SROVNÁNÍ DAŇOVÝCH POLITIK A JEJICH VLIV NA KONKURENCESCHOPNOST VE VYBRANÝCH ZEMÍCH EU

Masa rykova un iverz it a Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Hospodářská politika

SROVNÁNÍ DAŇOVÝCH POLITIK A JEJICH VLIV NA KONKURENCESCHOPNOST VE VYBRANÝCH ZEMÍCH EU Comparison of tax policies and their impact on competitiveness in selected EU countries Diplomová práce

Vedoucí diplomové práce:

Autor:

Ing. Tomáš PALETA, Ph.D.

Bc. Jan SEKNIČKA

Brno, 2014

Jméno a příjmení autora:

Bc. Jan Seknička

Název diplomové práce:

Srovnání daňových politik a jejich na konkurenceschopnost ve vybraných zemích EU

Název práce v angličtině:

Comparison of tax policies and on competitiveness in selected EU countries

Katedra:

ekonomie

Vedoucí diplomové práce:

Ing. Tomáš Paleta, Ph.D.

Rok obhajoby:

2014

their

vliv impact

Anotace Cílem diplomové práce je srovnání daňových politik a jejich vliv na konkurenceschopnost ve vybraných zemích Evropské unie. První kapitola obsahuje definici konkurenceschopnosti, vliv daní na makroekonomické veličiny, ukazatele daňového zatížení a daňové pobídky. Následující kapitola popisuje jednotlivé daně a daňové systémy srovnávaných zemí Evropské unie. Třetí kapitola zahrnuje analýzu daňového zatížení pomocí ukazatelů daňového zatížení, daňovou strukturu zemí a daňové stimuly. Tato kapitola rovněž obsahuje regresní analýzu založenou na zkoumání vlivu zdanění na hospodářský růst.

Annotation The aim of the diploma thesis is the comparison of tax policies and their impact on competitiveness in selected countries of the European Union. The first chapter contains a definition of competitiveness, the impact of taxes on macroeconomic variables, indicators of tax burden and tax incentives. The following chapter explains individual types of taxes and tax systems of compared countries of the European Union. The third chapter includes analysis of tax burden through indicators of tax burden, tax structure and tax incentives. This chapter also contains a regression analysis based on examining the effect of taxation on economic growth.

Klíčová slova daňové zatížení, daňová politika, konkurenceschopnost, daňová kvóta, implicitní daňová sazba

Keywords tax burden, tax policy, competitiveness, tax quota, implicit tax rate

Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Srovnání daňových politik a jejich vliv na konkurenceschopnost ve vybraných zemích EU vypracoval samostatně pod vedením Ing. Tomáše Palety, Ph.D., a uvedl v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 15. května 2014 vlastnoruční podpis autora

Poděkování Na tomto místě bych rád poděkoval Ing. Tomáši Paletovi, Ph.D., za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěl k vypracování této diplomové práce.

OBSAH ÚVOD ......................................................................................................................................................7 1

ZDANĚNÍ VE VZTAHU KE KONKURENCESCHOPNOSTI ................................................9 1.1

KONKURENCESCHOPNOST – DEFINICE A MĚŘENÍ ......................................................................9

1.2

VLIV DANÍ A JEJICH DOPAD NA EKONOMIKU ...........................................................................13

1.2.1

Vliv daní na trh práce.......................................................................................................13

1.2.2

Vliv daní na úspory a investice.........................................................................................15

1.2.3

Vliv daní na ekonomický růst ...........................................................................................16

1.2.4

Daňové pobídky ................................................................................................................18

1.2.5

Shrnutí ..............................................................................................................................22

1.3

2

UKAZATELÉ PRO MĚŘENÍ DAŇOVÉHO ZATÍŽENÍ ......................................................................23

1.3.1

Statutární daňové sazby....................................................................................................23

1.3.2

Daňová kvóta....................................................................................................................23

1.3.3

Implicitní daňové sazby ....................................................................................................24

1.3.4

Metody pro stanovení efektivní firemní daňové sazby ......................................................26

1.3.5

Daňové klíny .....................................................................................................................28

DANĚ A DAŇOVÉ SYSTÉMY ČESKÉ REPUBLIKY, SLOVENSKA A POLSKA............29 2.1

DANĚ A JEJICH HARMONIZACE V EVROPSKÉ UNII ...................................................................30

2.2

DAŇOVÁ KONKURENCE V EVROPSKÉ UNII ..............................................................................32

2.3

DAŇOVÝ SYSTÉM ČESKÉ REPUBLIKY ......................................................................................35

2.3.1

Daň z příjmu fyzických osob .............................................................................................36

2.3.2

Daň z příjmu právnických osob ........................................................................................40

2.3.3

Daň z přidané hodnoty .....................................................................................................42

2.3.4

Spotřební daně..................................................................................................................44

2.4

DAŇOVÝ SYSTÉM POLSKA .......................................................................................................46

2.4.1


2.4.2


2.4.3


2.4.4

Spotřební daně..................................................................................................................52

2.5

DAŇOVÝ SYSTÉM SLOVENSKA ................................................................................................52

2.5.1


2.5.2


2.5.3


2.5.4

Spotřební daně..................................................................................................................58

2.6 3

SHRNUTÍ .................................................................................................................................. 59

SROVNÁNÍ DAŇOVÝCH POLITIK VYBRANÝCH ZEMÍ.................................................. 63 3.1

STRUKTURA DAŇOVÝCH PŘÍJMŮ ............................................................................................. 63

3.2

SROVNÁNÍ UKAZATELŮ DAŇOVÉHO ZATÍŽENÍ A DAŇOVÝCH POLITIK .................................... 67

3.3

STUDIE O KONKURENCESCHOPNOSTI ZEMÍ ............................................................................. 74

3.4

DAŇOVÉ STIMULY ................................................................................................................... 75

3.5

ANALÝZA UKAZATELŮ DAŇOVÉHO ZATÍŽENÍ A JEJICH VLIVU NA HDP ................................. 78

3.6

SYNTÉZA DOSAŽENÝCH POZNATKŮ ........................................................................................ 81

ZÁVĚR ................................................................................................................................................. 85 SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ.................................................................................................... 89 SEZNAM GRAFŮ ............................................................................................................................... 95 SEZNAM TABULEK.......................................................................................................................... 95 SEZNAM SCHÉMAT ......................................................................................................................... 95 SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK ................................................................................................ 96 SEZNAM PŘÍLOH ............................................................................................................................. 97

ÚVOD Se zdaněním prostřednictvím různých druhů daní se setká každý občan ve společnosti. Zmíněné daňové zatížení občana se odvíjí od velikosti jeho příjmů za určité období, od objemu majetku ve vlastnictví nebo od počtu zakoupeného zboží či služeb. V agregátní podobě lze poté následně vyjádřit daňové zatížení celé společnosti. Právě daňová politika, jakožto nástroj vlády, dává možnosti a způsoby, jak celou oblast zdanění změnit, upravit či rozšířit. Všechny daně nejsou stejné, odlišují se jak dopady na jednotlivé subjekty, popř. skupiny jedinců, tak i svou konstrukcí. Do daňové politiky se mohou promítnout kromě zamýšlených změn, jež připravili tvůrci daňové politiky, i požadavky a představy občanů o zdanění. Část občanů například inklinuje k myšlence, že daně by měly být pro všechny stejné, ať už v konstatní nebo procentní výši. Naproti tomu část občanů požaduje vyšší zdanění bohatších jedinců nebo velkých společností. Ať tak či onak, tvůrce daňové politiky nemůže už z principu najít řešení, které vyhovuje všem, ale vždy se musí jednat o kompromis. Se vstupem do Evropské unie, kde platí společný trh s volným pohybem zboží, služeb, osob a kapitálu, nemají tvůrci daňové politiky při konstrukci nepřímých daní již tak volné ruce, jelikož právě tato oblast musela být do značné míry harmonizována dle podmínek Evropské unie. Jak si jednotlivé země od té doby vedou, jak mají v současné době nastavený svůj daňový systém, je tématem mé diplomové práce.

Diplomová práce je rozčleněna do tří kapitol. V první kapitole, která tvoří teoretickou část práce, bude nejdříve objasněn pojem konkurenceschopnost, co si lze pod ním představit, jak si ho vykládají různí autoři či jaké studie jsou na toto téma publikovány. Po definici konkurenceschopnosti svou pozornost zaměřím na zhodnocení vlivu daní na ekonomiku země, jmenovitě na ekonomický růst země, na zaměstnanost, investice a úspory. Bude provedena rešerše dostupné literatury vztahující se k dané problematice. Následně představím a popíši jednotlivé používané ukazatele pro měření daňového zatížení. Část teoretické části bude věnována i daňovým pobídkám, které do určité míry ovlivňují příliv kapitálu do země, tvorbu nových pracovních míst a s tím související změny v zaměstnanosti a nezaměstnanosti.

Druhá kapitola bude zaměřena zejména na jednotlivé daně a daňové systémy vybraných zemí, jež jsou výsledkem provádění daňové politiky. Pro srovnání daňových politik budou vybranými zeměmi Česká republika, Polsko a Slovensko. Na začátku kapitoly krátce shrnu i situaci v Evropské unii v oblasti daňové harmonizace a daňové konkurence, protože se tyto oblasti dotýkají daňových systémů všech členských zemí. Z daňového systému vybraných zemí nebudou jmenovány a popsány veškeré daně, které jsou součástí daňového systému země, ale pouze daně významné, jejichž změna může ovlivnit konkurenceschopnost země. Rád bych doplnil, že tato kapitola bude mít za cíl přinést detailní pohled na daňové systémy srovnávaných zemí, jak jsou konstruovány, jak jsou jednotlivé služby či zboží 7

zdaňovány, popř. jaké byly provedeny v posledních letech důležité změny. V závěru kapitoly bude provedeno shrnutí vybraných daňových aspektů z daňových systémů České republiky, Polska a Slovenska, a to především těch, v nichž se země navzájem odlišují.

Členění třetí kapitoly je uzpůsobeno tak, aby došlo k naplnění cíle této práce, kterým je srovnání daňových politik a jejich vliv na konkurenceschopnost ve vybraných zemích Evropské unie. V první části třetí kapitoly porovnám daňovou strukturu vybraných zemí, kdy pomocí výsečových grafů provedu komparaci procentních podílů jednotlivých druhů daní na celkovém daňovém mixu země. K zachycení dlouhodobějších změn v daňové struktuře využiji rozdílu mezi rokem 2012 (rokem s dostupnými daty) a rokem vstupu zemí do Evropské unie. Výrazné změny v daňové struktuře budou dány do kontextu se změnami v daňovém systému zemí s nalezením možné spojitosti. Druhá část kapitoly bude zaměřena na zhodnocení daňového zatížení, což bude provedeno z celkového pohledu pomocí srovnání složené daňové kvóty vybraných zemí a z pohledu na jednotlivé výrobní faktory pomocí komparace implicitních daňových sazeb na práci, spotřebu a kapitál. Implicitní daňové sazby budou upřednostněny před sazbami statutárními, jelikož poskytují reálnější obraz o skutečném daňovém zatížení. Závěry budou vyvozeny na základě porovnání hodnoty v jednotlivých letech, popř. trendu za období s tím, že podstatné nebudou pouze rozdíly v hodnotách mezi vybranými zeměmi, ale i postavení země k průměru Evropské unie. V následující části třetí kapitoly budou srovnány země dle hodnot uvedených ve studiích o konkurenceschopnosti, a to jak z pohledu celkového umístění, tak i dle ukazatelů týkajících se zdanění. Poznatky z těchto studií by měly poskytnout odlišný pohled na daňovou oblast, jelikož výsledné hodnoty vychází nikoliv ze statistických dat, ale z dotazníkového šetření. Část této kapitoly bude věnována daňovým stimulům, v jaké formě existují ve srovnávaných zemích a jak často jsou využívány. V závěru poslední kapitoly diplomové práce provedu testování vlivu zdanění jednotlivými daněmi na hospodářský růst země. K dosažení výsledků bude provedena regresní analýza s využítím modelu a panelových dat. Testovány budou dílčí části daňové kvóty a jednotlivé implicitní daňové sazby ve vztahu k hrubému domácímu produktu za účelem zjištění, resp. prokázání negativní závislosti mezi proměnnými.

Výsledné

hodnoty by měly dát odpověď na to, které daně mají negativní vliv na hrubý domácí produkt. Na závěr shrnu dosažené výsledky ze všech částí práce a vyvodím závěry týkající se daňové politiky zemí ve spojitosti s konkurenceschopností.

8

1 ZDANĚNÍ VE VZTAHU KE KONKURENCESCHOPNOSTI V první kapitole bych se nejprve zaměřil na definování pojmu konkurenceschopnost, co vše si lze pod ní představit, jak lze konkurenceschopnost měřit a jaké se vytvářejí srovnávací studie ve světě. Následně popíšu, jaký vliv mají daně na jednotlivé makroekonomické veličiny, a uvedu studie zkoumající danou oblast a problematiku. Zmíním se taktéž o daňových pobídkách, které mají s konkurenceschopností a daňovou politikou země mnoho společného, jelikož vliv má i činnost vlády, jaké podmínky či daňové úlevy nastaví, aby přilákala do své země subjekty či zvýšila atraktivitu dané země. Ve druhé části kapitoly se budu věnovat rozboru základních nástrojů pro měření daňového zatížení a jejich užití.

1.1 Konkurenceschopnost – definice a měření Význam slova konkurenceschopnost je relativní a každý si pod tímto pojmem představí něco odlišného. Z tohoto důvodu bych se rád tomuto pojmu zprvu více věnoval. V ekonomice ve firemní oblasti lze tento pojem definovat tak, že firma je schopna produkovat výstup při stejných či nižších nákladech než obdobné firmy zabývající se stejnou produkcí nebo že podnik má nějakou jinou výhodu, kterou ostatní podniky nedisponují, například kvalita výrobku, know-how, licence apod. (Matthews, 2011, s. 3). To by šlo celkově nazvat jako konkurenční výhoda podniku. Konkurenční výhodou může disponovat podnik (popř. i země) vůči jiným subjektům, ale nemusí to nutně znamenat, že podnik disponuje výhodou vůči všem subjektům, ani že disponuje konkureční výhodou na všechnu svoji produkci. Svou roli hrají i vazby a podmínky na trhu. Pokud se tyto podmínky změní, podnik může o svoji konkurenční výhodu přijít.

Slaný et al. (2006, s. 19) definují konkurenceschopnost jako „konkurenční výkonnost, která následuje konkurenční výhodu“. Dle autorů je „výsledkem konkurenčního procesu a vyrůstá z interakcí mezi konkurujícími si firmami a zeměmi v dané tržní situaci“. Mnohé podniky, aby byly stále konkurenceschopné, musí investovat mnoho finančních prostředků do výroby, která bude mít za následek např. levnější a efektivnější výrobu produktu, a také do inovací produktu a následné formy propagace, která zajistí prodej. Pro bližší specifikaci konkurenční výhody musíme znát její charakter.

Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (1996) s anglickou zkratkou OECD ve své publikaci definuje mezinárodní konkurenceschopnost jako „schopnost společnosti, odvětví, regionů, národů a národních celků generovat relativně vysoké úrovně jak příjmů z výrobních faktorů, tak jejich využití na udržitelné úrovni za současného vystavení mezinárodní konkurenci“. Čeští autoři Čapek, Hájek a Měrtlík o ní mluví jako o schopnosti země proniknout na mezinárodní trhy a ze směny mezi zeměmi 9

realizovat komparativní výhody (Čapek et al., cit. v Kubišta et al., 1999, s. 316). Dle autorů je třeba brát mezinárodní konkurenceschopnost jako komplexní skutečnost, u které však nejsou všechny složky měřitelné či vhodně kvantifikovatelné. Konkurenceschopnost definuje ve své knize i Kadeřábková (2003, s. 64), jež ji v širším pojetí označuje jako „souhrn předpokladů pro dosahování dlouhodobě udržitelné růstové výkonnosti, a tím i zvyšování ekonomické úrovně v podmínkách vnitřní a vnější rovnováhy“.

Konkurenceschopností se zabývá též ve svých publikacích Porter (1998), který vyjma diamantu konkurenceschopnosti státu definoval v této souvislosti i tři fáze rozvoje ekonomiky – faktorově taženou ekonomiku, ekonomiku založenou na efektivnosti a ekonomiku taženou inovacemi. První z nich, faktorově tažená ekonomika, je založená na základních faktorech, jakými jsou levná pracovní síla a nerostné suroviny v surové podobě. Nevýhodou této ekonomiky je vysoká citlivost na změnu světových cen nebo na vysoké výkyvy kurzu. Jelikož je tento druh ekonomiky spíše exportně zaměřený, může pro něho být typická podhodnocená měna. Zatímco první ekonomika je založena spíše na nákladech výrobních faktorů, následující dvě jdou spíše ve stopách kvalitativního zlepšení. Jak uvádí Slaný et al. (2006, s. 20), že „zatímco cenově nákladová konkurenceschopnost je do značné míry dlouhodobě limitovaná, kvalitativní konkurenceschopnost je udržitelná i v dlouhodobém horizontu“. Druhá, ekonomika založená na efektivnosti, vychází z toho, že na zvýšení produkce nese svůj podíl právě efektivita. Může se jednat například o proškolení zaměstnanců a trénink nových pracovních postupů. Třetí, ekonomika tažená inovacemi, je, jak z názvu napovídá, založená na inovacích, které jsou chápány jako nejdůležitější zdroj dlouhodobého růstu. Ekonomika produkuje inovativní výrobky, které je možno prodávat celosvětově. Velký důraz je kladen především na znalosti, vyšší roli zde zaujímá jak podnikatelské prostředí, tak i služby.

V oblasti měření konkurenceschopnosti se podle Plchové (2011, s. 8-10) používají dvě skupiny měřitelných indikátorů, a to tzv. input a output indikátory1. Co lze považovat za nevýhodu těchto indikátorů, je různost statistických přístupů, které se používají při konstrukci ukazatelů v jednotlivých zemích (ukazatel vývoje mezd, cen). Statistiky Eurostatu či OECD zahrnují tyto indikátory na bázi vývoje reálných cen, reálného efektivního směnného kurzu a jednotkových nákladů práce. Aspekty, které lze obtížně změřit, se označují jako složky institucionálního charakteru (např. přístup výrobců do distribučních sítí zahraniční země aj.). V dnešní době existuje řada studií, jež se právě tyto složky snaží podchytit. Tento přístup hodnocení konkurenceschopnosti se nazývá multikriteriální a mezi studie, které byly celosvětově publikovány, patří především studie ze Švýcarska od The World Economic Forum (WEF) sídlící v Ženevě nebo od International Institute for Management 1

První z nich měří náklady (vstupy) a druhý z nich výsledky (výstupy).

10

Development (IMD), jenž má sídlo v Lausanne. Obě tyto instituce používají téměř stejný soubor informací, čerpají jednak ze standardně uváděných statistických dat, tak i z tzv. měkkých dat, jako je např. výsledek dotazníkového výzkumu. Výsledkem jejich práce je mezinárodní žebříček konkurenceschopnosti, přičemž počet zemí uvedených v žebříčku je velmi vysoký.

Čím se ale odlišují tyto dvě instituce ve svých hodnoceních zemí? WEF v hodnocení konkurenceschopnosti více přikládá důraz na ekonomický růst země, oproti tomu IMD se zaměřuje především na indikátory, které vycházejí z pozice zemí, jež zaujímají na mezinárodních trzích. Oblast, na kterou se převážně snáší kritika, je systém, jakým způsobem obě instituce sbírají svá měkká data. Faktem je, že téměř třetina indikátorů je výsledkem anket, na které odpovídal tým expertů, což vždy budí podezření, jestli to neodráží spíše subjektivní přístup a názory vybraných expertů. Plchová (2011, s. 26) uvádí, že kritika je směřována především na skutečnost, že expert hodnotí zemi spíše na základě aktraktivity země z hlediska výhodnosti jeho realizované investice v příslušné zemi, místo aby zohlednil skutečnou schopnost země konkurovat na mezinárodních trzích.

Report vydávaný The World Economic Forem od roku 1979 se nazývá The Global Competitiveness Report (GCR) a konkurenceschopnost je v něm definována jako „soubor institucí, politik a faktorů, které

určují

úroveň

produktivity

země“.

Matthews

(2011)

rozpracoval

jejich

pilíře

konkurenceschopnosti ve spojení s daňovou politikou. Autor ve své práci uvádí, jaká by měla být daňová politika, aby zlepšila konkurenceschopnost dané země. Podle Matthewse by se měly zvyšovat daně jen do té míry, která je ještě akceptovatelná většinou, přičemž daňová správa by měla zamezit daňovým únikům, zamezit korupci a implementovat daňové zákony tak, aby byly nestranné a nesnižovaly ochotu investovat. Za důležité též považuje i transparentní daňovou politiku, která je předvídatelná a pracuje efektivně. WEF používá svůj The Global Competitiveness Index (GCI) ke zhodnocení konkurenceschopnosti. Jedná se o vážený index, přičemž váhy se určují podle stupně rozvinutosti

dané

země.

(Global

Competitiveness

Report,

2013)

Všech

12

pilířů

konkurenceschopnosti, které jsou podrobeny zkoumání, je zobrazeno ve schématu č. 1.

Druhým dokumentem vydávaným v souvislosti s konkurenceschopností je Světová ročenka konkurenceschopnosti od Instute for Management Development. První ročenka vyšla v roce 1989 a v průběhu dalších let byla obohacena nejen o další nové indikátory, ale měnil se i počet hodnocených zemí a změnou prošla i metodika hodnocení. Nyní zkoumaný soubor zahrnuje cca 60 zemí a je sledováno více jak 330 kritérií, přičemž i zde tvoří třetinu měkká data. Ta jsou získávána pomocí dotazníkového šetření, kde na dotazníky odpovídají představitelé nejvyššího managementu společností působících v dané zemi (Plchová, 2011, s. 17). 11

Schéma č. 1 – Základní rámec Global Competitiveness Indexu Global Competitiveness Index

Pilíř 1: Instituce Pilíř 2: Infrastruktura Pilíř 3: Makroekonomické prostředí Pilíř 4: Zdraví a základní vzdělání

Pilíř 5: Vyšší vzdělávání a výcvik Pilíř 6: Efektivita trhu zboží Pilíř 7: Efektivnost trhu práce Pilíř 8: Rozvoj fin. trhu Pilíř 9: Technologická připravenost Pilíř 10: Velikost trhu

Klíč pro faktorově tažené ekonomiky

Klíč pro ekonomiky založené na efektivnosti

Pilíř 11: Sofistikované podnikání Pilíř 12: Inovace

Klíč pro ekonomiky tažené inovacemi

Zdroj: Global Competitiveness Report (2013), vlastní zpracování

Úkolem těchto lidí je popsat, jak vnímají konkurenceschopnost v zemi, přičemž je důležité klást důraz na to, aby byly uvedeny především ty stránky, které nelze vyčíst ze statistik. Z tohoto důvodu jsou do těchto srovnání zahrnuta i měkká data, a nikoliv pouze statistická data čerpající z různých statistik, ať už regionálních, národních či mezinárodních. Hodnocení od IMD je založeno na čtyřech faktorech a pěti subfaktorech. Pod první faktor pojmenovaný ekonomická výkonnost dále spadá domácí ekonomika, mezinárodní obchod a investice, zaměstnanost a ceny. Druhým z faktorů je efektivnost fungování vlády a zahrnuje veřejné finance spolu s fiskální politikou a institucionálním, legislativním a sociálním rámcem. Třetím z faktorů je efektivnost fungování podniků a pod ni spadají faktory produktivity, trhu práce, finance, praktiky managementu a též hodnoty společně s postoji. Posledním faktorem je infrastruktura, která je dále členěna na základní, vědeckou a technologickou infrastrukturu, zdraví a životní prostředí a vzdělání. (World Competitiveness Yearbook, 2013)

12

1.2 Vliv daní a jejich dopad na ekonomiku V průběhu minulého století výrazně narostl veřejný sektor a zároveň s tím narostly i vládní výdaje. Tento fakt lze považovat za jednu z významných změn, které se odehrály ve struktuře bohatých a vyspělých zemí. S růstem vládních výdajů se začíná objevovat kritika zdůrazňující především jejich neproduktivitu. Ta je zaměřena na vládní výdaje, jako například zdravotní péče či položky spadající pod sociální zabezpečení, které nemohou přímo ovlivnit výstup ekonomiky. U těchto vládních výdajů také není zpravidla snadné odhadnout, jaký bude jejich přínos pro ekonomiku. Na rozdíl od toho daně představují nástroj fiskální politiky, kterým si stát zajišťuje příjem do státního rozpočtu. Daně mohou mít makroekonomické účinky, mezi které patří vliv na zaměstnanost, ekonomický růst či cenovou hladinu, ale také účinky mikroekonomické (např. efektivnost užívání zdrojů, vliv na rozdělování důchodů).

1.2.1 Vliv daní na trh práce Pracovní daně obecně snižují úroveň zaměstnanosti v ekonomice. Tím, že zvýšíme celkové náklady práce a snížíme mzdu po zdanění určenou ke spotřebě, sníží se nám jak poptávka po práci, tak i nabídka práce, čímž se v konečné fázi sníží zaměstnanost. Přesný rozsah snížení není až tak známý, záleží na relativní vyjednávací síle zaměstnavatelů a zaměstnanců. (OECD, 2011, s. 24) Do tohoto pododdílu patří jak samotné zdanění mezd, tak sem můžeme zařadit i sociální pojištění. Obě tyto položky ukrajují nemalou část finančních prostředků z hrubé mzdy, přičemž sociální pojištění musí odvést i zaměstnavatel za zaměstnance, a to ne zrovna v malé míře. Částka, kterou zaměstnanec obdrží ve formě čisté mzdy, může v některých případech činit pouze 60 % částky, kterou si zaměstnavatel zaúčtuje jako mzdový náklad. Podle empirických studií právě zdanění práce je významný faktor, který v konečném důsledku vede ke snížení zaměstnanosti a v neposlední řadě i k nižšímu výstupu ekonomiky. Zaměstnanost se odvíjí od flexibility pracovního trhu a od schopnosti pracovníků si vyjednat platové podmínky.

V případě flexibilního trhu práce zvýšení daně z práce způsobí, že se daň přesune na pracovníka a sníží pracovníkův příjem. Pokud je ale trh neflexibilní a vznikne situace, kdy se zvýší zdanění práce, v důsledku této situace se sníží poptávka po práci a za této situace jsou vysoké celkové náklady na zaměstnance. Jestliže nižší poptávka po práci není nahrazena vyšší poptávkou po kapitálu (pokud investice reagují negativně na vyšší náklady produkce), sníží se zaměstnanost a ekonomický růst. Daň je za této situace přesunutá na producenty, toto tvrzení platí přinejmenším v krátkém období. Empirické práce ukazují, že elasticita poptávky po práci je mnohem vyšší než celková elasticita nabídky práce, z čehož vyplývá, že zdanění práce má tendenci být více distorzní v zemích, kde jsou

13

neflexibilní trhy práce. V těchto zemích dopadá většina daňového efektu především na poptávku po práci. (Leibfritz et al., 1997)

Publikace OECD (2011) uvádí, že vliv daní z práce na nezaměstnanost je nejasný, přesto se lze spíše přiklánět k tvrzení, že tyto daně mají vliv na dlouhodobou nezaměstnanost a svou roli zde hraje i odborové vyjednávání nebo minimální mzda. Toto tvrzení však neplatí, pokud je trh práce dokonale konkurenční, zde by zdanění nemělo mít žádný vliv na nezaměstnanost. Pokud jde o teoretické modely, obecně tvrdí, že žádný přímý efekt zdanění na nezaměstnanost není. Připouští pouze nepřímý vliv, jenž zahrnuje zhoršení či zmírnění nedaňových distorzí, které byly vytvořeny dalšími institucemi trhu práce (např. podpora v nezaměstnanosti). Bovenberg (2006) i Nickell a Layard (1999) ve svých teoretických modelech předpokládají, že zdanění práce zvýší nezaměstnanost tam, kde jsou mimopracovní a pracovní příjmy zdaňovány odlišně. Argument je ten, že pokud zdanění práce zvýší podíl těchto dvou příjmů2, poté se stane nezaměstnanost méně nákladnou a posílí se vyjednávací pozice zaměstnanců, kteří tlačí reálné mzdy nahoru. (OECD, 2011)

Přesuňme se ale od teoretických modelů k modelům empirickým. V těchto modelech vše nasvědčuje

tomu, že daně mají vliv na nezaměstnanost, a to významný. Toto tvrzení potvrzuje i výzkum provedený autory Bassanini a Duval (2006) na 21 zemích OECD od roku 1982 až 2003. Autoři zjistili, že pokud je aplikované vyšší zdanění práce, zvýší se i nezaměstnanost, přičemž pokud dojde ke snížení daňového zatížení o 10 procentních bodů v průměrné zemi OECD, povede to ke snížení rovnovážné míry nezaměstnanosti o 2,8 procentního bodu a ke zvýšení míry zaměstnanosti o 3,7 procentního bodu z důvodu zvýšené nabídky práce. Daveri a Tabellini (2000) se zaobírají i rolí odborů a ve své práci dokládají, že v zemi, kde je kombinace vysokého počtu členů v odborech se spíše nízkým stupněm centralizace mzdového vyjednávání, je velmi silný dopad daní na nezaměstnanost. V zemích se slabšími odbory a centralizovaným vyjednáváním je dle autorů dopad nižší. V jedné z novějších studií od Bergera a Everaerta (2010) došli autoři k závěru, že zvýšeného vlivu daní na nezaměstnanost dosáhly pouze ty země, které měly silné decentralizované odbory, což se částečně shoduje se závěrem od Daveriho a Tabelliniho. Existuje však i několik málo studií, kde se spojitost mezi výše zmíněnými veličinami neprokázala, například Baker et al. (2005).

Souvislost mezi zdaněním a zaměstnaností ve své studii analyzoval Causa (2008) a došel k závěru, že vysoké daňové sazby mají celkem významný dopad na počet odpracovaných hodin u žen, na rozdíl

2

Tzv. náhradový poměr, který se počítá jako podíl příjmů, které si osoba získá mimo pracovní poměr (např. jako nezaměstnaná) k příjmům vydělaným v pracovním poměru. Čím je poměr vyšší, tím je vyšší riziko pasti nezaměstnanosti, při které se podkopává motivace jedince pracovat.

14

tomu hodiny odpracované muži jsou necitlivé. Daně mohou mít na zaměstnanost i nepřímý vliv, a to tak, že naruší ekonomická rozhodnutí, což může vést k neefektivnímu umístění zdrojů a ke snížení poptávky po pracovní síle. (OECD, 2011) Některé z těchto aspektů jsou rozebrány podrobněji ve studiích, např. v Engen a Skinner (1992). Zde autoři udávají, že vysoké zdanění nabídky práce může deformovat účinné použití lidského kapitálu tím, že odradí pracovníky od práce v sektoru s vysokou společenskou produktivitou a s vysokým daňovým zatížením. Existuje též vysoký počet odborné literatury, která zkoumá, jak daně ovlivňují nabídku práce jednotlivců v rámci různých demografických skupin, např. Triest (1990), Bosworth and Burtless (1992), Mariger (1995) nebo Eissa (1996). Výsledky těchto jmenovaných studií ale naznačují jen slabé vlivy daňové politiky na nabídku práce, přičemž se může zdát omezující vypovídací schopnost v tom, že tato literatura zaměřuje svou analýzu pouze na oblast Spojených států amerických. Na závěr uvedu studii od Bettendorfa et al. (2009), jež má dle mého názoru zajímavý vypovídací charakter, jelikož byla provedena na 17 zemích EU. Autor se v ní též zmiňuje, že pokud se zvýší daňové příjmy z DPPO o 5 procent HDP v každé zemi, povede to ke zvýšení nezaměstnosti o 0,2 procenta a ke stejně vysoké redukci nabídky práce.

1.2.2 Vliv daní na úspory a investice Ve vztahu daní a úspor u domácností platí, že důchodový efekt odebere část jejich hrubých příjmů, přičemž může dojít ke dvojímu zdanění úspor při důchodové dani zejména u těch, kteří více spoří. Substituční efekt může u domácností způsobit přesun od spoření k větší spotřebě, avšak nelze to považovat za častý jev, jelikož domácnosti nespoří jen kvůli získání úroků, ale i z důvodu jiných motivů. (Kubátová, 2003, s. 100) Uplatňování nepřímých daní v souvislosti s úsporami je více výhodné zejména z toho důvodu, že tyto daně neodrazují od spoření. U podnikatelských subjektů je situace odlišná, jelikož společnosti se snaží především maximalizovat svůj zisk, tudíž na ně má vliv substituční i důchodový efekt daně. V případě daní uvalených na investice je třeba zmínit především jejich vliv na čistou míru výnosu investic a taktéž vliv na zvýšení rizika u rizikovějších investic. Vyšší daně mohou mít ten efekt, že odradí investory skrz nižší výnos od realizace rizikové investice, která by v situaci s nižším zdaněním byla uskutečněna. Tématem zdanění a jeho vlivem na investice, resp. přímé zahraniční investice (PZI), se zabývalo několik autorů. Jun (1994) uvádí, že zdanění uplatňované v domácí zemi má významný efekt na PZI. Taktéž ve své práci odmítá tvrzení, že na domácím daňovém systému nezáleží při financování PZI prostřednictvím nerozděleného zisku dceřiných společností.

Hájková et al.(2006) došli k závěru, že účinky zdanění na PZI jsou kvantitativně mnohem méně významné než účinky ostatních politik, které přispívají k tomu, aby byly dané země více atraktivní pro investory. Důležitými aspekty jsou dle autorů i otevřenost, mzdové náklady a regulační překážky. 15

Avšak pokud se dle autorů bude analýza zabývat pouze zdaněním v hostitelské a domácí zemi a vynechá další charakteristiky podnikatelského prostředí (např. politika hranic), může to vést až k vážnému nadhodnocení daňových elasticit. S názorem, že zdanění společností má negativní dopad na umístění PZI, souhlasí dle OECD (2007) i Hines (1999), Devereux a Griffith (2002) nebo Ederveen a de Mooij (2003).

1.2.3 Vliv daní na ekonomický růst Je zřejmé, že výše daní má dopad na ekonomický růst, avšak není zcela jednoznačné, o které daně se jedná a do jaké míry výsledný ekonomický růst ovlivní. Daně jsou pro ekonomiku téměř nezbytné v situacích, kdy jsou z nich financovány veřejné statky či statky veřejně poskytované, které zlepší nebo zajistí určitý životní standard jednotlivých občanů. To může mít za následek zlepšení produktivity soukromého sektoru a zvýšení ekonomického růstu země. Kromě přínosů daní pro státní rozpočet mají daně i svou negativní stránku. Zdanění vede k vyšším distorzím v ekonomice, navíc snižuje úspory a také investice. Ztráta ekonomické efektivnosti je už jen důsledek špatné skladby daní a využívání příjmu z daní způsobem, který není produktivní. Tato skutečnost lepšímu ekonomickému růstu vůbec nenahrává a spíše ho podkopává.

