Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta
Reformy daně z příjmů fyzických osob Bakalářská práce
Vedoucí práce: Ing. Břetislav Andrlík, Ph.D.
Petra Kotasová
Brno 2013
Ráda bych tímto poděkovala vedoucímu mé bakalářské práce Ing. Břetislavu Andrlíkovi, Ph.D za odborné vedení a konzultaci, cenné rady a připomínky při tvorbě této práce.
Prohlašuji, že bakalářskou práci s názvem „Reformy daně z příjmů fyzických osob“ jsem vypracovala samostatně s využitím odborné literatury, která je uvedena v seznamu literatury. V Brně dne 20. května 2013
_________________
Abstract Kotasová, P. Reform of individual income tax. Bachelor thesis. Brno: Mendel University in Brno, 2013. This bachelor thesis deals with the reform of individual income tax. Literary recherché contains the explanation of the basic terms from the field of taxes and the description of present and future state of individual income tax. The practical part focuses on model examples of the tax reform of employment, business and professional income. Next, the impacts of this reform on public budgets and state budget of the Czech Republic are analyzed. Keywords Tax, individual income tax, social insurance, health insurance, public budgets state budget.
Abstrakt Kotasová, P. Reformy daně z příjmů fyzických osob. Bakalářská práce. Brno: Mendelova univerzita v Brně, 2013. Tato bakalářská práce se zabývá problematikou reformy daně z příjmů fyzických osob. Literární rešerše obsahuje vysvětlení základních pojmů v oblasti daní a popsání současného a budoucího stavu daně z příjmů fyzických osob. Praktická část se zabývá modelovými příklady daňové reformy u závislé činnosti a u příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti. Dále jsou zde vyhodnoceny dopady této reformy na veřejné rozpočty a na státní rozpočet České republiky. Klíčová slova Daň, daň z příjmů fyzických osob, sociální pojištění, zdravotní pojištění, veřejné rozpočty, státní rozpočet.
Obsah
6
Obsah 1
Úvod
12
2
Cíl a metodika práce
13
2.1
Cíl práce ................................................................................................... 13
2.2 Metodika práce ........................................................................................ 13 3
Literární rešerše 3.1
14
Daňová soustava ...................................................................................... 14
3.2 Daň ........................................................................................................... 15 3.3 Přímé daně ............................................................................................... 15 3.4 Daň z příjmů fyzických osob .................................................................... 15 3.5 Funkce daní.............................................................................................. 16 3.6 Vývoj daně z příjmů fyzických osob od roku 2008 až do roku 2012 ...... 16 3.7
Daň z příjmů fyzických osob – současný stav .........................................18
3.7.1
Předmět daně ................................................................................... 19
3.7.2
Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky (§ 6) .......................... 20
3.7.3
Příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7)... 20
3.7.4
Základ daně ...................................................................................... 21
3.7.5
Postup při výpočtu daně z příjmů fyzických osob .......................... 22
3.8 Daň z příjmů fyzických osob – budoucí stav .......................................... 24
4
3.8.1
Důvod pro zavedení daňové reformy.............................................. 24
3.8.2
Zdanění příjmů fyzických osob ....................................................... 25
3.8.3
Zdravotní a sociální pojištění ......................................................... 25
3.8.4
Odpočty fyzických osob od základu daně ....................................... 26
3.8.5
Slevy na dani ................................................................................... 27
Praktická část 4.1
30
Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky podle § 6 ZDP ................... 30
4.2 Příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti podle § 7 ZDP ...................................................................................................... 39
Obsah
7
4.3 Dopad daňové reformy na veřejné rozpočty a na státní rozpočet České republiky ................................................................................................... 46
5
4.3.1
Zhodnocení platného právního stavu ............................................. 47
4.3.2
Předpokládaný hospodářský a finanční dopad daňové reformy.... 49
Diskuze a závěr 5.1
55
Diskuze .................................................................................................... 55
5.2 Závěr.........................................................................................................57 6
Literatura
58
Seznam obrázků
8
Seznam obrázků Obr. 1
Schéma přímého zdanění v České republice
14
Obr. 2
Hotovostní odhady dopadů v roce 2015
53
Obr. 3
Hotovostní odhady dopadů v roce 2016
53
Obr. 4
Celkové hotovostní odhady dopadů
54
Seznam tabulek
9
Seznam tabulek Tab. 1 Vývoj paušálních výdajů (v %)
17
Tab. 2
18
Vývoj slev na dani v letech 2008 až 2013 (v Kč)
Tab. 3 Vývoj daňového zvýhodnění v letech 2008 až 2013 (v Kč)
18
Tab. 4
22
Schéma výpočtu daně z příjmů fyzických osob
Tab. 5 Přehled změn u příjmů ze závislé činnosti v letech 2013 a 2015
28
Tab. 6 Přehled změn u příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti v letech 2013 a 2015
29
Tab. 7 Výpočet čisté mzdy u příjmů ze závislé činnosti v roce 2013
31
Tab. 8 Výpočet čisté mzdy u příjmů ze závislé činnosti v roce 2015
31
Tab. 9 Maximální výše hrubé mzdy, u které bude nulová záloha na daň v roce 2013 i v roce 2015 (v Kč)
32
Tab. 10 Maximální výše hrubé mzdy, u které bude nulová záloha na daň u poplatníka s jedním dítětem v roce 2013 i v roce 2015 (v Kč)
34
Tab. 11 Výpočet čisté mzdy v roce 2013 a v roce 2015 při zachování hrubé mzdy na stejné úrovni (v Kč)
35
Tab. 12 Maximální výše hrubé mzdy pro uplatnění slevy na poplatníka v roce 2015 (v Kč)
36
Tab. 13 Změna v maximální výši vyměřovacího základu u sociálního pojištění v roce 2015 (v Kč)
38
Tab. 14 Výpočet zisku po zdanění u příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti v roce 2013
39
Tab. 15 Výpočet zisku po zdanění u příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti v roce 2015
40
Seznam tabulek
10
Tab. 16 Maximální výše dílčího základu daně pro uplatnění slevy na poplatníka v roce 2015 (v Kč)
41
Tab. 17 Změna v maximální výši vyměřovacího základu u sociálního pojištění v roce 2015 (v Kč)
42
Tab. 18 Změna v maximální výši vyměřovacího základu u zdravotního pojištění v roce 2015 (v Kč)
43
Tab. 19 Změna výše limitu pro odpočet úroků z hypotečního úvěru v roce 2015 (1) (v Kč)
45
Tab. 20 Změna výše limitu pro odpočet úroků z hypotečního úvěru v roce 2015 (2) (v Kč)
46
Tab. 21
50
Hotovostní odhady dopadů (v mld. Kč)
Seznam použitých zkratek
Seznam použitých zkratek ČSSD FO KSČM ODS OSVČ SP SR VR ZDP ZP
Česká strana sociálně demokratická Fyzická osoba Komunistická strana Čech a Moravy Občanská demokratická strana Osoba samostatně výdělečně činná Sociální pojištění Státní rozpočet Veřejné rozpočty Zákon o daních z příjmů Zdravotní pojištění
11
Úvod
12
1 Úvod „Na světě nejtěžší věc k pochopení je daň z příjmů“. Tuto větu pronesl slavný vědec všech dob Albert Einstein a možná měl pravdu. Daně se týkají každého z nás, ať již daně přímé nebo nepřímé. Daně mají dlouhou historii. Panovníci potřebovali hradit své potřeby a financovat válečné výpravy, proto začali s výběrem daní. V současné době stát potřebuje také prostředky na úhradu svých výdajů, závazků či potřeb. Nicméně oproti minulosti je rozdíl v tom, na co tyto prostředky potřebuje. Nyní je nejvíce peněžních prostředků vynakládáno na sociální věci a politiku zaměstnanosti, na služby pro obyvatelstvo či na bezpečnost státu a právní ochranu. (Výdaje státního rozpočtu v roce 2012, 2013) Jistou podobu s minulostí zde tedy můžeme spatřovat. Z přímých daní se lidí nejvíce dotýká daň z příjmů fyzických osob. Tato daň spolu se sociálním a zdravotním pojištěním patří mezi největší příjmy veřejných rozpočtů. Proto by v zájmu každého poplatníka mělo být to, aby si uměl svoji čistou mzdu, či zisk po zdanění vypočítat. V dnešní době rozvíjejících se technologií by měl každý vědět, kolik platí na sociálním a zdravotním pojištění a jak velké daně odvádí. Nicméně většina zaměstnanců toto neví a svoji čistou mzdu zjišťují až z výplatního pásku. Zákon o daních z příjmů fyzických osob poskytuje několik možností, jak si snížit svoji daňovou povinnost. Počínaje nezdanitelnými částkami daně a konče slevami na dani a daňovým zvýhodněním na vyživované dítě. Daňová reforma je v našem státě dlouho diskutovaným tématem. Cílem této reformy má být zjednodušení administrativy a také komunikace mezi daňovými subjekty a orgány veřejné správy. Daňová reforma se dotkne většiny lidí v České republice, a proto jsem si toto téma vybrala, protože se týká i mě. Zajímalo mě, jak se poplatníkům změní výše jejich čisté mzdy z důvodu zvýšení sazby daně na 19 %, ale také zároveň zrušením konceptu tzv. „super hrubé mzdy“.
Cíl a metodika práce
13
2 Cíl a metodika práce 2.1 Cíl práce Tato bakalářská práce bude zaměřena na daň z příjmů fyzických osob, a to konkrétně na příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků (§ 6 ZDP) a na příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7 ZDP). Cílem této bakalářské práce bude vyhodnotit dopady reformních opatření daně z příjmů fyzických osob, a to jak na poplatníka, tak i na veřejné rozpočty a na státní rozpočet České republiky. Dílčím cílem bude rovněž zhodnotit změny týkající se daně z příjmů fyzických osob, které proběhly od roku 2008 až do současnosti.
2.2 Metodika práce Bakalářská práce s názvem „Reformy daně z příjmů fyzických osob“ se dělí na dvě hlavní části. První část, literární rešerše, bude zpracována metodou deskripce. To znamená, že budou popsány základní pojmy týkající se daní. Bude vysvětlen pojem daň, daňová soustava a funkce daní. Poté bude největší část práce věnována problematice daně z příjmů fyzických osob, a to konkrétně § 6 ZDP a § 7 ZDP a dále také sociálnímu a zdravotnímu pojištění, neboť této problematice je věnována praktická část bakalářské práce. Bude zhodnocen současný stav daně z příjmů fyzických osob i stav po daňové reformě. Tato část bude napsána na základě prostudování si odborné literatury a zejména zákona č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění. V praktické části budou ukázány jednotlivé modelové příklady. Nejprve z pohledu zaměstnance, jeho odvodů na sociální a zdravotní pojištění, výše daně a čisté mzdy. Dále z pohledu osoby samostatně výdělečně činné, jejího odvodu na sociální a zdravotní pojištění, výše daně a čistého zisku. Poté bude ukázán, jaký dopad bude mít tato daňová reforma také na veřejné rozpočty a na státní rozpočet České republiky. Tato část bude napsána na základě prostudování si zákona č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů a také na základě důvodové zprávy k tomuto zákonu. Na závěr bude uvedeno shrnutí nejdůležitějších poznatků daňové reformy, jejich dopadů na poplatníky i na veřejné rozpočty a státní rozpočet a zdůvodnění daných výsledků.
Literární rešerše
14
3 Literární rešerše 3.1 Daňová soustava Hamerníková a Maaytová (2010) definují daňový systém neboli soustavu daní jako souhrn všech daní, které se na území daného státu vybírají. Úkolem daňové soustavy je zabezpečení níže uvedených funkcí daní. Beňová (2007) uvádí, že na daňovou soustavu se klade řada požadavků. Daňová soustava by měla být jednoduchá, aby byla pochopitelná pro každého. Jednoduchost daňové soustavy také minimalizuje vznik daňových úniků. Dalším požadavkem je pružnost a stabilita. Daňová soustava by měla být pružná, aby reagovala na aktuální vývoj ekonomiky, ale také musí být stabilní, protože většina veřejných výdajů je stálá a nezávisí na aktuálním vývoji ekonomiky. V neposlední řadě by měla být daňová soustava spravedlivá. Toho ale není snadné dosáhnout, neboť jeden subjekt ji může za spravedlivou považovat a druhý nikoliv. Daňová soustava v České republice v současnosti obsahuje celkem 16 daní. Ty se dělí na daně přímé a na daně nepřímé. Hamerníková a Maaytová (2010) uvádějí schéma přímého zdanění takto: Přímé daně
Z příjmů
Daň z příjmů fyzických osob
Daň z příjmů právnických osob
Majetkové
Daně z nemovitostí
Daň silniční
Daně převodové
Daň z pozemků
Daň dědická
Daň ze staveb
Daň darovací
Daň z převodu nemovitostí
Obr. 1 Schéma přímého zdanění v České republice Zdroj: Hamerníková, Maaytová, 2010.
Literární rešerše
15
3.2 Daň Podle Kubátové (2010) je daň povinná, nenávratná, zákonem určená platba do veřejného rozpočtu. Je to platba neúčelová a neekvivalentní. Daň také můžeme členit podle toho, zda se pravidelně opakuje či nikoli. Mezi pravidelně opakující se daň patří například každoroční placení daně z příjmů fyzických nebo právnických osob. Mezi nepravidelnou daň můžeme zařadit například daň z převodu nemovitostí, která se platí pouze při převodu dané nemovitosti. Mezi daně můžeme zařadit i clo, protože splňuje výše uvedené znaky daně. Clo je povinná platba do státního rozpočtu, která se platí při přechodu zboží nebo služby přes hranice určitého státu.
