Tartalomjegyzék
Előszó
........................................
9
1. Beszerzés – értékesítés . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1. Telekvásárlás számviteli elszámolása . . . . . . . . . . . . . . 1.2. A bérbe vett eszközön végzett beruházás . . . . . . . . . . . . 1.3. A nagy értékű szerszámok számviteli kezelése . . . . . . . 1.4. Devizakészlettel fedezett beszerzéseknél elszámolt árfolyam-különbözet kérdései . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.5. A jegyek számviteli kezelése . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.6. Közvetített szolgáltatás, igénybe vett szolgáltatás, alvállalkozói teljesítés . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.7. Bérleti szolgáltatás közvetítése . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.8. Vevőkijelölés nyílt végű pénzügyi lízing végén – a számviteli elszámolás . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.9. A garanciális visszatartás számviteli elszámolása . . . . .
11 13 16 20
2. Termelés – szolgáltatásnyújtás . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1. Az előállítási érték, az önköltség meghatározásának nehézségei . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2. Bérmunkadíj elszámolása a termelési folyamatban . . . . 2.3. A termelés során előállított tárgyi eszköz . . . . . . . . . . .
65
26 30 37 44 48 59
67 76 81
3. Rutinműveletek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 3.1. A terv szerinti értékcsökkenés ütemezése . . . . . . . . . . . 92 3.2. A maradványértéket elért eszköz értékcsökkenése . . . . 95 3.3. Árfolyamhasználat problémája valós idejű könyvelés esetén . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 3.4. Elszámolásra kiadott előleg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 5
3.5. Javítási szolgáltatások számviteli kezelése . . . . . . . . . 3.6. A vállalkozási tevékenységhez nem kapcsolódó tételek könyvelése . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.7. A tagdíjak, regisztrációs díjak, továbbképzési díjak bizonylatolása. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.8. A könyvelési, könyvvizsgálati díj könyvelése . . . . . . . 3.9. A kötelező és az önkéntesen választott könyvvizsgálat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
107 112 116 119 124
4. Adó . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1. Adók a gazdálkodási folyamatban . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2. A beszerzések általános forgalmi adójának számviteli elszámolása . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3. A behajthatatlan követelés problémája a társasági adóban . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4. A számviteli önellenőrzés kezelésének bizonytalanságai a társasági adóról szóló törvényben . 4.5. Új, transzferár-korrekciós elem a bekerülési értékben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.6. Deviza-könyvvezetésű vállalat adófizetési kötelezettségének számviteli elszámolása . . . . . . . . . . 4.7. Visszatérés az egyszerűsített vállalkozói adóról . . . . .
129 131
5. Befektetés – Finanszírozás . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1. Követelések vásárlása és eladása . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2. Az üzleti vagy cégérték értékcsökkenése . . . . . . . . . . . 5.3. Devizás tételek átsorolásának árfolyamproblémája . . . 5.4. Beruházási hitel devizanemének megváltoztatása . . . . 5.5. Külföldi cégben lévő devizás részesedés speciális értékelési szabályának alkalmazási nehézségei . . . . . .
169 171 176 180 184
6. Tőkeműveletek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke különleges kimutatása tőkeemelésnél . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2. Tőkeemelés devizában . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3. Tőkepótlás tőketartalékba helyezett összeggel? . . . . . 6.4. A lekötött tartalék és az értékelési tartalék kezelése tőkekivonással járó tőkeleszállítás során . . . . . . . . . . .
195
6
137 142 148 155 159 165
190
197 201 205 214
7. Beszámoló, év végi teendők . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.1. Készletérték meghatározása tényleges mennyiségi felvétellel történő leltározás esetén . . . . . . . . . . . . . . . 7.2. A befejezetlen saját teljesítmények megjelenítése a mérlegben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3. Félkész projektek év végi kezelése . . . . . . . . . . . . . . . 7.4. Az időbeli elhatárolások bizonytalan esetei . . . . . . . . . 7.5. Készletek értékvesztése – év közben is, vagy csak év végén? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.6. A vevőkövetelések értékvesztésének téves értelmezése . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.7. A kötelező céltartalékképzés részletkérdései . . . . . . . . 7.8. Osztalékmegállapítás, osztalékfizetés devizában . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.9. A beszámoló elektronikus közzétételének egyes kérdései . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.10. A kapcsolt vállalkozássá minősítés problémái . . . . . .
