Právní úprava zdaňování příjmů z pronájmu

Univerzita Karlova v Praze Právnická fakulta

František Tykal

Právní úprava zdaňování příjmů z pronájmu Diplomová práce

Vedoucí diplomové práce: prof. JUDr. Marie Karfíková, CSc. Katedra: Katedra finančního práva a finanční vědy Datum vypracování práce (uzavření rukopisu): 20. 11. 2012

Prohlášení Prohlašuji, že jsem předkládanou diplomovou práci vypracoval samostatně za použití zdrojů a literatury v ní uvedených.

V Praze dne 30. 11. 2012

…………………… František Tykal

Poděkování Děkuji paní prof. JUDr. Marii Karfíkové, CSc. za vstřícný přístup a vedení této diplomové práce a mojí rodině za podporu po celou dobu studia.

Obsah Úvod.................................................................................................................................. 2 1. Obecná daňová teorie................................................................................................ 4 1.1 Konstrukce daní v legislativě a český daňový systém ....................................... 8 1.2 Historie zdaňování příjmů z pronájmu ............................................................. 10 2. Právní úprava zdaňování příjmů z pronájmu podle ZDP ....................................... 13 2.1 Příjmy z pronájmu fyzických osob zdaněné podle ZDP .................................. 15 2.1.1 Předmět daně fyzických osob u příjmů z pronájmu ................................. 17 2.1.2 Stanovení celkového základu daně u fyzických osob ............................... 18 2.1.3 Stanovení dílčího základu daně pro příjmy z pronájmu podle § 7 ZDP ... 21 2.1.4 Stanovení dílčího základu daně pro příjmy z pronájmu podle § 9 ZDP ... 24 2.1.5 Stanovení dílčího základu daně pro příjmy z pronájmu podle § 10 ZDP . 26 2.1.6 Porovnání zdanění příjmu z pronájmu podle jednotlivých předmětů daně 28 2.1.7 Sazba daně ................................................................................................ 29 2.1.8 Nezdanitelná část základu daně a slevy na dani ....................................... 29 2.2 Zdanění příjmů z pronájmu u právnických osob podle ZDP ........................... 30 2.2.1 Výpočet výše daně .................................................................................... 32 2.2.2 Speciální postup stanovení daně pro poplatníky, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání ........................................................................... 33 2.2.3 Sazba daně ................................................................................................ 33 2.3 Společné instituty pro výpočet daně z pronájmu dle ZDP pro fyzické a právnické osoby ....................................................................................................... 34 2.3.1 Daňové a nedaňové výdaje ....................................................................... 34 2.3.2 Odpisy ....................................................................................................... 37 2.4 Zdaňování příjmu z pronájmu daní z příjmů s mezinárodním prvkem ............ 39 2.5 Daňové přiznání podle ZDP ............................................................................. 40 3. DHP a příjem z pronájmu ....................................................................................... 42 3.1 Osoby povinné k dani a plátci daně ................................................................. 42 3.2 Osvobození od daně ......................................................................................... 45 3.3 Základ a výpočet daně ...................................................................................... 45 3.4 Zdanění příjmů z pronájmu pokud obsahují i úhrady za jiné služby ............... 47 3.5 Uskutečnění zdanitelného plnění a povinnost přiznat daň a daňové doklady .. 47 3.6 Sazba daně ........................................................................................................ 48 3.7 Daňové přiznání a jiné povinnosti související s DHP ...................................... 48 4. Komparace české a slovenské právní úpravy ......................................................... 50 4.1 Porovnání zdanění příjmů z pronájmu daní z příjmu ....................................... 50 4.1.1 Porovnání zdanění příjmu z pronájmu fyzických osob daní z příjmů ...... 51 4.1.2 Porovnání zdanění právnických osob daní z příjmu ................................. 53 4.1.3 Sazba daně ................................................................................................ 53 4.2 Srovnání úpravy daně z přidané hodnoty v souvislosti s příjmy z pronájmu .. 53 Závěr ............................................................................................................................... 55 Seznam zkratek ............................................................................................................... 57 Seznam použité literatury a pramenů .............................................................................. 58

1|Stránka

Úvod Právo vlastnit majetek je zakotveno v čl. 11 Listiny základních práv a svobod1, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Listina“), jakožto jedno ze stěžejních práv demokratických právních států uznávajících volný obchod. Toto právo umožnuje každému vlastníkovi věci svobodně rozhodovat, jak se svou věcí naloží, například tak, že ji poskytne jiné osobě k užívání nebo braní užitků.2 Na druhou stranu se nejedná o právo neomezené, v Listině jsou upraveny tři limitující ustanovení, jejichž smyslem je zajistit, aby toto právo nebylo prospěšné pouze pro vlastníka, ale sloužilo celé společnosti. Jedná se o určení strategického majetku, který smí být ve vlastnictví pouze státu, stanovení zásady zavazujícího vlastnictví, jež má chránit ostatní členy společnosti před nepřiměřenými zásahy vlastníků do jejich práv, a z hlediska mé práce stěžejní čl. 11 odst. 5 Listiny stanovící, že daně a poplatky mohou být vybírány jen na základě zákona. Tématem mé práce je právní úprava zdaňování přijmu z pronájmu, které jsem si zvolil z důvodu velkého rozšíření nájemních vztahů ve společnosti a zjištění, že zainteresované strany často nevědí, jak mají z hlediska daňového postupovat. Při konzultacích s laickou veřejností jsem zjistil, že mnoho pronajímatelů většinou ani netuší, jak by měli postupovat při přiznávání a následném danění těchto příjmu, nebo jak mohou dosáhnout optimalizace zdanění. Ve společnosti je pronajímání věcí movitých a nemovitých velice rozšířeným jevem, především bytových a nebytových prostor. Problematika zdaňování příjmů z pronájmu je však velice obsáhlá a složitá, poněvadž tyto příjmu mohou podléhat několika typům daní. Cílem této práce je vytvořit komplexní zprávu o právní úpravě dotýkající se příjmu z pronájmu a zpracovat tak přehlednou a snadno pochopitelnou analýzu této problematiky, jež by mohla být využita daňovými poplatníky při vyplňování daňového přiznání. Zároveň dílčím cílem této práce je srovnat českou úpravu zdaňování příjmů z pronájmu se slovenskou. Tento sousední stát jsem si vybral

1 2

Usnesení č. 2/1993 Sb., o vyhlášení Listiny základních práv a svobod jako součásti ústavního pořádku Srov. ustanovení § 663 zákona č. 40/1964 Sb., Občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů

2|Stránka

z důvodu společného dlouholetého historického vývoje obou zemí, který byl přerušen až rozdělením tehdejšího jednotného státu Československého v roce 1993 na dvě samostatné republiky. Po tomto zlomovém bodu v historii obou zemí si zákonodárci v nově vytvořených státech zvolili rozdílnou koncepci úpravy daní, z mého pohledu je tudíž zajímavé porovnat, jak se za téměř dvacet let odděleného legislativního vývoje dané právní úpravy od sebe odchýlily. Práce je členěna do čtyř hlavních kapitol, ve kterých se zabývám obecnou daňovou teorii, právní úpravou zdaňování příjmu z pronájmu daní z příjmu, dále také daní z přidané hodnoty a v závěrečné části se věnuji komparaci české právní úpravy se slovenskou. Stěžejními zdroji pro zpracování této práce pro mne byly jednotlivé zákony upravující konkrétní daně a s nimi související další právní předpisy. Vzhledem k tomu, že daňová problematika je velice obtížně pochopitelná a nepřehledná, nemohl jsem opomenout dobře zpracované komentáře k zákonům, specializované časopisy zabývající se aktuální daňovou problematikou, které v současné době vycházející i v elektronické podobě a jsou zveřejňovány na internetu, a soudní judikaturu napomáhající k vytváření jednotného postupu při zdaňování. Při zpracování práce jsem využíval především metodu popisnou, deduktivní a metodu analýzy. Text této diplomové práce byl dokončen dle právního stavu ke dni 1. 10. 2012

3|Stránka

1.

Obecná daňová teorie Po vzniku států (bez ohledu na formu vládnutí) musela být řešena otázka,

jak finančně zabezpečit jejich základní cíle. V počátcích bylo zapotřebí zajistit hlavně obranu státu, až později s probíhající demokratizací se rozsah státem zajišťovaných statků a služeb rozšiřoval a nároky na jejich financování s tím úměrně rostly. Panovník, či v současnosti především parlamenty jednotlivých států musely řešit otázku financování státní agendy. Na základě tohoto vznikl institut zdaňování - daně, jež byly dříve označovány jako regály či berně. Důležitým prvkem zdanění je nucený odvod prostředků od občana do státní pokladny založený na základě zákona. Jednotná definice daně neexistuje, ale osobně se přikláním k této nejčastěji využívané: „Daň můžeme definovat jako povinnou, nenávratnou a zákonem určenou platbu do veřejného rozpočtu. Je to platba neúčelová a neekvivalentní. Daň se pravidelně opakuje v časových intervalech nebo je nepravidelná a platí se za určitých okolností.“3 Z této

Obrázek č. 1 – Členění daní v České republice Zdroj: FOJTÍKOVÁ, Jana. Daňový systém (distanční studijní opora). MU: Brno, 2008, s. 17.

3

KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 4., vydání. Praha: ASPI Publishing, 2003, s. 16

4|Stránka

definice jasně vyplývá největší rozdíl oproti poplatkům, které jsou také dalším finančním zatížením občanů ze strany státu, spočívající v jejich neekvivalentnosti, tudíž plátce daně nedostane protihodnotu za své plnění, kdežto u poplatků je předem stanoveno, na co bude využit.4 S většími státními nároky na daňový příjem byly postupně zaváděny nové a nové daně, které postupně vytvořily komplexní systém nejobecněji dělený na daně přímé a nepřímé. První z nich jsou vybírány na základě příjmů jedince nebo jeho majetku, druhá skupina tvořící daně nepřímé postihuje spotřebu člověka – kompletní dělení daní viz obrázek č. 1. Předmětem této práce jsou příjmy z pronájmu, jež mohou podléhat daním přímým i nepřímým, konkrétně dani z příjmů a dani z přidané hodnoty (dále také „DPH“). Zdanění těchto příjmů daní z příjmů je veskrze logické, ohledně jejich zdanění daní z přidané hodnoty je tato problematika složitější z důvodu samotné konstrukce této daně, jež upravuje velice specificky, kdo je plátcem této daně a za jakých konkrétních podmínek se daň odvádí. Oba dva způsoby zdanění jsou stěžejními částmi této práce zpracované v kapitolách č. 2 a 3. V současné době se v Evropě vyskytuje trend zákonodárců preferovat daně nepřímé, jež nemají bezprostřední dopad na občana, protože je platí v rámci ceny nakupovaných statků na rozdíl od daní přímých, které jsou odváděny s jeho příjmem. Tudíž je skutečně odvedená výše daně pro člověka poznatelná již v okamžiku získání důchodu v případě přímých daní a u nepřímých až při spotřebě jeho disponibilního důchodu.5 Tento politicky konformnější přístup je možná výhodný pro zákonodárce z hlediska jejich znovuzvolení, ale vzhledem k tomu, že současně nedochází ke snižování daňových sazeb u přímých daní, zatěžují se tak více občané a jsou jim tak dále snižovány jejich disponibilní důchody.