3.3 Přímé daně Přímé daně jsou takové daně, které ten, kdo je nese, hradí na úkor svého příjmu nebo svého majetku. Jsou často využívány jako nástroj regulace. Na rozdíl od nepřímých daní jsou poplatníky více pociťovány, protože nejsou obsažené v cenách zboží či služeb. Přímé daně lépe vyhovují daňové spravedlnosti, ale na druhou stranu mají negativní účinky na nabídku práce a úspory. (Vančurová, Láchová, 2010) Přímé daně jsou daně adresné. Je tedy možné je zacílit na konkrétní skupinu občanů. To znamená, na jedné straně podpořit určitou skupinu osob, která je sociálně nebo jinak znevýhodněná a na straně druhé určitou skupinu osob znevýhodnit. (Hamerníková, Maaytová, 2010)
3.4 Daň z příjmů fyzických osob Daň z příjmů fyzických osob, neboli osobní důchodová daň, je podle Širokého (2008) nejznámější daní v daňovém systému České republiky. Je to dáno tím, že každý poplatník tuto daň vidí na svém výplatním lístku nebo v daňovém přiznání. Daň z příjmů fyzických osob je univerzální daní, které podléhají veškeré zdanitelné příjmy poplatníků. Vančurová a Láchová (2010) říkají, že na tuto daň je kladen požadavek redistribuce, a to směrem od bohatších k chudším. Hamerníková a Maaytová (2010) k redistribuční funkci pak ještě přidávají funkci fiskální, tedy aby daň byla dostatečně výnosná. Daň z příjmů fyzických osob je ve většině zemí považována za tu nejdůležitější. Je jí přisuzována největší míra komplexnosti, spravedlnosti i ekonomické efektivnosti. Osobní důchodová daň může zahrnovat různé požadavky na poskytování sociálních úlev, což u jiných daní není možné. Nicméně i přes tyto skutečnosti je daň z příjmů fyzických osob mezi lidmi značně nepopulární. Daň je často kritizována pro svou progresivní povahu, a to vysoké zdanění u vyšších důchodů. (Kubátová, 2009, Kubátová, 2010)
Literární rešerše
16
Kubátová (2009) dále říká, že osobní důchodová daň svými vlastnosti podporuje spravedlnost i efektivnost daňového systému. Mezi nejdůležitější vlastnosti osobní důchodové daně podle Kubátové (2009) patří: • daň odpovídá principu platební schopnosti, • výnosy daně jsou pružné, • daň nezpůsobuje distorze v cenách, • daň je dobrým makroekonomickým stabilizátorem, • není problém se zdrojem platby daně.
3.5 Funkce daní Podle Kubátové (2009) plní daně tyto tři základní funkce: • Alokační, jejímž cílem je získávat peněžní prostředky na financování veřejných statků a služeb. • Redistribuční, která slouží jako nástroj pro zmírnění rozdílů v důchodech jednotlivých subjektů. Nástrojem může být například progresivní daň z příjmů, která zaručí, že se daně ve větší míře vybírají od bohatších, což umožňuje státu prostřednictvím transferových plateb zvyšovat příjmy chudším. • Stabilizační, jejímž cílem je zmírňovat cyklické výkyvy v ekonomice v zájmu zajištění dostatečné zaměstnanosti a cenové stability. Plněním stabilizační funkce vláda reguluje výši daňových příjmů podle hospodářského cyklu. Vančurová a Láchová (2010) k výše zmíněným funkcím přidávají ještě další dvě, a to funkci fiskální a stimulační. Fiskální funkce spočívá ve schopnosti naplnit veřejný rozpočet finančními prostředky. Tato funkce je ale již obsažena ve funkci alokační, redistribuční a stabilizační. Úkolem stimulační funkce je poskytování různých forem daňových úspor pro jednotlivé subjekty.
3.6 Vývoj daně z příjmů fyzických osob od roku 2008 až do roku 2012 Od 1. ledna 2008 vstoupila v platnost nová daňová reforma, která zavedla to, že se do základu daně z příjmů zaměstnanců začalo zahrnovat sociální a zdravotní pojištění, které za zaměstnance hradí jejich zaměstnavatel. Mezi lidmi se však pro označení základu daně vžil pojem super hrubá mzda, který ale zákon neupravuje. Důvodem této změny byla snaha o vyšší transparentnost mzdových nákladů a také omezení administrativní zátěže podnikatelů spojených s účtováním vedlejších mzdových nákladů. (Nesnídal, 2007) K největší změně při výpočtu daně z příjmů fyzických osob došlo v roce 2008. Do roku 2008 byla v České republice progresivní sazba daně a dělila se do tzv. daňových pásem, a to podle výše příjmu poplatníka. V roce 2008 došlo ke
Literární rešerše
17
sjednocení sazby daně na lineární nominální sazbu daně ve výši 15 %. (Hamerníková, Maaytová, 2010) Změna se také týkala paušálních výdajů, neboli výdajů, které poplatník uplatní procentem ze svého příjmu. Vývoj těchto paušálních výdajů shrnuje následující tabulka. Tab. 1
Vývoj paušálních výdajů (v %)
Rok
2008
2009
2010
2011
2012
2013
Příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství
80
80
80
80
80
80
Příjmy z řemeslné živnosti
60
80
80
80
80
80
50
60
60
60
60
60
40
60
40
40
40
40
Příjmy z vázané a volné živnosti Příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů
Zdroj: Marková 2008, Marková 2009, Marková 2010, Marková 2011, Marková 2012, Marková 2013
Z tabulky 1 je zřejmé, že příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství jsou od roku 2008 stále na stejné úrovni, tedy ve výši 80 %. Příjmy z řemeslné živnosti byly v roce 2008 60 %. V roce 2009 došlo k jejich zvýšení o 20 procentních bodů, tedy na 80 %. Tato výše je zachována až do roku 2013. Stejný průběh byl i u příjmů z vázané a volné živnosti. V roce 2008 byly na úrovni 50 %, od dalšího roku došlo ke zvýšení na 60 %. Příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů jsou od roku 2008 na úrovni 40 %. Pouze v roce 2009 zde došlo ke změně, a to až na úroveň 60 %. Změny se týkaly i slev na dani a daňového zvýhodnění na vyživované dítě. První změna se týkala slevy na poplatníka. Jak můžeme vidět v tabulce 2, tak roční sleva na poplatníka v letech 2008 až 2010 činila 24 840 Kč. V roce 2011 došlo ke snížení této slevy o 1 200 Kč, tedy na částku 23 640 Kč. Důvodem tohoto snížení byly vyskytující se povodně na území České republiky. V důsledku toho Ministerstvo financí České republiky zareagovalo tím, že zavedlo tzv. povodňovou daň. Každý poplatník tak na náhradu škod způsobené povodněmi přispíval měsíčně jednou stokorunou do státního rozpočtu. Od roku 2012 se tato sleva opět vrátila na svou původní úroveň, tedy na částku 24 840 Kč. U ostatních slev na dani neproběhla žádná změna a od roku 2008 jsou nastaveny na stále stejnou úroveň.
Literární rešerše Tab. 2
18
Vývoj slev na dani v letech 2008 až 2013 (v Kč)
Slevy na dani
2008
2009
2010
2011
2012
2013
Na poplatníka
24 840
24 840
24 840
23 640
24 840
24 840
Na manželku
24 840
24 840
24 840
24 840
24 840
24 840
2 520
2 520
2 520
2 520
2 520
2 520
5 040
5 040
5 040
5 040
5 040
5 040
16 140
16 140
16 140
16 140
16 140
16 140
4 020
4 020
4 020
4 020
4 020
4 020
Na invaliditu 1. a 2. stupně Na invaliditu 3. stupně Pro držitele průkazu ZTP/P Na studenta
Zdroj: Marková 2008, Marková 2009, Marková 2010, Marková 2011, Marková 2012, Marková 2013
Druhou změnou bylo daňové zvýhodnění na vyživované dítě. Z tabulky 3 je patrné, že v roce 2008 bylo daňové zvýhodnění na vyživované dítě 10 680 Kč za rok. V roce 2009 došlo ke zvýšení tohoto zvýhodnění na 11 604 Kč a od roku 2012 je na částce 13 404 Kč ročně. Třetí a poslední změna se týkala daňového zvýhodnění na těžce postižené dítě, které je držitel průkazu ZTP/P. Toto zvýhodnění se vyvíjelo paralelně spolu s daňovým zvýhodněním na vyživované dítě, avšak v případě, že je dítě držitelem průkazu ZTP/P je daňové zvýhodnění dvojnásobné. (Marková 2008, Marková 2009, Marková 2010, Marková 2011, Marková 2012, Marková 2013) Tab. 3
Vývoj daňového zvýhodnění v letech 2008 až 2013 (v Kč)
Daňové zvýhodnění
2008
2009
2010
2011
2012
2013
Na dítě
10 680
11 604
11 604
11 604
13 404
13 404
Na dítě ZTP/P
21 360
23 208
23 208
23 208
26 808
26 808
Zdroj: Marková 2008, Marková 2009, Marková 2010, Marková 2011, Marková 2012, Marková 2013
3.7 Daň z příjmů fyzických osob – současný stav Daň z příjmů fyzických osob je upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, dále jen ZDP. Mimo jiné se také k tomuto zákonu vztahují další záko-
Literární rešerše
19
ny, například zákon o účetnictví nebo smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které Česká republika uzavřela s různými státy. (Zákon č. 586/1992 Sb.) Podle Vančurové a Láchové (2010) je konstrukce daně složitá, a to z důvodu, že na tuto daň jsou kladeny vysoké požadavky. Zohledňuje totiž sociální postavení poplatníků, čímž umožňuje redistribuci důchodu od osob s vyššími příjmy k osobám s nižšími příjmy. Zákon o daních z příjmů definuje základní pojmy týkající se daně z příjmů fyzických osob. Poplatníkem daně jsou fyzické osoby, které mají na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržují. Tito poplatníci mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. (Kesti, 2009, Marková, 2012) 3.7.1
Předmět daně
Předmětem daně z příjmů fyzických osob dle ZDP jsou: • příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky (§ 6), • příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7), • příjmy z kapitálového majetku (§ 8), • příjmy z pronájmu (§ 9), • ostatní příjmy (§ 10). Příjmem se rozumí příjem peněžní i nepeněžní i příjem dosažený směnou. (Marková, 2012) Dani z příjmů fyzických osob podléhají všechny příjmy fyzických osob s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a které jsou od daně osvobozené. Mezi příjmy, které nejsou předmětem daně, patří zejména: • příjmy z dědictví, • příjmy získané darováním s výjimkou darů získaných v souvislosti se závislou činností a funkčními požitky, • přijaté úvěry a půjčky. (Vančurová, Láchová, 2010) Existuje celá řada příjmů, která je od daně osvobozena. Jedná se například o tyto příjmy: • příjmy z prodeje rodinného domu či bytu, pokud v něm prodávající měl bydliště nejméně po dobu dvou let bezprostředně před prodejem, • příjmy z prodeje movitých věcí, • přijatá náhrada škody včetně úmrtného a příspěvku na pohřeb, • stipendia, • odměny vyplácené zdravotní pojišťovnou dárcům za odběr krve a jiných biologických materiálů z lidského organismu. (Marková, 2012)
Literární rešerše
3.7.2
20
Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky (§ 6)
Jak už sám nadpis napovídá, příjmy podle § 6 ZDP se člení na příjmy ze závislé činnosti a příjmy z funkčních požitků. Příjmy ze závislé činnosti podle Markové (2012) jsou: • příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, • příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společnosti s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností, • odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob, • příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem závislé činnosti. Podle Vančurové a Láchové (2010) jsou funkční požitky odměny za výkon funkce, a to od poslanců a členů vlád až po například jednatele nebo pokladníka zájmového sdružení. Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky se týkají největšího počtu poplatníků, protože v rámci tohoto paragrafu se zdaňují mzdy a platy, což je pro většinu populace nejdůležitější část jejich důchodu. 3.7.3
Příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7)
Stejně jako § 6 ZDP, tak i § 7 ZDP je rozdělen na dva druhy příjmů. Příjmy z podnikání jsou: • příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, • příjmy ze živnosti, • příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů, • podíly společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku. Příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti jsou: • příjmy z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví a autorských práv, • příjmy z výkonu nezávislého povolání, • příjmy znalce a tlumočníka, • příjmy z činnosti insolventního správce, • příjmy z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku. (Marková, 2012)
Literární rešerše
3.7.4
21
Základ daně
Abychom mohli vypočítat daň, musíme si nejprve určit základ daně. K určení základu daně je nutné vědět, co je předmětem daně, který je uvedený výše. Základem daně z příjmů fyzických osob je částka, o kterou příjmy přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. (Marková, 2012) Podle Vančurové a Láchové (2010) je poměrně složité stanovit základ daně z příjmů fyzických osob. Všechny příjmy jsou rozděleny do pěti dílčích základů daně a u každého z nich je stanoven výpočet základu daně, tedy jak se příjem sníží o nutné výdaje. Příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků se zvýší o pojistné na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a o pojistné na všeobecné zdravotní pojištění. Příjmy navýšené o toto pojistné tedy tvoří dílčí základ daně podle § 6 ZDP. Dílčím základem daně u příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti jsou příjmy snížené o výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení. Příjmy si poplatník může snížit buď o skutečné výdaje, které si eviduje v daňové evidenci nebo v účetnictví, nebo o paušální výdaje, tzv. výdaje procentem z příjmů, které jsou uvedeny v zákoně o daních z příjmů. Tento zákon dovoluje snížit příjmy o: • 80 % v případě zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a příjmů ze živností řemeslných, • 60 % z příjmů ze živnostní, s výjimkou příjmů ze živností řemeslných, • 40 % z příjmů z jiného podnikání a příjmů z jiné samostatné výdělečné činnosti kromě příjmů z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku, • 30 % z příjmů z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku. (Marková, 2012)
Literární rešerše
3.7.5
Postup při výpočtu daně z příjmů fyzických osob
Tab. 4
Schéma výpočtu daně z příjmů fyzických osob
22
Hrubý příjem + zdravotní a sociální pojištění = Dílčí základ daně (§ 6 ZDP) Příjmy – výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů = Dílčí základ daně (§ 7 ZDP) Základ daně = dílčí základ daně dle § 6 ZDP + dílčí základ daně dle § 7 ZDP - Odčitatelné položky (§ 34 ZDP) = Základ daně snížený o odčitatelné položky - Nezdanitelné částky (§ 15 ZDP) = Základ daně snížený o nezdanitelné částky Základ daně zaokrouhlený na celé stokoruny dolů x sazba daně 15 % = Daňová povinnost - Slevy na dani (§ 35ba ZDP) - Daňové zvýhodnění na vyživované dítě (§ 35c ZDP) = Daňová povinnost (daňový bonus) - Zaplacené zálohy = Doplatek na dani (přeplatek na dani) Zdroj: Vančurová, Láchová, 2010
