyžaduje odhad
Podnik používá několik půjček k pořízení více způsobilých aktiv Výpůjční náklady jsou stanoveny pomocí míry aktivace
Míra aktivace Míra aktivace je váženým průměrem výpůjčních nákladů použitelných na půjčky podniku, které nejsou splacené během období. kromě půjček specificky získaných za účelem získání způsobilého aktiva. Částka vynaložených nákladů aktivovaná během období nesmí překročit hodnotu výpůjčních nákladů vynaložených během tohoto období. V některých případech je při výpočtu váženého průměru výpůjčních nákladů vhodné zahrnout všechny půjčky mateřského podniku a jeho dceřinných podniků; za jiných okolností je vhodné pro každý dceřinný podnik použít vážený průměr výpůjčních nákladů použitelný pro jeho vlastní půjčky.
Míry aktivace se následně použije na průměrnou účetní hodnotu aktiva během období, včetně dříve aktivovaných výpůjčních nákladů. Příklad: Průměrná výše nesplaceného závazku Úrokový náklad tis. Kč tis. Kč Úvěr A 20 000 2 000 Úvěr B 14 000 840 Úvěr C 12 000 1 380 Úvěr D 8 000 1 200 Úvěr C je vázaný na výstavbu administrativní budovy, ostatní úvěry se váží k pořízení několika způsobilých aktiv. Vypočtěte míru aktivace. Řešení – výpočet míry aktivace: (2 000 + 840 + 1 200)/(20 000 + 14 000 + 8 000) * 100% = 9,62% Zveřejnění: - přijatá účetní pravidla - částka výpůjčních nákladů aktivovaná během období - míra aktivace použitá pro určení hodnoty výpůjčních nákladů způsobilých pro aktivaci.
IAS 18 Výnosy Tř. 6 Výnosy Stanoví podmínky pro uznání výnosu: - kupující převzal rizika a odměny plynoucí z vlastnictví výrobku (zboží). - prodávající se přestává u výrobku (zboží) angažovat a ztrácí nad nimi kontrolu. - výši výnosu lze spolehlivě stanovit v reálné hodnotě. - je pravděpodobný prospěch z prodeje. Pokud není jistota, výnos nemá být uznán. Vznikne-li nejistota až po uznání výnosu, nesníží se výnos, ale bude náklad běž. období, souvztažně se snížením příslušného aktiva. - náklady spojené s prodejem lze spolehlivě stanovit. Bez toho nelze výnos uznat. Již obdržená protihodnota je potom závazkem vůči druhé straně. Výnosy jsou hrubé přírůstky ekonomických užitků během období, které vznikají běžnými podnikovými činnostmi a vedou ke zvýšení vlastního kapitálu, odlišnému od jeho zvýšení v souvislosti s příspěvky vlastníků. Různorodost prodejních transakcí (př. Zepter vyrábějící nádobí z nejkvalitnější nerez oceli, kupující obdrží zboží ihned při hotovém placení, při splátkovém prodeji až po úplném zaplacení). Okamžik uznání je nutné posoudit. Slevy a vratky snižují hrubou tržbu – čistá tržba. Buď snížení výnosu, ovšem manageři dávají přednost opravnému kontra účtu. Lépe se tak sledují. Obchodní slevy – při velkém odběru n. konkurenční důvody Hotovostní slevy při promptní úhradě (např. cestovky při placení poč. roku) Ve výroční zprávě se často uvádí jen čisté tržby – diskutabilní.
Peníze kontra výnosy (zisk), vzájemně se nerovnají, i při správném placení se hotovost mění, zisk se během roku kumuluje. Prodej na obchodní úvěr – vznik pohledávky i rizika. Problémy s odpisem pohledávek a jejich uznáním a vykazováním a s nimi související výnosy. Problém uznání výnosu, kdy k tomu dojde. Manažeři preferují rychlé uznání výnosu, ale vlastníci a věřitelé chtějí mít garanci, aby nebyl fiktivní zisk. I ten podléhá dani. Zatím platí aktuální báze a ne peněžní báze (cash-basis accounting) kdy se účtuje až při zaplacení. viz 0) str. 177. Vymezení okamžiku realizace ČÚP v r. 2004 říká- viz 8) str. 29. “Jde o vymezení okamžiku kdy lze účtovat do výnosů, a to na navazující zápisy na vrub nákladů a na rozvahové účty. O veškerých nákladech a výnosech se účtuje bez ohledu na okamžik jejich zaplacení n. přijetí peněžních prostředků, tj. zejména k okamžiku splnění dodávky či poskytnutí služby. Den splnění dodávky, jak jej vymezuje obchodní zákoník, nemusí časově korespondovat se dnem přijetí faktury, popř. jiného dokladu. Z praktického hlediska se u valné většiny běžných účetních případů účtuje na účtech nákladů, výnosů a rozvahových účtech v den přijetí či vystavení faktury, i když v mnoha případech je vhodné a praktické účtovat ve vazbě na skutečné splnění dodávky podle smlouvy.“ Český účetní standard 001 – Účty a zásady účtování, část 2.4.3. říká: „Okamžikem uskutečnění účetního případu je den, v e kterém dojde ke splnění dodávky, platbě závazku, inkasu pohledávky, postoupení pohledávky, vkladu pohledávky, poskytnutí či převzetí zálohy, převzetí dluhu, zjištění manka, schodku, přebytku či škody, pohybu majetku uvnitř účetní jednotky a k dalším skutečnostem vyplývajícím ze zákona, vyhlášky, Českých účetních standardů pro podnikatele a ze zvláštních právních předpisů nebo z vnitřních poměrů účetní jednotky, které jsou předmětem účetnictví, a které v účetní jednotce nastaly, popřípadě účetní jednotka má k dispozici potřebné doklady tyto skutečnosti dokumentující (např. bankovní výpisy, výpisy Střediska cenných papírů).“ Určité problémy se týkají zejména prodeje na splátky. I když IAS 18 preferuje akruální metodu, vykytují se i další dvě metody a v následujících příkladech se neuvažuje se úrok. V ČR se jednoznačně preferuje akruální metoda, i když nemusí být vždy objektivní. Následující příklady představují i další dvě varianty, pro jejich užití u nás chybí dosud jednoznačné oprávnění v předpisech. Uváděné metody výpočtu mají velký význam, protože splátkový prodej dosahuje velkého rozsahu a jde o ohromné částky. Splátkový prodej s různými možnostmi vykazování výnosů dává možnost ovlivnit rozložení daňové zátěže.
Splátkové prodeje včetně úroků Jde o rozšíření pojetí splátkového prodeje, počítá-li se s úrokem z dosud nezaplacené částky. 1. Metoda označená jako akruální, mimochodem odpovídající postupům podle ČÚP, znamená největší vykázaný HV,v okamžiku dodávky, tedy i největší daňovou zátěž ovlivněnou tímto HV v prvním roce. 2. Metoda označená jako splátková rozkládá přibližně rovnoměrně vykázaný HV během celého období dodávky. Určitá nerovnoměrnost je působena měnící se výší úroků, jak klesá splácený dluh. Z toho plyne i rovnoměrnější ovlivnění rozložení daní způsobených tímto
splátkovým obchodem. 3. Metoda označená jako nákladová spočívá v tom, že HV se vykazuje až po úhradě nákladů, znamená jeho vykázání až koncem dodávky a tedy i větší daňovou zátěž až při ukončení dodávky, obvykle po několika letech. Je tedy na věcí ekonomické úvahy a přípustnosti metody podle platných předpisů státu, který způsob je výhodnější.