4 5

Srov. KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 4., vydání. Praha: ASPI Publishing, 2003, s. 17 GOLA, Petr. Zvyšování DPH je v Evropské unii "moderní". Daně a právo v praxi. 2012, č. 12

5|Stránka

Osobně se domnívám, že nepřímé daně jsou jen dalším zdaněním příjmů již jednou zdaněných, protože každý je povinen odvést daň ze svých příjmů. Tyto již jednou zdaněné příjmy využije k nákupu zboží, jež je opět zatíženo další daní, a proto by podle mě mělo dojít k odstranění jednoho z těchto typů zdanění. Zároveň si myslím, že by to vedlo ke zjednodušení celého daňového systému a především k lepší informovanosti občanů o svých skutečných využitelných prostředcích. Za současné situace není občan schopen rozeznat skutečnou výši svého celkového zdanění, a tak nemůže efektivně upravovat svoje chování na trhu. Zjednodušením celého daňového systém a tím, že by člověk získal více informací, by mělo podle ekonomických teorií být dosahováno efektivnějšího hospodaření jedinců s jejich prostředky.6 Na druhou stranu odstranění jednoho typu zdanění by zřejmě vedlo k dramatickému nárůstu sazby daně ponechaného typu zdanění, aby byl pokryt výpadek příjmů státního rozpočtu. Toto je možné předpokládat na základě současné struktury příjmů státního rozpočtu, příjmy z přímých a nepřímých daní jsou téměř totožné – viz obrázek č. 2. Zároveň jsem si vědom toho, že odstranění jednoho z výše uvedených typů zdanění je v současné době nerealizovatelné z důvodů závazků vůči Evropské unii a také pravděpodobně neodhadnutelnému přijetí ze strany samotných občanů, kdy by sice jedna daň byla odstraněna, ale současně druhá by byla enormně navýšena.

6

Srov. STIGLITZ, Joseph. Information and the Change in the Paradigm in Economics, The Nobel Foundation, 2002, s. 472-540.

6|Stránka

Obrázek 2 – Rozložení podílů jednotlivých daní na plnění státního rozpočtu v roce 2011 Zdroj: Vlastní úprava dat z www.mfcr.cz

Při určování optimální míry zdanění je dle mého názoru důležité vycházet z poznatků a teorie tzv. Lafferovy křivky udávající efektivní míru zdanění zajišťující maximální možný příjem státního

rozpočtu

při určitém

daňovém

zatížení,

Zdroj: Ministerstvo financí ČR, vlastnínadměrnou úprava které zbytečně nezatěžuje občany výší daní, jež stejně nevede k navýšení

příjmů státního rozpočtu, spíše naopak dochází k jejich snižování.7 Problematické je ovšem skutečné určení optimální míry zdanění, především z důvodu nerovnoměrného vývoje ekonomiky. Například v současné době by mohlo být řečeno, že jsme za optimálním bodem z důvodu meziročního relativního snižování výběru daní,8 přestože dochází ke zvyšování daní,9 ale bylo by to nepřesné z důvodu probíhající ekonomické recese.

7

KLÍMA, Jan. Makroekonomie. 1. vyd. Praha: Alfa Publishing, 2006. s. 125 - 127. MF ČR. Vývoj inkasa vybraných daní v ČR v letech 1993-2011[online]. [cit. 2012-11-22]. Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/Inkasa_dani_1993-2011.xls 9 ČERNOHAUSOVÁ, Pavla. Vývoj DPH od roku 1993 do roku 2013. [online]. [cit. 2012-11-01]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/blog/detail-prispevku/articleid-824-vyvoj-dph-od-roku-1993-doroku-2013/ 8

7|Stránka

1.1 Konstrukce daní v legislativě a český daňový systém Každá daň je vystavěna na specifické konstrukci obsahující subjekt, objekt, základ a sazbu daně. Tyto čtyři základní prvky jsou upraveny v každém zákoně o příslušné dani a není neobvyklé, že pro každou z nich zákonný obsah těchto jednotlivých prvků stanoven odlišně.10 Subjektem daně je poplatník, popřípadě plátce daně, o kterém to stanoví zákon. Tato velice obecná definice je využita v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, (dále také „DŘ“ nebo „daňový řád“), pro lepší pochopení je vhodnější využít úpravu z již neplatného zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, jež uváděla, že subjektem daně je osoba, jejíž příjmy, majetek, nebo úkony jsou podrobeny dani. Objekt neboli předmět daně lze definovat jako příjmy, majetek, úkony, nebo určitou činnost či pouhou existence určité skutečnosti (např. daň z hlavy je spojena se samotnou osobou subjektu daně), z které plyne subjektu daně povinnost odvádět daň.11 Základem daně je vyjádření objektu daně v určitých jednotkách, nejčastěji v penězích, sloužící ke konečnému výpočtu samotné výše daně. Celkový základ daně je získán až po započtení připočitatelných a odpočitatelných položek a následně pomocí sazby daně je vypočtena výše povinné platby daně. Sazba daně může být pevná12 nebo poměrná13, záleží, na jakém základě je stanovena.14

10

VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2012. 11. aktualiz. vyd. Praha: VOX, 2012, s. 6 11 BAKEŠ, Milan, Marie KARFÍKOVÁ, Petr KOTÁB, Hana MARKOVÁ, Radim BOHÁČ, Petr NOVOTNÝ, Michal KOHAJDA a Pavlína VONDRÁČKOVÁ. Finanční právo. 6. upr. vyd. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 159 12 Pevná sazba daně je určena pevnou částkou na jednotku množství daňového základu. Např. sazba daně na 1 čtvereční metr nebo 1 hektolitr piva. 13 Poměrná sazba vyjadřuje poměr daně k daňovému základu. Zpravidla je stanovena určitým procentem. Např. daň z příjmu právnické osoby- 24% z jakéhokoliv kladného základu této daně.

8|Stránka

Jak již jsem výše zmínil, jednou z možných daní z hlediska příjmu z pronájmu je přímá daň upravená zákonem č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále také „zákon o dani z příjmů“ nebo „ZDP“), který nabyl účinnosti 1. 1. 1993. Na něj navazují z hlediska hmotněprávní úpravy zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zajištění základu daně z příjmu, vyhláška č. 146/1992 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o daních z příjmů, a Pokyn Generálního finančního ředitelství č. D-6 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, (dále jen „Pokyn MF ČR č. D-6“) všechny právní předpisy ve znění pozdějších předpisů. Samozřejmě pokyny nemohou být všeobecně závazné, tudíž nejsou právní teorií brány jako normativní úprava, v této věci se však vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozhodnutí sp. zn. 2Ans 1/2005, ve kterém uvádí, že: „Pokyny Ministerstva financí nemohou ukládat povinnosti soukromým osobám, ale mohou ukládat úkoly osobám podléhajícím řídící pravomoci toho, kdo vnitřní předpis vydává. Tím, že správci daně postupovali podle Pokynu D-144, vytvořili určitou správní praxi. Odchýlení od této praxe by bylo libovůlí správního orgánu, resp. správce daně, které je v právním státě nepřípustná.“ S tímto názorem soudu se ztotožňuji z důvodu udržování jednotné linie posuzování stejných právních problémů ve státě a tím zajištění dostatečné právní jistoty pro občany nebo jiné dotčené osoby. Z hlediska nepřímých daní, jež se dotýkají příjmů z pronájmu, je stěžejní zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále také „zákon o dani z přidané hodnoty“ nebo „ZDPH“), jenž postihuje jen ty příjmy, které jsou získány v souvislosti s ekonomickou činností nebo s využitím movitého a nemovitého majetku, tedy jeho pronajímání – viz kapitola č. 3. Procesně právní hledisko je upraveno především v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád. Dále je potřeba zmínit mezinárodní úpravu, především v oblasti zamezení

14

BAKEŠ, Milan, Marie KARFÍKOVÁ, Petr KOTÁB, Hana MARKOVÁ, Radim BOHÁČ, Petr NOVOTNÝ, Michal KOHAJDA a Pavlína VONDRÁČKOVÁ. Finanční právo. 6. upr. vyd. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 160

9|Stránka

dvojího zdanění, jež je obvykle řešena dvojstrannými smlouvami mezi jednotlivými státy. Tyto smlouvy musí být schváleny podle čl. 10 zákona č. 1/1993 Sb., Ústavy České republiky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Ústava ČR“) a zveřejněny ve Sbírce mezinárodních smluv.

1.2 Historie zdaňování příjmů z pronájmu Daňová legislativa vždy byla a je jedním z nejvíce měnících se právních odvětví, což souvisí především s politickým a ekonomickým vývojem každé země. Změny v daňovém systému mohou probíhat postupně, anebo k nim dochází v důsledku významných společenských změn a k uzákonění významné přelomové legislativy, jež je následně označována za reformní. Zlomovým rokem z hlediska samostatné daňové úpravy na území českého státu je rok 1918, kdy došlo k osamostatnění Československa od dřívějšího soustátí RakouskaUherska. Po vzniku nového státu se tehdejší zákonodárci museli vypořádat s problémem neexistence vlastního právního řádu, a proto Čechoslováci využili tzv. recepční normy zákona č. 11/1918 Sb. z. a n., a převzali právní řád, který existoval na jejich území do roku 1918, pouze zákony rozporující novému právnímu zřízení demokratické republiky nevstoupily v platnost. Tento stav však bylo nutné postupně řešit z důvodu dualismu nově vzniklého právního řádu, kdy bylo převzato právo rakouské, uherské a německé.15 Příjmy z pronájmu, tak jako dnes mohou spadat pod zdanění daní z příjmu a daní z přidané hodnoty, dříve spadaly pouze pod daně z příjmu. Až v roce 1919 byly zákonem č. 658/1919 Sb. z. a n. zavedeny dva typy nepřímé daně - tzv. obratová a přepychové daň, postihující pronájmy nemovitostí podnikatelů, respektive pronájmy poskytující penziony a hotely. Sazba daně byla v případě obratové daně původně ve výši 1 %, naopak přepychová daň dosahovala sazby v případě pronájmů sazby 10 %. V porovnání se současnými sazbami nepřímých daní jsou tyto sazby zanedbatelné i

15

STARÝ, Marek, David FALADA, Michal SKŘEJPEK, Vladimír KINDL, Jiří ŠOUŠA, Radim SELTENREICH, Rajmund Jiří TRETERA a Marie KARFÍKOVÁ. Dějiny daní a poplatků. Vyd. 1. Praha: Havlíček Brain Team, 2009, s. 118