Při výpočtu daně z příjmů fyzických osob si nejprve musíme vypočítat dílčí základy daně podle § 6 a § 7 ZDP, které jsou vysvětleny v kapitole základ daně. Od těchto dílčích základů daně můžeme odečíst odčitatelné položky podle § 34 ZDP. Odčitatelné položky ale mohou využít pouze ti, kteří mají příjmy z podnikání nebo z jiné samostatné výdělečné činnosti, tedy pouze v rámci § 7 ZDP. Od základu daně můžeme tedy odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích. Dále můžeme odečíst 100 % výdajů vynaložených v daném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, při realizaci projektů výzkumu a vývoje. Nyní dostáváme základ daně snížený o odčitatelné položky, který můžeme dále snížit o nezdanitelné částky podle § 15 ZDP. Jedná se o hodnotu darů, které jsou poskytnuté na veřejně prospěšné účely. Úhrnná hodnota darů ve zdaňovacím období musí přesáhnout 2 % ze základu daně anebo musí činit alespoň 1 000 Kč. V úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně. Dále můžeme také odečíst úroky z úvěru ze stavebního spoření a z hypotečního úvěru, příspěvky zaplacené na penzijním připojištění, životním pojištění, členské příspěvky za-
Literární rešerše
23
placené odborové organizaci a úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání. Dostáváme základ daně snížený o nezdanitelné částky. Tento základ daně zaokrouhlíme na celé stokoruny dolů. Vynásobením základu daně sazbou daně podle § 16 ZDP, která činí 15 %, dostáváme daňovou povinnost. Tu si dále můžeme snížit o slevy na dani podle § 35ba ZDP, jedná se o tyto roční částky: • 24 840 Kč na poplatníka, • 24 840 Kč na manželku (manžela), pokud nemá vlastní příjem přesahující 68 000 Kč, • 2 520 pobírá-li poplatník invalidní důchod pro invaliditu prvního nebo druhého stupně, • 5 040 Kč pobírá-li poplatník invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně • 16 140 Kč je-li poplatník držitelem průkazu ZTP/P, • 4 020 Kč u poplatníka, který se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem, a to až do dovršení věku 26 let. Dále máme nárok na daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s poplatníkem v domácnosti ve výši 13 404 Kč ročně. Daňové zvýhodnění můžeme uplatnit buď formou slevy na dani, daňového bonusu nebo kombinací slevy na dani a daňového bonusu. V případě, že vypočtená daňová povinnost bude menší než daňové zvýhodnění na vyživované dítě, vzniká daňový bonus. To znamená, že poplatník má právo požádat stát, aby mu zbytek vrátil. Daňový bonus může vzniknout pouze u daňového zvýhodnění na vyživované dítě. Po odečtení slev na dani a daňového zvýhodnění na vyživované dítě tedy dostáváme daňovou povinnost, případně daňový bonus. Pokud poplatník v průběhu zdaňovacího období platil zálohy, tak se mu tyto zálohy odečtou od daňové povinnosti, respektive se přičtou k daňovému bonusu a dostáváme doplatek na dani respektive přeplatek na dani. Zálohy ale neplatí ti poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost nepřekročila 30 000 Kč. Poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost překročila 30 000 Kč, ale nepřekročila 150 000 Kč, platí zálohy ve výši 40 % poslední známé daňové povinnosti, přičemž první záloha je splatná do 15. dne šestého měsíce zdaňovacího období a druhá záloha je splatná 15. dne dvanáctého měsíce zdaňovacího období. Poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost překročila 150 000 Kč, platí zálohy ve výši jedné čtvrtiny poslední známé daňové povinnosti a zálohy jsou splatné 15. dne třetího, šestého, devátého a dvanáctého měsíce zdaňovacího období. (Marková, 2012, Vančurová a Láchová, 2010, Kubátová, 2009)
Literární rešerše
24
3.8 Daň z příjmů fyzických osob – budoucí stav Dne 20. listopadu 2011 vstoupila v platnost novela zákona č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, která bude účinná od 1. ledna 2015. Názory na daňovou reformu se velmi různí, a to zejména podle toho, o jakou se jedná politickou stranu. Česká strana sociálně demokratická klade důraz na rozložení daňového břemene respektive na obnovu progresivního zdanění fyzických osob. Progresivní zdanění fyzických osob je podle sociálních demokratů symbolem sociální soudržnosti, projevem zodpovědnosti a nástrojem solidarity mezi bohatými a chudými. Také to podle ČSSD přinese dodatečný příjem do státního rozpočtu. Pro osoby samostatně výdělečně činné požaduje placení vyšších daní, než tomu bylo doposud. V neposlední řadě se také zasazuje o odstranění tzv. super hrubé mzdy. (Mládek, Havel, 2011) Občanská demokratická strana pohlíží na daňovou reformu zcela odlišným způsobem než ČSSD. ODS chce zachovat současný systém rovné daně, neboť progresi v tomto případě zajišťují vysoké daňové slevy na děti a poplatníky. Zvýšení daní by podle ODS znamenalo odliv kvalifikovaných pracovních sil do zahraničí. Zvyšování daňové zátěže pro živnostníky, které prosazuje ČSSD, zcela odmítá. (Řešení, která pomáhají, 2010) Komunistická strana Čech a Moravy chce také zavést progresivní zdanění, ale i vyšší daňové úlevy, a to zejména pro rodiny s více dětmi, samoživitele a pro osoby, které pečují o bezmocné. (Protikrizová opatření předkládaná KSČM, 2010) Věci veřejné se zasazují o zjednodušení daňového systému, který je podle nich složitý. Dále prosazují nízké daně, ale pro nejvyšší příjmové skupiny by zavedli progresivní zdanění. (Ekonomika, 2010) Ministerstvo financí v čele s ministrem financí Miroslavem Kalouskem od ledna 2013 začalo uvažovat o tom, aby část novelizačních bodů zákona č. 458/2011 Sb. nabylo účinnosti již od 1. ledna 2014 a nikoliv až od 1. ledna 2015, jak bylo schváleno. Důvodem je, že Parlament České republiky schválil komplexní změnu soukromého práva hmotného, tzv. rekodifikaci soukromého práva hmotného, která nabude účinnosti od 1. ledna 2014. Cílem této navrhované právní úpravy je přizpůsobení daňových zákonů s již platnou rekodifikací soukromého práva hmotného a také realizace první fáze jednoho inkasního místa. Důležité je zejména sjednocení terminologie v daňových zákonech se soukromým právem hmotným. (Daňová legislativa a metodika, 2013) 3.8.1
Důvod pro zavedení daňové reformy
Důvodem pro zavedení daňové reformy je zejména dosažení jednoduchého a také přehledného systému, který by snížil administrativní náklady, a to jak poplatníkům, tak i státu. V rámci této daňové reformy by mělo dojít nejenom
Literární rešerše
25
k mírnému snížení daňové zátěže, ale také k nastavení rovných podmínek a k dlouhodobé stabilitě bez nesystémových zásahů. Cílem je také mimo jiné zjednodušení komunikace mezi daňovými subjekty a orgány veřejné správy prostřednictvím konceptu jednoho inkasního místa. Nyní totiž musí daňové subjekty komunikovat zvlášť s finančními úřady, správou sociálního zabezpečení či zdravotními pojišťovnami. Tento problém by mělo vyřešit právě jedno inkasní místo. (Sněmovní tisky – návrhy zákonů, 2011) 3.8.2
Zdanění příjmů fyzických osob
U fyzických osob dojde v § 16 ZDP ke zvýšení rovné sazby daně o 4 procentní body z nynějších 15 % na 19 %. Změnou bude ale i to, z čeho se bude daná sazba daně počítat. Nyní, v roce 2013, se daň počítá ze základu daně, tj. hrubá mzda navýšená o sociální a zdravotní pojistné. Od roku 2015 ale dojde ke zrušení tzv. super hrubé mzdy a 19% daň se bude počítat pouze z hrubé mzdy. Současně také § 16 ZDP uvádí postup pro výpočet daně, a to tak, že se daň vypočte jako součin základu daně sníženého o nezdanitelné části základu daně a o odčitatelné položky od základu daně zaokrouhleného na celé sto Kč dolů, a sazby daně. (Zákon č. 458/2011 Sb.) 3.8.3
Zdravotní a sociální pojištění
Součástí daňové reformy je také sjednocení pojistného, které platí zaměstnavatel za své zaměstnance do jedné položky. Jedná se o odvod z úhrnu mezd. V roce 2013 zaměstnavatel za své zaměstnance odvádí pojistné na sociální a zdravotní pojištění ve výši 34 % z hrubé mzdy (sociální pojištění 25 %, zdravotní pojištění 9 %). Od roku 2015 bude zaměstnavatel za své zaměstnance odvádět pojistné ve výši 32,4 % jako odvod z úhrnu mezd. Pojistná sazba bude v roce 2015 činit v případě: • důchodového pojištění 21,5 %, • nemocenského pojištění 2,3 %, • úrazového pojištění 0,4 %, • veřejného zdravotního pojištění 7 %, • státní politiky zaměstnanosti 1,2 %. Jak můžeme vidět, tak sazby pojistného na sociální zabezpečení se nezmění, stále budou ve výši 25 %. Pouze dojde k poklesu sazby o dva procentní body u veřejného zdravotního pojištění, a to ze současných 9 % na 7 %. Součástí tohoto odvodu bude také nově úrazové pojištění ve výši 0,4 %. V porovnání se současným stavem se toto pojistné sníží o 1,6 procentního bodu. Dále dojde k mírnému zvýšení odvodů na zdravotní pojištění, které je ze mzdy strháváno zaměstnanci. Od roku 2015 dojde ke zvýšení této sazby ze současných 4,5 % na 6,5 %. Tím dojde ke sjednocení sazeb zdravotního a sociálního pojištění, které si platí sami zaměstnanci. (Zákon č. 458/2011 Sb.)
Literární rešerše
26
Další změnou, kterou uvádí zákon č. 458/2011 Sb. je, že od roku 2015 bude vyměřovací základ pro výpočet pojistného nahrazen základem pojistného. Vyměřovacím základem v roce 2013 pro osoby samostatně výdělečně činné pro pojistné na důchodové pojištění a státní politiku zaměstnanosti a pro pojistné na veřejné zdravotní pojištění je částka, kterou si tato osoba může určit sama. Nicméně tato částka nemůže být nižší než 50 % z rozdílu mezi příjmy a výdaji. Od roku 2015 bude základem pojistného částka, kterou si opět tato osoba může určit sama, ale nesmí být nižší než 100 % rozdílu příjmů a výdajů. Sazby pojistného pro osoby samostatně výdělečně činné na důchodové pojištění a státní politiku zaměstnanosti v roce 2013 činí 29,2 % z vyměřovacího základu a sazba na nemocenské pojištění činí 2,3 % z vyměřovacího základu. Od roku 2015 bude sazba na důchodové pojištění činit 6,5 % za základu pojistného, sazba na nemocenské pojištění zůstane zachována na stejné úrovni. Sazba pojistného na veřejné zdravotní pojištění se ze současných 13,5 % sníží na 6,5 %. (Zákon č. 589/1992 Sb., Zákon č. zákon č. 592/1992 Sb.) Maximálním vyměřovacím základem na sociální pojištění pro rok 2013 je 72násobek průměrné mzdy v České republice. Od roku 2015 bude maximálním základem pojistného pouze 48násobek průměrné mzdy. Tato změna se týká, jak závislé činnosti, tak i příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti. (Zákon č. 458/2011 Sb., zákon č. 589/1992 Sb.) Maximální vyměřovací základ na zdravotní pojištění, jak u závislé činnosti, tak u příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, je v roce 2013 72násobek průměrné mzdy v České republice. Pro závislou činnost tento násobek zůstane i v roce 2015 zachován na stejné úrovni. Pro příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti se vyměřovací základ zvýší na 150násobek. (Zákon č. 458/2011 Sb., zákon č. 592/1992 Sb.) 3.8.4
Odpočty fyzických osob od základu daně
V současné době lze od základu daně podle § 15 ZDP odečíst tyto položky: • hodnotu darů, • částku, která se rovná úrokům zaplaceným z úvěru ze stavebního spoření nebo úrokům z hypotečního úvěru, • příspěvek zaplacený poplatníkem na jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem, • zaplacené pojistné na soukromé životní pojištění, • zaplacené členské příspěvky odborové organizaci, • úhradu za zkoušky. V současnosti je maximální limit pro odečet darů poskytnutých na obecně prospěšné účely 10 % ze základu daně. Od roku 2015 dojde ke zvýšení tohoto limitu o pět procentních bodů, to je na 15 % ze základu daně.
Literární rešerše
27
Mezi další změny patří snížení limitu pro odečet úroků z úvěru ze stavebního spoření nebo z hypotečního úvěru. V roce 2013 úhrnná částka úroků nesmí překročit 300 000 Kč. Od roku 2015 dojde ke snížení tohoto limitu pouze na částku 80 000 Kč. S tím také souvisí, že nyní, pokud poplatník platí úroky jen po část roku, tak uplatňovaná částka nesmí překročit jednu dvanáctinu maximální částky. Toto ustanovení se ale od roku 2015 ruší. Dále dojde k úplnému zrušení odstavců 7 a 8 § 15 ZDP. Od roku 2015 už tedy nebude možné od základu daně odečíst zaplacené členské příspěvky odborovým organizacím a úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání. (Marková, 2012, zákon č. 458/2011 Sb.) 3.8.5
Slevy na dani
V současné době lze podle § 35 ba ZDP snížit vypočtenou daň o tyto částky: • 24 840 Kč na poplatníka, • 24 840 Kč na manželku, • 2 520 Kč, pokud poplatník pobírá invalidní důchod pro invaliditu prvního nebo druhého stupně, • 5 040 Kč, pokud poplatník pobírá invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně, • 16 140 Kč, pokud je poplatník držitelem průkazu ZTP/P, • 4 020 Kč u poplatníka, který se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem, a to až do dovršení věku 26 let. Od roku 2015 dojde ke změně nadpisu tohoto paragrafu, který bude znít: Slevy na dani pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob. Výše slevy na poplatníka zůstane zachována na částce 24 840 Kč, ale tuto slevu si budou moci uplatnit pouze poplatníci, jejichž základ daně ve zdaňovacím období nepřesáhne 48násobek průměrné hrubé mzdy. Dále také dojde k vytvoření nového odstavce, který říká, že slevu na poplatníka si nemůžou uplatnit ti, kterým plynou příjmy zahrnuté do samostatného základu daně. Další změna spočívá v zavedení zaměstnaneckého zvýhodnění pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob. Poplatník bude mít nárok na zaměstnanecké zvýhodnění ve výši 3 000 Kč ročně. O toto zvýhodnění si poplatník může snížit vypočtenou daň. Toto zvýhodnění může poplatník uplatnit formou slevy na dani, bonusu nebo slevy na dani a formou bonusu, tedy podobě jako je tomu nyní u daňového zvýhodnění na vyživované dítě. (Marková, 2012, zákon č. 458/2011 Sb.) Tabulky 5 a 6 uvádějí přehled výše uvedených změn u příjmů ze závislé činnosti a u příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti v letech 2013 a 2015.