1. Akruální metoda Prodává se stroj, jehož pořizovací cena byla 3 750 a prodejní cena 5 000 (nový, neodpisován). Částka 1 000 je splatná ihned, částka 4 000 + 10% úrok bude splácena v rovnoměrných splátkách po 1 261,88 na konci roku po dobu 4 let Příklad: Řešení akruální metodou Datum Splátka Úrok Sníž. Stav pohledávky Roční HV pohledávky tj. daňová základna 1.1.2000 5 000,00 1.1.2000 1 000,00 4 000,00 31.12.2000 1 261,88 400,00 861,88 3 138,12 1 650,00 31.12.2001 1 261,88 313,81 948,07 2 190,05 313,81 31.12.2002 1 261,88 219,01 1 042,87 1 147,18 219,01 31.12.2003 1 261,88 114,70 1 147,18 x 114,70 Celkem 6 047,52 1 047,52 x x 2 297,52 Účetní operace: Rok 2000: 1) Vznik pohledávky, vykázání tržby v okamžiku dodávky 2) Vyřazení stroje z evidence 3) Splátka 1 000 4) Splátka 1 261,88 Rok 2001: 5) Splátka 1 261,88, vykázání úroku Rok 2002: 6) Splátka 1 261,88, vykázání úroku Rok 2003: 7) Splátka 1 261,88, vykázání úroku. Hrubá pohledávka 1)
6047,52
3) 4) 5) 6) 7)
1000 1261,88 1261,88 1261,88 1261,88
Tržby
Stroj 1)
5000
PZ
2) 3750
Náklady
Peníze
2) 3750
3) 4) 5) 6) 7)
Nerealiz. výnosový úrok
1000 1261,88 1261,88 1261,88 1261,88
4) 400 1) 1047,52 5) 313,81 6) 219,01 7) 114,7
Výnos - úrok 4) 5) 6) 7)
400 313,81 219.01 114,7
Promítnutí ve výkazech: Rozvaha 2000 Hrubá pohl. 3785,64 Nerealiz. úrok - 647,52 Peníze 2261,88 Stroj - 3750
HV 1650
Výsledovka 2000 Nákl. na prodej zboží 3750 HV 1650
Rozvaha 2001 Hrubá pohl. Nerealiz. úrok Peníze Stroj
2523,76 - 333,71 3523,76 - 3750
HV 2000 1650 HV 313,81
HV 2000 1650 HV 2001 313,81 HV 2002 219,01
Úrok HV
HV 2000 1650 6047,52 HV 2001 313,81 -3750 HV 2002 219,01 HV 2003 114,7
313,81
313,81
Výsledovka 2002 Úrok 219,01 HV
Rozvaha 2003 Pohledávka Peníze Stroj
5000 400
Výsledovka 2001
Rozvaha 2002 Hrubá pohl. 1261,88 Nereal. úrok - 114,7 Peníze 4785,64 Stroj - 3750
Tržby Úrok
219,01
Výsledovka 2003 Úrok HV
219,01
114,7
Tržby vykázány v plné výši v okamžiku dodávky. Převládá v Evropě. Námitkou je předčasné vykázání tržeb, nejistota v otázce splátek. Lze vyrovnávat opravnými položkami. Vykazuje se hrubá pohledávka minus nerealizovaný výnosový úrok. Alokace úroku mezi období provedena metodou Efektivní úrokové míry.Pohledávky a vykázané tržby ze
splátkových prodejů se obvykle vykazují jako samostatné řádky účetních výkazů. V rozvaze se HV většinou sčítají, zde byly pro názornost rozepsány. Vykázaný HV je největší v 1. roce, to má vliv na výpočet daně, která je v tomto roce vlivem prodeje největší.
2. Splátková metoda (zadání jako předchozí příklad) Procento výnosů, podle kterého se určí výše výnosu po každé splátce se určí podle vztahu: % výnosů = 1 – (pořizovací cena/prodejní cena) % výnosů = 1 – (3750/5000) = 0,25 Datum
Splátka
1.1.2000 1.1.2000 31.12.2000 31.12.2001 31.12.2002 31.12.2003 Celkem
1000 1261,88 1261,88 1261,88 1261,88 6047,52
Úrok
Snížení Stav Výnos (snížení pohledávky pohledávky pohledávky * % výnosů 5000 1000 4000 250 400 861,88 3138,12 215,47 313,81 948,07 2190,05 237,02 219,01 1042,87 1147,18 260,72 114,7 1147,18, 286,79 1047,52 1250
Účetní transakce: Rok 2000 1) Vznik pohledávky 2) Vyřazení stroje z evidence 3) Splátka 1000 4) Vykázání výnosu 250 5) Splátka 1261,88, vykázání výnosu 215,47, vykázání úroku Rok 2001 6) Splátka 1261,88, vykázání výnosu 237,02, vykázání úroku Rok 2002 7) Splátka 1261,88, vykázání výnosu 260,72, vykázání úroku Rok 2003 8) Splátka 1261,88, vykázání výnosu 286,79, vykázání úroku. Hrubá pohledávka Výnosy příštích období 1) 6047,52
3) 5) 6) 7) 8)
Peníze 3) 5) 6) 7) 8)
1000 1261,88 1261,88 1261,88 1261,88
1000 1261,88 1261,88 1261,88 1261,88
4) 250 1) 5) 215,47 6) 237,02 7) 260,72 8) 286,79
Roční HV tj. daňová základna
865,47 550,83 479,73 401,49 2 297,52
Výnosy běž. období
1250
1) 4) 5) 6) 7) 8)
Úrok
3750 250 215,47 237,02 260,72 286,79
Stroj 5) 6) 7) 8)
400 313,81 219,01 114,7
PZ
2) 3750
Náklady
Nerealizovaný výnosový úrok
2) 3750
5) 400 6) 313,81 7) 219,01 8) 114,7
1) 1047,52
Rozvaha 2000 Hrubá pohl. 3785,64 Nereal. úrok - 647,52 Výnosy PO - 784,53 Peníze 2261,88 Stroj - 3750
HV
Výsledovka 2000 865,47
Náklady
3750
HV
865,47
Rozvaha 2001
Tržby Úrok HV
Rozvaha 2002 HV 2000 865,47 HV 2001 550,83 HV 2002 479,73
0 HV 2000 6047,52 HV 2001 - 3750 HV 2002 HV 2003
237,02 313,81
550,83
Výsledovka 2002 Tržby Úrok HV
Rozvaha 2003 Pohledávka Peníze Stroj
4215,47 400
Výsledovka 2001
Hrubá pohl. 2523,76 HV 2000 865,47 Nereal. úrok - 333,71 HV 2001 550,83 Výnosy PO - 547,51 Peníze 4785,64 Stroj - 3750
Hrubá pohl. 1261,88 Nereal. úrok -114,7 Výnosy PO - 286,79 Peníze 4785,64 Stroj - 3750
Tržby Úrok
260,72 219,01
479,73
Výsledovka 2003 865,47 550,83 479,73 401,49
Tržby Úrok HV
286,79 114,7
401,49
Tato metoda vykazuje zisk až po přijetí příslušné splátky. Tedy i daňová zátěž se podle toho více méně rozkládá rovnoměrně. Výše vykázaného výnosu = snížení pohledávky * % výnosů. Procento výnosů, podle kterého se určí výše výnosu po každé splátce se určí podle vztahu: % výnosů = 1 – (pořizovací cena/prodejní cena). Výnosy se vykazují ne zcela rovnoměrně kvůli aplikaci metody efektivní úrokové míry pro alokaci úroku. V rozvaze se nerealizovaný výnosový úrok a výnosy příštích období odčítají od hrubé pohledávky. Pohledávky a vykázané tržby ze splátkových prodejů se obvykle vykazují jako samostatné
řádky účetních výkazů. Hospodářské výsledky jednotlivých let se v rozvaze sčítají, v tomto příkladu byly rozepsány pro názornost.
