55
Standar Profesional
Artikel 4
Standar Profesional: Struktur, Penamaan, dan Kodifikasi Suwardjono Fakultas Ekonomi1 UGM Artikel ini telah dimuat di Jurnal Akuntansi & Manajemen, Edisi IV, April 1991 dan diterbitkan kembali dalam buku Gagasan Pengembangan Profesi dan Pendidikan Akuntansi di Indonesia oleh penulis (Yogyakarta: BPFE, 1992)
Tiap profesi pada umumnya mempunyai pedoman tertulis sebagai dasar bertindak atau aturan main bagi para anggotanya dalam menjalankan profesinya. Pedoman tersebut merupakan hasil pemikiran dan kesepakatan profesi dan pada umumnya berkaitan dengan jasa yang dilayani profesi serta pengendalian kualitas profesi. Pedoman tersebut umumnya dipublikasi untuk kepentingan anggota dan pihak yang berkepentingan. Tentu saja dalam organisasi profesi terdapat badan yang sengaja dibentuk dan diberi wewenang untuk menyusun pedoman tersebut dan mempublikasinya. Bagi anggota profesi, pedoman tersebut bersifat mengikat dan harus ditaati. Sanksi baik yuridis maupun organisasional dapat dikenakan atau dijatuhkan pada anggota profesi yang melanggar atau tidak menaati pedoman tersebut. Pedoman tertulis tersebut biasanya mempunyai struktur tertentu dalam hal penamaan dan kodifikasinya sehingga memudahkan para anggota profesi untuk mengacu/merujuk dalam komunikasi profesional dan untuk menggunakannya dalam melaksanakan tugas profesional. Dalam profesi akuntansi, di luar koda etik, pedoman semacam itu disebut dengan standar profesional (professional standards). Ada dua macam standar profesional dalam profesi akuntansi yaitu standar profesional yang berkaitan dengan penyusunan laporan/statemen keuangan (sering disebut accounting standards atau reporting standards) dan standar profesional yang berkaitan dengan pengauditan (sering disebut auditing standards). Yang pertama berkepentingan dengan masalah kualitas informasi akuntansi yang disediakan oleh akuntansi dan yang kedua lebih berkepentingan dengan masalah kualitas jasa yang diberikan oleh profesi khususnya pengauditan. Walaupun demikian, istilah professional standards lebih sering digunakan untuk menunjuk pedoman-pedoman yang berkaitan dengan pengauditan. Telah dibahas dalam dua artikel sebelumnya bahwa 1
Sejak tahun 2007 menjadi Fakultas Ekonomika dan Busines (FEB). Di sini, bisnis ditulis busines. Suwardjono1992
56
Artikel 4
accounting standards merupakan bagian atau komponen dari generally accepted accounting principles/GAAP (prinsip akuntansi berterima umum/PABU) sedangkan auditing standards merupakan bagian/komponen dari generally accepted auditing standards (standar pengauditan berterima umum/StaPBU). Artikel ini membahas beberapa aspek standar profesional di Indonesia khususnya yang menyangkut struktur, penamaan (nomenklatur) dan kodifikasinya. Standar profesional Amerika Serikat dijadikan basis pembahasan untuk kemudian digunakan untuk mengevaluasi dan membandingkan struktur, penamaan dan kodifikasi standar profesional yang sekarang berlaku di Indonesia. Alasan digunakannya standar profesional Amerika sebagai basis adalah bahwa di negara tersebut standar profesional telah mengalami beberapa kali perubahan dan revisi serta pengujian yang cukup lama sehingga sampai pada suatu bentuk dan struktur yang sekarang yang menurut pendapat penulis dapat dianggap cukup mantap sebagai model atau contoh. Atas dasar evaluasi tersebut, penulis mencoba untuk mengemukakan suatu gagasan pengembangan struktur, penamaan dan kodifikasi standar profesional di Indonesia.
KARAKTERISTIK STANDAR PROFESIONAL Dari segi penyajian dan dokumentasi, standar profesional harus mempunyai susunan dan karakteristik tertentu yang memadai sehingga standar tersebut benar-benar bermanfaat bagi profesi dan profesi mempunyai keyakinan yang cukup tinggi dalam menggunakannya bahkan bila mungkin profesi membanggakannya. Beberapa karakteristik penting yang harus diperhatikan dalam merancang struktur standar profesional adalah: • Digunakan nama sebutan yang jelas dan konsisten untuk tiap bentuk/jenis penerbitan (statemen, interpretasi, buletin teknis atau pedoman lainnya). Kesalahan atau ketidaktepatan penamaan, di samping dapat mengaburkan makna, akan berakibat menyulitkan pengembangan atau perluasan standar berikutnya. • Digunakan koda huruf dan angka (alpha-numeric) yang logis untuk referensi tiap jenis standar sehingga penyebutan nama dalam komunikasi profesional dan pengacuan dalam mencari petunjuk tindakan atau perlakuan tertentu dapat dilakukan dengan mudah dan nyaman. Penggunaan koda akan menghindari timbulnya banyak akronim yang dapat membingungkan pemakai khususnya kalau sudah banyak standar diterbitkan. Urutan koda angka hendaknya menggambarkan urutan kronologis penerbitan standar sehingga riwayat standar tetap dapat dirunut. • Seluruh pasal atau paragraf dalam satu penerbitan standar diberi nomor urut penuh dari awal sampai akhir (tanpa nomor bab) sehingga referensi dapat dilakukan dengan mudah tanpa memperhatikan nomor bab. Cara
[email protected]
Standar Profesional
57
pemberian nomor yang lain tentunya dapat dipakai asal referensi dapat dilakukan dengan singkat dan mudah. • Revisi/perbaikan (amendment), penerbitan standar baru atau penggantian standar lama harus dapat dengan mudah dimasukkan (incorporated) ke dalam struktur yang sudah dirancang sebelumnya tanpa menggaggu urutan dan susunan standar profesional yang masih berlaku. Hal ini dimaksudkan untuk menghilangkan keengganan badan penyusun standar untuk melakukan perbaikan atau penggantian suatu standar (baik isi maupun istilah) hanya karena alasan atau kekhawatiran bahwa perbaikan tersebut akan mempengaruhi dan berakibat mengganti seluruh standar yang sudah ada. Keengganan ini akhirnya akan membuat badan penyusun standar untuk menggunakan terus kesalahan (misalnya istilah) yang terdapat dalam penerbitan sebelumnya. • Nama dan koda standar yang telah diganti tetap dimasukkan dalam kodifikasi standar profesional walaupun isinya telah dihilangkan dan diberi referensi standar penggantinya. Hal ini dimaksudkan untuk memberi wawasan tentang riwayat pengembangan standar profesional. • Dimungkinkan bagi anggota profesi atau pihak yang berkepentingan lainnya untuk segera memperoleh standar profesional baru atau perubahan-perubahan yang terjadi dalam bentuk lepasan (loose-leaf) untuk digantikan/diselipkan pada terbitan yang tidak berlaku lagi. • Dihimpun dalam satu buku atau bundel dengan urutan/susunan berdasarkan topik atau masalah sehingga petunjuk mengenai suatu topik dapat segera dicari atau ditemukan dengan menggunakan indeks topis (topical index). Himpunan semacam ini harus tersedia bagi masyarakat umum (nonanggota) dan mudah didapatkan (tentu saja dengan membeli). • Bila perlu, huruf (font) yang digunakan dalam pencetakan himpunan/kodifikasi standar dipilih secara saksama dan layout dirancang secara profesional sehingga standar tersebut enak dibaca (walaupun hurufnya kecil) dan mempunyai tampilan khusus yang mudah dikenali (bukan hanya dari sampulnya tetapi juga dari wajah halamannya).