Literární rešerše Tab. 5
28
Přehled změn u příjmů ze závislé činnosti v letech 2013 a 2015
Rok
2013
2015
Hrubá mzda + SP + ZP
Hrubá mzda
34 %
-
-
32,4 %
15 %
19 %
Sleva na poplatníka
24 840 Kč
24 840 Kč
Možnost uplatnění slevy na poplatníka
Bez limitu
Zaměstnanecké zvýhodnění
Ne
Základ daně Pojistné placené zaměstnavatelem Odvod z úhrnu mezd Sazba daně
Sociální pojištění placené zaměstnancem Zdravotní pojištění placené zaměstnancem Limit pro odpočet darů Limit pro odpočet úroků ze stav. spoření a z hyp. úvěru Maximální vyměřovací základ pro sociální pojištění Maximální základ pojistného pro zdravotní pojištění
48násobek průměrné měsíční hrubé mzdy Ano, ve výši 3 000 Kč ročně
6,5 %
6,5 %
4,5 %
6,5 %
10 %
15 %
300 000 Kč
80 000 Kč
72násobek průměrné měsíční hrubé mzdy 72násobek průměrné měsíční hrubé mzdy
48násobek průměrné měsíční hrubé mzdy 72násobek průměrné měsíční hrubé mzdy
Zdroj: Zákon č. 458/2011 Sb., Zákon č. 589/1992 Sb., Zákon č. 592/1992 Sb., Marková 2012
Literární rešerše
29
Tab. 6 Přehled změn u příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti v letech 2013 a 2015
Rok
2013
2015
15 %
19 %
Sleva na poplatníka
24 840 Kč
24 840 Kč
Možnost uplatnění slevy na poplatníka
Bez limitu
48násobek průměrné měsíční hrubé mzdy
10 %
15 %
300 000 Kč
80 000 Kč
Sociální pojištění
29,2 %
6,5 %
Zdravotní pojištění
13,5 %
6,5 %
50 % rozdílu mezi příjmy a výdaji 72násobek průměrné měsíční hrubé mzdy 72násobek průměrné měsíční hrubé mzdy
100 % rozdílu mezi příjmy a výdaji 48násobek průměrné měsíční hrubé mzdy 150násobek průměrné měsíční hrubé mzdy
Sazba daně
Limit pro odpočet darů Limit pro odpočet úroků ze stav. spoření a z hyp. úvěru
Vyměřovací základ pro pojistné Maximální vyměřovací základ pro sociální pojištění Maximální základ pojistného pro zdravotní pojištění
Zdroj: Zákon č. 458/2011 Sb., Zákon č. 589/1992 Sb., Zákon č. 592/1992 Sb. Marková, 2012
Praktická část
30
4 Praktická část Praktická část bude zaměřena na to, jak se teorie navrhované daňové reformy, tedy zákona č. 458/2011 Sb. projeví přímo v praxi. Nejprve se budu zabývat tím, jaký dopad budou mít navrhované změny na samotné daňové poplatníky a jejich příjmy respektive na jejich daňovou povinnost a následně na jejich čistou mzdu či zisk po zdanění. Budu se zabývat § 6 a § 7 ZDP, tedy dopadem nejenom na příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků, ale i na příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti. Ve výpočtech bude srovnáván rok 2013 s rokem 2015, tedy s rokem, od kterého má výše zmiňovaná daňová reforma nabýt své účinnosti. Tyto změny budou vysvětleny přímo na konkrétních a praktických modelových příkladech. Poté se zaměřím na to, jak tyto změny budou ovlivňovat veřejné rozpočty a státní rozpočet České republiky.
4.1 Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky podle § 6 ZDP Nejprve si naznačíme obecný postup, kterým se u závislé činnosti z měsíční hrubé mzdy vypočítá výše daně respektive záloha na daň, kterou za zaměstnance odvádí zaměstnavatel a následně čistá mzda, která zaměstnanci náleží za vykonanou práci. Postup výpočtu bude uveden jak před daňovou reformou (rok 2013), tak po ní (rok 2015). Výpočet zálohy na daň a následně čisté mzdy u příjmů ze závislé činnosti pro rok 2013 a dále pro rok 2015 ukazuje tabulka 7, respektive tabulka 8.
Praktická část Tab. 7
31
Výpočet čisté mzdy u příjmů ze závislé činnosti v roce 2013
Hrubá mzda pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti + placené zaměstnavatelem (25 %) + pojistné na veřejné zdravotní pojištění placené zaměstnavatelem (9 %) = základ daně pro výpočet zálohy (zaokrouhleno na celé stokoruny nahoru) x sazba daně (15 %) = základní částka zálohy na daň - slevy na dani podle § 35 ba ZDP = záloha na daň po slevách - daňové zvýhodnění na vyživované dítě podle § 35 c ZDP = záloha na daň (případně daňový bonus) pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti placené zaměstnancem (6,5 %) pojistné na veřejné zdravotní pojištění placené zaměstnancem (4,5 %) Čistá mzda = hrubá mzda – záloha na daň (+ daňový bonus) – pojistné hrazené zaměstnancem Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., Vančurová, Láchová, 2010 Tab. 8
Výpočet čisté mzdy u příjmů ze závislé činnosti v roce 2015
Hrubá mzda = základ daně pro výpočet zálohy (zaokrouhleno na celé stokoruny nahoru) x sazba daně (19 %) = základní částka zálohy na daň - slevy na dani podle § 35 ba ZDP = záloha na daň po slevách - daňové zvýhodnění na vyživované dítě podle § 35 c ZDP = záloha na daň (případně daňový bonus) pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti placené zaměstnancem (6,5 %) pojistné na veřejné zdravotní pojištění placené zaměstnancem (6,5 %) Čistá mzda = hrubá mzda – záloha na daň (+ daňový bonus) – pojistné hrazené zaměstnancem Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., zákon č. 458/2011 Sb., Vančurová, Láchová, 2010 Pozn.: odvod z úhrnu mezd zaměstnavatele v roce 2015 bude činit 32,4 %.
Praktická část
32
Příklad 1 V prvním příkladu bude znázorněna maximální výše hrubé mzdy poplatníka v roce 2013 a v roce 2015, u které bude záloha na daň ještě nulová. To znamená, že sleva na poplatníka bude vyšší nebo rovna záloze na daň a zaměstnavatel za zaměstnance nebude tedy odvádět žádnou daň. Pan Novák je svobodný a bezdětný, uplatňuje pouze základní slevu na poplatníka a pobírá hrubou mzdu ve výši: 10 298 Kč v roce 2013 a 10 800 Kč v roce 2015. Tab. 9 Maximální výše hrubé mzdy, u které bude nulová záloha na daň v roce 2013 i v roce 2015 (v Kč)
Rok Hrubá mzda SP a ZP za zaměstnavatele 34 % Základ daně Základ daně zaokrouhlený Záloha na daň Sleva na poplatníka Záloha na daň po slevě SP za zaměstnance ZP za zaměstnance Čistá mzda
2013 10 298 3 502 13 800 13 800 2 070 2 070 0 670 464 9 164
2015 10 800 10 800 10 800 2 052 2 070 0 702 702 9 396
Pozn.: odvod z úhrnu mezd zaměstnavatele (32,4 %) v roce 2015 činí 3 500 Kč.
Výše těchto hrubých mezd byla zvolena záměrně. Cílem příkladu 1 bylo ukázat, jakou maximální výši hrubé mzdy musí poplatník mít, aby jeho záloha na daň byla ještě nulová. Jak můžeme vidět v tabulce 9, tak pan Novák, aby měl nulovou zálohu na daň, musí v roce 2013 pobírat hrubou mzdu maximálně do výše 10 298 Kč a v roce 2015 maximálně 10 800 Kč. V případě, že by pan Novák měl o jednu korunu vyšší hrubou mzdu, tak by se jeho základ daně vlivem zaokrouhlování zvýšil o jednu stokorunu a záloha na daň by tak byla vyšší než sleva na poplatníka. V roce 2015 pobírá pan Novák o 550 Kč více, než v roce 2013. Procentuálně to činí o 5,37 % více, než v roce 2013. Když se ale podíváme na výši čisté mzdy, tak ta v roce 2015 vzrostla pouze o 275 Kč respektive o 3 %. To je způsobeno tím, že panu Novákovi se v roce 2015 počítá záloha na daň z nižšího základu daně, než je tomu v roce 2013. Pokud budeme srovnávat pouze výši čisté mzdy, tak pro pana Nováka je zajisté lepší situace v roce 2015. Z tabulky 9 je ale zřejmé, že z hlediska odvodů na
Praktická část
33
sociální a zdravotní pojištění je pro pana Nováka lepší stav v roce 2013, kde je z jeho hrubé mzdy odváděno nižší pojistné oproti roku 2015. I když má pan Novák vyšší odvody na sociální a zdravotní pojištění, tak i přesto je pro něj lepší stav po daňové reformě, neboť v roce 2015 bude pobírat vyšší čistou mzdu. Zaměstnavatelé v roce 2015 již nebudou odvádět sociální a zdravotní pojištění ve výši 34 % z hrubé mzdy zaměstnance. Nově se bude jednat o odvod z úhrnu mezd, a to ve výši 32,4 %. Výše odvodu na sociální a zdravotní pojištění u zaměstnavatele v roce 2013 činí 3 502 Kč a odvod z úhrnu mezd v roce 2015 pak bude činit 3 500 Kč. Pro zaměstnavatele je tedy výhodnější rok 2015. V tomto roce sice odvádí pojistné z vyšší hrubé mzdy, ale za to je zde nižší sazba. To znamená, že v roce 2015 odvede pojistné o 2 Kč nižší, než v roce 2013. Příklad 2 Ve druhém příkladu bude rovněž znázorněna maximální výše hrubé mzdy poplatníka v roce 2013 a v roce 2015, u které bude záloha na daň ještě nulová, ale bude se jednat o poplatníka, který vyživuje 1 dítě. Paní Novotná uplatňuje základní slevu na poplatníka a daňové zvýhodnění na jedno vyživované dítě. Pro tento příklad bude uvažováno, že hrubá mzda paní Novotné činí: 15 820 Kč v roce 2013 a 16 700 Kč v roce 2015.
Praktická část
34
Tab. 10 Maximální výše hrubé mzdy, u které bude nulová záloha na daň u poplatníka s jedním dítětem v roce 2013 i v roce 2015 (v Kč)
Rok Hrubá mzda SP a ZP za zaměstnavatele 34 % Základ daně Základ daně zaokrouhlený Záloha na daň Sleva na poplatníka Záloha na daň po slevě Daňové zvýhodnění na vyživované dítě Záloha na daň Daňový bonus SP za zaměstnance ZP za zaměstnance Čistá mzda
2013 15 820 5 379 21 199 21 200 3 180 2 070 1 110 1 117 0 7 1 029 712 14 086
2015 16 700 16 700 16 700 3 173 2 070 1 103 1 117 0 14 1 086 1 086 14 542
Pozn.: odvod z úhrnu mezd zaměstnavatele (32,4 %) v roce 2015 činí 5 411 Kč.
Cílem druhého příkladu bylo ukázat, jakou maximální výši hrubé mzdy musí mít poplatník, aby jeho záloha na daň byla stále ještě nulová, v případě, že vyživuje jedno dítě. Aby tedy paní Novotná nemusela ze svého příjmu odvádět žádnou daň, musí mít v roce 2013 hrubou mzdu maximálně do výše 15 820 Kč a v roce 2015 pak maximálně 16 700 Kč. Nad tyto částky by poplatníkovi již vyšla kladná záloha na daň. Pokud tedy poplatník pobírá tyto maximální částky hrubých mezd, tak nemusí platit žádnou daň. Paní Novotná k základní slevě na poplatníka uplatňuje také daňové zvýhodnění na jedno vyživované dítě, proto jí v obou případech nevzniká daňová povinnost, ale daňový bonus, který v roce 2013 činí 7 Kč respektive 14 Kč v roce 2015. V roce 2015 paní Novotná pobírá o 880 Kč více, než v roce 2013, což je asi o 5,56 % více, než v roce 2013. Čistá mzda se jí ale v roce 2015 zvýšila pouze o 456 Kč, což je pouze o 3,24 %. Pokud porovnáme odvody na sociální a zdravotní pojištění, které je paní Novotné odváděno z hrubé mzdy, můžeme říci, že pro paní Novotnou je lepší stav v roce 2013, protože zde má nižší výši odvodů oproti roku 2015. V případě, že porovnáme výši daňových bonusů, tj. částky, které budou paní Novotné vráceny, tak je pro ni lepší situace v roce 2015, kde jí vychází vyšší daňový bonus. Pokud se ale na obě porovnávané situace podíváme souběžně, tak můžeme vidět, že odvody na sociální a zdravotní pojištění paní Novotné činí dohromady 1 741 Kč v roce 2013 a 2 172 Kč v roce 2015.