10 | S t r á n k a

v případě přepychové daně, která byla cílena na bohatší vrstvy ve společnosti, Tento stav však byl i v daních přímých, což bylo zřejmě dáno nižšími požadavky státu na plnění státního rozpočtu. Nekonzistentnost právního prostředí v novém státě byla z hlediska daní řešena až v roce 1927, kdy byla uzákoněna tzv. Englišova reforma, jež sjednotila a upravila celý daňový systém. Stěžejní zákon č. 76/1927 Sb., o přímých daních, této reformy rozdělil daně do dvou základních skupin, a to na daně výnosové a důchodové. Do první skupiny byly řazeny příjmy z pronájmu právnických osob, do druhé pak tyto příjmy plynoucí fyzickým osobám. Právnické osoby byly podrobeny všeobecné výdělkové dani, která poprvé v českých zemích zavedla vyměřovací kritérium pro určení výše daně čistý zisk podniku. Daňová sazba byla progresivní od 0,5 % při zisku 30.000 Kč až do 4 % při zisku nad 140.000 Kč.16 Důchodová daň se vztahovala na celkové příjmy domácností se sazbou daně stanovenou procentem ze základu daně v rozsahu od 1 % do 24,6 % a v přímé úměře s výší příjmů. Důležitým prvkem u této daně byla definice domácnosti, jež byla podle ustanovení § 5 zákona č. 76/1927 Sb. tvořena hlavou domácnosti, která musela podrobit dani veškeré příjmy osob s ní žijících.17 Tyto výše zmíněné daně postihující pronájmy byly účinné s drobnými úpravami až do konce druhé světové války. S nástupem komunistického režimu k moci a celospolečenskou transformací byly vydávány nové právní předpisy, jež měly více odpovídat tehdejšímu směřování státu. V případě nepřímých daní znamenal zlom zákon č. 283/1948 Sb., o všeobecné dani, jenž nahradil všechny dřívější zákony upravující tento typ daní, tedy v souvislosti s pronájmem daně z obratu a přepychu. Všeobecná daň se však vztahovala pouze na výkony (služby) uvedené v samostatně vydaném sazebníku. Ten neobsahoval žádná ustanovení o povinnosti odvádět tuto daň

16

Srov. STARÝ, Marek, David FALADA, Michal SKŘEJPEK, Vladimír KINDL, Jiří ŠOUŠA, Radim SELTENREICH, Rajmund Jiří TRETERA a Marie KARFÍKOVÁ. Dějiny daní a poplatků. Vyd. 1. Praha: Havlíček Brain Team, s. 126 - 127 17 Srov. ustanovení § 5 a násl. zákon č. 76/1927 Sb., o přímých daních

11 | S t r á n k a

z pronájmů, tudíž došlo k jejímu odstranění.18 Tento stav ohledně nepřímých daní zůstal zachován až do změny režimu na přelomu 80. a 90. let 20. století. V případě daní přímých byl vývoj z hlediska příjmů z pronájmu pestřejší, ale i zde přišla změna až po válce v roce 1952. Na základě zákona č. 74/1952 Sb., o dani z výkonů, byly právnické osoby povinny zdaňovat příjmy z pronájmu, jednalo se o tzv. daň z jiných výkonů (též poslužných), do které nespadaly pouze výkony průmyslové a zemědělské. Obdobně byly postiženy družstva a jiné organizace podle zákona č. 75/1952 Sb., o důchodové dani družstev a jiných organisací, na rozdíl od ostatních právnických osob, však tato úprava zatěžovala veškerou jejich činnost.19 Z důvodu nedostatku prostředků byli zákonodárci nuceni více zdaňovat právnické osoby, a tak v roce 1970 zavedli podnikovou daň, která byla dále členěna, z hlediska pronájmů se jednalo především o ziskovou daň s lineární sazbou daně ve výši 65 % daňového základu. Z pohledu fyzických osob docházelo ze strany státu k potlačování samostatné výdělečné činnosti, a tak zákonem č. 78/1952 Sb., o dani z příjmu obyvatelstva, bylo zavedeno velice progresivní zdanění všech příjmů nezdaněných daněmi ze mzdy nebo zemědělství. Sazby daně byly stanoveny od 5 % do 65 %. Následně tato daň byla upravena zákonem č. 145/1961 Sb., tzv. zbytkovou daní, jež postihovala všechny ostatní příjmy občanů se stejnou sazbou daně ve výši od 5 do 65 %. Tento trend nadměrně zatěžující jiné příjmy obyvatel kromě příjmů ze zaměstnaneckého poměru byl zastaven až revolucí a přijetím zákon č. 586/1992 Sb., o dani z příjmu.

18

Srov. Nařízení č. 285/1948 Sb., kterým se vydává sazebník všeobecné daně. Srov. STARÝ, Marek, David FALADA, Michal SKŘEJPEK, Vladimír KINDL, Jiří ŠOUŠA, Radim SELTENREICH, Rajmund Jiří TRETERA a Marie KARFÍKOVÁ. Dějiny daní a poplatků. Vyd. 1. Praha: Havlíček Brain Team, s. 172 - 173 19

12 | S t r á n k a

2. Právní úprava zdaňování příjmů z pronájmu podle ZDP Příjmy z pronájmu jsou zdaňovány především daní z příjmu podle zákona o dani z příjmů.

Tento

zákon

rozlišuje

dva

daňové

subjekty,

jež

jsou

upraveny

v jeho jednotlivých částech. V první části ZDP jsou uvedeny ustanovení týkající se pouze zdanění fyzických osob, ve druhé právnických osob a třetí část upravuje společná ustanovení dopadající na oba subjekty této daně. Z hlediska potřeb této práce dodržuji toto rozdělení vycházející ze zákona, především z důvodu rozdílného přístupu ke stanovování základu daně u obou typů subjektů. V případě, že některé instituty jsou upraveny stejně pro právnické i fyzické osoby, uvádím odkaz na danou kapitolu, abych nadměrně nezdvojoval určité pasáže práce. Z pohledu příjmu z pronájmů se předpokládá, že poplatníkem bude vlastník věci, popřípadě oprávněný držitel, který poskytne daný majetek za úplatu k dispozici jiné osobě k užívání nebo k braní užitků. Tento vztah vyplývá z ustanovení smlouvy o pronájmu podle zákona č. 40/1963 Sb., Občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále také „Občanský zákoník“ nebo „ObčZ“), popřípadě je upraven jiným speciálním smluvním vztahem podle občanského, nebo obchodního práva.20 Předmětem nájemního vztahu jsou věci, jež jsou definovány v ustanovení § 119 ObčZ, jako hmotné nebo nehmotné statky. Tato definice je velice zjednodušující a nereflektuje podrobnější dělení věcí využívaná i v jiných právních předpisech (například podle § 126 odst. 1 ObčZ se může vlastník domáhat od neoprávněného držitele navrácení pouze individuálně určené věci). Rozdílně upravuje definici věcí platný ale stále neúčinný zákon č. 89/2012, Občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „nový občanský zákoník“ nebo „NObčZ“), kde jsou konkrétněji rozvedeny definice věcí, ale i jejich podrobnější členění. Tato nová úprava je dle mého názoru vhodnější pro její snadnější a přehlednější aplikaci v praxi, poněvadž není

20

Například smlouva o nájmu podniku uzavřená dle ustanovení. § 488b a násl. zákona č. 513/1991 Sb., Obchodní zákoník

13 | S t r á n k a

potřeba ji široce rozvíjet pomocí soudních rozhodnutí nebo dalších právních předpisů, jako je tomu doposud.21 Z pohledu příjmů z pronájmu je podstatné určení věci, jež zákon umožňuje pronajímat. Například peníze nemohou být předmětem pronájmu, protože na jejich „pronájem“ se přednostně využije smlouva o úvěru podle ustanovení § 497 a násl. zákona č. 513/1991 Sb., Obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále také „Obchodní zákoník“ nebo „ObchZ“). Důležitým prvkem nájemního vztahu je přenechání práva užívat nebo brát užitky z věci, předmětem smlouvy může být pouze věc individuálně určená a tento vztah má pouze dočasnou povahu a je uskutečňován za úplatu. Předmětem nájemní smlouvy muže být jen věc ve smyslu § 118 ObčZ způsobilá k užívání nebo braní užitků. Může jí být jak věc celá, tak její část.22 Občanský zákoník dále umožňuje nájemci pronajatou věc (nebo její část) dále přenechat do podnájmu, pokud smlouva nestanoví něco jiného. Výjimkou je ustanovení § 719 ObčZ věnované úpravě pronájmu bytu, kde je naopak stanovena obligatorní povinnost nájemce vyžádat si písemní souhlas pronajímatele s dalším podnájmem nemovitosti, pokud tak nájemce neučinil, je to klasifikováno jako porušení povinnosti podle § 711 odst. 2 písm. b) ObčZ a současně je to důvod pro výpověď nájemní smlouvy ze strany pronajímatele. Podnájem také končí v případě, kdy bude ukončen vztah mezi pronajímatelem a nájemcem, protože podnájem je pouze od něho odvozený nájemním vztahem a tudíž je na něm závislý. Speciální postavení, jak již bylo výše naznačeno, zákon přiznává smlouvě o pronájmu bytu. Definice bytu je obsažena v zákoně č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů, kde je stanoveno, že se jedná o místnost nebo soubor místností, které jsou podle rozhodnutí stavebního úřadu určeny k bydlení. Hlavními rozdíly oproti obecné úpravě spočívají v obligatornosti existence písemné smlouvy o nájmu bytu a rozšířeným vzájemným právům a povinnostem obou smluvních stran.

21 22

Srov. Rozhodnutí Nejvyššího soudu ČSR Rv I 1139/24 ze dne 6. 8. 1924. HOLUB, Milan. Občanský zákoník: komentář. 2. aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Linde, 2003, s. 1030

14 | S t r á n k a

Zvláštní úprava platí pro pronájem věcí movitých za účelem podnikání, jež je upravena v oddílu osm hlavy sedmé ObčZ, která se liší od obecné úpravy v subjektech a předmětu smlouvy o nájmu. Subjektem může být pouze podnikatel a předmětem pouze věc movitá, stále však platí subsidiárně úprava uvedená v obecné části pro nájemní vztahy. Celá úprava podnikatelského pronájmu až na ustanovení § 721 odst. 2, upravující slevu nebo prominutí nájmu, je dispozitivní a v praxi často obdobná spotřebitelským smlouvám podle § 52 ObčZ, což s ohledem na ustanovení § 55 odst. 2 ObčZ, které má především chránit spotřebitelovy zájmy, ovlivňuje platnost odchylných ujednání stran.23 Občanský zákoník upravuje především práva nájemce pro případ vad pronajaté věci a případné nároky, které z těchto skutečností pro nájemce vyplívají. Další zvláštní úpravu smluv o pronájmu obsahuje také Obchodní zákoník, kde je upravena smlouva o nájmu dopravního prostředku a nájmu podniku. V prvním případě se jedná o tzv. fakultativní obchodní právní vztah, tedy tato úprava bude využita, pokud se tak strany dohodnou, nebo se jedná o vztah dvou podnikatelů při jejich podnikatelské činnosti, nebo je tak stanoveno v kogentním ustanovení § 261 odst. 2 ObchZ, tedy smluvními stranami jsou stát nebo samosprávně samostatná jednotka a podnikatel, kteří svým jednáním zamýšlení zabezpečovat veřejné potřeby. Druhá smlouva patří mezi tzv. absolutní obchody, což znamená, že se musí vždy řídit podle ustanovení Obchodního zákoníku, bez ohledu na druh smluvních stran podle § 261 odst. 3 písm. d) ObchZ.