219
8. Különleges helyzetek. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1. Az ellenérték nélkül engedményezett követelés elszámolása . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2. Eszközátadás munkavállalónak . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.3. A peres eljáráshoz kapcsolódó egyes számviteli elszámolások . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.4. Projektcégek számvitelének különlegességei . . . . . . . 8.5. Lezárt üzleti évet érintő számlamódosítás . . . . . . . . . . 8.6. Az előtársaság speciális kérdései . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.7. Átalakulás, egyesülés, szétválás és devizanemváltás együtt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.8. Különleges vagyonmegosztás kiválásnál . . . . . . . . . . . 8.9. Kiválásnál a továbbműködő társaság negatív eredménytartalékának kezelése . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.10. Az átalakulás könyvvizsgálójára vonatkozó egyes szabályok . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
279
221 227 234 241 246 252 258 263 268 272
281 284 293 298 304 309 315 321 325 329
Szerzőinkről . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335 Tárgymutató . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 337 7
Előszó
Sokak szerint a számvitel unalmas, száraz dolog, felesleges rajta töprengeni, a végén úgyis az adóhatóságnak lesz igaza… Ebben a könyvben bebizonyítjuk, hogy ez nem teljesen így van. Eredetileg nem is könyvnek készült, ugyanis amit kezében tart a Kedves Olvasó, az részletekben elsőként a Kiadó Számviteli tanácsadó című folyóirata „Meritum” rovatában jelent meg hónapról hónapra, hat éven keresztül. Egy-egy érdekes kérdést, az élet vagy a jogszabályok által létrehozott számviteli „anomáliát” dolgoztunk fel minden hónapban. A rovat – főképp a szerzők más irányú elfoglaltsága miatt – 2015-től megszűnt, így arra gondoltunk, hogy könyv formájában a rovatban felhalmozódott szellemi tőkét egy helyen, összerendezve és hatályosítva tartjuk meg. A könyv a folyóiratban megjelent 57 szakmai cikket dolgozza fel, 8 nagyobb kérdéskör alá csoportosítva. A témák kiválasztása a szerzők érdeklődését tükrözik, semmiképpen sem állítható, hogy azok a számvitel minden területét lefedik. A cikkeket igyekeztünk csoportosítani, a szövegeket a 2015. március 31-ei jogszabályi környezetre hatályosítottuk. Számunkra úgy tűnik, hogy a szövegek nagy része most is érdekes és releváns, bár néhány cikket azért hagytunk ki a kötetből, mert a jogszabályalkotó a cikkben tett jogszabály-módosítási javaslatunkat megfogadta. Példákat is írtunk, könyveltünk is, egyrészt, hogy az olvasó azt higgye, tudunk könyvelni, másrészt néhány helyen a példák, könyvviteli lépések bemutatása erősen támogatja a téma megértését. A könyvelésnél a Kiadónál megjelent A Számvitel Nagy 9
Kézikönyvében közölt számlatükröt, annak számlaszámait alkalmaztuk. Őszintén reméljük, hogy a könyvben kifejtett kérdések nem csak minket érdekelnek, és sok olvasóhoz eljuttatunk hasznos információkat, némelyeket együttgondolkodásra késztetünk, és egyúttal át tudunk adni a számvitel szeretetéből is egy adagot. A szerzők
10
1. Beszerzés – értékesítés
Egy vállalkozás, mint működő egység több ponton is kapcsolódik a külvilághoz. Ennek a kapcsolatnak számos megjelenési formája, típusa létezik, azonban nem tévedünk, ha azt mondjuk, hogy a külvilághoz kötődés egyik legfontosabb pontja az eszközök és szolgáltatások vásárlása és értékesítése. A megszokott, ismert tranzakciók mellett azonban felbukkanhatnak olyan különlegesebb kérdések is, mint a jegyek vagy a nagy értékű szerszámok számviteli kezelése, a garanciális visszatartás elszámolása. Örök klasszikus kérdést jelent a közvetített szolgáltatás megítélése, ezzel szemben viszont teljesen járatlan út vezet a lízingügylet végén történő vevőkijelölés számvitelének ismeretlen területére.
11
1.1 Telekvásárlás számviteli elszámolása
A vállalkozások többféle hasznosítási céllal vásárolhatnak földterületet. A vásárolt földterületen kialakíthatnak építési telkeket, és ezeket értékesíthetik, vagy a kialakított telekre épületeket, lakásokat építenek, és a lakásokat értékesítik a telekhányaddal együtt, vagy saját termelő, szolgáltató, kereskedelmi vagy egyéb gazdasági tevékenységük végzése érdekében szükséges épületeket, építményeket hoznak létre rajta. 