STANDAR PROFESIONAL di AS Badan yang bertanggung jawab untuk menyusun dan menerbitkan standar profesional di AS dewasa ini adalah Financial Accounting Standards Board (FASB), Governmental Accounting Standards Board (GASB), Auditing Standards Board (ASB). Di samping itu, ada badan-badan lain yang mempengaruhi (walaupun mungkin secara tidak langsung) penerbitan standar profesional antara lain Securities and Exchange Commission (SEC), American Accounting Association (AAA), National Association of Accountants (NAA), Financial Executives Institute (FEI) Suwardjono1992
58
Artikel 4
dan Kongres AS. FASB adalah badan yang independen terhadap AICPA sehingga keputusan-keputusannya diharapkan cukup netral dan tidak memihak golongan atau pihak tertentu. FASB mempunyai wewenang menerbitkan standar profesional yang berkaitan dengan penyajian informasi keuangan organisasi busines, GASB berwewenang menerbitkan standar profesional yang berkaitan dengan penyajian informasi keuangan organisasi kepemerintahan, sedangkan ASB (badan yang dibentuk dan anggotanya ditunjuk oleh American Institute of Certified Public Accountants atau AICPA) bertanggungjawab menerbitkan standar profesional yang berkaitan dengan pengauditan. Dalam artikel ini, pembahasan akan dibatasi pada penerbitan oleh FASB dan ASB walaupun standar profesional yang lain (termasuk yang diterbitkan oleh badan-badan pendahulu FASB dan ASB) bila relevan dengan pembahasan juga akan disinggung. Perlu dicatat bahwa beberapa penerbitan/ pengumuman resmi (pronouncements) badan-badan pendahulu FASB dan ASB masih dinyatakan berlaku sebelum diganti (superseded) oleh FASB dengan standar baru.2 Standar Akuntansi/Pelaporan Standar akuntansi di sini mengacu pada pengertian sebagai semua penerbitan/ pengumuman resmi baik dalam bentuk statemen3 (statement), interpretasi atau lainnya yang dijadikan pedoman utama dalam menyajikan informasi keuangan suatu organisasi busines kepada pihak eksternal. Perlu dicatat bahwa pengertian standar akuntansi berbeda dengan prinsip akuntansi atau prinsip akuntansi berterima umum. Standar akuntansi yang sekarang efektif di AS adalah: Penerbitan resmi AICPA: Accounting Research Bulletin (ARB) Accounting Principles Board Opinion (APBO) AICPA Accounting Interpretation Penerbitan resmi FASB: Statement of Financial Accounting Standards (SFAS) Statement of Financial Accounting Concepts (SFAC) Interpretation Technical Bulletin 2
Untuk memperoleh wawasan historis perkembangan standar profesional di AS, lihat Lanny G. Chasteen, Richard E. Flaherty dan Melvin C. O'Connor, Intermediate Accounting, 3rd ed., New York: Random House, Inc., 1989, hlm. 8-21 dan AICPA, Codification of Statements on Auditing Standards, Numbers 1-62, Chicago, Ill.: Commerce Clearing House, Inc., 1989, hlm. 563-567. 3 IAI menyebut dokumen ini dengan nama pernyataan. Dalam artikel ini, istilah statemen akan lebih sering digunakan karena lebih deskriptif dan mengandung makna sesuai dengan maksud isi penerbitan tersebut.
[email protected]
Standar Profesional
59
SFAS, SFAC, Interpretation dan Technical Bulletin diberi nomor urut yang menggambarkan kronologi penerbitannya. Tiap SFAS, SFAC dan Technical Bulletin diterbitkan dalam bentuk lepasan yang diberi judul Financial Accounting Series dan nama bentuk penerbitan (misalnya SFAS nomor tertentu). Lepasan tersebut dibagikan kepada anggota tiap kali ada penerbitan baru. Interpretation juga diterbitkan dalam bentuk lepasan dan diberi judul FASB Interpretation. Tiap standar berisi paragraf-paragraf yang diberi nomor urut mulai nomor satu sampai nomor paragraf terakhir. Untuk kepentingan publik atau pihak berkepentingan lainnya di luar anggota profesi, seluruh penerbitan resmi tersebut dibukukan/ dikodifikasi serta disusun secara kronologis dan diberi nama Original Pronouncement. Buku ini berisi semua bahan yang tercantum dalam penerbitan di atas termasuk pula informasi mengenai exposure draft, komentar responden, informasi latar belakang terbitnya standar, argumentasi yang mendukung dan menolak ketentuan tertentu, dan basis pengambilan simpulan. Standar akuntansi yang sama juga dikodifikasi dalam sebuah buku yang disusun atas dasar topik secara alfabetik yang disebut dengan Current Text. Buku ini dipecah menjadi dua volume yaitu yang pertama berisi standar umum dan disebut General Standards dan yang kedua berisi standar untuk industri-industri tertentu dan disebut Industry Standards. Current Text hanya memuat dan mengintegrasi ketentuan-ketentuan pokok yang menjadi standar perlakuan untuk masalah-masalah tertentu (tidak termasuk penjelasan deskriptif). Maksudnya adalah agar praktisi mudah dan cepat menggunakan standar tersebut sementara itu kalau praktisi ingin mempelajari penjelasan yang lebih rinci dan mendalam mereka dapat melihat penerbitan aslinya baik dalam Financial Accounting Series atau pun Original Pronouncements. Kedua buku di atas (Original Pronouncements dan Current Text) saling berkaitan dan dihubungkan satu sama lainnya dengan Topical Index yang terdapat pada bagian akhir tiap buku tersebut. Kedua buku tersebut diterbitkan tiap tahun (per 1 Juni) dengan memasukkan revisi atau perubahan yang terjadi sampai tanggal tersebut (tiap tahun selalu ada edisi baru). Bahkan untuk tujuan membantu praktisi dalam menjalankan praktik, pihak swasta atau individual (di luar badan resmi) dapat menerbitkan petunjuk praktis dalam menggunakan standar profesional tersebut.4 Telah disinggung di muka bahwa salah satu bentuk penerbitan resmi adalah statemen. Statemen berbeda dengan penerbitan lainnya dalam hal keautoritatifannya sebagai pedoman dan sebagai sumber prinsip akuntansi yang harus dianut. Statemen mempunyai keautoritatifan yang paling tinggi sebagai pedoman.5 Oleh karena itu, sebelum suatu statemen/pernyataan standar diterbitkan, prosedur tertentu yang saksama (due process procedure) harus ditempuh oleh badan penyusun standar. 4 Misalnya Patrick R. Delaney et al., GAAP: Interpretation and Aplication of Generally Accepted Accounting Principles, New York: John Wiley & Sons, 1990. 5 Untuk memperoleh gambaran mengenai hubungan antara berbagai jenis penerbitan resmi dan keautoritatifannya, lihat kembali Gambar 3 dalam Artikel 3.
Suwardjono1992
60
Artikel 4
Berikut ini adalah langkah-langkah yang biasanya dilakukan oleh FASB sebelum suatu statemen standar diterbitkan: a. Mengidentifikasi masalah akuntansi dan pelaporan dan memasukkan masalah tersebut dalam agenda FASB. Masalah perlu diidentifikasi karena FASB tidak ingin menerbitkan standar atas dasar perceived problem tetapi harus atas dasar real problem. Inisiatif untuk menerbitkan standar tentu saja dapat timbul dari masyarakat atau karena desakan badan tertentu. b. Mengadakan riset dan analisis. Tugas ini biasanya dilakukan oleh staf teknis FASB dan satuan tugas (task force) yang terdiri atas ahli di luar FASB yang ditunjuk atau dikomisi oleh FASB. Hasil analisis diterbitkan dalam bentuk Laporan Riset (Research Reports). c. Menyusun dan mendistribusi Memorandum Diskusi (Discussion Memorandum) kepada setiap pihak yang berkepentingan. Memorandum ini berisi analisis terinci semua aspek masalah yang dapat diidentifikasi. d. Mengadakan dengar pendapat umum (public hearing) untuk membahas masalah yang diungkapkan dalam Memorandum Diskusi. e. Menganalisis dan mempertimbangkan tanggapan publik atas Memorandum Diskusi (baik yang berasal dari dengan pendapat maupun dari tanggapan tertulis). f. Menerbitkan draf awal standar yang diusulkan yang dikenal dengan nama Exposure Draft untuk mendapatkan tanggapan tertulis dalam waktu 30 hari setelah penerbitan. g. Menganalisis dan mempertimbangkan tanggapan tertulis terhadap Exposure Draft. h. Memutuskan apakah jadi menerbitkan suatu statemen atau tidak. Statemen dapat diterbitkan kalau mayoritas anggota menyetujui. i. Menerbitkan statemen yang bersangkutan.6 Dapat dibayangkan bahwa suatu statemen memerlukan waktu yang cukup lama untuk dapat disahkan dan diterbitkan. Penerbitan selain statemen juga harus mengikuti prosedur tertentu tetapi tidak seketat statemen karena bentuk penerbitan yang lain tersebut sifatnya memodifikasi, mengklarifikasi atau memperluas arti tetapi tidak dapat mengganti atau meniadakan suatu statemen. Suatu statemen (sebagian atau seluruhnya) hanya dapat diganti atau diubah dengan penerbitan statemen baru. Kodifikasi Untuk memudahkan referensi, standar akuntansi yang dihimpun dalam Original Pronouncements dan Current Text diberi koda deskriptif sehingga praktis untuk 6
Chasteen, Flaherty dan O'Connor, op. cit., hlm. 17.
[email protected]
61
Standar Profesional
pengindeks-silangan. Daftar 1 berikut menyajikan koda yang digunakan FASB untuk semua standar akuntansi yang dihimpun dalam kedua buku tersebut.7 Daftar 1
Koda
Penerbitan resmi
ARB APB AIN FAS CON FIN FTB
Accounting Research Bulletin (ARB) Accounting Principles Board Opinion (APBO) AICPA Accounting Interpretation Statement of Financial Accounting Standards (SFAS) Statement of Financial Accounting Concepts (SFAC) FASB Interpretation FASB Technical Bulletin
Dalam Current Text: General Standards, topik diberi koda huruf besar (satu huruf) dan angka (dua digit) yang menunjukkan seksi (section) dan disajikan atas dasar urutan abjad. Setiap topik berisi paragraf-paragraf yang dibagi dalam tiga bagian yaitu paragraf standar (koda .101–.399), paragraf glosari (koda .401–.499) dan petunjuk tambahan atau supplemental guidance (koda .501–.999). Daftar 2 menunjukkan beberapa contoh pemberian koda dalam buku tersebut.8 Daftar 2
Seksi
Topik
A06 A31 B50 C08 C51 F60 L10 R50
Accounting Changes Additional Paid-in Capital Business Combinations Capital Stock: Capital Transactions Consolidations Foreign Currency Translation Leases Research and Development
7 Lihat Financial Accounting Standards Board (FASB), Original Pronouncement, Vol. I & II, 1990/ 91 ed., Homewood, Ill.: Irwin, 1990, hlm. v. 8 FASB, Accounting Standards: Current Text, General Standadrs, 1986/87 ed., New York: McGraw-Hill Book Company, 1986, hlm. one, two, three.