Existuje mnoho studií, které se zabývají negativním dopadem zdanění na ekonomický růst (Leach, 2003). Cashin (1995) zkoumal dopad zdanění na vzorku 23 zemí OECD během časového období od 1971 až 1988. Výsledkem studie je, že o 1 procentní bod HDP zvýšená daň sníží výstup na pracovníka o 2 procenta. Engen a Skinner (1996) došli k závěru, že 2,5% navýšení zdanění sníží růst HDP o 0,2 až 0,3 procenta. Taktéž Leibfritz et al. (1997) ve studii, která byla stejně jako předchozí studie prováděná na vzorku dat zemí OECD, tvrdí, že při 10% nárůstu daní poklesne růst HDP o 0,5 až 1 procento. Bleaney et al. (2001) ve studii týkající se zemí OECD během období 1970 až 1995 došli k závěru, že o 1 procentní bod zvýšený příjem z distorzního zdanění sníží růst HDP o 0,4 procentního bodu. Zároveň autoři dospěli k závěru, že spotřební daně jsou nedistorzní. Studii zpracovanou za stejné časové období, ale zahrnující i země mimo OECD, uskutečnili Fӧlster a Henrekson (2000) se závěrem, že 10% zvýšení daně sníží růst HDP o 1 procento. Tím dospěli k podobnému výsledku jako trojice Leibfritz et al. v roce 1997. V roce 2001 vznikla studie od Bassanini a Scarpetta, která na vzorku 21 zemí OECD během období 1971 až 1998 zjistila, že 1% zvýšení daně sníží úroveň kapitálového výstupu o 0,3 až 0,6 procenta. O dva roky později s menším vzorkem zemí a při použití téměř stejného období (pouze rozšířené o rok z obou stran) dospěla studie od PricewaterhouseCoopers k téměř totožnému závěru jako studie od Bleaney et al. z roku 2001. Autoři této studie Barton a Hawksworth (2003) provedli analýzu na 18 zemích OECD mezi roky 1970 až 1999 s výsledkem, že nárůst zdanění o 1 procento k HPD v distorzních daních sníží 16

růst HDP o 0,2 až 0,4 procenta. Zajímavé závěry přinesla i modelová simulace od Jones et al. (1993), která říká, že eliminace všech distorzních daní by zvýšila ekonomický růst o 4 až 8 procent. V témže roce provedli studii i Easterly a Rebelo až na 100 zemích se závěrem, že neexistuje žádný rozeznatelný vztah mezi daněmi a růstem.

Několik dalších studií zabývajících se zdaněním a ekonomickým růstem poskytuje další závěry, které nelze nebrat v potaz (viz tabulka č. 1). Co se týká vlivu zdanění na ekonomický růst, ukazuje se, že nejnižší vliv mají daně majetkové společně se spotřebními daněmi. U vlivu daní z příjmů FO a PO na ekonomický růst země se studie ve svých tvrzeních liší. Většina z uvedených studií přisuzuje vyšší vliv daním z příjmu fyzických osob, zejména studie prováděné na zemích OECD. Naproti tomu stojí studie od Spahr (2008) a Lee a Gordon (2005). Tyto studie zahrnují oproti ostatním studiím téměř čtyřnásobný vzorek zemí včetně zemí mimo OECD a jejich výsledek se značně liší od přechozích studií. U daní z příjmů fyzických osob se neprokázala korelace, naopak u daní z příjmu právnických osob je korelace celkem významná. Nelze si tudíž ze studií vytvořit jasný závěr platící pro každý typ daně zvlášť. Co ovšem lze s určitostí tvrdit, že daně jako celek vliv na ekonomický růst zajisté mají, a to ve snížení ekonomického růstu až o 0,4 procenta při zvýšení zdanění o 1 procentní bod. Tabulka č. 1: Studie zabývající se zdaněním a ekonomickým růstem Studie

Použitá data

OECD. 2010

31 zemí OECD 1965-2008

Značná negativní korelace mezi daňovým zatížením a růstem. (DPPO) Taktéž se potvrdila negativní korelace u DPFO, avšak méně znatelná než u DPPO. Daně ze spotřeby vykazují nízké distorzní účinky, ale vyšší než daně majetkové. Majetkové daně nejméně narušují ekonomický růst (konkrétně periodické daně na nemovitý majetek mají nejméně distorzních účinků).

Arnold, J. 2008

21 zemí OECD 1971-2004

Stejné závěry jako u OECD (2010). Dále se potvrdil negativní vztah mezi růstem a mírou progresivity DPFO.

16 zemí OECD 1981-2001

Stejné závěry jako u OECD (2010).

108 zemí 1991-2004

Zvýšení sazby daně z příjmu PO o 1 procentní bod vede k poklesu růstu HDP o 0,1 až 0,2 procentního bodu a k 1 - 2% poklesu v hodnotě akcií a k poklesu investic o 0,3 %. U DPFO se korelace nepotvrdila.

70 zemí 1970-1997

Pokles sazby o 10 procentních bodů může zvýšit růst HDP o 1,1 - 1,8 procentního bodu. (DPPO) Průměrná míra daně z pracovního příjmu nemá viditelný vliv na ek. růst. (DPFO)

23 zemí OECD 1950-1990

Vysoké marginální daňové sazby a daňová progresivita mají negativní dopad na dlouhodobý růst.

23 zemí OECD 1965-1990

U DPPO a majetkových daní se korelace nepotvrdila. Negativní korelace mezi výší daňových příjmů a ekonomickým růstem. (DPFO) Výše daňových příjmů ze spotřeby nejméně narušují ekonomický růst. Dále se projevila negativní korelace mezi daňovou progresivitou a růstem a naopak se nepotvrdila závislost růstu na celkové průměrné míře zdanění.

Johansson, Å., C. Heady, J. Arnold, B. Brys, and L. Vartia. 2008 Spahr, Ronald W., Pankaj K. Jain, and Fariz Huseynov. 2008 Lee, Y., and R. H. Gordon. 2005 Padovano, F., and E. Galli. 2001 Widmalm, F. 2001

Závěry

17

Kneller, R., M. F Bleaney, and N. Gemmell. 1999

22 zemí OECD 1970-1995

Mendoza, E. G, G. M MilesiFerretti, and P. Asea. 1997

18 zemí OECD 1965-1991

Engen, E. M, and J. S Skinner. 1996

18 zemí OECD 1959-1995

Koester, R. B, and R. C Kormendi. 1989

63 zemí 1970-1980

Marsden, K., and The World Bank. 1983

20 zemí 1970-1979

Pokles daňových příjmů o 1 procentní bod (v % HDP) může ročně zvýšit růst o 0,1 0,2 procentního bodu. (distorzní daně) U nedistorzních daní se korelace nepotvrdila. Analýza řadí mezi distorzní daně: příjmové daně, sociální pojištění, majetkové daně, a mezi nedistorzní: daně na domácí spotřebu. Korelace se nepotvrdila u zdanění příjmů z práce, u zdanění příjmů z kapitálu ani u zdanění spotřeby. Snížení daňové sazby o 10 procentních bodů by mohlo zvýšit růst o 0,1 až 0,2 procentního bodu. Daňová politika se pro stimulaci růstu zdá neefektivní. (je však třeba si uvědomit, že analýza nezahrnuje korporátní daně) Snížení všech marginálních daňových sazeb o 5 procentních bodů a průměrných daňových sazeb o 2,5 procentních bodů může mít za následek zvýšení dlouhodobého růstu o 0,2 0,3 procentního bodu. Neprokázala se spojitost mezi výší marginální a průměrné daňové sazby a ek. růstem. Prokázal se však negativní dopad daňové progresivity na HDP na osobu. Při konstantní průměrné daňové sazbě by změna 10 procentních bodů v marginální sazbě znamenala 15,2% nárůst v HDP na osobu pro méně rozvinuté země a 7,4% nárůst HDP na osobu pro rozvinuté země. Zvyšení daňových příjmů o 1 procentní bod (v % HDP) má za následek snížení ekonomického růstu o 0,36 procentního bodu. Dále nižší daně mají za následek vyšší úspory, investice, inovace a větší poptávku po práci.

Zdroj: Metastudie na daně - Příloha ke 4. kapitole zprávy od NERV (2011), vlastní zpracování

1.2.4 Daňové pobídky Daňová pobídka představuje pro vládu jeden z faktorů3, jak do země přilákat zahraniční investice. Pokud bychom chtěli definovat, co je to investiční pobídka, tak obecně ji můžeme určit jako jakoukoliv pomoc společnosti (investorovi) poskytnutou státem za účelem jeho přilákání do země. Podobně investiční pobídku definuje Konference Organizace spojených národů o obchodu a rozvoji (2000, s. 11) s anglickou zkratkou UNCTAD, která ji považuje za „měřitelnou výhodu poskytnutou vládou konkrétní společnosti či skupině společností s cílem je přimět, aby se chovaly určitým způsobem“. Thomas (2007) k tomu přidává svou definici, kdy říká, že investiční pobídka je podpora státu, která má ovlivnit umístění investice. Cílem podpory je přilákání nové investice do země nebo poskytnutí takových podmínek investorovi, aby ponechal svoji investici ve stávající zemi.

Autor si představuje pod pojmem pobídka peníze, které poskytne vláda jednotlivým podnikům. Tyto pobídky můžou být v hotovostní formě, ve formě daňového opatření či úvěru poskytnutého za výhodnější úrokové sazby, ale může se jednat například i o úvěrové záruky, kapitálové injekce či přenechání půdy apod. Podle Ministerstva průmyslu a obchodu ČR (2004) je investiční pobídka „forma veřejné podpory sloužící k motivaci zahraničních, ale i domácích investorů k investicím do nových výrobních závodů a do rozšíření či modernizace stávajících výrobních závodů“. Jsou ale

3

Dalšími daňovými faktory jsou daňová sazba, transparentnost a jednoduchost daňového systému. Z nedaňových faktorů sem můžeme zařadit velikost trhu, přístup k surovým materiálům, dostupná kvalifikovaná pracovní síla, dostupná infrastruktura, nízké transportní náklady a v neposlední řadě také politická a makroekonomická stabilita.

18

pobídky od státu nezbytné? Štrach (2009) o investičních pobídkách říká, že jejich smyslem je přilákat investory do odvětví, ve kterém se země prioritně rozvíjí, a též přilákat investice, které by jinak v zemi realizovány nebyly. Sass (2003, s. 11) ve své publikaci definoval rozdělení pobídek podle typu a účelu pobídky (viz tabulka č. 2) Tabulka č. 2: Typy investičních pobídek Typ pobídky

Účel

Fiskální pobídka

redukovat daňovou zátěž investora

Finanční pobídka

poskytnout přímou finanční podporu

Ostatní pobídky

zvýšit ziskovost či redukovat náklady na investici před nefinančními způsoby

Formy sleva na dani, daňové úlevy, osvobození od cla, snížení daňového základu, osvobození od DPH, zrychlené odpisy zvýhodněné půjčky, granty, záruky na investiční úvěry, exportní záruky, pojištění úvěru, subvencované financování pro různé účely preferenční státní zakázky, nemovitosti nabízené pod tržní cenou, SME programy, bezcelní zóny, speciální ekonomické zóny, průmyslové parky

Zdroj: Sass (2003), vlastní zpracování

Investiční daňové pobídky využívá mnoho zemí včetně nejvyspělejších ekonomik světa. O jejich smysluplnosti se vede mnoho odborných diskuzí. Jedni se domnívají, že investiční pobídky patří mezi prospěšné nástroje pro stát, že dokáží napravit tržní selhání a že podpora zahraničních investorů vytváří více pracovních míst v zemi, s čímž souvisí i vyšší výběr daní z příjmů a ze sociálních odvodů. Jiní, více liberálnější ekonomové, jsou toho názoru, že naopak dochází k prohlubování tržního selhání a že problémem jsou skryté náklady, které nelze snadno vyčíslit. Mezi názory těchto autorů též patří, že tento druh podpory zatěžuje státní rozpočet a pokřivuje trh. Je to také dáno tím, že část subjektů dosáhne na pobídku a část nikoliv. Obtížné to mají především už v dané zemi podnikající podniky, které jsou k novému investorovi v konkurenčním vztahu a na pobídku nedosáhnou. Autoři Blӧmstrom a Kokko (2003, s. 8-10) uvádí, jaké může přinést výhody užití pobídkového systému. Jednou z výhod je náprava tržního selhání (externality), jelikož investor by měl investovat v zemi vyšší sumu než by tomu tak bylo při neexistenci pobídky. Mezi výhodu, která se předpokládá, že přijde do země i s investorem, je nová technologie, výrobní postup či know-how. To má přínos i na ostatní subjekty v dané zemi díky efektu přelévání. Tento efekt by měl převýšit i pozitiva, jakými jsou daňové příjmy a nová pracovní místa. Poslední výhodou, kterou autoři zmiňují, je posílení inovační aktivity v ekonomice. Zvýšení inovační schopnosti jednotlivých podniků jde ruku v ruce se zvýšením konkurenceschopnosti daných podniků. 19

Mezi nevýhody investičních pobídek dle autorů patří především efekt vytěsňování, neboť dochází k vytlačování investic firem podnikajících v dané zemi, ať už domácích či zahraničních. Tyto firmy jsou v situaci, kdy nedosáhnou na pobídku. Následně neuskuteční investici, aby se nevystavovaly konkurenci podniků s pobídkou, jelikož tyto podniky mohou disponovat výhodami v podobě nižších nákladů. Jak bude vysoký vytěsňovací efekt, je záležitostí vazeb, které existují mezi podniky domácími a zahraničními. Je nutné říci, že k efektu vytěsňování primárně dochází, pokud existuje na trhu konkurenční boj. Další nevýhodou, která je s pobídkami spojena, je situace, kdy dochází k tzv. dobývání renty. K dobývání renty dochází, když podnik záměrně vynakládá náklady neproduktivně pouze z toho důvodu, aby dosáhl na vyšší ekonomické výhody díky rozhodnutí, které má ve svých rukou stát.

Mezi výhodu v tomto případě nelze zařadit ani situaci, kdy investor dostává finanční prostředky vybrané prostřednictvím daní od podniků, kterých se to vůbec netýká, nebo těch, jež nesplnily podmínky pro udělení pobídky. Jako problematické se jeví i to, na jakém základě jsou pobídky přidělovány. Nezáleží ani tak na tom, jaká je efektivita investorem zamýšlené investice, ale spíše mezi preferovanými ukazateli je, jak to ovlivní daný region, obchodní bilanci státu a kolik to přinese nových pracovních míst. Vláda si proto musí být vědoma toho, jak daňové pobídky nastaví a jaký dopad jejich zavedení bude mít na subjekty na trhu. Jaké má vláda možnosti a jaké k tomu může použít daňové stimuly, je zobrazeno v tabulce č. 3. Mezi základní pravidla, jimiž by se měly vlády řídit při poskytování pobídek, patří dle publikace „Tax Incetives and Foreign Direct Investment“ od UNCTAD (2000) snaha nediskriminovat zahraniční ani domácí investory při žádání o pobídku, poskytovat pobídky tak, aby celý proces byl konzistentní a trasparentní, vytvořit kontrolní mechanismus dohlížející na to, aby nebyly poskytovány úlevy na pracovních či ekologických standardech jako forma pobídky. V rámci Evropské unie dle Smlouvy o fungování EU je zakázaná jakákoliv podpora od státu, jež má za cíl omezit nebo zamezit obchod mezi unijními státy. V této smlouvě se však objevují i výjimky, kdy jsou podpory povolené. Jedná se především o státní podpory při živelných pohromách či podpory, které mají za úkol napravit vážnou poruchu v hospodářství daného státu aj.4

4

Další výjimky jsou dostupné ve Smlouvě o fungování EU, Hlava VII, Kapitola 1, Oddíl 2, Článek 107 zabývající se státními podporami.

20

Tabulka č. 3: Možnosti vlády k využití pobídek prostřednictvím daňové politiky Cíle vlády

Dosažení

zvětšení výstupu a podpora exportu

úspory z rozsahu při vývozu země, rozdíly mezi aktuálním směnným kurzem a rovnovážným kurzem

technologický transfer

efekty přelévání a averze k riziku

zvětšení výstupu a zaměstnanost

nedostatky na trhu práce, jako je vysoká minimální mzda a efekty přelévání

zvětšení výstupu a domácí přidaná hodnota

problémy s rozvojem dodavatelů, efekty přelévání navazující výrobní odvětví

odvětvové investice

efekty přelévání, průmyslová strategie a politika

Nabízené pobídky osvobození od dovozního a vývozního cla, snížení daně u devizových příjmů, daňové úlevy pro tuzemské prodejce na oplátku za exportní výkonnost, slevy na dani za clo zaplacené na importovaných materiálech a další zrychlené odpisy strojních zařízení, snížené daně z příjmů, daňové prázdniny, investiční a reinvestiční příspěvky, příspěvky na nácvik dovedností zaměstanců daňové prázdniny, příspěvky na výdaje za zácvik zaměstnanců, odpočty na základě celkového počtu zaměstnanců, snížení odvodů na sociální zabezpečení daňové prázdniny, snížení daňové sazby z příjmů, daňové započtení ztráty, odpočty daně z příjmu založené na základě celkových prodejů osvobození od dovozního cla na kapitálové statky, zrychlené odpisy strojního zařízení, daňové prázniny, snížení daně z příjmů, započtení ztráty, investiční příspěvky, příspěvky na trénink dovedností zaměstanců

Zdroj: UNCTAD (2000, s. 17), vlastní zpracování

Z tabulky je patrné, že vláda může pomocí daňové pobídky ovlivnit mnoho veličin v ekonomice. Mezi základními využívanými prostředky se zcela jistě nachází snížení daně z příjmu právnických osob, popřípadě přímo poskytnutí daňových prázdnin na určité období. Investiční daňové pobídky se v dnešní době ukazují jako téměř nutnost, pokud má vláda zájem o to, aby některé klíčové investice v její zemi nakonec skončily. Možná se nabízí otázka, jestli není lepší, když pobídky nejsou poskytovány. O situaci bez pobídek by jistě šlo uvažovat v době, kdy by žádný nebo malé množství okolních států tyto pobídky neposkytovalo. Co se týče oblasti atraktivnosti pro zahraniční investory, situace může být mezi zeměmi velmi podobná, a tudíž každé maličkosti hrají ve prospěch té či oné země. Pobídkový systém se stane z hlediska ekonomického zbytečným, pokud jsou si konkurující země vyrovnané v oblasti poskytování pobídek a zároveň do nich proudí přibližně stejné množství zahraničních investic. Bohužel v této situaci nemá země možnost od pobídek ustoupit, jelikož pokud by její rozhodnutí nebylo následováno, mohla by přijít o část své konkurenceschopnosti.

21

1.2.5 Shrnutí Kdyby se daně v ekonomice výrazně snížily, klesl by jejich vliv na makroekonomické veličiny a klesla by jejich daňová distorze. S tímto řešením se bohužel neztotožňuje většina států, jelikož jednou z jejich oblastí zájmu je i snížení či udržení státního dluhu na rozumné úrovni a to nejde příliš ruku v ruce i se snížením příjmů pro státní rozpočet. Je třeba též brát v potaz tvrzení, že snížení sazby daně nutně nemusí znamenat vyšší příjem do státní pokladny. Roli v tom hrají i skutečnosti, jak moc subjekt optimalizuje své daně, jaká je jeho platební morálka, jaká je schopnost státu vybírat daň či jaké procento tvoří daňové úniky. Pokud se stát i přesto rozhodne snížit daňové zatížení, respektive klesne příjem státu, musí provést i operace na výdajové straně rozpočtu neboli zahájit vládní úspory. Důležitou roli u zdanění hraje to, jestli je zdaněn více či méně mobilní faktor. S rozvojem propojenosti mezinárodních trhů je obtížnější zdaňovat faktor více mobilní, jelikož hrozí přesun základu daně do jiného státu, pokud to je v rámci legislativy možné. To může vytvářet tendence státu více zdaňovat méně mobilní faktor, jakým je bezesporu práce. Zvýšení daňové zatéže faktoru práce má za následek, že dojde ke snížení nabídky a poptávky po práci, a to především v zemích, kde vyšší sociální zabezpečení (společně s daní z příjmu) navyšuje náklady podniků, a tam kde, jak už bylo dříve zmíněno, je méně pružný trh práce. Ohledně vlivu daní na nezaměstnanost studie nedaly v této otázce jasné stanovisko. Avšak celkem zřetelně naznačily, že při hodnocení vlivu je třeba do porovnání zahrnout i různé institucionální rysy trhu práce, jakými jsou především odbory, a zvlášť v situaci, pokud je pozice odborů v zemi silná a jejich rozložení spíše decentralizované.

Způsob, jak usnadnit zaměstnavatelům schopnost se vypořádat se zvýšením daně, je umožnit jim přesun daňových dopadů tak, aby to mělo za následek snížení reálných mezd a zároveň by se tím nezvýšily náklady na práci. Také snížení daní z příjmů právnických osob může rozšířit domácí daňovou základnu a zvýšit si své případné příjmy do státního rozpočtu. Toho může stát dosáhnout tím, že přiláká investory z jiné země nebo podniky zdaňující doposavad své příjmy jinde do své země, popřípadě tím stát zajistí, že domácí subjekty nebudou utíkat do ciziny či zdaňovat svůj příjem v daňových rájích. Pokud chce stát co nejméně zapříčinit distorze na trhu a zvýšit jeho celkovou efektivnost, může se uchýlit k přesunu od zdaňování práce ke zdaňování spotřeby. Tímto zásahem ale pravděpodobně stát nedocílí snížení pracovních nákladů na trzích, které jsou nepružné, ale zvyšuje se tím daňová základna a může to mít i efekt, že to přiláká nezaměstnané hledat si zaměstnání, jelikož rozdíl mezi podporou a příjmem dosaženým v zaměstnání by se zvýšil.

22

1.3 Ukazatelé pro měření daňového zatížení V následující části první kapitoly se chystám podrobněji definovat jednotlivé druhy ukazatelů, kterými se měří daňové zatížení. Bude se jednat zejména o daňovou kvótu, jež je velmi často využívaná při srovnávání jednotlivých zemí, dále se budu zabývat implicitními daňovými sazbami a jejich výpočtem, možnými metodami pro stanovení efektivní firemní daňové sazby a část podkapitoly bude věnována i daňovým klínům.

1.3.1 Statutární daňové sazby Statutární sazby daní patří mezi základní ukazatele, které jsou hojně využívané, a to z důvodu jednoduchého způsobu pro porovnávání daňového zatížení mezi zeměmi a z důvodu dobré dostupnosti dat k analýze. Mezi časté využití se řadí srovnání jednotlivých důchodových sazeb a stejně je též možno je využít i na daně spotřební. Tyto sazby podávají pouze základní informace o daňovém zatížení v dané zemi, jelikož je nutné zohlednit (například při rozhodování o investici do podnikání) i jiné faktory, které jsou velmi důležité. Těmito faktory jsou odlišné konstrukce daňových základů, odčitatelné položky a v menší míře i různé slevy na dani. Statutární daňová sazba tudíž nepůsobí zcela objektivním dojmem, aby dle ní šly dělat větší závěry v oblasti porovnání daňového zatížení na mezinárodní úrovni.

1.3.2 Daňová kvóta Daňovou kvótu využijeme, pokud chceme srovnat daňové zatížení mezi jednotlivými zeměmi. Jedná se o poměrový ukazatel, který porovnává výnos z daní k hrubému domácímu produktu (HDP). Údaje jsou uváděny v běžných cenách a výsledek je uveden jako procento. Daňová kvóta se dále rozlišuje na tvz. jednoduchou a na daňovou kvótu souhrnnou (někdy označováno jako složenou). Rozdíl mezi nimi je ten, že druhá zmíněná kvóta do příjmů z daní zahrnuje i příspěvky na sociální zabezpečení, příspěvky na státní politiku zaměstnanosti a zdravotní pojistění, ta první nikoliv. Jednoduchá daňová kvóta bere v úvahu pouze příjmy do státního rozpočtu, které se běžně označují jako daně. Výpočet daňové kvóty podle Širokého (2008, s. 7) je následující:

Daňová kvóta v %

příjmy z daní ∗ 100 HDP

Jelikož je tento ukazatel velmi často využíván, můžeme najít již vypočtené daňové kvóty pro jednotlivé země na stránkách Eurostatu, popřípadě je můžeme vyčíst z brožury zabývající se zdaněním pod hlavičkou OECD. Vypočtená hodnota je závislá na přesnosti výpočtu hrubého domácího produktu. Výsledky se mohou lišit kvůli použití jiné metody výpočtu HDP. 23

Kubátová (2003, s. 146-147) uvádí možné situace, za kterých může dojít ke zkreslení výsledné hodnoty. Jedná se o případ podhodnocení odhadu ekonomiky za situace, kdy existuje tzv. šedá ekonomika5 v zemi. Úroveň této ekonomiky se napříč zeměmi liší. Čím vyšší pozici má v zemi šedá ekonomika, tím je pravděpodobnější nadhodnocení výsledné daňové kvóty. Co ovšem daňová kvóta nezahrnuje, jsou dle autora daňové výdaje, které lze definovat jako daně, které nebyly vybrány kvůli realizaci zákonných daňových výhod. Pokud vláda poskytne daňovou úlevu místo výběru daně s následnou dotací, tímto krokem vláda sníží čitatel vzorce výpočtu daňové kvóty. Stejný efekt mají dle autora i vládní záruky za půjčky. Zkreslení daňové kvóty může přímo způsobit zdanění sociálních dávek uplatňované v některých zemích (např. Švédsko, Dánsko, Holandsko) či nepřímo způsobit povinné spoření v soukromých penzijních fondech. Při výpočtu daňové kvóty je též důležité, zda byl použit pro výpočet daňových příjmů hotovostní či akruální princip. Rozdíl mezi těmito principy je pouze v časovém posunu, kdy u hotovostního principu vzniká daňový příjem v okamžiku přijetí vybraných daní na účtu vlády a u akruálního principu na základně vzniku povinnosti zaplatit stanovenou daň. Zmiňuji to z toho důvodu, jelikož je důležité, aby bylo vše přiřazeno ke správnému období, do kterého dané příjmy spadají. Akruální princip momentálně používá metodika MMF, OECD či Eurostat, Česká republika a jiné země preferují používání hotovostního způsobu. Jelikož jsou státní rozpočty spíše krátkodobé plány, které řídí toky příjmů a výdajů, není pro ně až tak důležité zohlednit okamžik vzniku daně. U akruálního principu taktéž dochází ke zpoždění odhadů příjmů, napříkad u DPH o 1 až 4 měsíce podle velikosti plátce, nebo u majetkových či spotřebních daní o měsíc (Hrdlička et al., 2000). I když výpočet daňové kvóty má řadu nedostatků, lze ho stále považovat za jeden z nejlepších ukazatelů pro mezinárodní srovnání daňového zatížení, a to i díky výhodě, kterou představuje to, že ukazatel není ovlivněn velikostí ekonomiky a nehraje u něj roli ani výše inflace v dané zemi.

1.3.3 Implicitní daňové sazby Implicitní daňové sazby jsou ukazatelé, které měří průměrné efektivní daňové zatížení. Tento ukazatel bývá nejčastěji používán při vyjádření skutečného daňového zatížení u práce, spotřeby či kapitálu. Ve výpočtu jsou jednak zohledněny nominální sazby daní, ale také jak je daňový systém konstruován, jaké jsou daňové slevy či odpočitatelné položky. Zpravidla jsou počítány jako podíl celkové daňové povinnosti z každého typu příjmu k základu neboli k hrubému příjmu. Výsledný údaj je vyjádřen v procentech a dalo by se říct, že tento údaj vyjadřuje, kolik z uskutečněné ekonomické činnosti musí poplatník odvést na daních do státního rozpočtu. Implicitní daňová sazba, anglicky implicit tax rate,

5

Ekonomická aktivita pohybující se na hraně zákona. Je těžko postižitelná a patří pod ni především nezdaněné příjmy z práce a úplatky.

24

má oficiální zkratku ITR. Vzorce vychází z metodologie uvedené v publikaci Taxation trends in the EU (2013, s. 283-295). Jako jednu z prvních definuji implicitní daňovou sazbu na práci využívanou jako nástroj, kterým se měří průměrné efektivní daňové zatížení práce v dané ekonomice. Implicitní daňová sazba na práci je počítaná pouze z pracovní síly, která je zaměstnaná, tudíž se do výpočtu nezapočítávají daně související se sociálními transfery. Podle Eurostatu je čitatel definován jako hodnota, která představuje všechny daně, ať už přímé či nepřímé, a příspěvky na sociálním zabezpečení, které jsou placené jak zaměstnavatelem, tak zaměstnancem. Ve jmenovateli se nachází veškeré náklady práce, což zahrnuje vyplacené mzdy zaměstnanců pracujících na území státu včetně daní z mezd, vyjma zahrnutí příjmů z daní ze sociálních transferů.

ITRL

daně ze závislé činnosti povinné sociální příspěvky ∗ 100 celkové náklady práce na zaměstnance

Význam ukazatele implicitní daňové sazby je takový, že může pomoct v situacích, kdy je zapotřebí zvýšit nabídku práce, popř. poptávku po pracovní síle. Této situace lze dosáhnout, pokud vláda sníží daňové zatížení příjmů z práce. Ukazatel je vhodný i pro mezinárodní srovnávání daňového zatížení. Je u něho potřeba brát v potaz, že se jedná o průměrnou sazbu, tudíž míra zdanění u různých typů domácností se může lišit z důvodu rozdílu v daňových sazbách, což platí pro země s více sazbami daně. Další sazbou je implicitní daňová sazba na kapitál. Sazba je vyjádřena jako podíl příjmů z daní, které jsou vybrány z kapitálových výnosů domácností a společností v poměru k celkovému objemu výnosů z kapitálu nebo podnikání daňových rezidentů podléhajících zdanění v dané zemi.

ITRK

daně z kapitálových výnosů ∗ 100 celkový výnos z kapitálu a investic

Významem této implicitní sazby je vyjádřit, jak velké je daňové zatížení kapitálu, a následně umožnit srovnání tohoto daňového zatížení s dalšími zeměmi. Poslední sazbou je implicitní daňová sazba ze spotřeby, která udává poměr mezi příjmem z daní ze spotřeby, což v České republice je DPH, popř. spotřební daně, vůči celkové spotřebě, která je omezena pouze na území daného státu. Za omezení při výpočtu lze považovat různé výjimky u některých statků v jednotlivých zemích, což může zapříčinit znevýhodnění výrobce z ostatních zemí.

ITRC

daně ze spotřeby ∗ 100 celkové výdaje domácností na spotřebu

25

Implicitní daňové sazby dávají lepší přehled o jednotlivém zdanění v různých zemích světa než sazby statutární, a to díky zahrnutí různých specifik daňového systému dané země při výpočtu výsledné daně. Při srovnávání výše zmíněných dvou sazeb si může například investor udělat představu o tom, jak vysoké daňové pobídky daná země poskytuje či jaký panuje přístup k firmám, které mají podobnou charakteristiku, ale působí v různých zemích. I když se po zběžném zhlédnutí jednotlivých statutárních sazeb může zdát, že mezi zeměmi je významný rozdíl ohledně praktikovaného zdanění, při porovnání efektivních daňových sazeb je možno dojít k závěru, že se výsledné zdanění ve skutečnosti až tak neliší, jelikož je třeba mít na paměti, že nehraje roli jen daňová sazba, ale mimo jiné i velikost daňového základu.

1.3.4 Metody pro stanovení efektivní firemní daňové sazby Tato podkapitola vychází z Blechové (2008), která definuje principy, jakými lze stanovit efektivní daňovou sazbu v korporátní oblasti. Efektivní daňová sazba v sobě skýtá tu výhodu, že zahrnuje velikost statutární daňové sazby, ale také bere v úvahu daňový základ a vše, co s ním souvisí. Mezi metody stanovení efektivní korporátní daňové sazby patří metoda zpětného makropohledu a mikropohledu, ale také metoda dopředného mikropohledu. Co ale především odlišuje mikro a makro přístupy od sebe, je, jak pohlíží, resp. přistupují, k dostupným datům. Makroekonomický přístup využívá agregovaná data z národního účetnictví, kdežto mikroekonomický přístup čerpá data a informace z finančních výkazů, které publikují jednotlivé obchodní společnosti. Podle Blechové (2008, s. 2) přístupy se zpětným pohledem „využívají k odhadu daňového zatížení společností ex-post data týkající se reálného života společností“, oproti tomu dle autorky přístupy s dopředným pohledem „využívají statutární charakteristiky daňového systému k určení daňových aspektů týkajících se určitých budoucích podnikatelských rozhodnutí společnosti“. Metoda zpětného makropohledu Tato metoda vypočítává efektivní daňovou sazbu z agregovaných dat, která jsou k dispozici v národním účetnictví jednotlivých zemí. Tato data často slouží k tvorbě politiky Evropské unie a publikují je mnohé mezinárodní organizace, jako například OECD. Tyto efektivní daňové sazby se mohou ve výpočtu lišit tím, co se uvádí do jmenovatele (např. hrubý či čistý provozní výsledek, daňový výnos a další), ale obecně je vzorec definován jako podíl daně z příjmů korporací v agregované formě k hodnotě daňového základu. Definice daňového základu, která je zakotvena v legislativě dané země, se může odlišovat od daňového základu, který je využívaný u často používané tzv. implicitní korporátní daňové sazby6. Hlavní výhodou těchto dat je, že je lze vzájemně snadno

6

Daňový základ v sobě zahrnuje vyjma čistého výsledku hospodaření též úrokový rozdíl, příjmy z pojištění majetku, nájemné z pozemků či dividendy společností.