Praktická část
35
Z tohoto pohledu je pro paní Novotnou lepší rok 2013, i když ji na daňovém bonusu bude vráceno pouze 7 Kč, tak její odvody jsou o 431 Kč nižší, než v roce 2015. Pokud se ale podíváme na její čistou mzdu, tak můžeme vidět, že ta je vyšší v roce 2015, tudíž pro paní Novotnou bude lepší stav po daňové reformě. Pokud se opět podíváme na odvody zaměstnavatele, tak nyní pro něj bude výhodnější situace v roce 2013. V tomto roce totiž na pojistném odvede 5 379 Kč, což je o 32 Kč méně, než v roce 2015. Příklad 3 V následujícím příkladu bude záměrně počítáno s průměrnou mzdou v České republice k 4. čtvrtletí roku 2012. Průměrná mzda za toto období činí 27 170 Kč. (Mzdy a náklady práce, 2013) Pan Svoboda uplatňuje základní slevu na poplatníka a daňové zvýhodnění na jedno vyživované dítě. Hrubá mzda pana Svobody tedy činí: 27 170 Kč v roce 2013 i v roce 2015. Tab. 11 Výpočet čisté mzdy v roce 2013 a v roce 2015 při zachování hrubé mzdy na stejné úrovni (v Kč)
Rok Hrubá mzda SP a ZP za zaměstnavatele 34 % Základ daně Základ daně zaokrouhlený Záloha na daň Sleva na poplatníka Záloha na daň po slevě Daňové zvýhodnění na vyživované dítě Záloha na daň Daňový bonus SP za zaměstnance ZP za zaměstnance Čistá mzda
2013 27 170 9 238 36 408 36 500 5 475 2 070 3 405 1 117 2 288 0 1 767 1 223 21 892
2015 27 170 27 170 27 200 5 168 2 070 3 098 1 117 1 981 0 1 767 1 767 21 655
Pozn.: odvod z úhrnu mezd zaměstnavatele (32,4 %) v roce 2015 činí 8 804 Kč.
Průměrná mzda 27 170 Kč byla pro tento příklad zvolena záměrně. Cílem bylo ukázat, jaký rozdíl se projeví v čisté mzdě v roce 2013 a v roce 2015 při zachování hrubé mzdy na stejné úrovni pro oba roky. Jak můžeme vidět v tabulce 11, tak panu Svobodovi vyšla v roce 2015 záloha na daň 1 981 Kč, což je o 307 Kč méně, než v roce 2013, kde tato záloha byla 2 288 Kč. Z toho by se dalo soudit, že i v tomto roce bude mít vyšší čistou mzdu. Ale díky tomu, že v roce 2015 dojde ke zvýšení zdravotního pojištění o 2 pro-
Praktická část
36
centní body, tak se panu Svobodovi zvýší tyto odvody oproti roku 2013. Odvody pana Svobody na zdravotní a sociální pojištění v roce 2013 celkem činí 2 990 Kč. V roce 2015 pak tyto odvody činí 3 534 Kč, tedy o 544 Kč více, než v roce 2013. Hlavním důvodem, proč panu Svobodovi bude vyplacena nižší mzda v roce 2015, je tedy zvýšení sazby na zdravotním pojištění. Při stejné výši hrubé mzdy dostane nyní pan Svoboda v rámci čisté mzdy o 237 Kč více, než by dostal v roce 2015. Pro pana Svobodu by tak byla lepší situace před daňovou reformou, než po ní, tedy v roce 2013. V tomto modelovém příkladu bude pro zaměstnavatele zajisté výhodnější situace po daňové reformě, tedy v roce 2015, protože sazba odvodu z úhrnu mezd činí pouze 32,4 %, což je o 1,6 procentního bodu méně, než v roce 2013. Pokud srovnáme oba roky, tak můžeme vidět, že v roce 2015 odvede zaměstnavatel na pojistném podstatně méně, než v roce 2013. V roce 2015 odvede 8 804 Kč, což je o celých 434 Kč méně, než v roce 2013. Příklad 4 Příklad 4 bude zaměřen zejména na rok 2015. Bude zde ukázáno, od jaké výše měsíční hrubé mzdy, už nemá poplatník nárok na základní slevu na poplatníka. Opět bude pro oba roky počítáno s průměrnou mzdou v České republice k 4. čtvrtletí roku 2012. Pan Soukup uplatňuje daňové zvýhodnění na 3 vyživované děti a jeho hrubá mzda činí: 110 000 Kč v roce 2013 i v roce 2015. Tab. 12
Maximální výše hrubé mzdy pro uplatnění slevy na poplatníka v roce 2015 (v Kč)
Rok Hrubá mzda SP a ZP za zaměstnavatele 34 % Základ daně Základ daně zaokrouhlený Záloha na daň Sleva na poplatníka Záloha na daň po slevě Daňové zvýhodnění na vyživované dítě Záloha na daň SP za zaměstnance ZP za zaměstnance Čistá mzda
2013 110 000 37 400 147 400 147 400 22 110 2 070 20 040 3 351 16 689 7 150 4 950 81 211
2015 110 000 110 000 110 000 20 900 0 20 900 3 351 17 549 7 065 7 150 78 236
Pozn.: odvod z úhrnu mezd zaměstnavatele (32,4 %) v roce 2015 činí 35 640 Kč.
Cílem čtvrtého příkladu bylo určit výši měsíční hrubé mzdy v roce 2015, od které již nebude možné si uplatnit základní slevu na poplatníka. Maximální výše mě-
Praktická část
37
síční hrubé mzdy, do které je ještě možné si tuto základní slevu uplatnit, je 4násobek průměrné měsíční mzdy, tedy 108 680 Kč. Pro tento příklad byla zvolena hrubá mzda ve výši 110 000 Kč. Jak můžeme vidět v tabulce 12, tak z hlediska zálohy na daň je pro pana Soukupa lepší situace v roce 2013. V tomto roce má totiž zálohu na daň nižší, než v roce 2015. To je způsobeno tím, že v roce 2015, po daňové reformě, si již nebude moci uplatnit základní slevu na poplatníka. Kdyby si ji mohl uplatnit, tak je pro něj výhodnější rok 2015. Nyní se podíváme na sociální a zdravotní pojištění pana Soukupa. Z tohoto pohledu je opět výhodnější situace v roce 2013, neboť nyní má odvody na sociální a zdravotní pojištění o 2 115 Kč nižší, než v roce 2015. Pro výpočet sociálního pojištění v roce 2015 se vycházelo z maximálního vyměřovacího základu pro sociální pojištění, neboť hrubá mzda pana Soukupa je vyšší, než tento maximální vyměřovací základ. Jestliže srovnáme obě situace, tak můžeme dojít k závěru, že pro pana Soukupa je příznivější stav před daňovou reformou, tedy rok 2013. Jeho čistá mzda je v tomto roce vyšší o 2 975 Kč. To je způsobeno tím, že v tomto roce má nižší zálohu na daň a zároveň nižší částky na sociálním a zdravotním pojištění. Z pohledu zaměstnavatele a jeho odvodů na sociální a zdravotní pojištění, je ale výhodnější rok 2015, protože zde jsou tyto odvody nižší o 1 760 Kč. Příklad 5 V příkladu 5 budou znázorněny změny, které se týkají maximálního vyměřovacího základu na sociální pojištění. Pro příklad bude uvažována výše průměrné mzdy v České republice k 4. čtvrtletní roku 2012. Paní Veselá uplatňuje pouze daňové zvýhodnění na dvě vyživované děti, které s ní žijí v domácnosti. Hrubá mzda paní Veselé tedy činí: 165 000 Kč v roce 2013 i v roce 2015. Maximální vyměřovací základ v roce 2013 pro sociální pojištění je 72násobek průměrné hrubé mzdy, což činí 163 020 Kč. V roce 2015 bude maximální vyměřovací základ pro sociální pojištění pouze 48násobek průměrné měsíční hrubé mzdy, což bude 108 680 Kč. Maximální vyměřovací základ na zdravotní pojištění v roce 2013 je také 72násobek průměrné hrubé mzdy, to je opět 163 020 Kč. Tato výše násobku zůstane zachována i pro rok 2015.
Praktická část Tab. 13 (v Kč)
38
Změna v maximální výši vyměřovacího základu u sociálního pojištění v roce 2015
Rok Hrubá mzda SP a ZP za zaměstnavatele 34 % Základ daně Základ daně zaokrouhlený Záloha na daň Sleva na poplatníka Záloha na daň po slevě Daňové zvýhodnění na vyživované dítě Záloha na daň SP za zaměstnance ZP za zaměstnance Čistá mzda
2013 165 000 56 100 221 100 221 100 33 165 2 070 31 095 2 234 28 861 10 597 7 336 118 206
2015 165 000 165 000 165 000 31 350 0 31 350 2 234 29 116 7 065 10 597 118 222
Pozn.: odvod z úhrnu mezd zaměstnavatele (32,4 %) v roce 2015 činí 53 460 Kč.
Cílem příkladu 5 bylo ukázat, od jaké výše měsíční hrubé mzdy bude poplatníkovi z jeho hrubé mzdy odváděna konstantní výše pojistného. Hrubá mzda paní Veselé byla proto ve výši 165 000 Kč zvolena záměrně. Pokud by poplatník měl v roce 2013 měsíční hrubou mzdu vyšší nebo rovno 163 020 Kč, na sociálním pojištění bude odvádět maximálně 10 597 Kč a odvod zdravotního pojištění bude maximálně ve výši 7 336 Kč. Obdobná situace bude i v roce 2015, kde se vlivem změn v násobku maximálního vyměřovacího základu změní maximální výše sociálního pojištění. Maximální vyměřovací základ na sociální pojištění pro rok 2015 bude tedy činit 108 680 Kč a maximální výše sociálního pojištění tak klesne ze současných 10 597 Kč na 7 065 Kč. Maximální vyměřovací základ na zdravotní pojištění v roce 2015 zůstane zachován na stejné úrovni jako v roce 2013. Nicméně vzroste maximální výše zdravotního pojištění z důvodu zvýšení sazby na zdravotní pojištění o 2 procentní body, ze současných 4,5 % na 6,5 %. Jak můžeme vidět v tabulce 12, tak pro paní Veselou je z hlediska pohledu na zálohu na daň výhodnější situace v roce 2013, protože zde má tuto zálohu nižší o 255 Kč, než v roce 2015. Rovněž paní Veselá nemá v roce 2015 nárok na slevu na poplatníka, protože její hrubá mzda překročila 4násobek průměrné měsíční mzdy. Pokud se podíváme na odvody na sociální a zdravotní pojištění paní Veselé, tak z tohoto pohledu je pro ni lepší stav v roce 2015, protože součet těchto odvodů je o 271 Kč nižší, než v roce 2013.
Praktická část
39
Přestože má paní Veselá v roce 2015 vyšší zálohu na daň, tak je pro ni situace po daňové reformě výhodnější, a to i z toho důvodu, že zde má nižší odvod na sociální a zdravotní pojištění. V roce 2015 má také o 16 Kč vyšší čistou mzdu. Pokud se ještě podíváme na pojistné, které ze mzdy paní Veselé odvádí její zaměstnavatel, tak pro něj je určitě také lepší stav v roce 2015, protože výše jeho odvodů je o 2 640 Kč nižší, než v roce 2013.
4.2 Příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti podle § 7 ZDP Nyní si ukážeme obecný postup výpočtu zisku po zdanění u příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti. Tento výpočet bude znázorněn rovněž pro rok 2013 i pro rok 2015. Tab. 14 Výpočet zisku po zdanění u příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti v roce 2013
Příjmy - výdaje Dílčí základ daně podle § 7 ZDP - odčitatelné položky podle § 34 ZDP - nezdanitelné části základu daně podle § 15 ZDP = základ daně po snížení základ daně zaokrouhlený na celé stokoruny dolů x sazba daně (15 %) - slevy na dani podle § 35 ba ZDP = daň po slevách - daňové zvýhodnění na vyživované dítě podle § 35 c ZDP = daňová povinnost (daňový bonus) pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti (29,2 %) pojistné na veřejné zdravotní pojištění placené zaměstnancem (13,5 %) Zisk po zdanění = dílčí základ daně – daňová povinnost (+ daňový bonus) – pojistné na sociální a zdravotní pojištění Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., Vančurová, Láchová, 2010
Praktická část
40
Tab. 15 Výpočet zisku po zdanění u příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti v roce 2015
Příjmy - výdaje Dílčí základ daně podle § 7 ZDP - odčitatelné položky podle § 34 ZDP - nezdanitelné části základu daně podle § 15 ZDP = základ daně po snížení základ daně zaokrouhlený na celé stokoruny dolů x sazba daně (19 %) - slevy na dani podle § 35 ba ZDP = daň po slevách - daňové zvýhodnění na vyživované dítě podle § 35 c ZDP = daňová povinnost (daňový bonus) pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti (6,5 %) pojistné na veřejné zdravotní pojištění placené zaměstnancem (6,5 %) Zisk po zdanění = dílčí základ daně – daňová povinnost (+ daňový bonus) – pojistné na sociální a zdravotní pojištění Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., zákon č. 458/2011 Sb., Vančurová, Láchová, 2010
Příklad 6 Cílem tohoto příkladu je poukázat na změnu v možnosti uplatnění si základní slevy na poplatníka po daňové reformě. Roční příjem paní Kolářové ze živnosti volné je 3 500 000 Kč. Výdaje uplatňuje procentem z příjmů ve výši 60 %, tedy její výdaje jsou 2 100 000 Kč. Paní Kolářová uplatňuje daňové zvýhodnění na dvě vyživované děti a pouze v roce 2013 slevu na poplatníka. Dále si paní Kolářová platí příspěvky na penzijní připojištění ve výši 12 000 Kč za rok.
Praktická část Tab. 16 (v Kč)
41
Maximální výše dílčího základu daně pro uplatnění slevy na poplatníka v roce 2015
Rok Příjmy Výdaje Dílčí základ daně Nezdanitelné části základu daně Základ daně Základ daně zaokrouhlený Daň Sleva na poplatníka Daň po slevě Daňové zvýhodnění na vyživované dítě Daňová povinnost SP ZP Zisk po zdanění
2013 3 500 000 2 100 000 1 400 000 6 000 1 394 000 1 394 000 209 100 24 840 184 260 26 808 157 452 204 400 94 500 943 648
2015 3 500 000 2 100 000 1 400 000 6 000 1 394 000 1 394 000 264 860 0 264 860 26 808 238 052 84 771 91 000 986 177
Dílčí základ daně byl v tomto příkladu zvolen záměrně. V roce 2015 si totiž poplatník může do výše 48násobku průměrné mzdy uplatnit základní slevu na poplatníka. Tato roční výše činí 1 304 160 Kč. Protože má paní Kolářová dílčí základ daně vyšší než tuto částku, tak si v roce 2015 nemůže snížit daň o tuto základní slevu. Pokud se podíváme na daňovou povinnost paní Kolářové, tak je pro ni zajisté lepší rok 2013, a to z toho důvodu, že nyní má tuto daňovou povinnost o 80 600 Kč nižší. Pokud by si mohla v roce 2015 uplatit slevu na poplatníka, tak i tak by pro ni byl lepší rok 2013, neboť její daňová povinnost by byla stále vyšší, v důsledku vyšší sazby daně, která se zvedla o 4 procentní body z 15 % na 19 %. Pro výpočet sociálního pojištění v roce 2015 byl použit maximální vyměřovací základ, protože dílčí základ daně paní Kolářové přesahuje 48násobek průměrné mzdy, tedy částku 1 304 160 Kč. Jestliže srovnáme výši odvodů na sociální a zdravotní pojištění, tak z tohoto hlediska, je pro ni naopak výhodnější rok 2015, kde je její odvod o 123 129 Kč nižší. I přes skutečnost, že si paní Kolářová v roce 2015 nemohla uplatnit slevu na poplatníka, tak i přesto je její zisk po zdanění v tomto roce vyšší, a to kvůli snížení sazeb na zdravotní a sociální pojištění. Proto lze říci, že pro paní Kolářovou je výhodnější stav po daňové reformě, tedy rok 2015.