Suwardjono1992
62
Artikel 4
Koda angka dipilih secara arbitrer untuk menyediakan tempat kalau ada tambahan topik baru tanpa mengganggu koda dan urutan yang sudah ada. Untuk membedakannya dengan General Standards, Current Text: Industry Standards menggunakan koda dua huruf (huruf kedua kecil) dan satu angka seperti pada Daftar 3 di bawah ini. Daftar 3
Seksi
Industri
Br5 Bt7 Ed8 Fr3 Oi5 Pe5
Broadcasting Industry Banking and Thrift Industries Educational Organizations: Colleges and Universities Franchising: Accounting by Franchisors Oil and Gas Producing Activities Pension Funds: Accounting and Reporting by Defined Benefit Pension Plans Real Estate: Sales
Re1
Jadi, kalau dijumpai referensi yang berbunyi [FAS95, g15] maka yang dimaksud adalah SFAS No. 95, Statement of Cash Flows, paragraf 15. Suatu sumber referensi yang dinyatakan sebagai [CON6, g9] berarti SFAC No. 6, Elements of Financial Statements, paragraf 9. Referensi [B50.125] berarti topik Business Combination paragraf 125 dalam Current Text: General Standards sedangkan referensi [Oi5.172] berarti topik Oil and Gas Producing Activities paragraf 172 dalam Current Text: Industry Standards. Kalau digambarkan secara diagramatis, struktur, penamaan dan kodifikasi standar akuntansi di AS tersebut dapat dilukiskan pada Gambar 1 di halaman berikut. Standar Pengauditan Yang dimaksud standar pengauditan di sini adalah semua penerbitan resmi oleh badan yang berwenang, dalam hal ini ASB, yang menetapkan ketentuan-ketentuan dan pedoman-pedoman utama yang harus diikuti oleh akuntan publik dalam melaksanakan penugasan audit (audit engagement) dan kewajiban profesional lainnya. Standar pengauditan yang sekarang efektif di AS adalah Statements on Auditing Standards (SAS) dan Auditing Interpretations. Karena berkembang jasa yang dapat diberikan oleh akuntan publik, dewasa ini standar pengauditan menjadi lebih luas meliputi pula standar untuk pelaksanaan pekerjaan di luar audit umum (general audit). Standar-standar selain SAS tersebut disajikan di halaman berikut ini.
[email protected]
63
Standar Profesional
Gambar 1 Struktur, Penamaan dan Kodifikasi Standar Profesional: Standar Akuntansi atau Pelaporan
Financial Accounting Series
Current Text: General Standards
(edisi lepasan untuk anggota)
(edisi jilidan, disusun atas dasar topik) dst.
ARB
F60
APBO
C51
Technical Bulletin
B50
SFAS SFAC
Original Pronouncements (edisi jilidan, disusun kronologis)
A06
FTB CON FIN AIN APB
untuk nonanggota
ARB FAS
FASB/AICPA Interpretations
Current Text: General Standards
(edisi lepasan untuk anggota)
(edisi jilidan, disusun atas dasar topik) dst. Re1
Interpretation Interpretation Interpretation
Oi5 untuk anggota
Ed8 Br5
untuk nonanggota
Daftar 4 Standar Selain SAS9
Statements on Standards for Attestation Engagements diterbitkan oleh Accounting and Review Services Committee. Statements on Standards for Accountants' Services on Prospective Financial Information diterbitkan oleh Management Advisory Services Executive Committee. Auditing Interpretation dan Attestation Engagements Interpretations diterbitkan oleh AICPA staff. 9 American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), Codification of Statements on Auditing Standards, Chicago, Ill.: Commerce Clearing House, Inc., 1989, hlm. 1.
Suwardjono1992
64
Artikel 4
Kepatuhan terhadap SAS bersifat wajib (mandatory) bagi anggota (akuntan publik). Sebagai suatu statemen, sebelum suatu SAS diterbitkan dan disahkah, prosedur khusus harus dilaksanakan oleh ASB sebagaimana yang harus dilaksanakan FASB dalam menerbitkan statemen standar akuntansi. SAS sebenarnya dapat dikatakan sebagai penjabaran (interpretasi) lebih lanjut dari GAAS (StaPBU) yang merupakan pedoman umum yang luas dan berfungsi sebagai kerangka kerja (framework) atau landasan dasar untuk bertindak. Pengertian seperti ini sejalan dengan apa yang dikemukakan Arens dan Loebbecke sebagai berikut: The broadest guidelines available are the ten generally accepted auditing standards (GAAS). Developed by the AICPA in 1947, they have, with minimal changes, remained the same. These standards are not sufficiently specific to provide any meaningful guide to practitioners, but they do represent a framework upon which the AICPA can provide interpretations.10 GAAS terdiri atas sepuluh standar luas (broad standards) yang dimaksudkan untuk dijadikan tolok ukur kualitas pekerjaan auditor dalam tiap melaksanakan tugas audit. Sebagai suatu standar luas, kesepuluh standar tersebut telah dikukuhkan sebagai suatu statemen dan dituangkan dalam SAS No. 1. Namun demikian, sebagai suatu kerangka kerja, pengertian GAAS tidak hanya meliputi SAS dan interpretasinya tetapi mencakup pula prosedur dan teknik serta kebiasaan-kebiasaan yang sehat dalam praktik pengauditan termasuk ketentuan-ketentuan yang menyangkut etika profesional. Gambar 2 di halaman berikut melukiskan makna GAAS sebagai suatu kerangka kerja dan unsur-unsurnya. Kodifikasi Seperti pada standar akuntansi, sebagai pelayanan organisasi profesi terhadap anggotanya, tiap kali ada SAS baru para anggota AICPA mendapatkan edisi lepasan lengkap dengan koda kodifikasi yang diberi judul AICPA Professional Standards. Setahun sekali, AICPA menerbitkan standar-standar yang paling mutakhir untuk para anggota dalam bentuk jilidan (bound copy). Kopi yang sama diterbitkan dan dicetak oleh pihak swasta untuk nonanggota yang berkepentingan dan diberi judul Codification of Statements on Auditing Standards. SAS beserta interpretasinya dikodifikasi dalam kedua buku di atas (untuk anggota dan nonanggota) dalam seksi-seksi (audit sections) yang diorganisasi secara sistematik. Daftar 4 di halaman berikut menggambarkan garis besar sistematika dalam pengkodifikasian seksi-seksi tersebut beserta kodanya.
10 Alvin A. Arens dan James K. Loebbecke, Auditing: An Integrated Approach, 4th ed., Englewood Cliffs, NJ: Prentice Hall, Inc., 1988, hlm. 16.
[email protected]
65
Standar Profesional
Gambar 2 Makna GAAS Sebagai Rerangka Kerja dan Sumber Acuannya
Generally Accepted Auditing Standard
Field Workl performance of the audit
General qualifications and control
Reporting results
• Adequate training and proficiency
• Proper planning supervision
• Independence of mental attitude
• Sufficient understanding of the internal control structure
• Due professional care
• Sufficient evidence
and
competent
dijabarkan
• Whether statements prepared with GAAP
were
• Circumstances when GAAP not consistently applied • Adequacy of informative disclosures • Expression of opinion on financial statements as a whole
Landasan Konseptual Landasan Operasional
SAS
SAS
SAS
Auditing Interpretation
Auditing Interpretation
Auditing Interpretation
Sumber: Arens dan Loebbecke (1989), hlm. 17, dengan perluasan oleh penulis.