3. Řešení metodou úhrady nákladů Tato metoda vykazuje zisky ze splátkových prodejů až poté, co byly odběratelem uhrazeny náklady prodejce (výrobce). Datum
Splátka
Úrok . přijatý, tedy též zisk
Snížení pohledávky
1.1.2000 1.1.2000 1000,00 1000,00 31.12.2000 1261,88 400,00 861,88 31.12.2001 1261,88 313,81 948,07 31.12.2002 1261,88 219,01 1042,87 31.12.2003 1261,88 114,70 1147,18 Celkem 6047,52 1047,52 Účetní operace: Rok 2000: 1) Vznik pohledávky 2) Vyřazení stroje z evidence 3) Splátka 1000 4) Splátka 1261,88, vykázání úroku 5) Snížení tržeb, nákladů a zaúčtování výnosů příštích období Rok 2001: 6) Splátka 1261,88, vykázání úroku Rok 2002: 7) Splátka 1261,88, vykázání úroku 8) Vykázání výnosu (zisku) Rok 2003: 9) Splátka 1261,88, vykázání úroku 10) Vykázání výnosu (zisku) Hrubá pohledávka Výnosy příštích období 1)
6047,52 3) 4) 6) 7) 9) Peníze
3) 4) 6) 7) 9)
1000 1261,88 1261,88 1261,88 1260,88
1000 1261,88 1261,88 1261,88 1261,88
8) 10)
102,82 5) 1147,18
1250
Stav pohledávky 5000,00 4000,00 3138,12 2190,05 1147,18 -
400 313,81 321,83 1 261,88 2 297,52
Výnosy běž. období 5)
Úrok 4) 6) 7) 9)
Roční HV tj. daňová základna
5000
1) 5000 8) 102,82 10) 1147,18
Stroj 400 313,81 219,01 114,70
PZ
2)
3750
Náklady 2)
3750
5)
Nerealiz. výnosový úrok 3750
4) 6) 7) 9)
400 313,81 219,01 114,70
1)
1047,52
Rozvaha 2000 Hrubá pohl. 3785,64 Nereal. úrok - 647,52 Výnosy PO - 1250 Peníze 2261,88 Stroj - 3750
HV
Výsledovka 2000 400
Úrok HV
Rozvaha 2001 Hrubá pohl. Ner. úrok Výnosy PO Peníze Stroj
2523,76 - 333,71 - 1250 3523,76 - 3750
Výsledovka 2001
HV 2000 400 HV 2001 313,81
Úrok HV
Rozvaha 2002 Hrubá pohl. Ner. úrok Výnosy PO Peníze Stroj
1261,88 HV 2000 - 114,70 HV 2001 - 1147,18 HV 2002 4785,64 - 3750
0 6047,52 - 3750
313,81
313,81
Výsledovka 2002 400 313,81 321,83
Rozvaha 2003 Pohled. Peníze Stroj
400
400
HV 2000 400 HV 2001 313,83 HV 2002 312,83 HV 2003 1261,88
Tržby Úrok HV
102,82 219,01
321,83
Výsledovka 2003 Tržby Úrok
1147,18 114,70
HV 1261,88
Poznámky: 1. Tato metoda vykazuje zisky z prodeje na splátky až v době, kdy úhrady převýší náklady prodejce. První zisk z prodeje tedy vykázán v r. 2002. 2. Výpočet zisku z prodeje – snížení pohledávky netto do roku 2002 (3852,82) minus náklady u prodávajícího (3750) = 102,82 (tržby). 3. Zisk v r 2003 vypočten – celkový zisk z prodeje (1250) minus zisk z r. 2002 (102,82) = 1147,18. 4. Vykazování ve výsledovce záleží na platných národních předpisech.
5. V rozvaze se nerealizovaný výnosový úrok a výnosy příštích období odčítají od hrubé pohledávky. 6. Pohledávky a vykázané zisky ze splátkových prodejů se obvykle vykazují jako samostatné řádky účetních výkazů. 7 Hospodářské výsledky jednotlivých let se v rozvaze většinou sčítají, v přikladu byly pro názornost rozepsány podle let.
Závěr V této práci jde o výběr poznatků, mající usnadnit úvod do studia harmonizace účetnictví, zatím v rámci Evropské unie. Bylo použito dostupných zdrojů tak, aby byly naplněny učební osnovy tohoto předmětu. Ten bude stále obohacován o nové poznatky plynoucí z toho, že v současnosti se projednává postup pro harmonizaci českého účetnictví, pro jeho převod na evropskou úroveň, respektující zejména Mezinárodní účetní standardy – IAS/IFRS. Vyžádá si to další vzdělávací proces velkého počtu zaměstnanců pracujících v oblasti účetnictví. Je proto cílem VŠFS zaujmout při tomto procesu své místo. Tento předmět je jedním krokem k tomuto cíli.
Příloha č. 1 Rozdíly v účtování podle jednotlivých účtových soustav, ČÚP, IAS a US GAAP. I. Všeobecné požadavky II. Účtování aktiv III. Účtování pasiv IV. Vykazování nákladů V. Vykazování výnosů VI. Účetní závěrka VII. Konsolidovaná účetní závěrka VIII. Podnikové kombinace IX. Kapitálové nástroje X. Deriváty a zajištění XI. Ostatní účetní postupy a vykazování I. Všeobecné požadavky Historické ceny ČÚP
IAS
GAAP
Oceňování v historických cenách s výjimkou specifických složek majetku (např. derivátů a některých cenných papírů), které se přeceňují na reálnou hodnotu. K přeceňování na reálnou hodnotu dochází i při přeměnách společností a při akvizici u dceřinných společností pro účely konsolidace. Oceňování v historických cenách, ale nehmotná aktiva, dlouhodobý hmotný majetek a investice do nemovitostí mohou být přeceněny. Finanční deriváty, vybraná zemědělská aktiva a převážná část cenných papírů musí být přeceňována Přecenění nejsou možná s výjimkou některých cenných papírů a derivátů oceňovaných v reálné hodnotě.
Priorita věrného zobrazení skutečnosti ČÚP
IAS GAAP
Pokud ve výjimečných případech některá z daných účetních metod zastírá skutečný stav, je účetní jednotka povinna zvolit jinou možnost a postupovat tak, aby byl podán věrný a poctivý obraz. Ve výjimečných případech lze standardům nadřadit zásadu „věrného zobrazení skutečnosti“. Srovnatelné s IAS.
První aplikace daného účetního systému ČÚP IAS GAAP
Není přímo relevantní – všechny podniky musí od svého vzniku účtovat v souladu s ČS zákony Vyžaduje se připravit finanční výkazy jako kdyby podnik vždy vykazoval podle IAS Není všeobecně stanoveno, každý standard určuje samostatně odpovídající postup při prvním použití
II. Účtování aktiv Nabytý nehmotný majetek ČÚP
IAS
GAAP
Provést aktivaci, pokud jsou splněna určující kritéria pro vymezení nehmotného majetku, odpisovat po dobu životnosti, vyplývající z odpisového plánu. Přecenění nejsou povolena, jen při akvizici dceřinné společnosti pro účel konsolidace. Provést aktivaci, pokud jsou splněna určující kritéria; nehmotný majetek se amortizuje po dobu životnosti, obvykle ne déle než 20 let. Přecenění jsou možná ve výjimečných případech! Aktivovat koupená nehmotná aktiva, odpisovat během doby použitelnosti a posuzovat zda nedochází ke snížení hodnoty. Nehmotný majetek s neomezenou dobou životnosti nemusí být amortizován, avšak musí se posuzovat, zda nedochází ke snížení hodnoty. Přecenění nejsou povolena!
Nehmotný majetek vytvořený vlastní činností ČÚP IAS GAAP
Náklady na výzkum a vývoj se aktivují za splnění určitých podmínek. Zaúčtovat náklady na výzkum do nákladů průběžně s tím, jak jsou vynakládány. Náklady na vývoj je možné aktivovat a amortizovat, jsou-li splněna přísná kriteria. Zaúčtovat náklady na výzkum a vývoj do nákladů průběžně a tím, jak jsou vynakládány. Některé náklady na vývoj softwaru a internetových stránek musí být aktivovány.
Leasing - klasifikace ČÚP
IAS GAAP
Přednost formy před ekonomickou podstatou. Z tohoto důvodu je způsob účtování finančního a operativního leasingu shodný. Přednost právního vlastnictví před ekonomickým užíváním, majetek nepřechází do rozvahy nájemce. Finanční leasing, pokud jsou převedena veškerá rizika a užitek plynoucí z vlastnictví. Priorita obsahu před formou. (vlastnictví a ne nájem) Obdobně jako podle IAS, avšak podstatně náročnější formální požadavky.