2.1 Příjmy z pronájmu fyzických osob zdaněné podle ZDP Poplatníkem daně z příjmu je osoba, jíž plynou příjmy z pronajímání věcí na základě smluv zmíněných v předchozí kapitole. Zákon o dani z příjmů obecně rozlišuje tyto poplatníky na rezidenty a nerezidenty, tedy osoby, které mají univerzální daňovou povinnost na území České republiky (dále také „ČR“ nebo „tuzemsko“) a ty, jež jsou povinny odvádět daně pouze z příjmů jim plynoucích z území ČR. V případě

23

ŠVESTKA, Jiří, Jiří SPÁČIL, Marta ŠKÁROVÁ a Milan HULMÁK. Občanský zákoník: komentář. 1. vyd. Praha: Beck, 2008, xiv, s. 2015

15 | S t r á n k a

fyzických osob jsou rezidenty dle ustanovení § 2 ZDP ti, co mají na území ČR trvalé bydliště nebo se zde zdržuje déle než 183 dní v roce, nerezidenti ani jednu z těchto podmínek nesplňují. Pokyn MF ČR č. D-6 dále rozvádí pojem bydliště pro potřeby ZDP tak, že „bydlištěm se pro účely tohoto zákona rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat“. Poplatník může v daném bytě bez omezení pobývat a v případě jeho pronájmu, lze bez prodlevy smlouvu o pronájmu prodloužit. Poplatníky daně jsou i osoby podnikající na základě živnostenského nebo jiného oprávnění, anebo osoby, které mají podíl v osobních obchodních společnostech24. Tyto osoby jsou povinny podat přihlášku k dani do 30 od získání oprávnění podnikat nebo od získání příjmů, jež jsou předmětem daně, podle § 125 DŘ. Česká

úprava

poplatníků

je

relativně

obsáhlá,

přesto

v souvislosti

s přeshraničním zdaňováním příjmů je nedostačující a musí být řešena mezinárodními smlouvami upravujícími podrobněji právní režimy mezi smluvními státy. Tento přístup je dle mého názoru velice komplikovaný a pro občany jednotlivých států velice nepřehledný. Tudíž se domnívám, že by byla vhodnější varianta vytvoření jednotných pravidel pro určování daňové povinnost v rámci mezinárodně uznávaných institucí, které by celý problém zaštítily. Především je problematické zdaňování příjmů z movitých věcí, které vlastník pronajímá v cizině, zde je výklad nejednotný, kdežto v případě zdaňování příjmů z nemovitostí se přikláním k úpravě, jež je stanovena ve smlouvě mezi ČR a Slovenskou republikou (dále jen „SR“) ukládající zdanění těchto příjmů ve státě, kde se nemovitost nachází.25

24

Dle dikce ObchZ jsou takovými společnostmi - veřejná obchodní společnost, komanditní společnost – u této společnosti jsou to však pouze komplementáři. 25 Smlouva mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku zveřejněná pod č. 100/2003 Sb. m. s.

16 | S t r á n k a

2.1.1 Předmět daně fyzických osob u příjmů z pronájmu Fyzické osoby mohou své příjmy z pronájmu subsumovat pod tři rozdílné předměty daně tvořící jednotlivé dílčí základy daně. Pro každý tento základ daně zavedl ZDP rozdílná pravidla pro jeho výpočet. Je-li poplatníkem podnikající osoba na základě živnostenského nebo jiného oprávnění a současně pronajímaná věc je součástí jejího obchodního majetku je povinna tento příjem zařadit pod ustanovení § 7 ZDP – příjmy z podnikání a z jiné samostatně výdělečné činnosti. Zde je důležité upozornit na splnění obou podmínek, protože pokud by především nebyla splněna druhá z nich, stanovící zařazení věci do obchodního majetku, pak by tento příjem spadal pod ustanovení § 9 ZDP – příjem z pronájmu. Okrajovým ustanovením je v této problematice ustanovená § 10 ZDP – ostatní příjmy, ukládající povinnost zdanit pouze příležitostné příjmy z movitých věcí. Dle ustanovení § 3 odst. 2 ZDP je nutné považovat příjem v nejobecnějším možném významu, tudíž může mít formu peněžní i nepeněžní. K tomuto se vyjádřil i Nejvyšší správní soud ČR v rozhodnutí č. j. 2 Afs 42/2005-135, když uvedl, že se musí jednat o skutečný příjem bez ohledu na formu spočívající v navýšení majetku jeho příjemce, který se reálně projeví. Příklad Pokud si domluví pronajímatel s nájemcem, že za pronajmutí automobilu bude nájemce sekat pronajímateli zahradu, jedná se o nepeněžní příjem a měl by ho pronajímatel vykázat ve svém daňovém přiznání (blíže k této problematice v kapitolách zabývajícími se dílčími základy daně). Tento přístup k posuzování pod jaký předmět daně spadají, které konkrétní příjmy z pronájmu poplatníka, je sice zřejmě matoucí pro mnoho poplatníků, na druhou stranu tak mají poplatníci větší možnost optimalizovat svoje daňové zatížení tím, že mohou využít rozdílného postupu při stanovování dílčího základu daně.

17 | S t r á n k a

2.1.2 Stanovení celkového základu daně u fyzických osob Základ daně u fyzických osob je tvořen součtem dílčích základů daně jednotlivých kategorií příjmu členěných podle ustanovení § 6 až §10 ZDP. Každý dílčí základ daně je vypočten jako rozdíl mezi patřičnými příjmy a s nimi souvisejícími výdaji26. Rozhodným obdobím tzv. zdaňovacím obdobím je jeden kalendářní rok podle § 5 ZDP. Příjmy plynoucí ve zdaňovacím období snížené o výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení je poplatník povinen zaznamenávat, buď v účetnictví, nebo daňové evidenci, nebo v záznamu o příjmech a výdajích. Speciálním případem je využití výdajových paušálů na určité příjmy, jež mají sloužit ke snížení poplatníkovy administrativní zátěže, protože v případě jejich využití je po něm požadováno pouze vedení evidence příjmů a pohledávek souvisejících s daným příjmem. Pokud se poplatník rozhodne využít výdajový paušál, ztrácí tím možnost uplatnit k danému příjmu jiné výdaje na jeho dosažení, udržení a zajištění, pouze od výše celkové výše daného příjmu odečte paušálem umožněné procento fiktivních výdajů, fiktivních z důvodu, že skutečné vynaložené výdaje mohou být výrazně nižší, než paušálně dopočtené. Za splnění určitých podmínek může poplatník měnit způsob vedení evidence o základu daně, například přechodem z účetnictví na daňovou evidenci a obráceně podle Příloh 2 a 3 ZDP. Poplatník vede účetnictví podle ustanovení § 2 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpis (dále také „zákon o účetnictví“), pokud spadá do některé z těchto kategorií: 

„fyzické osoby, které jsou zapsány v obchodním rejstříku,

26

Problematika výdajů je řešena v kapitole 2.3, poněvadž je upravena společně pro fyzické i právnické osoby.

18 | S t r á n k a



ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 000 000 Kč, a to od prvního dne kalendářního roku,



ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého rozhodnutí,



ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou účastníky sdružení bez právní subjektivity podle zvláštního právního předpisu, pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení vede účetnictví



ostatní fyzické osoby, kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis“27

Vedení účetnictví je svázáno striktními pravidly vycházejícími především ze zákona o účetnictví a Vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, jež je určena pouze pro podnikatele. Ministerstvo financí ČR vydalo i další vyhlášky týkající se jiných subjektu než podnikatelů (např. banky nebo zdravotní pojišťovny), ale pro potřeby této práce je stěžejní výše zmíněná vyhláška. Z důvodu velké obtížnosti se blíže problematice vedení účetnictví nebudu věnovat, pouze v kapitole 2.3 upřesním některé důležité instituty účetnictví, jež jsou podstatné pro zdaňování příjmu z pronájmu. Druhý způsob využívaný pro výpočet základu daně, jež je určen pouze pro podnikající fyzické osoby, je dle ustanovení § 7b ZDP vedení daňové evidence. Čeští zákonodárci nahradili novelou zákon o účetnictví č. 437/2003 Sb. tímto institutem původní jednoduché účetnictví.28 Záměrem bylo ponechat výrazně jednoduší a administrativně méně náročnou verzi účetnictví pro fyzické osoby, které nedosahují příliš vysoký obratů. Podnikatel je povinen evidovat pouze údaje o příjmech a výdajích,

27

§ 2 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví PELC, Vladimír a Petr PELECH. Daně z příjmů s komentářem: 2012. 12. aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, 2012, s. 213 28

19 | S t r á n k a

v členění potřebném pro zjištění základu daně, a soupis majetku a závazků. Subsidiárně osoba vedoucí daňovou evidenci použije některé předpisy o účetnictví, například výše zmíněnou vyhlášku č. 500/2002 Sb. Hlavní rozdíl mezi vedením účetnictví a daňovou evidencí spočívá v určení hospodářského výsledku, kdy účetnictví pracuje s náklady a výnosy (není rozhodující okamžik zaplacení, ale okamžik provedení výkonu) a daňová evidence využívá příjmy a výdaje (rozhodující je okamžik zaplacení). Tudíž veškeré skutečnosti se v daňové evidenci projeví okamžitě po zaplacení, kdežto v účetnictví mohou ovlivnit hospodářský výsledek až v budoucnu. Daňová evidence tak nerespektuje jedno ze základních pravidel účetnictví, a to časovou souvztažnost. Z mého pohledu je toto zjednodušení ku prospěchu poplatníků, kteří nemusejí složitě přiřazovat výdaje k příjmům, a tím se jim vedení evidence výrazně usnadní. Třetí možností, jak zjistit dílčí základ daně, je dle ustanovení § 9 odst. 6 ZDP vedení záznamů o příjmech a výdajích vynaložených na jejich dosažení, zajištění a udržení v časovém sledu, evidenci hmotného majetku, jež lze odepisovat, evidenci o tvorbě a použití rezerv na opravy hmotného majetku, tu jen v případě, že poplatníci rezervy vytvářejí, evidenci pohledávek a závazků ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k ukončení příjmů, a mzdové listy, pokud poplatníci jsou zároveň i zaměstnavateli. Pokud z příjmů uvedených v § 7 až § 10 ZDP vznikne poplatníkovi daňová ztráta, tak ji může v následujících zdaňovacích obdobích u výše zmíněných dílčích základů daně využít na jejich snížení. Do základu daně se nezapočítávají příjmy od daně osvobozené podle § 4 ZDP, popřípadě příjmy, jimž ustanovení § 36 ZDP přiřazuje zvláštní sazbu daně, tudíž jsou zákonem řazeny pod samostatný základ daně. Ustanovení o zvláštní sazbě daně se z velké části vztahuje pouze na daňové nerezidenty, k této problematice viz kapitolu 2.4.

20 | S t r á n k a

2.1.3 Stanovení dílčího základu daně pro příjmy z pronájmu podle § 7 ZDP Podnikající fyzické osoby (dále také „OSVČ29“) subsumují příjem z pronájmu pod ustanovení § 7 ZDP, pokud podnikají na základě živnostenské oprávnění podle zákona č. 455/1991, Sb., živnostenského zákona, ve znění pozdějších předpisů (dále také „živnostenský zákon“), nebo jiného oprávnění. Pronajímaný majetek musí být zařazen do jejich obchodního majetku, jenž je definován v § 4 odst. 4 ZDP, jako souhrn věcí, pohledávek a jiných práv a penězi ocenitelný majetek patřící poplatníkovi a o kterých bylo nebo je účtováno, anebo jsou nebo byly uvedeny v daňové evidenci. Rozdílný přístup se uplatňuje při zdaňování příjmu z pronájmu u OSVČ, pokud mají na pronajímání přímo živnostenské oprávnění. Tyto živnosti patří mezi volné a jedná se především o tyto činnosti: ubytovací služby; realitní činnost, správa a údržba nemovitostí; a půjčování movitých věcí. Obzvláště u pronajímání nemovitostí, bytů a nebytových prostor je určení podle jaké právní úpravy má podnikatel postupovat obtížnější, protože v živnostenském zákoně bylo zrušeno ustanovení § 4, z něhož vyplývalo, že současně s pronájmem musí OSVČ poskytovat i jiné než základní služby zajišťující řádný provoz těchto nemovitostí, bytů a nebytových prostor, přesto je tento výklad uplatňován do dnes.30 Rozdíl je především v možnosti uplatnění různých výdajových paušálů v případě vlastnění patřičného oprávnění OSVČ může uplatňovat výdajový paušál ve výši 60 % příslušných příjmů, pokud však pronajímá podnikatel majetek zařazený v obchodním majetku bez žádného takového oprávnění, může uplatnit paušál pouze ve výši 30 %.