26

porovnávat, jsou vždy k dispozici aktuální časové řady a nelze opomenout také spolehlivost dat. Tento přístup při svých výpočtech využívá například Eurostat, když vypracovává roční analýzy z oblasti daní. Gianninni a Maggiulli (2002) uvádí, že tato metoda je vhodná k hodnocení vlivu přesunu daňového zatížení od kapitálu ke spotřebě či práci, ale také v situaci, kdy se porovnává daňové zatížení mezi různě velkými firmami či různými odvětvími. Jako nevýhodu toho přístupu lze chápat agregaci dat nebo že tato metoda neumožní od sebe odlišit jednotlivé typy daňových příjemců či poplatníků. Mezi jeden z problémů této metody lze také zařadit problém časového nesouladu, kdy se uvalené daně z příjmu, které jsou uvedeny v národním účetnictví, týkají výnosů vzniklých v minulém roce. Další nevýhodou je i skutečnost, že makroekonomická data v sobě často zahrnují i výkyvy způsobené hospodářským cyklem. Metoda zpětného mikropohledu Jak už bylo výše uvedeno, tato metoda vychází z jednotlivých finančních výkazů společností. U této metody se aplikuje stejný vzorec jako v předešlém případě čili poměr mezi daněmi z příjmů společností k daňovému základu. Daňový základ taktéž může být odlišný a může do něj patřit výsledek hospodaření před zdaněním, celkové provozní výnosy nebo hrubý provozní výsledek hospodaření. Pro srovnání efektivní daňové sazby se statutárními je dle Blechové (2008, s. 5) nejvhodnější použít prvně zmiňovaný základ. U posledního zmiňovaného způsobu je důležité, že nezohledňuje úpravu odpisů v jednotlivých státech. Data pro výpočet podle této metody jsou dostupná v databázi BACH7, která obsahuje finanční výkazy jednotlivých individuálních korporací. Metoda zpětného mikropohledu dle autorky není vhodná pro posuzování, jaký vliv mají daně na investiční pobídky, jelikož data občas podléhají výkyvům hospodářského cyklu. Tato metoda ovšem poskytuje dobré údaje o efektivním daňovém zatížení v případě, kdy jsou data vyhodnocována například dle odvětví či dle velikosti společnosti. Metoda dopředného mikropohledu Poslední metodou měření daňového zatížení u společností je metoda dopředného mikropohledu. Tato metoda je využívána v situaci, kdy se provádí analýza ke zjištění vlivu daní na investiční rozhodování společností. Vypočtené hodnoty pomocí této metody mají tu výhodu, že není problém je mezinárodně srovnávat. Jejich konstrukce dovoluje pozorovat, jakou souvislost má zdanění ve spojitosti s investičními pobídkami, jejichž výší se liší stát od státu. V kontextu s tímto přístupem vznikly metody výpočtu efektivního daňového zatížení. První z nich je metoda vytvořená autory King a Fullerton (1984), následuje roku 1991 upravená metoda publikovaná OECD8, obě tyto metody jsou

7 8

Bank for the Accounts of Companies Harmonised Rozšíření původní metody Kinga a Fullertona z roku 1984 o možnost ohodnocení nadnárodních investic.

27

poté rozšířeny a doplněny autory Devereux a Griffith (1998). Předpokladem pro tyto modely jsou konkurenční trhy, přičemž na výslednou hodnotu má pouze vliv výše zdanění kapitálu.

Existují dva způsoby, kterými lze měřit daňové zatížení společností. Jedná se o efektivní průměrnou (EATR) a marginální (EMTR) daňovou sazbu. Dle metody od Kinga a Fullertona je EATR vhodná pro použití za situace, kdy srovnáváme jednotlivé investice v různých jurisdikcích za předpokladu, že návratnost investice bude vyšší než minimální. Jinak je tomu u EMTR, jež je vhodná pro určení investice v době, kdy už padlo rozhodnutí o tom, kde bude investice umístěna. Dle Blechové (2008) je vliv daní na návratnost plánované investice (za podmínky její realizace v odlišných zemích) takový, že čím vyšší je ukazatel efektivní marginální daňové sazby, tím budou jednotlivé země méně zajímavé pro potencionální investory.

1.3.5 Daňové klíny Daňové klíny jsou forma výpočtu vycházející z metody efektivní daňové sazby a Holečková (2012, s. 127) je definuje jako „rozdíl mezi mírou výnosu společnosti před zdaněním a mírou výnosu investora po zdanění daní ze zisku a následně osobních daní z příjmů“. Výpočet daňového klínu nám poté umožní posoudit jednotlivé distorznosti daňového systému, které můžeme pozorovat jednak u zdrojů financování, ale také i u různých druhů investic. Pokud dle autorky porovnáme daňové klíny u jednotlivých zdrojů financování a u jednotlivých složek aktiv, budeme pak schopni určit stupeň distorznosti daně. Model Kinga a Fuletona (1984) dává možnost vypočítat daňové klíny pro investice (stroje, zásoby či budovy), ať už financované z emitovaných akcií, na dluh nebo z nerozděleného zisku společnosti. Daňový klín rovněž podává informace o tom, jak vysoká je distorznost daňového systému v souvislosti s rozhodováním o investicích, popř. o finančních zdrojích. Nulové hodnoty dosáhne daňový klín v případě, když je daňový systém neutrální. Abychom mohli vypočítat daňový klín, musíme nejdříve podle Holečkové (2012) vypočítat nominální úrokovou míru a diskontní sazbu pro jednotlivé typy financování9. Následně je nutné stanovit současnou hodnotu odpisů a vypočítat reálné požadované míry výnosu před zdaněním10. Po vypočítání minimálního požadovaného výnosu investora po zdanění osobní daní a vážené průměrné míry výnosu před zdaněním už zbývá jen dosadit do vzorce pro daňový klín. Pokud vyjde vysoká hodnota, některé investory to může odradit od investice, jiné nikoliv, jelikož v otázce přímých investic do země nehraje jedinou roli pouze daňová zátěž, ale též mnoho jiných faktorů, které musí investor zvážit.

9

Pro každý druh financování je nutné použít specifický vzorec. Pro zásoby se užívá odlišný vzorec, který bere v úvahu i metodu oceňování zásob.

10

28

2 DANĚ A DAŇOVÉ SYSTÉMY ČESKÉ REPUBLIKY, SLOVENSKA A POLSKA V této části práce se zaměřím na jednotlivé daňové systémy zemí nacházejících se ve střední Evropě. Zprvu uvedu souhrn důležitých informací o daňové harmonizaci a daňové konkurenci a následně se budu věnovat daňovým systémům vybraných zemí a jejich hlavním daním. Daňová politika států představuje v současné době jeden

z důležitých

nástrojů,

jak

země

může

zvýšit

svoji

konkurenceschopnost. V důsledku globalizace se ztrácí hranice, které oddělovaly jednotlivé trhy, což umožňuje lepší přístup investorům do země, ale také příliv a odliv kapitálů mobilní povahy. Z tohoto důvodu musí mnohdy tvůrci daňových politik pružněji reagovat na jednotlivé změny a výběr jednotlivých daní může být nižší právě z důvodu konkurence mezi jednotlivými státy. Pro účely analýzy jsem zvolil, kromě České republiky, dvě sousední země, a to Polsko a Slovensko. Při výběru byl kladen důraz na to, aby se jednalo o země s podobnou minulostí a aby se nacházely na přibližně stejné ekonomické úrovni jako je Česká republika. Zkoumané státy ČR, Polsko a Slovensko patřily až do konce roku 1989 do tzv. východního bloku, z čehož pramenila i různá daňová specifika, kterou se odlišovaly od západních zemí. Po pádu komunismu prošly daňové systémy těchto centrálně plánovaných ekonomik proměnou tak, aby jejich systémy více odpovídaly novým podmínkám tržního hospodářství.

Daňový systém v České republice vznikl 1. ledna 1993 a zahrnoval, stejně jako v ostatních státech, zrušení některých daní, jako např. daně z obratu, upravení koeficientů jednotlivých daní či zavedení daní nových, např. daně z přidané hodnoty. Jak uvádí Walenczykowski (2002, s. 21-26), státy se v prvních letech snažily co nejrychleji přejít na západní model daňového systému. Autor se dále zmiňuje, že na nové korporátní daně přešly jako jedny z prvních bývalých postkomunistických zemí Maďarsko a Polsko, a to roku 1989. Pořadí bylo stejné i u zavedení nových osobních příjmových daní, v Maďarsku v roce 1988 a v Polsku o čtyři roky později. U DPH byla situace též obdobná, roku 1988 ji zavedlo Maďarsko, v lednu roku 1993 ho následovaly ČR a SR, v červenci se připojilo i Polsko. V případě Polska došlo k významným změnám daňového systému především právě mezi roky 1992 až 1993. Na Slovensku, kde byl zaveden nový daňový systém ve stejném roce jako v ČR, došlo v roce 1996 k uvedení nového daňového zákona, jenž měl narovnat některé nespravedlnosti zákona předešlého.

Dalším významným milníkem z daňového pohledu byl pro země vstup do Evropské unie roku 2004. Před vstupem zemí do EU byly země nuceny implementovat do svého systému společný systém daně z přidané hodnoty podle jednotlivých evropských směrnic. V rámci harmonizace byla daňová politika 29

přistupujících států omezena tím, že základní sazba DPH nesmí být nižší než 15 procent a snížená sazba DPH nesmí být nižší než 5 procent. Nové členské státy také byly kritizovány, např. tehdejším německým kancléřem Gerhardem Schrӧdrem, za to, že snižují své sazby u daně z příjmů právnických osob, a tak lákají do své země investory z vyspělých ekonomických států (ČTK, 2004). Tato výtka se ve své době týkala zemí střední Evropy, jmenovitě Slovenska a Polska. Otevřelo to zároveň i diskuzi nad problematikou daňové konkurence v rámci Evropské unie týkající se úvahy, zda by tak vysoké procentuální odlišnosti v sazbách nemohly být spouštěčem tzv. race to bottom neboli předhánění se v dosáhnutí co nejnižší sazby a s tím spojeného i přelévání investic mezi jednotlivými státy (Mendoza, Tesar, 2005). 2.1

Daně a jejich harmonizace v Evropské unii

Daně v Evropě nejsou určovány jen dle priorit vlád jednotlivých zemí. V rámci celé Evropské unie docházelo a dochází k harmonizačním procesům u jednotlivých daní členských států, tudíž se nelze nezmínit o nich alespoň okrajově. Možná je nasnadě otázka, co vše si pod pojmem daňová harmonizace představit. Podle Širokého (2007) se zpravidla jedná o přizpůsobování a slaďování daňových systémů jednotlivých členských zemí včetně jejich daní. Vše je postaveno na principu dodržování společných pravidel všech zúčastněných zemí. Tuto definici však nelze chápat jen jako stanovení jednoho základu daně s příslušnou daňovou sazbou, která bude platit v celé unii. Tato varianta (především u daně z příjmů fyzických osob) není pro mnoho zemí platících eurem v této době na pořadu dne, jelikož po vzdání se své monetární politiky ve prospěch jednotné měny je pro ně daňová politika jednou z mála možností, jak ovlivňovat finance v rámci své hospodářské politiky. U daně z příjmů právnických osob byly navrženy čtyři různé systémy, kam by mohla v této oblasti harmonizace směřovat. Nejvážnějším kandidátem je zatím systém jednotného konsolidovaného základu (CCCTB), přičemž Česká republika přijetí této změny legislativy dlouhodobě odmítá.11 U nepřímých daní, kromě problému neoprávněného čerpání nadměrných odpočtů u DPH či jiných daňových úniků, představuje největší problém především nákladná administrativa u DPH a složitost legislativy. Mezi nejdůležitější směrnice upravující oblast DPH patří směrnice 67/227/ EEC zavádějící DPH místo daně z obratu, 67/228/EEC definující předmět daně, místo plnění či plátce daně aj., a nejdůležitější směrnicí je tzv. šestá směrnice 77/388/EEC stanovující např. pravidla pro určování základu daně, teritoriálního dosahu daně a sazeb daně. Šestou směrnici následně doplňuje nepřeberné množství nových směrnic vč. nařízení 173/2008 týkajícího se spolupráce a výměny informací mezi zeměmi. Oblast spotřebních daní dle Nerudové (2008, s. 47-48) tvoří tři skupiny směrnic – horizontální směrnice č. 92/12/EEC, směrnice řešící strukturu spotřebních daní a čtyři směrnice

11

ČR se obává toho, že je to první krok k unijním sazbám u DPPO (Euroskop, 2012).

30

k aproximaci sazeb. Směrnice upravují kromě členění daní taktéž výrobu, držení a přepravu produktů, co je předmětem daně a jak je definovaný, minimální sazby daně jednotlivých spotřebních daní a další. Daňová harmonizace v sobě zahrnuje nejen postupné sbližování konstrukce daní a jejich sazeb, ale také i jejich společnou administrativu, mezi kterou patří daňová kontrola či jednotlivé povinnosti plátce. Daňová harmonizace se řadí mezi tři stupně mezinárodní spolupráce v rámci daňové oblasti. Jednotlivými stupněmi jsou kromě harmonizace i daňová koordinace12 a daňová aproximace13. Při harmonizaci každé daně se postupuje ve třech fázích. První fáze je určení daně, která má být harmonizována, po ní následuje fáze harmonizace daňového základu a konečná fáze je harmonizace daňové sazby. Proces harmonizace se skládá z následujících tří metod, jimiž jsou transpozice, implementace a komunitarizace. Transpozice představuje zapracování obsahu záměru normy do legislativního předpisu jednotlivé země. Na transpozici navazuje implementace, která k předchozí definici přidává nutnost národní aplikace dané normy, včetně i jak bude norma vymáhána. Poslední komunitarizace představuje krok, kdy národní legislativní předpis zaniká a je přímo nahrazen normou.

Faktorem hovořícím proti harmonizaci daní v EU je podle Nerudové (2008, s. 20) nutnost zachovat fiskální autonomii, jelikož právě daně jsou jedním z fiskálních nástrojů vlády, jak ovlivnit příjmovou stránku státního rozpočtu. Zvláště to platí u zemí, které přijaly euro za svou měnovou jednotku, čímž se vzdaly své měnové politiky. Dle autorky fiskální autonomie dává státům možnost lépe se vypořádat s výkyvy v hospodářském cyklu. Je nutné mít na paměti, že daňový systém v každé zemi Evropské unie je specifický, vychází z tradic dané země a přizpůsobuje se požadavkům, které právě daná země v oblasti daňové politiky má. Z toho důvodu se může zdát obtížné zvolit například jednotný daňový systém, který by vyhoval všem zemím. Pokud by se tak mělo stát, tak dozajista bude obsahovat velmi mnoho výjimek, které si do něj budou chtít jednotlivé země prosadit, ať už z důvodu, aby měly lepší pozici než okolní státy, či z důvodu, že je to v dané zemi zakořeněné a nepanuje v zemi konsensus to měnit. Nemusí to být ale jen zakořeněná tradice daného státu, svou roli hraje i lobby velkých národních či nadnárodních podniků. Tyto podniky mohou tlačit na zákonodárce k prosazení daňových zákonů, které budou vyhovovat podnikům, a zlepší to jejich situaci v mezinárodním měřítku.

Daňová harmonizace však obsahuje i několik negativních stránek. Harmonizace daní může dojít do situace, kdy bude ustanovena jednotná sazba daně, která však je v některých státech vyšší než jejich stávající daňová sazba. To může zapříčinit, že výše definované státy mohou ztratit schopnost daněmi 12

Jedná se o první stupeň spolupráce většinou formou bilaterálních dohod zemí OECD (vyjma EU), které se týkají návrhů na omezení škodlivé daňové konkurence, snahy o zamezení dvojího zdanění, zabránit praní špinavých peněz, popř. znesnadnit či zamezit provádění daňových úniků. 13 Mezistupeň mezi koordinací a harmonizací. U některých daní jsou harmonizační procesy zastaveny či pozastaveny. To ohrožuje jejich konečnou fázi sladění a proces může tedy skončit pouze přiblížením daní k sobě (Nerudová, 2005).

31

konkurovat vyspělejším státům. Problém též může nastat v případě, že zanikne konkurence v daňové oblasti mezi zeměmi a bude nastavena sazba, která je vyšší a která by jinak v konkurenčním prostředí nastavena nebyla. Tento případ by měl za následek snížení produktivity, nižší růst ekonomiky a v neposlední řadě by tato situace nebyla příznivá ani z pohledu přílivu kapitálu ze zahraničí. Pro země, které by naopak musely přijmout sazbu nižší, než kterou doposud měly uvedenou ve svých daňových zákonech, by situace taktéž nebyla příznivá. Snížením sazby by se těmto zemím snížil i příjem do státního rozpočtu a to by mohlo zemi dostat do situace, kdy bude pro ni obtížné sestavit takový rozpočet, aby si nemusela na chybějící výdaje půjčovat. Mezi negativa je možné zařadit i výše zmíněnou ztrátu fiskální autonomie a ztrátu části suverenity jednotlivých států. Co lze ale považovat za pozitiva harmonizace daní, je snaha omezit daňové úniky, které do značné míry trápí nynější daňové systémy. K omezení by mělo dojít tím, že například subjekt podnikající ve více evropských zemích už nebude mít potřebu plánovat daně mezinárodně, jelikož by za této situace byly daňové podmínky všude buď stejné či velmi podobné. Jak uvádí Desai (2003, s. 4), Haufler (2001) a Gordon (1983), jsou přesvědčeni o tom, že harmonizace je žádoucí vzhledem k tomu, že fiskální externality vznikají z rozdílů ve zdanění. Mezi výhody daňové harmonizace se taktéž řadí usnadnění volného pohybu zboží a služeb.

2.2 Daňová konkurence v Evropské unii Abych nebral v potaz pouze daňovou harmonizaci, musím dát prostor i daňové konkurenci. Tím, jak se svět více globalizuje, dochází i k častějším přesunům mobilních faktorů přes hranice. S rozvojem telekomunikačních sítí a internetu je v dnešní době i snazší si založit společnost kdekoliv na světě. Z pohledu občana je to určitě velké plus, jelikož se mu otevírají nové možnosti, ale je to nepříznivá zpráva pro tvůrce daňové politiky, protože se musí přizpůsobit této situaci. Nemůže si nastavit libovolně vysokou daň z příjmu právnických osob, protože hrozí, že podnik se jí bude chtít všemi možnými prostředky vyhnout, a tím může stát přijít o příjmy do státního rozpočtu. Daňovou konkurenci definuje Kubátová (2006) jako „snahu přilákat do země daňové základy jako jsou důchody, obraty firem, úroky a dividendy prostřednictvím výhodnějších daňových režimů, v důsledku snahy poplatníků snižovat daňové břemeno v mezinárodním měřítku“. Jako daňově konkurenční prostředí se jeví to prostředí, kde subjekt může snížit své daňové zatížení pouze tím, že svůj daňový základ přesune do jiné země. V Evropské unii je situace pro daňovou konkurenci o to jednodušší, protože zde existuje jednotný vnitřní trh, který umožňuje volný pohyb kapitálu, osob i zboží mezi zeměmi. To láká mnoho subjektů k tomu, aby optimalizovaly své daně tím, že si vyberou zemi s nižším zdaněním. Dle Nerudové (2008) by právě daňová konkurence měla přispět k tomu, aby vláda prováděla zodpovědnou daňovou politiku nastavenou tak, aby podnikatelé měli nižší daňové zatížení a sama daňová politika byla nástrojem k vytvoření podmínek pro ekonomický růst. Dle autorky při 32

neexistenci daňové konkurence hrozí monopolní chování států. Právě z daňové konkurence měli členové 15 zemí před rozšířením v roce 2004 obavy, jelikož nově přistupující země mohly nabídnout zpravidla nižší daň z příjmu právnických osob. V této souvislosti taktéž mohl nastat efekt, o kterém se zmiňuje Teather (2005, s. 23), a to že v průkopnických zemích dojde k odstartování snižování daňových sazeb, což přiměje či přinutí i ostatní země na tuto událost zareagovat a pokračovat ve stejném duchu.

Pokud bychom měli definovat, jaká daňová konkurence může být, odpověď na tuto otázku nám může dát evropský komisař Kovács (2005, s. 2-4), který dělí daňovou konkurenci na poctivou, škodlivou a tzv. šedou zónu. Poctivá konkurence vychází z rozdílné úrovně celkového daňového zatížení jednotlivých obyvatel. Výsledné daňové zatížení je odvozeno z preferencí občanů. U tohoto typu je taktéž uvedeno, že země si může zachovat svou atraktivnost pro případné investory, a to i přes to, že má vyšší úroveň zdanění nežli okolní země. Roli totiž hrají i jiné faktory než daně, jakými je kvalifikovanost pracovní síly, kvalita infrastruktury či jak fungují nebo nefungují veřejné instituce. Protiklad poctivé konkurence je konkurence škodlivá, která je tak označovaná právě proto, že se snaží přetáhnout daňové základy subjektů působících v zahraničí a současně si stát chrání svou národní daňovou základnu mechanismem nazývaným jako „ring fencing14“. Stejně tak je dle autora považována za škodlivou i neprůhlednost daňového režimu nebo i pokud je sjednáváno specifické ujednání s určitými daňovými poplatníky. Tento typ daňové konkurence vede ke snížení příjmů vlád či k narušení daňových struktur zvláště v případě zdanění nemobilní práce. To může mít za následek negativní dopad na zaměstnanost.

Poslední typ, kterým se autor zabývá, je pojmenován jako

diskutabilní daňová konkurence a zaujímá tzv. šedou zónu mezi výše vyjmenovanou poctivou a škodlivou konkurencí. Do této oblasti spadají praktiky, které zatím mají nálepku jako neškodné, ale Evropská unie by se jimi měla dle doporučení autora více zaobírat. Patří sem například bankovní tajemství či výměna daňových informací mezi zeměmi.

Mach (2004) řadí mezi pozitiva daňové konkurence to, že „daňová konkurence pracuje ve prospěch daňových poplatníků a nutí státy k větší efektivnosti vlády“. Podle autora taktéž konkurence v daňové oblasti vede ke snižování daní globálně a k následnému ekonomickému růstu. Autor vychází z tvrzení, že v případě efektivnější soukromé útraty, budou-li státní útraty menší, bude vyšší ekonomický růst země. Ve stejném duchu pokračuje i Edwards a de Rugy (2002, s. 21), který argumentuje, že pokud jakákoliv země přijme daňový systém, jenž bude efektivnější a v budoucnosti pravděpodobně zvýší ekonomický růst, ostatní země budou následovat. To způsobí dle autorů globální ekonomický růst.

14

Vyčlenění aktiv či majetku mimo dosah obvyklých právních předpisů a zajistit jim ochranu. V daňové oblasti to zahrnuje oddělení preferenčního daňového režimu, např. zákaz určitým společnostem pobírat daňové výhody.

33

Pozitivně se o daňové konkurenci vyjadřuje i Široký (2007, s. 26), který říká, že konkurence v daních dá pozitivní impuls zemím, aby efektivněji zacházely s veřejnými zdroji, což v důsledku pomůže ke stimulaci ekonomiky.

Daňová konkurence přesto bývá považována i za škodlivou, a to především v situaci, kdy se státy snaží přetáhnout daňové základy společností do svých zemí. Negativa daňové konkurence zmiňuje i Kubátová (2000, s. 141), která uvádí, že daňová konkurence nezpůsobí snížení nákladů, které stát musí vynaložit na výběr daně, ani neoptimalizuje strukturu či množství daní. Dle autorky se ale docílí toho, že bude poddimenzovaná funkce státu a dojde k omezení veřejného sektoru. Výnos z daní za situace, kdy si země mezi sebou konkurují, lze očekávat nižší. Z toho důvodu může dojít k situaci, že se nepodaří vybrat dostatek prostředků výběrem daní a to ohrozí existující výdaje státního rozpočtu. Nerudová (2008, s. 25) řadí mezi škodlivé dopady daňové konkurence přesun daňového břemene na práci. Dále uvádí, že to může vést k nastolení nevhodné struktury vládních výdajů, která se bude zaměřovat na pobídky místo na investice, a může též docházet k ovlivňování světových cen u velkých států. Neefektivnost se dle autorky projeví hlavně v oblasti poskytování veřejných služeb a v alokaci zdrojů. Avšak stále platí, že ohledně přesunu daňových základů nemusí být vždy hlavním měřítkem právě daňové sazby, ale například i stav právního systému, fungování institucí v dané zemi, čitelná daňová politika, celková ekonomická stabilita země a jiné. Tabulka č. 4: Srovnání daňové konkurence a daňové harmonizace Otázka

Daňová harmonizace

Daňová konkurence

Má stát fiskální autonomii?

ne ne (daňové sazby jsou specifické u jednotlivých států) ano

ano ano (vyjma zemí, kde dochází k odlivu kapitálu) ne

ne

ano

ano

ne

ano

ne

ne

ano

Je zajištěna stabilita příjmů do rozpočtu? Je vhodná struktura vládních výdajů? Zdaňují se více nemobilní faktory - práce? Jsou plně využívány výhody spojené s jednotným trhem? Dochází k efektivní alokaci zdrojů? Dochází k asymetrickým informacím? Je rozdíl mezi nominální a efektivní daňovou sazbou? Jaké jsou daňové sazby?

ne

ano

vyšší

nižší

Jakého ekonomického růstu stát dosahuje?

nižší

vyšší

Zdroj: Nerudová (2008, s. 25-26), vlastní zpracování

34

Na základě reportu z roku 1998 zabývajícího se škodlivou daňovou konkurencí OECD vytvořila fórum, jehož závěrem bylo, že je třeba zaměřit se na škodlivé daňové praktiky v členských státech, daňové ráje a ovlivňující ekonomiky mimo OECD.

Svým k tomu přispěla i Komise (2009)

příspěvkem s názvem „Promoting Good Governance in Tax Matters“, ve kterém se odkazuje na závěry setkání ministrů financí z roku 2008, kteří definovali několik měřítek ke zlepšení správy daní. Patří mezi ně např. kooperace v oblasti administrativy zahrnující výměnu informací, zamezení škodlivé konkurence, odstranění distorzí nebo firemní a finanční transparentnost.

2.3 Daňový systém České republiky Vývoj daňového systému České republiky se datuje od roku 1993, kdy vešel k 1. lednu v platnost nový daňový systém, který zaváděl nově daň z přidané hodnoty a upravoval většinu sazeb, názvosloví a koeficientů předešlého daňového systému. Tvůrci daňových zákonů vycházeli ze zkušeností, které měly zahraniční státy, avšak museli akceptovat i odlišnosti České republiky. Daňoví reformátoři měli při tvorbě daňových zákonů stanovené cíle, kterých se snažili dosáhnout. Láchová (2007) uvádí, že mezi cíle daňové reformy patřily, kromě zavedení daně z přidané hodnoty a spotřební daně a uvedení daňové správy schopné účinně vybírat daně do chodu, také: •

snížit neúměrně vysoké daňové kvóty,

•

vytvořit takový daňový systém, který bude odpovídat novému tržnímu prostředí a bude postaven na zásadách efektivnosti, jednoduchosti a spravedlnosti,

•

snížit význam daní z příjmu právnických osob,

•

posílit zdanění jednotlivců a zvýšit vliv daní nepřímých,

•

omezit daňové úniky.

Dále byl změněn systém daňových odvodů, ze kterého bylo vyjmuto sociální pojištění, jež se následně začlenilo do veřejných financí jako samostatný systém. V době kolem vstupu ČR a dalších států do EU proběhly změny spojené s nepřímými daněmi, zvláště změny týkající se DPH. Spotřební daně taktéž nezůstaly opomenuty a nárůst sazeb je možné zaznamenat zejména u daní vybíraných z cigaret a tabákových výrobků. Mezi cíle daňové politiky v tomto období patřilo zjednodušení jednotlivých daní, zjednodušená a přehledná legislativa, dosažení co nejnižších daňových nákladů jak států, tak i poplatníků, a v neposlední řadě také zavedení opatření proti daňovým únikům. V roce 2008 vešla v platnost tzv. ekologická reforma, jež vycházela z povinnosti aplikovat unijní směrnici č. 2003/96/ES do své legislativy, k čemuž se ČR závazala vstupem do EU. Svůj vliv na uvedení reformy do jisté míry sehrál i nedostatek financí ve státním rozpočtu potřebných k financování mandatorních výdajů, výše výdajů spojených se zdravotnictvím a narůstající státní dluh. Ekologická reforma zahrnovala vznik třech nových daní – daně z pevných paliv, daně z elektřiny a daně ze zemního plynu. Tento soubor daní začal platit k 1. lednu 2008. Neméně důležitým cílem 35

bylo i snížení emisí v ovzduší. Česká republika zatím od zavedení daně z CO2 ustoupila a zachovala prozatím pouze poplatky za znečištění ovzduší. Rok 2008 byl také přelomový i u jiných daní, např. se změnil výpočet u daně z příjmu zaměstnanců, kdy byl zaveden koncept tzv. superhrubé mzdy, která obsahuje vyjma hrubé mzdy i sociální a zdravotní pojištění placené zaměstnavatelem. Taktéž se přešlo od progresivně klouzavé daně z příjmů fyzických osob k rovné daňové sazbě. V souvislosti s touto změnou byly změněny i jednotlivé výše uplatnitelných slev na dani z příjmu a bylo zrušeno společné zdanění manželů. V následujících letech se tvůrci daňové politiky pokoušeli o modernizaci daňového systému a snažili se o co nejvyšší zjednodušení daňové správy, zlepšení výběru daní a o zvýšení celkové efektivity daňové správy. Struktura daňového systému v České republice je následující. Daně z příjmu právnických i fyzických osob jsou upraveny: •

zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.

Jednotlivé majetkové daně jsou upraveny: •

zákonem č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitosti,

•

předpisem č. 340/2013 Sb., zákonné opatření senátu o dani z nabytí nemovitých věcí,

•

zákonem č. 16/1993 Sb., o silniční dani.

Nepřímé daně, mezi které patří DPH, spotřební daň a energetické daně, jsou upraveny: •

zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty,

•

zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních,

•

zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů.

Mezi ostatní daně vyskytující se v českém daňovém systému patří taktéž jednotlivé majetkové daně, mezi které se řadí daň z nemovitosti, silniční daň nebo daň z nabytí nemovitostí, kterou nahradila od roku 2014 daň z převodu nemovitostí. Od roku 2014 už legislativa neobsahuje zákon upravující daně dědické a daně darovací. Nově se zdanění darů a dědictví přesunulo do zákona o daních z příjmů, kde se jedná o tzv. příjmy z bezúplatného nabytí majetku. Další skupinou daní, které najdeme v českém daňovém systému, jsou již výše zmíněné daně energetické, kam patří daň ze zemního plynu a některých dalších plynů, daň z elektřiny a daň z pevných paliv.

2.3.1 Daň z příjmu fyzických osob Daň z příjmu fyzických osob patří pod daně přímé a jejími poplatníky jsou dle § 2 zákona 586/1992 Sb. všechny fyzické osoby, které mají na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržují. Daňová povinnost je stanovena jak na příjmy plynoucí z ČR, tak i příjmy ze zahraničí. Pokud jde o případ daňového nerezidenta, tyto osoby mají povinnost odvést daně pouze z příjmů plynoucích ze zdrojů na území ČR.

36

Předmětem daně z příjmu fyzických osob jsou v České republice následující příjmy: •

příjmy ze závislé činnosti dle § 6,

•

příjmy ze samostatné činnosti dle § 7,

•

příjmy z kapitálového majetku dle § 8,

•

příjmy z nájmu dle § 9,

•

ostatní příjmy dle § 10.

Do příjmů ze závislé činnosti se řadí mzdy zaměstnanců, příjmy za práci jako člen družstva, společník ve firmě či jednatel u společnosti s ručením omezením nebo např. příjem ve formě odměny členům statutárních orgánů. K dílčímu základu daně dle § 6 je nutné připočítat 1 % ze vstupní ceny vozidla za každý měsíc, a to v případě, že zaměstnanec užívá bezplatně služební automobil pro svoji soukromou potřebu. Při vykonávání samostatné činnosti se odvádí daň z příjmů z podnikání, z příjmů ze zemědělské výroby, z lesního a vodního hospodářství, z příjmů z jiného podnikání15 nebo z příjmu, který má společník ve veřejné obchodní společnosti či komplementář v komanditní společnosti formou podílu na zisku. Náklady lze uplatnit v plné výši, pokud je může podnikající osoba doložit, nebo za použití výdajových paušálů, kdy je výdaj stanoven jako určité procento z příjmů (viz tabulka č. 5). Dalšími příjmy jsou příjmy z kapitálového majetku, pod které spadají podíly na zisku, úroky z peněžních prostředků, výnosy z vkladů nebo také dávky z penzijního připojištění se státním příspěvkem aj. Do ostatních příjmů dle zákona náleží příjmy z příležitostných činností, popř. z příležitostného nájmu movitých věcí, pokud příjem za zdaňovací období je vyšší jak 30 tisíc Kč, nebo neosvobozené výhry v loteriích a sázkách. Tabulka č. 5: Výdajové paušály u příjmů z podnikání za jednotlivá období Druh příjmu

2005 - 2008

2009

2010-2013

Příjmy ze zemědělské činnosti

80 %

80 %

80 %

Příjmy z lesního a vodního hospodářství

80 %

80 %

80 %

Příjmy z řemeslné činnosti

60 %

80 %

80 %

Příjmy z ostatních živností

50 %

60 %

60 %

40 %

60 %

40 %

30 %

30 %

30 %

Příjmy z nezávislého povolání a z užití průmyslových či autorských práv Příjmy z pronájmu

Zdroj: zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, vlastní zpracování

15

Tím se myslí například příjmy sportovců, tlumočníků, architektů, znalců či příjmy při užití průmyslových práv či jiných autorských práv

37

Od povinnosti zaplacení daně jsou osvobozeny např. příjmy z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, příjmy z budoucího prodeje rodinného domu nebo jednotky, přijatá náhrada majetkové nebo nemajetkové újmy, příjem v podobě ceny z veřejné soutěže, příjem v podobě náhrady přijaté v souvislosti s nápravou některých majetkových křivd, stipendia, různé formy podpory, dávek, penzí, a to vše za podmínek, které jsou blíže specifikované a upravené v § 4 zákona o daních z příjmu.

Po definování, co je předmětem daně, je třeba zmínit, jak se určí základ daně a jaké jsou daňové odpočty. Základem daně dle § 5 zákona o dani z příjmu jsou příjmy přesahující prokazatelné výdaje získané poplatníkem za kalendářní rok. Pokud má poplatník v jednom kalendářním roce více druhů příjmů spadajících po § 6 až 10, základ daně z příjmů je vypočten jako součet dílčích základů. Ztráta může nastat pouze v § 7 a 9, kdy výdaje přesáhnou příjmy. Za této situace nelze uplatnit ztráta ihned v kalendářním roce, ve kterém vznikla, ale jde o ni snížit součet dílčích základů daně v následujím zdaňovacím období dle § 34. Výsledný základ daně je upraven o odpočty neboli odčitatelné položky. Ty se dělí na standardní a nestandardní, přičemž do první skupiny mezi standardní odčitatelné položky jsou zařazeny ty odpočty, jež snižují základ daně o fixní částku. Aby bylo možné si tento odpočet nárokovat, je třeba nejdříve splnit podmínky požadované zákonem. V České republice v současnosti nejsou používané, vyskytovaly se v českém zákoně do roku 2005 a jednalo se o odpočet na poplatníka, na částečnou či plnou invaliditu, na studenta, na dítě či na manželku. Po roce 2005 došlo k přechodu od standardních odpočtů ke slevám na dani. Byl zaveden další termín daňový bonus16 a na vyživované dítě17 se uplatňuje daňové zvýhodnění18. Druhou skupinu odčitatelných položek nestandardních, u kterých poplatník může uplatnit odpočet až do maximálního povoleného limitu, tvoří dle § 15 následující odpočty: •

bezúplatné plnění (dary) na veřejně prospěšné účely,

•

úroky z úvěru zaplacené za zdaňovací období,

•

příspěvky na penzijní připojištění či pojistné na penzijní pojištění,

•

pojistné na životním pojištění,

•

členské příspěvky odborovým organizacím,

•

úhrady za zkoušky ověřující další vzdělávání,

•

daňová ztráta.