Leasing - účtování pronajimatele ČÚP
IAS GAAP
Pronajímaný majetek je pronajimatelem aktivován v pořizovacích cenách a odpisován jak u finančního, tak u provozního leasingu. Výnosy z pronájmu se časově rozlišují po dobu pronájmu. Majetek zůstává v rozvaze. Zaúčtovat splátky finančního leasingu jako pohledávku. Stanovit hrubé výnosy s cílem dosáhnout konstantní úrokové míry na základě metody čisté investice. Srovnatelné s IAS, pro pronájem s výpůjčním kapitálem však platí specifické zásady.
Dlouhodobý hmotný majetek ČÚP
IAS GAAP
Užití historických (v určitých případech reprodukčních) pořizovacích cen.Přecenění umožněno pouze při koupi podniku nebo vkladu, n. při akvizici pro účel konsolidace.. Náhradní díly nejsou dlouhodobým majetkem. Uplatňovat princip historických cen nebo přeceněných hodnot. Častá přecenění celých kategorií dlouhodobého majetku jsou nezbytná v případě, že jsou užívány přeceňované částky. Přeceňování není možné.
Aktivace nákladů spojených s úvěrovými zdroji ČÚP IAS
Povinné pro úroky během výstavby dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, účtují se na účty pořízení. Úroky z úvěrů na pořízení cenných papírů a podílů se neaktivují. Umožněno pro majetek vyhovující předepsaným podmínkám.
GAAP
Povinné tehdy, pokud se týká výstavby majetku vyhovujícího předepsaným podmínkám.
ČÚP IAS GAAP
Neexistuje konkrétní předpis. Srovnatelné s USA GAAP. Oceňovat pořizovací cenou sníženou o oprávky nebo reálnou hodnotou. Změny do výsledovky. Účtovat jako ostatní majetek, uplatňovat princip historických cen.
Investice do nemovitostí
ČÚP
IAS
GAAP
Snížení hodnoty (Znehodnocení dlouhodobého majetku „impairment“). Pouze obecné požadavky k zohlednění možného snížení hodnoty. Žádné detailní instrukce pro vyčíslení snížení hodnoty. Rozlišováno buď trvalé znehodnocení, vykazováno odpisem do ztrát nebo dočasné znehodnocení, jsou tvořeny opravné položky, které jsou po uplynutí dočasného znehodnocení zrušeny V případě snížení hodnoty odepsat dlouhodobý majetek na čistou prodejní cenu nebo užitnou hodnotu vypočtenou metodou diskontovaných peněžních toků, je-li nižší. Následné zrušení ztrát povoleno v určitých případech. Pro majetek určená k používání přezkoumání snížení hodnoty na základě nediskontovaných peněžních toků. Pokud je jejich hodnota nižší než zůstatková hodnota, kvantifikovat snížení hodnoty metodou diskontovaných peněžních toků. Zrušení ztrát zakázáno. Pro majetek určený k prodeji kvantifikovat snížení hodnoty na základě nižší částky z účetní a reálné hodnoty.
Zásoby ČÚP IAS GAAP
Srovnatelné s IAS, kromě LIFO metody, která není přípustná. Výkaz v pořizovací ceně nebo čisté realizovatelné hodnotě, je-li nižší; uplatňovat metodu FIFO, LIFO nebo metodu váženého aritmetického průměru s cílem stanovit náklady. V základě srovnatelné s IAS, běžněji se užívá metody LIFO.
Finanční aktiva-oceňování ČÚP
IAS
GAAP
Srovnatelné s IAS. Cenné papíry (CP) k obchodování omezeny na CP obchodované na burzách. Regulované finanční instituce účtují realizovatelné CP do výsledovky, ostatní povinně do vlastního kapitálu. Podle zatřídění investice-je-li drženo do splatnosti, oceňována naběhlou hodnotou (cenou pořízení a naběhlým úrokem) jinak reálnou hodnotou. Nerealizované zisky a ztráty z cenných papírů k obchodování se vykazují ve výsledovce a realizovatelných cenných papírů buď ve výsledovce nebo přímo ve vlastním kapitálu. Srovnatelné s IAS s tím, že nerealizované zisky a ztráty z realizovatelných cenných papírů se účtují do tzv. Výkazu ostatních komplexních výnosů (Other Comprehensive Income).
Odúčtování finančních aktiv ČÚP IAS GAAP
Účetní předpisy se řídí právní normou. Regulované finanční instituce srovnatelné s IAS. Aktiva jsou vykazována a vyňata z rozvahy na základě „kontroly“. Srovnatelné s IAS. Právní izolace majetku i v případě konkurzu nebo vyrovnání je podmínkou pro jeho vynětí z rozvahy.
III. Účtování pasiv Rezervy - všeobecně ČÚP
IAS GAAP
Obecně srovnatelné s IAS, ale podle české legislativy se tvoří např. rezervy i na budoucí opravy dlouhodobého hmotného majetku (není povoleno podle IAS). Regulované finanční instituce srovnatelné s IAS. Vykázat rezervy vztahující se k současným závazkům z minulých událostí, pokud lze spolehlivě odhadnout pravděpodobný odliv zdrojů. Srovnatelné s IAS, samostatná pravidla pro konkrétní situace (náklady na odstupné zaměstnancům, ekologické závazky, podmíněné ztráty apod.).
Rezervy - restruktualizace ČÚP IAS GAAP
Na základě schváleného programu restruktualizace lze tvořit rezervu na tuto restruktualizaci. Vytvořit rezervy na restruktualizaci, pokud existuje podrobný formalizovaný plán restruktualizace a pokud byl již zveřejněn nebo byla zahájena jeho realizace. Srovnatelné s IAS, vytvořit restruktualizační rezervy, pokud je vedení odhodláno restruktualizaci uskutečnit a bylo oznámeno nedobrovolné propouštění zaměstnanců.
Nepředvídatelné události ČÚP IAS GAAP
Srovnatelné s IAS. Vykázat případné ztráty a pravděpodobné zisky. Srovnatelné s IAS.
ČÚP
Srovnatelné s IAS. O odložené dani účtují povinně jen podniky ve skupině regulované finanční instituce a společnosti s povinností auditu. Použít úplnou závazkovou metodu na základě všech dočasných rozvahových rozdílů. Vykázat odloženou daňovou pohledávku, pokud je pravděpodobná její realizace. Srovnatelné s IAS, ale US GAAP předpisují vykázání plné odložené daňové pohledávky a poté vytvoření opravné položky, pokud je pravděpodobnost realizace menší než 50%. Mnoho specifických rozdílů.
Odložená daň - obecný přístup IAS GAAP
Odložená daň - hlavní výjimky ČÚP IAS GAAP
Není upraveno, obecně srovnatelné s IAS. Neodčitatelný goodwill a dočasné rozdíly z výchozího rozpoznání aktiv a závazků, které neovlivňují účetní nebo daňový zisk. Srovnatelné s IAS.
Státní příspěvky a dotace ČÚP IAS GAAP
Srovnatelné s IAS. O investiční dotace je snižována pořizovací cena majetku. Vykázat jako výnosy příštích období a amortizovat. O investiční dotace je možné snížit pořizovací cenu majetku. Srovnatelné s IAS.
Leasing účtování nájemce ČÚP
IAS
GAAP
ČÚP IAS
GAAP
Nájemce neaktivuje majetek a nevykazuje ani související závazek. Účtování finančního a operativního leasingu je shodné, nájemné je promítnuto do nákladů rovnoměrně. U regulovaných finančních institucí se objevuje i přístup srovnatelný s IAS. Zaúčtovat finanční leasing jako majetek a budoucí platbu nájemného jako závazek. Odpisuje se obvykle po dobu životnosti majetku. Rovnoměrně rozdělit splátky nájemného tak, aby byla u nesplaceného závazku dosažena konstantní úroková sazba. Nájemné z provozního leasingu by obecně mělo být promítnuto do nákladů rovnoměrně. Srovnatelné s IAS. Leasing-prodej a zpětný pronájem („sale and lease-back“). Transakce z prodeje a zpětného pronájmu nejsou předpisem upraveny. Právní forma transakce má přednost před ekonomickou podstatou. Časově rozlišit a odpisovat zisk vznikající z prodeje a zpětného finančního pronájmu. V případě provozního leasingu závisí vykázání zisku na porovnání výnosů z prodeje s reálnou hodnotou daného dlouhodobého majetku. Odložit a odpisovat zisky až do určitých limitů. Okamžitě vykázat ztráty. U transakcí s nemovitostmi platí specifická přísná kriteria.