29 30

Osoby samostatně výdělečně činné BĚHOUNEK, Petr. Nájem a podnájem z daňového a účetního hlediska. Účetnictví v praxi. 2010, č. 9

21 | S t r á n k a

Příklad Pokud OSVČ pronajímá byt, který má zařazen v obchodním majetku, nájemci a současně mu v něm zajišťuje úklid, jedná se o pronájem na základě živnostenského oprávnění, protože je pronájem poskytován s další službou. Rozhodne-li se OSVČ pro využití výdajového paušálu, znamená to pro ni, že žádné další výdaje nebude moci uplatnit pro výpočet základu daně a zároveň pro ni vyplývá povinnost vést evidenci veškerých příjmů a závazků spojených s jeho podnikatelskou

činností.

K otázce

uplatňování

výdajů

paušálem

i

skutečně

vynaloženými výdaje se vyjádřil Krajský soud v Českých Budějovicích ve svém rozhodnutí ze dne 30. 7. 2003 vedeném pod sp. zn. 10 Ca 70/2003 tak, že: „Daňový subjekt není oprávněn požadovat na správci daně, aby na základě výsledků daňové kontroly měnil daňovým subjektem zvolený způsob uplatňování daňových výdajů, nebo aby připustil možnost uplatnění výdajů kombinací obou možných způsobů.“ Na základě tohoto rozhodnutí lze odvodit, že poplatník je povinen zvolit jednu z možností uplatnění výdajů a tu využívat po celé zdaňovací období. Tento závěr je logický, protože pokud by poplatník mohl v průběhu zdaňovacího období volně využívat všechny metody uplatňování výdajů, jistě by došlo z jeho strany k maximální optimalizaci tím, že by tyto způsoby využíval podle aktuální výhodnosti. Nejvýznamnějším změnou v poledních letech bylo stanovení povinnosti odvádět z příjmů podle § 7 ZDP sociální a zdravotní pojištění.31 S tím souvisí i změna zákona č. 271/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů (dále také „zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů“), jež přinesla změnu sazby daně, ale také stanovila nemožnost živnostníkům uplatňovat odvody na sociální a zdravotní pojištění jako daňově uznatelné výdaje a současně o ně byl rozšířen základ daně. Na druhou stranu živnostníci dostali možnost snížit svoji daňovou zátěž většími slevami na dani uvedenými v § 35ba a § 35c ZDP.

31

PELC, Vladimír a Petr PELECH. Daně z příjmů s komentářem: 2012. 12. aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, 2012, s. 230

22 | S t r á n k a

Zvláštním případem využití majetku zařazeného do společného jmění manželů (dále jen „SJM“) je situace, kdy podle § 7 odst. 9 ZDP vložil daný majetek do podnikání pouze jeden z manželů, tehdy veškeré výdaje a příjmy, případně výdajové paušály, se uplatňují pouze v jeho prospěch. V situaci využívání majetku oběma manželi se příjmy a výdaje dělí podle skutečného poměru využívání daného majetku. V určitých případech může poplatník, kterému plynou příjmy z pronájmu podle § 7

ZDP

požádat

správce

daně

o

stanovení

daně

paušální

částkou

podle ustanovení § 7a ZDP. Má-li mu být umožněno využití paušální daně, musí jeho příjmy spadat do konkrétních skupin uvedených v § 7 odst. 1, písm. a) až c) ZDP, nebo se jedná o úroky na běžném podnikatelském účtu, nebo příjmy osvobozené od daně nebo příjmy se zvláštní sazbou daně. Tudíž v souvislosti s příjmy z pronájmu by měl podnikatel nárok na stanovení paušální daně pouze, pokud by tuto činnost provozoval na živnostenské oprávnění. Pokud poplatníkovi plynou i jiné příjmy než výše uvedené, nemůže mu být správcem daně vyhověno a paušální daň se nestanoví. Mezi dalšími omezující ustanovení pro paušální daň patří nemožnost mít zaměstnance, podílet se na činnosti se spolupracujícími osobami, toto pravidlo obsahuje výjimku v podobě možnosti spolupracovat s manželem, dále nesmí být součástí sdružení a ve třech po sobě jdoucích zdaňovacích obdobích nesmí jeho celkový příjem překročit hranici 5.000.000,- Kč. Pokud jsou všechny podmínky splněny, tak poplatník musí svoji žádost o placení daně paušální částkou doručit správci daně do 31. 1. běžného zdaňovacího období, ve kterém žádá o tento způsob placení daně. Správce daně stanoví paušální daň na základně odhadu budoucích příjmů poplatníka a dalších příjmů, které jsou zdaněny zvláštními sazbami daně, a zároveň bere v potaz ty příjmy osvobozené od daně. Takto stanovená paušální daň po odečtení veškerých slev na dani může činit minimálně 600,- Kč, což ale nezbavuje poplatníka povinnosti podat daňové přiznání vůbec. Například v situaci odprodeje nějakého majetku nebo práva zařazeného do podnikání převyšujícího hranici 6.000,- Kč, se povinnost podat daňové přiznání opět aktivuje. Při vyplňování daňového přiznání postupuje poplatník obdobě jako správce dani, když stanovoval

paušální

daň,

to

znamená,

že

vyplní

příjmy

a

výdaje,

23 | S t r á n k a

z kterých vycházel správce daně a pouze doplní danou příjmovou část. V momentě, kdy vzniká povinnost podat daňové přiznání, se ruší pro poplatníka paušální daň.

2.1.4 Stanovení dílčího základu daně pro příjmy z pronájmu podle § 9 ZDP Příjmy z pronájmu ve smyslu § 9 ZDP plynou poplatníkovi z nájmu nemovitostí, bytů a jiných movitých věcí, pokud tento příjem nespadá do kategorie příležitostného pronájmu podle § 10 ZDP, anebo nemá pronajímaný majetek zařazen v obchodním majetku. Pojem nemovitost je upraven v ObčZ a spadají pod něj pozemky a stavby, tedy vybudované konstrukce spojené se zemí pevným základem.32 Byt je soubor místností, jež na základě předchozího rozhodnutí stavebního úřadu jsou určeny k bydlení.33 Poplatník se v případě příjmu z pronájmu může rozhodnout obdobně jako OSVČ a uplatňovat výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmu ve výši skutečně vynaložených, anebo zvolit administrativně méně náročnou metodu, tedy uplatňovat daňový paušál ve výši 30 % těchto příjmů. Zvláštní pozornost je věnována zákonem o oceňování nepeněžnímu příjmu u pronájmu. Příkladem může být zvelebení pronajaté věci bez toho, aby měl nájemce tuto povinnost, nebo to může být technické zhodnocení podle § 33 ZDP. O technickém zhodnocení se jedná v situaci, kdy pronajímatel dal souhlas nájemci k vynaložení výdajů nad rámec smluveného nájemného a současně nebudou tyto výdaje zpětně propláceny nájemci. K tomuto dochází v případě ukončení nájmu, kdy výdaje na toto technické zhodnocení nepřesáhnou částku 40.000,- Kč včetně a jsou považovány

32

Srov. § 119 odst. 2 zákona č. 40/1964 Sb., Občanský zákoník. Srov. § 2 zákona č. 72/1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňují některé zákony (zákon o vlastnictví bytů) 33

24 | S t r á n k a

za náklad. Nebo jde o dokončené technické zhodnocení, o jehož hodnotu nenavýšil vlastník vstupní cenu a ani ho nájemce neodepisoval v rámci svého účetnictví.34 Dále pronajímatel může vykázat jako nepeněžní příjem v podobě opravy pronajaté věci, kterou na svůj náklad uskutečnil nájemce, a to na základě ustanovení Občanského zákoníku, kde je stanoveno, že pronajímatel je povinen přenechat věc ve stavu způsobilém ke smluvenému pronajímání, nebo k užívání obvyklému a v tomto stavu ji udržovat. Na druhou stranu může mezi oběma stranami existovat smluvní závazek, že nájemce je povinen tyto náklady hradit. Pronajímají-li společnou věc manželé, tedy jedná se o součást SJM, pak se tyto příjmy zdaňují pouze u jednoho z manželů a to tak, že je jim ponechána volba, který z nich to uvede ve svém daňovém přiznání. Problematika spoluvlastnění pronajímané věci není řešena pouze v případě manželského páru, ale daňové právo se s ní musí vypořádat i v situaci, kdy je předmět pronájmu vlastněn vícero na sobě jiným způsobem nezávislými osobami (například na základě bezpodílového spoluvlastnictví podle § 137 a násl. ObčZ). Příjmy získané z pronájmu věcí vlastněné ve formě spoluvlastnictví jsou děleny podle příslušných vlastnických podílů a obdobně se uplatňují i výdaje na dosažení, udržení a zajištění příjmu. Z tohoto obecného pravidla se však mohou strany smluvně vyvázat tím, že uzavřou dohodu o novém způsobu dělení práv a povinností, tento způsob obnáší dvě omezení. Prvním z nich je, že nově vzniklá dohoda odsouhlasená všemi spoluvlastníky věci musí dodržovat zásadu, že každý má nárok na příjmy z pronájmu pouze v takové podílové výši, která odpovídá jeho povinnosti nést s tím související výdaje na dosažení, udržení a zajištění příjmu, a také nemohou uplatňovat tyto výdaje na základě procenta z příjmu, ale pouze v prokázané výši. Speciálním případem spadajícím pod § 9 ZDP je pronájem podniku osobou, jenž nevede účetnictví. Tento pronájem musí splňovat znaky uvedené v § 488b a násl. ObchZ. Pronajímatelův příjem se tímto způsobem zvyšuje o rozdíl pohledávek

34

BLATNÝ, Milan. Technické zhodnocení najatého majetku. Účetnictví v praxi. 2008, č. 9.