Suwardjono1992
66
Artikel 4
Daftar 411 Statements on Auditing Standards AU 100 AU 200 AU 300 AU 400 AU 500 AU 600 AU 700 AU 900
Introduction The General Standards The Standards of Field Work The First, Second, and Third Standards of Reporting The Fourth Standard of Reporting Other Types of Reports Special Topics Special Reports of the Committee on Auditing Procedure
Auditing Interpretations: AU 9000
Auditing Interpretations
Setiap seksi dirinci lebih lanjut menurut topik-topik tertentu sesuai dengan keperluan dan diberi koda angka tertentu untuk dua digit terakhir. Pemberian angka ini dilakukan secara arbitrer dengan tujuan memberi tempat untuk seksi yang mungkin perlu ditambahkan atau diselipkan di masa datang. Tiap seksi berisi ketentuan-ketentuan dalam bentuk paragraf dan diberi nomor urut mulai dari 01 sampai nomor paragraf paling akhir dalam seksi bersangkutan. Jadi, referensi AU 150.02 berarti paragraf 02 audit section 150, Generally Accepted Auditing Standards. Untuk interpretasi, koda seksi adalah 9000 ditambah koda seksi yang diinterpretasi. Misalnya, untuk mengacu interpretasi terhadap AU 311 Planning and Supervision referensinya adalah AU 9311. Gambar 3 menyajikan contoh organisasi beberapa seksi dalam kodifikasi SAS. Dengan kodifikasi seperti itu, ASB tidak perlu merasa enggan untuk melakukan revisi, perbaikan (amendment) atau bahkan penggantian seksi melalui penerbitan SAS baru kalau memang perubahan (revisi) tersebut akan membawa praktik menjadi lebih baik. Kalau suatu seksi dihapus atau diganti karena penerbitan SAS baru, seksi tersebut tidak akan tampak lagi dalam kodifikasi. Namun demikian di bagian akhir kodifikasi dilampirkan daftar seksi yang telah diganti dan seksi penggantinya. Bila suatu paragraf menjadi tidak berlaku (superseded) karena penerbitan SAS baru, nomor paragraf tersebut tetap dicantumkan dalam seksi bersangkutan dengan diberi keterangan [Superseded by SAS No. ..., section ...] atau bila suatu paragraf telah diperbaiki (amended), paragraf yang bersangkutan diberi keterangan [Amended by SAS No. ....]. Dengan demikian, pemakai tetap dapat merunut riwayat tiap standar yang pernah diterbitkan.
11
AICPA, op. cit., dengan tambahan koda seksi (AU adalah singkatan audit section).
[email protected]
67
Standar Profesional
Gambar 3 Kutipan Susunan dan Koda Seksi dalam Kodifikasi SAS
AU 100 Statements on Auditing Standards—Introduction 110 Responsibilities and Functions of the Independent Auditor 150 Generally Accepted Auditing Standards 161 The Relationship of Generally Accepted Auditing to Quality Control Standards AU 200 The General Standards 201 Nature of the General Standards 210 Training and Proficiency of the Independent Auditor 220 Independence AU 300 The Standards of Field Work 311 Planning and Supervision 312 Audit Risk and Materiality in Conducting an Audit 339 Working Papers AU 400 The First, Second, and Third Standards of Reporting 410 Adherence to Generally Acceoted Accounting Principles 411 The Meaning of “Present Fairly in Conformity with Generally Accepted Accounting Principles” in the Independent Auditor’s Report AU 500 The Fourth Standard of Reporting 504 Association with Financial Statements 508 Report on Audited Financial Statements 560 Subsequent Events AU 600 Other Types of Reports 623 Special Reports 625 Reports on the Application of Accounting Principles 642 Reporting on Internal Accounting Control AU 700 Special Topics 711 Filing Under Federal Securities Statutes 722 Review on Interim Financial Information AU 900 Special Reports on the Committee of Auditing Procedures 901 Public Warehouse—Internal Control Structure Policies and Procedures and Auditing Procedures for Goods Held AU 9000 Auditing Interpretations 9311 Planning and Supervision: Auditing Interpretations of AU Section 311 9317 Illegal Acts by Clients: Auditing Interpretations of AU Section 317 9623 Special Reports: Auditing Interpretations of AU Section 623
Dengan sistem kodifikasi seperti di atas dan dengan penerbitan edisi baru kodifikasi tersebut tiap tahun, tidak ada halangan teknis bagi ASB untuk menggati istilah dan frasa yang memang tidak tepat dan menimbulkan kerancuan atau kekaburan arti. Misalnya, dalam SAS No. 55, Consideration of the Internal Control Structure in a Financial Statement Audit, frasa reliance on internal controls telah Suwardjono1992
68
Artikel 4
diganti dengan assessed level of control risk sebagai istilah yang tepat. Oleh karena itu, semua referensi dalam SAS lainnya sebelum SAS No. 55 yang menyebut istilah lama harus diganti (dibaca) dengan istilah baru tersebut. Tentu saja edisi baru kodifikasi SAS setelah diterbitkannya SAS No. 55 telah mengganti istilah lama dengan yang baru tanpa masalah praktik yang berarti (kecuali masalah teknis pencetakan semata-mata seperti pencetakan buku petunjuk telepon edisi terbaru). Contoh lain adalah penggantian istilah examined dengan audited dengan diterbitkannya SAS No. 58 meskipun istilah examined telah dikenal secara luas (mungkin juga enak didengar) dan dipakai lebih dari 30 tahun. Secara singkat dapat dikatakan bahwa kodifikasi standar pengauditan versi AICPA ini bersifat mudah digunakan, dapat dikembangkan (expandable), dan dapat direvisi tanpa mengganggu struktur yang telah ada. Ini berarti bahwa suatu penerbitan resmi profesi tidak dipandang sebagai suatu buku suci, sekali dicetak dan diterbitkan harus berlaku selamanya (walaupun ternyata mengandung kesalahan yang fundamental). Gambar 4 melukiskan secara diagramatis struktur kodifikasi standar pengauditan tersebut. Gambar 4 Struktur, Penamaan, dan Kodifikasi Standar Profesional: Standar Pengauditan AICPA Professional Standards (disusun topis dalam seksi-seksi) dst. AU 500
untuk anggota SAS
AU 400 AU 300 AU 300 AU 100
dikodifikasi AICPA Professional Standards (disusun topis dalam seksi-seksi)
Auditing Interpretation
dst. AU 500 AU 400 AU 300 AU 300 AU 100 Other Standards and Guides
[email protected]
untuk nonanggota
Standar Profesional
69
STANDAR PROFESIONAL di INDONESIA Organisasi atau wadah profesi akuntan di Indonesia adalah Ikatan Akuntan Indonesia (IAI). Organisasi dikelola oleh Pengurus Pusat, Pengurus Cabang dan Pengurus Seksi. Pengurus Pusat merupakan wakil IAI dalam kegiatan dan hubungan dengan pihak atau organisasi di luar IAI. Komite adalah badan autonom yang ada di dalam lingkungan organisasi yang bertugas mengembangkan standar- standar dan pedoman lain dalam pelaksanaan profesi. Ketua dan anggota komite diangkat dan diberhentikan oleh Pengurus Pusat dan oleh karena itu komite bertanggung jawab dan melaporkan kegiatannya kepada Pengurus Pusat. Komite yang sekarang ini telah terbentuk dan berfungsi adalah Komite Prinsip Akuntansi Indonesia (Komite PAI), Komite Norma Pemeriksaan Akuntan (Komite NPA), Komite koda Etik, dan Komite Perpajakan. Komite PAI (tugasnya kira-kira sama dengan FASB tetapi kedudukan secara organisasional masih sama dengan APB) dan Komite NPA adalah badan yang bertanggung jawab untuk menghasilkan standar profesional di Indonesia. Kedua komite tersebut berwenang untuk menentukan materi-materi yang akan dibahas dan diusulkan untuk menjadi standar atau interpretasi yang akan diberlakukan di Indonesia. Namun demikian, usulan standar tersebut harus mendapat pengesahan dari Pengurus Pusat untuk dapat diberlakukan dan diterbitkan sebagai pedoman yang mengikat anggota. Seperti di AS, penerbitan standar oleh Komite harus melalui prosedur tertentu (due process procedure) sebagai berikut: a. Sebelum suatu standar diputuskan untuk diberlakukan, konsep usulan (exposure draft) materi yang akan dijadikan standar tersebut harus disebarluaskan secara umum, termasuk kepada cabang-cabang dan anggota untuk dimintakan tanggapan, sekurang- kurangnya selama tiga bulan. b. Dengan mempertimbangkan tanggapan yang diterima dari masyarakat, komite dalam rapatnya dapat mengambil keputusan untuk mengusulkan kepada Pengurus Pusat agar memberlakukan/mengesahkan standar tersebut. c. Berdasarkan usulan ini, Pengurus Pusat memutuskan untuk memberlakukan atau mengesahkannya.12 Tentu saja, dalam prosedur di atas, tanggapan dari masyarakat dapat diperoleh secara tertulis atau melalui dengar pendapat umum (public hearing). Komite dapat pula menentukan prosedur-prosedur tertentu yang dipandang perlu dengan persetujuan Pengurus Pusat. Berikut ini dibahas aspek-aspek yang berkaitan dengan struktur, penamaan dan kodifikasi standar profesional (akuntansi/pelaporan dan pengauditan) di Indonesia.