Finanční závazky-klasifikace ČÚP IAS
Účetní postupy se právní formou, instrumenty, které nejsou akciemi, klasifikovat jako závazky. Klasifikovat kapitálové nástroje podle podstaty závazků emitenta. Povinně umořitelné prioritní akcie se obecně považují za závazky, nikoliv za vlastní kapitál.
GAAP
Obecné instrumenty, které nejsou akciemi, klasifikovat jako závazky, pokud existuje povinnost převést ekonomické užitky. Prioritní umořitelné akcie tvoří obvykla střední kategorii (mezi dluhy a vlastním kapitálem).
ČÚP
Účetní postupy se řídí právní formou, konvertibilní dluh je závazkem, s výjimkou regulovaných finančních institucí, kde je řešení obdobné IAS. Rozlišit při účtování o konvertibilním dluhu příjmy vztahující se k vlastnímu kapitálu a příjmy vztahující se k dluhu. Konvertibilní dluh je obvykle závazek.
Konvertibilní dluh IAS GAAP
Odúčtování finančních závazků ČÚP IAS GAAP
Účetní postupy se řídí právní formou. Regulované finanční instituce srovnatelné s IAS. Závazek je vyjmut při vypořádání. Rozdíl mezi účetní hodnotou a zaplacenou částkou je vykázán ve výsledovce. Srovnatelné s IAS.
IV. Vykazování nákladů Nákladové úroky ČÚP IAS GAAP
Srovnatelné s IAS, efektivní úrokovou sazbu využívají pouze regulované finanční instituce. Nákladové úroky jsou vykazovány na akruální bázi. Pro amortizaci veškerých finančních nákladů se používá metoda efektivní úrokové sazby. Srovnatelné s IAS, metoda efektivní úrokové sazby je známá jako úroková metoda.
Zaměstnanecké dávky-jiné ČÚP
IAS
GAAP
Účtování o dávkách při odchodu do důchodu není řešeno žádným předpisem. V praxi se používá účtování do mzdových nákladů podle peněžních toků. Vytváření rezerv pro dávky odstupného při ukončení pracovního poměru. Dávky po odchodu do důchodu vyúčtovat jako důchody. Jsou rovněž stanoveny zásady pro dávky odstupného při ukončení pracovního poměru a ostatní dávky po skončení pracovního poměru a dlouhodobé zaměstnanecké dávky. Dávky odstupného při ukončení pracovního poměru vyúčtovat jako důchody. Srovnatelné s IAS pokud jde o dávky po odchodu do důchodu. Více detailní předpisy pro požitky při ukončení zaměstnaneckého poměru. Dávky odstupného při ukončení pracovního poměru srovnatelné s IAS.
Zaměstnanecké akcie jako forma odměňování ČÚP IAS GAAP
Neexistuje standard na vykazování nebo oceňování položek. Požaduje se zveřejnění akcií užitých jako formy odměňování členů představenstva, dozorčí rady a vedoucích zaměstnanců. Požaduje se vykázání, ale neexistuje standard nebo návrh upravující zásady vyčíslení. Existují dvě alternativní metody účtování nákladů: vnitřní hodnota (tržní cena k datu vyčíslení minus případný příspěvek zaměstnance nebo uplatněná cena) nebo reálná hodnota na základě modelu oceňování opcí. Náklady na přidělené akcie nebo opce se účtují po celé období pracovního poměru zaměstnance.
Zaměstnanecké požitky-penzijní plány s definovanými požitky ČÚP IAS GAAP
Penzijní plány s definovanými požitky se v praxi nepoužívají a nejsou upraveny předpisy. Použít přírůstkovou metodu, aby bylo možno stanovit závazek z titulu požitku. Obecně srovnatelné s IAS, přestože zde existuje několik drobnějších odchylek.
ČÚP
Srovnatelné s IAS. O investiční dotace je snižována pořizovací cena majetku.
Investiční dotace
IAS GAAP
Vykázat jako výnosy příštích období a amortizovat. O investiční dotace je možné snížit pořizovací cenu majetku. Srovnatelné s IAS.
V. Vykazování výnosů Vykazování výnosů ČÚP IAS GAAP
Neexistuje zvláštní úprava pro vykazování výnosů. Vykázat výnosy, pokud rizika a užitky přešly na kupujícího a částka výnosů může být spolehlivě oceněna. Čtyři základní kritéria. Existují četné samostatné účetní standardy pro konkrétní průmyslová odvětví a situace.
Stavební smlouvy ČÚP IAS GAAP
Metoda procenta dokončení není povolena. Způsob účtování závisí na formě smluvního ujednání, obvykle má formu metody dokončených kontraktů. Účtovat výnosy z dlouhodobých kontraktů a zisky s uplatněním tzv. metody procenta dokončení. Zakázána metoda tzv. dokončených kontraktů. Srovnatelné s IAS, metoda dokončených kontraktů je povolena.
VI. Účetní závěrka Měna použitá pro vykazování ČÚP IAS GAAP
Pouze česká měna. Pro kalkulaci hospodářského výsledku se vyžaduje použití tzv. měny vykazování, podniky ale mohou vykázat finanční výkazy v jiné měně. Používá tzv. funkční měnu. Zásady použití měny pro účely vykazování nejsou specifikovány.
Součásti účetní závěrky ČÚP
GAAP
Rozvaha, výkaz zisků a ztrát, příloha, jejíž součástí je i popis účetních postupů, přehled o změnách vlastního kapitálu a výkaz peněžních toků. U všech výkazů se uvádějí srovnatelné údaje za minulé účetní období. Rozvaha, výsledovka, výkaz zisků a ztrát (SRGL), výkaz peněžních toků a výkaz změn vlastního kapitálu za dva roky, účetní postupy a komentář. Srovnatelné s IAS, navíc SEC vyžaduje u všech výkazů, kromě rozvahy, údaje za tři roky.
ČÚP IAS GAAP
Závazný formát je předepsán. Připouští se pouze rozšíření. Závazný formát není předepsán, určité položky ale musí být vždy uvedeny. Srovnatelné s IAS, položky jsou uvedeny v rozvaze sestupně dle jejich likvidity.
ČÚP
Závazný formát je předepsán. Připouští se pouze rozšíření. Povinné vykazování nákladů podle druhu. Závazný formát není předepsán, ale náklady musí být vykázány buď dle funkce nebo druhu. Určité položky musí být vždy uvedeny. Použití buď tzv. jednostupňového nebo vícestupňového formátu. Výdaje musí být vykázány dle funkce.
IAS
Formát rozvahy
Formát výsledovky IAS GAAP
Výjimečné položky ČÚP IAS
GAAP
Nepoužívá tuto kategorii. Nepoužívá tuto kategorii, ale je požadováno zvláštní vykázání položek, jejichž velikost, dopad či povaha jsou důležité pro vysvětlení výsledků podniku. Vykazuje se buď přímo ve výsledovce nebo v příloze. Srovnatelné s IAS, musí být uvedeny vždy ve výsledovce.
Mimořádné položky ČÚP IAS GAAP
Zahrnují operace neobvyklé povahy vzhledem k běžné činnosti podniku i případy nahodile se vyskytujících událostí a změny účetních metod. Např. pojistné za škodu. Vyskytují se velmi zřídka. Zahrnují pouze události, které jsou mimo kontrolu podniku. Srovnatelné s IAS. Zisk nebo ztráta z předčasného vyrovnání pohledávky musí být vykázány jako mimořádná položka.
Výkaz uznaných zisků a ztrát ČÚP IAS GAAP
V rámci přílohy-přehled o změnách kapitálu. Výkaz uznaných zisků a ztrát předkládat buď jako samostatný primární výkaz nebo zvláštní součást výkazu změn vlastního kapitálu. Vykázat celkový souhrnný příjem buď v kombinaci s výsledovkou, nebo za použití jedné ze dvou alternativ přípustných podle IAS.