16

Daňový bonus nastane v situaci, kdy je daňové zvýhodnění vyšší než daňová povinnost, přičemž je vyplacen, pokud dosahuje částky alespoň 100 Kč za rok a maximálně 60 300 Kč a za splnění další podmínek uvedených v zákoně o dani z příjmu. 17 Za vyživované dítě se pokládá nezletilé dítě do 18 let, zletilé dítě prezenčně studující až do dosažení věku 26 let, osvojené dítě nebo zletilé dítě, které není schopné vykonávat soustavnou výdělečnou činnost z důvodu zdravotního stavu, který je dlouhodobě nepříznivý. 18 Může ho uplatnit pouze jeden z poplatníků (rodičů), a to už i za měsíc, ve kterém se dítě narodí.

38

V případě darů se jedná o omezení, které stanovuje minimální hodnotou daru ve výši 1 000 Kč nebo 2 % základu daně. Zároveň je též stanoven maximální odpočet pro rok 2014 ve výši 15 % základu daně oproti dřívějším rokům, kdy byl limit na 10 % základu daně. Dary mohou být poskytnuty např. krajům, obcím a fyzickým či právnickým osobám, které finanční prostředky použijí na sociální, zdravotnické, charitativní a jiné účely stanovené zákonem. Mezi uznatelné dary spadá i darování krve oceněné 2 000 Kč nebo i darování orgánu od žijícího plátce oceněné částkou 20 000 Kč. Novinkou od roku 2014 je, že nerezidenti ČR si mohou uplatnit odpočty od základu daně a některé slevy na dani. To platí pouze pro občany ze zemí EU, Norska a Islandu a pouze v případě, že příjmy ze zdrojů na území ČR budou činit více jak 90 % všech jejich příjmů. U úroků z úvěru platí omezení částkou maximálně 300 000 Kč za jednu domácnost a za podmínky, že to musí být úvěr použitý k financování bytové potřeby. Příspěvky na penzijní pojištění se státním příspěvkem či doplňkové penzijní spoření jde uplatnit ve výši maximálně 12 000 Kč a zároveň je nutné tyto příspěvky před uplatněním odpočtu snížit o částku 12 000 Kč. Stejná maximální výše platí i pro zaplacené pojistné u životního pojištění bez povinnosti cokoli odečítat. U všech výše zmíněných pojistění je nutné dodržet dvě podmínky, aby je bylo možné uznat jako zákonné odpočty, a to že výplata plnění musí být až po 60 měsících ode dne, kdy byla smlouva uzavřena, a nejdříve se tak může stát až v momentě, kdy dotyčná osoba dosáhne 60 let a více. U příspěvků odborovým organizacím si může poplatník odečíst až 3000 Kč, dalších 10 000 Kč lze odečíst jako úhradu za zkoušku, která ověřuje výsledky dalšího vzdělávání. U osob zdravotně postižených může odpočet činit až 15 000 Kč v závislosti na míře postižení.

Jako o daňové úlevě se dá hovořit o daňové ztrátě, které může být dosaženo pouze při výpočtu dílčího základu daně u příjmů z podnikání nebo u příjmů z pronájmu19. Pro uplatnění daňové ztráty je důležitá skutečnost, jestli jdou pomocí ní snížit ostatní dílčí základy, které byly zjištěny dle jednotlivých příjmů uvedených v § 7 až 10 zákona o dani z příjmu v daném kalendářním roce. V situaci, kdy nelze tato ztráta, ať už v celkové výši nebo částečně, uplatnit ve stávajícím kalendářním roce, lze tuto ztrátu dle § 34 odečíst v následujícím zdaňovacím období. Pro uplatnění ztráty platí omezení maximálně pěti zdaňovacích období, která následují po období, v němž byla daňová ztráta vyměřena. Pro všechny odpočty platí pravidlo, že pokud je poplatník bude chtít uplatnit, musí tak učinit v kalendářním roce, resp. zdaňovacím období, do kterého dané odpočty spadají. Pokud tak poplatník neučiní, tato možnost mu propadá s výjimkou výše zmíněného uplatnění daňové ztráty.

Ze základu daně sníženého o nestandardní odpočty se následně vypočítá daň. Od roku 2008 se používá jediná daňová sazba, a to ve výši 15 % s tím, že do konce roku 2007 byla v ČR používána progresivní klouzavá daň. V letech do roku 2000 v ČR existovalo pět daňových pásem v rozmezí 19

V situaci, kdy jsou použity paušální výdaje, k daňové ztrátě nedochází.

39

od 15 až po 40 %, po roce 2000 byl počet pásem snížen na čtyři, sazba daně začínala na 12, resp. 15 %, a maximální sazba byla stanovena na 32 %. V české daňové legislativě najdeme ještě jednu daň, a to tzv. solidární daň ve výši 7 %, která byla zavedena v roce 2013. Tato daň se vypočítává z rozdílu mezi příjmem poplatníka20 a 48násobkem průměrné mzdy21 neboli stropem pojistného na sociálním zabezpečení. U zaměsnanců je výpočet této daně součástí výpočtu měsíční mzdy, kdy je od příjmu odečten 4násobek průměrné mzdy, jenž v roce 2013 činil 103 534 Kč a v roce 2014 činí 103 768 Kč. Z výsledného rozdílu je následně vypočtena 7% daň. Pokud zaměstnanec odvádí v některém měsíci solidární daň, je mu odebrána možnost požádat o roční zúčtování u svého zaměstnavatele. Obě tyto položky jsou upraveny v § 6 zákona o dani z příjmu.

Po vypočtení zálohy na daň má poplatník možnost uplatnit dle § 35 slevy na dani. Jedna ze základních slev je sleva na poplatníka ve výši 24 840 Kč, přičemž tuto slevu nemůže využít osoba, která pobírá k prvnímu dni v roce starobní důchod od ČR nebo zahraničního státu. Další slevou, která jde však uplatnit jen při ročním zúčtování daně v případě zaměstnance, je sleva na manžela (manželku) ve stejné výši taktéž 24 840 Kč a za podmínky, že nesmí jeho příjem22 přesáhnout v daném kalendářním roce 68 000 Kč. V případě, že dotyčný je držitelem průkazu ZTP/P, je sleva dvojnásobná. Osoba pobírající invalidní důchod si může uplatnit slevu na invaliditu ve výši 2 520 Kč či 5 040 Kč dle míry invalidity a držitel průkazu ZTP/P slevu ve výši 16 140 Kč. Poslední slevou na dani je sleva na studenta dosahující výše 4 020 Kč ročně, kterou může uplatnit prezenčně studující osoba do 26 let věku či doktorand do věku 28 let. Zákon taktéž pamatuje na osoby vyživující dítě, které si mohou odečíst slevu ve výši 13 404 Kč ročně, a to za každé dítě. Platí již zmíněná podmínka, že pouze jeden z rodičů si může uplatnit tuto slevu a že je ji možné uplatňovat již za měsíc, kdy se dítě narodilo. Po odečtění slev vyjde daňová povinnost či daňový bonus, v případě daňové povinnosti je poplatník povinen odvést daň státu.

2.3.2 Daň z příjmu právnických osob Daň z příjmu právnických osob jsou povinny platit subjekty, které spadají do kategorie právnická osoba se sídlem na území České republiky, organizační složka státu, podílový, investiční a svěřenský fond nebo fond penzijního pojištění. Zdanění se týká u těchto subjektů jak příjmů z území ČR, tak i případných příjmů ze zahraničí. Je-li však sídlo společnosti v cizině, má společnost daňovou povinnost odvést daň z příjmů plynoucích pouze z ČR. Za zdaňovací období se považuje

20

Pod tímto příjmem poplatníka se skrývá pouze jeho čistý příjem ze závislé činnsoti (§ 6) a jeho příjem z podnikání (§ 7). 21 Průměrná mzda se zjišťuje z roku o dva roky přecházejícímu kalendářnímu roku. 22 Do příjmu nejsou zahrnuty např. dávky státní sociální podpory, příspěvek na péči, sociální služby aj.

40

buď kalendářní rok, hospodářský rok nebo účetní období v případě delšího období než po sobě jdoucích 12 měsíců23.

Základem daně u daně z příjmů právnických osob je podle § 23 rozdíl mezi výnosy a náklady neboli výsledek hospodaření ve formě zisku nebo ztráty u poplatníků vedoucích účetnictví. U těch, kteří účetnictví nevedou, je to rozdíl mezi příjmy a výdaji. Výsledný rozdíl je následně nutné upravit o položky zvyšující nebo snižující hospodářský výsledek dle § 24 a 25. Mezi náklady daňově neuznatelné patří nejčastěji náklady na reprezentaci, odměny členům statutárních orgánů, cestovné nad limit, jiné než zákonné rezervy, příspěvek zaměstanavatele na stravenky nad limit, nesmluvní pokuty, penále, manka a škody a také dary24. O tyto položky se navýší hospodářský výsledek. Mezi výnosy, kterými snížíme hospodářský výsledek, patří výnosy, jež jsou od daně osvobozené nebo už byly zdaněny srážkovou daní u zdroje. V případě výnosů zdaněných srážkou u zdroje se může jednat o úroky či dividendy. U odpisů záleží na tom, zda jsou vyšší odpisy účetní či daňové. V prvním případě se jejich rozdíl přičte, ve druhém odečte.

Po aplikaci výše zmíněných úprav se od základu mohou odečíst odčitatelné položky. Mezi tyto položky podle § 4 patří daňová ztráta, jež vznikla a zároveň byla vyměřena za celé či část předchozího období. Platí však omezení, že tato ztráta lze odečíst v následujících pěti zdaňovacích obdobích po období, kdy byla ztráta vyměřena25. Další položkou je odpočet na podporu výzkumu a vývoje, u něhož je stanoven odpočet dle zákona ve výši 100 % vynaložených výdajů nepřevyšujících a 110 % vynaložených výdajů převyšujících úhrn výdajů vynaložených v rozhodné době na realizaci projektu. Poslední možnost, jak snížit základ daně u právnických osob, představují dary. Hodnota daru je v § 34 stanovena minimální částkou 2000 Kč a maximálně 5 % daňového základu. Jedná-li se o dar určený vysokým školám či veřejným výzkumným institucím, je maximální částka navýšena o dalších 5 %26. Aby byl dar daňově uznatelný, musí se účel shodovat s podmínkami uvedenými v zákoně pod výše zmíněným paragrafem, například financování vědy, vzdělání, kultura, školství, ochrana zvířat a další.

Daňová sazba u daní z příjmů právnických osob je stanovena od roku 2010 na hodnotě 19 % z upraveného základu daně. Vývoj této sazby v jednotlivých letech je znázorněn v tabulce č. 6. Tato sazba však neplatí pro všechny právnické osoby, 5% sazba platí pro letošní rok pro investiční a podílové fondy, zahraniční fondy kolektivního investování ze zemí EU, Islandu či Švýcarska nebo

23

Po případ fúze, převodu jmění na společníka nebo rozdělení společnosti či družstva se použije bližší úprava uvedená v zákoně pod paragrafem 17a. 24 Dary však lze následně odečíst dle limitů stanovených zákonem v rámci odčitatelných položek. 25 Před rokem 2004 platila u daňových ztrát až 7letá lhůta. 26 Od roku 2015 bude pro snížení základů pomocí darů platit jednotný 10% limit.

41

také pro penzijní fond nebo fond penzijní společnosti27. Z výsledné daně si subjekt může ještě odečíst slevu na dani, a to ve výši 18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením a 60 000 Kč za zaměstnance s těžším zdravotním postižením. Právo na uplatnění slevy se odvozuje od průměrného ročního přepočteného počtu zaměstnanců se zdravotním postižením. Tabulka č. 6 – Přehled sazeb z daně z příjmu právnických osob v ČR Vývoj daňové sazby v jednotlivých letech 1993

1994

1995

1996

1997

1998

1999

2000

2001

2002

2003

45 %

42 %

41 %

39 %

39 %

35 %

35 %

31 %

31 %

31 %

31 %

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

28 %

26 %

24 %

24 %

21 %

20 %

19 %

19 %

19 %

19 %

19 %

Zdroj: zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, vlastní zpracování

2.3.3 Daň z přidané hodnoty Daň z přidané hodnoty patří k daním nepřímým a v posledních letech, kvůli přechodu daňové politiky od daní přímých k daním nepřímým, nabývá její důležitost na stále větším významu. Daň byla zavedena v ČR v roce 1993 a byla součastí přechodu na formy zdanění typické pro tržní hospodářství. DPH je upravena zákonem č. 235/2004 Sb, o dani z přidané hodnoty. Předmětem daně je dle § 2 pořízení zboží nebo nového dopravního prostředku z jiného státu EU realizované za úplatu28, poskytnutí služby za úplatu a dodání zboží nebo převodu nemovitosti za úplatu či dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku.

Vynětí z předmětu daně se vztahuje např. na pořízení zboží z EU

v případě, že bylo v tuzemsku osvobozeno od daně dle § 35 aj. Plátcem daně jsou dle § 6 osoby, které jsou povinny k dani, sídlící v tuzemsku a dosahující obratu přesahujícího 1 mil. Kč za nejvýše 12 měsíců29. Povinnost této osoby platit daň začíná od prvního dne druhého měsíce, jenž následuje po měsíci, ve kterém by obrat překročen. Plátce má rovněž povinnost registrovat se k dani z přidané hodnoty dle § 94, a to do 15 dnů od měsíce, jenž následuje po měsíci, ve kterém došlo k překročení obratu. Zákon taktéž umožňuje dobrovolnou registraci plátce, navíc od roku 2008 se můžou jednotlivé subjekty dobrovolně zaregistrovat také ke skupinové registraci pro účely daně z přidané hodnoty. Jednotliví členové skupiny musí mít sídlo, místo podnikání či provozovnu v tuzemsku a musí ji mít zaregistrovanou dle zákona jako plátce daně. Skupina se považuje za samostatnou osobu, členové skupiny nemají jednotlivou povinnost k dani. Platí nutná podmínka, že nikdo nemůže být členem více skupin. Základem daně je dle zákona o dani z přidané hodnoty vše, co jako úhradu už obdržel nebo má v budoucnu obržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění. 27

V roce 2015 bude pro tyto fondy platit sazba nulová. Dle § 2 se to týká tuzemských osob povinných k dani v rámci realizace ekonomické činnosti nebo právnických osob nepovinných k dani. 29 Jedná se o kalendářní měsíce bezprostředně předcházející a po sobě jdoucí. 28

42

Na co bych se chtěl ale převážně zaměřit, je určení jednotlivých sazeb daně a v jaké výši se uplatňují pro jednotlivé druhy zboží, služeb a ostatních předmětů. V současné době se u zdanitelného plnění či přijaté úplaty uplatňuje základní sazba ve výši 21 % a druhou daňovou sazbu tvoří sazba snížená ve výši 15 %. V posledních letech právě tyto sazby nepřímé daně prošly řadou změn, a proto jsem všechny změny sazeb DPH v jednotlivých obdobích zaznamenal do tabulky č. 7. Česká republika v současnosti uplatňuje pouze jednu sazbu snížené daně, o druhé sazbě probíhá debata, přičemž některé státy, jako například Švédsko, Rakousko, Finsko, uplatňují sazby dvě. Do snížené daňové sazby patří především toto zboží: potraviny a nápoje, živé dřeviny, rostliny a semena, náhradní sladidla, antibiotika, knihy, noviny a časopisy, zdravotnické prostředky, dětské autosedačky a palivové dřevo. Mezi předměty zdaněné sníženou sazbou daně se řadí i umělecká díla, starožitnosti nebo sběratelské předměty, u kterých se daň uplatňuje při jejich dovozu. Daň ve výši 15 % se vztahuje také na služby. Mezi takto zdaněné služby lze zařadit služby související s komunálním odpadem, pravidelná hromadná doprava cestujících a jejich zavazadel, ubytovací služby, zdravotní a sociální péče, uklidové práce v domácnosti, vstupy do muzeí a jiných kulturních zařízení, posiloven, parků, pláží, lázní, saun, solných jeskyní a taktéž pohřební služby. Vše ostatní, co nepodléhá snížené sazbě daně, respektive není uvedené v přílohách č. 2 a 3 zákona o dani z přidané hodnoty jako položka zdaňovaná právě touto sazbou daně, je zdaňováno sazbou základní s výjimkou plnění osvobozených od daně, ať už bez nároku (§ 51-62) nebo s nárokem (§ 63-71) na odpočet daně. Z první skupiny je možné uvést například poštovní služby, rozhlasové a televizní vysílání, finanční, penzijní či pojišťovací činnosti, výchova, vzdělávání nebo zdravotní služby a dodání zdravotního zboží. Nárokovat odpočet daně je možné u položek, jako je např. dodání nebo pořízení zboží z jiného státu EU, u vývozu, dovozu nebo přepravy zboží, poskytnutí služeb do třetí země aj. Tabulka č. 7: Přehled sazeb DPH v ČR Období

Základní sazba

Snížená sazba

leden 1993 až prosinec 1994

23 %

5%

leden 1995 až duben 2004

22 %

5%

květen 2004 až prosinec 2007

19 %

5%


19 %

9%


20 %

10 %


20 %

14 %

leden 2013 až dosud

21 %

15 %

Zdroj: zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, vlastní zpracování

43

2.3.4 Spotřební daně Spotřební daně patří stejně jako DPH mezi daně nepřímé a jsou zaváděny z iniciativy státu omezit nadměrnou spotřebu komodit škodlivých pro lidské zdraví či z jiného důvodu regulovat prodávané množství určitých komodit. Jedním z důvodů jejich zavedení či úpravy je také zvýšení příjmů do státního rozpočtu. Velká část týkající se spotřebních daní byla v zemích EU harmonizována dle směrnic z roku 1992, počínaje směrnicí Rady č. 92/79/EHS až po č. 92/84/EHS aj. V ČR jsou spotřební daně upraveny zákonem č. 353/2003 Sb., o daních spotřebních, který upravuje podmínky, podle kterých jsou vybrané komodity zdaňovány spotřebními daněmi, a rovněž stanovuje u některých komodit jejich způsob prodeje a značení. Mezi současné spotřební daně v ČR patří daň z minerálních olejů, daň z lihu, daň z piva, daň z vína a meziproduktů a daň z tabákových výrobků. Správu výše zmíněných daní vykonávají jednotlivé celní orgány. Předmětem daně dle § 7 jsou vybrané výrobky, jež byly vyrobeny na území ČR či EU nebo byly na toto území dovezeny, přičemž daňová povinnost vzniká výrobou těchto výrobků na daném území nebo jejich dovozem na dané území. Povinnost zaplatit daň vzniká okamžikem, kdy jsou výše uvedené výrobky uvedeny do volného oběhu, pokud to zákon neupravuje jinak30. Výjimka povinnosti zaplatit daň se vztahuje na odpadní oleje a daňová povinnost se nebude týkat výrobků osvobozených od daně. Daň se vypočítá jako součin základu daně a sazby daně uvedené u jednotlivých výrobků.

Ohledně jednotlivých spotřebních daní - předmětem daně z minerálních olejů jsou jednotlivé typy olejů uvedené pod kódy nomenklatury a základem je jejich množství vyjádřené v tisíci litrech při teplotě 15 stupňů Celsia, které je následně vynásobeno sazbou daně. Sazba je definovaná pro jednotlivé typy olejů, mezi které se řadí motorové, letecké a ostatní benzíny, střední oleje či odpadní oleje ve výši mezi 11 až 14 tisíc Kč za tisíc litrů. U těžkých topných olejů nebo zkapalněných ropných plynů je sazba vyjádřená v Kč za tunu. Ne však všechny oleje jsou zdaněny, podle § 49 existuje mnoho výjimek, kdy jsou jednotlivé produkty od daně osvobozeny, a to např. v případě, že se jedná o zkapalněný bioplyn nebo oleje vyrobené z biologického odpadu či rostlinné oleje používané pro pohon motoru. U spotřební daně z lihu jsou jednotlivé výrobky rozděleny pod kódy nomenklatury.31 Předmětem daně je etanol, a to u těch výrobků, kde celkový obsah etanolu činí více jak 1,2 % objemových etanolu s výjimkou výrobků pod kódy 2203 až 2206 nebo kde celkový obsah etanolu je vyšší jak 22 % objemových etanolu u výrobků uvedených pod kódy výše s výjimkou piva, na které se toto 30

Např. dnem použití nebo prodeje v případě minerálních olejů. Pod označením 2203 je evidováno pivo, 2204 víno z čerstvých hroznů, 2205 vermut a ostatní víno z čerstvých hroznů a 2206 jsou ostatní kvašené nápoje jako medovina či ovocné, 2207 a 2208 je ethylalkohol nedenaturovaný.

31

44

ustanovení nevztahuje. Předmětem daně je i denaturovaný etanol upravený dle § 67 zákona o daních spotřebních. Základem daně z lihu je množství etanolu vyjádřené v hektolitrech při teplotě 20 stupňů Celsia. Hlavní sazba daně je uvedená jako 28 500 Kč za hl etanolu, vyjma lihu vyrobeného při pěstitelském pálení pro 1 osobu v množství 30 l jednou za rok, kdy je sazba stanovena na 14 300 Kč za hl etanolu. Osvobození od daně se vztahuje např. na etanol používaný na výrobu čokoládových či jiných potravinářských výrobků, na aromatizaci nápojů, na výrobu léčiv nebo jako vzorek odebraný celním úřadem či vzorek určený pro povinné rozbory.

Daň z piva se vztahuje na piva a na ostatní kvašené nápoje obsahující více jak 0,5 % objemových etanolu. Základem daně je množství piva vyjádřené v hektolitrech. U piva je důležitý pojem koncentrace, jelikož je přesně vyjádřena pomocí hmotnostního procenta a uvádí procentní obsah extraktu původní mladiny po vypočtení pomocí Ballingova vzorce. Při výpočtu daně se uplatňuje základní sazba daně z piva, která činí 32 Kč za 1 hl a každé celé hmotností procento extraktu původní mladiny, a tzv. snížená sazba daně pro malé pivovary. Snížená sazba se pohybuje v rozmezí 16 Kč u pivovarů s výstavem do 10 tisíc hl ročně až 28,80 Kč pro pivovary s výstavem do 200 tisíc hl včetně. Daňové osvobození se týká především piva použitého pro výrobu octa, léčiv, přísad do potravin či jiných potravinárenských výrobků, pivo určené k rozporům a také pivo vyrobené pro vlastní spotřebu do 200 l za rok a za podmínky, že nedojde k jeho následnému prodeji.

Předposlední spotřební daní je daň z vína a meziproduktů, u které jsou předmětem daně produkty pod kódy 2204 až 2206 s obsahem více jak 1,2 % a méně než 22 % objemových etanolu. Víno je dále rozděleno na víno šumivé a víno tiché s tím, že pro oba typy vín platí, že u nich obsah alkoholu nepřesahuje 15 %. Podstatný rozdíl se však nachází při výpočtu výsledné daně, kdy vína šumivá a meziprodukty jsou zdaněny sazbou daně ve výši 2 340 Kč za hektolitr a u vín tichých se uplatňuje nulová sazba. Co se týká vína a meziproduků a jejich osvobození od daně, je to téměř shodné s osvobozením od daně z piva. Zákon pamatuje i na malé výrobce vína definované jako právnická či fyzická osoba vyrábějící pouze tichá vína s průměrnou roční výrobou ve výši maximálně 1 000 hl.

Poslední daní je daň z tabákových výrobků, kde předmětem daně jsou tabákové výrobky blíže definované jako cigarety, doutníky, cigarillos nebo tabák ke kouření. Každý z těchto výrobků je v zákoně v § 101 dále specifikován a upřesněn. Při výpočtu daně u cigaret se užívají dvě části daně, základem pro procentní část daně je dle zákona cena pro konečného spotřebitele stanovená dle § 103 a základem pro pevnou část daně je množství cigaret uváděné v kusech. U doutníků a cigarillos se používá jako základ daně množství výrobků v kusech a pro tabák ke kouření je základem daně množství v kilogramech. Procentní část u daně z cigaret je stanovena ve výši 28 %, pevná část jako 45

1,12 Kč za kus s tím, že sazba daně musí činit nejméně 2,10 Kč za kus. U doutníků, cigarillos a tabáku ke kouření je stanovena pouze pevná část a ta činí pro první dva jmenované 1,25 Kč za kus a pro tabák ke kouření 1 400 Kč za kilogram. U cigaret je výsledná daň vypočtena jako součet součinu procentní části a ceny pro konečného spotřebitele děleno stem a součinu pevné části a počtem kusů. U ostatních typů tabákových výrobků je daň vypočtena součinem základu daně a sazby daně.

2.4 Daňový systém Polska Právní základ polského daňového systému pro uložení daňové povinnosti poskytuje Ústava Polské republiky ze dne 2. dubna 1997, jež se nachází ve Sbírce zákonů pod číslem 87 a položkou 483. K oblasti daní se rovněž vztahuje článek 84, jenž každému občanovi ukládá povinnost nést tíhu veřejných odvodů a plnění včetně daní stanovených zákonem. Dalšími základními právními předpisy v daňové oblasti jsou daňový řád z 29. srpna roku 1997 zabývající se daněmi, poplatky, nedaňovými pohledávkami státního rozpočtu či finančními a místními poplatky32 a jednotlivé zákony přímo upravující povinnosti a práva subjektů v rozsahu daní. Polský daňový systém v současné době tvoří níže zmíněných 13 daní. Přímé daně: • • • • • • • • • •

daň z příjmu fyzických osob daň z příjmu právnických osob tonážní daň daň dědická a darovací daň z občanskoprávních činností zemědělská daň lesní daň daň z nemovitosti silniční daň daň z těžby nerostných surovin

(podatek dochodowy od osób fizycznycz) (podatek dochodowy od osób prawnych) (podatek tonažowy) (podatek od spadków i darowizn) (podatek od czynności cywilnoprawnych) (podatek rolny) (podatek leśny) (podatek nieruchomości) (podatek od środków transportowych) (podatek od wydoycia neiktórych kopalin)

Nepřímé daně: • • •

daň z přidané hodnoty spotřební daň daň z her

(podatek od towarów i uslug) (podatek akcyzowy) (podatek od gier)

První tři daně přímé a všechny daně nepřímé spadají pod příjmy státního rozpočtu, zbylé přímé daně včetně poplatků, jakými jsou např. kolky, místní a správní poplatky nebo poplatky ze psů, patří pod příjmy rozpočtů samospráv.

32

Daňový řád se nevztahuje na finanční kontrolu, správní exekuci nebo registraci plátců aj.

46

2.4.1 Daň z příjmu fyzických osob Daň z příjmu fyzických osob je v polské legislativě upravena zákonem ze dne 26. července 1991 o dani z příjmů fyzických osob a zákonem ze dne 20. listopadu 1998 o paušální dani z příjmů z některých příjmů dosahovaných fyzickými osobami. Definici fyzické osoby v polských daňových zákonech nenajdeme, pouze občanský zákoník dle článku 8 stanovuje, že fyzickou osobou je každý člověk ode dne svého narození až do dne své smrti. Povinnost zaplatit daň z příjmů v Polsku mají osoby, které jsou považovány za daňového rezidenta, mají v Polsku bydliště nebo tam pobývají déle jak 183 dní v roce. U těchto osob se daň vypočítává z celkových příjmů bez ohledu na místo získání jejich příjmů (i ze zahraničních). Ostatní fyzické osoby mají daňovou povinnost pouze k příjmům vytvořeným na území Polska. Předmětem daně jsou dle článku 10 zákona všechny níže uvedené zdroje příjmů (výnosů), vyjma příjmů daňově osvobozených uvedených v článku 21: •

příjmy z pracovního poměru, služebního vztahu či příjmy z družstevního pracovního poměru, členství v zemědělském výrobním družstvu nebo renty,

•

příjmy z činností vykonávaných osobně33,

•

příjmy z nezemědělských hospodářských činností,

•

příjmy ze zvláštních odvětví zemědělské výroby34,

•

příjmy z nemovitostí a jejich částí,

•

příjmy z pronájmu,

•

příjmy z peněžního kapitálu a majetkových práv35,

•

příjmy z úplatného převodu nemovitosti, jejího podílu či části,

•

příjmy z jiných zdrojů.

V zákoně jsou taktéž definovány příjmy, které se nezapočítávají do celkových příjmů pro výpočet daně. Mezi tyto příjmy patří např. příjmy z prodeje nemovitostí nebo příjmy z dividend. Ty jsou obvykle zdaňovány odděleně a je u nich použita paušální daň. Podnikatel má navíc možnost si vybrat, jak budou jeho příjmy zdaněny. Jeho výběr závisí na tom, zda oddělí své příjmy z hospodářské činnosti od ostatních příjmů či nikoliv a sloučí je do jednoho celku. V prvním případě podnikatel své příjmy z hospodářské činnosti zdaní rovnou daní ve výši 19 %. Pokud využije druhý případ, bude celkový příjem zdaněn dle progresivní daně z příjmu s využitím daňových úlev. V případě daňové ztráty má poplatník možnost ji dle článku 9 odst. 3 odečíst v následujících pěti letech, avšak pouze

33

Jedná se o příjmy osobních činností, uměleckých, literárních, vědeckých, vzdělávacích či publicistických, příjmy ze sportu či sportovních stipendií, příjmy rozhodců, členů dozorčích rad aj. 34 Patří sem chov drůbeže, chov zvířat na kožešinu či provoz včelstev. 35 Do první kategorie spadají úroky z úvěru, úroky z vkladů a finančních prostředků na bankovních účtech, dividendy a jiné výnosy z účasti na zisku, z rozdělení majetku likvidované právnické osoby, dodruhé kategorie lze zařadit především práva k vynálezům nebo práva k ochranným známkám.

47

ze stejného zdroje, ze kterého poplatník vykázal ztrátu. Platí rovněž omezení, že lze odečíst maximálně 50 % ztráty v jednom roce. Možnost uplatnění daňové ztráty se nevztahuje na ztráty z titulu převodu majetku a vlastnických práv. Osvobození od daně z příjmů fyzických osob se týká např. rodinných dávek, ošetřovatelských přídavků, porodních příspěvků, stipendií, stravenek, taktéž některých příjmů důchodců nebo rent k zajištění vojenských a valečných invalidů a jejich rodin. Odlišnost od českého práva lze najít u termínu k podání daňového příznání, kdy v Polsku je nutné podat daňové přiznání do 30. dubna následujícího roku.

Ve výše zmíněném zákoně v článku 6 je oproti českým zákonům také upraveno společné zdanění manželů. K využití této možnosti musí manželé splnit několik podmínek, jakými jsou například, že manželství musí trvat celý daňový rok nebo že manželé musí společně a včas podat žádost o společné zdanění. Z hlediska uplatnění společného zdanění manželů není rozhodující skutečnost, zda manželé žijí ve společné domácnosti nebo odděleně. V případě, že manželé žijí odděleně, bude pro ně příslušným daňovým orgánem ten, který je uveden v jejich daňovém přiznání. Tento způsob zdanění nelze využít, pokud osoby žijí ve vztahu jako druh a družka. Daň při společném zdanění manželů je následně vypočítána tak, že se sečtou jednotlivé příjmy manželů, popř. i příjmy nezletilých dětí, z výsledné sumy se vezme polovina, ze které se následně vypočítá daň, jež se na závěr vynásobí dvěma.

Daňový základ je tvořen souhrnem hrubých přímů, kterých fyzická osoba dosáhne po odečtení nákladů vynaložených za účelem dosažení příjmů v daném kalendářním roce. Mezi položky, které lze odečíst, patří např. příspěvky na základě zákona o systému sociálního pojištění ze dne 13. října 1998, výdaje na rehabilitaci placené osobou se zdravotním postižením nebo osobou, která se o dotyčnou osobu stará, dále výdaje vynaložené na používání internetu ve výši nepřesahující částku 760 PLN ročně a dary. Dar je možné odečíst v případě, že splňuje podmínky stanovené článkem 26 odst. 9 – musí se jednat buď o dar pro náboženské účely, dar na účely stanovené článkem 4 zákona o veřejných prospěšných organizacích ze dne 24. května 2003 nebo o darování krve. Odpočet u darů nesmí přesáhnout ve zdaňovacím období částku představující 6 % příjmů poplatníka.

V Polsku se pro výpočet daně používá daňová stupnice stanovená ve článku 27 odst. 1. Ta představuje vzor vyplývající ze zákona o dani z příjmů, ze kterého je následně stanovena výše daně, kterou musí poplatník v daném kalendářním roce zaplatit ze svých příjmů. Daňová stupnice je dále členěna na jednotlivá daňová pásma36 a daňové sazby, přičemž tyto sazby mají v Polsku povahu progresivních

36

Definují sazbu, jakou budou příjmy zdaněny. V případě, že poplatník překročí pásmo, použije se nová daňová sazba pouze na částku překračující předešlé pásmo.