Praktická část
42
Příklad 7 Cílem příkladu 7 bude ukázat změnu v maximálním vyměřovacím základu u sociálního pojištění. Roční příjem pana Horáka je 2 350 000 Kč a jeho skutečné výdaje jsou ve výši 1 000 000 Kč. Pan Horák uplatňuje základní slevu na poplatníka a také daňové zvýhodnění na jedno vyživované dítě. Dále poskytl dar obci 30 000 Kč a také si platí soukromé životní pojištění ve výši 14 000 Kč ročně. Tab. 17 (v Kč)
Změna v maximální výši vyměřovacího základu u sociálního pojištění v roce 2015
Rok Příjmy Výdaje Dílčí základ daně Nezdanitelné části základu daně Základ daně Základ daně zaokrouhlený Daň Sleva na poplatníka Daň po slevě Daňové zvýhodnění na vyživované dítě Daňová povinnost SP ZP Zisk po zdanění
2013 2 350 000 1 000 000 1 350 000 42 000 1 308 000 1 308 000 196 200 24 840 171 360 13 404 157 956 197 100 91 125 903 819
2015 2 350 000 1 000 000 1 350 000 42 000 1 308 000 1 308 000 248 520 0 248 520 13 404 235 116 84 771 87 750 942 363
Rozdíl mezi příjmy a výdaji, tedy dílčí základ daně, byl opět zvolen záměrně. Cílem totiž bylo ukázat změnu v maximálním vyměřovacím základu u sociálního pojištění. V roce 2015 totiž dojde ke snížení tohoto základu z nynějšího 72násobku na 48násobek průměrné mzdy. Maximální výše sociálního pojištění tedy bude činit 84 771 Kč. Pokud se opět podíváme na daňovou povinnost pana Horáka, tak z tohoto hlediska je pro něj výhodnější současný stav, tedy rok 2013. Jeho daňová povinnost vychází o 77 160 Kč méně. Pokud by si mohl v roce 2015 uplatnit slevu na poplatníka, tak i přesto by pro něj byl stále výhodnější rok 2013, protože jeho daňová povinnost by v roce 2015 činila 210 276 Kč. Pokud bychom ji srovnali s rokem 2013, tak to vychází o 52 320 Kč více. Odvod na sociální a zdravotní pojištění je 288 225 Kč v roce 2013 a 172 521 Kč v roce 2015. Tento velký rozdíl je způsoben snížením sazeb na tato pojištění a také tím, že u sociálního pojištění jsme použili maximální možnou
Praktická část
43
částku pro toto pojištění. Kvůli tomu je pro pana Horáka z hlediska odvodů na sociální a zdravotní pojištění výhodnější stav v roce 2015. Stejně jako v předchozím příkladu, u paní Kolářové, je pro pana Horáka výhodnější situace v roce 2015, a to ze stejných důvodů. Ačkoliv si nemohl uplatnit slevu na poplatníka, tak jeho zisk po zdanění je o 38 544 Kč vyšší oproti roku 2013. To je také způsobeno nižšími částkami odvodů na sociální a zdravotní pojištění. Příklad 8 V následujícím příkladu bude ukázána změna v maximálním vyměřovacím základu u zdravotního pojištění. Pan Procházka má roční příjem ve výši 6 500 000 Kč a jeho skutečné výdaje jsou 2 400 000 Kč. Pan Procházka uplatňuje základní slevu na poplatníka a na dvě vyživované děti. Dále příjem jeho manželky je 50 000 Kč. Tab. 18 (v Kč)
Změna v maximální výši vyměřovacího základu u zdravotního pojištění v roce 2015
Rok Příjmy Výdaje Dílčí základ daně Základ daně Základ daně zaokrouhlený Daň Sleva na poplatníka a na manželku Daň po slevách Daňové zvýhodnění na vyživované dítě Daňová povinnost SP ZP Zisk po zdanění
2013 6 500 000 2 400 000 4 100 000 4 100 000 4 100 000 615 000 49 680 565 320 26 808 538 512 571 223 264 093 2 726 172
2015 6 500 000 2 400 000 4 100 000 4 100 000 4 100 000 779 000 24 840 754 160 26 808 727 352 84 771 264 908 3 022 969
Cílem tohoto příkladu bylo ukázat změnu v násobku maximálního vyměřovacího základu u zdravotního pojištění. V roce 2015 bude maximálním vyměřovacím základem 150násobek průměrné mzdy, tedy 4 075 500 Kč za rok. Pokud má poplatník vyšší základ daně, než je tato částka, tak na zdravotním pojištění neodvede více než 264 908 Kč. Dílčí základ daně ve výši 4 100 000 Kč byl tedy zvolen cíleně. Takto vysoký dílčí základ daně způsobuje to, že jak u sociálního a zdravotního pojištění v roce 2013, tak i u sociálního a zdravotního pojištění v roce 2015 byl použit maximální vyměřovací základ pro výpočet těchto pojištění.
Praktická část
44
Daňová povinnost pana Procházky vychází méně v roce 2013, a to proto, že sazba daně je v roce 2015 o 4 procentní body vyšší a také proto, že si v tomto roce mohl uplatnit pouze slevu na manželku, nikoliv na poplatníka. I kdyby si v tomto roce slevu na poplatníka uplatnit mohl, tak i přesto by jeho daňová povinnost byla stále vyšší. Slevu na poplatníka si nemohl uplatnit z toho důvodu, že jeho základ daně je větší než 48násobek průměrné mzdy. Proto z tohoto hlediska je pro pana Procházku výhodnější situace v roce 2013. Z hlediska odvodů na sociální a zdravotní pojištění je pro pana Procházku výhodnější rok 2015. To je způsobeno tím, že u sociálního pojištění v roce 2015 dojde ke snížení maximálního vyměřovacího základu ze současného 72násobku na 48násobek průměrné mzdy a dále také nižšími sazbami na sociální a zdravotní pojištění. V tomto roce tedy odvede o 485 637 Kč méně, než v roce 2013. Pokud tedy porovnáme výši daňové povinnosti, odvody na sociální a zdravotní pojištění a zisk po zdanění, lze říci, že pro pana Procházku je výhodnější rok 2015. Jeho zisk po zdanění je v tomto roce vyšší o 296 797 Kč. Příklad 9 Příklad 9 bude zaměřen na změnu, která se týká nezdanitelné části základu daně. Konkrétně se bude jednat o změnu v úhrnné výši úroků ze stavebního spoření či z hypotečního úvěru, o které lze snížit základ daně. Aby si poplatník mohl tento základ daně snížit, tak maximální výše těchto úroků v roce 2013 nesmí překročit 300 000 Kč za rok, v roce 2015 už pouze 80 000 Kč za rok. Roční příjem paní Pokorné z jiného podnikání podle zvláštních předpisů je 800 000 Kč. Výdaje uplatňuje procentem z příjmů ve výši 40 %, její výdaje tedy jsou 320 000 Kč. Uplatňuje si základní slevu na poplatníka a na jedno vyživované dítě. Dále na úrocích z hypotečního úvěru zaplatila 90 000 Kč.
Praktická část Tab. 19
45
Změna výše limitu pro odpočet úroků z hypotečního úvěru v roce 2015 (1) (v Kč)
Rok Příjmy Výdaje Dílčí základ daně Nezdanitelné části základu daně Základ daně Základ daně zaokrouhlený Daň Sleva na poplatníka Daň po slevě Daňové zvýhodnění na vyživované dítě Daňová povinnost SP ZP Zisk po zdanění
2013 800 000 320 000 480 000 90 000 390 000 390 000 58 500 24 840 33 660 13 404 20 256 70 080 32 400 357 264
2015 800 000 320 000 480 000 80 000 400 000 400 000 76 000 24 840 51 160 13 404 37 756 31 200 31 200 379 844
Cílem příkladu 9 bylo ukázat změnu v možnosti snížit si základ daně o zaplacené úroky z hypotečního úvěru. Paní Pokorná na těchto úrocích zaplatila za rok 90 000 Kč. V roce 2013 si mohla odečíst celou částku, neboť maximální limit je 300 000 Kč za rok. Po daňové reformě už si nebude moci odečíst celých 90 000 Kč, ale jen 80 000 Kč, protože dojde k poklesu maximálního limitu právě na částku 80 000 Kč za rok. Z hlediska daňové povinnosti je pro paní Procházkovou výhodnější současná situace, tedy rok 2013. Důvodem není pouze to, že si na úrocích z hypotečního úvěru mohla odečíst o 10 000 Kč více, než v roce 2015, nýbrž hlavním důvodem je zejména to, že nyní je sazba daně z příjmů fyzických osob o 4 procentní body nižší, než jaká bude v roce 2015. Pokud by si paní Procházková v roce 2015 mohla odečíst celých 90 000 Kč, tak její daňová povinnost by byla stále vyšší, a to o 15 600 Kč. Naopak z hlediska odvodů na sociální a zdravotní pojištění je určitě pro paní Procházkovou lepší situace po daňové reformě, tedy rok 2015. Jak můžeme vidět v tabulce 19, tak součet tohoto pojištění je 102 480 Kč v roce 2013 a v roce 2015 pak 62 400 Kč. V roce 2015 má tedy toto pojištění o 40 080 Kč nižší, než v roce 2013. Kvůli nižším odvodům na sociální a zdravotní pojištění v roce 2015, bude mít paní Procházková v tomto roce vyšší zisk po zdanění, a to o 22 580 Kč. I přesto, že si v tomto roce nemohla uplatnit celou výši zaplacených úroků z hypotečního úvěru, tak stále je pro ni výhodnější varianta po daňové reformě, tedy rok 2015.
Praktická část
46
Nyní uděláme modifikaci příkladu 9 a paní Pokorná na úrocích z hypotečního úvěru nezaplatí 90 000 Kč, ale 241 000 Kč. Tab. 20
Změna výše limitu pro odpočet úroků z hypotečního úvěru v roce 2015 (2) (v Kč)
Rok Příjmy Výdaje Dílčí základ daně Nezdanitelné části základu daně Základ daně Základ daně zaokrouhlený Daň Sleva na poplatníka Daň po slevě Daňové zvýhodnění na vyživované dítě Daňová povinnost Daňový bonus SP ZP Zisk po zdanění
2013 800 000 320 000 480 000 241 000 239 000 239 000 35 850 24 840 11 010 13 404 2 394 70 080 32 400 379 914
2015 800 000 320 000 480 000 80 000 400 000 400 000 76 000 24 840 51 160 13 404 37 756 31 200 31 200 379 844
Kdyby paní Pokorná na úrocích nezaplatila pouze 90 000 Kč, ale 241 000 Kč, tak jak můžeme vidět v tabulce 20, tak by její zisk po zdanění v roce 2013 byl vyšší než v roce 2015. Aby tedy paní Pokorná měla v roce 2013 srovnatelný zisk po zdanění s rokem 2015, tak musí na úrocích z hypotečního úvěru zaplatit alespoň částku 241 000 Kč.
4.3 Dopad daňové reformy na veřejné rozpočty a na státní rozpočet České republiky V této kapitole bude ukázáno, jaký vliv má navrhovaná daňová reforma na veřejné rozpočty a na státní rozpočet České republiky. Tato kapitola bude vycházet zejména z důvodové zprávy k zákonu č. 458/2011 Sb. Nejprve bude zhodnocen platný právní systém, a to jak z obecného hlediska, tak i z hlediska daně z příjmů a pojistného. Poté bude ukázán předpokládaný hospodářský a finanční dopad daňové reformy na veřejné rozpočty a na státní rozpočet. Poté už budou zhodnoceny konkrétní změny daňové reformy a jejich dopady na veřejné rozpočty a na státní rozpočet České republiky.