Výkaz peněžních toků-formát a metoda ČÚP
IAS GAAP
Určeny jsou pouze základní kategorie peněžních toků a formát při využití nepřímé metody (z provozní, investiční a finanční činnosti). Použití přímé nebo nepřímé metody. Od r. 2005 se má konsolidovat u fin. skupin Standardní záhlaví, pouze omezené možnosti změny obsahu. Použití přímé nebo nepřímé metody. Záhlaví podobná jako IAS, ale podrobnější instrukce k položkám v jednotlivých kategoriích.Použití přímé nebo nepřímé metody.
Výkaz peněžních toků-definice peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů ČÚP IAS GAAP
Srovnatelné s IAS. Peněžní prostředky zahrnují přečerpání běžných účtů a peněžní ekvivalenty s krátkodobou splatností (méně než 3 měsíce). Do peněžních prostředků se nezahrnují přečerpání běžných účtů, ale patří tam peněžní ekvivalenty s krátkodobou splatností.
Výkaz peněžních toků-výjimky z povinného vykazování ČÚP IAS GAAP
Podniky a všechny regulované finanční instituce, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem. Nejsou. Omezená, jen na určité investiční společnosti.
Změny účetních pravidel ČÚP
IAS
GAAP
Dopady změn se zahrnují do výsledovky běžného roku jako mimořádné položky. Výjimkou je první rok účtování o odložené dani a změna metody výpočtu odložené daně, které se účtují proti nerozdělenému zisku. Buď provést přehodnocení srovnatelných údajů a počátečního nerozděleného zisku z předchozího roku nebo promítnout dopad změn do hospodářského výsledku běžného roku s „pro forma“ srovnávacími informacemi v komentáři. Obecně se zahrnuje dopad změn do výsledovky běžného roku. Uvést „pro forma“ srovnávací informace. Zpětné úpravy konkrétních položek.
Opravy zásadních chyb ČÚP
GAAP
Zahrnují se do výsledovky běžného roku jako mimořádné položky (mimo zásadních chyb u regulovaných finančních institucí, účtovaných proti nerozdělenému výsledku minulých let). Buď provést přehodnocení srovnatelných údajů nebo promítnout dopad změn do hospodářského výsledku běžného roku s „pro forma“ srovnávacími informacemi v komentáři. Změna srovnávacích informací.
ČÚP IAS
Srovnatelné s IAS. Zaúčtovat do hospodářského výsledku v běžném období.
IAS
Změny v účetních odhadech
GAAP
Srovnatelné s IAS.
VII. Konsolidovaná účetní závěrka ČÚP
IAS GAAP
ČÚP IAS GAAP
ČÚP IAS
GAAP
Definice dceřinného podniku Rozhodující vliv na řízení a plná kontrola činnosti, prostřednictvím více než 50% podílu na základním kapitálu nebo ze smlouvy či stanov uvedených subjektů. Konsolidovaná účetní závěrka v praxi stále vnímána jako „druhotná“ ve srovnání s účetní závěrkou nekonsolidovanou. Konsolidaci upravuje vyhl 500/2002 Sb. a ČS účetní standardy Na základě kontroly podle hlasovacích práv nebo skutečného dominantního vlivu. Kontrola majetkové účasti prostřednictvím většiny akcií s hlasovacím právem nebo prostřednictvím smlouvy. Nedávné návrhy jsou srovnatelné s IAS. Jednotky zvláštního určení („SPE“) Neexistuje konkrétní úprava/předpis, rozhoduje právní stav. Konsoliduje se v případě, že podstata vztahu indikuje kontrolu. Konsoliduje se na základě rizik a užitků. Specifický návod pro konsolidaci leasingových smluv týkajících se SPE. Pro převod finančních aktiv musí být splněna zvláštní kritéria. Dceřinné podniky vyloučené z konsolidace Více výjimek než podle IAS a GAAP. Pouze tehdy, pokud existují vážná dlouhodobá omezení nebo pokud byl podnik získán s úmyslem opětovného prodeje v blízké budoucnosti; rozdílný charakter činností není dostatečným důvodem. Srovnatelné s IAS.
GAAP
Definice přidruženého podniku Na základě podstatného vlivu (vlastnictví nejméně 20% a nejvýše 50% hlasovacích práv či na základě jiných skutečností). Srovnatelné s IAS. Na základě podstatného vlivu: za předpokladu 20% majetkové účasti nebo podílu na řízení činnosti účetní jednotky. Srovnatelné s IAS.
ČÚP IAS GAAP
Prezentace výsledků přidruženého podniku Srovnatelné s GAAP. Možnost účtovat v pořizovací ceně v individuální účetní závěrce. Použít metodu ekvivalence. Vykázat podíl na ziscích a ztrátách. Použít metodu ekvivalence. Vykázat podíl na zisku po zdanění.
ČÚP IAS
ČÚP IAS GAAP
ČÚP IAS GAAP
ČÚP IAS GAAP
Vykazované informace týkající se významných přidružených podniků Vykazované informace zahrnují názvy, popis konsolidovaných přidružených podniků a použité účetní metody při konsolidaci. Není vyžadováno Poskytnout podrobné informace o majetku, závazcích a hospodářských výsledcích významných podniků s podstatným vlivem. Metoda ekvivalence nebo poměrné konsolidace u společných podniků (joint ventures) Uplatnit metodu ekvivalence. Umožňují metodu poměrné konsolidace i metodu ekvivalence. Obecně uplatnit metodu ekvivalence. Přepočet cizích měn-jednotlivé společnosti Srovnatelné s IAS. Dílčí rozdíly u akcií, podílů a cenných papírů oceňovaných v reálné hodnotě proti oceňovacím rozdílům ve vlastním kapitálu. Provést přepočet směnným kurzem k datu transakce; peněžní aktiva/pasiva směnným kurzem k datu účetní závěrky; nepeněžní položky v historických směnných kurzech. Srovnatelné s IAS.
ČÚP IAS
GAAP
ČÚP IAS GAAP
Zahraniční subjekty v rámci konsolidované účetní závěrky Užít směnný kurz k datu účetní závěrky pro rozvahu i pro výsledovku. Chybí detailní úprava. Užít směnný kurz k datu účetní závěrky pro rozvahu a průměrnou hodnotu směnného kurzu za účetní období pro výsledovku. Kurzové rozdíly zaúčtovat přímo do vlastního kapitálu a zahrnout do zisku v okamžiku prodeje dceřinné společnosti. Srovnatelné s IAS. Hyperinflace-zahraniční subjekt Neexistují pravidla. Před provedením přepočtu upravit místní výkazy zahraničního podniku na současné ceny. Provést přecenění výkazů v tuzemské měně do měny v níž je sestavena konsolidovaná účetní závěrka, jako funkční měny.
VIII. Podnikové kombinace ČÚP IAS GAAP
ČÚP
IAS
GAAP
Typy podnikových kombinací Používání termínu „přeměny společností“. Jednotlivé typy specifikovány obchodním zákoníkem výhradně dle právní formy. Metoda koupě je nejčastější. Metoda spojení majetkových účastí je přísně omezena. Všechny podnikové kombinace jsou účtovány metodou koupě. Metoda koupě-reálná hodnota při akvizici a) Aktiva a závazky zanikajícího podniku jsou přeceňovány dle požadavků obchodního zákoníku v souladu s právní formou. b) Banky a ostatní regulované finanční instituce: srovnatelné s IAS. Podnikatelé: rámcově srovnatelné s IAS. a) Reálná hodnota aktiv a závazků podniku získaného akvizicí. b)Některé závazky související s uzavíráním provozů a závazky z restruktualizace podniku získaného akvizicí lze vykázat v reálné hodnotě, pokud jsou splněna určitá kritéria týkající se plánů restruktualizace. a) V zásadě srovnatelné s IAS, jsou však stanovena specifická pravidla pro získané náklady na výzkum a vývoj u nedokončených projektů (obecně se účtují do nákladů). b) V zásadě srovnatelné s IAS, jsou však stanovena méně přísná kriteria pro načasování a implementaci plánu.
ČÚP
Metoda koupě-následné úpravy reálné hodnoty a) Neexistují detailní pravidla.