48

stupňovitých sazeb. Od roku 2010 jsou využívány dvě sazby daně z příjmů fyzických osob, a to sazba 18% a pro vyšší příjmy přesahující částku 85 528 PLN se využije sazba 32%. Výpočet je znázorněn v tabulce č. 8. Příjmy do výše 3 091 PLN ročně (přibližně 20 300 Kč) nepodléhají povinnosti odvést daň. Výslednou daň je možné ještě snížit o slevu na dani na osobu ve výši 556,02 PLN ročně, dle článku 27b rovněž o zaplacené pojistné na zdravotním pojištění podle zákona ze dne 27. srpna 2004 o zdravotnických službách v maximální výši 7,75 % základu pro výpočet zdravotního pojištění.37 Možné je odečíst si i slevu na dítě ve výši 1 112,04 PLN ročně38. Uplatnit slevu na dítě je možné jen u ženatého poplatníka s ročním příjmem nižším než 56 tisíc PLN a u poplatníka s manželkou či svobodného, jejichž příjem nepřesáhl 112 tisíc PLN. Tabulka č. 8: Výpočet daně z příjmu fyzických osob pomocí daňové stupnice v Polsku Výše zdanitelného příjmu

Výsledná daň

Příjem do 85 528 PLN

18 % základu mínus 556,02 PLN

Příjem nad 85 528 PLN

14 839,02 PLN + 32 % z částky přesahující 85 528 PLN

Zdroj: zákon o daních z příjmu čl. 27 odst. 1

2.4.2 Daň z příjmu právnických osob Daň z příjmu právnických osob je upravena zákonem ze dne 15. února 1992 o dani z příjmů právnických osob. Při určování daňové povinnosti hraje důležitou roli skutečnost, zda poplatník má sídlo v Polsku či nikoliv. V prvním případě daňoví poplatníci mají povinnost odvést daň ze všech svých příjmů bez ohledu na místo jejich vzniku, ve druhém případě jen z příjmů dosažených v Polsku. V zákoně jsou definovány i tzv. daňové kapitálové skupiny, které tvoří zvláštní kategorii poplatníků daně. Jedná se o spolky tvořené minimálně dvěma společnostmi s právní subjektivitou39, přičemž podstatný je i fakt, že tyto společnosti jsou provázány kapitálovými zájmy. Podmínky, které musí tento subjekt splnit, jsou definovány v článku 1a, je mezi nimi např. povinnost, že základní kapitál každé společnosti nesmí být nižší než 1 milion PLN nebo že dceřiné společnosti nesmí vlastnit podíly na základním kapitálu jiných podniků ze skupiny. Aby se společnosti mohly stát touto skupinou, mají povinnost uzavřít smlouvu o vytvoření daňové kapitálové skupiny formou notářského zápisu40 a zaregistrovat ji na finančním úřadě. Od povinnosti platit daň z příjmu právnických osob jsou osvobozeny dle článku 6 např. státní pokladna, polská národní banka, rozpočtové jednotky, státní

37

Základ pro výpočet zdravotního pojištění se odvodí tak, že od hrubé mzdy se stanoví základ pro výpočet sociálního pojištění, od kterého se následně vyčíslené sociální pojištění placené zaměstnancem odečte. 38 Měsíční částka na první a druhé díte je stanovena jako 1/6 slevy na osobu (92,67 PLN), v případě dalších dětí na třetí 1/4 slevy na osobu (139,01 PLN) a na čtvrté a další 1/3 slevy na osobu (185,34 PLN). 39 Musí se jednat o společnosti s ručením omezeným (sp. z o. o.) či akciové společnosti (S.A.). 40 Smlouva musí být uzavřena na období minimálně 3 daňových let.

49

fondy, agentura restrukturalizace a modernizace zemědělství či agentura zemědělského trhu nebo také investiční a penzijní fondy.

Předmětem daně je dle článku 7 příjem bez ohledu na zdroj příjmů. Příjem je v zákoně o dani z příjmů právnických osob definován jako přebytek celkových výnosů nad náklady na jejich získání dosažené v daňovém roce. Za daňový rok se dle článku 8 bere kalendářní rok, pokud daňový poplatník nerozhodne ve svých stanovách jinak. V situaci, kdy neuznatelné náklady přesáhnou výnosy, dojde ke ztrátě. Stejně jako u fyzických osob, i právnické osoby mají možnost si snížit svůj příjem o daňovou ztrátu v následujích pěti letech po vzniku ztráty za podmínky, že lze odečíst maximálně 50 % ztráty v jednom roce. V článku 17 jsou definovány příjmy, které jsou daňově osvobozené, a tudíž se z nich nemusí platit daň z příjmů právnických osob. Jsou jimi např. příjmy z prodeje celého nebo části majetku, které jsou součástí zemědělského podniku po uplynutí pěti let od jejich nabytí, příjmy církevních právnických osob a příjmy právnických osob, jejichž činnost je uskutečňována ve veřejně prospěšné oblasti.

Základem daně je dle článku 18 již výše definovaný příjem vypočítaný jako rozdíl výnosů a nákladů po odečtení odpočtů, mezi které patří dary poskytnuté veřejně prospěšným organizacím nebo poskytnuté na náboženské účely až do výše 10 % příjmů a 20 % úvěrů v bankách odepsaných v souvislosti s prováděním programu restrukturalizace. Následně jsou od základu daně odečteny výdaje vynaložené poplatníkem na pořízení nových technologií41 za podmínek uvedených v zákoně, a to do výše maximálně 50 % výdajů vynaložených poplatníkem na jejich pořízení zaplacené v daňovém roce, kdy byly zavedeny do evidence dlouhodobého majetku. Sazba daně je v Polsku stanovená ve výši 19 % ze základu daně. V situaci týkající se převodních cen, kdy daňový kontrolní orgán určí, že stanovené převodní ceny jsou v rozporu s tržními cenami a poplatník neposkytne na žádost daňového úřadu dokumentaci do 7 dnů ode dne podání žádosti, je přebytek příjmů daněn 50% daní.

2.4.3 Daň z přidané hodnoty Daň z přidané hodnoty byla v Polsku zavedena 8. ledna 1993 a v roce 2004, stejně jako u ostatních srovnávaných zemí, prošla řadou změn s cílem přizpůsobit se evropskému právu. Daň je v polském právu upravena zákonem ze dne 11. března 2004 o dani z přidané hodnoty. Předmětem daně dle článku 5 je jednak dodání zboží či poskytnutí služby v Polsku za úplatu, vývoz či dovoz zboží na území dané země nebo dodání či pořízení zboží uvnitř Společenství za úplatu. Plátcem DPH je 41

Nová technologie je definovaná jako nehmotné aktivum, jež je výsledkem výzkumu a vývoje, umožňující produkci nových či zlepšených výrobků. Podmínkou je, že tato technologie není používaná ve světě více jak posledních pět let.

50

dle článku 15 subjekt, který vykonává v rámci své hospodářské činnosti42 takovou činnost, jež je předmětem zdanění. Mezi plátci DPH nenajdeme orgány a úřady veřejné správy. Pod daňovým základem se dle článku 29 skrývá veškerá úhrada z prodeje zboží či poskytnutí služby obdržená dodavatelem od odběratele, přičemž v úvahu se berou i subvence či obdržené dotace mající vliv na cenu produktu. Tento článek taktéž definuje základy daně pro jednotlivé předměty daně s tím, že např. daňovým základem v případě dovozu zboží je celní hodnota zboží navýšená o clo, případně o spotřební daň. Daňová povinnost v případě DPH vznikne v okamžiku, kdy došlo k poskytnutí služby nebo k dodání zboží. S tím je spojená i povinnost poplatníka vystavit fakturu, a to v maximální lhůtě do 15. dne měsíce, jenž následuje po měsíci, ve kterém vznikla daňová povinnost. Poplatníci registrovaní k DPH jsou povinni podat daňová přiznání za období jednoho měsíce nejpozději do 25. dne měsíce následujícího po měsíci, kdy vznikla daňová povinnost. Pokud se jedná o tzv. malého poplatníka s tržbami nepřekračujícími 1,2 mil. EUR za předchozí rok, tak tento poplatník může podávat daňová přiznání za čtvrtletní období. Osvobozeny od DPH jsou osoby s obratem nižším jak 150 tisíc PLN za hospodářský rok, což je po přepočtu téměř stejné jako v ČR.

Polský zákon o dani z přidané hodnoty má tři sazby DPH, základní sazba je ve výši 23 %, následují dvě sazby snížené ve výši 8 % a 5 %. Výše uvedené sazby ve výši 23 a 8 % se používají od 1. ledna 2011, kdy byly v souladu s článkem 146a odst. 1 a 2 upraveny sazby v článku 41 s tím, že předchozí sazby byly o procento nižší43. Jejich platnost je prozatím stanovena dle zákona do konce roku 2016. Položky spadající pod 8% sazbu daně jsou např. tropické ovoce, citrusové plody, průmyslová krmiva, hnojiva, dezinfekční prostředky, hygienické potřeby, zboží související se zdravotní péčí, léky aj. Od roku 2013 jsou hotová jídla určená k přímé spotřebě či zmrzliny zdaňována 8% daní místo předešlé daně ve výši 5 %. Všechny položky spadající pod 8% zdanění jsou uvedeny v příloze č. 3 k zákonu o DPH. V nejnižší povolené snížené sazbě ve výši 5 % dle přílohy č. 10 k zákonu o DPH najdeme např. lískové či vlašské ořechy, zeleninu, koření, některá hospodářská zvířata, ryby, maso a masné výrobky, mléčné výrobky, výrobky z obilovin či tištěné knihy nebo specializované časopisy. Nelze nezmínit zdanění poštovních známek, které se oproti ČR, kde jsou poštovní známky osvobozeny od daně, už druhým rokem zdaňují základní sazbou daně.

42

Hospodářskou činností se rozumí činnost spojená s výrobou, obchodem, poskytováním služeb včetně činnosti osob vykonávajících svobodné povolání nebo zemědělců. 43 V článku 146F byly též stanoveny sazby pro případ, kdyby došlo k překročení 55% hranice poměru veřejného dluhu k HDP za určité období.

51

2.4.4 Spotřební daně Spotřební daně jsou v Polsku upraveny zákonem ze dne 6. prosince 2008 o spotřební dani a zahrnují, vyjma daně z alkoholických nápojů a daně z tabáku a tabákových výrobků, také daň z osobních automobilů nebo daň z energetických produktů a elektřiny, ve které jsou zahrnuty jak minerální oleje, tak i elektřina či uhlí. V této části se nebudu dále podrobněji zabývat daní z osobních automobilů nebo daní z uhelných produktů, plynu a elektřiny. Základy spotřebních daní se nijak neodlišují od základů zmíněných u českého daňového systému z důvodu harmonizace v rámci EU. Sazby daní a metody výpočtu jednotlivých spotřebních daní jsou uvedeny v článcích 89 až 96a zákona o spotřební dani. Dle výše zmíněného zákona je spotřební daň u motorového benzínu 1 565 PLN za tisíc litrů, u leteckého benzínu, resp. paliva pro tryskové motory benzínového typu 1 822 PLN za tisíc litrů, paliva pro proudové motory 1 466 PLN/hl, u těžkých plynových olejů smíchaných s biosložkami 1 196 PLN za tisíc litrů, v případě použití na topné účely 232 PLNza tisíc litrů. Stejně tak u ostatních topných olejů se odvádí daň ve výši 232 PLN/hl. Mazací oleje jsou zdaněny daní ve výši 1 180 PLN za tisíc litrů a všechny ostatné pohonné hmoty ve výši 1 822 PLN za tisíc litrů.

Co se týká zdanění tabákových výrobků, v Polsku se daň z cigaret skládá z pevné části, která činí 206,76 PLN za každých tisích kusů, a z procentní části, jež se vypočítá jako 31,41 % z maximální maloobchodní ceny. Podobně tomu tak je u tabáku ke kouření, kde procentní část je stejná jako u cigaret, ale pevná část činí 141,29 PLN za kg. Spotřební daň z doutníků je tvořena pouze pevnou sazbou ve výši 280,25 PLN za každých tisíc kusů. V případě, kdy cigarety či tabák ke kouření nemají udanou specifickou maximální cenu, bude daň činit 312 PLN za každých tisíc kusů cigaret a 208 PLN za kg tabáku ke kouření. Daň z alkoholických nápojů zahrnuje daň z etanolu, piva, vína a kvašených nápojů a jednotlivé sazby daně jsou vypočítány za jeden hektolitr hotového výrobku. U etanolu sazba daně činí 5 704 PLN/hl etanolu o 100 % objemových, u piva je to 7,79 PLN/hl za každý stupeň Plato, u vína nebo kvašených nápojů je jednotná sazba 158 PLN/hl, u meziproduktů je sazba stanovená na 318 PLN/hl.

2.5 Daňový systém Slovenska Stejně jako v ČR, tak i na Slovensku v roce 1993 vešla v platnost řada daňových zákonů. Až do konce roku 2003 existovala u daně z příjmů fyzických osob progresivní sazba daně s jednotlivými příjmovými pásmy. V roce 2004 se za Dzurindovy vlády uskutečnila daňová reforma, která přinesla kromě nového zákona o dani z příjmů a zákona o DPH taktéž jednotnou sazbu daně jak z příjmů právnických, tak i fyzických osob. Další podstatnější změny provedla až Ficova vláda v roce 2007, kdy nastavila nezdanitelnou část daně z příjmů z fyzických osob tak, že se s vyšším příjmem postupně snižovala, což mělo za následek, že od určitého příjmu byla nezdanitelná část na poplatnika nebo 52

na manželku nulová. Vyšší progresivitu do daňového systému v roce 2013 rovněž přinesla zavedená tzv. milionářská daň, kdy osoby, které mají základ daně vyšší než je stanovená hranice v zákoně, platí vyšší sazbu daně z příjmu přesahujícího tuto hranici. V roce 2014 se daňový systém Slovenska skládá z níže uvedených zákonů upravujících jednotlivé daňové oblasti. Daně z příjmu právnických i fyzických osob jsou upraveny: •

zákonem č. 595/2003 Z. z., o dani z príjmov vč. novely č. 463/2013 Z. z.

Nepřímé daně, mezi které patří DPH, spotřební daně a energetické daně jsou upraveny: •

zákonem č. 222/2004 Z. z., o dani z pridanej hodnoty,

•

zákonem č. 530/2011 Z. z., o spotrebnej dani z alkoholických nápojov,

•

zákonem č. 105/2004 Z. z., o spotrebnej dani z liehu,

•

zákonem č. 106/2004 Z. z., o spotrebnej dani z tabakových výrobkov,

•

zákonem č. 98/2004 Z. z. o spotrebnej dani z minerálneho oleja,

•

zákonem č. 609/2007 Z. z., o spotrebnej dani z elektriny, uhlia a zemného plynu.

Místní daně44, které mohou ukládat obce, jsou upraveny: •

zákonem č. 582/2004 Z. z., o miestnych daniach a poplatku za komunálne odpady.

2.5.1 Daň z příjmu fyzických osob Daň z příjmů fyzických osob je upravena zákonem č. 595/2003 Z. z. vč. novely č. 463/2013 Z. z. platné od 1. ledna 2014. Osoby, které podléhají zdanění touto daní, jsou stejně jako u předešlých zemí buď daňoví rezidenti, u nichž podléhá zdanění jejich celosvětový příjem, nebo daňoví nerezidenti, u nichž se daní jen příjem získaný ze zdrojů na území Slovenska. Za zdaňovací období se považuje kalendářní rok, pokud to výše zmíněný zákon nestanoví jinak. V § 3 a části týkající se daně fyzických osob je dále určen předmět daně z příjmu fyzických osob, který zahnuje následující položky: •

příjmy ze závislé činnosti dle § 5,

•

příjmy z podnikání, z jiné samostatně výdělečné činnosti a z pronájmu dle § 6,

•

příjmy z kapitálového majetku dle § 7,

•

ostatní příjmy45 dle § 8.

Do předmětu daně nespadá např. příjem získaný děděním či darováním, úvěr a půjčka, dividendy vyplacené ze zisku obchodní společnosti nebo družstva, podíl člena pozemkového společenství na výnosech nebo příjem plynoucí z nabytí nových akcií či podílů. U příjmů ze závislé činnosti, 44

Jedná se o daň z nemovitostí, užívání veřejného prostranství, za psa, za ubytování, dále daň za prodejní automaty a nevýherní hrací přístroje, daň za vjezd do historické části města či daň za jaderné zařízení. 45 Mezi tyto příjmy se zejména řadí příjmy z příležitostné zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, z příležitostného pronájmu hmotných věcí, z převodu nemovitostí, z prodeje hmotných věcí či převodu opcí či cenných papírů aj.

53

do kterých spadají např. příjmy z pracovněprávního vztahu, různé odměny i nepeněžní plnění poskytnutá od bývalého zaměstnavatele, došlo ke změně platné od 1. ledna 2014. Změna se týká příjmu zaměstnanců, do kterého se započítává použití služebního vozidla pro soukromé účely ve výši 1 % ze vstupní ceny vozidla za každý kalendářní měsíc. Nově od druhého až do osmého roku užívání vozidla se bude za příjem zaměstnance považovat suma ve výši 1 % ze vstupní ceny vozidla každoročně snížená o 12,5 % k prvnímu dni roku. Zároveň k tomuto datu došlo i ke zjednodušení daňové evidence o příjmech a výdajích dle § 6.

Základ daně tvoří součet příjmů patřících do § 5 až 8 s tím, že příjmy dle § 5 a 6 odst. 1 a 2 (tzv. aktivní příjmy) lze snížit o nezdanitelné části základu daně, které jsou uvedeny v § 11. Příjmy z podnikání46 či samostatně výdělečné činnosti47 lze následně snížit o daňovou ztrátu dle § 30. Tu si je možné odečíst rovnoměrně po dobu až čtyř bezprostředně po sobě jdoucích zdaňovacích období, a to od následujícího zdaňovacího období po období, ve kterém ztráta vznikla. Na výdaje, které převyšují ať už příjmy z pronájmu nebo příjmy z použití díla či uměleckého výkonu, není brán zřetel a nelze je tudíž uplatnit jako daňovou ztrátu. Dílčím základem daně z příjmů je dle § 6 rozdíl mezi příjmy a výdaji při používání jednoduchého účetnictví či výsledek hospodaření u podvojného účetnictví. Pokud poplatník neuplatní daňové výdaje v prokazatelné výši a zároveň je neplátcem DPH, popř. plátcem DPH jen za část zdaňovacího období, má tento poplatník možnost použít paušální výdaje u příjmů z podnikání či samostatně výdělečné činnosti. Tyto výdaje mohou činit až 40 % z úhrnu příjmů s omezením maximálně 5 040 EUR za rok, resp. 420 EUR za měsíc. Jako výdaj lze taktéž při použití paušálních výdajů využít zaplacené pojistné, které si může poplatník uplatnit v prokazatelné výši, pokud tak již dříve neučinil.

Od vypočteného dílčího základu daně z aktivních příjmů lze dle § 11 následně odečíst nezdanitelné části základu daně. Pro jejich výpočet je nutné vycházet z aktuálního platného životního minima (dále jen minima), které v současné době činí pro plnoletou fyzickou osobu 198,09 EUR měsíčně48. V případě, že poplatník dosáhne za rok základu daně, který je nižší nebo rovný 100násobku minima (19 809 EUR), má možnost si uplatnit nezdanitelnou část na poplatníka ve výši 19,2násobku minima (3803,33 EUR). V opačném případě je možné si uplatnit sumu odpovídající rozdílu 44,2násobku minima (8755,58 EUR) a čtvrtiny základu daně, což znamená, že odpočet bude nulový při základu

46

Pod tyto příjmy spadají příjmy ze zemědělství, lesního a vodního hospodářství, živnosti, podnikání vykonávaného podle zvláštních předpisů či příjmy společníků v.o.s. nebo komplementářů k.s. 47 Jedná se o příjmy z vytvoření díla či uměleckého výkonu, z činností nepatřících pod živnost či podnikání, příjmy znalců a tlumočníků nebo příjmy z činnosti zprostředkovatelů. 48 Tato hodnota je stanovena v předpisu č. 186/2013 Z. z. a platí od 1. července 2013 do 30. června 2014.

54

daně přesahujícího 35 022,31 EUR.49 Tato suma ve výši 176,8násobku minima určuje roční základ daně pro posouzení možnosti uplatnění nezdanitelné části základu daně na manželku či manžela,50 přičemž poplatník může uplatnit tu část, jež se vypočítá rozdílem 19,2násobku minima a případným příjmem manželky. V případě, že je základ vyšší jak 176,8násobek minima, je nezdanitelná částka daně

vypočtena

rozdílem

63,4násobku

minima

a

čtvrtiny

základu

daně

poplatníka

a následného odečtení případného příjmu manželky. Dále mezi nezdanitelné části základu daně patří i prokazatelně zaplacené dobrovolné příspěvky na důchodové spoření, a to do výše 2 % ze základu daně aktivních příjmů. Maximální hranice u těchto příspěvků je stanovena na 2 % z 60násobku průměrné mzdy stanovené statistickým úřadem před dvěma roky51. Rovněž nezdanitelnou částí daně jsou i prokazatelně zaplacené příspěvky na doplňkové důchodové spoření, a to včetně zahraničního spoření za podmínek stanovených v § 11 odst. 12 a v celkové výši maximálně 180 EUR za rok.

Sazby daně jsou na Slovensku dvě, pro základ daně nepřesahující 176,8násobek minima se uplatní daňová sazba ve výši 19 % ze základu daně, pro základ daně přesahující výše stanovenou hodnotu se použije 25% sazba. Poplatník, jenž dosáhl příjmu z aktivních příjmů alespoň ve výši 6násobku minimální mzdy, která je od 1. ledna 2014 ve výši 352 EUR, si může dle § 33 uplatnit daňový bonus činící 21,41 EUR52 na každé vyživované dítě žijící s poplatníkem ve společné domácnosti. Daňový bonus lze uplatnit stejně jako v předchozích zemích už za měsíc, ve kterém se dítě narodilo, a platí zde i podmínka, že bonus si může uplatnit pouze jeden z rodičů. Od února 2014 je v platnosti změna ohledně posuzování nároku na tuto slevu s tím, že se posuzuje, zda dítě překročilo standardní dobu studia či nikoliv53. V případě středoškolských studentů, kteří úspěšně maturovali, je nyní možné uplatnit daňový bonus až do konce srpna, resp. nárok nezaniká zapsáním na úřad práce či vstup do zaměstnání54.

2.5.2 Daň z příjmu právnických osob Daň z příjmu právnických osob je stejně jako daň z příjmu fyzických osob upravena zákonem č. 595/2003 Z. z. z roku 2013 vč. novely č. 463/2013 Z. z. Daňová povinnost se týká právnických osob, které jsou buď daňovými rezidenty nebo nerezidenty, resp. dle slovenského zákona poplatníkem s omezenou či neomezenou daňovou povinností. Daňový rezident má povinnost zdanit veškeré své příjmy i ze zahraničí a daňový nerezident daní jen příjmy ze zdrojů na území Slovenska. 49

Všechny výše uvedené částky vyjádřené v eurech jsou platné pro daňová přiznání podaná za rok 2014. Jde o osobu žíjící ve společné domácnosti s poplatníkem, ať už s vlastním příjmem či bez něj, a starající se o dítě do 3 let, popř. o dítě do 6 let mající nepříznivý zdravotní stav. 51 Tato nezdanitelná část je dle § 11 odst. 6 prozatím platná do 31. prosince 2016. 52 Částka stanovená pro období od začátku ledna 2014 do konce června 2014. 53 Pokud tato situace v minulých letech nastala, daňový bonus poskytnut nebyl. 54 Dle podmínek upravených v novele zákona č. 600/2003 Z. z.a zákona č. 461/2003 Z.z.

50

55

Takto definované je to i u ostatních srovnávaných zemí. Předmětem daně je dle § 12 příjem z činnosti poplatníka, přičemž za příjem jsou chápána jak peněžitá, tak nepeněžitá plnění. Zdanění se týká např. i příjmů investičních společností, příjmů společností vytvářejících důchodové fondy či doplňkové důchodové fondy. Co však nepatří mezi předmět daně z příjmů právnických osob, jsou např. příjmy zdaněné srážkovou daní, příjmy získané darováním, podíly na zisku, podíly na likvidačním zůstatku společnosti nebo taktéž příjmy plynoucí z důvodu nabytí nových akcií či podílů. Úplně osvobozeny od této daně jsou dle § 13 např. příjmy státních fondů, příjmy rozpočtových organizací a obcí z prodeje a pronájmu jejich majetku, příjmy plynoucí z prodeje majetku zahrnutého do konkurzní podstaty, výnosy z kostelních sbírek, členské příspěvky nebo úhrady za výkon správy bytů ve vlastnictví bytových družstev a další.

Základ daně z příjmů právnických osob je stanoven dle § 14 a pro většinu poplatníků se zjištuje dle ustanovení v § 17 až 29. V případě společnosti vedoucí podvojné účetnictví je základem daně rozdíl mezi výnosy a náklady, jenž nám dá hospodářský výsledek společnosti, ať už ve formě zisku či ztráty. Vše, co se považuje za daňově uznatelný náklad, je stanoveno § 19, který daňovými náklady rozumí náklady na dosáhnutí, zabezpečení či udržení příjmů vynaložené v prokazatelné výši a řádně poplatníkem zaúčtované v účetnictví. Některé náklady lze do daňových nákladů zahrnout jen do výše limitů stanovených příslušným zákonem. Těmito náklady jsou dle § 19 např. příspěvky na stravování zaměstnaců, u kterých je zaměstnavatel povinen přispět ve výši nejméně 55 % z ceny jídla, cestovní náhrady, výdaje na pohonné hmoty55 s tím, že je možné uplatnit paušální výdaje u firemního automobilu ve výši 80 % z celkového prokazatelného nákupu pohonných hmot za zdaňovací období, a další. Daňově neuznatelné náklady jsou uvedeny v § 21 a jsou jimi kromě nákladů nesouvisejících se zdanitelným příjmem (např. náklady na reprezentaci56) i další náklady, jako např. manka a škody přesahující přijaté náhrady, daň zaplacená za jiného poplatníka, tvorba rezervního fondu a ostatních účelových fondů, přirážky k pojistnému placenému na zdravotní pojištění, pokuty a penále mimo zaplacených smluvních pokut aj.

Po úpravě výsledku hospodaření o položky zvyšující či snižující výsledek hospodaření vyjde v případě zisku základ pro výpočet daně. Následně má právnická osoba možnost uplatnit daňovou ztrátu z předchozích let. Pro právnickou osobu platí stejné podmínky jako pro podnikající fyzickou osobu, a to že daňovou ztrátu je možné odečíst rovnoměrně po dobu až čtyř bezprostředně po sobě jdoucích zdaňovacích období, a to od následujícího zdaňovacího období po období, ve kterém ztráta vznikla. Sazba daně z příjmu právnických osob je na Slovensku od 1. ledna 2014 stanovena ve výši 22 %. 55

Při použití soukromého auta pro podnikání má podnikatel nově možnost uplatnit paušalní výdaje ve výši 50 % z nákupu pohonných hmot. 56 S výjimkou dárkových reklamních poukázek a reklamních předmětů nepřevyšujících hodnotu 17 EUR za kus. 56

Předchozí rok byly právnické osoby zdaněny 23% sazbou a od začátku roku 2004 do konce roku 2012 platila 19% sazba daně. Poplatník s vydaným rozhodnutím o schválení investiční pomoci a při splnění podmínek daných zákonem č. 561/2007 Z. z. má možnost dle § 30a uplatnit úlevu na dani. Úleva může být uplatněna maximálně po dobu 10 bezprostředně po sobě jdoucích zdaňovacích období. K výpočtu daňové úlevy je nejdříve nutné vypočíst koeficient, kterým se násobí základ daně. Součinem základu daně a koeficientu57 získáme poměrnou část základu daně a tu následně vynásobíme sazbou daně z příjmu právnických osob. Takto získáme výslednou slevu na dani z příjmu, kterou odečteme od vypočítané daňové povinnosti.

2.5.3 Daň z přidané hodnoty Daň z přidané hodnoty byla na Slovensku zavedena v roce 1993, přičemž vznikla nahrazením daně z obratu. Zákon o DPH vyžadoval úpravu kvůli vstupu Slovenska do Evropské unie, a tudíž vznikl nový zákon č. 222/2004 o dani z pridanej hodnoty s účinností od 1. května 2004, který platí dodnes. Předmět daně je definovaný § 2 a je jím dodání zboží, poskytnutí služby či pořízení zboží za úplatu v tuzemsku, z jiného členského státu nebo dovoz zboží do tuzemska, a to vše osobou, která je povinna k dani na území Slovenka. Povinnost odvést DPH má dle § 3 osoba vykonávající ekonomickou činnost bez ohledu na účel či výsledek činnosti, přičemž pod zdanitelné osoby nespadají státní orgány a jejich rozpočtové organizace, státní fondy ani orgány územní samosprávy, pokud jednají v rozsahu své hlavní činnosti. Výjimku u státních organizací tvoří Správa státních hmotných rezerv Slovenské republiky, která je považována za osobu povinnou k dani v rámci její činnosti nákupu a prodeje hmotných rezerv. Zdanitelné osoby mají dle §4 povinnost registrovat se k dani v případě, že mají sídlo, provozovnu či místo podnikání na Slovensku a jejich obrat přesáhl 49 790 EUR za dobu 12 po sobě jdoucích měsíců. U zahraniční osoby je nutná registrace v případě, že chce vykonávat činnost, jež je předmětem daně na Slovensku. Pokud zahraniční osoba provozuje svoji činnost prostřednictvím zásilkového obchodu a dodává zboží na Slovensko osobám neregistrovaným pro účely DPH, je povinna zaregistrovat se k dani, jestliže celková hodnota dodávaného zboží převyšuje 35 tisíc EUR za kalendářní rok. Stejně jako v Česku mohou členové skupiny požádat o registraci skupiny s tím, že žádost následně podají místně příslušnému finančnímu úřadu pro zástupce skupiny. Tato možnost platí od 1. dubna 2009 a pokud ji členové skupiny využijí, dosáhnou toho, že transakce uvnitř skupiny nebudou spadat pod předmět daně z přidané hodnoty. V § 22 až 24 je určeno, co tvoří základ daně pro pořízení či dodání zboží a služby. V případě dodání zboží či služby se do základu kromě veškerého protiplnění zahrnuje i jiná daň, poplatky, clo i ostatní související náklady,

57

Vypočte se dle § 30a zákona č. 595/2003 Z. z. jako podíl oprávněných nákladů a součtu hodnoty vlastního jmění poplatníka dle účetní závěrky za zdaňovací období s oprávněnými náklady.

57

např. provize, náklady na balení či přepravu. Při dovozu zboží je základ daně definován jako celní hodnota zboží vč. daní, cel a jiných výdajů.

Sazba daně z přidané hodnoty prošla na Slovensku od vstupu do Evropské unie řadou změn. Jednotná sazba DPH ve výši 19 % platila od 1. ledna 2004 do 31. prosince 2006, načež po roce 2007 docházelo téměř ke každoročním změnám daňových sazeb. Právě v roce 2010 byla navrácena do daňového zákona snížená sazba daně ve výši 10 % vztahující se na některé zdravotnické pomůcky a léky, od roku 2008 zahrnovala i knihy. Ani rok však netrvala snížená sazba pro potraviny, resp. zemědělské produkty prodávané ze dvora, ve výši 6 %. Ta byla od ledna 2011 zrušena. Kromě snížené sazby DPH prošla úpravou i základní sazba daně, která byla v lednu stejného roku navýšena o jeden procentní bod. Nyní na Slovensku platí základní 20% sazba daně a snížená sazba v 10% výši. Seznam položek spadajících do snížené sazby daně lze nalézt v příloze č. 7 k zákonu o DPH. Sníženou sazbou jsou v současné době zdaňována např. antibiotika a farmaceutické výrobky, knihy, brožury, letáky, pomůcky pro nevidomé nebo nedoslýchavé, vozíky pro invalidy, kontaktní čočky, brýlové čočky, hygienické či ortopedické pomůcky a další. Oproti ostatním srovnávaným zemím zde nenajdeme potraviny, které jsou na Slovensku zdaňovány základní sazbou daně. Osvobozeny od daně jsou dle §28-41 např. poštovní služby, zdravotní péče, výchovné a vzdělávací služby, kulturní služby, služby veřejnoprávní televize a rozhlasu či provozování loterií a jiných her aj.

2.5.4 Spotřební daně Spotřební daně se na Slovensku dělí na daně z minerálních olejů, tabákových výrobků, alkoholických nápojů a lihu s tím, že každá z daní je upravena svým vlastním zákonem. Dále se dle zákona č. 609/2007 Z. z. vybírá daň z elektřiny, zemního plynu a uhlí. Daň z minerálních olejů je upravena zákonem č. 98/2004 Z. z. Sazba daně z minerálních olejů je stanovena v § 6 dle jednotlivých typů minerálních olejů dle kódu nomenklatury s tím, že u motorového benzínu s olovem nepřesahujícím 0,013 g/l je sazba 550,20, resp. 514,50 EUR za tisíc litrů dle objemu biopaliva stanoveném v příloze č. 1 k výše zmíněnému zákonu. Letecký benzín a benzín s olovem přesahujícím 0,013g/l je zdaněn sazbou 597,49 EUR za tisíc litrů a střední olej sazbou 481,31 EUR za tisíc litrů. U těžkých plynových olejů je situace obdobná jako u benzínu, kdy taktéž záleží na objemu biopaliva, přičemž sazba daně je udávaná buď ve výši 386,40 EUR nebo 368 EUR za tisíc litrů. U těžkých topných olejů zákon udává zdanění 111,50 EUR/t, u zkapalněných uhlovodíkových plynů je sazba daně 182 EUR/t, avšak pouze v případě, že se jedná o pohonnou látku58. U ostatních olejů uvedených v zákoně je zdanění ve výši 100 EUR/t. Osvobozeny od daně dle § 10 jsou minerální oleje použité, např. jako letecká pohonná jednotka, lodní provozní látka nebo látka pro výrobu elektřiny. 58

V situaci použití zkapalněného plynu jako palivo (LPG či dříve propan-butan) je sazba nulová.

58

Oblast zdanění lihu a alkoholických nápojů je upravena zákonem č. 105/2004 Z. z. upravujícím zdanění lihu a zákonem č. 530/2011 Z. z. Alkoholickým nápojem je dle § 2 posledně zmíněného zákona víno, líh, pivo a meziprodukt. Jednotlivé sazby daně jsou upraveny § 6, ve kterém sazba daně z lihu je ve výši 1 080 EUR/hl. Pokud se jedná pouze o výrobu maximálně 43 litrů pro jednoho pěstitele a jeho domácnost za jedno výrobní období, bude sazba poloviční. Víno je rozděleno na tiché a šumivé, přičemž u tichého vína, popř. tichého kvašeného nápoje, je daň nulová. Výslednou daň u šumivého vína, popř. šumivého kvašeného nápoje, získáme součinem 59 % z 1080 EUR/hl a koeficientu 0,125. Pokud se bude jednat o víno s obsahem alkoholu nižším jak 8,5 % objemu, bude koeficient činit 0,085. U meziproduktů je princip výpočtu stejný, pouze procentuální sazba je 60 % a koeficient činí 0,13. Poslední daní z alkoholických nápojů je daň z piva, kde je taktéž stejný princip výpočtu s procentuální částí 7,907 % a koeficientem 0,042. Pro malé samostatné pivovary je procentuální část upravena na 5,847 %. Osvobození od spotřební daně se dle § 7, resp. § 40, 60 a 65, týká alkoholických nápojů určených na výrobu octa, výrobu léků, výrobu aromat určených na použití v potravinářském průmyslu, výrobu potravin, případně na vědecké či výzkumné účely.