1.1.1. Földterület vásárlása telekértékesítés céljából Ha egy vállalkozás azzal a céllal vásárol földterületet, hogy azon több építési telket alakítson ki, majd azokat értékesítse, akkor a vásárolt földterület beszerzési értékét – hiszen értékesítési céllal vásárolta – a készletek között, áruként kell kimutatni. A telek kialakításának esetlegesen felmerülő, a telek értékéhez hozzákapcsolható, önálló eszközként ki nem mutatható tételeit a telek (áruként kimutatott) értékének növekedéseként kell elszámolni. Ezeket a munkálatokat a vállalkozás megrendelheti, és akkor a munkálatokat elvégző vállalkozás számlája szerinti értékkel kell növelni a beszerzési értéket, vagy saját vállalkozásban alakítja ki a telkeket, és akkor az ennek során felmerült költségek, ráfordítások képezik a bekerülési értéket növelő tételek körét. (A saját, illetve a más vállalkozások által elvégzett munkálatok vegyesen is előfordulhatnak természetesen.) A telekkialakítás (az értékesítésre kerülő telek létrehozása) tehát nem válik saját termelésű készletté, annak felmerülő tételeit az árukészletek között kell gyűjteni, és az értékesítéskor onnan kell annak könyv szerinti értékét eladott áruk beszerzési értékeként elszámolni. [A számviteli elszámolási eljárás megegyezik azzal, amikor egy-egy nagyobb egységben vásárolt árucikket a vállalkozásnál feldarabolnak, kisebb kiszerelésbe csomagolnak, szeletelnek stb. Ekkor szintén nem minősül a vállalkozás tevé13
kenysége késztermék-előállításnak, hanem a tevékenységgel kapcsolatban felmerült költségekkel, ráfordításokkal a vásárolt készlet bekerülési értékét kell megnövelni.] 1.1.2. Földterület vásárlása lakásértékesítés céljából Ha a vállalkozás azzal a céllal vásárol földterületet, hogy azon lakásokat építsen, és azokat fogja értékesíteni, akkor a vásárolt földterület beszerzési értékét szintén a készletek között, áruként kell kimutatni. A telek kialakításának esetlegesen felmerülő, a telek értékéhez hozzákapcsolható, önálló eszközként ki nem mutatható (saját vagy idegen vállalkozásban végzett) tételeit a telek (áruként kimutatott) értékének növekedéseként kell elszámolni. A telkek az elkészült felépítménnyel együtt, de önálló eszközként (külön tételben) kerülnek értékesítésre, áru jellegüket nem veszítik el. A lakások értékesítésekor a lakásokhoz tartozó telekhányad előzőek szerint kialakított (könyv szerinti) értékét kell eladott áruk beszerzési értékeként elszámolni. 1.1.3. Földterület vásárlása épület létrehozása és saját hasznosítása céljából Amennyiben a vállalkozás azért vásárol földterületet, hogy azt saját gazdasági tevékenysége céljaira tartósan hasznosítsa (például gazdasági épületeket építsen fel rajta), a földterület beszerzési értékének elszámolása beruházásként történik. A telek kialakításának esetlegesen felmerülő, a telek értékéhez hozzákapcsolható, önálló eszközként ki nem mutatható tételeit a telek (beruházásként kimutatott) értékének növekedéseként kell elszámolni. A telek aktiválására legkorábban annak birtokbavételekor lehet, legkésőbb a telekkialakítás munkálatainak befejeztekor, illetve az épületberuházás megkezdéséig kell sort keríteni. A telek ingatlanok közötti kimutatása tehát nem a telken felépített, elkészült épület használatbavételekor történik, hiszen a telket már az építkezéshez is használatba kell venni. 14
Ha a megvásárolt telken a vállalkozás szándékai szerint lebontandó, használatba nem vett épület található (mert például az épület, építmény rendeltetésszerűen nem hasznosítható), akkor az épület, építmény beszerzési, bontási költségeit, ráfordításait, továbbá a vásárolt teleknek építkezésre alkalmassá tétele érdekében végzett munkák költségeit, ráfordításait a telek (a földterület) értékét növelő beszerzési költségként kell elszámolni a telek (a földterület) bontás utáni (az üres telek) piaci értékének megfelelő összegig. A telek piaci értékét meghaladó költségeket, ráfordításokat a megvalósuló beruházás (az épület, az építmény) bekerülési (beszerzési) értékeként kell figyelembe venni. [Ha az épületberuházás a bontás üzleti évében nem kezdődik el, akkor az előbbi, a telek piaci értékét meghaladó összeget a beruházások között kell kimutatni a mérlegben.] Ha a megvásárolt telket annak építkezésre alkalmassá tételét követően értékesítik, akkor a telek piaci értékét meghaladó – épületbeszerzéssel, bontással kapcsolatos – költségeket a tárgyévi eredmény terhére kell elszámolni. Kapcsolódó jogi szabályozás 2000. évi C. törvény 28. § (2) bekezdés a) pont, 47. § (1) és (5) bekezdés
15
1.2. A bérbe vett eszközön végzett beruházás
A vállalkozások ingatlanaikat, egyéb tárgyi eszközeiket gyakran bérbeadás útján hasznosítják. A bérbeadó és a bérbevevő közötti szerződés lehetőséget biztosíthat arra, hogy – általában a hosszú távra bérbe adott eszközök esetében – a bérbevevő a bérbe vett ingatlanon, egyéb tárgyi eszközön átalakításokat, bővítéseket, felújításokat végezzen. A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Számv. tv.) 26. § (1) bekezdése szerint a bérbe vett eszközök a bérbeadó könyvviteli nyilvántartásaiban, 23. § (3) bekezdése szerint a bérbe vett eszközön végzett beruházások, felújítások a bérbevevő könyveiben szerepelnek. A bérbe vett eszközön végzett beruházásokat, felújításokat azon eszközök között kell kimutatni a bérbevevő számviteli nyilvántartásaiban, amelyek között a bérbe vett eszközöket kimutatnák, ha azok a saját tulajdonukban lennének. Így tehát a Számv. tv. 26. § (2) és (4)–(5) bekezdései szerint a bérbe