12
Anggaran Rumah Tangga IAI (1990), Pasal 10, ayat g. Suwardjono1992
70
Artikel 4
Standar Akuntansi/Pelaporan Standar akuntansi di Indonesia dihasilkan oleh Komite PAI sebagai badan yang bertugas untuk itu. Sampai saat ini ada tiga produk yang dihasilkan oleh IAI (melalui Komite PAI) yang dianggap menjadi standar pelaporan di Indonesia yaitu: • Buku Prinsip Akuntansi Indonesia • PAI Pernyataan, misalnya: PAI Pernyataan No. 1, Akuntansi Transaksi & Penjabaran Mata Uang Asing PAI Pernyataan No. 2, Akuntansi Bunga untuk Periode Konstruksi PAI Pernyataan No. 3, Standar Khusus Akuntansi untuk Koperasi PAI Pernyataan No. 4, Standar Khusus Akuntansi untuk Asuransi Kerugian PAI Pernyataan No. 5, Standar Khusus Akuntansi Minyak dan Gas Bumi • Interpretasi PAI, misalnya: IPAI No. 1: Penjelasan tentang Tanggal Efektif Berlakunya PAI 1984, Laporan Keuangan Pokok, Hutang yang Disubordinasikan, Selisih Kurs Devaluasi yang Ditangguhkan. IPAI No. 2: Penjelasan Akuntansi untuk Selisih Kurs Akibat Devaluasi IPAI No. 3: Penjelasan Akuntansi untuk Revaluasi Aktiva Tetap IPAI No. 4: Penjelasan atas Laporan Perubahan Posisi Keuangan IPAI No. 5: Penjelasan Akuntansi untuk Koreksi Masa Lalu dan Pos Luar Biasa Berdasarkan penjelasan dalam tiap kata pengantar Pernyataan yang diterbitkan, disebutkan bahwa Pernyataan dan Interpretasi PAI dimaksudkan untuk melengkapi dan mengembangkan buku PAI.13 Pernyataan yang menetapkan pedoman pelaporan untuk industri tertentu diberi nama Standar Khusus Akuntansi. Penamaan seperti ini memberi kesan kepada pemakai bahwa Pernyataan tersebut berdiri sendiri dan merupakan pedoman yang lengkap (self- contained). Akibat penamaan yang tidak tepat ini (nama membawa perilaku), banyak pasal dalam buku PAI terpaksa dikutip kembali dan masuk dalam standar khusus tersebut. Hal ini misalnya terjadi pada PAI Pernyataan No. 3, Standar Khusus Akuntansi untuk Koperasi. Atas dasar pengertian dan pemahaman di atas, struktur standar akuntansi di Indonesia dapat dilukiskan pada Gambar 5 di halaman berikut. Kalau dibandingkan dengan isi dan fungsinya, PAI Pernyataan sebenarnya dimaksudkan sebagai padanan Statemen/Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan di Amerika (SFAS). Akan tetapi, beberapa nama PAI Pernyataan (misalnya No. 1 13
IAI, Prinsip Akuntansi Indonesia 1984, Jakarta: Rineka Cipta, 1990, hlm. 88.
[email protected]
71
Standar Profesional
dan No. 2) tidak menyebutkan apakah pernyataan tersebut pernyataan standar atau bukan walaupun dalam kata pengantarnya dikatakan bahwa pernyataan tersebut menetapkan/merupakan standar. Status buku PAI sendiri juga tidak jelas apakah penerbitan tersebut merupakan Pernyataan atau bukan. Perlu ditegaskan lagi bahwa suatu penerbitan resmi akan diberi status statemen atau bukan bergantung pada tingkat keautoritatifan yang ingin dicapai dengan penerbitan tersebut. Suatu pedoman dapat dinyatakan dalam bentuk statemen kalau pedoman tersebut diterbitkan melalui prosedur tertentu yang saksama dan pedoman tersebut bersifat autoritatif dalam arti merupakan pedoman utama yang harus dianut. Di AS, selama ini hanya ada dua jenis penerbitan resmi yang mempunyai status statemen yaitu standar (dinamai SFAS) dan konsep (dinamai SFAC). Gambar 5 Struktur Standar Profesional di Indonesia: Standar Akuntansi/Pelaporan
Prinsiip Akuntansi Indonesia 1984
PAI Pernyataan
PAI Pernyataan Standar Khusus
Interpretasi PAI
Masalah yang sama dapat ditujukan pada Interpretasi PAI (IPAI). Karena IPAI menginterpretasi dan melengkapi buku PAI, menjadi tidak jelaslah kedudukan IPAI terhadap PAI Pernyataan. Di AS, Interpretasi dimaksudkan untuk memodifikasi atau mengklarifikasi SFAS atau penerbitan resmi badan-badan pendahulu FASB yang masih efektif seperti ARB dan APB Opinion yang statusnya dapat disamakan dengan SFAS. Belum ada sistem kodifikasi yang ditetapkan agar standar akuntansi di atas dapat dengan mudah dan nyaman digunakan dalam praktik. Kodifikasi yang sekarang ada adalah menerbitkan semua penerbitan resmi tersebut dalam satu buku yang keseluruhannya dinamai Prinsip Akuntansi Indonesia 1984.14 Arti pentingnya kodifikasi akan dirasakan kalau sudah banyak standar akuntansi yang 14
IAI, Ibid. Suwardjono1992
72
Artikel 4
diterbitkan. Barangkali belum dipikirkannya pengkodifikasian standar akuntansi di Indonesia disebabkan masih sedikitnya penerbitan resmi yang beredar. Kalau pengkodifikasian yang sistematis akan diusahakan, pembenahan nama dan status penerbitan resmi di Indonesia mutlak diperlukan. Dalam membuat referensi terhadap penerbitan resmi di Indonesia, tampaknya penekanan diletakkan pada nama bentuk/jenis penerbitan tertentu dan bukan nomor atau koda bentuk/jenis penerbitan tersebut. Misalnya saja, exposure draft pernyataan yang sekarang sedang digarap oleh Komite PAI diacu sebagai SKAPI (Standar Khusus Akuntansi Perbankan Indonesia). Gejala semacam ini jelas kurang menguntungkan dari sudut kemudahan dalam kodifikasi dan referensi karena nantinya akan timbul banyak akronim yang ruwet seperti SKAUK (untuk Standar Khusus Akuntansi untuk Koperasi), SKAMIGABU (untuk Standar Khusus Akuntansi Minyak dan Gas Bumi) dan sebagainya. Boleh jadi nanti akan timbul SKUBIDU (Standar Khusus Untuk Bank Indonesia dan Umum?). Dapat dibayangkan apa jadinya kalau terdapat duapuluh pernyataan atau lebih apalagi kalau sampai seratus lebih. Akan lebih nyaman/praktis (convenient) kalau IAI untuk selanjutnya menekankan referensi pada bentuk/jenis penerbitan dan kodanya. Misalnya saja, SKAPI tersebut diterbitkan kembali dengan nama Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan No. 10, Akuntansi Perbankan Indonesia dan disingkat (PSAK No. 10). Nomor 10 di sini hanyalah sebagai contoh. PSAK dapat juga disebut SSAF (Statemen Standar Akuntansi Finansial) atau sebutan lainnya yang menunjukkan nomor dan koda penerbitan resmi. Standar Pengauditan15 Standar pengauditan di Indonesia dihasilkan oleh Komite NPA sebagai badan yang bertugas untuk itu. Sampai saat ini ada empat bentuk produk yang dihasilkan oleh IAI (melalui Komite NPA) yang dianggap menjadi standar pengauditan di Indonesia yaitu: • Buku Norma Pemeriksaan Akuntan • NPA Suplemen, misalnya:
15 Kecuali kutipan atau nama asli, istilah pengauditan dan bukannya pemeriksaan akuntan digunakan dalam artikel ini karena istilah yang pertama lebih deskriptif. Demikian pula, istilah audit digunakan sebagai padan kata audit dalam bahasa Inggris. Istilah pemeriksaan akuntan tidak dapat membedakan makna auditing dan audit serta makna auditor/pengaudit dan akuntan (akuntan publik). Lihat pembahasan lebih lanjut mengenai hal ini dalam Artikel 9. IAI menggunakan istilah norma untuk padan kata standard yang berasal dari pengertian auditing standard. Hal ini dilakukan konon dengan alasan untuk membedakannya dengan standard yang berasal dari pengertian accounting standard. Kalau ditinjau dari makna yang melekat pada istilah auditing standard tujuan membedakan tersebut justru malahan mengaburkan arti. Penggunaan istilah norma bukannya standar sebenarnya malahan menggeser makna standar itu sendiri. Standar lebih mengacu ke ketentuan-ketentuan dalam bentuk dokumen resmi dan tertulis sedangkan norma lebih mengacu ke ketentuan- ketentuan tidak resmi dan sering tidak tertulis yang timbul dalam masyarakat atau praktik.