Daň z tabákových výrobků je upravena zákonem č. 106/2004 Z. z. účinným od 1. března 2004. Předmětem daně dle § 4 jsou cigarety, doutníky a tabák. Při výpočtu výsledné daně je u doutníků a tabáku používaná pevná sazba daně, která v případě doutníků činí 77,37 EUR za tisíc kusů a v případě tabáků je sazba stanovena na 71,11 EUR/kg. U cigaret je sazba daně kombinovaná a skládá se ze specifické části ve výši 59,50 EUR za tisíc kusů a procentuální části ve výši 23 % z ceny cigarety, kterou se rozumí cena za balení určená pro koncového spotřebitele. Zároveň je stanovena i minimální sazba daně z cigaret ve výši 91 EUR za tisíc kusů. Ne všechny tabákové výrobky jsou však zdaněny, osvobození od daně se týká např. těch výrobků, které jsou použity jako vzorek poskytnutý daňovému dozoru, byly zničeny při havárii či byly zaslány fyzickou osobou z jiného členského státu a jsou určené pro osobní spotřebu ve výši maximálně 50 ks cigaret, 10 ks doutníků či 50 g tabáku.

2.6 Shrnutí V této kapitole jsem se detailně zabýval jednotlivými daňovými systémy srovnávaných zemí, a to z toho důvodu, že daňové zákony či daňové sazby jsou nástoje, kterými lze ovlivnit ekonomické procesy ve společnosti, např. investice, spotřebu, příliv zahraničního kapitálu a další. A právě daňová politika se snaží tyto nástroje využívat tak, aby pomocí nich dosáhla zamýšleného cíle. Je však nutno podotknout, že tyto nástroje nelze využít v krátkodobém horizontu, jelikož změna příslušných zákonů je spíše záležitostí dlouhodobou. Aby bylo možné snadněji rozpoznat daňovou politiku jednotlivých zemí, přenesl jsem všechny podstatné údaje o jednotlivých státech do tabulek. Srovnání států 59

z pohledu položek spadajících pod daň z příjmů fyzických osob a pod srážkové daně je zobrazeno v tabulce č. 9. Z hlediska nižší procentní sazby je na tom ČR podobně jako Slovensko a Polsko. Oproti těmto zemím, kde však platí už nyní progresivní daňová soustava, ČR má jednu základní daňovou sazbu a v roce 2013 k ní přibyla daň solidární, jež je sice označována za dočasnou (platnost má do konce roku 2015), avšak je možné, že její platnost nakonec vláda o několik let prodlouží. Tabulka č. 9: Porovnání jednotlivých daňových ukazatelů napříč státy

Zdroj: zákon o dani z příjmů fyzických osob ČR, Polska a Slovenska, vlastní zpracování

Z hlediska daně u podnikatelů je zajímavá situace v Polsku, kde si mohou zvolit, jak zdaní své celkové příjmy, přičemž paušální sazby se vztahují na pouze na zákonem definované příjmy. Každá země uplatňuje odlišné typy odpočtů, společný má např. ČR se Slovenskem odpočet zaplaceného pojistného na doplňkové penzijní spoření, čímž se země snažily tento důchodový pilíř zatraktivnit a přimět lidi tolik nespoléhat na první pilíř. Dobře porovnatelné jsou slevy na poplatníka a dítě, jejichž hodnoty najdeme v každé zemi. V tabulce jsou zobrazeny měsíční částky, přičemž pro srovnání jsem v závorce

60

uvedl hodnotu přibližně přepočtenou v eurech59. Zajímavý je fakt, že v ČR i na Slovensku je částka za dítě fixní, avšak v Polsku se s počtem dětí v rodině částka zvyšuje. Polsko lze považovat za křesťansky založený stát, což dozajisté zčásti objasňuje progresivní slevy na dani u dětí a stále zachované společné zdanění manželů. Daňovou ztrátu si poplatník může odepisovat nejméně let na Slovensku, i když předchozí roky umožňovaly až 7 let. Daň z příjmu právnických osob mají všechny státy na nízké úrovni, ČR a Polsko na 19 %, Slovensko ji snížilo k začátku roku 2014 z 23 % na 22 %. Nutno však podoknout, že jsou to pouze sazby nominální a nevypovídají o skutečném zatížení, to bude analyzováno až v následující kapitole. Možnosti pro uplatnění daňové ztráty jsou, co se týká let, totožné s roky uvedenými v tabulce u fyzických osob. U DPH má ČR základní sazbu na 21 %, Slovensko na 20 % a Polsko na 23 %. I když polská základní sazba je nejvyšší, zatím Polsko jako jediné ze srovnávaných zemí má dvě snížené sazby daně ve výši 8 a 5 % s tím, že jsou obě na nižší úrovni, než snížené sazby ČR (15 %) nebo Slovenska (10 %). ČR ale v poslední době uvažuje o zavedení druhé snížené sazby daně ve výši 10 %, která by zahrnovala knihy a léky. Dosáhla by tak stejné sazby, jaká na dané produkty platí na Slovensku, nicméně stále vyšší než je v Polsku, kde léky jsou v 8% sazbě a knihy v 5%.

Otázka nastavení správné výše spotřebních daní u jednotlivých komodit je mnohdy tématem diskuze. Jak se však pohybují sazby u nás, v Polsku a na Slovensku, zobrazuje tabulka č. 10. Tyto daně jsou do značné míry harmonizovány, ale stále jsou rozdíly v sazbách. Například pokud bych srovnával výši spotřební daně na půllitr 10° piva s objemem alkoholu 4 %, nejnižší daň by vyšla u ČR (1,60 Kč), následovalo by Slovensko (1,97 Kč) a poté Polsko s 2,54 Kč. U tichého vína si země, jež se považují za vinařské, uplaňují 0% daň. Ze srovnávaných zemí jsou zdaňována vína tichá i šumivá pouze v Polsku, které na ně uplatňuje stejnou daň. V Polsku se pravděpodobně těší oblibě kvašené šumivé nápoje, na které je uplatňována daň necelých 40 EUR/hl s tím, že v ČR či na Slovensku je tato sazba daně téměř dvojnásobná. U meziproduktů jsou přepočtené sazby téměř stejné u ČR a Slovenska, u Polska je sazba cca o 10 EUR/hl nižší. U lihu dosahuje nejnižší sazby Posko, následuje ČR a poté Slovensko. Litr benzínu je nejméně zdaněn spotřební daní v Polsku, a to cca 10,20 Kč/l, následně v ČR 12,84 Kč/l a na Slovensku ve výši 14,15 Kč/l. Je však nutné doplnit, že konečná cena benzínu v sobě zahrnuje i sazbu DPH, která je v každé zemi jiná. U těžkých plynných olejů je nejnižší přepočtená spotřební daň na eura v Polsku, u středních olejů v ČR, a u těžkých topných opět v Polsku, přičemž u zdanění LPG tato daň dosahuje nejnižších hodnot v ČR.

59

Zaokrouhlený kurz pro ČR ke dni přepočtu je 27,5 CZK/EUR, pro Polsko je 4,2 PLN/EUR.

61

Tabulka č. 10: Přehled sazeb spotřebních daní ve srovnávaných státech

Zdroj:Databáze Eurostatu a národní zákony týkající se spotřebních daní, vlastní zpracování Poznámka: 1 Sazba ve výši 97 PLN/hl platí pro jablečné a hruškové kvašené nápoje blíže specifikované v zákoně. 2 Pokud jsou tyto oleje použity na topení, sazba činí 232 PLN/hl. 3 Při výpočtu spotřební daně z tabáku se používá taktéž procentní část ve výši 31,41 %.

Druhá kapitola včetně závěrečného shrnutí poskytla hlubší informace o jednotlivých daňových systémech, jak jsou koncipované, jak jsou v nich zdaňovány konkrétní položky a jaké kroky byly provedeny v rámci daňové politiky srovnávaných států. Podstatné poznatky z této kapitoly budou využity v následující kapitole, jež se zabývá srovnáním daní, daňového mixu a daňových politik České republiky Polska, Slovenska.

62

3 SROVNÁNÍ DAŇOVÝCH POLITIK VYBRANÝCH ZEMÍ V této kapitole provedu srovnání vybraných zemí na základě daňového zatížení způsobeného jednotlivými daněmi. Kromě hodnot ukazatele daňové kvóty bude ve srovnání kladen důraz i na hodnoty ukazatelů implicitních daňových sazeb, jež oproti statutárním daňovým sazbám lépe zobrazují skutečné daňové zatížení v zemi. Součástí této kapitoly bude i analýza vybraných ukazatelů daňového zatížení, ve kterých se odráží daňové politiky srovnávaných států. U ukazatele složené daňové kvóty a ukazatelů implicitní daňové sazby otestuji, jaký vliv mají na ekonomický růst země. Analýza by měla poskytnout informace o tom, zda mezi zkoumanými veličinami existuje negativní závislost či nikoliv. Dále se zmíním i o daňových stimulech ve srovnávaných zemích a jak si země vedou v daňových oblastech dle srovnávacích studií konkurenceschopnosti.

3.1 Struktura daňových příjmů Zpočátku své analýzy prozkoumám jednotlivé daně a jejich podíl na celkových daňových příjmech, které pak tvoří základ pro výpočet daňové kvóty země. Pomocí výsečových grafů jsem zobrazil, jaký procentní podíl zaujímají dílčí daně v daňovém mixu. Údaje byly použity z roku 2012, tzn. v době zpracování práce nejaktuálnější. Pro srovnání jsou v grafech uvedeny i údaje za rok 2004 s tím, že údaje v závorce značí rozdíl mezi hodnotami za rok 2012 a za rok 2004 uvedený v procentních bodech. Rok 2004 jsem zvolil z toho důvodu, že se jedná o rok, kdy srovnávané země přistoupily do Evropské unie a měly daně uzpůsobeny dle požadavků EU. Vycházel jsem z dat uváděných Eurostatem, jelikož mi oproti OECD nabídl hlubší členění dat. V grafech nejsou zobrazeny všechny daně, jež jsou součástí daňového systému, ale pouze daně významné, jejichž změna může mít vliv na konkurenci mezi zeměmi. Kromě přímých a nepřímých daní jsou v grafech započítávány i údaje patřící pod „social security contributions“ (SSC)60. I když se nejedná o daňové příjmy v pravém slova smyslu, ale jedná se o tzv. kvazidaně – pojistné na sociální zabezpečení a rovněž příjmy nedaňového charakteru – pojistné na veřejné zdravotní pojištění, nebudu tyto souhrnné položky v grafech znázorněné pod zkratkou SP61 extrahovat, jelikož jsou součástí výpočtu složené daňové kvóty.

Daňový mix České republiky je znázorněn v grafu č. 1. U přímých daní je situace taková, že daň z přímů fyzických osob zaujímá nepatrně vyšší zastoupení (10,7 %), než jakého dosahuje suma vybraná na základě daně z příjmu právnických osob (9,5 %). Daň z příjmů fyzických osob je z více jak

60

Anglický výraz používaný OECD pro zaplacené povinné i dobrovolné pojistné na sociální zabezpečení včetně pojistného na veřejné zdravotní pojištění (OECD – položka 2000, Eurostat – položka d611). 61 Tato položka zahrnuje povinné i dobrovolné pojistné na sociální zabezpečení a příspěvky na státní politiku zaměstnanosti (včetně pojistného na veřejné zdravotní pojištění) placené zaměstnancem (SP-ec), zaměstnavatelem (SP-el) nebo OSVČ a státem za nezaměstnané (SP-ost).

63

85 % tvořena výběrem daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků, částka odváděná OSVČ dosahuje pouze 5,4 % celkových příjmů z této daně. Zbylá procenta tvoří zdanění příjmů z kapitálových výnosů. Sazba daně z příjmů právnických osob je již několik let na konstantní úrovni 19 %, tudíž nelze očekávat výrazné změny v příjmech způsobené změnou daňové sazby. V roce 2011 oproti předchozímu roku příjem z daně vzrostl o 1,3 %, aby následující rok o stejné procento poklesl a dostal se přibližně na hodnotu z roku 2010. Oba podíly přímých daní oproti údajům z roku 2004 poklesly a naopak obě nepřímé daně svá procenta zvýšily. To lze vysvětlit trendem v daňové politice, kdy jsou více využívány nepřímé daně oproti daním přímým. Právě DPH patřící mezi daně nepřímé tvoří hlavní daňový příjem, a to nejen v ČR, ale i u všech evropských států přistupujících do EU po roce 2004. Druhé místo ve výši podílu na daňovém mixu zaujímají spotřební daně. To je ale dosti široký pojem, proto se na jednotlivé spotřební daně podívám podrobněji. Dvě spotřební daně dělají dohromady více jak 86 % příjmů ze spotřebních daní a je to s 51,3 % daň z minerálních olejů a s 35,1 % daň z tabákových produktů. Na dani z lihu byla vybraná 4 % příjmů a daň z piva přispěla k příjmům 3% podílem. Energetické daně prozatím nedosahují ani jednoprocentního podílu. Do spotřebních daní je od roku 2011 rovněž zahrnutý odvod z elektřiny ze slunečního záření, který tvoří 4 % celkových příjmů ze spotřebních daní. Ostatní daně už nejsou tolik významné, za zmínku stojí daň z nemovitostí, jež s daňovým příjmem ve výši 9,6 miliard Kč tvoří 0,7% podíl. Ostatní daně, poplatky a cla mají většinou nižší než půlprocentní podíl. Částka z příjmu odváděná státu a zdravotním pojišťovnám činí přes 44 %, přičemž 20,5 % tvoří povinné pojistné na sociální zabezpeční placené zaměstnavatelem, 5,3 % je povinné pojistné na sociální zabezpečení placené zaměstnancem. Povinné pojistné odváděné OSVČ činí necelá 2 % z daňového mixu, celkem toto pojistné tvoří 27,5% podíl na daňovém mixu. Graf č. 1: Daňový mix v České republice za rok 2012

Zdroj:Databáze Eurostatu, vlastní výpočty

64

Polský daňový mix jsem znázornil do grafu č. 2. Nejvyšší příjmy plynou stejně jako u ČR z DPH, na druhé pozici je DPFO se 14,1 % a na třetí pozici s 12,4% zastoupením jsou spotřební daně. Obě tyto nepřímé daně tvoří 34,9 %, zatímco obě přímé daně uvedené v grafu zaujímají necelý 21% podíl. ČR je na tom s podílem u nepřímých daní (31,9 %) i přímých daní (20,2 %) podobně, rozdíl je na první pohled evidentní v případě příjmů vybraných z DPPO a DPFO. Zatímco ČR má podíly u těchto daní téměř vyrovnané, u Polska převažují příjmy z DPFO nad příjmy z DPPO o 7,5 p. b. Nejvyšší podíl na celkových příjmech ze spotřebních daní má spotření daň z pohonných hmot (40,2 %), na druhém místě je spotřební daň z tabákových výrobků (28,4 %), což v součtu činí 68,6 % na celkových příjmech ze spotřebních daní. Další spotřební daně stojící za zmínku jsou spotřební daň z lihu (10,1 %), spotřební daň z piva (5,4 %) a oproti ČR také jedna energetická daň, a to přímo jmenovitě daň z elektřiny (3,7 %). Kolem podílu 2 % se nachází ještě spotřební daň z automobilů a spotřební daň z LPG, ostatní spotřební daně zaujímají nižší jak půlprocentní podíl na celkových příjmech řadících se pod spotřební daně. Z ostatních daní je možné zmínit podíl daně z nemovitostí, která činí 3,4 %, další daně jako je daň zemědělská či rolní se podílí na příjmech hodnotou menší jak 0,5 %. Hodnoty pod SP-el jsou čistě povinně placené pojistné na sociální zabezpečení placené zaměstnavatelem, jelikož v Polsku je pojistné na veřejné zdravotní pojištění (taktéž i nemocenské pojištění) vybíráno pouze od zaměstnance. Na důchodové pojištění příspívají zaměstnanec i zaměstnavatel stejným dílem. Příspěvky od zaměstnance na sociální zabezpečení činí z 15% podílu znázorněného v grafu č. 2 přibližně 4 %, zbylých 11 % tvoří již výše zmíněné pojistné na veřejné zdravotní pojištění. Polsko uvádí i částku pojištění na sociální zabezpečení odváděnou farmáři, která je z pohledu příjmů zanedbatelná, jelikož její výše činí kolem půl procenta daňového mixu. Graf č. 2: Daňový mix v Polsku za rok 2012


65

Poslední srovnávanou zemí je Slovensko, jehož daňový mix je znározněn v grafu č. 3. Příjmy z daní z příjmů fyzických osob tvoří nejnižší podíl ze srovnávaných zemí (9,2 %) a stejné je to i s daněmi spotřebními (9,7 %). Zatímco příjmy z DPFO od roku 2004 posilují svůj podíl na daňovém mixu, spotřební daně ho spíše ztrácí. Propad u podílu DPH na daňovém mixu v porovnání s rokem 2004 o 3,1 procentních bodů může být způsoben více faktory. Jedním z nich může být to, že po zavedení rovné daně ve výši 19 % přešly v následujících letech některé výrobky do snížené 10% sazby. Jednalo se především o některé zdravotnické pomůcky, léky a knihy. Pokud by snížení mohlo být způsobeno právě těmito změnami, potom by v roce 2011 měl vzrůst daňový příjem, jelikož byla změněna základní sazba DPH z 19 % na 20 %. Dle dat z Eurostatu tomu tak skutečně bylo, oproti roku 2011 vzrostl daňový příjem u DPH o 12,6 %, avšak následující rok přišel pokles o necelých 9 %. U spotřebních daní je poměrové zastoupení jednotlivých spotřebních daní na celkových příjmech podobné jako v předchozích dvou zemích. Daň z minerálních olejů na první pozici zaujímá 52,5% podíl a na druhém místě je daň z tabákových produktů s podílem 32,5 %. Tyto výsledky jsou značně shodné s rozložením spotřebních daní u ČR, u Polska má daň z tabákových výrobků nižší podíl na celkových spotřebních daních, avšak když vezmeme údaje o podílu této daně na daňovém mixu, jsou výsledky vcelku podobné a Polsko se umisťuje před Slovenskem (ČR 4 %, PL 3,5 % a SK 3,2 %). Energetické daně jako daň z elektřiny či daň ze zemního plynu se podílejí na příjmech ze spotřebních daní kolem 1 %. Jediná daň, která není zobrazena v grafu č. 3 a která se pohybuje nad 1% hranicí, je daň z nemovitosti.62

Zaplacené pojistné na sociální zabezpečení a veřejné zdravotní pojištění činí celkově přes 44 % daňového mixu. Sociální pojištění placené zaměstnavatelem i zaměstnancem tvoří dvě třetiny procentního podílu znázorněného v grafu č. 3 s tím, že zbývající procenta tvoří zdravotní pojištění. Procentní zastoupení pojistného na sociální zabezpečení zaměstnavatele na daňovém mixu je tudíž 16,1 % a zaměstnance 7,3 %. U sociálního pojištění odváděného OSVČ je situace opačná, zdravotní pojištění tvoří 78,89 % z příjmů od OSVČ. Když srovnáme země mezi sebou z pohledu výběru pojistného na sociální zabezpečení od zaměstnanců a zaměstnavatelů, vyjde nám, že nejvyšší procentní část příjmů tyto odvody dělají u ČR, a to 25,8 %, na druhém místě je Slovensko s 23,3 % a nejnižší část tvoří u Polska. Česká republika a Slovensko patří dle dat z Eurostatu a OECD v položce „SSC“ mezi první tři země s nejvyšší procentní částí na příjmech z této oblasti v EU. Naopak na příjmy ze SSC příliš nespoléhají v Dánsku, kde tvoří přibližně 2 % příjmů z daní, ale jejich daňový systém je zaměřen na daň z příjmů fyzických osob, která tvoří více jak 50 % daňových příjmů. V následující podkapitole budu vycházet z daňového mixu, který poskytl důležité informace o daňových příjmech, a budu analyzovat jednotlivé země dle daňové kvóty. 62

U této daně tvoří 62,4 % daň ze staveb, 23,4 % náleží dani z pozemků. Zbylá procenta připadají na daň z bytů.

66

Graf č. 3: Daňový mix na Slovensku za rok 2012


3.2 Srovnání ukazatelů daňového zatížení a daňových politik Daňová kvóta jako ukazatel daňového zatížení se skládá, jak už bylo zmíněno v teoretické části, z poměru mezi celkovým daňovým výnosem a hrubým domácím produktem. Je třeba si uvědomit při srovnání meziročních výsledků, že nárůst ukazatele může způsobit např. zvýšení výnosů a nezměněná úroveň HDP, ale tato situace je dosti nepravděpodobná. Pravděpodobnější je, že dojde k nárůstu obou ukazatelů, přičemž růst výnosů je vyšší než růst HDP. Nebo může dojít k situaci, kdy výnosy zůstanou konstantní, rostoucí nebo mírně poklesnou a zároveň klesá HDP země. Jak si stojí země z hlediska daňového zatížení, je znázorněno v grafu č. 4, jenž zahrnuje všech 27 unijních států k roku 2012. Z tabulky je patrné, že průměrná daňová kvóta v Evropské unii činí pro rok 2012 39,7 %. Všechny porovnávané země se nachází pod průměrem, přičemž České republice patří 15. místo, Polsko s daňovou kvótou nižší o 2,5 procentního bodu se umisťuje na 20. místě. Slovensko společně s Irskem, dvěma pobaltskými státy a dvěma přistupujícími zeměmi z roku 2007 náleží do skupiny zemí s daňovým zatížením pohybujícím se kolem 28 % HDP. Z údajů o daňové kvótě za období 1995 až 2012 je patrné, že došlo k řadě výrazných změn u daňového zatížení jednotlivých zemí. Zatímco ještě na přelomu tisíciletí bylo na prvním místě Švédsko s necelými 52 %, v průběhu následujících let klesalo a v roce 2012 měl ukazatel daňové kvóty hodnotu 44,6 %, což je snížení zatížení o více jak 7 p. b. Nižší daňovou kvótu o více jak 2,5 p.b. má oproti roku 2007 Španělsko, Irsko, Bulharsko, Litva a Lotyšsko.

67

Graf č. 4: Srovnání zemí EU z pohledu daňové kvóty

Zdroj: Databáze Eurostatu, vlastní zpracování

U vybraných zemí následně provedu podrobnější analýzu. Vývoj daňové kvóty vybraných zemí je zachycen v grafu č. 5. Zvolené období zachycuje desetileté období až do roku, ke kterému jsou dostupné potřebné údaje, a zároveň poskytuje informace o době před vstupem zemí do EU i období finanční krize. Průměrná daňová kvóta za toto období činí v případě České republiky 34,9 %, u Polska 32,8 % a u Slovenska 30 %. Vyjma Slovenska to přibližně odpovídá průměrným hodnotám za sledované období. Na Slovensku byla zavedena v roce 2004 rovná daň ve výši 19 %, která byla na úrovni nejnižší daně z příjmu fyzických osob, avšak naopak nebylo možné uplatnit na potraviny a ostatní zboží sníženou sazbu daně. Klesání daňové kvóty u Slovenska v letech 2004 až 2006 zapříčinil vyšší růst HDP než růst daňových příjmů. Zatímco daňové příjmy rostly průměrně o 6,5 %, průměrný růst HDP dosahoval v těchto letech přibližně 10,6 % ročně. Činitelem těchto změn jsou pravděpodobně uskutečněné reformní kroky, které v daňové oblasti znamenaly jak jednotnou sazbu, tak i zrušení mnoha daňových výjimek, např. speciální sazby daně či odčitatelné položky, zrušení daně z dividend, daně darovací, dědické a z převodu nemovitostí. Jelikož se růst HDP Slovenska pohybuje vyjma roku 2011 nad růstem daňových příjmů63, daří se Slovensku zachovat nastavený trend. Je však nutné brát na zřetel, že tento stav může být zapříčiněn i růstem daňových úniků v zemi.

63

V roce 2009 byl na Slovensku vyšší propad daňových příjmů než propad HDP.

68

Graf č. 5: Vývoj daňové kvóty za období 2002 až 2012

Zdroj: Databáze Eurostatu, vlastní zpracování

V Polsku od roku 2005 rostly daňové příjmy rychleji než HDP. V daňové oblasti nedošlo k žádným výrazným změnám, byl zaveden odpočet pro toho, kdo nese náklady spojené s přístupem na internet, a možnost uplatnění vyšší částky při darování na náboženské účely. Žádná z těchto jmenovaných změn neindikuje výrazné zvýšení daňových příjmů. Zdá se, že za nárůstem daňových příjmů stojí DPH, v jejíž prospěch hovoří vstup země do EU. Právě podíl DPH na daňových příjmech v roce 2004 byl kolem 46 %, v roce 2005 už činil téměř 50 % a následující rok už téměř 70 % daňových příjmů. Nezanedbatelný vliv na tuto změnu má pravděpodobně zavedení lineárního zdanění příjmů z podnikání ve výši 19 %. V roce 2009 došlo u Polska, stejně jako u ostatních zemí, k negativnímu vývoji HDP, i když v připadě Polska šlo jen o pokles růstu HDP a nikoliv o zápornou změnu HDP. Česká

republika

má

ukazatel

daňové

kvóty

nejvyšší

ze

srovnávaných,

což z pohledu

konkurenceschopnosti nevyznívá zrovna nejlépe. Z grafu č. 5 je patrné, že do jisté míry kopíruje trend průměru EU-27. Roustoucí tendence daňové kvóty v posledních letech jsou zapříčiněny částečně „zamrzlým“ růstem HDP. Zatímco Polsko a Slovensko vždy od roku 2010 překročilo 3% růst HDP64, v České republice činil růst HDP pouze necelé jedno procento.

Dalšími ukazateli daňového zatížení, které podávají přesnější informace o daňovém zatížení spotřeby, práce a kapitálu, jsou implicitní daňové sazby. Data jsem čerpal z publikace Taxation trends in EU

64

Slovenské HDP se zvýšilo v roce 2010 o 5,4%, 2011 o 7,9 % a 2012 o 4,4 %, polské HDP rostlo dokonce o 5,4 % v roce 2010, o 7,9 % v následujícím roce a o 4,4 % v roce 2012.

69

vydávané Eurostatem s tím, že výpočet vychází z metodiky dané Eurostatem. Nejprve se podíváme na ukazatel znázorňující efektivní daňové zatížení spotřeby, přičemž v čitateli zlomku bude suma daní zahrnující jak DPH a spotřební daně, tak i z těch významnějších daní a poplatků např. energetické daně, clo, poplatky za lázeňský a rekreační pobyt, odvod výtěžku z provozování loterií či daň z emisních povolenek. Jaké úrovně dosahoval tento ukazatel u srovnávaných zemí za období od 2000 do 2011, je vyjádřeno v grafu č. 6. Do grafu byl zahrnutý i vážený průměr 27 evropských zemí tvořících EU v roce 2011, který by měl poskytnout informace, jak se ukazatel vyvíjel v EU. I když se hodnoty váženého průměru od aritmetického téměř neliší, upřednostnil jsem průměr vážený, jelikož takto počítaný průměr by měl zohlednit u zemí i jiné faktory, a tudíž podat přesnější informace než průměr aritmetický. Z grafu vyplývá, že zatímco v roce 2001 měla ČR společně s Polskem i Slovenskem zatížení spotřeby nižší než byl průměr EU, po vstupu do EU zatížení vzrosto nad již zmíněný průměr a vyjma Slovenska se tam drží i nadále. V roce 2011 bylo pořadí mezi zeměmi EU takové, že první dvě příčky s nejvyšší hodnotou u tohoto ukazatele patřily Dánsku a Švédsku, ČR se umístila na 12. místě, čili téměř ve středu, Polsko bylo na 15. místě a Slovensko na 20. místě. Ze zemí mimo EU-15 patří vyšší pozice i Maďarsku a Estonsku, kde ukazatel dosahoval hodnot 26,8 %, resp. 26,1 %. Na opačném konci s nejnižším zatížením spotřeby byly Španělsko a Řecko – státy z EU-15, které se značně potýkaly s dluhovou krizí. Z tohoto pořadí by bylo možné usuzovat, že zdanění spotřeby téměř nenarušuje ekonomiku země. Toto tvrzení bude ověřeno v další části práce formou regresní analýzy. Narůstající hodnoty u Česka i Polska je možné vysvětlit tím, že tyto země přešly od přímého zdanění ke zdanění nepřímému. Průměrná hodnota EU-27 se za sledované období pohybuje stabilně kolem 19,9 %, v následujících letech se dá dle posledních dat očekávat vzrůstající trend. Graf č. 6: Porovnání ITRC mezi srovnávanými zeměmi a průměrem EU

Zdroj: Taxation trends in European Union (2013), vlastní zpracování

70

Ukazatelem efektivního daňového zatížení jsou rovněž implicitní daňové sazby na práci. K výpočtu ukazatele se používají pouze daně placené zaměstnancem či placené zaměstnavatelem ze mzdy včetně povinného pojistného na sociální zabezpečení a povinného veřejného zdravotního pojištění. Nejsou v něm tudíž zahrnuty daně z příjmů ani pojistné od osob samostatně výdělečně činných. Pracovní síla se oproti kapitálu považuje za výrobní faktor méně mobilní. Její daňové zatížení se dle průměru EU-27 pohybuje kolem 36 %. Mezi prvních pět evropských zemí s nejvyšším daňovým zatížením práce patří Belgie a Itálie s hodnotou přes 42 %, následuje Rakousko a severské země Finsko a Švédsko s hodnotou ukazatele kolem 40 %. Za touto pěticí se umísťuje ČR, jejíž ukazatel zatížení práce je o 3 p. b. nad průměrem 27 členských států Evropské unie, jak je vidět z grafu č. 7. Co však stojí za větší pozornost, jsou hodnoty, jež dosahují zbylé dvě srovnávané země. V roce 2011 efektivní daňové zatížení práce bylo u Slovenska a Polska na hranici 32 %, zatímco u ČR dosahovalo 39 %.