25 | S t r á n k a

a závazků, s výjimkou závazků, jejichž úhrada by byla výdajem snižující základ daně, které přecházejí na nájemce, není-li dohodnuta jejich úhrada. V případě, že se pronajímatel dohodne s nájemcem na částečné úhradě těchto pohledávek a závazků, je příjmem jejich hodnota, nebo pokud dojde k úplnému převzetí pohledávek a závazků nájemcem je pro pronajímatele příjem v hodnotě, kterou za jejich přenechání obdrží, ale stále minimální hodnotou musí být jejich účetní rozdíl. Příjem pronajímatele podniku je subsumován pod § 9 odst. 7 ZDP.35

2.1.5 Stanovení dílčího základu daně pro příjmy z pronájmu podle § 10 ZDP Zdaňování příležitostného pronájmu movitých věcí je řazeno pod ustanovení § 10 ZDP jako ostatní příjem, pokud nelze tento příjem poplatníka subsumovat pod jiné dílčí základy daně. V praxi však bývá někdy velice obtížné rozlišit, kdy se jedná o příjem z pronájmu podle § 9 ZDP, nebo podle § 10 ZDP. Zákon, metodický Pokyn MF ČR D-6 ani judikatura prozatím neuvádějí základní rozlišovací znaky pro stanovení, pod jaké ustanovení příjem z pronájmu subsumovat. Zajímavý názor na tuto problematiku vyslovil Krajský soud v Brně ve svém rozhodnutí ze dne 28. 7. 2005 vedeným pod sp. zn. 29 Ca 166/2004, kde uvádí: „Jestliže daňový subjekt v daňovém řízení neunese své důkazní břemeno ve smyslu ust. § 31 odst. 9 ZSDP a neprokáže, že příjmy, které v daňovém přiznání vykázal jako příjmy z pronájmu podle ust. § 9 zákona o daních z příjmů, pocházejí z nájemních vztahů mezi daňovým subjektem a osobami, které na jeho soukromý účet poukazovaly finanční částky, je správce daně oprávněn aplikovat ustanovení § 10 zákona o daních z příjmů upravující tzv. ostatní příjmy, jenž jsou definovány tak, že se jimi rozumí příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 až 9, když navíc citované ustanovení § 10 uvádí příkladný (nikoliv taxativní) výčet takových příjmů a současně je nepochybné, že příjmem finančních částek na účet daňového subjektu došlo ke zvýšení jeho majetku.“ K tomu jen dodávám, že poplatník je povinen podat daňové přiznání, tudíž on je

35

DĚRGEL, Martin. Nájem podniku v daních. Daně a právo v praxi. 2009, č. 2.

26 | S t r á n k a

povinen prokázat 36

JUDr. Kobíka.

správnost

svých tvrzení,

a

ztotožňuji

se tak s názorem

Na základě tohoto rozsudku lze usuzovat, že rozhodnutí pod jaký

předmět daně bude příjem zařazen, je především o rozhodnutí samotného pronajímatele. Ten pokud u správce daně doloží poklady, že se jedná o pronájem, pak zřejmě správce daně nebude nic namítat. V § 10 odst. 1 písm. a) ZDP je pouze uvedeno, že se jedná o příležitostný pronájem vedoucí k navýšení majetku poplatníka. Předpoklad navýšení majetku poplatníka se však dá očekávat u jakéhokoliv příjmu z pronájmu zařazeného pod ostatní předměty daně, tudíž rozhodující je zde definice pojmu příležitostný pronájem. Tato definice však v zákoně není a ani judikatura se tím nezabývá. V úvahu připadají pouze diskuze nad délkou a četnostní samotného pronájmu. Osobně se domnívám, že by pronájem měl být řazen pod § 9 ZDP v případě, že bude delším než několik měsíců, anebo bude splňovat druhou podmínku, že bude majetek pronajímán několikrát za jedno zdaňovací období. Závěrem lze říci, že je zde prostor pro zásah zákonodárců, aby zpřesnili daňovou soustavu. Zajímavý názor o řazení dalších příjmů pod ustanovení § 10 ZDP vyjádřil Nejvyšší správní soudu ve svém rozhodnutí ze dne 21. září 2007, č. j. 5 Afs 148/200650, kde uvedl: „Provozuje-li fyzická osoba, byť dlouhodobě a samostatně, soustavnou činnost pod vlastním jménem a na vlastní odpovědnost, aniž by měla živnostenské oprávnění, nejedná se o provozování živnosti ve smyslu § 2 odst. 2 zákona č. 455/1991 Sb., živnostenského zákona. Příjmy dosažené z této činnosti nelze podřadit pod § 7 odst. 1 písm. b) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a tvoří dílčí základ daně z příjmů podle § 10 citovaného zákona.“ Dílčí základ daně se vypočítává z příjmů podle § 10 ZDP, ale oproti předešlým předmětům daně, zde může poplatník uplatnit pouze výdaje na dosažení příjmů. Důvodem je výše zmíněná příležitostnost příjmů, která by byla popřena uznáváním výdajů na jejich zajištění a udržení. Pokud jsou výdaje na dosažení příjmů větší než

36

Srov. KOBÍK, Jaroslav. Důkazní břemeno v daňovém řízení - některé úvahy nad judikaturou Nejvyššího správního soudu. Daňový expert. 2008, č. 5.

27 | S t r á n k a

příjmy,

pak

se

tyto

příjmy

nezapočítávají

do

dílčího

základu

daně.

Dále podle § 10 odst. 3 písm. a) ZDP poplatník není povinen ve svém daňovém přiznání uvádět ty příjmy, které nepřekročí částku 30.000,- Kč ve zdaňovacím období. Obdobně jako u ostatních předmětů daně jsou u majetků v SJM příjmy z příležitostného pronájmu zdaňovány pouze u jednoho z manželů. Jsou-li pronajímatelem vybírány v rámci plateb od nájemce i zálohy na základní služby, které nezajišťuje sám, a na konci roku jsou tyto zálohy vyúčtovány na základě skutečných výdajů od poskytovatelů těchto služeb, nesmí je pronajímatel zahrnovat do svých příjmů ani výdajů.

2.1.6 Porovnání zdanění příjmu z pronájmu podle jednotlivých předmětů daně Na základě výše uvedených podmínek pro uplatnění příjmu z pronájmu podle jednotlivých předmětů daně řazených ZDP pod ustanovení § 7, § 9 a § 10 je zřejmé, že poplatník má určitou možnost vybrat si pod jaká dílčí základ daně tyto příjmy zařadí, především mezi § 7 a § 9. Je to dáno tím, že nemusí mít na pronájem svého majetku živnostenské oprávnění a svobodně se může rozhodnout, zda daný majetek zařadí do obchodního majetku, nebo ne. V případě, že tak učiní je povinen z tohoto příjmu odvádět sociální a zdravotní pojištění, což může pro něho znamenat enormní finanční zátěž. Na druhou stranu pokud vlastní živnostenské oprávnění na tuto činnost, může uplatnit výrazně vyšší výdajový paušál ve výši 60 %, kdyžto v případě řazení příjmu pod § 7 ZDP bez tohoto oprávnění je mu umožněnou využít pouze 30% paušál, ale stále je povinen odvádět sociální a zdravotní pojištění. Oproti tomu, pokud majetek nezařadí do obchodního majetku, nebo ho z něj vyřadí, může využívat také pouze 30% výdajový paušál podle § 9, ale nemusí platit sociální a zdravotní. Je tudíž na individuálním zvážení každého poplatníka, jaká varianta bude pro něho nejvýhodnější.

28 | S t r á n k a

2.1.7 Sazba daně Sazba daně je v současné době stanovena ve výši 15 % vztahující se na celkový součet dílčích základů daně po odečtení nezdanitelné části základu daně a odčitatelných položek.37 Takto zjištěný základ daně se poté zaokrouhlí na celé stokoruny směrem dolů. Dříve však nebyla sazba daně lineární ale poměrná, progresivně klouzavá a mohla být ve výši od 15 % do 32 % základu daně.38 Zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů upravil zdaňování příjmů nerezidentů plynoucí z pronájmu na území České republiky, kdy byla i v tomto případě stanovena sazba ve výši 15 %. Jediná výjimka ve vztahu k pronájmu je u finančního pronájmu s následnou koupí pronajímaného majetku, kde je stanovena sazba ve výši 5 % podle § 36 odst. 1 písm. o) ZDP.

2.1.8 Nezdanitelná část základu daně a slevy na dani V ustanovení § 15 ZDP je uveden obsáhlý výčet položek, o které si může poplatník snížit svůj daňový základ. Jedná se především o různé dary nebo příspěvky na penzijní připojištění. Jejich využitím může poplatník dosáhnout relativně velké daňové úspory. Dřívější nezdanitelná část základu daně na poplatníka byla zrušena a nahrazena slevami na dani. Rozdíl spočívá v tom, že vypočítaný základ daně se snížil o nezdanitelnou část základu daně, kdežto sleva na dani snižuje až vypočtenou sumu daně. Slevy na dani jsou upraveny v § 35ba a § 35c ZPD následovně: 

24 840 Kč, na poplatníka,



24 840 Kč, na manželku (manžela) žijící s poplatníkem v domácnosti, pokud nemá vlastní příjem přesahující za zdaňovací období 68 000 Kč

37 38

§ 16 zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů Srov. § 16 zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmu, platný k 29. 12. 2004

29 | S t r á n k a



2 520 Kč, pobírá-li poplatník invalidní důchod pro invaliditu prvního nebo druhého stupně z důchodového pojištění podle zákona o důchodovém pojištění39



5 040 Kč, pobírá-li poplatník invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně nebo jiný důchod z důchodového pojištění podle zákona o důchodovém pojištění



16 140 Kč, je-li poplatník držitelem průkazu ZTP/P40,



4 020 Kč, u poplatníka po dobu, po kterou se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem, a to až do dovršení věku 26 let



13 404 Kč, na vyživované dítě žijící s ním v domácnosti na území České republiky nebo členského státu Evropské unie, Norska nebo Islandu. Kromě slevy na dani na poplatníka je povinnost u ostatních slev zkracovat jejich

výši podle počtu měsíců, kdy nebyly splněny podmínky pro jejich přiznání. Zároveň může poplatníkovi vzniknout tzv. daňový bonus, jenž spočívá v tom, že daňová zvýhodnění převýší jeho daňovou povinnost. Tento bonus lze uplatni pouze, pokud je ve výši alespoň 100 Kč a nepřesahuje částku 60. 300 Kč za zdaňovací období.

2.2 Zdanění příjmů z pronájmu u právnických osob podle ZDP Definice poplatníků právnických osob je uvedena v § 17 ZDP, toto ustanovení však neobsahuje ucelený výčet všech osob spadajících do této kategorie, ale je v něm pouze uvedeno, že se jedná o osoby, které nejsou fyzickými osobami, nebo se jedná o organizační složky státu, podílové fondy a fondy, jež obhospodařuje penzijní společnost, a transformovaný fond. Předpokladem pro jejich daňovou povinnost je sídlo na území ČR, nebo tyto osoby májí sídlo mimo území ČR, ale skutečné místo vedení41 je v ČR. V případě, že se nejedná o daňového rezidenta, tak povinnost této osoby platit v ČR daň z příjmů je omezena pouze na příjmy plynoucí jí z území ČR podle § 17 odst.

39

Srov. zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění Srov. zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění 41 Skutečným vedením společnosti na území ČR se rozumí situace, kdy na našem území bydlí a odsud také vydávají příkazy osoby odpovědné za řízení společnosti a její operativní provoz - §17 odst. 3 ZDP. 40

30 | S t r á n k a

4 ZDP. Zákon o dani z příjmu privileguje Českou národní banku, když ji uvádí jako jedinou výjimku, jež nemusí odvádět daň z příjmu právnických osob. Rozdílný přístup ke stanovení základu daně se vyskytuje, stejně jako u fyzických osob, tak i u právnických, které se člení na osoby založené za účelem podnikání, osoby nepodnikající a několik speciálních subjektů. Poplatníci nezaložení nebo nezřízení za účelem podnikání jsou zájmová a občanská sdružení, politické strany a hnutí, registrované církve, nadace, státní fondy apod. Naopak se mezi tyto subjekty neřadí obchodní společnosti a družstva, i když by nebyly založeny za účelem podnikání, což plyne z ustanovení § 2 odst. 2 ObchZ, jež stanoví, že podnikatel je zapsaná osoba v obchodním rejstříku. Na druhou stanu všechny právnické osoby vedou povinně účetnictví, takže jako jejich základ daně se využívá hospodářský výsledek získaný na základě příslušných účetních přepisů, avšak Vyhláškou 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, je umožněno právnickým osobám nezaloženým nebo nezřízeným za účelem podnikání vést zjednodušené účetnictví. Zvláštní přístup ke zdaňování je věnován i osobním obchodním společnostem, tedy komanditní a veřejné obchodní společnosti, kde se musí zohlednit skutečnost, že mohou být tvořeny fyzickými osobami, které určitý podíl na hospodářském výsledku společnosti vykazují a zdaňují ve svém daňovém přiznání.42 Zdaňovacím obdobím podle § 17a ZDP je kalendářní rok, hospodářský rok nebo, pokud je účetní období delší než dvanáct po sobě jdoucích měsíců, tak je jím toto delší účetní období. Speciální případem změny zdaňovacího období je v případě přeměn společností, pak je nové zdaňovací období počítáno od této změny do konce kalendářního roku.