[email protected]
73
Standar Profesional
NPA Suplemen No. 1: Komunikasi Antara Akuntan Terdahulu dengan Akuntan Pengganti NPA Suplemen No. 3: Laporan Akuntan Mengenai Laporan Keuangan Komparatif NPA Suplemen No. 5: Laporan Khusus NPA Suplemen No. 6: Penelaahan Analitis NPA Suplemen No. 9: Risiko dan Materialitas Pemeriksaan • Interpretasi NPA, misalnya: INPA No. 1: Penjelasan tentang Pelaporan Penilaian Kembali Aktiva Tetap INPA No. 2: Perubahan Interpretasi NPA No. 1 mengenai Penilaian Kembali Aktiva Tetap • Pedoman Khusus, misalnya: Pemeriksaan Koperasi Pengertian dan makna norma pemeriksaan akuntan sebagai suatu kerangka kerja atau konsep (padan kata GAAS-Indonesia) adalah perumusan kriteria atau ukuran mutu yang dipakai sebagai pedoman umum oleh akuntan publik dalam melaksanakan pemeriksaan atas laporan keuangan. Sebagai buku, Norma Pemeriksaan Akuntan berisi petunjuk-petunjuk yang bersifat umum saja. Hal-hal yang memerlukan penjelasan lebih lanjut akan diatur secara khusus dalam bentuk “Suplemen” yang merupakan bagian yang integral dari buku Norma Pemeriksaan Akuntan.16 Jadi sebenarnya NPA mempunyai dua arti, sebagai konsep dan kerangka kerja (setara dengan GAAS) dan sebagai buku (setara dengan kodifikasi SAS). Penamaan yang tidak tepat ini dapat menimbulkan kerancuan atau kesalahpahaman bahwa mengikuti buku NPA disangka sudah dapat dikatakan mengikuti GAAS-Indonesia yang mempunyai pengertian lebih luas dari sekadar penerbitan resmi oleh Komite NPA. Dalam Kata Pengantar Pedoman Khusus Pemeriksaan Koperasi disebutkan bahwa pedoman khusus tersebut merupakan pengembangan lebih lanjut dari norma pemeriksaan akuntan. Disebutkan pula bahwa pengaturan mengenai norma pemeriksaan akuntan dilakukan melalui buku Norma Pemeriksaan Akuntan dan suplemennya sedangkan penjabaran lebih rinci dari norma dan suplemen tersebut dilakukan dengan menerbitkan interpretasi. Untuk petunjuk pemeriksaan yang lingkup dan materi atau jenis usahanya khusus, dikeluarkan pedoman khusus pemeriksaan.17 Dengan mempelajari isi buku NPA, NPA Suplemen, Interpretasi NPA dan Pedoman Khusus dapat disimpulkan bahwa hubungan antara penerbitan tersebut dapat diikhtisarkan dalam bentuk skema seperti pada Gambar 6. Menilik isinya 16 17
IAI, Norma Pemeriksaan Akuntan, Jakarta: Rineka Cipta, 1990, IAI, Ibid., hlm. 165-167. Suwardjono1992
74
Artikel 4
dan dibandingkan dengan standar-standar pengauditan di AS, buku NPA sebenarnya merupakan kodifikasi statemen/pernyataan standar pengauditan tetapi bukan berasal dari statemen yang diterbitkan sendiri oleh Komite NPA melainkan mengambil dari penerbitan resmi ASB. Bab-bab yang ada dalam buku NPA dapat dipandang sebagai sistematika kodifikasi standar pengauditan tersebut walaupun tidak digunakan koda referensi tertentu untuk mengacu bab atau paragraf dalam buku tersebut. Gambar 6 Struktur Standar Profesional di Indonesia: Standar Pengauditan
NPA Suplemen
Interpretasi
NPA
Norma Pemeriksaan Akuntan
Interpretasi NPA
Pedoman Khusus
Interpretasi NPA
Bentuk buku NPA seperti yang sekarang berlaku barangkali menjelaskan mengapa Komite NPA tidak akan pernah menerbitkan suatu standar pengauditan dalam bentuk atau status sebagai statemen/pernyataan (semacam Statement on Auditing Standard). Masalah yang dapat ditanyakan juga dalam kaitannya dengan hal ini adalah apakah buku NPA itu sendiri mempunyai status sebagai suatu statemen (walaupun hanya dinyatakan secara implisit) sehingga buku tersebut merupakan satu-satunya sumber yang paling autoritatif. Apakah suplemen yang diterbitkan Komite NPA memang dimaksudkan sebagai penerbitan resmi yang setara dengan SAS atau hanya pelengkap? Kesetaraan dengan SAS sangat mungkin karena kalau dibandingkan dengan sumber aslinya, NPA Suplemen No. 1 sebenarnya berasal dan diadaptasi dari SAS No. 7 (AU 15). Demikian juga Suplemen No. 2, 3, 5 dan 7 misalnya, masing-masing berasal dari SAS No. 19, 15, 14/35 (62), dan 55. Lebih dari itu, suatu interpretasi diterbitkan untuk menginterpretasi suplemen padahal di AS interpretasi adalah untuk menginterpretasi SAS. Sekali lagi, apakah status suplemen sama dengan status statemen? Kalau memang
[email protected]
Standar Profesional
75
demikian yang dimaksudkan berarti penamaan penerbitan Komite NPA tersebut dengan Suplemen jelas merupakan suatu total misnomer yang mengakibatkan pengaburan status dan keautoritatifannya. Dengan kondisi seperti ini, kodifikasi yang sistematis jelas akan sulit dilakukan dan akan terjadi resistensi di pihak penyusun standar untuk mengadakan revisi atau perbaikan (amendment). Resistansi akan timbul karena tidak ada sarana untuk melakukan hal itu, suplemen hanya melengkapi sementara itu tidak ada suatu bentuk penerbitan/pengumuman resmi (misalnya statemen/pernyataan standar pengauditan semacam SAS) yang dapat mengganti (supersede) paragraf atau pasal yang sudah terdapat dalam buku NPA. Yang masih perlu dijelaskan adalah status Pedoman Khusus. Apakah pedoman tersebut setara dengan Suplemen atau bahkan merupakan buku terpisah yang lengkap (self-contained) seperti pada kasus standar khusus akuntansi? Bila auditor melaksanakan audit atas dasar Pedoman Khusus (misalnya Pedoman Khusus Pemeriksaan Koperasi), apakah auditor dapat mengatakan bahwa dia telah melaksanakan audit tersebut sesuai dengan norma pemeriksaan akuntan (huruf kecil) atau Norma Pemeriksaan Akuntan (huruf besar)?
Pembenahan dan Pengembangan Standar Profesional Dari pembahasan dan perbandingan di atas dapat dikatakan bahwa standar profesional di Indonesia belum mempunyai sistem kodifikasi yang memadai. Beberapa kesulitan yang mungkin dihadapi dalam pengembangan sistem kodifikasi adalah belum adanya struktur dan sistem penamaan yang jelas dan konsisten baik di bidang standar akuntansi maupun pengauditan. Memang sistem kodifikasi harus dirancang dengan saksama dan pemikiran yang luas dan dalam (thoughtful) dan berwawasan jangka panjang. Pengembangan standar profesional tidak hanya berarti menambah terus penerbitan resmi (termasuk meneruskan dan memperkuat kesalahan yang ada) tetapi juga merevisi yang sudah diterbitkan untuk menuju ke perbaikan praktik. Oleh karena itu, struktur standar profesional harus mendukung dan memungkinkan pengembangan dengan perbaikan seperti itu. Dalam rangkuman Seminar Nasional Peranan Prinsip Akuntansi Indonesia Dalam Pembangunan Jangka Panjang Tahap Kedua, dalam rangka HUT IAI ke 34, dikemukakan bahwa standar profesional khususnya standar akuntansi masih perlu dibenahi dan dikembangkan lagi. Ini menandakan bahwa IAI menjadari masih terdapat kekurangan-kekurangan dalam standar profesionalnya. Dalam seminar tersebut IAI juga memberi isyarat bahwa IAI bertekad untuk mengadakan perbaikan/pembenahan besar-besaran terhadap PAI baik sebagai konsep maupun sebagai standar profesional. Tekad ini harus didukung dengan penuh keseriusan baik oleh kalangan praktisi, anggota profesi maupun akademisi. Kalau pembenahan standar profesional secara besar-besaran dan berwawasan jangka panjang akan dicapai, maka harus dipikirkan struktur, penamaan dan kodifikasi standar profesional secara sungguh-sungguh. Struktur yang mantap akan dapat menaikkan wibawa dan gengsi profesi. Untuk itu, hal utama yang mungkin perlu dibenahi adalah penamaan standar profesional yang menggambarkan makna dan isi sehingga struktur dan kodifikasi menjadi mudah dilaksanakan. Suwardjono1992
76
Artikel 4