Jak už bylo zmíněno v předchozí podkapitole, ČR a Slovensko patří mezi země s vysokými odvody pojistného na sociální zabezpečení. Toto pojistné má v čitateli implicitní daňové sazby vysoké zastoupení, v případě ČR zejména pojistné placené zaměstnavatelem. Jeho vysoká výše zaměstnavatelům zvyšuje náklady na práci, což je negativní jev. Na druhou stranu, pokud by vláda snížila procentní sazbu, mohlo by toto snížení způsobit nedostatek finančních prostředků pro výplatu starobních a jiných důchodů přinejmenším v prvních letech po aplikaci zmíněné úpravy. Pokud by došlo ke snížení sazby na sociální pojištění, mohlo by to mít taktéž efekt, že by to přilákalo do země nové zaměstnavatele, kteří doposud upřednostňovali jiné země právě z důvodu nižších nákladů práce. Zde by mohla vyvstat otázka, zda jdou investice více do zemí s nízkými odvody na SSC. Dle hodnot z databáze Eurostat (2014) by tomu tak v případě Irska a Švédska bylo, jelikož příjmy z odvodů na SSC v poměru k HDP se v roce 2012 řadily mezi nejnižší v EU a činily 4,4 %, resp. 8,5 % HDP, a zároveň příliv zahraničních investic v poměru k HDP byl u těchto zemí v roce 2012 jeden z nejvyšších v EU. Naproti tomu v Maďarsku nebo Belgii, ač mají vysokou hodnotu u poměru přímých zahraničních investic k HDP, jsou příjmy z odvodů na SSC k HDP vyšší, než je průměr EU. Vraťme se k daňovému zatížení práce. I v situaci, kdy by bylo daňové zatížení práce v ČR nepatrně vyšší jako v okolních státech, nemusí to znamenat problém s konkurenceschopností. Při výběru země, kde bude realizována investice, která případně přinese nová pracovní místa, hraje roli i řada dalších faktorů, mj. poloha státu, infrastruktura nebo je při výběru taktéž ceněna dostupnost vzdělané a kvalifikované pracovní síly. Mezi země EU, u nichž daňové zatížení práce patří k nejnižším, lze zařadit Kypr, Velkou Británii, Portugalsko, Bulharsko a Maltu, u které ukazatel dosahoval necelých 23 % v roce 2011. Posledním ukazatelem z řad implicitních daňových sazeb je implicitní daňová sazba na kapitál. Tato sazba je měřena jak celkově, tak pod ni spadají i tři ukazatele, jimiž jsou ITR z kapitálových 71

a obchodních příjmů, ITR z příjmů společností a ITR z kapitálových a obchodních příjmů domácností a podnikatelů. První z nich se od celkového ukazatele liší tím, že čitatel nezahrnuje daně ze zásob kapitálu. Jmenovatel je u obou sazeb stejný, je jím celkový zisk a příjem z majetku jak společností, tak i domácností. U ukazatele ITR z příjmů společností jsou v čitateli pouze daně z příjmů nebo zisků společností včetně zisků z držby. U posledního ukazatele, jak už název napovídá, tvoří čitatel kapitálové a obchodní příjmy domácností a podnikatelů. Graf č. 7: Porovnání ITRL mezi srovnávanými zeměmi a průměrem EU


Když porovnám srovnávané země dle celkové implicitní daňové sazby na kapitál, nejvyšší sazba je u Polska, a to ve výši 18,3 %, následuje ČR se 17,6 % a Slovensko se 14,8 %. Rozdíly nejsou zásadní, lze konstatovat, že všechny země se nachází pod průměrem EU-25, který z dostupných dat činil až 29,6 % za rok 2011. Nejmenší zatížení celkového kapitálu je u pobaltských států Estonska, Lotyšska a Litvy. První dílčí ukazatel má k celkovému ukazateli nejblíže, rozdíly jsou mezi srovnávanými státy ještě menší, kdy nejvyšší hodnoty dosahuje ukazatel u ČR (15,1 %), u Polska je 14,4 % a pro Slovensko činí 13,3 %. Nejméně jsou daňově zatíženy kapitálové a obchodní příjmy, když pominu pobaltské státy, v Nizozemsku a Maďarsku, což jsou země, které lákají daňové základy společností právě různými daňovými výhodami pro určité druhy firem. Na opačné straně jsou Francie a Itálie, které mají implicitní daňovou sazbu na kapitál ve výši 24,3 %, resp. 25 % s tím, že průměr pro EU-25 je u tohoto ukazatele 19,6 % pro rok 2011. Hodnoty ukazatele ITR z příjmů společností v čase jsem znázornil v grafu č. 8. V grafu jsou pro srovnání uvedeny nominální daňové sazby, kterými se zdaňuje zisk společností. Ze zemí EU-15 je na tom z pohledu společností nejlépe Nizozemsko, které má výrazně nižší hodnotu ukazatele než ostatní země. Bohužel nebylo možné srovnávat celou EU-27, jelikož v některých státech nejsou dostupná data k výpočtu. Nízké hodnoty jsou i u pobaltských států, 72

avšak jedním ze záporných faktorů může být jejich vzdálenost od většiny států EU-15. I když jsou nominální sazby srovnávaných zemí velmi podobné, nejlépe je na tom Polsko, jehož ukazatel ITR byl na hranici necelých 13 %. ČR se pohybuje lehce nad průměrem a Slovensko lehce pod průměrem EU, který byl počítaný pro 25 členských zemí v roce 2011 a který za tento rok činil téměř 20 %. Jak je ale možné, že se Polsko neumisťuje v předchozích ITR špatně, ale v celkovém pohledu u něj dosahuje nejvyšší hodnoty ze srovnávaných zemí? To poodhalí poslední dílčí ukazatel ITR, kterému se budu věnovat. ITR z kapitálových a obchodních příjmů domácností a podnikatelů je právě v Polsku výrazně vyšší než v ostatních zemích (14,4 %). Pokud vezmu v potaz trend z předchozích let, tak u České republiky i Slovenska je od roku 2004 znatelný klesající trend, u Polska mezi obdobím 2004 až 2007 ukazatel vystoupal o 4,5 % p. b. na 16,2 %, ale v posledních letech opět mírně poklesl na konečných 14,4 %. I tak se všechny srovnávané země nachází pod průměrem EU-25, který činil v roce 2011 rovných 16,8 %. Graf č. 8: Srovnání ITRCor s nominální korporátní sazbou daně vybraných zemí v roce 2011


Je nutné mít ale na zřeteli, že z důvodu nedostatku dat jsou průměrné ukazatele daňového zatížení kapitálů zkreslené a nemají takovou vypovídající hodnotu, jako průměry EU vztahující se k práci či spotřebě. Pokud bych měl udělat závěr na základě pořadí srovnávaných zemí u třech celkových ukazatelů ITR a složené daňové kvóty z pohledu konkurenceschopnosti, tak nejlépe se v průměru ve všech ukazatelích umístilo Slovensko, které nemělo žádnou znatelně vyšší hodnotu v žádném z ukazatelů, za ním je Polsko, které až na daňové zatížení podnikatelů dosahuje taktéž dobrých hodnot. Nejvyšší sazby ve všech ukazatelích má bohužel ČR, zvláště pak u implicitní daňové sazby na práci či složené daňové kvóty. U ČR lze vyzdvihnout pouze ukakazatel ITR z kapitálových a obchodních příjmů domácností a podnikatelů. Tyto výsledky daly představu o tom, kde má ČR z hlediska daňové konkurenceschopnosti slabá místa oproti ostatním zemí a do kterých oblastí není nutné dále zasahovat. 73

3.3 Studie o konkurenceschopnosti zemí V této podkapitole vycházím z podkapitoly 1.1, kde jsem se zmínil základní informace o studiích konkurenceschopnosti, kterými jsou The Global Competitiveness Report (GCR) od World Economic Forum a IMD World Competitiveness Yearbook (WCY) od Instute for Management Development. Zprvu bych se věnoval The Global Competitiveness Reportu, jenž představuje komplexní pohled na konkurenceschopnost zemí, avšak já se zaměřím zejména na indikátory týkající se daní srovnávaných zemí. Tyto položky se nachází v 6. a 7. pilíři a jsou to položky vliv zdanění na motivaci k investování (6.04), celková daňová sazba (6.05) a vliv zdanění na motivaci k práci (7.05). Oba indikátory vlivu zdanění jsou získány průzkumem, indikátor celkové daňové sazby vychází z reálných dat. Průzkumové indikátory nabývají hodnot od 1 do 7, přičemž 7 je brána jako nejvíce žádoucí výsledek. Česká republika se v celkovém skóre za rok 2013 umístila na 46. místě ze 146 zemí. Pro představu oproti roku 2010 a 2011 v hodnocení klesla níže, poněvadž v předchozích letech se umístila na 38., resp. 39. místě. Polsko dosáhlo za rok 2013 celkově 42. místa s tím, že předchozí roky bylo o místo výše. Nejhůře dopadlo ze srovnávaných zemí Slovensko, které se umístilo za rok 2013 na 78. místě. U IMD World Competitiveness Yearbooku se daněmi zabývá podkapitola 2.2 nazvaná fiskální politika. V celkovém hodnocení konkurenceschopnosti zemí je pořadí odlišné od předchozího reportu, na 33. pozici je Polsko, hned o dvě příčky níže ČR a na 47. pozici Slovensko. V tabulce č. 11 jsem zobrazil výše zmíněné indikátory u srovnávaných zemí z obou reportů. Tabulka č. 11: Porovnání vybraných indikátorů ze studií o konkurenceschopnosti GCR 2013-2014 Daňové indikátory

Česká republika

Polsko

Slovensko

hodnota

umístění

hodnota

umístění

hodnota

umístění

- vliv zdanění na motivaci k investování

2,7

132

3,1

116

3,1

122

- celková daňová sazba

49,2

112

43,8

97

47,9

110

- vliv zdanění na motivaci k práci

2,7

133

3,3

105

2,7

131

procenta

pořadí

procenta

pořadí

procenta

pořadí

- daňové sazby

11,3

3

11,3

4

8,4

5

- daňové předpisy

10,1

5

22,3

1

5,9

7

Neproblematičtější faktory pro podnikání

Celkové umístění za rok 2013 WCY 2013 Fiskální politika - konkurenceschopný daňový režim Celkové umístění za rok 2013

46. místo

42. místo

78. místo

Česká republika

Polsko

Slovensko

procenta

pořadí

procenta

pořadí

procenta

pořadí

22,5

6

27,3

7

40,9

5

35. místo

33. místo

47. místo

Zdroj: Global Competitiveness Report (2013), IMD World Competitiveness Yearbook (2013), vlastní zpracování

Ze srovnání zemí dle vlivu zdanění uvedeného v GCR se umisťuje nejlépe Polsko, následuje Slovensko. Zajímavé je, že pořadí je zcela opačné oproti celkovému hodnocení. Jiný pohled na země z daňového hlediska poskytuje WCY. U jednotlivých zemí vybírá jejich silné a slabé stránky 74

v jednotlivých kategoriích, přičemž daně jsou zastoupeny v tomto reportu v oblasti Efektivita vlády. U České republiky byly hodnoceny jako silné stránky jak reálné korporátní, tak i v menší míře reálné osobní důchodové daně a sazba u DPPO. Jako nejvíce slabá stránka v této oblasti je naopak považováno pojistné na sociální zabezpečení placené zaměstnavatelem. Polsko bylo kladně hodnoceno za sazbu u DPPO, stejně jako ČR, pak už následují negativní hodnocení u pojistného na sociální zabezpečení placeného zaměstnancem a u efektivní osobní důchodové daně. Slovensko nedopadlo z pohledu daní v hodnocení nejlépe. V oblasti fiskální politiky nemá žádnou daňovou silnou stránku, za slabou je považováno stejně jako u ČR pojistné na sociální zabezpečení placené zaměstnanavatelem. Slovensko má reálné korporátní a osobní důchodové daně společně se sazbou daně DPPO zařazené do položky patnáct faktorů poklesu celkového výkonu ekonomiky. Nutno dodat, že hodnoty pro reálné daně vychází z průzkumu formou dotazníkového šetření, jak je uvedeno v podkapitole 1.1. Hodnoty u neproblematičtějších faktorů pro podnikání uvedené v tabulce č. 11 jsou výsledkem průzkumu mezi vedoucími pracovníky. Z 16 faktorů vždy zvolili 5 neproblematičtějších a ohodnotili je hodnotou 1 až 5 s tím, že 1 je nejvíce problematický. V ČR je dle průzkumu problém v daňových sazbách, stejně tak je tomu na Slovensku, ale tam účastníci průzkumu vidí jako větší problém neefektivní vládní byrokracii a korupci.65 V Polsku za největší problém považují právě daňové předpisy, bohužel report neuvádí podrobnější informace. Z reportu WCY uvádím hodnoty pro položku konkurenceschopný daňový režim, pořadí a procenta jsou dána taktéž na základě průzkumu, kdy respondenti vybírali pět klíčových ukazatelů atraktivity domácí ekonomiky z 15 možných. Necelých 41 % slovenských respondentů považuje svůj daňový systém za jeden z klíčových ukazatelů atraktivity ekonomiky jejich země, což je nejvíce ze srovnávaných zemí. Že v ČR není daňový systém předností, naznačuje 22,5 % na 6. místě. Nejvíce je vyzdvihována kvalifikovaná pracovní síla na prvním místě, následovaná spolehlivou infrastrukturou a nákladovou konkurenceschopností.

3.4 Daňové stimuly O některých stimulech jsem se už zmínil ve druhé kapitole. Jedním z nich je podpora výzkumu a vývoje, která je v českém zákoně o dani z příjmu uvedena pod § 34. Toto zvýhodnění je aplikováno tak, že je zavedena odčitatelná položka od základu daně ve výši 100 % (popř. 110 %) vynaložených výdajů v období, kdy byl realizován projekt výzkumu a vývoje. Na tento odpočet má nárok každá fyzická či právnická osoba, jež splní podmínky daně stanovené výše uvedeným zákonem. Od roku 2014 ČR zavedla novou formu daňového stimulu, a to odčitatelnou položku na podporu odborného vzdělávání. Tato pobídka by měla přinést vyšší angažovanost firem ve spolupráci se školami v realizaci odborné přípravy studentů. Spolupracující podnik má možnost si odečíst 110 % nebo 50 %

65

V ČR jsou dle účastníků průzkumu na prvních dvou místech tytéž problémy.

75

vstupní ceny dlouhodobého majetku, jenž bude sloužit k odborné výuce. Maximální výše odpočtu dle § 34g je 5 tisíc Kč vynásobeno počtem hodin vyučování. Dále lze využít odpočet výdajů vynaložených na studenta, který je vypočítán jako součin pevné čátky ve výši 200 Kč a počtu hodin vyučování. Tyto dvě pobídky mají za cíl jak zvýšit kvalifikovanost pracovní síly pro stávající podniky, tak poskytnout dostatek budoucí pracovní síly pro případné nové investory. Oblast pobídek upravuje zákon č. 72/2000 Sb. včetně novelizací s tím, že za pobídku se považuje sleva na dani z příjmu právnických osob po dobu 10 let od založení, převod technicky vybaveného území či pozemku a hmotná podpora nových pracovních míst (až 200 tisíc Kč za zaměstnance) nebo podpora rekvalifikace, popř. školení zaměstnanců až do výše 35 % nákladů školení. Investiční pobídku je možno čerpat na investici do zpracovatelského průmyslu, technologického centra nebo centra strategických služeb. Pro nás je nejvíce důležitá první z pobídek, a to daňová pobídka ve formě slevy na dani z příjmu právnických osob. Podle údajů agentury CzechInvest byla za období 1998 až 2014, dle dat uvedených v tabulce č. 12, tato pobídka příslíbena téměř 99 % z celkových 795 pobídek, přičemž u třetiny pobídky byla využita podpora rekvalifikace a pracovního místa. Tabulka č. 12: Porovnání investičních pobídek v ČR za období 1998 až 2014

Zdroj:CzechInvest (2014), vlastní výpočet

Na Slovensku informace o daňových pobídkách zvěřejňuje Ministerstvo hospodárstva SR (2014) a oblast investičních pobídek je upravena zákonem č. 561/2007 Z. z., ve znění pozdějších předpisů66. Pobídku na výzkum a vývoj je možné využít ve formě dotace nebo ve formě slevy na dani. Za období 2002 až 2013 byla využita investiční pobídka ve 139 případech, z toho daňová úleva byla u 120 projektů, což dělá 86,3% podíl na celkových pobídkách poskytnutých formou regionální pomoci. Pro zajímavost - dotace na investiční majetek a pracovní místo využilo 37,4 %, resp. 34,5 % společností, následují dotace na rekvalifikaci (23 %) a převod majetku za cenu nižší než je cena tržní (2,2 %). Právě daňová úleva tvoři 45,8 % celkové finační státní pomoci, na druhém místě pak byly dotace na investiční majetek s necelými 40 %. Slovensko taktéž rozhodlo o 21 pobídkách řazených

66

Podmínky pro využití úlevy na dani jsou specifikovány v § 30a.

76

mezi významné investice ve veřejném zájmu. Mezi firmy, jež obdržely pobídku, se řadí nadnárodní firmy Volkswagen, Whirlpool nebo Samsung Electronics.

V Polsku se investiční projekty realizují ve zvláštních ekonomických zónách (SEZ). Obecně SEZ zóny jsou administrativně odděleny od zbytku polského území a platí v nich zvýhodněné podmínky pro podnikání. Subjekt při investování do SEZ získá, kromě osvobození od daně z příjmu a v určitých zónách i od daně z nemovitosti, pozemek za konkurenceschopnou cenu a pomoc s vyřizováním formalit, které souvisejí s investicí. Právě osvobození od daně se týká např. výzkumného centra v SEZ zóně, které má na něj nárok z příjmů plynoucích z výzkumu a vývoje. Je nutné dodat, že osvobození od daně z příjmu platí jak pro fyzické, tak pro právnické osoby. Ministerstvo hospodářství Polska (2013) uvádí údaje o daňovém osvobození pro jednotlivé subjekty za období 1998 až 2011. Tuto daňovou úlevu pro rok 2011, pro který jsou naposled dostupné údaje, využilo 105 fyzických a 535 právnických osob. Celkem daňové osvobození pro rok 2011 činilo 46,9 mil. PLN u fyzických a 1,782 mil. PLN u právnických osob. Pokud bychom tyto údaje vztáhly na celé období od vzniku zón (1998) až do konce roku 2011, tak celková částka podpory poskytnuté subjektům ve formě osvobození od daně z příjmu byla ve výši 10,711 mil. PLN. Zvláštními ekonomickými zónami, kde subjekty nejvíce využívaly daňového osvobození, byly zóny Wałbrzyska, Mielecka a Tarnobrzeska.

Investiční pobídky obecně by měly přinést nový kapitál do země, vytvořit nová pracovní místa, a to především v oblastech s vysokou nezaměstnaností, či přinést know-how, popř. vytvořit prostor pro výzkumné práce. U všech srovnávaných zemí tvoří daňové pobídky vysoké procento na celkovém počtu poskytnutých pobídek a státní rozpočet přichází o značnou část daňových příjmů. Je však otázkou, zda by daná investice proběhla i bez tohoto daňového stimulu či nikoliv. Pícl (2012) formou průzkumu oslovil investory, kteří získali mezi roky 1998 až 2012 investiční pobídku od agentury CzechInvest. Nejvyšší procentní zastoupení na otázku, jestli by investovali i bez investiční pobídky, měla odpověď, že by investovali stejné množství investic do stejného projektu (63 %). Dvacet procent dotázaných by investovalo méně a 15 % by neinvestovalo vůbec. Zbylá 2 % připadají na ty, co by investovali stejné peníze, ale do jiného projektu. Naproti tomu průzkum agentury Czechinvest (2013) naznačuje, že 26 z 58 (44,8 %) oslovených investorů by nerealizovalo investiční akci v ČR ve stejném rozsahu, pokud by byla investiční podpora pouze ve výši 25 % uznatelných nákladů. Druhá nejčastější odpověd byla, že spíše ne s 20,7% zastoupením, zbylá procenta připadají na odpověď ano, spíše ano a nevím. I když pravděpodobně investiční pobídky jako celek mají určitý pozitivní efekt na obchodní bilanci nebo bilanci státního rozpočtu, nelze o nich s určitostí říci, že jsou hlavním faktorem, dle kterého by zahraniční společnosti investovaly právě v té dané zemi.

77

3.5 Analýza ukazatelů daňového zatížení a jejich vlivu na HDP V této podkapitole se budu snažit ověřit, zda se mezi ukazateli daňového zatížení a HDP vyskytuje negativní závislost, jež je uváděná v závěrech studií popsaných v podkapitole 1.2. Jako metodu ke zkoumání závislosti (a k vyjádření síly závislosti) proměnných použiji lineární regresi, která je založena na principu aproximace jednotlivých hodnot přímkou metodou nejmenších čtverců (OLS). Výpočet hodnot bude proveden pomocí ekonometrického programu Gretl a budou k němu využita panelová data zemí Evropské unie. Panelová data jsem zvolil na základě toho, že jsou použita ve většině studií s podobným zaměřením, např. Mendoza (1997), Lee a Gordon (2005) aj., a že v sobě zahrnují jak časovou složku ve formě časové řady, tak i data průřezová. Data pro analýzu závislostí pochází z databáze Eurostatu (2014) a pokud to kompletnost dat dovolí, je vždy využito co nejširší dostupné období pro co nejvíce zemí. I když k analýze využiji OLS model, cílem zkoumání není najít model, které nejlépe popisuje chování vysvětlované proměnné, ale pokusit se co nejlépe prozkoumat závislost mezi proměnnou vysvětlující a vysvětlovanou, resp. získat statistickou závislost mezi proměnnými. U prvních dvou výpočtů znázorněných v tabulce č. 14 a 15 bude jako vysvětlovaná proměnná v modelu použitý ukazatel tempa růstu reálného HDP na obyvatele a jako vysvětlující proměnná složená daňová kvóta, resp. její dílčí části – osobní důchodové daně, korporátní daně, sociální příspěvky, DPH, spotřební daně, a to vše procentně vyjádřené v poměru k HDP s tím, že popisné údaje k jednotlivým proměnným jsou zobrazeny v tabulce č. 13. Tabulka č. 13: Základní popisná statistika Proměnná

Střední hodnota

Medián

Minimum

Maximum

Směrodatná odchylka

dph_hdp

7,49

7,31

4,03

11,91

1,2715

sd_hdp

3,19

3,12

1,60

5,90

0,7430

pit_hdp

8,09

6,83

2,30

26,40

4,8529

cit_hdp

2,93

2,70

0,50

8,00

1,2629

ssc_hdp

11,28

11,90

0,90

18,70

3,6817

sdk

36,78

36,40

25,90

51,90

6,1980

hdp

19928

18750

1900

70400

13495

Zdroj: Databáze Eurostatu, vlastní výpočty v Gretlu

Před započetím výpočtu je nutné otestovat časové řady, zda jsou stacionární či nikoliv. Právě u časových řad se nezřídka vyskytuje nestacionarita. Aby byly výsledky (a na základě nich vyřčená tvrzení) co nejpřesnější, je nutné, aby byly časové řady stacionární. Řady jsem tudíž otestoval přes ADF test (test na jednotkový kořen) a jelikož byla nalezena nestacionarita, bude nutné provést první diference u všech řad, aby nedošlo ke zkreslení výsledků. První diference jsou na základě výsledků

78

testů již stacionární, a tudíž budou využity k analýze. Tempo růstu reálného HDP na obyvatele je vypočteno na základě vzorce67:

tempo růstu HDP ln HDP ( ln HDP)* ∗ 100 kde ln HDP značí logaritmovanou proměnnou a ln HDP-1 logarit. proměnnou předchozího období. V prvním testu ověřím, jaký vliv má složená daňová kvóta na reálné HDP68. Studie uváděné v podkapitole 1.2 značí, že by zvýšení daňového zatížení mělo mít negativní vliv na HDP. Výsledky mého výpočtu na základě regresní analýzy jsou uvedeny v tabulce č. 14 a s vysokou významností říkají, že pokud se zvýší celkové daňové zatížení v podobě složené daňové kvóty o 1 procentní bod, sníží se růst HDP o 0,11 %. K téměř totožným závěrům dospěli Engen a Skinner (1996), Leibfritz et al. (1997) nebo Fӧlster a Henrekson (2000). Lze tedy potvrdit, že zdanění má negativní dopad na růst HDP. Jako problém se v mých výpočtech jeví výsledek Durbin Watsonova testu, kdy na základě vypočtené hodnoty musím zamítnout nulovou hypotézu, která říká, že rezidua jsou nezávislá, a připustit možnou autokorelaci. Tabulka č. 14: Vliv daní (složené daňové kvóty) na HDP

konstanta sdk 2

Koeficient

Směr. chyba

t-podíl

p-hodnota

Významnost

6,31314

1,03632

6,092

2,34E-09

***

-0,11206

0,027784

-4,033

6,43E-05

***

adj. koeficient determinace (R )

0,031657

Durbin Watsonova statistika

1,083877

Zdroj: vlastní výpočty v Gretlu

Nyní přejdu k hlavní části analýzy, a to je analýza vlivu jednotlivých částí daňové kvóty na HDP. Data, jak už jsem výše zmínil, jsou čerpána z databáze Eurostatu a zahrnují všechny členské země EU k roku 2012 s výjimkou Malty, u které částečně data chyběla. Období bylo zvoleno od roku 1996 do roku 2012 včetně, poněvadž pro toto období jsou dostupná kompletní data pro všechny vybrané země. V testu je tudíž zahrnuto 26 zemí, délka časové řady je 17 období, což činí celkem 442 pozorování. Výsledky výpočtů jsou znázorněny v tabulce č. 15. U všech druhů daní bylo dosaženo významnosti. Teoretické poznatky by měly naznačovat negativní závislost mezi daněmi a HDP, avšak na základě ekonometrických výpočtů vyšly kladné hodnoty u DPH a CIT. Korelační koeficienty nejsou u jednotlivých daní nikterak vysoké. Stejným směrem korelované dílčí složky daňové kvóty má ve své práci Kotlán (2010, s. 70-71), jenž rovněž dosahuje pozitivní korelace u DPH a daně z příjmu právnických osob. U DPPO je dle autora na vině konstrukce daňové kvóty, jelikož „snížení 67

Úpravu hodnot HDP pomocí logaritmické diference používá ve své práci např. Szarowská (2011). Zde je nutné dodat, že daňová kvóta je počítána jako poměrový ukazatel, kde v čitateli jsou veškeré příjmy z daní a ve jmenovateli je HDP v běžných cenách. 68

79

efektivního daňového zatížení může vést k faktickému zvýšení daňové kvóty ve smyslu Lafferovy křivky, a tudíž ke zvýšenému ekonomickému růstu“. Sociální příspěvky společně s osobními důchodovými daněmi a spotřební daní potvrzují teorii, že v případě jejich zvýšení dojde ke snížení růstu HDP. Problémem u tohoto modelu může být existence autokorelace, kterou však není možno prokázat z důvodu nedostatečného počtu pozorování, resp. délky časové řady. Pokud jsem však zvolil analýzu na základě dat pouze zemí EU, nebylo možné časové období prodloužit do minulosti, jelikož by bylo nutné část proměnných uměle dopočítat. Upravený index determinace u vypočteného vychází 0,13, což není vysoká hodnota. Je však nutné podoknout, že ať už významný nebo méně významný vliv na HDP má řada dalších makroekonomických veličin. Z nedaňových veličin se ve studiích objevují jako vysvětlující proměnné např. velikost fyzického a lidského kapitálu, míra inflace, tempo růstu populace, otevřenost ekonomiky vůči obchodu, míra zaměstnanosti nebo taktéž výzkum a vývoj. Tabulka č. 15: Vliv jednotlivých druhů daní na HDP Koeficient

Směr. chyba

t-podíl

p-hodnota

Významnost

konstanta

2,2894

0,1718

13,33

3,19E-34

***

d_dph

0,67565

0,36751

1,838

0,0667

*

d_sd

-1,2005

0,64124

-1,872

0,0619

*

d_pit

-0,60519

0,36576

-1,655

0,0987

*

d_cit

1,7192

0,33919

5,068

5,94E-07

***

-1,8061

0,33355

-5,415

1,02E-07

***

d_ssc 2


0,132897

Durbin Watsonova statistika

1,0283


Jelikož je možné na základě údajů z Taxation trends in EU (2014) využít k analýze taktéž implicitní daňové sazby, ověřím si výsledky výpočtu uvedeného v tabulce č. 15 s využitím implicitní daňové sazby na spotřebu, na práci a na kapitál ve vztahu k reálnému HDP. Dle předchozích výsledků předpokládám, že by se negativní závislost měla vyskytnout ve vztahu mezi ITR na práci a HDP. Popisná data k nadcházejícím výpočtům jsou uvedena v tabulce č. 16. Tabulka č. 16: Základní popisná statistika implicitních daňových sazeb Proměnná

Střední hodnota

Medián

Minimum

Maximum

Směrodatná odchylka

itr_consumption

21,40

20,31

12,47

34,19

4,3774

itr_labour

35,80

37,23

21,57

46,79

5,9253

itr_capital

24,87

24,11

5,24

49,89

9,8383

Zdroj: Databáze Eurostatu, vlastní výpočty v Gretlu

Vztah závislosti mezi ITR a HDP byl testován na 21 zemích EU a 10 časových obdobích od roku 2001 až 2011, což činí celkem 210 pozorování. Mezi země, které nejsou ve výpočtu zahrnuty z důvodu 80

nedostatku dat, patří Bulharsko s Rumunskem a dále Irsko, Řecko, Lucembursko a Malta. Hodnoty ITR byly záměrně zpožděny o jedno časové období, jelikož zpoždění přineslo vyšší významnost a koeficient determinace. Vysoké významnosti bylo dosaženo u implicitní daně na práci a na spotřebu, z toho u ITR na práci se potvrdila předpokládaná negativní závislost. U těchto dvou testů není možné využít výsledky z Durbin Watsonova testu, protože v případě výskytu zpožděných proměnných v modelu dává nevěrohodné výsledky. Tabulka č. 17: Závislost mezi jednotlivými ITR a HDP ITR a HDP

Koeficient

Směr. chyba

t-podíl

p-hodnota

Významnost

konstanta

1,7139

0,2885

5,940

1,20e-08

***

d_itr_consumption_1

1,2989

0,3257

3,987

9,28e-05

***

d_itr_labour_1

-0,5838

0,2854

-2,046

0,0421

**

-0,0096

0,0949

-0,1012

0,9195

d_itr_capital_1 2


0,072406


3.6 Syntéza dosažených poznatků Srovnávané země, jak už bylo dříve zmíněno, mají k sobě blízko, a to nejen polohou, ale i podobným vývojem v posledních letech a podobnou minulostí. Avšak v otázce daňové politiky tyto země preferují odlišnou cestu. Nejdříve začnu oblastí daně z příjmu fyzických osob. Tyto daně jsou považovány za distorzní a v Evropě je v poslední době trendem přecházet od přímého k nepřímému zdanění. V devadesátých letech byly příjmy z této daně u všech srovnávaných zemí zdaňovány progresivní daňovou stupnicí, která začínala v ČR a Slovensku na 15 %, v Polsku na 20 % a končila na 47 %, resp. 40 % u Polska v roce 1993. Do roku 2004 docházelo postupně ke snižování počtu pásem a snižování maximální daňové sazby. Nejvýznamnější změnu po roce 2004 udělalo Slovensko, když zavedlo rovnou daň ve výši 19 %, zatímco Polsko mělo v té době tři a ČR čtyři daňová pásma. Slovensko tak navázalo ze zemí EU na Estonsko, které mělo rovnou daň už od roku 1994, a to ve výši 26 %. Od roku 2004 se zavedení rovné daně promítlo na ukazateli ITR na práci, kde zatímco u ČR se ITR na práci pohybovalo kolem svého průměru a v Polsku začalo mírně stoupat, na Slovensku došlo k výraznému snížení zatížení práce. V roce 2008 se k zavedení rovné daně z příjmu fyzických osob přidala i ČR a i u ní došlo v následujících dvou letech k výraznému propadu u ukazatele ITR na práci. Zavedením rovné daně na Slovensku došlo k výpadku příjmu v prvním roce, v následujících letech se DPFO v poměru k HDP pohybovala na stejné hranici, v ČR stejně jako v ostatních zemích se v daňových příjmech promítla finanční krize, tudíž nejde odlišit vliv krize a vliv zavedení sazby. Lze však předpokládat podobný vývoj jako v případě Slovenska. Rovnou daň nelze hodnotit z pohledu tvůrců daňové politiky jako chybný krok, jelikož propad byl jen roční a následně se příjmy z DPPO ustálily na určité úrovni k HDP. V Polsku již mají od roku 2009 pouze dvě daňové sazby, ale v prvním 81

roce po zavedení byl zaznamenán propad v příjmech. Rovná daň na Slovensku skončila koncem roku 2012 a v Česku de facto také. Na Slovensku zavedli druhé pásmo ve výši 25 %, v ČR byla dočasně do legislativy vložena daň solidární v 7% výši. Snahou tvůrců daňové politiky jistě bylo zvýšit příjmy státního rozpočtu, popř. snížit deficit veřejných rozpočtů k HDP pod 3 % v případě ČR. Tvůrci daňových politik jsou si dle mého názoru vědomi negativního vztahu, jenž byl potvrzen i v mé analýze, a tudíž lze v následujících letech očekávat pouze drobné změny v parametrech daňových pásem než dramatické změny sazeb. Vyšší důraz na tento typ příjmů je kladen v Polsku, kde došlo k jejich zvýšení v poměru k celkovým daňovým příjmům, navíc ústup od nich lze zaznamenat v ČR, jež se zaměřuje pouze na jiné formy zdanění. Z pohledu konkurenceschopnosti se jako nutný krok jeví snížení celkového zatížení práce v ČR pod průměr EU. Možností, jak toho dosáhnout, je snížení odvodů pojistného na sociální zabezpečení. Propad příjmů by následně musel být kompenzován úpravou sazeb u nepřímých daní či lepším výběrem DPFO. Z důvodu výskytu negativní závislosti u DPFO bych dále nedoporučoval zvyšovat zdanění práce, ale snažil se najít možnosti u jiných daní.

Druhým srovnávaným typem daní jsou daně z příjmu právnických osob. Tato daň rovněž patří mezi daně distorzní, a i když se mi nepodařilo prokázat negativní závislost mezi DPPO a HDP, např. studie od OECD (2010) či Arnold (2008) negativní vliv DPPO na HDP potvrzují. V 90. letech se sazby u DPPO pohybovaly na úrovni kolem 40 % u srovnávaných zemí. S tím, jak se blížil vstup do EU, bylo zapotřebí sazby snížit. V době vstupu do EU Polsko a Slovensko měly sazbu DPPO ve výši 19 %, u které Polsko zůstalo dodnes a Slovensko do konce roku 2012. ČR měla sazbu v době vstupu do EU na úrovni 28 % a na hranici 19 % se dostala postupným snižováním až v roce 2010. Když to srovnáme se změnami v ITR, ČR měla ITR z korporátních příjmů dlouhou dobu vyšší než ostatní srovnávané země, v roce 2011 se ČR a Slovensko pohybovaly přibližně kolem průměru EU-25. Polsko bylo výrazně níže, avšak je zapotřebí nebrat v úvahu pouze korporátní příjem, ale celkové zdanění kapitálu dle ITR na kapitál. Dle tohoto ukazatele bylo v roce 2011 nejvíce konkurenceschopné Slovensko. Zatímco Polsko nabízí nižší skutečné zdanění kapitálu firmám, tak více zdaní kapitál podnikatelů a domácností. V ČR je tomu naopak. Z pohledu lákání investorů a zachování konkurenceschopnosti se zdá výhodnější uzpůsobení dle příkladu Polska. I když podíl příjmů z DPPO na daňovém mixu má ČR stále nejvyšší, od roku 2004 se snížil podíl DPPO o necelé 3 p. b. Na druhou stranu je nutné dodat, že Polsko, které má nejnižší daňové zatížení dle ITR z korporátního příjmu, má podíl DPPO nejnižší ze srovnávané trojice s tím, že podíl oproti roku 2004 klesl o 1,3 p. b. U takto vyrovnaných zemí, co se týká sazby z DPPO, se zdá, že hrají roli důležitější aspekty při výběru země, než je skutečné daňové zatížení korporátních příjmů, jež se liší mezi zeměmi v řádu jednotek procent. Mohou jimi být např. různé druhy pobídek, velikost trhu v případě Polska nebo nižší náklady na práci. Důležité rovněž je, zda v zemi panují obchodní překážky či se tam nachází dobré podmínky 82

pro výzkum a vývoj. Jako negativní vidím snahu tvůrců daňových politik zvyšovat DPPO buď pro určité podniky, sektor či obecně. Příkladem je Slovensko, kde v roce 2013 zvýšili DPPO na 23 %. Zda právě zvýšení této daně pomůže dlouhodobě k cíli, kvůli kterému byla tato změna provedena, je otázkou. Dle vlády SR za zvýšením DPPO stojí snaha snížit deficit veřejných rozpočtů k HDP pod 3 % a ozdravení veřejných financí.

Na závěr jsem nechal obě nepřímé daně, a to jak DPH, tak i daně spotřební. DPH dle mých výsledků nenaznačuje negativní vliv na HDP. Studie od Mendozy (1997) o ní tvrdí, že je nedistorzní, avšak studie od OECD (2010) připouští mírné distorzní účinky. Základní sazby srovnávaných zemí se v minulosti pohybovaly mezi 19 až 23 % s tím, že nižší hodnoty byly uplatňovány v ČR a na Slovensku převážně v období 2004 až 2009. Polsko mělo základní sazbu daně stanovenou až do roku 2011 na 22 %. U snížených sazeb je situace odlišná. Snížená sazba daně v ČR pozvolna roste a z 5 % je na nynějších 15 %, na Slovensku se po období s rovnou daní ustálila na 10 %. V Polsku od roku 2011 platí sazby ve výši 5 % a 8 %, předtím disponovali 4% a 7% sazbou daně. Nejvíce poklesl podíl DPH na daňovém mixu na Slovensku, a to o 3,1 p. b. v období od 2004 do 2012, naproti tomu nejvíce vzrostl u ČR (1,2 p. b.) Srovnávané země si však stále drží procentní podíl DPH na daňovém mixu ve výši 20 až 22 %. Skutečné zdanění spotřeby vyjádřené ukazatelem ITR dosahovalo na Slovensku nejvyšších hodnot ze srovnávaných zemí v období 2003 až 2005, čili v prvních dvou letech rovné daně ve výši 19 %. Polsko i ČR má hodnoty ITR na spotřebu nad průměrem EU, avšak z pohledu konkurenceschopnosti tyto státy odproti jiným státům EU mohou při výrobě zboží dosáhnout nákladových úspor v jiných oblastech. Daňová politka ČR se chystá na zavedení třetí sazby daně, která z pohledu konkurenceschopnosti není až tak významná, ale ČR tím dosáhne toho, že položky v této sazbě budou zdaněny jak v ČR, tak i na Slovensku stejnou sazbou. Problém může být u konkurenceschopnosti českých, popř. slovenských producentů potravin. Ti jsou oproti polským výrobcům celkem v nevýhodě, jelikož na Slovensku jsou potraviny zdaňovány 20 %, v ČR 15 % a v Polsku pouze 5-7 %. Přesun potravin do nižší sazby se v ČR v blízké době neplánuje, jelikož by pravděpodobně poklesly rozpočtové příjmy a snížení by nemuselo být dostatečné tomu, ale zlepšilo situaci výrobců.