Praktická část
4.3.1
47
Zhodnocení platného právního stavu
Obecně V současné době existuje 6 právních předpisů, které upravují povinná peněžitá plnění z příjmů fyzických a právnických osob a také z příjmů z převodu a přechodu majetku ve prospěch veřejných rozpočtů. Těmito právními předpisy jsou: • zákon o daních z příjmů, • zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, • zákon o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, • zákon o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, • zákon o veřejném zdravotním pojištění, • zákon o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti. (Sněmovní tisky – návrhy zákonů, 2011) Těchto 6 základních právních předpisů upravuje 8 povinných peněžitých plnění, mezi které patří: • daň z příjmů fyzických osob, • daň z příjmů právnických osob, • daň darovací, • daň dědická, • daň z převodu nemovitostí, • pojistné na veřejné zdravotní pojištění, • pojistné na sociální pojištění (pojistné na důchodové pojištění a pojistné na nemocenské pojištění), • příspěvek na státní politiku zaměstnanosti. (Sněmovní tisky – návrhy zákonů, 2011) První část z těchto povinných peněžitých plnění tvoří daň z příjmů fyzických a právnických osob. Do této skupiny můžeme také zařadit sociální a zdravotní pojištění. Podle Ministerstva financí je současná právní úprava základu daně z příjmů fyzických a právnických osob, dále vyměřovacího základu pro pojistné na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a vyměřovacího základu na pojistné na veřejné zdravotní pojištění, značně roztříštěná. Důvodem je právní nejistota při stanovení vyměřovacích základů na pojistné. Příkladem může být to, že u zaměstnanců se pojistné na sociální a zdravotní pojištění vypočítá z hrubé mzdy, kterou tvoří základní mzda, příplatky a další plnění, kdežto daň z příjmů fyzických osob se stanoví ze základu daně. Základ daně v tomto případě tvoří hrubá mzda navýšená o sociální a zdravotní pojištění, které za zaměstnance hradí zaměstnavatel. Mezi další problém patří vysoká administrativa, která je způsobena tím, že se daň z příjmů
Praktická část
48
fyzických osob a pojistné na sociální a zdravotní pojištění musí odvádět na různá místa a účtovat na jiné účty. Druhou část pak tvoří převodní neboli transferové daně, které ale v současné době veřejné rozpočty příliš nenaplňují. Lze říci, že současný způsob, podle kterého dochází ke zdanění příjmů, je administrativně náročný, neboť je rozdělen mezi několik povinných peněžitých plnění. (Sněmovní tisky – návrhy zákonů, 2011) Právní úprava daní z příjmů Právní úprava daní z příjmů vychází ze zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Od roku 1992 prošel tento zákon řadou novel a z přehledného zákona se postupně stával zákon poněkud nepřehledný. Například byly zavedeny nezdanitelné částky, byly zavedeny limity pro uplatnění daňových výdajů a také byly stanoveny výjimky ze zákona u příjmů, které jsou od daně osvobozené. V roce 2008 byla provedena velká změna, která zavedla to, že se daň z příjmů fyzických osob počítá ze základu daně, který tvoří hrubá mzda navýšená o sociální a zdravotní pojištění. Ministerstvo financí tento krok označilo za diskriminační, protože daňové zatížení u poplatníků ze závislé činnosti a funkčních požitků je větší, než u jiných poplatníků. Z hlediska Evropské unie a při porovnání s ostatními státy Evropské unie, se pak jedná o nestandardní postup. (Sněmovní tisky – návrhy zákonů, 2011) Právní úprava pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti Do pojistného na sociální zabezpečení patří pojistné na důchodové a nemocenské pojištění a také příspěvek na státní politiku zaměstnanosti. Sazba pojistného z vyměřovacího základu u OSVČ činí na důchodovém pojištění 28 % a na státní politice zaměstnanosti 1,2 %. Celkem tedy 29,2 %. Nemocenské pojištění, které činí 2,3 %, mohou OSVČ odvádět dobrovolně. Potom by tedy pojistné celkem činilo 31,5 %. U zaměstnance je sociální pojištění ve výši 6,5 % z vyměřovacího základu, u zaměstnavatele pak 25 % z úhrnu vyměřovacích základů jeho zaměstnanců. Pokud sečteme sazby pojistného u zaměstnavatele a zaměstnance (25 % + 6,5 %) se sazbami pojistného u OSVČ (28 % + 1,2 % + 2,3 %), tak můžeme vidět, že se tyto sazby rovnají 31,5 %. Lze tedy říci, že procentuálně jsou zaměstnanci a OSVČ zatíženi stejnou výší pojistného na sociální zabezpečení. Nicméně mezi těmito subjekty je rozdíl v tom, z čeho se pojistné odvádí, tedy ve vyměřovacích základech, které jsou ale výhodněji nastavené pro osoby samostatně výdělečně činné. Pojistné na sociální zabezpečení tvoří také příjem do státního rozpočtu, a to jak v podobě samotného pojistného, tak případného penále či pokut, které jsou ukládané podle zákona o pojistném na sociální zabezpečení. Nicméně podle zákona o státním rozpočtu se jako samostatná položka příjmů uvádí pouze samotné pojistné. Výše odvodu pojistného na sociální zabezpečení závisí mimo jiné na výši průměrné mzdy a také na počtu plátců tohoto pojistného, který se odvíjí od
Praktická část
49
hospodářské situace v zemi a také od výše nezaměstnanosti. V posledních letech dochází k poklesu ve výběru tohoto pojistného. Propad příjmů je také způsoben tím, že byly zavedeny maximální vyměřovací základy na pojistné na sociální zabezpečení. (Sněmovní tisky – návrhy zákonů, 2011) 4.3.2
Předpokládaný hospodářský a finanční dopad daňové reformy
Hospodářský a finanční dopad daňové reformy na veřejné rozpočty, respektive na státní rozpočet, je řešen pomocí hotovostních odhadů dopadů (viz tab. 21). Tyto odhady vychází z následujících předpokladů: • Kvůli snížení sazby na zdravotním pojištění u zaměstnavatele z nynějších 9 % na 7 %, dojde u části zaměstnanců k růstu jejich mezd (toto zvýšení představuje asi 1,5 %). Toto se týká 40 % všech zaměstnanců. U zbylých 60 % zaměstnanců ale nedojde ke zvýšení mezd, vlivem snížení sazby na zdravotní pojištění. Toto opatření povede k předpokladu, že průměrně mzdy vzrostou o 0,6 %, a to právě díky snížení sazby na zdravotním pojištění u zaměstnavatele. • Navrhuje se, aby některé zaměstnanecké benefity, zejména závodní stravování, podléhalo, jak pojistnému, tak i daním. Nelze tudíž odhadnout, jak na toto opatření zareaguje trh práce a v jaké výši budou zaměstnavatelé svým zaměstnancům tyto benefity poskytovat. Proto tento odhad vychází z předpokladu, že zaměstnavatelé budou svým zaměstnancům dávat zaměstnanecké benefity v průměrné výši 550 Kč měsíčně. (Sněmovní tisky – návrhy zákonů, 2011)
Praktická část Tab. 21
50
Hotovostní odhady dopadů (v mld. Kč)
Opatření
2015 VR SR -7,5 -5,0
Daň z příjmů fyzických osob Závislá činnost (změna základu, sazby a slev -12,9 na dani) Rušení výjimek + rozšíření odpočtu na dary 5,4 (závislá činnost) Z přiznání (zvýšení sazby) 0,0 Rušení výjimek + rozšíření odpočtu na dary 0,0 (z přiznání) Osvobození dividend 0,0 Sociální pojištění 15,0 Odvod z úhrnu mezd (změna stropů + zvýšení 9,5 mezd o 0,6 %) Zaměstnanci (zvýšení mezd o 0,6 %) 0,5 OSVČ (změna základu a sazby) -3,8 Zatížení benefitů pojistným 8,8 Zdravotní pojištění 3,9 Odvod z úhrnu mezd (snížení sazby, změna -22,5 stropů, zvýšení mezd o 0,6 %) Zaměstnanci (zvýšení sazby, zvýšení mezd 23,4 o 0,6 %) OSVČ 0,0 Zatížení benefitů pojistným 3,0 Celkem 11,4
2016 VR SR -28,6 -20,2
-8,7
-36,1
-24,7
3,7
6,0
4,1
0,0
3,4
1,7
0,0
0,1
0,1
0,0 15,0
-2,0 14,0
-1,4 14,0
9,5
9,9
9,9
0,5 -3,8 8,8 0,0
0,5 -5,8 9,4 3,3
0,5 -5,8 9,4 0,0
0,0
-23,4
0,0
0,0
24,3
0,0
0,0 0,0 10,0
-0,6 3,0 -11,3
0,0 0,0 -6,2
Zdroj: Sněmovní tisky – návrhy zákonů, 2011
Nejprve se v rámci tabulky 21 podíváme na daň z příjmů fyzických osob, a to konkrétně na řádek závislá činnost. Jsou zde zahrnuty tři položky: změna základu, sazby a slev na dani. Jak můžeme vidět, tak všechny tři změny, které zavádí daňová reforma, mají negativní vliv na veřejné rozpočty i na státní rozpočet. U veřejných rozpočtů dojde v roce 2015 k propadu příjmů o 12,9 mld. Kč a v roce 2016 pak o 36,1 mld. Kč. U státního rozpočtu je situace obdobná, v roce 2015 dojde k propadu příjmů o 8,7 mld. Kč a v roce 2016 pak o 24,7 mld. Kč. Nyní se podíváme na řádek rušení výjimek a rozšíření odpočtu na dary. V tomto případě se jedná pouze o závislou činnost. Jak můžeme vidět ve výše uvedené tabulce, tak v roce 2015 se předpokládá, že se v rámci těchto položek vybere do veřejných rozpočtů o 5,4 mld. Kč více a do státního rozpočtu o 3,7 mld. Kč více a v roce 2016 pak do veřejných rozpočtů dokonce o 6 mld. Kč více a do státního rozpočtu o 4,1 mld. Kč více. Ministerstvo financí ve své důvodové zprávě říká, že pokud by byl zákon o daních z příjmů zachován ve stávajícím stavu, tak bude i nadále obsahovat neodůvodněné výjimky ze zdanění. Tato
Praktická část
51
úprava tedy sleduje částečnou nápravu narušení systematičnosti zákona zrušením vybraných nesystémových osvobození. Tato změna tedy působí pozitivně na veřejné rozpočty a také na státní rozpočet. Co se týká položky rozšíření odpočtu na dary, tak důvodová zpráva Ministerstva financí říká, že zvýšení odčitatelné položky na dary z 10 % na 15 % působí mírně záporně na veřejné rozpočty. Ale tento negativní dopad bude vykompenzován pozitivním dopadem u zrušení neodůvodněných výjimek ze zdanění. Čtvrtý řádek tabulky (z přiznání – zvýšení sazby) se týká OSVČ a konkrétně zvýšení sazby daně z příjmů fyzických osob z 15 % na 19 %. V prvním roce účinnosti daňové reformy, tedy v roce 2015, nemá zvýšení sazby daně vliv ani na veřejné rozpočty, ani na státní rozpočet. To může být způsobeno tím, že sice dojde k růstu sazby daně o 4 procentní body, ale také se určitým způsobem změní výše příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti a celkově tedy bude dopad nulový. V roce 2016 se předpokládá, že dojde k navýšení příjmů z podnikání a tedy i k navýšení příjmů do veřejných rozpočtů o 3,4 mld. Kč a do státního rozpočtu o 1,7 mld. Kč. Dalším řádkem je opět rušení výjimek a rozšíření odpočtu na dary, ale nyní u OSVČ. Stejně jako v předchozím odstavci nebudou mít tyto změny v roce 2015 vliv na veřejné rozpočty ani na státní rozpočet. Ale v roce následujícím pak dojde u obou rozpočtů k navýšení o 0,1 mld. Kč. To stejné se týká i posledního řádku u daně z příjmů fyzických osob, tedy osvobození dividend. V roce 2016 by ale mělo dojít k negativnímu dopadu, jak na veřejné rozpočty, tak i na státní rozpočet. Pokud se ale podíváme na celkové součty u daně z příjmů fyzických osob, tak můžeme vidět, že i přes některé pozitivní dopady v rámci daňové reformy, působí tato opatření spíše negativně, a to jak na veřejné rozpočty, tak i na státní rozpočet. (Sněmovní tisky – návrhy zákonů, 2011) Nyní se podíváme na první položku u sociálního pojištění, a to na odvod z úhrnu mezd, do které patří změna stropů a zvýšení mezd o 0,6 %. Přestože u sociálního pojištění dojde k poklesu maximálního vyměřovacího základu ze 72násobku na 48násobek průměrné měsíční hrubé mzdy, tak i přesto dojde k nárůstu příjmů do veřejných rozpočtů i do státního rozpočtu o 9,5 mld. Kč v roce 2015 a v dalším roce pak o 9,9 mld. Kč. Je to také způsobeno tím, že se předpokládá průměrný růst mezd o 0,6 %. Druhá položka u sociálního pojištění se týká zaměstnanců a zvýšení jejich mezd o 0,6 %. K jiné změně u zaměstnanců v rámci sociálního pojištění nedojde. Vlivem zvýšení mezd o 0,6 %, dojde v roce 2015 i v roce 2016 k nárůstu příjmů do obou rozpočtů o půl miliardy korun. Třetí položka u sociálního pojištění se týká osob samostatně výdělečně činných a změny vyměřovacího základu na pojistné a změny sazby pojistného. Díky tomu, že se od roku 2015 změní u OSVČ vyměřovací základ pro výpočet pojistného z 50 % na 100 % rozdílu mezi příjmy a výdaji a také se sníží sazba u sociálního pojištění z 29,2 % na 6,5 %, tak dojde k poklesu příjmů sociálního
Praktická část
52
pojištění do veřejných rozpočtů i státního rozpočtu o 3,8 mld. Kč v roce 2015 a o rok později pak o 5,8 mld. Kč. Poslední položku u sociálního pojištění tvoří zatížení benefitů pojistným. Pokud nyní zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci zaměstnanecké benefity, tak zaměstnanci z nich nemusí odvádět sociální ani zdravotní pojištění, od roku 2015 však tuto povinnost mít budou. Tato změna přinese v roce 2015 do veřejných rozpočtů i do státního rozpočtu 8,8 mld. Kč, v roce 2016 pak 9,4 mld. Kč. Celkově má daňová reforma na sociální pojištění pozitivní vliv, neboť v roce 2015 dojde k navýšení příjmů do obou rozpočtů o 15 mld. Kč a v roce 2016 se pak počítá se 14miliardovým nárůstem. (Sněmovní tisky – návrhy zákonů, 2011) Nyní se podíváme na zdravotní pojištění, a to konkrétně na položku odvod z úhrnu mezd, kam patří snížení sazby, změna stropů a zvýšení mezd o 0,6 %. Přestože se počítá se zvýšením mezd o 0,6 %, tak u zdravotního pojištění dojde k výraznému poklesu příjmů do veřejných rozpočtů, ale na státní rozpočet tento fakt vliv mít nebude. Tento pokles příjmů je také způsoben tím, že na rozdíl od sociálního pojištění, tak u zdravotního pojištění dojde u zaměstnavatele k poklesu jeho odvodů na toto pojištění o 2 procentní body. Druhou položku u zdravotního pojištění tvoří zaměstnanci, zvýšení sazby a zvýšení mezd o 0,6 %. Jak můžeme vidět v tabulce, tak dojde k výraznému nárůstu příjmů do veřejných rozpočtů v obou sledovaných letech. To bude způsobeno tím, že u zaměstnanců dojde ke zvýšení sazby na zdravotní pojištění ze 4,5 % na 6,5 % a také tím, že se předpokládá průměrný růst mezd o 0,6 %. U OSVČ dojde ke zvýšení maximálního vyměřovacího základu pro výpočet zdravotního pojištění ze 72násobku na 150násobek průměrné měsíční hrubé mzdy. Nicméně podle důvodové zprávy Ministerstva financí je očekáván spíše mírný pokles příjmů do veřejných rozpočtů. Stejně jako u sociálního pojištění, tak i u zdravotního pojištění dojde k tomu, že pokud zaměstnavatel poskytne zaměstnanci benefit, tak z něj bude muset zaměstnanec odvést pojistné. Proto dojde k nárůstu příjmů do veřejných rozpočtů v obou letech o 3 mld. Kč. V rámci zdravotního pojištění má daňová reforma pozitivní vliv na veřejné rozpočty. V roce 2015 dojde k navýšení veřejných rozpočtů o 3,9 mld. Kč, v roce 2016 pak o 3,3 mld. Kč. (Sněmovní tisky – návrhy zákonů, 2011) Když se v tabulce 21 podíváme na poslední řádek, tedy na položku celkem, tak můžeme vidět, že v roce 2015 budou mít změny daňové reformy pozitivní dopad na veřejné rozpočty a potažmo na státní rozpočet České republiky. Následující rok bude mít ale daňová reforma negativní rozpočtové dopady. Tyto negativní rozpočtové dopady budou ale podle Ministerstva financí kompenzovány na výdajové straně veřejných rozpočtů. (Sněmovní tisky – návrhy zákonů, 2011) Hotovostní odhady dopadů daňové reformy na veřejné rozpočty a na státní rozpočet České republiky jsou také znázorněny na následujících obrázcích. Obrázek 2 znázorňuje hotovostní odhady dopadů na veřejné rozpočty a státní roz-
Praktická část
53
počet v roce 2015 v členění na daň z příjmů fyzických osob, sociální pojištění a zdravotní pojištění. Obrázek 3 znázorňuje stejnou situaci, ale pro rok 2016.