vett ingatlanokon végzett és aktivált beruházást, felújítást az ingatlanok; a műszaki berendezéseken, gépeken, járműveken végzetteket a műszaki berendezések, gépek, járművek között; az egyéb berendezéseken, felszereléseken, járműveken végzetteket pedig az egyéb berendezések, felszerelések, járművek között kell kimutatni. A bérleti jogviszony időtartama alatt a bérbe vett tárgyi eszközön a bérbevevő által a bérbeadó beleegyezésével végzett átalakítási és egyéb kapcsolódó munkálatok értékével kapcsolatban a beruházásra, a felújításra és a karbantartásra vonatkozó számviteli szabályok figyelembevételével kell eljárnia a bérbevevőnek, tehát: – a karbantartásnak minősülő munkálatokkal járó költségeket, ráfordításokat abban az évben kell az eredmény terhére elszámolnia, amelyben azok gazdaságilag felmerültek, míg
16
– a bérbe vett eszköz bővítését, rendeltetésének megváltoztatását, átalakítását, élettartamának, teljesítőképességének közvetlen növelését eredményező tevékenységek, valamint az azon végzett felújítás költségeit és ráfordításait a bérbe vett eszközökön végzett beruházásokra, felújításokra vonatkozó szabályok szerint kell elszámolnia. Nem tekintendő bérbe vett eszközön végzett beruházásnak, ha a bérbevevő az általa (vagy megbízásából) elvégzett munkát a bérbeadónak értékesíti, hiszen ekkor azt a bérbeadónak kell a bérbe adott eszköz bruttó értékét növelő tételként elszámolnia. A bérbeadó a bérbe adott eszköz vonatkozásában a bérleti jogviszony időtartama alatt is köteles a tárgyi eszközökre vonatkozó általános előírásokat alkalmazni (ideértve különösen a terv szerinti és a terven felüli értékcsökkenés elszámolási szabályait). Ha a bérbevevő által végzett átalakítási és egyéb munkálatok során a bérbe vett eszköz egyes részei használhatatlanná, feleslegessé válnak (mert például részleges selejtezés keretében lebontják azokat), a bérbeadónak meg kell határoznia az eszköz ezen részeinek könyv szerinti értékét, majd azt ki kell vezetni terven felüli értékcsökkenés elszámolásával. A bérbe vett eszközön végzett beruházás, felújítás bérbevevő általi aktiválásakor lényeges kérdés az üzembe helyezett eszköz hasznos élettartama, illetve maradványértéke. Ha a felek határozott idejű szerződést kötöttek, és abban a bérbevevő által elvégzendő munkálatok ellenértékét a bérbeadó rögzített vagy később meghatározandó áron megtéríti, akkor a bérbe vett eszközön végzett beruházás, felújítás hasznos élettartamát célszerű a bérleti szerződés időtartamával megegyező időtartamban rögzíteni, a maradványértéket pedig a bérbeadó által megtérítendő összeg figyelembevételével meghatározni. A bérbeadó által a bérleti időszak végén megtérített ellenértéket a bérbevevőnél tárgyieszköz-értékesítésként, a bérbeadónál tárgyieszköz-beszerzésként, vagy jellemzőbben a bérbe adott tárgyi eszköz bruttó értékét növelő beruházásként, felújításként kell elszámolni. 17
Ha a határozott idejű szerződésben a felek rögzítik, hogy a bérbevevő által elvégzendő munkálatok ellenértékét a bérbeadó nem téríti meg (és esetleg a bérbevevőt az eredeti állapot helyreállítására is kötelezik), akkor a bérbe vett eszközön végzett beruházás, felújítás hasznos élettartamát célszerű a bérleti szerződés időtartamával megegyező időtartamban rögzíteni, a maradványértéket pedig nem jelentős, azaz nulla összegben meghatározni. Ekkor a teljes eszközérték terv szerinti értékcsökkenés formájában kerül a bérbevevő költségei közé. Az eredeti állapot helyreállításával kapcsolatosan felmerülő, esetleges költségek a felmerülés üzleti évének költségeiként számolandók el. Ha a felek határozott idejű bérleti szerződést kötöttek, és a szerződésben nem rendelkeztek a bérbevevő által elvégzendő, beruházásként, felújításként elszámolandó munkálatok – a szerződéses időtartam végén kivezetendő – további sorsáról, akkor a bérbe vett eszközön végzett beruházás, felújítás hasznos élettartamát célszerű a bérleti szerződés időtartamával megegyező időtartamban rögzíteni, nem jelentős (nulla) maradványérték mellett. Amennyiben a bérbevevő mégis meghatározott maradványértéket a hasznos élettartam végére vonatkozóan, és a) a bérbeadó a bérleti időszak végén megtéríti maradványértéken vagy valamely más megállapodott értéken az elvégzett munkálatok értékét, akkor azt a bérbevevőnél tárgyieszközértékesítésként, a bérbeadónál tárgyieszköz-beszerzésként, vagy jellemzőbben a bérbe adott tárgyi eszköz bruttó értékét növelő beruházásként, felújításként kell elszámolni, b) a bérbeadó nem téríti meg az elvégzett munkálatok értékét (és esetleg a bérbevevőt az eredeti állapot helyreállítására is kötelezik), akkor a bérbe vett eszközön végzett beruházás, felújítás maradványértékét térítés nélküli átadás/átvételként kell elszámolni a feleknél. Ha a bérbeadó a térítés nélküli átvétel elszámolásában nem együttműködő, akkor a bérbevevőnek a beruházás, felújítás maradványértékét terven felüli értékcsökkenésként kell elszámolnia.