U spotřebních daní je srovnání poněkud ztížené tím, že u produktů zatížených touto daní hraje roli i výše DPH, což dohromady tvoří celkové daňové zatížení. To hraje roli zejména u koncových zákazníků, ne však pro průmysl a podnikatele. Pokud bych srovnával pouze výši spotřební daně, tabákové produkty a pivo jsou nejméně zdaněny spotřební daní v ČR, líh v ČR a na Slovensku, u vína je nejnižší spotřební daň v Polsku, avšak je zdaňováno i víno tiché. Spotřební daň má u srovnávaných zemí dvě hlavní položky – minerální oleje a tabákové výrobky. Situace u spotřebních daní je taková, 83

že srovnávané země udržují spotřební daně u těchto dvou komodit v takové výši, aby po připočtení DPH byla konečná daň přibližně stejná a zároveň nebyla nižší než minimální sazba stanovená EU. Studie od autorů Bleaney et al. (2001) se o nich vyjadřuje jako o daních nedistorzních. Výsledky mého testování a výsledky modelu od Kotlána (2010) značí negativní vliv spotřebních daní na ekonomický růst.

84

ZÁVĚR V diplomové práci jsem zkoumal daně a daňové politiky a jejich vliv na konkurenceschopnost ve vybraných zemích Evropské unie, kterými byly kromě České republiky také Slovensko a Polsko. K naplnění stanoveného cíle jsem v první kapitole definoval, co je konkurenceschopnost a co si pod ní představují jednotliví autoři. Abych zjistil, jaký vliv mají daně na makroekonomické veličiny, zpracoval jsem rešerši dostupné literatury. V otázce vlivu daní na nezaměstnanost byly závěry nejednoznačné, většina autorů empirických studií připouští, že zdanění práce má negativní vliv na zaměstnanost. Důležitou roli však hraje i vyjednávací síla a velikost (centralizovanost) odborů a vyjednávací síla zaměstnavatelů společně s výší minimální mzdy. U vlivu daní na investice autoři rovněž konstatují negativní vliv. Přednější z mého pohledu ve vztahu ke konkurenceschopnosti považuji vliv daní na ekonomický růst a právě jeho ověření jsem se věnoval ve své praktické části. Většina ze studií, zejména studie prováděné na zemích OECD, přisuzuje vyšší vliv a zároveň negativní korelaci přímých daní k HDP. Mezi daně, které mají zanedbatelný vliv, studie řadí daně majetkové a daně spotřební. Daně jako celek mají dozajisté dle studií vliv na ekomický růst s tím, že zvýšení zdanění o procento způsobí snížení ekonomického růstu až o 0,4 procenta.

Ve druhé kapitole jsem popsal jednotlivé daňové systémy a druhy daní, abych lépe pochopil záměry tvůrců daňových politik, jelikož v nastavení daní a v konečné formě daňových zákonů se odráží zamýšlená daňová politika států. V daňových systémech existuje mnoho druhů daní, avšak ve srovnání jsem se zaměřil z přímých daní pouze na DPFO a DPPO a z daní nepřímých na DPH a spotřební daně, jelikož tyto daně považuji z hlediska daňových příjmů i z pohledu vlivu na konkurenceschopnost za významné. U DPFO se u srovnávaných zemí spodní sazba daně pohybuje mezi 18 až 20 %, vyšší je v případě Polska či Slovenska z částky převyšující určitou hranici, v ČR je ve formě solidární daně. ČR i Slovensko tyto druhé sazby zavedly v roce 2013 a důvodem bylo zvýšit příjmy státního rozpočtu, resp. snížit deficit veřejných rozpočtů k HDP pod hranici 3 %. Daňové odpočty jsou ve srovnávaných zemích zčásti odlišné, např. v Polsku mají možnost si odečíst výdaje na používání internetu, V ČR jsou to členské poplatky v odborech či náklady na vzdělávání. Společné zdanění manželů je pouze v Polsku a rovněž zde mají škálu slev na dítě podle počtu dětí. ČR oproti ostatním zemím nabízí slevy na dani na studenta či na osobu se zdravotním postižením. Podmínky možnosti odpočtu daňové ztráty jsou obdobné, ČR a Polsko nabízí možnost odpočtu v následujících pěti letech po vzniku ztráty, na Slovensku to je pouze v následujících čtyřech letech. Tyto podmínky platí jak pro právnické, tak i pro fyzické osoby. Na Slovensku neuplatňují daň z dividend, v Polsku mají daň z výher v loteriích ve výši 10 % a daň z příjmu z nezjevných zdrojů ve výši až 75 %. DPPO mělo Slovensko až do konce roku 2012 rovněž jako ČR či Polsko na hranici 19 %, od 2013 došlo ke změně sazby z důvodu snížení deficitu veřejných rozpočtů k HDP pod 3 % a k ozdravení veřejných financí. 85

Ve třetí části práce jsem se zaměřil na splnění dílčích cílů práce, kterými bylo zhodnocení daňového zatížení, daňové struktury zemí, daňových stimulů a makroekonomických důsledků zdanění. Daňové zatížení bylo porovnáno na základě ukazatele daňové kvóty a za pomoci implicitních daňových sazeb na práci, spotřebu a kapitál. Dle daňové kvóty má ČR ze srovnávaných zemí nejvyšší zatížení (35,5 %), následuje Polsko s 32,5 % a nejnižší má Slovensko s 28,3 %. Všechny tyto hodnoty jsou pod průměrem EU, jenž činí 39,7 % pro rok 2012. Skutečné zatížení spotřeby dle ukazatele ITR má Slovensko nejnižší (18,7 %) a je pod průměrem EU (20,1 %) oproti ČR a Polsku. Zatížení spotřeby se v posledních letech zvyšuje, což lze vysvětlit trendem přechodu od přímých daní k daním nepřímým. V ukazateli ITR na práci je na tom nejhůře ČR (39 %), jež se jako jediná pohybuje znatelně nad průměrem EU (35 %) i nad ostatními státy (rozdíl je až 6 % p. b.). Dle mého názoru je to u ukazatele ITRL způsobeno vysokými odvody na pojistném na sociální zabezpečení. V tomto ukazateli patří ČR a Slovensko k zemím umístěným na prvních příčkách. Tuto oblast vidím jako neproblematičtější z hlediska daňové politiky ČR z pohledu konkurenceschopnosti. I v ukazateli ITR z korporátních příjmů je ČR s nejvyšší hodnotou ze srovnávaných zemí. V celkovém zatížení kapitálu však už nejsou rozdíly významné. Nejlepších hodnot dosahuje naopak ČR v zatížení kapitálu OSVČ a domácností. V případě daňového mixu tvoří u všech těchto států podstatnou část příjmů SSC, na druhém místě je DPH. Daňová politika ČR má v posledních letech tendence více zdaňovat pomocí nepřímých daní, na Slovensku naopak podíl DPH na daňovém mixu poklesl o 3 p. b. Slovensko v celkovém měřítku v posledních letech dosti snížilo daňové zatížení, zejména od doby zavedení rovné daně. Tak razantní snížení daní se ale může projevit i v propadu daňových výnosů v příštích letech. Je otázkou, zda snížení daňové zátěže přinese v následujících letech více peněz do státního rozpočtu, nebo naopak příjmy ustrnou na nižší hladině a státní rozpočet SR se bude potýkat s nedostatkem finančních prostředků. U Polska jsem zaznamenal v období mezi rokem 2004 až 2012 nárůst DPFO v daňovém mixu, zatímco u DPH, SSC a DPPO, vyjma daní zařazených do daní ostatních, nastalo spíše snížení jejich podílu na daňovém mixu. Polská daňová politika měla v období finanční krize připaveno více variant úprav daňových sazeb pro jednotlivá období. Nakonec došlo pouze ke zvýšení DPH, a to jak u daně základní z 22 na 23 %, tak i u daní snížených ze 4 a 7 % na 5 a 8 %. Polsko vykazuje vyšší zdanění kapitálu domácností a podnikatelů, než jaké dosahují ostatní srovnávané země. U ITR z korporátního příjmu je tomu zase naopak, zde patří mezi země s nižším zatížením. Méně mají pobaltské státy a Nizozemsko s Maďarskem. Celkově vidím v daňových politikách až na pár přechodných daňových výjimek trend v ustálení daňových sazeb na určité úrovni.

Ve své práci jsem také část třetí kapitoly věnoval daňovým pobídkám a studiím zabývajícím se konkurenceschopností. Obecně investiční pobídky poskytují všechny srovnávané země a jsou 86

zaměřeny na investici do zpracovatelského průmyslu, technologického centra nebo centra strategických služeb. Forma daňového stimulu je sleva na DPPO, popř. daňové prázdniny na určitý počet let. Mezi stimuly podporující výzkumná centra patří v ČR odečitatelná položka od základů daně ve výši 100 % (popř. 110 %) vynaložených výdajů na výzkum a vývoj, v Polsku to je osvobození od daně z příjmu z výzkumu a vývoje pro subjekty nacházející se ve speciálních ekonomických zónách a na Slovensku mají výzkumná centra možnost uplatnit si slevu na dani z příjmu. V ČR za období 1998 až 2014 využilo daňovou slevu 98,7 % subjektů, kterým byla přislíbena investiční pobídka. V případě Slovenska byla daňová úleva využita 86,3 % projektů, jež čerpaly pobídku formou regionální pomoci. U daňových pobídek je však otázkou, zda by daná investice proběhla i bez tohoto daňového stimulu či nikoliv. Průzkum agentury Czechinvest naznačuje, že by většina investorů nerealizovala investiční projekt ve stejném rozsahu, pokud by došlo k omezení investiční podpory (průzkum uvádí omezení na 25 % uznatelných nákladů). Studie konkurenceschopnosti vyzdvihují u ČR reálné osobní důchodové daně a sazbu u DPPO. Za největší slabinu je naopak považováno pojistné na sociální zabezpečení placené zaměstnavatelem. Polsko je rovněž vyzdvihováno za sazbu u DPPO, negativního hodnocení se mu dostává u pojistného na sociální zabezpečení placeného zaměstnancem. Nejhůře dopadlo Slovensko, které si nepřipsalo žádnou silnou stránku v daňové oblasti, jako slabá stránka je zmíněno, stejně jako u ČR, pojistné na sociální zabezpečení placené zaměstnavatelem.

Na závěr mé práce jsem provedl regresní analýzu, kde jsem se pomocí panelových dat snažil potvrdit negativní závislost výše zmíněných daní na reálný HDP. Data pro analýzu byla čerpána z databáze Eurostat a zahrnovala země EU k roku 2012 za období 1996 až 2012. Při některých testech musel být počet zemí i počet období snížen z důvodu nedostatku dat. Při testování celkového daňového zatížení na reálné HDP byla potvrzena negativní závislost daní na HDP. Hlavním testem této části však bylo zkoumání vlivu jednotlivých daní na HDP. Všechny hodnoty vyšly statisticky významné, přičemž negativní závislost test naznačuje u SSC, u DPFO a u spotřebních daní. Pro potvrzení dosažených výsledků jsem otestoval vliv implicitních daňových sazeb na HDP. Zároveň jsem předpokládal, že by měla být negativní závislost u ITR na práci. Při použití zpoždění o jedno období byla negativní závislost potvrzena u statisticky významného ukazatele implicitní daňové sazby na práci, jenž v sobě zahrnuje jak DPFO, tak i SSC. Dle výsledků analýzy lze tvůrcům daňových politik doporučit, aby se vyvarovali zvýšení zatížení v oblasti daně z příjmu fyzických osob a zvýšení sazeb odvodů pojistného na sociální zabezpečení (SSC). V případě ČR a Slovenska by mělo dle mého doporučení dojít v budoucích letech ke snížení SSC a u ČR i ke snížení daňového zatížení práce.

87

88

SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ BAKER, D., A. GLYN, D. HOWELL and J. SCHMITT, Labour Market Institutions and Unemployment: A Critical Assessment of the Cross-Country Evidence, in D. Howell (ed.), “Fighting Unemployment: The Limits of Free Market Orthodoxy”, Oxford : Oxford University Press, 2005,. BARTON, L., HAWKSWORTH, J. The Relationship between Tax, Public Spending and Economic Growth, London: PricewaterhouseCoopers UK, 2003. BASSANINI, A. and R. DUVAL, Employment Patterns in OECD Countries: Reassessing the Role of Policies and Institutions, OECD Social, Employment and Migration Working Papers, 2006, No. 35; and OECD Economics Department Working Papers, No. 486. BERGER, T. and G. EVERAERT, Labour Taxes and Unemployment Evidence from a Panel Unobserved Component Model, Journal of Economic Dynamics and Control, 2010, Vol. 34, pp. 354-364. BETTENDORF, L., HORST, A. v. d. and De MOOIJ, R. A. (2009). Corporate Tax Policy and Unemployment in Europe: An Applied General Equilibrium Analysis. World Economy, 32: 1319–1347. DOI: 10.1111/j.14679701.2009.01211.x BLEANEY, M.; GEMMELL, N.; KNELLER, R. Testing the Endogenous Growth Model: public expenditure, taxation, and growth over the long run. Canadian Journal of Economics, 2001, pp. 36-57. BLECHOVÁ, B. Charakteristika přístupu používaných v EU pro hodnocení efektivního daňového zatížení příjmu korporací. In Teoretické a praktické aspekty veřejných financí. Praha : VŠE, 2008. ISBN 978-80-2451378-2. BLOMSTROM, M.; KOKKO, A. The Economics of Foreign Direct Investment Incentives. National Bureau of Economic Research, 2003. BOSWORTH, B., and G. BURTLESS. Effects of Tax Reform on Labor Supply, Investment, and Saving. Journal of Economic Perspectives 6, 1992, No.1, pp. 3–26. BOVENBERG, A. Tax Policy and Labor Market Performance, Tax Policy and Labor Market Performance, Cambridge : CESifo and MIT-Press, 2006. CASHIN, P. Government Spending, Taxes, and Economic Growth. Staff Papers-International Monetary Fund, 1995, 237-269. CAUSA, O., Explaining Differences In Hours Worked Among OECD Countries: An Empirical Analysis, OECD Economics Department Working Papers, 2005, No. 596. CZECHINVEST. Více než polovina velkých investorů by kvůli snížení investičních pobídek nerealizovala projekty v České republice. In: CzechInvest [online]. 2013 [cit. 2014-04-20]. Dostupné z: http://www.czechinvest.org/pruzkum-vice-nez-polovina-velkych-investoru-by-kvuli-snizeni-investicnichpobidek-nerealizovala-projekty-v-ceske-republice CZECHINVEST. Investiční pobídky [online]. 2014 [cit. 2014-04-20]. Dostupné z: http://www.czechinvest.org/dwn-investicni-pobidky ČTK. Schröder: Ve východní Evropě jsou nízké daně: HN.IHNED.cz [online]. Economia, 2004 [cit. 2014-0225]. ISSN 1213-7693. Dostupné z: http://hn.ihned.cz/c1-14163870-schroder-ve-vychodni-evrope-jsou-nizkedane DAVERI, F. and G. TABELLINI, Unemployment, Growth and Taxation in Industrial Countries, Economic Policy, 2000, Vol. 15, No. 30, pp. 47-104.

89

DESAI, S. R. Taxation without harmonization in the European Union. EUSA - Biennial Conference, 2003, p. 21. Dostupné z: http://aei.pitt.edu/2857/1/106.pdf DEVEREUX, M.P. and R. GRIFFITH. Taxes and the location of production: Evidence from a panel of US multinationals, Journal of Public Economics 68, 1998, pp. 335-367. DEVEREUX, M.P. and R. GRIFFITH. The Impact of Corporate Taxation on the Location of Capital:A Review, Swedish Economic Policy Review 9, 2002, pp. 79-102. EASTERLY, W.; REBELO, S. Fiscal policy and economic growth. Journal of monetary economics, 1993, pp. 417-458. EDERVEEN, S. and R. de MOOIJ. To Which Tax Rates does Investment Respond? A Synthesis of Empirical Research on Taxation and Foreign Direct Investment, in Tax Policy, Banca d’Italia Research Department Public Finance Workshop, Roma : Banca d’Italia, 2003, pp. 327-354, EDWARDS, C., de RUGY, V. International Tax Competition - A 21st-Century Restraint on Government [online]. 2002 [cit. 2013-09-15]. Dostupný z http://www.cato.org/pubs/pas/pa431.pdf. EISSA, N. Tax Reforms and Labor Supply. Tax Policy and the Economy, Vol. 10, edited by James Poterba. Cambridge, MA: MIT Press, 1996. ENGEN, E. M. and J. SKINNER, Fiscal Policy and Economic Growth. NBER Working Paper, 1992, No. w4223. ENGEN, E. M. and J. SKINNER, Taxation and Economic Growth. National Bureau of Economic Research, 1996. EUROSTAT. Databáze Eurostatu [online]. 2014 [cit. 2014-04-15]. Dostupné z: http://appsso.eurostat.ec.europa.eu/nui/show.do?dataset=gov_a_tax_ag&lang=en FOLSTER, S.; HENREKSON, M. Growth Effects of Government Expenditure and Taxation in Rich Countries. European Economic Review. 2000, Vol. 45, No. 8, pp. 1501–1520. GIANNINI S., MAGGIULLI C. Effective Tax Rates in the EU Commission Study on Company Taxation: Methodological Aspects, Main Results and Policy Implications, Cesifo Economic Studies, 2002 Global Competitiveness Report 2013–2014. Ženeva: World Economic Forum, 2013. ISBN 978-92-95044-73-9. GORDON, R. H. An optimal taxation approach to fiscal federalism. The Quarterly Journal of Economics, 1983, 98.4: p. 567-586. HAUFLER, A. Taxation in a Global Economy. Cambridge Books, 2001. HAJKOVA, D., G. NICOLETTI, L. V, and K.Y. YOO. Taxation, Business Environment and FDI Location in OECD Countries, OECD Economic Studies paper, 2006. HINES, J. R. Lessons from Behavioral Responses to International Taxation, National Tax Journal 52, 1999, pp. 305-322. HOLEČKOVÁ, J. Analýza distorzních účinků vlivu zdanění na finanční a investiční rozhodování na základě metody výpočtu efektivní daňové sazby. Český finanční a účetní časopis. 2012. v. 7, no. 2, p. 126-138. ISSN 1802-2200. HRDLIČKA, Č.; IŠTVÁNFYOVÁ, J.; VÍTEK, L. 2010. Systémy účetnictví a evidence daňových příjmů vládních institucí. Politická ekonomie. 2010, Vol. 58, No. 2, pp. 253–270. ISSN 0032-3233.

90

IMD World Competitiveness Yearbook 2013. Lausanne: IMD World Competitiveness Center, 2013. ISBN 978297-0051-473. JONES, L., R. M. and P. Rossi. Optimal taxation in models of endogenous growth, Journal of Political Economy, 1993, Vol. 101, No. 3. JUN, J. How Taxation Affects Foreign Direct Investment (country-specific evidence), Policy Research Working Paper 1307, Washington DC : World Bank, 1994. KADEŘÁBKOVÁ, A. Základy makroekonomické analýzy: růst, konkurenceschopnost, rovnováha. Praha: Linde, 2003, 175 s. ISBN 80-861-3136-X. KING, M. A. and D. FULLERTON. The Taxation of Income from Capital, Chicago : University of Chicago Press, 1984. KOTLÁN, I. Daňové zatížení a struktura daní v ČR ve srovnání s vybranými zeměmi OECD a EU a legislativní změny ve smyslu de lege ferenda. Praha: Národohospodářský ústav Josefa Hlávky, 2010. 107 s. ISBN 9788086729589. KOVÁCS, L. Tax Harmonisation versus Tax Competition in Europe [online]. Vienna: 2005 [cit. 2013-09-12]. Dostupný z http://europa.eu/rapid/pressReleasesAction.do?reference=SPEECH/05/624&format=HTML&aged=0&language =en&guiLanguage=en. KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 3., přeprac. vyd. Praha: ASPI Publishing, 2003, 225 s. ISBN 80-8639584-7. KUBIŠTA, V. Mezinárodní ekonomické vztahy. Vyd. 1. Praha: HZ Editio, 1999, 378 s. ISBN 80-860-0929-7. LEACH G. The Negative Impact of Taxation on Economic Growth, Reform, 2003 LEE, Y. and R. H. GORDON. Tax Structure and Economic Growth. Journal of public economics, 2005, pp. 1027-1043. LEIBFRITZ, W., J. THORNTON and A. BIBBEE. Taxation and Economic Performance, OECD Economics Department Working Papers, OECD Publishing, 1997, No. 176, DOI: 10.1787/668811115745 MACH, P. Daňová konkurence musí být zachována [online]. Praha, 2004. [cit. 2013-10-20]. Dostupné z www: http://cepin.cz/cze/clanek.php?ID=518. MARIGER, R. Labor Supply and the Tax Reform Act of 1986: Evidence from Panel Data. Federal Reserve Board, Finance and Economics Discussion Series Paper 95-34. Washington, D.C.: Federal Reserve Board, 1995. MATTHEWS, S. What is a "Competitive" Tax System?. OECD Taxation Working Papers 2011, No. 2, s. 19 [cit. 2013-11-04]. DOI: 10.1787/5kg3h0vmd4kj-en. MENDOZA, E. G.; TESAR, L. L. Why hasn’t tax competition triggered a race to the bottom? Some quantitative lessons from the EU. Journal of Monetary Economics, 2005, 52.1, p. 163-204. MENDOZA, E.; MILESI-FERRETTI, E.; ASEA, P. On the Effectiveness of Tax Policy in Altering Long-Run Growth: Harberge´s Superneutrality Conjecture. Journal of Public Economics. 1997, Vol. 66, pp. 99-126. MINISTERSTVO HOSPODÁŘSTVÍ POLSKA. Informace o realizaci zákona o zvláštních ekonomických zónách. In: Ministerstvo hospodářství Polska [online]. Varšava, 2013 [cit. 2014-04-20]. Dostupné z: http://www.mg.gov.pl/files/upload/7809/R.pdf MINISTERSTVO HOSPODÁŘSTVÍ SLOVENSKA. Investiční stimuly [online]. 2014 [cit. 2014-04-20]. Dostupné z: http://www.economy.gov.sk/investicne-stimuly-6427/128112s

91

MINISTERSTVO PRŮMYSLU A OBCHODU ČR. Analýzy vlivu firem podpořených investičními pobídkami na vybrané indikátory české ekonomiky. [online]. s. 20 [cit. 2013-10-26]. Dostupné z: download.mpo.cz/get/26084/25895/289827/priloha001.pdf NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2., aktualiz. vyd. Praha: ASPI, 2008, 257 s. ISBN 9788073573867. NERV. Metastudie na daně: Příloha ke kapitole 4. In: Závěrečná zpráva podskupin Národní ekonomické rady vlády pro konkurenceschopnost a podporu podnikání [online]. 2011 [cit. 2014-04-20]. Dostupné z: http://www.vlada.cz/assets/media-centrum/aktualne/metastudie_na_dane.pdf NICKELL, S. and R. LAYARD, Labour Market Institutions and Economic Performance, Handbook of Labor Economics, North Holland, 1999, Vol. 3. OECD. Industrial competitiveness. Paris: OECD Publishing, 1996, 136 p. ISBN 92-641-5314-4 OECD. Tax Effects on Foreign Direct Investment: Recent evidence and policy analysis. Paris: OECD Publishing, 2007, 187 p. ISBN 92-640-3837-X. OECD. Taxation and Employment. OECD Tax Policy Studies. OECD Publishing, 2011, 165 p. No. 21. ISBN 92-641-2080-7. PÍCL, M. Dopady investic čerpající investiční pobídky. In: Dopady investic čerpající pobídky v ČR [online]. 2012 [cit. 2014-04-20]. Dostupné z: nf.vse.cz/wp-content/uploads/Michal-Pícl.pdf PLCHOVÁ, B. Konkurenceschopnost v mezinárodním prostředí: Vybrané aspekty postavení nových členských zemí EU. In: Acta oeconomica Pragensia: Vědecký sborník Vysoké školy ekonomické v Praze. Praha: Vysoká škola ekonomická, 2011, s. 27. ISSN 0572-3043. PORTER, M. E. On competition. Boston, MA: Harvard Business School Press, 1998, s. 485. ISBN 0875847951. SASS, M. Competitiveness and Economic Policies Related to Foreign Direct Investment. Ministry of Finance, Budapest, Working Paper n, 2003. SLANÝ, A. et al. Konkurenceschopnost české ekonomiky: (vývojové trendy). 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2006, 375 s. ISBN 80-210-4157-9. SPAHR, R.; JAIN, P.; HUSEYNOV, F. The Income Tax Structure's Impact on Growth, Valuation, and Global Investments: A Three Stakeholder Perspective. Valuation, and Global Investments: A Three Stakeholder Perspective, 2008. SZAROWSKÁ, I. Daňová konkurence v Evropské unii a její vliv na vybrané ekonomické veličiny. Karviná, 2011. Dizertační práce. Obchodně podnikatelská fakulta v Karviné. ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii: daňové systémy všech 27 členských států EU a Chorvatska, legislativní základy daňové harmonizace včetně judikátů SD, odraz ekonomické krize v daňové politice EU. 5. aktualiz. a přeprac. vyd. Praha: Linde, 2012. 400 s. ISBN 9788072018819. ŠTRACH, P. Mezinárodní management. Praha: Grada, 2009, 167 s. ISBN 978-80-247-2987-9. Taxation trends in the European Union: Data for the EU Member States, Iceland and Norway [online]. Luxembourg: Publications Office of the European Union, 2013 [cit. 2014-02-27]. ISSN 1831-8789. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/economic_analysis/tax_structures/2 013/report.pdf TEATHER R. The Benefits of Tax Competition. London: The Institute of Economic Affairs, 2005. 91 s. ISBN 0255365691.

92

THOMAS, K. P. Investment Incentives: growing use, uncertain benefits, uneven controls. Winnipeg: International Institute for Sustainable Development (IISD), 2007. ISBN 978-189-4784-092. TRIEST, R. The Effect of Income Taxation on Labor Supply in the United States. Journal of Human Resources 25, 1990, No. 3, pp. 491–516. UNCTAD. Tax Incentives and Foreign Direct Investment: a Global Survey. New York: United Nations Publications, 2000, vii, 169 p. No. 16. ISBN 92-1-112515-5. WALENCZYKOWSKI, S. P. Tax reform in transition economies and its impact on economic performance. 2002. PhD Thesis. Monterey, Calif. Naval Postgraduate School.

93

Legislativa ČESKO. Zákon č. 338/1992 Sb. ze dne 4. května 1992 o dani z nemovitosti. ČESKO. Zákon č. 586/1992 Sb. ze dne 20. listopadu 1992 o daních z příjmů. ČESKO. Zákon č. 16/1993 Sb. ze dne 21. prosince 1992 o silniční dani. ČESKO. Zákon č. 72/2000 Sb. ze dne 24. února 2000 o investičních pobídkách. ČESKO. Zákon č. 353/2003 Sb. ze dne 26. září 2003 o spotřebních daních. ČESKO. Zákon č. 235/2004 Sb. ze dne 1. dubna 2004 o dani z přidané hodnoty. ČESKO. Zákon č. 261/2007 Sb. ze dne 19. září 2007 o stabilizaci veřejných rozpočtů. ČESKO. Zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb. ze dne 9. října 2013 o dani z nabytí nemovitých věcí. POLSKO. Zákon ze dne 26. července 1991 o dani z příjmů fyzických osob (Dz.U. 91.80.350) POLSKO. Zákon ze dne 15. února 1992 o dani z příjmů právnických osob (Dz.U. 92.21.86) POLSKO. Ústava Polské republiky ze dne 2. dubna 1997 (Dz.U. 97.78.483) POLSKO. Zákon ze dne 13. října 1998 o systému sociálního pojištění (Dz.U. 98.137.887) POLSKO. Zákon ze dne 20. listopadu 1998 o paušální dani z příjmů z některých příjmů fyzických osob (Dz.U. 98. 144.930) POLSKO. Zákon ze dne 24. května 2003 o veřejných prospěšných organizacích (Dz.U. 03.96.873) POLSKO. Zákon ze dne 11. března 2004 o dani z přidané hodnoty (Dz.U. 04.54.535) POLSKO. Zákon ze dne 27. srpna 2004 o zdravotnických službách financovaných z veřejných prostředků (Dz.U. 04.210.2135) POLSKO. Zákon ze dne 6. prosince 2008 o spotřební dani (Dz.U. 09.3.11) SLOVENSKO. Zákon č. 595/2003 Z. z. ze dne 4. prosince 2003 o dani z příjmů vč. novely č. 463/2013 Z. z. SLOVENSKO. Zákon č. 105/2004 Z. z. ze dne 3. února 2004 o spotřební dani z lihu. SLOVENSKO. Zákon č. 106/2004 Z. z. ze dne 3. února 2004 o spotřební dani z tabákových výrobků. SLOVENSKO. Zákon č. 98/2004 Z. z. ze dne 3. února 2004 o spotřební dani z minerálních olejů. SLOVENSKO. Zákon č. 222/2004 Z. z. ze dne 6. dubna 2004 o dani z přidané hodnoty. SLOVENSKO. Zákon č. 582/2004 Z. z. ze dne 23. září 2004, o místních daních a poplatcích za komunální odpady a drobné stavební odpady. SLOVENSKO. Zákon č. 561/2007 Z. z ze dne 29. října 2007 o investiční pomoci. SLOVENSKO. Zákon č. 609/2007 Z. z. ze dne 28. listopadu 2007 o spotřební dani z uhlí, elektřiny a zemního plynu. SLOVENSKO. Zákon č. 530/2011 Z. z. ze dne 30. listopadu 2011 o spotřební dani z alkoholických nápojů.

94

SEZNAM GRAFŮ Graf č. 1: Daňový mix v České republice za rok 2012 .................................................................. 64 Graf č. 2: Daňový mix v Polsku za rok 2012 ..... ............................................................................ 65 Graf č. 3: Daňový mix na Slovensku za rok 2012........................................................................... 67 Graf č. 4: Srovnání zemí EU z pohledu daňové kvóty ................................................................... 68 Graf č. 5: Vývoj daňové kvóty za období 2002 až 2012 .............................................................. 69 Graf č. 6: Porovnání ITRC mezi srovnávanými zeměmi a průměrem EU....................................... 70 Graf č. 7: Porovnání ITRL mezi srovnávanými zeměmi a průměrem EU ...................................... 72 Graf č. 8: Srovnání ITRCOR s nominální korporátní sazbou daně vybraných zemí v roce 2011 ......................................................................................................................................................... 73

SEZNAM TABULEK Tabulka č. 1: Studie zabývající se zdaněním a ekonomickým růstem ........................................... 17 Tabulka č. 2: Typy investičních pobídek ....................................................................................... 19 Tabulka č. 3: Možnosti vlády k využití pobídek prostřednictvím daňové politiky ....................... 21 Tabulka č. 4: Srovnání daňové konkurence a daňové harmonizace .............................................. 34 Tabulka č. 5: Výdajové paušály u příjmů z podnikání za jednotlivá období ................................. 37 Tabulka č. 6: Přehled sazeb z daně z příjmu právnických osob v ČR ........................................... 42 Tabulka č. 7: Přehled sazeb DPH v ČR ......................................................................................... 43 Tabulka č. 8: Výpočet daně z příjmu fyzických osob pomocí daňové stupnice v Polsku ............. 49 Tabulka č. 9: Porovnání jednotlivých daňových ukazatelů napříč státy ........................................ 60 Tabulka č. 10: Přehled sazeb spotřebních daní ve srovnávaných státech ..................................... 62 Tabulka č. 11: Porovnání vybraných indikátorů ze studií o konkurenceschopnosti ...................... 74 Tabulka č. 12: Porovnání investičních pobídek v ČR za období 1998 až 2014.............................. 76 Tabulka č. 13: Základní popisná statistika ..................................................................................... 78 Tabulka č. 14: Vliv daní (složené daňové kvóty) na HDP ............................................................. 79 Tabulka č. 15: Vliv jednotlivých druhů daní na HDP..................................................................... 80 Tabulka č. 16: Základní popisná statistika implicitních daňových sazeb ...................................... 80 Tabulka č. 17: Závislost mezi jednotlivými ITR a HDP ................................................................ 81

SEZNAM SCHÉMAT Schéma č. 1: Základní rámec Global Competitiveness Indexu ...................................................... 12

95

SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK CCCTB

jednotný konsolidovaný základ

CIT

corporate income tax

ČR

Česká republika

DPFO

daň z příjmu fyzických osob

DPH

daň z přidané hodnoty

DPPO

daň z příjmu právnických osob

EATR

efektivní průměrná daňová sazba

EMTR

efektivní mezní daňová sazba

EU

Evropská unie

FDI

foreign direct investment

GCI

The Global Competitiveness Index

GCR

The Global Competitiveness report

GDP

gross domestic product

HDP

hrubý domácí produkt

IMD

International Institute for Management Development

ITR

implicitní daňová sazba

LPG

zkapalněný ropný plyn

MMF

Mezinárodní měnový fond

MPO

Ministerstvo práce a obchodu

OECD

Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj

OLS

metoda nejmenších čtverců

OSVČ

osoba samostatně výdělečně činná

PIT

personal income tax

PZI

přímé zahraniční investice

SD

spotřební daně

SP-ec

pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění placené zaměstnancem

SP-el

pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění placené zaměstnavatelem

SP-ost

pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění placené OSVČ

SR

Slovensko

SSC

social security contribution

UNCTAD

Konference Organizace spojených národů o obchodu a rozvoji

WCY

World Competitiveness Yearbook

WEF

The World Economic Forum

96

SEZNAM PŘÍLOH Příloha č. 1: Údaje o podílu příjmů z DPPO na HDP (v %) Příloha č. 2: Údaje o podílu příjmů z DPFO na HDP (v %) Příloha č. 3: Údaje o podílu příjmů z DPH na HDP (v %) Příloha č. 4: Údaje o podílu příjmů ze spotřebních daní na HDP (v %) Příloha č. 5: Údaje o podílu příjmů z SSC na HDP (v %) Příloha č. 6: Údaje o složené daňové kvótě (v %) Příloha č. 7: Údaje o reálném HDP na obyvatele (v %) Příloha č. 8: Údaje o implicitních daňových sazbách (v %) Příloha č. 9: Údaje o dílčích implicitních daňových sazbách na kapitál (v %)

97

SROVNÁNÍ DAŇOVÝCH POLITIK A JEJICH VLIV NA KONKURENCESCHOPNOST VE VYBRANÝCH ZEMÍCH EU

Recommend Documents