42

Srov. § 18 odst. 11 a 12 zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů

31 | S t r á n k a

Předmětem daně právnických osob jsou příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem podle § 18 ZDP. Příjem z pronájmu u právnických osob je vždy součásti jediného základu daně, poněvadž u právnických osob neexistuje členění na vícero dílčích základů daně, jako tomu je u fyzických osob. Na druhou stranu i zde se vyskytují výjimky v podobě rozdílného zdanění právnických osob, jež nejsou založeny za účelem podnikání. Tyto osoby jsou však vždy na základě § 18 odst. 3 ZDP povinny zdaňovat příjmy z pronájmu. Výjimku z tohoto pravidla tvoří majetek, na nějž se vztahuje určité zvýhodnění založené na jiném právním předpisu, jako je například majetek, který je podroben regulaci nájemného ze strany státu, nebo se jedná o majetek zapsaný v nadačním rejstříku.

2.2.1 Výpočet výše daně Stěžejním údajem pro zjištění výše daně u právnických osob je výsledek hospodaření vyplývající vedeného účetnictví podle příslušných předpisů. Některé instituty využívané v účetnictví se však liší od úpravy v ZDP, tudíž poplatník je povinen pro účely daňového přiznání upravit hospodářský výsledek dle dikce ZDP. Jedná se především o rozdílné pojetí odpisů a některých výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů.43 Poplatník může odečíst od základu daně ztrátu za minulé období, popřípadě dary věnované na prospěšné účely nebo výdaje na výzkum a vývoj. Komanditní společnosti odečítají od základu daně část základu daně (nebo ztráty), jež připadají na komplementáře ve výši, v jaké jsou rozdělovány zisky nebo ztráta dané společnosti.44 Obdobně se postupuje v případě veřejných obchodních společností a jejich společníků.45

43

Tato problematika je podrobněji řešena v kapitole 2.3, poněvadž se dotýká i fyzických osob. § 20 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů 45 § 20 odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů 44

32 | S t r á n k a

2.2.2 Speciální postup stanovení daně pro poplatníky, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání Poplatníci, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání mohou základ daně snížený o odčitatelné položky (§ 34 ZDP) dále snížit až o 30 %, maximálně však o 1.000.000 Kč, použijí-li prostředky získané takto dosaženou úsporou daňové povinnosti ke krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně, a to nejpozději ve třech bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích, přitom u poplatníka zřízených k poskytování veřejné služby v televizním nebo rozhlasovém vysílání pouze tehdy, použijí-li takto získané prostředky v následujících

zdaňovacích

obdobích

ke

krytí

nákladů

(výdajů)

spojených

s poskytováním veřejné služby, u společenství vlastníků bytových jednotek pouze tehdy, použijí-li takto získané prostředky v následujících zdaňovacích období ke krytí nákladů (výdajů) spojených se správou domu, u poplatníků provozujících zdravotní zařízení pouze tehdy, použijí-li takto získané prostředky v následujících zdaňovacích obdobích ke krytí nákladů spojených s poskytováním zdravotní péče. V případě, že 30% snížení činí méně než 300.000 Kč, lze odečíst částku ve výši 300.000 Kč, maximálně však do výše základu daně.

2.2.3 Sazba daně Sazba daně u právnických osob byla v roce 2007 snížena z původní výše 24 % na současných 19 % ze základu daně, který je upraven o položky snižující základ daně a položky od něho odčitatelné.46 V zákoně o dani z příjmů je upravena i sazba 5%, ale ta je určena především pro různé druhy fondů, tudíž není ji možné aplikovat na příjmy z pronájmu.

46

§ 21 zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů

33 | S t r á n k a

2.3 Společné instituty pro výpočet daně z pronájmu dle ZDP pro fyzické a právnické osoby V části třetí zákona o dani z příjmů jsou upravena společná ustanovení týkající se fyzických i právnických osob při stanovování daně z příjmů. Jedná se o úpravu problematiky daňově uznatelných výdajů z hlediska daně z příjmů. České účetní standardy a jiné předpisy upravující účetnictví mohou posuzovat jiným způsobem výdaje, které ovlivňují výši konečného výsledku hospodaření, proto ZDP některé instituty upravuje speciálně, jedná se především o odpisování majetku.

2.3.1 Daňové a nedaňové výdaje Výdaje na dosažení, zajištění a udržením příjmů jsou důležitým prvkem při výpočtu základu daně fyzických i právnických osob, jež jsou upraveny v § 24 a § 25 ZDP. Proto jsou tyto položky pečlivě definovány v zákoně o dani z příjmů, aby nedošlo ze strany poplatníka k nadměrnému uplatňování výdajů, jež by nutně nemusely souviset s jeho příjmy. Důležitá je také věcná a časová souvislost mezi příjmy a příslušnými výdaji. Ustanovení § 24 ZDP vymezuje výše zmíněné výdaje jako veškeré prostředky vynaložené poplatníkem na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Z tohoto pohledu se musí jednat o výdaje bezprostředně související s příjmy poplatníka a zároveň mezi nimi a příjmy musí existovat přímý a bezprostřední vztah. Pokud takovýto vztah není, nejedná se o daný druh výdajů. Podstatným prvkem je také, aby i příjmy byly reálné, aby nedocházelo k situacím, kdy bude fiktivně pronajat majetek, ze kterého ale nepoplynou žádné příjmy, a poplatník bude ale výdaje na udržení takovéhoto příjmu využívat k umělému snižování základu daně. Na základě podobné situace se v rozsudku ze dne 27. 8. 2003 vedeném pod sp. zn. 10 Ca 109/2003 vyjádřil Krajský soud v Českých Budějovicích tak, že „daňově uznatelnými výdaji jsou jen takové výdaje, které jsou vynaloženy na dosažení, udržení a zajištění zdanitelných příjmů, tedy musejí mít vazbu na výdajům odpovídající příjmy, neboť právě od dosažených příjmů se korespondující výdaje odečítají. Tato skutečnost vyplývá z ustanovení § 23 ZDP, podle 34 | S t r á n k a

něhož je základem daně rozdíl, o který příjmy (s tam uvedenými výjimkami) převyšují výdaje, a to při jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Jestliže ale sjednané fiktivní nájemné žádný příjem žalobci nepřineslo, pak v intencích platné právní úpravy takový výdaj není výdajem daňovým, který by bylo možné zahrnout do základu daně a základ daně o takový výdaj snížit.“ Na druhou stranu je možné mezi daňově uznatelné výdaje zařadit i ty výdaje, u nichž je obtížné prokázat přímou souvislost s dosaženými příjmy, jako je případ výdajů vynaložených na reklamu. Mezi výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů patří například: 

odpisy hmotného majetku – viz kapitula 2.3.2,



daň z převodu nemovitostí,



opravy majetku,



škody vzniklé v důsledku živelních pohrom,



vstupní cena hmotného majetku vyloučeného z odpisování,



Nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat, pokud jsou splněny další podmínky podle § 24 odst. 4 ZDP,



pojistné sociální a zdravotní odváděné z mezd zaměstnanců,



pojistné, jež je daňově uznatelné, je pojištění majetku, nebo odpovědnosti za škodu, pokud souvisí s příjmem, který není osvobozen od daně,



ostatní daně a poplatky.

Mezi uznatelné výdaje se řadí i odpisy a zůstatková cena majetku, v případě odpisů dokonce není povinnost poplatníka prokazovat souvislost odpisů a příjmů. Pokud dojde k poškození majetku a jeho následnému vyřazení z obchodního majetku, pak může být uplatněn výdaj do výše náhrady škody. S tím souvisí i možnost poplatníka daňově uplatňovat pojistné. Z opačného pohledu nájemce je výdajem i placené nájemné u operativního i finančního pronájmu, kde na rozdíl od první formy nájmu dochází k prodeji najatého majetku od pronajímatele. Dále se o výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů jedná i v případě výdajů na dokončenou nástavbu, přístavbu a

35 | S t r á n k a

stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci jednotlivého majetku, u těch zásahů do majetku, které nelze označit za technické zhodnocení ve smyslu ustanovení § 33 ZDP. Mezi výdaje se řadí i rezervy upravené zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmu. Dle tohoto zákona je to umožněno pouze poplatníkům, kteří mají vlastnické právo k danému majetku a zároveň ZDP stanový na tento majetek odpisy uplatňované minimálně 6 let. Smyslem rezerv je vytvořit dostatečné prostředky sloužící k opravě nebo novému pořízení majetku. Zákon o daních z příjmů kromě výčtu daňově uznatelných výdajů uvádí v ustanovení § 25 demonstrativní přehled výdajů, jež uznat nelze, což jsou například: 

výdaje na pořízení odepisovatelného majetku,



výdaje (náklady) vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně



technické zhodnocení



daň dědickou, darovací, daň z příjmů fyzických osob a daň z příjmů právnických osob a obdobné daně zaplacené v zahraničí



nájemné za umělecká díla a výdaje (náklady) za restaurování uměleckých děl, která nejsou součástí staveb a budov, a to u poplatníků, u nichž není výstavní, muzejní a galerijní činnost předmětem činnosti.