18
Amennyiben a bérleti szerződés határozatlan idejű, és a szerződésben nem rendelkeztek a bérbevevő által elvégzendő munkálatok további sorsáról, akkor a bérbevevőnek célszerű az aktivált beruházás, felújítás hasznos élettartamát a bérbe vett eszköz hátralévő élettartamához rögzíteni. A szerződéses viszony megszűnésekor a bérbe vett eszközön végzett beruházás, felújítás nettó értékét a fentiek szerint a bérbevevőnél az értékesítés vagy a térítés nélküli átadás szabályai szerint, vagy pedig terven felüli értékcsökkenésként kell elszámolni. Kapcsolódó jogi szabályozás 2000. évi C. törvény 23. § (3) bekezdés, 26. § (1)–(2) bekezdés, 26. § (4)–(5) bekezdés
19
1.3. A nagy értékű szerszámok számviteli kezelése
A számviteli törvény előírásait követve azon nagy értékű szerszámok és egyéb anyagi eszközök bekerülési értéke, amelyek fizikai elhasználódása egy éven belül megtörténik, anyagköltségként kerül be a beszámolóba, azonban ez egyes esetekben torzíthatja a megbízható és valós összképet. A számviteli törvény a vállalkozás mérlegében kimutatandó eszközöket alapvetően két csoportba sorolja: befektetett eszközök és forgóeszközök. A két csoportba történő besorolást az eszközök rendeltetése és használata alapján kell megtenni. Egy anyagi eszköz beszerzésekor el kell végezni a fentiek szerinti minősítést, és ha a vásárolt eszköznek az a rendeltetése, hogy a tevékenységet, a működést tartósan, legalább egy éven túl szolgálja, akkor a befektetett eszközök között tárgyi eszközként kell nyilvántartásba venni, ellenkező esetben a forgóeszközök között készletként. Ez a döntés az esetek egy részében könnyen meghozható, azonban – mint gyakran – itt is vannak olyan határterületek, ahol már nehezebb a minősítés. Ez azért is kényes kérdés, mert nemcsak az adott eszközmérlegben történő bemutatásának sorát határozza meg a válasz, hanem a hozzá kapcsolódó költségelszámolás módját, idejét is. Termelő vállalkozások esetén a fenti elméleti kérdés jellemzően a szerszámok, kisgépek, műszerek számviteli kezelésénél jelentkezik a gyakorlatban. Abban az esetben, ha egy nagy értékű termelőgép várhatóan sok éven keresztül a termelésben történő részvételével fogja a vállalkozási érdekeket szolgálni, akkor a döntés egyértelmű. A gépet tárgyi eszközként kell kimutatni, míg a bekerülési értéke a használat évei alatt terv szerinti értékcsökkenés formájában kerül be a költségek közé, jól meghatározott értékcsökkenési mód mellett várhatóan a gép használatával elért bevételek realizálásával időben párhuzamosan, azzal arányosan. 20
A döntési helyzet másik véglete nyilvánvalóan egy gyors elhasználódású, a tárgyi eszközök értékéhez viszonyítottan elenyésző egyedi értékű eszköz beszerzése lenne, ahol egyértelműen azt a döntést kellene hozni, hogy az adott eszközt anyagként kell kezelni, és a bekerülési értéke az anyagköltségkénti elszámoláson keresztül rontja az eredményt a felhasználás évében. Technikailag itt a költségelszámolásra két mód is lehetséges. Az egyik szerint év közben létezik mennyiségi és értékbeni nyilvántartás az anyagkészletet illetően. Ebben az esetben az adott eszközt a beszerzéskor az anyagok között kell aktiválni, míg a dokumentált felhasználásakor kell az értékét anyagköltségként elszámolni. A másik változatban az anyagkészletnek nincsen évközi folyamatos mennyiségi és értékbeni nyilvántartása, így az anyagfelhasználást és azon keresztül az anyagköltséget az év eleji nyitókészlet, az év közbeni beszerzés és az év végi zárókészlet adatainak segítségével lehet megállapítani. A nehézséget a gyakorlatban számos esetben az jelenti, ha a kérdéses eszközök elhasználódása az egy év körüli időtáv környékén van. Ha például egy szerszámot a használattól függően a termelés átlagosan 8–14 hónap alatt használ el teljesen, akkor azt nehéz a fenti rendszer szerint besorolni és számviteli szempontból kezelni. További nehézséget jelent a besorolásnál, hogy a hazai gyakorlat általában tudatosan vagy nem szándékoltan nemcsak a tervezett használati időt veszi figyelembe a besorolásnál, hanem valamilyen módon a vásárolt eszköz értékét is. Így fordulhatnak elő olyan döntések, hogy a mindenki által tudott módon több éven át használt eszközök is anyagköltségként kerülnek elszámolásra a használatbavételükkor, ha értéküket a vezetés vagy a könyvelés jelentéktelennek tartja. Illetve szintén így jutunk el a téma egyik legérzékenyebb kérdéséhez: akkor is tárgyévi anyagköltségként kell-e elszámolni egy pl. 8-10 hónap alatt elhasználódó szerszámot a használatbavétel időpontjában, ha annak értéke nagyon magas (pl. a mérlegfőösszeg fele)? Az első kérdést, amikor a használat tervezett időtartamától függetlenül egy kis értékű eszköz tárgyi eszköz helyett anyagköltségként kerül elszámolásra, azt gondolom, lehet elnézőbben 21