Obr. 2 Hotovostní odhady dopadů v roce 2015 Zdroj: Sněmovní tisky – návrhy zákonů, 2011
Obr. 3 Hotovostní odhady dopadů v roce 2016 Zdroj: Sněmovní tisky – návrhy zákonů, 2011
Praktická část
54
Celkový hotovostní dopad daňové reformy na veřejné rozpočty a na státní rozpočet České republiky v roce 2015 a 2016 znázorňuje obrázek 4.
Obr. 4 Celkové hotovostní odhady dopadů Zdroj: Sněmovní tisky – návrhy zákonů, 2011
Diskuze a závěr
55
5 Diskuze a závěr 5.1
Diskuze
Cílem mé bakalářské práce bylo vyhodnotit dopady reformních opatření daně z příjmů fyzických osob. Ukázat zaměstnancům a OSVČ jak se změny projeví ve výši jejich odvodů na sociální a zdravotní pojištění, ve výši daňové povinnosti a v neposlední řadě, jak se tyto změny dotknou jejich čisté mzdy respektive jejich zisku po zdanění. Dále jsem zkoumala, jak se změny daňové reformy projeví na veřejných rozpočtech a státním rozpočtu České republiky. V literární rešerši jsem na základě prostudování si odborné literatury popsala problematiku týkající se daňové soustavy, daní a jejich funkcí. Z největší části jsem se pak věnovala dani z příjmů fyzických osob. Naznačila jsem současnou podobu tohoto zákona, kterou jsem poté porovnávala se zákonem č. 458/2011 Sb. Popsala jsem nejdůležitější změny, které se týkají jak příjmů ze závislé činnost, tak příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti. Tyto změny jsem poté shrnula ve dvou přehledných tabulkách. Praktickou část jsem vypracovala zejména na základě zákona č. 458/2011 Sb. a také na základě důvodové zprávy, která byla k tomuto zákonu vydána. Praktickou část jsem rozdělila na tři části. V první části jsem pomocí modelových příkladů nastínila dopady reformních opatření na poplatníky ze závislé činnosti, ve druhé části pak na osoby samostatně výdělečně činné. V poslední části jsem ukázala, jaký dopad mají tato reformní opatření na veřejné rozpočty a na státní rozpočet České republiky. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů prošel od roku 1992 velkou řadou novel a změn. Poslední změna se týká zákona č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, který má nabýt účinnosti od 1. ledna 2015. Ministerstvo financí začalo na začátku tohoto roku ale uvažovat o tom, že by účinnost tohoto zákona posunula již na rok 2014. Důvodem posunu však není pouze přizpůsobení daňových zákonů s již platnou rekodifikací soukromého práva hmotného, realizace první fáze jednoho inkasního místa a sjednocení terminologie v daňových zákonech se soukromým právem hmotným. Důvod lze hledat také v tom, že se blíží volby do Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky, které se budou konat v roce 2014. Podle současných předvolebních průzkumů se očekává, že tyto volby vyhraje ČSSD a nikoliv ODS nebo TOP 09, které nyní tvoří vládní koalici. Proto se společně snažily posunout účinnost tohoto zákona ještě před termín samotných voleb, nicméně se jim to nepovedlo. S nástupem opozice k moci, se totiž může stát, že ČSSD zákon č. 458/2011 Sb. pozmění nebo ho dokonce zruší. ČSSD totiž klade velký důraz na obnovu progresivního zdanění fyzických osob, kdežto ODS chce zachovat současný systém rovné daně. ČSSD také prosazuje zvýšení daní pro OSVČ, nicméně podle ODS by toto zvýšení daní znamenalo odliv kvalifikovaných pracovních sil do zahraničí.
Diskuze a závěr
56
Z modelových příkladů u závislé činnosti lze říci, že pro poplatníky, kteří mají měsíční hrubou mzdu nižší, než průměrnou mzdu v České republice, bude výhodnější stav, který nastane až po účinnosti daňové reformy. Kdežto pro poplatníky s vyššími příjmy, než je průměrná mzda, je lepší stav současný, tedy před daňovou reformou. U příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti z modelových příkladů vyplývá, že pro tyto poplatníky bude výhodnější situace až v roce 2015, tedy až nabude účinnosti zákon č. 458/2011 Sb. Aby měl poplatník v roce 2015 ještě nulovou zálohu na daň, musí jeho hrubá mzda vzrůst o 502 Kč. V případě, že by měl jedno dítě, tak jeho hrubá mzda musí vzrůst o 880 Kč. V obou případech díky tomu, že se sazba daně počítá pouze z hrubé mzdy, bude mít větší i čistou mzdu. A to i přesto, že se mu mírně zvednou odvody na sociální a zdravotní pojištění. Pro poplatníky, kteří si mohou uplatnit základní slevu na poplatníka a daňové zvýhodnění na vyživované dítě či děti, bude ve většině případů lepší stav po daňové reformě. V případě, že by poplatník v obou letech pobíral stejnou výši hrubé mzdy, tak z tabulky 11 můžeme vidět, že je pro něj lepší rok 2013, neboť jeho čistá mzda je v tomto roce větší. Pro poplatníka, který si nemůže uplatnit základní slevu na poplatníka, protože jeho hrubá mzda překročila hranici 48násobku průměrné měsíční mzdy, je lepší rok 2013. Aby pro tohoto poplatníka byl lepší stav po daňové reformě, musel by vyživovat nejméně 6 dětí. Tím by se jeho daňová povinnost snížila a vzrostla by mu čistá mzda, která by byla vyšší, než v roce 2013. Pro poplatníka, který bude mít v roce 2015 vyšší hrubou mzdu, než je 48násobek průměrné měsíční mzdy, tak bude odvádět sociální pojištění ve stále stejné výši, protože překročí maximální vyměřovací základ pro toto pojištění. Pro takového poplatníka platí, že jeho záloha na daň bude vyšší, nicméně odvody na sociální a zdravotní pojištění budou nižší než v roce 2013. V případě, že by uplatňoval daňové zvýhodnění na více dětí, tak by se snížila jeho daňová povinnost a čistá mzda by mu vzrostla. Tudíž pro něj bude výhodnější situace v roce 2015. Pokud si OSVČ nebude moci uplatnit slevu na poplatníka, z důvodu, že její dílčí základ daně bude vyšší, než je 48násobek průměrné mzdy, tak i přesto její zisk po zdanění bude po daňové reformě vyšší. Záloha na daň bude vyšší, nicméně díky maximálnímu vyměřovacímu základu na sociální pojištění bude toto pojištění výrazně nižší, než v roce 2013. Proto podle těchto faktů, bude pro tuto OSVČ výhodnější situace po daňové reformě. V případě, že OSVČ bude mít vyšší i dílčí základ daně, než je maximální vyměřovací základ u zdravotního pojištění, tak i v tomto případě, pro ni bude lepší rok 2015, a to ze stejných důvodů. Daňová povinnost bude v tomto roce sice vyšší, nicméně odvody na sociální a zdravotní pojištění budou nižší. Pokud by si OSVČ uplatňovala nezdanitelnou částku základu daně, konkrétně zaplacené úroky z hypotečního úvěru, tak i v tomto případě by pro ni byl výhodnější stav po daňové reformě. V roce 2015 by si sice mohla uplatnit o 10 000 Kč nižší částku, její daňová povinnost by byla vyšší, ale odvody na sociální a zdravotní pojištění výrazně nižší.
Diskuze a závěr
57
Poslední část se týkala dopadu daňové reformy na veřejné rozpočty a na státní rozpočet České republiky. Z tabulky 21 můžeme vidět, že v prvním roce účinnosti daňové reformy mají tato reformní opatření pozitivní účinek, a to zejména díky kladnému výsledku u sociálního a zdravotního pojištění. V následujícím roce už můžeme pozorovat negativní dopad na veřejné rozpočty i na státní rozpočet. To způsobil zejména vysoký propad v příjmech u daně z příjmů fyzických osob. Příjem ze sociálního a zdravotního pojištění sice také klesl, ale při porovnání s příjmem u daně z příjmů fyzických osob, se nejedná o tak velkou částku.
5.2 Závěr Závěrem lze říci, že daňová reforma nebude mít na všechny poplatníky stejný dopad. Někteří si polepší, jiní naopak pohorší. Zejména zaměstnanci, kteří mají nižší hrubou mzdu, než je průměrná mzda v České republice, si po daňové reformě polepší. Naopak ti zaměstnanci, kteří mají hrubou mzdu vyšší, než průměrnou, tak si spíše pohorší oproti současnému stavu. U OSVČ můžeme vidět, že s účinností daňové reformy si spíše polepší, protože jejich zisk po zdanění bude v roce 2015 vyšší, než je tomu nyní. Co se týká veřejných rozpočtů a státního rozpočtu České republiky, tak v roce 2015 bude mít daňová reforma na tyto rozpočty pozitivní dopad, naopak v roce 2016 už negativní.
Literatura
58
6 Literatura Monografie BEŇOVÁ, K. Daně a daňová soustava. Vyd. 1. Ostrava: Vysoká škola podnikání, 2007, 89 s. ISBN 978-80-86764-75-7 ČERVENKA, M. Soustava veřejných rozpočtů. Vyd. 1. Praha: Leges, 2009, 205 s. ISBN 978-808-7212-110 KESTI, J. a kol. European tax handbook 2009. Amsterdam: IBFD, 2009, 892 s. ISBN 978-90-8722-052-5 KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie: Úvod do problematiky. 2., aktualiz. vyd. Praha: ASPI, 2009, 120 s. ISBN 978-80-7357-423-9 KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 5., aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010, 275 s. ISBN 978-80-7357-574-8 MARKOVÁ, H. Daňové zákony: Úplná znění platná k 1. 1. 2008. Praha: Grada, 2008. ISBN 978-80-247-2385-3 MARKOVÁ, H. Daňové zákony: Úplná znění platná k 1. 1. 2009. Praha: Grada, 2009. ISBN 978-80-247-2803-2 MARKOVÁ, H. Daňové zákony: Úplná znění platná k 1. 1. 2010. Praha: Grada, 2010. ISBN 978-80-247-3206-0 MARKOVÁ, H. Daňové zákony: Úplná znění platná k 1. 1. 2011. Praha: Grada, 2011. ISBN 978-80-247-3800-0 MARKOVÁ, H. Daňové zákony: Úplná znění platná k 1. 1. 2012. Praha: Grada, 2012. ISBN 978-80-247-4254-0 MARKOVÁ, H. Daňové zákony: Úplná znění platná k 1. 1. 2013. Praha: Grada, 2013. ISBN 978-80-247-4643-2 ŠIROKÝ, J., M. MACHÁČEK, P. TOMÁNEK a M. TICHÁ. Daňové teorie: s praktickou aplikací. 2. vyd. Praha: C. H. Beck, 2008, xvi, 301 s. ISBN 978-80-7400-005-8 VANČUROVÁ, A., L. LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2010. Praha: 1. VOX, 2010, sv. ISBN 978-80-86324-86-9 Právní předpisy Zákon č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů. In: Sbírka zákonů. 2011 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. In: Sbírka zákonů. 1992 Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti. In: Sbírka zákonů. 1992 Zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění. In: Sbírka zákonů. 1992
Literatura
59
Internetové zdroje Český statistický úřad: Mzdy a náklady práce [online]. 11. 03. 2013 [cit. 201304-06]. Dostupné z: http://www.czso.cz/csu/redakce.nsf/i/prace_a_mzdy_prace KSČM: Protikrizová opatření předkládaná KSČM [online]. 2010 [cit. 2013-0213]. Dostupné z: http://www.kscm.cz/politika-kscm/spolecne-proti-krizi Ministerstvo financí České republiky: Daňová legislativa a metodika [online]. 2013 [cit. 2013-03-18]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/mfcr/Duvodova_zprava_MFVPR_Zmena_danovych_zakonu_20130124.pdf MLÁDEK, J. a J. HAVEL. Daňová politika ČSSD, vyrovnaný rozpočet a euro [online]. 2011 [cit. 2013-02-13]. Dostupné z: http://www.cssd.cz/data/files/dane-0003.pdf Monitor: Výdaje státního rozpočtu v roce 2012 [online]. 2012 [cit. 2013-05-03]. Dostupné z: http://monitor.statnipokladna.cz/2012/ NESNÍDAL, P. Jaké změny přinese superhrubá mzda? [online]. 3. 10. 2007 [cit. 2013-02-12]. Dostupné z: http://www.podnikatel.cz/clanky/jakezmeny-prinese-superhruba-mzda/ ODS: Řešení, která pomáhají [online]. 2010 [cit. 2013-02-13]. Dostupné z: http://www.ods.cz/docs/programy/volebni-program2010.pdf Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky: Sněmovní tisky - návrhy zákonů [online]. 2011 [cit. 2013-04-15]. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=6&CT=473&CT1=0 Věci veřejné: Ekonomika [online]. 2010 [cit. 2013-02-13]. Dostupné z: http://www.veciverejne.cz/program-vv-ekonomika.html