Penulis berpendapat bahwa saat ini merupakan saat terbaik untuk membenahi penamaan dan penentuan status penerbitan resmi Komite dalam IAI mengingat belum banyaknya penerbitan resmi yang telah dikeluarkan. Makin banyak penerbitan resmi yang keluar tanpa suatu struktur yang mantap makin sulitlah untuk membenahinya di kemudian hari. Mempelajari dan melihat pengalaman di AS, alangkah bijaksananya bagi profesi akuntansi di Indonesia untuk membenahi struktur dan penamaan standar profesional sekarang ini. Mungkin perombakan ini agak terasa radikal. Akan tetapi, penulis yakin hal tersebut akan mempunyai implikasi positif di masa datang dan lebih baik daripada menunda-nunda masalah atau memperlama kerancuan dalam prakik (kalau memang hal tersebut dianggap ada dan serius). Hal penting yang perlu dicatat adalah bahwa dalam pembenahan tersebut jangan sampai kita tergelincir untuk mempertahankan apa yang sudah ada dengan alasan yang sentimental seperti enak didengar, menghormati penyusunnya, mempertahankan nilai historis, terlanjur popular atau dikenal, mengurangi wibawa profesi, khawatir dianggap plin-plan (tidak tegas), harus mengubah (menerbitkan edisi baru) pengumuman resmi yang sudah diterbitkan (walaupun hal ini sebenarnya hanya masalah teknis) dan semacamnya. Model kodifikasi di AS seperti ditunjukkan dalam Gambar 1 dan Gambar 4 di atas dapat dijadikan basis atau model untuk pembenahan. Model tersebut tidak terjadi begitu saja tetapi merupakan hasil optimal yang kini dicapai setelah usaha coba dan ralat (trial and error) yang cukup lama sebelumnya. Bukan berarti model tersebut harus ditiru mentah-mentah. Akan tetapi, kita juga tidak perlu mengalami pengalaman pahit (kesulitan dan kekacauan) orang lain. Kalau pun kita meniru, yang ditiru adalah model penalarannya dan bukan semata-mata isinya. Isi dapat disesuaikan dengan keadaan dan keperluan spesifik di Indonesia. Kalau pendekatan seperti itu akan ditempuh dan model di atas dijadikan acuan, maka langkah yang mungkin perlu diambil dalam pembenahan struktur standar profesional diusulkan di bawah ini. Di Bidang Akuntansi Keuangan • Menghilangkan kerancuan pengertian prinsip akuntansi Indonesia sebagai kerangka kerja (dalam arti GAAP-Indonesia) dengan istilah yang lebih tegas dan deskriptif. Penulis mengusulkan istilah prinsip akuntansi berterima umum Indonesia (PABUI). • Konsep-konsep dan ketentuan-ketentuan yang terdapat dalam buku PAI dipertegas statusnya dan dituangkan kembali (diterbitkan kembali) dalam bentuk statemen/pernyataan. Kalau dianalisis, buku PAI sebenarnya mengandung dua komponen yaitu komponen konsep dan komponen standar. Komponen konsep dapat dikembangkan dan ditingkatkan kedudukannya menjadi rerangka konseptual (conceptual framework) pelaporan keuangan di Indonesia yang penulis usulkan namanya: Kerangka Acuan Pelaporan Finansial Indonesia (KAPFI) atau Rerangka Pelaporan Finansial Indonesia (RPFI) atau nama lain yang deskriptif, misalnya KAPKI atau
[email protected]
77
Standar Profesional
RPKI (kalau finansial diganti keuangan). Komponen-komponen konsep dalam buku PAI yang dapat membentuk KAPFI dapat didaftar dan diklasifikasi sebagai berikut: Konsep dasar Tujuan umum (tujuan pelaporan keuangan) Tujuan kualitatif (karakteristik kualitatif informasi) Pengertian elemen laporan keuangan Berbagai macam pengukuran/penilaian dan pengakuan yang digunakan dalam buku PAI Tiap komponen di atas dapat dituangkan dalam bentuk statemen konsep dan diberi nomor urut sebagai acuan serta nama stetemen tersebut. Penulis mengusulkan nama untuk statemen konsep ini: Statemen Konsep Pelaporan Keuangan (SKPK) atau Pernyataan Konsep Pelaporan Finansial (PKPF) atau nama lainnya yang deskriptif. Dengan demikian, komponen konsep yang pertama mungkin akan diterbitkan dalam pengumuman resmi dengan nama misalnya Statemen Konsep Pelaporan Keuangan No. 1 (SKPK No. 1): Konsep Dasar. (Angka 1 untuk nomor hanya sebagai contoh). • Komponen standar dapat dikembangkan menjadi statemen/pernyataan standar dengan nama Statemen Standar Akuntansi Keuangan (SSAK) atau Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan (PSAK) atau nama lain yang deskriptif. Ketentuan-ketentuan dalam buku PAI yang dapat diterbitkan kembali dalam bentuk SSAK atau PSAK antara lain (termasuk PAI Pernyataan yang ada): Pengertian kelompok pos (misalnya aktiva lancar) dan pos (misalnya piutang) serta pengukuran, penilaian dan penyajiannya. Susunan dan penyajian umum laporan keuangan Kewajiban bersyarat Penilaian kembali Akuntansi untuk transaksi dan penjabaran mata uang asing Kapitalisasi bunga dalam periode konstruksi Akuntansi untuk koperasi Akuntansi untuk sewaguna • Istilah PAI Pernyataan yang sekarang digunakan tentu saja harus diubah menjadi PSAK. Dengan demikian, bila nomor penerbitan tetap dipertahankan (tidak diganti), PAI Pernyataan No. 3: Standar Khusus untuk Koperasi akan diterbitkan kembali dan dinamakan Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan No. 3, Akuntansi untuk Koperasi (tanpa kata “khusus” yang dapat menyesatkan karena disangka satu-satunya standar yang harus digunakan). Cara seperti ini akan memudahkan referensi dan kodifikasi di kemudian hari. Suwardjono1992
78
Artikel 4
• Sebagai konsekuensi lebih lanjut, nama IPAI harus diubah menjadi Interpretasi Standar Akuntansi (ISA) agar statusnya menjadi jelas sebagai sarana untuk mengklarifikasi ketentuan dalam pernyataan standar akuntansi. • Bentuk atau jenis penerbitan resmi yang lain tentu saja dapat dikeluarkan asalkan dinyatakan dengan tegas status penerbitan tersebut dibandingkan dengan yang disebutkan di atas. Harus ditegaskan pula kedudukan penerbitan ini dalam kerangka kerja PABU. Dengan gagasan perubahan seperti di atas, akan mudahlah untuk mengembangkan dan mengkodifikasi secara sistematis standar akuntansi di Indonesia di masa datang karena kriteria standar profesional seperti disebutkan dalam awal artikel ini dapat dipenuhi. Dengan struktur baru tersebut maka istilah prinsip akuntansi Indonesia dan Prinsip Akuntansi Indonesia (yang keduanya disingkat PAI sehingga rancu dan menimbulkan salah tafsir) jelas tidak akan ada lagi. Yang ada adalah istilah prinsip akuntansi, PABUI, dan standar akuntansi yang pengertian dan hubungannya telah dijelaskan dalam Artikel 3, Gambar 1. Konsekuensi logis yang harus terjadi kalau gagasan ini valid dan dapat diterima adalah penggantian semua frasa prinsip akuntansi Indonesia yang terdapat dalam laporan audit dan dalam sumber (literatur) lainnya menjadi prinsip akuntansi berterima umum Indonesia. Ditinjau dari penerbitan resmi yang mungkin dikeluarkan badan penyusun standar di Indonesia di masa datang. Gambar 7 melukiskan contoh dan kemungkinan isi The House of GAAP- Indonesia atau Kerangka Kerja PABUI sebagaimana telah ditunjukkan strukturnya dalam Artikel 3 (Gambar 4).18 Dalam Gambar 7 tersebut, nama statemen dan nomornya hanyalah merupakan contoh bukannya nama dan nomor yang seharusnya. Nama dan nomor yang semestinya harus disesuaikan dengan kenyataan atau data yang tersedia. Di Bidang Pengauditan Dengan cara berpikir yang sama dengan yang digunakan dalam pembenahan standar akuntansi, standar pengauditan dapat diperbaiki dan ditata kembali strukturnya dengan melalui langkah- langkah sebagai berikut: • Menghilangkan kerancuan pengertian norma pemeriksaan akuntan sebagai kerangka kerja atau standar luas (dalam arti GAAS- Indonesia) dengan istilah yang lebih tegas dan deskriptif. Penulis mengusulkan istilah standar pengauditan berterima umum Indonesia (StaPBUI).
18 Struktur dalam Gambar 7 tersebut belum memasukkan penerbitan resmi oleh badan lain misalnya pemerintah. Di AS, standar akuntansi untuk organisasi kepemerintahan (yang dikeluarkan oleh GASB) juga masuk sebagai unsur GAAP. Lihat, Douglas Sauter, “Remodeling The House of GAAP,” Journal of Accountancy (July 1991), hlm. 30-37.