kezelni. A vállalkozások jelentős többsége a kis értékű tárgyi eszköz bekerülési értékét a használatbavételkor egy összegben számolná el értékcsökkenésként, így mikor ugyanez az összeg e helyett anyagköltségként jelenik meg a könyvekben, akkor tulajdonképpen „csak” az üzemi eredmény két ráfordítássora közötti átcsoportosítás történik, amely az eredményre nincs hatással. Meg szokták még említeni itt a költség-haszon összevetésének elvét is, hiszen az anyagköltségkénti elszámolással a vállalkozás „mentesíti magát” az alól, hogy a tárgyi eszköz nyilvántartásában kelljen követnie ezeknek a kis értékű, de egy évnél tovább használt eszköznek a sorsát (hiszen nullára leírva is részét képezik a nyilvántartásnak), majd később selejtezve kelljen kivezetnie azt. Az anyagköltség elszámolásával tehát ezek a cégek elengedik ezen eszközök követését, ami adminisztrációs szempontból kedvező rájuk nézve, vagyonvédelem szempontjából természetesen hátrányos (egy ilyen több évig használt eszközt a leltározás során sem fognak valószínűleg keresni, hiszen semmilyen nyilvántartásban nem szerepel már), azonban itt némiképp tompíthatja a helytelen számviteli elszámolás következményeit, hogy valóban kis értékekről van szó. A másik eset, ahol nagy értékű eszközök 8-10 hónapos élettartam alatti elhasználódásáról van szó, azonban már komoly elméleti problémákat vet fel, amelynek az eredményre gyakorolt hatása is jelentős. Ha egy nagy értékű termelőeszköz előreláthatólag 14 hónapig vesz részt a termelésben, akkor a szabályok értelmében tárgyi eszközként kell nyilvántartásba venni. A használat alatt bekövetkező mérlegfordulónapon az adott eszköz a terv szerinti értékcsökkenéssel csökkentett értéken kerül be a mérlegbe, és ennek megfelelően az elszámolt értékcsökkenése ráfordításként az eredménykimutatásba. Az értékcsökkenés megtervezésénél több módszertani lehetőség is a vállalkozás rendelkezésére áll annak érdekében, hogy az elszámolt ráfordítás és a nettó könyv szerinti érték minél jobban közelítse a valós folyamatoknak megfelelő helyzetet, adatokat. Ha azonban a fenti nagy értékű termelőeszköz tervezett használati ideje például nem 14 hónap, hanem 10 hónap, akkor a számviteli szabályok nem engedik tárgyi eszközként kimutatni, 22
hanem az anyagok között kell szerepeltetni. Ebben az esetben a bekerülési értéke nem egy időszak alatt, arányosan, megtervezetten kerül be a költségek közé, hanem egyetlen időpontban a teljes összegében. Ez az időpont a törvény szerint a „használatbavétel” időpontja. Maradva a fenti példa 10 hónapos használati idejénél, ez az elszámolás az üzleti év első két hónapjában használatba vett nagy értékű eszközöknél nem okoz torzulást az eredményben, hiszen az eszköz elhasználódása mindenképpen az adott évben történik, és a bekerülési érték is az adott évben jelenik meg költségként. A probléma a későbbi hónapokban használatba vett eszközöknél jelentkezik. Az üzleti év utolsó hónapjaiban használatba vett eszköz esetén már komoly torzulás jelentkezik az eszköz használata és a bekerülési értékének költségkénti elszámolása között. Az utolsó hónapokban történő használatbavételkor egy összegben el kell számolni anyagköltségként az eszköz bekerülési értékének 100%-át, míg a használatnak csak a 10–20%-a esik az adott üzleti évre, a jelentősebb része a következő üzleti évben történik, a kapcsolódó bevételek is ott realizálódnak. Adódik tehát a kérdés, hogy hogyan lehetne ezt a valóságnak nem megfelelő költségtömeget az adott év költségei közül kiemelni, és ezzel párhuzamosan a csökkentett értékű eszközt az adott év mérlegében megjeleníteni. A jelenlegi szabályozás azonban erre nem ad módot. Anyagköltséget a fenti okok miatt időbelileg elhatárolni nem lehet, és a már használatba vett és anyagköltségként elszámolt eszközöket sem lehet az anyagköltség csökkentése mellett csökkentett értékben újra aktiválni, „félig”, részben elhasznált anyagot a törvény nem ismer. Az ilyen cégek ezért a számviteli törvényt követve az eredményüket alacsonyabban kötelesek bemutatni a beszámolójukban, mint ami a valós teljesítményüknek megfelelne. Azt, hogy mennyivel alacsonyabban, pedig kizárólag attól függ, hogy milyen mennyiségű és értékű olyan eszközt használnak a termelésükben, ami megfelel a fenti példának.