IAS
b) Neexistuje specifické pravidlo upravující vytváření rezerv při akvizici. a) Reálné hodnoty mohou být upraveny proti hodnotě goodwillu až do konce roku následujícího po akvizici, pokud je k dispozici další doklad o jejich hodnotách.
GAAP
b) Zaúčtovat následné úpravy do výsledovky. Zrušení rezerv vytvořené při akvizici se musí vždy projevit v úpravě goodwillu. a) Srovnatelné s IAS v tom, že úprava hodnot proti goodwillu je možná nejpozději do jednoho roku od akvizice. Úpravy provedené během této doby vztahující se k informacím, na něž management čekal, aby mohl provést úpravu, jsou účtovány jako úprava goodwillu. b) Srovnatelné s IAS.
ČÚP IAS
Metoda koupě-podmíněná úhrada Neexistuje úprava Provede se odhad při akvizici a ten je následně upraven proti goodwillu.
GAAP
Zúčtování se neprovádí dokud nejsou nejisté okolnosti vyřešeny nebo dokud částku nelze stanovit.
ČÚP IAS
Vykázat v podílu vlastního kapitálu, rozdělit do jednotlivých kategorií. Vykázat v podílu reálné hodnoty vlastního kapitálu nebo v podílu zůstatkové hodnoty vlastního kapitálu před akvizicí. Obvykle se vykazuje v podílu zůstatkové hodnoty vlastního kapitálu před akvizicí.
Metoda koupě-menšinové majetkové účasti při akvizici
GAAP
ČÚP IAS
GAAP
ČÚP
IAS GAAP
ČÚP
IAS
GAAP
ČÚP IAS GAAP
Metoda koupě-zveřejňování Srovnatelné s IAS. Zveřejňované položky zahrnují jména a popisy podniků, které jsou kombinovány, metody účtování o akvizici, datum akvizice, přehled o reálných hodnotách aktiv a závazků získané akvizicí a vliv na výsledky a finanční pozici nabyvatele. V zásadě srovnatelné s IAS, ale navíc musí být rovněž vykazovány důvody akvizice a podrobnosti alokací. Veřejně obchodované společnosti musí též vykázat „pro forma“ informace ve výkazu zisků a ztrát tak, jako kdyby k akvizici došlo na začátku srovnávacího období. Metoda koupě-goodwill (aktivní konsolidační rozdíl) Při nabytí souboru majetku aktivovat a odpisovat pravidelně během 15 let od nabytí. Zcela odlišná pravidla, blížící se IAS, platí pro konsolidované účetní závěrky a regulované finanční instituce. Aktivovat a amortizovat po dobu životnosti, obvykle nepřesahující 20 let. Aktivovat, ale neamortizovat. Goodwill by se měl testovat na snížení hodnoty alespoň jednou ročně, na úrovni vykazujícího podniku. Metoda koupě-záporný goodwill (záporný konsolidační rozdíl) Při nabytí souboru majetku zaúčtovat jako záporné aktivum, odpisovat do výnosů během 15 let od nabytí. V konsolidované účetní závěrce se vykazuje jako záporné aktivum a odpisuje se rovnoměrně do výnosů po dobu 20 let. Pokud se vztahuje k předpokládaným budoucím ztrátám/nákladům, vykázat v hospodářském výsledku v okamžiku, kdy tyto ztráty/náklady vzniknou. Jinak je třeba zaúčtovat negativní aktivum a vykazovat po dobu životnosti zjistitelných nepeněžních aktiv. Jakékoliv překročení reálných hodnot těchto aktiv je bezprostředně vykazováno ve výsledovce. Snížit proporcionálně reálné hodnoty přiřazené stálým aktivům (s výjimkami). Vykázat jakékoliv nadbytečné hodnoty jako mimořádné výnosy do výsledovky. Metoda spojení podílů (pooling of interests) Neexistuje úprava. Při splynutí podniků se srovnatelné informace nevykazují. Přísně omezeno na „skutečné splynutí rovnocenných subjektů“. Určující zásadou je fakt, že ani jedna ze stran není označena jako nabyvatel (tj. subjekt přebírající kontrolu). Zakázáno.
IX. KAPITÁLOVÉ NÁSTROJE
Kapitálové nástroje-pořízení vlastních akcií ČÚP IAS GAAP
Srovnatelné s IAS. Vykázat jako snížení vlastního kapitálu. Srovnatelné s IAS.
X. DERIVÁTY A ZAJIŠTĚNÍ
Deriváty a ostatní finanční nástroje-oceňování zajištění investic do zahraničních subjektů ČÚP IAS
GAAP
Zajištění investic do zahraničních subjektů není specificky upraveno, s výjimkou regulovaných finančních institucí, kde je řešení srovnatelné s IAS. Zisky/ztráty ze zajištění investic do zahraničních subjektů se vykazují ve vlastním kapitálu, včetně neúčinnosti zajištění z nederivátových zdrojů. Neúčinnosti zajištění z derivátů se vykazují ve výsledovce. Zisky/ztráty vykázané ve vlastním kapitálu je při prodeji investice třeba převést do výsledovky. Srovnatelné s IAS, s výjimkou vykázání neúčinnosti zajištění ve výsledovce.
Deriváty a ostatní finanční nástroje-oceňování derivátových nástrojů a zajišťovacích aktivit ČÚP
IAS
GAAP
Deriváty a zajišťovací nástroje se oceňují reálnou hodnotou. Změny reálné hodnoty se promítají přímo do vlastního kapitálu (s výjimkou burzovních derivátů a zajištění reálné hodnoty u měnových rizik a cenných papírů obchodovaných na burze, kdy se účtují změny reálné hodnoty do výsledovky). Efektivní zajištění peněžních toků se neuznává. Zisky/ztráty ze zajišťovacích instrumentů použitých pro zajištění budoucích transakcí vstupují do ceny majetku/závazků (úprava základu). Regulované finanční instituce účtují srovnatelně s IAS. Deriváty a zajišťovací nástroje se oceňují reálnou hodnotou, změny reálné hodnoty se promítají do výsledovky, s výjimkou efektivního zajištění budoucích peněžních toků, které se promítá do vlastního kapitálu, dokud se účinek zajištěné transakce neprojeví ve výnosech. Zisky/ztráty ze zajišťovacích nástrojů použitých pro zajišťování budoucích transakcí vstupuje do ceny majetku/závazku (úprava základu). Srovnatelné s IAS, s výjimkou efektivního zajištění peněžních z budoucích transakcí, které nevstupují do pořizovací ceny majetku/závazků.