[email protected]
79
Standar Profesional
Gambar 7 Struktur Standar Akuntansi dan Keautoritatifannya dalam Kerangka Kerja PABUI Kerangka Acuan Pelaporan Keuangan Indonesia Terdiri atas lima Statemen/Pernyataan Konsep Pelaporan Keuangan SKPK No. 1: SKPK No. 2: SKPK No. 3: SKPK No. 4: SKPK No. 5:
Konsep Dasar Tujuan Pelaporan Keuangan Karakteristik Kualitatif Informasi Elemen Statemen Keuangan Pengukuran, Penilaian, dan Pengakuan Elemen dalam Statemen Keuangan
Landasan Konseptual
Statemen/Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan SSAK No. 1: Pos Statemen Keuangan Umum: Pengertian, Pengukuran, Pengakuan, Penilaian, dan Penyajian SSAK No. 2: Susunan dan Penyajian Umum Statemen Keuangan SSAK No. 3: Akuntansi untuk Koperasi SSAK No. 4: Kewajiban Bersyarat SSAK No. 5: Penilaian Kembali Aktiva Tetap SSAK No. 6: Akuntansi untuk Transaksi dan Penjabaran Mata Uang Asing SSAK No. 7: Kapitalisasi Bunga dalam Periode Konstruksi SSAK No. 8: Akuntansi untuk Sewaguna dan seterusnya
Landasan Operasional
dan seterusnya ISA No. 4
ISA No. 3 ISA No. 2 ISA No.1 Tanggal Berlakunya Penerapan Akuntansi Koperasi (Interpretasi atas SSAK No. 3)
• Menegaskan status ketentuan-ketentuan dalam buku NPA dan Suplemen yang sekarang ada menjadi statemen/pernyataan dengan nama Statemen/ Pernyataan Standar Pengauditan (SSP atau PSP). SSP atau PSP dengan koda nomer urut tertentu dapat dijadikan sarana untuk menerbitkan kembali ketentuan-ketentuan dalam buku NPA tersebut. Tiap bab dalam buku NPA dapat menjadi bahan untuk menerbitkan satu PSP. • Menegaskan status INPA sebagai interpretasi terhadap PSP sehingga namanya harus diubah menjadi Interpretasi Standar Pengauditan (ISP). Suwardjono1992
80
Artikel 4
• Menegaskan status Pedoman Khusus dalam kerangka kerja StaPBUI. Barangkali status Pedoman Khusus setara dengan apa yang di AS disebut sebagai Petunjuk/Pedoman Audit dan Akuntansi (Audit and Accounting Guide). Kalau memang demikian, kata “khusus” sebenarnya tidak perlu digunakan karena nama pedoman tersebut sudah menunjukkan sifat khusus dari pedoman tersebut. Tentu saja pengeluaran penerbitan resmi atau pedoman lain di luar yang disebutkan di atas tetapi masuk dalam kerangka StaPBUI sangat dimungkinkan asalkan kedudukannya (keautoritatifannya) dijelaskan dengan tegas. • Merancang susunan kodifikasi pernyataan standar pengauditan dan penerbitan lainnya beserta kodanya sehingga pengembangan standar dan referensi menjadi mudah. Apa yang dikemukakan penulis di atas hanyalah suatu gagasan (dan mungkin juga terlalu kecil untuk dihiraukan) dan merupakan salah satu alternatif tindakan dari berbagai kemungkinan tindakan yang dapat dilakukan IAI dalam rangka merealisasi tekad untuk perbaikan secara menyeluruh standar profesionalnya. Gagasan itu pun baru akan berarti kalau profesi (juga praktisi dan kalangan akademik) melihat dan merasakan bahwa standar profesional yang sekarang ada memang menimbulkan masalah dan kerancuan dalam praktik atau dipandang tidak efektif sebagai alat. Perlu dicatat bahwa dengan gagasan perubahan di atas, penulis tidak bermaksud untuk menyarankan perubahan atau penggantian isi ketentuan-ketentuan yang telah disepakati atau bahkan mengubah praktik. Prinsip-prinsip atau ketentuan-ketentuan yang sekarang terdapat dalam berbagai penerbitan resmi IAI tetap dapat dipertahankan. Yang disarankan penulis adalah penataan kembali penamaan dan struktur penerbitan resmi tersebut sehingga referensi, kodifikasi dan pengembangannya menjadi lebih mudah dan konsisten. Penyajian penerbitan resmi dan kodifikasi yang benar- benar profesional (bukan amatiran), penulis yakin, akan dapat meningkatkan pemahaman dan keyakinan profesi sendiri terhadap standar profesionalnya. Pada gilirannya, , wibawa profesi dan kepercayaan masyarakat terhadap jasa dan kualitas profesi akan meningkat pula.
RANGKUMAN Struktur, penamaan dan kodifikasi standar profesional harus memenuhi kriteria tertentu sehingga penggunaan, referensi, pengembangan, dan pemerolehan dapat dilakukan dengan mudah. Struktur dan kodifikasi yang digunakan profesi akuntan di AS merupakan salah satu model yang dapat digunakan sebagai acuan dalam pengembangan standar profesional di Indonesia. Standar profesional di Indonesia belum mempunyai sistem kodifikasi yang mantap karena penamaan yang belum konsisten serta hubungan kedudukan (keautoritatifan) yang kurang jelas antara penerbitan yang satu dan lainnya. Kodifikasi yang sistematis dan terintegrasi akan sangat banyak manfaatnya. Oleh
[email protected]
Standar Profesional
81
karena itu, penataan kembali standar profesional di Indonesia perlu dilakukan segera mengingat masih belum banyaknya penerbitan resmi yang dikeluarkan. Penataan kembali standar profesional tidak berarti pengubahan prinsip-prinsip atau ketentuan-ketentuan yang terkandung dalam standar profesional yang telah dikeluarkan. Gagasan penulis mengenai penataan kembali standar profesional seperti diuraikan dalam artikel ini dapat menjadi salah satu pertimbangan IAI dalam rangka pengembangan standar profesionalnya di masa datang. Hambatan yang mungkin dihadapi kalau gagasan penulis dilaksanakan (khususnya penerbitan kodifikasi edisi baru tiap tahun) adalah hambatan teknis pencetakan. Kalau hal tersebut yang dikhawatirkan, pemecahannya adalah menyerahkan pencetakan dan penerbitan standar profesional (termasuk pemasarannya) kepada pihak swasta seandainya organisasi profesi belum mampu mengelola clearing house yang memadai. Hal yang sama telah dilakukan pemerintah dalam hal penerbitan undang-undang atau peraturan tahunan lainnya. Misalnya, penerbitan Undang-Undang APBN dan Keppresnya. Standar profesional harus bersifat dinamik mengikuti dinamika yang terjadi dalam masyarakat. Oleh karena itu, dalam pengembangan standar profesional harus ditinggalkan sikap atau pandangan “sekali susun dan cetak berlaku selamanya.” Standar profesional bukan merupakan undang-undang yang steril terhadap perubahan yang menuju ke perbaikan praktik. Tidak selayaknyalah untuk mempertahankan standar profesional tertentu hanya dengan alasan yang sentimental. Namun demikian, juga tidak selayaknya untuk setiap kali mengubah atau mengganti standar profesional yang pernah diterbitkan kecuali dengan alasan yang sangat kuat dan pertimbangan jangka panjang yang matang. Setiap keputusan yang berimplikasi luas hendaknya dipertimbangkan secara saksama dan profesional atas dasar penalaran yang logis dan konseptual bukan atas dasar perasaan, selera dan kepraktisan semata-mata. Wibawa profesi hanya dapat diperbaiki dari dalam diri organisasi profesi. Pandangan atau persepsi masyarakat terhadap profesi tidak dapat diubah (diperbaiki) dengan justifikasi- justifikasi yang bersifat reaktif dan defensif terhadap apa yang telah dihasilkan profesi (khususnya standar profesional). Pembenahan fundamental standar profesional barangkali merupakan salah satu sarana untuk meningkatkan wibawa profesi. Oleh karena itu, profesi hendaknya lebih bersikap proaktif dalam menghadapi perubahan dan kritik dalam masyarakat. Dalam salah satu artikel, penulis menyebutkan bahwa sikap dan keputusan profesional maupun intelektual dalam menghadapi kritik mestinya lebih banyak dilandasi oleh rasa bersalah (guilty feeling) daripada oleh rasa malu (ashamed feeling). Rasa bersalah akan membawa kita ke sikap proaktif dan kompromi sedangkan rasa malu akan membawa kita ke sikap reaktif dan defensif dan menutupi kesalahan. Barangkali orang mengajukan argumentasi, What’s in a name? Dalam hal drama kehidupan atau hal tertentu, memang ada benarnya ungkapan Shakespeare yang menyesalkan terjadinya sebuah tragedi hanya karena sebuah nama. Nama hanyalah sebuah kesepakatan, yang lebih penting adalah objek yang diberi nama dan orang tahu maksudnya. Namun dalam dunia profesi akuntansi (juga akademik) yang menghendaki kecermatan, sentimen semacam itu barangkali Suwardjono1992
82
Artikel 4
tidak berlaku karena nama membawa atau mengarahkan perilaku atau sikap. Perilaku, sikap dan persepsi dapat diubah menjadi lebih baik atau memenuhi harapan dengan memberi nama suatu objek sesuai dengan maknanya dan perilaku yang diinginkan. Dengan dilandasi kemauan politik yang tinggi, lagu perjuangan Dari Barat sampai ke Timur perlu diganti menjadi Dari Sabang Sampai Merauke tanpa mengurangi maksud baik dan jasa pengarangnya. Hal ini memberi isyarat bahwa kesepakatan terhadap simbol (istilah) saja tidak cukup. Tidak ada alasan untuk mempertahankan istilah dengan dalih bahwa yang penting kita tahu maksudnya. Dapat dibayangkan apa yang akan terjadi pada anak didik kita (dan juga negara tetangga) kalau frasa lagu tersebut tidak diganti. Karena nama membawa perilaku, KIP (Kantor Inspeksi Pajak) sekarang harus disebut KPP (Kantor Pelayanan Pajak). Dalam rangka membenahi standar profesional, bersediakah profesi akuntansi dan dunia akademik kita mengambil langkah besar seperti itu? Kita tunggu saja.!
Referensi Referensi dinyatakan dalam bentuk catatan kaki karena artikel ini ditata wajah (typeset) untuk menjadi bagian dari buku.
[email protected]