23
A helyzet megoldására a gyakorlatban a következő „kreatív” válaszok születnek: – Az ilyen eszközöket annak ellenére, hogy a használatuk várhatóan 8-10 hónapig tart, mégis tárgyi eszközként veszik nyilvántartásba, lehetőséget adva arra, hogy az év végén még nem teljesen elhasznált eszközök terv szerinti értékcsökkenéssel csökkentett értéken megjelenjenek a mérlegben. A megoldás hátránya egyrészt, hogy anyagköltség helyett terv szerinti értékcsökkenésként mutatja be a kérdéses ráfordítást, másrészt, hogy nagyszámú ilyen eszköz esetén megemeli az adminisztrációt, hiszen követni kell a tárgyi eszközöket a könyvelésben, selejtezéssel lehet csak kivezetni azokat stb. – Az ilyen készletek értékét nem a használatbavételük időpontjában, hanem a használhatatlanná válásuk időpontjában könyvelik anyagköltségként. A fordulónapon anyagkészleten lévő, de a valóságban már használatba vett eszközökre értékvesztést számolnak el az elhasználódás mértékének megfelelően. Ez a módszer sem felel meg a számviteli törvénynek, habár meg kell állapítani, hogy az eredményt a valóságnak megfelelően állítja be. Az értékvesztés azonban nem lenne alkalmazható a fenti esetre, valamint az eszköz értéke végül itt sem anyagköltségként, hanem egyéb ráfordításként jelenik meg a könyvekben. – A használatba vett anyagkészlet értékét a törvényi előírásoknak megfelelően elszámolják anyagköltségnek, azonban az anyagköltségből elhatárolják a még nem teljesen elhasznált eszközöknek a használat miatt arányosan csökkentett értéket. Ez a megoldás az elhatárolás szabályait szegi meg, azonban amellett, hogy az eredményt is helyesre állítja be, még az eszközök bekerülési értékét is a valóságnak megfelelő anyagköltség soron számoltatja el. A fentiekből is látszik, hogy ez a terület tipikusan olyannak számít, ahol alkalmazni lehet a Számv. tv. 4. § (4) bekezdését, amely szerint a törvény előírásaitól a könyvvizsgáló egyetértése mellett el lehet térni, ha a törvény valamely rendelkezésének alkalmazása nem biztosítja a megbízható és valós összképet. 24
A kérdés vizsgálatakor nyilvánvalóan figyelemmel kell lenni a kapcsolódó összegek nagyságára és arányára is. A fent leírtak már egyetlen kalapács anyagköltségkénti elszámolására is érvényesek lehetnek, hiszen előfordulhat, hogy a kalapácsot az adott év mérlegfordulónapjánál akár sokkal tovább is lehet használni, így az anyagköltségként elszámolt bekerülési értékének egy része a következő évek eredményét kellene, hogy rontsa. Míg egyetlen kalapács esetén legyinthetünk a fenti problémára, érdemes átgondolni a kérdést olyan kalapács vagy eszköz esetén, amely akár több tízmillió forintba kerül, vagy olyan cégeknél, amelyeknél a működésük során annyi kalapácsot és hasonló eszközt használnak, hogy az értékük a mérlegfőösszeg egy jelentősebb hányadát teszi ki. Ilyen esetben a megbízható és valós kép bemutatásának igénye megköveteli, hogy valamilyen módon kezeljük a fenti problémát, és akár a törvény tételes előírásával szemben is érvényre juttassuk az összemérés számviteli alapelvét. Kapcsolódó jogi szabályozás 2000. évi C. törvény 28. § (3) bekezdés, 78. § (2) bekezdés, 4. § (4) bekezdés
25
1.4. Devizakészlettel fedezett beszerzéseknél elszámolt árfolyam-különbözet kérdései
A számviteli törvény az egyes eszközök bekerülési értékének szabályozásakor részletesen kitér arra az esetre, ha az adott eszközért a vállalkozás a könyvvezetés pénznemétől eltérő devizában fizet. A Számv. tv. 48. § (7) bekezdésében megfogalmazott általános szabály szerint az eszköz bekerülési értéke a devizában kifejezett vételár teljesítés napján érvényes választott árfolyamon átszámított forintértéke. Az átszámításhoz a vállalkozás számviteli politikájában rögzített árfolyamot kell használni. Ha a vásárlás nem készpénzért történt (amely esetről még lesz szó), akkor a bekerülési értékkel megegyező összegben egy devizában fennálló kötelezettség is bekerül a könyvekbe. A törvény logikája szerint – néhány kivételes esettől eltekintve – ez az utolsó pont, ahol a devizáért vett eszköz és a devizában keletkező kötelezettség kapcsolódik egymáshoz. Ettől az időponttól az eszköz és a kötelezettség útjai elválnak. Az eszköz már forintosított értéken (forintot a könyvvezetés pénznemének feltételezve) szerepel a könyvekben, így kerül be a költségek közé, így történik az értékcsökkenésének megállapítása stb. Semmilyen módon nincs már rá hatással, hogy a beszerzése nem forintért, hanem devizáért történt. A másik oldalon a devizás kötelezettség későbbi sorsában már nem bír jelentőséggel, hogy a kötelezettség egy eszköz beszerzése kapcsán keletkezett. A törlesztéskor, visszafizetéskor, év végi átértékeléskor árfolyam-különbözet keletkezik, azonban ez már nincs hatással a beszerzett eszköz forintban nyilvántartott értékére. Meg kell említeni egy fontos kivételt: az eszközök üzembe helyezésekor a Számv. tv. 47. § (4) bekezdés c) pontja szerint a bekerülési értéket módosítani kell a beruházáshoz közvetlenül kapcsolódó – devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezett – devizakötelezettségnek az eszköz üzembe helyezéséig terjedő időszakra elszámolt árfolyam-különbözetével. Ha tehát a beszerzett eszköz nem kerül rögtön üzembe helyezésre, akkor az 26