XI. OSTATNÍ ÚČETNÍ POSTUPY A VYKAZOVÁNÍ
ČÚP IAS GAAP
ČÚP IAS GAAP
ČÚP
IAS
GAAP
Zisk na akcii-zředěný Neexistuje předpis ani požadavek na vykazování zisků na akcii (mimo investičních a podílových fondů). Jako jmenovatel pro zředěný zisk na akcii použít vážený průměr akcií, které potenciálně způsobují zředění. Pro akciové opce/poukázky použít metodu „akcií schválených k emisi“. Srovnatelné s IAS. Transakce se spřízněnými stranami-definice Neexistuje specifická definice, spřízněné strany vymezeny příklady-srovnatelné s IAS, avšak existují některé podstatné výjimky. Určuje se podle stupně přímé nebo nepřímé kontroly a významného vlivu, který uplatňuje jedna strana vůči druhé nebo podle společné kontroly, kterou vykonávají obě strany. V zásadě srovnatelné s IAS. Transakce se spřízněnými stranami-vykazování Vykázat pohledávky a závazky ve skupině, příjmy, úvěry a ostatní výhody poskytnuté statutárním zástupcům podniku. Banky vykazují úvěry poskytnuté spřízněným stranám. Výjimky neexistují, rozsah vykazování je omezenější. a) Vykázat název spřízněné strany, povahu vztahu a typy transakcí. U vztahů, ve kterých jedna strana vykonává kontrolu nad druhou, je třeba uvést účetní informace bez ohledu na to, zda jsou transakce provedeny. b) Existují určité výjimky týkající se samostatné účetní závěrky dceřinných podniků. a) V zásadě srovnatelné s IAS. b) Počet výjimek je menší než podle IAS. Vykazování podle segmentů-rozsah, zásady
ČÚP
IAS GAAP
ČÚP IAS GAAP
ČÚP IAS
GAAP
ČÚP IAS GAAP
ČÚP IAS
GAAP
Specifický předpis neexistuje. Všechny podniky jsou povinny uvést členění běžných výnosů podle hlavních činností a rozdělit výnosy na domácí a zahraniční. Pouze pro podniky, jejichž akcie jsou kótované na burze. Výkazy ve formátu primárního a sekundárního členění na základě rizik, návratnosti a struktury interního výkaznictví. Pouze pro podniky, jejichž akcie jsou kótované na burze. Výkaznictví na základě interního provozního členění. Vykazování podle segmentů-účetní metody Neexistuje předpis. Použít konsolidační účetní metody. Použít interní metody finančního výkaznictví (i tehdy, jestliže se účetní metody liší od konsolidačních metod). Vykazování podle segmentů-zveřejňování Povinnost uvést členění běžných výnosů podle hlavních činností a rozdělit výnosy na domácí a zahraniční. Zveřejňování položek ve formátu primárního členění zahrnuje výnosy, zisky, výdaje na pořízení dlouhodobého majetku, aktiva a závazky. Ve formátu sekundárního členění se vykazují výnosy, aktiva a výdaje na pořízení dlouhodobého majetku. Vykazování položek ve formátu primárního členění je obdobné jako u IAS s tím rozdílem, že nejsou vyžadovány závazky a geografické členění výdajů na pořízení dlouhodobého majetku. Odpisy (amortizace), daň, úroky a výjimečné/mimořádné položky se vykazují, pokud jsou také vykazovány interně. Ukončované činnosti-definice Neexistuje předpis. Oddělený významný komponent. Identifikovatelný komponent reprezentující významnou část podniku. Ukončované činnosti-vyčíslení Neexistuje předpis. Existuje obecný požadavek na tvorbu rezerv na související ztráty. a) Vytvořit rezervy na určité náklady, pokud se uvažuje o restruktualizaci a pokud jsou splněna kritéria pro účtování rezervy. b) Snížit hodnotu aktiva na základě vyšší z těchto dvou hodnot: čisté prodejní ceny nebo užitné hodnoty zjištěné metodou diskontovaných peněžních toků. a) K datu kvantifikace provést časové rozlišení odhadované provozní ztráty v období likvidace a při likvidaci. b) Vykázat v nižší z těchto hodnot: zůstatkové hodnoty nebo čisté realizované hodnoty.
ČÚP
IAS GAAP
ČÚP IAS
GAAP
Ukončované činnosti-presentace a zveřejňování Neexistuje předpis. Nevyžaduje se samostatné vykazování položek ve výsledovce. měl by být uveden popis v příloze účetní závěrky. Zveřejnit podrobné údaje o ukončované činnosti. Vykázat (ve výsledovce) zisk nebo ztrátu z prodeje ukončované činnosti před zdaněním. Ukončované činnosti (musí být členěny zvláště) vykázat samostatně ve výsledovce (bez daně a pod čistým příjmem z pokračujících operací). Události po rozvahovém dni Srovnatelné s IAS. Upravit účetní závěrku o následné události vycházející z podmínek, které existovaly k datu účetní závěrky a mají závažný dopad na částky uvedené v účetní závěrce. Zveřejnit události, které neměly za následek úpravy výkazů. Srovnatelné s IAS. Průběžné (mezitímní) účetní závěrky
ČÚP
IAS
GAAP
ČÚP
IAS GAAP
Závazné pro emitenty veřejně obchodovatelných cenných papírů (pololetně). Minimální obsah určen zákonem o cenných papírech (rozvaha a výsledovka v nezkráceném rozsahu, ale ne nikoliv příloha). Sestavování mezitímních účetních závěrek není povinné, ale pokud jsou zpracovávány, je nutné dodržovat standardy. Měly by být zpracovávány důsledné podle stejných zásad jako roční závěrky a měly by obsahovat také srovnávací údaje. Pokud jsou mezitímní závěrky sestavovány. musí mít předepsaný obsah a měly by bát zpracovány důsledně podle stejných zásad jako roční závěrky. Podniky registrované u US SEC povinně předkládají čtvrtletní závěrky ) pouze americké podniky). Provozní a finanční rozbor Povinnost zveřejnit ve výroční zprávě informace o předpokládaném budoucím a minulém vývoji činnosti a o postavení společnosti za nejméně dvě předcházející období. Podrobnější požadavky existují u podniků s obchodovanými cennými papíry. Regulované finanční instituce mají předepsané údaje pro výroční zprávu-komentář k výkonnosti, řízení rizik, kapitálové přiměřenosti aj. Neexistuje povinný standard-doporučuje se provést analytický rozbor obchodních a finančních informací. Veřejně obchodované podniky musí vypracovávat MDA (Management Discusion Analysis), jehož obsah předpisuje US SEC- zaměřuje se na likviditu, kapitálové zdroje a hospodářské výsledky.
L i t e r a t u r a ( ke studiu) Literatura - povinná 1) Kovanicová Dana, Finanční účetnictví a světový koncept, POLYGON, 2002. IBSN 807273-062-2 2) Dvořáková Dana, Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IAS/IFRS, Computer Press. a.s.. Brno, 2006, IBSN 80-251-1085-0 3) Krupová L.IAS v příkladech, I až III díl, VOX Praha 2003 – 2003. IBSN 80-86324-22-2, Literatura -doporučená 4) Huleš Jan, Aktuální problémy harmonizace českých účetních předpisů s právem Evropských společenství, VEDENÍ ÚČETNICTVÍ A ÚČETNÍ ZÁVĚRKA, rubrika 17, č. 21, str.13. 5) Harna Luboš, Mezinárodní účetní standardy – úkol pro všechny účetní? Účetnictví 3/2003, s. 4. ISBN 80-86371-31-X 6) Synek M., Dvořák J., Jednotný systém ukazatelů pro finanční účetnictví evropských podniků, EKONOM, 12/2000 7) Krupová Lenka, Kreativní účetnictví KAČR, 2001. – (celý sešit). 8) Krupová Lenka, Harmonizace účetnictví v rámci Evropské unie, VEDENÍ ÚČETNICTVÍ
A ÚČETNÍ ZÁVĚRKA, Rubrika 22, č. 20, 21 a 22, str.21. 9) Krupová Lenka, Převod reálné leasingové smlouvy z české účetní legislativy na IAS a US GAAP, ÚČETNICTVÍ 4/2003. 10) Mládek R. Světové účetnictví US GAAP, LINDE Praha, 2001. ISBN 80-7201-349-1 11) Ryneš P. Podvojné účetnictví a úč. závěrka, ANAG Praha 2007 ISBN 978-80-7263-36812) Zákon o auditorech č. 165 /1998 Sb. a změna 209/2002 Sb. 13) Kubíčková D., Schránil P. Podvojné účetnictví, VŠFS, Praha 2003. 14) Březinová H.Munzar V. Účetnictví I. Institut svatu účetních, Praha 2003. 15) Revenda Z. a kol., peněžní ekonomie a bankovnictví, MANAGEMENT PRESS, Praha 1999. 16) Vyskupcová H.Porovnání účtování leasingu z pohledu české účetní legislativy a Mezinárodních účetních standardů. ÚČETNICTVÍ, únor, březen 2001. 17) Freiberg F. CASH FLOW v řízení podniku, MANAGEMENT PRESS, Praha 1997 18) Harna L. Konsolidovaná účetní závěrka – komentář, BILANCE, Praha 2002., ISBN 6086371-31-X 19) Šrámková A., Janoušková M. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. ISU Praha V Tůních 15. r. 2006 - 2007. . ISBN 80-86716-28-7 20) Nový koncept právní úpravy účetnictví a aplikace Mezinárodních účetních standardů účetního výkaznictví (IFRS), Školení školitelů, modul B části 1 až 4. Učební materiály Price Waterhouse Coopers, r. 2004.