üzembe helyezésig megtörtént törlesztés, év végi értékelés (vagy esetleg a kötelezettség devizanemének átváltása) kapcsán elszámolt árfolyam-különbözet kivételes módon visszahat a beszerzett eszköz értékére, módosítja azt. A fenti kivételtől eltekintve azonban elmondható, hogy a beszerzett eszköz forintban aktivált értékére nincs hatással a devizában létrejött kötelezettség kapcsán később keletkező árfolyam-különbözet. Meg kell említeni azt is, hogy a fenti bekerülési értékre vonatkozó szabályok nemcsak az aktivált eszközök, hanem a beszerzéskor költségként elszámolt tételek forintra számítását is szabályozzák, ahol fel sem merülhet, hogy a devizakötelezettség későbbi árfolyam-különbözete módosíthassa a korábban elszámolt költség összegét. Az itt bemutatott logika azonban bizonyos esetekben torzíthatja is a megbízható és valós összképet. A beszerzett eszköz, illetve megfizetett költség és a devizában létrejövő kötelezettség szigorú szétválasztása azt a feltételezést hordozza magában, hogy az eszköz beszerzésekor, a költség felmerülésekor a vállalkozásnak nem volt rendelkezésre álló devizája az azonnali teljesítéshez, ezért keletkezhetett a beszerzés kapcsán devizában kötelezettsége. A feltételezhető törvényi logika szerint később, a devizakötelezettség kiegyenlítésekor olyan deviza kerül felhasználásra, amely a beszerzéskor nem állt még a cég rendelkezésére, így a deviza bekerülése, annak bekerülési árfolyama, valamint a kötelezettség kifizetésén keletkező árfolyam-különbözet mind olyan események, tételek, amelyek kimutatása a pénzügyi eredményben indokolt, és nem kapcsolódhatnak a korábban beszerzett eszköz, felmerült költség forintosított értékéhez. Az üzleti gyakorlat azonban az, hogy a beszerzések túlnyomó többsége kötelezettséget keletkeztet, hiszen a vállalkozások egymásnak jellemzően 8, 15, 30 napos vagy akár ennél hoszszabb fizetési határidővel fizetnek. Az azonnali készpénzes, bankkártyás vásárlás nagyobb értékű tranzakcióknál ritka. Így egy vállalkozásnak akkor is devizakötelezettsége keletkezik például egy készletbeszerzésen, ha a devizaszámláján rendelkezésre áll a készletbeszerzés értékének megfelelő deviza. Ebben az esetben viszont jogosan merül fel a kérdés, hogy miért nem lehetséges a készlet értékét annak a devizának a nyilvántartási ér27
tékén forintosítani, amelyből az ki lesz fizetve. Ez hasonlóan igaz bármely devizában felmerülő költségtételre, akár termékbeszerzésről, akár szolgáltatásnyújtásról van szó. Ha például alapanyag beszerzésére kerül sor 1000 EUR öszszegben, amely 1000 EUR a vállalkozás rendelkezésére is áll a deviza-betétszámláján, akkor az alapanyag bekerülési értéke a teljesítés napján érvényes árfolyammal kerül kiszámításra (legyen ez a példában 300 HUF/EUR, azaz 300 000 Ft). Ugyanezen az árfolyamon kerül be a könyvekbe az 1000 EUR szállítói tartozás. A vállalkozás számláján lévő 1000 EUR-nak, amelyből az anyagot ki fogja fizetni, azonban más árfolyama van (legyen ez a példában 290 HUF/EUR). A szállítói tartozás kifizetésekor ebből adódóan árfolyam-különbözet keletkezik [a példában (300 – 290) × 1000 EUR = 10 000 Ft árfolyamnyereség], amely különbözet a törvény szerint pénzügyi eredményként számolandó el. Így tehát annak ellenére, hogy a cég egy, a számláján már meglévő euróösszeget váltott át alapanyagra, az ügylet pénzügyi eredménnyel járt, míg ennek az eredménynek megfelelő összeggel eltér az alapanyagok bekerülési értéke attól az összegtől, amelyen a beszerzés előtt az eurót tartotta a cég nyilván. A konkrét példában tehát ahelyett, hogy a könyvekben 290 000 Ft értékű euró 290 000 Ft értékű alapanyagra cserélődött volna (ami felhasználása esetén ilyen összegű anyagköltséget jelentene), keletkezett 300 000 Ft értékű alapanyag (vagy rögtön anyagköltség) és 10 000 Ft pénzügyi bevétel. A fentiekből látható, hogy a két eljárás (az anyag felhasználását feltételezve) a cég teljes eredményét tekintve egyező eredményt hoz, azonban fontos különbség, hogy a törvény által előírt változat egy fiktív, kalkulált értéket kiemel pénzügyi eredménybe, és ugyanezzel az összeggel torzítja az üzemi eredményt. Ezt a torzító hatást a törvény két helyen is kivételes szabályt alkotva kívánja elkerülni. Az egyik, a már említett szabály, amely szerint a beruházások üzembe helyezéséig a kapcsolódó devizakötelezettségen elszámolt árfolyam-különbözet a bekerülési értéket módosítja, míg a másik, a Számv. tv. 48. § (8) bekezdése, amely szerint, ha a beszerzés ellenértékének kiegyenlítése valutában történik, akkor a termék, illetve a szolgáltatás értéke 28
az ellenértékként fizetett valuta könyv szerinti árfolyamán is meghatározható. Ez tehát azt jelenti, hogy amennyiben készpénzben történik a könyvvezetés pénznemétől eltérő pénznemben a vásárlás, akkor lehetséges a pénzt úgy eszközre cserélni, hogy az ne keletkeztessen a számviteli nyilvántartásokban árfolyam-különbözetet. A készpénzes valutatranzakciók cégek esetén nem jellemzőek, míg a sokkal inkább jellemző, nem azonnali fizetéssel járó beszerzések esetén nincs mód arra, hogy a bankszámlán meglévő devizakészlet nyilvántartási értéke legyen a beszerzett eszköz, felmerült költség bekerülési értéke, elkerülve ezzel, hogy a beszerzésen pénzügyi eredmény keletkezzen. Kapcsolódó jogi szabályozás 2000. évi C. törvény 48. § (7)–(8) bekezdés
29