V případě, že poplatník má pochybnosti o správném uplatnění výdajů s příslušnými příjmy, může od roku 2008 využít nového institutu závazného posouzení způsobu rozdělení výdajů, které lze přiřadit pouze ke zdanitelným příjmům. Tento institut spočívá v oficiálním požádání příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda poplatníkem vynaložené výdaje odpovídají úpravě podle ustanovení § 23 odst. 5 a § 24 odst. 3 ZDP. Pokud příjmy spadají do kategorie osvobozené od daně nebo nejsou vůbec předmětem daně, nemůže poplatník výdaje na dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů využít jako položky snižující základ daně. Pokud poplatník chce využít této možnosti, musí podat žádost, ve které musí především uvést celkovou výši vynaložených výdajů souvisejících jednak se zdanitelnými příjmy a jednak s příjmy, jež nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny, a výši 36 | S t r á n k a

těchto jednotlivých druhů příjmů, které mají být předmětem posouzení. Také je v žádosti povinen uvést údaje o majetku využívaném k dosažené, zajištění a udržení příjmy a u vlastněného majetku rozsah jeho využívání v souvislosti s těmito příjmy. Doložit musí také svůj návrh na rozdělení výdajů souvisejících s jednotlivými příjmy, zdaňovací období, pro které mají být výdaje posouzeny, návrh výkonu rozhodnutí o závazném posouzení a kompletní zdůvodnění.47 Kromě institutu závazného posouzení způsobu rozdělení výdajů je upraven v ZDP v ustanovení § 24b obdobný postup při závazném posuzování poměru výdajů spojených s provozem nemovitosti používané zčásti k podnikatelské, nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, anebo k pronájmu a zčásti k soukromým účelům, které lze uplatnit jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Toto ustanovení je určeno pouze pro poplatníky fyzické osoby, jež příjem z pronájmu řadí pod § 7 nebo § 9 ZDP. Opět musí být podána žádost příslušnému správci daně a musí obsahovat mimo jiné i velikost plochy a objem jednotlivých obytných prostor nemovitosti s rozdělením na prostory využívané a nevyužívané k pronájmu, dále musí být uvedeny výdaje na vytápění, klimatizaci apod., obligatorní je i přiložení popisu jak jsou jednotlivé prostory nemovitosti využívány k pronájmu, popis a dokumentaci způsobu, jakým byly výdaje spojené s provozem nemovitosti používané zčásti k pronájmu a zčásti k soukromým účelům zahrnuty do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmy. Poplatník musí také doložit návrh rozhodnutí o závazném posouzení výdajů.48

2.3.2 Odpisy Odpisy mají specifickou funkci v daňovém a účetním systému, protože se jedné o fiktivní výdaje, jejichž cílem je zohlednit v dlouhodobém horizontu nákup odpisovaného majetku, jehož cena pořízení není nákladem (výdajem) v době jeho pořízení. Zjednodušeně popsáno se pořizovací cena majetku postupně uplatňuje jako

47

Využité tohoto institutu podle § 24a ZDP je zpoplatněno ve výši 10.000,-Kč podle zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, příslušnému správci daně. 48 Využité tohoto institutu podle § 24b ZDP je zpoplatněno ve výši 10.000,-Kč podle zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, příslušnému správci daně.

37 | S t r á n k a

daňově uznatelný výdaj v průběhu životnosti majetku, nikoliv přímo po jeho zakoupení. Tento přístup byl inkorporován do daňové legislativy z účetnictví, kde je snaha přiřadit náklady a výnosy do stejného časového období, proto v případě nákupu majetku dlouhodobé povahy s cenou vyšší než 40.000,- Kč dochází k započítávání této počáteční ceny v rozmezí několika let, podle toho do jaké odpisové skupiny je daný majetek zařazen. Pelc a Pelech v komentáři k ZDP definují odpisování takto: „Odpisování znamená zahrnování odpisů z majetku evidovaného v majetku poplatníka k 31. prosinci běžného roku (majetku, jenž vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu) do výdajů k zabezpečení tohoto příjmu. Odpisy pak snižují daňový základ poplatníka pro výpočet daně z příjmů. Poplatníkovi vzniká z uplatnění daňových výdajů daňová úspora.“ Tento postup je však v souladu s právními předpisy pouze v případě, že poplatník neuplatňuje k danému příjmu výdajový paušál nebo má výši daně stanovenou pevnou částkou. Jak již bylo výše zmíněno, pro stanovení výše odpisů je podstatná pořizovací cena a další daňově uznatelné náklady na pořízení konkrétního majetku. Celý postup odpisování hmotného majetku je upraven v ustanoveních § 26 až § 32 ZDP. Rozdělení jednotlivých druhů hmotných věcí do konkrétních odpisových skupin je uvedeno v příloze č. ZDP. Existuje několik způsobů pro odpisování, jimiž jsou rovnoměrný nebo zrychlený způsob, poplatník se rozhodne na začátku odepisování, který způsob bude využívat a následně musí takto odepisovat až do vyřazení majetku z obchodního majetku. Časová souvislost výdajů a příjmů je dána tím, že v případě vynaložení výdajů v jednom zdaňovacím období, tak jejich uplatnění při výpočtu základu daně by mělo být dosaženo až v tom období, kdy dojde k reálným příjmům. V souvislosti s odpisy je důležité zmínit i vliv provedení technického zhodnocení odepisovatelného majetku, jak jsem uvedl v předchozí kapitole, technické zhodnocení není daňově uznatelným výdajem, a to z důvodu, že o jeho hodnotu se zvyšuje hodnota majetku, a tím i jeho odpisy.49

49

Srov. § 26 zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů

38 | S t r á n k a

2.4 Zdaňování příjmu z pronájmu daní z příjmů s mezinárodním prvkem „Ekonomické dvojí zdanění vzniká tehdy, když různé státy uvalují daň na různé poplatníky, ale na základě stejného předmětu zdanění“.50 Všechny daňové subjekty, jež jsou rezidenty v tuzemsku, mají všeobecnou daňovou povinnost, tedy jsou povinni odvádět daň v ČR z příjmů získaných i v zahraničí. Odčitatelné položky a položky snižující základ daně nelze při stanovení základu daně využít. Rozhodné v případě posuzování dvojího zdanění jsou mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Zákon o dani z příjmu upravuje čtyři možné způsoby vypořádání se s dvojím zdaněním, a to metodami úplného zápočtu, prostého zápočtu, úplného vynětí ze základu daně a vynětí s výhradou progrese. Příjmy v zahraniční jsou povinny daňové subjekty zdanit tam, poté si mohou na základě zápočtu odečíst tuto daň z českého základu daně, do kterého ale musí uvést tyto příjmy, a tím o ně zvýšit základ daně. V případě prostého zápočtu lze započítat zaplacenou daň v zahraničí pouze do výše daně vypočtené na základě českých předpisů, pokud je umožněn zápočet úplný daňový subjekt může logicky uplatnit plnou výši zaplacené daně.51 Pokud se uplatňuje metoda vynětí, daňový subjekt příjmy ze zahraničí vůbec do základu daně nezapočítá. Platba daně daňového nerezidenta v ČR probíhá tzv. srážkovou daní podle § 38d ZDP a provádí ji český plátce daně, jenž využívá plnění od tohoto nerezidenta, při přikázání nebo výplatě protiplnění.

50

RYLOVÁ, Zuzana. Mezinárodní dvojí zdanění. 1. vyd. Olomouc: ANAG, 2005, s. 11 BAKEŠ, Milan, Marie KARFÍKOVÁ, Petr KOTÁB, Hana MARKOVÁ, Radim BOHÁČ, Petr NOVOTNÝ, Michal KOHAJDA a Pavlína VONDRÁČKOVÁ. Finanční právo. 6. upr. vyd. Praha: C. H. Beck, 2012, s 281 - 282 51

39 | S t r á n k a

2.5 Daňové přiznání podle ZDP Fyzické i právnické osoby jsou povinny do 30 dnů od získání povolení k vykonávání činnosti, jež je zdrojem příjmů, podat příslušnému správci daně přihlášku k registraci. Správce daně následně do 30 dnů rozhodne o registraci a přiřadí daňovému subjektu daňové identifikační číslo (DIČ). Pokud nedojde k podání přihlášky ze strany povinného subjektu, vydá správce daně rozhodnutí o registraci sám.52 Daňový subjekt je povinen si sám vypočítat výši daně a vyplnit daňové přiznání, pro které je určen speciální formulář, a podat jej do tří měsíců od konce zdaňovacího období správci daně. Pokud však využívá služeb daňového poradce nebo ze zákona musí mít účetní závěrkou ověřenou auditorem, prodlužuje se tato doba o další tři měsíce. Splatnost daně je totožná s posledním dnem lhůty pro podání daňového přiznání.53 Daňový řád rozlišuje tři typy daňového přiznání řádné, opravné a dodatečné, podle toho kdy je podáno. První dvě jsou podány v řádném termínu, pouze v případě opravného přiznání došlo k nahrazení původního již podaného novým. Dodatečné přiznání se podává po lhůtě pro podání přiznání, pokud poplatník zjistil skutečnosti, které mají za následek nesprávnost podaného přiznání. Daň lze platit několika způsoby, volba je na daňovém subjektu, ale odvíjí se především od výše daně. Zároveň subjekt daně je povinen platit zálohy na daň v průběhu zdaňovacího období, při jejich výpočtu se vychází z poslední známé daňové povinnosti. Zákon o dani z příjmu upravuje tři skupiny pro výpočet záloh daně, pokud poplatník v předchozím daňovém období odvedl daň nižší než 30.000 Kč, pak zálohy neplatí. V případě, že jeho daň byla v rozmezí 30.000 Kč až 150.000 Kč, odvádí dvě zálohy ve zdaňovacím období ve výši 40 % poslední známé daně. Přesáhne-

52 53

§ 39 a násl. zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů § 38g –§ 38t zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů

40 | S t r á n k a

li jeho předchozí daň výši 150.000 Kč, pak poplatník platí zálohy čtvrtletně ve výši ¼ předchozí daně. 54

54

§ 38h a násl. zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů

41 | S t r á n k a

3.

DHP a příjem z pronájmu Druhým typem zdanění postihující příjmy z pronájmu je daň nepřímá – daň

z přidané hodnoty, která je upravena v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále také „zákon o dani z přidané hodnoty“ nebo „zákon o DPH“ nebo „ZDPH“). Tato daň se uplatňuje pouze v rámci podnikatelské (ZDPH uvádí ekonomické) činnosti a jak je z názvu patrné, jejím cílem je zdanit přidanou hodnotu mezi jednotlivými stupni ekonomického trhu. V této kapitole blíže upřesním danou problematiky v souvislosti s příjmy z pronájmu.

3.1 Osoby povinné k dani a plátci daně Daň z přidané hodnoty je nepřímou daní, kterou v konečném důsledku platí až spotřebitelé služeb a zboží. Samotná konstrukce této daně určuje jako plátce daně pouze osoby, jež tyto služby a zboží poskytují v rámci své ekonomické činnosti55 a zároveň jsou zaregistrováni jako plátci daně56. Ekonomická činnost je definována v ustanovení § 5 odst. 2 ZDPH, jako soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby. Dále pod tento pojem spadá i využívání hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, avšak tento majetek nemusí být zařazen do obchodního majetku daňového subjektu. Na druhou stranu se nejedná o ekonomickou činnost, pokud je vykonávána v rámci výkonu veřejné správy veřejnoprávními subjekty.57 Problematikou určování, co spadá pod ekonomickou činnost, se zabýval také Evropský soudní dvůr (dále také „ESD“) v kauzách vedenými pod sp. zn. C-286/83 Rompelman a sp. zn. C-32/02 - Fini, v nichž došel k závěru, že ekonomická činnost je

55

§ 2 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty § 94 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty 57 BÁRTA, Jan a Ladislav PITNER. Zákon o dani z přidané hodnoty: s komentářem. Vyd. 1. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2011, s. 41 56

42 | S t r á n k a

mimo jiné tvořena postupnými a přípravnými činnostmi, jako je například pořízení majetku, jež musejí být posuzovány také jako ekonomická činnost.58 Zákon o dani z přidané hodnoty nerozlišuje mezi fyzickými a právnickými osobami, důležitým prvkem je, zda příjmy z pronájmu těmto osobám plynou soustavně.59 Plátcem daně se může stát pouze osoba povinná k dani se sídlem v ČR, jejíž obrat vypočítaný jako souhrn přijatých úplat bez daně a bez příjmů z prodeje dlouhodobého majetku dosahuje částky alespoň 1.000.000 Kč za bezprostředně po sobě jdoucích dvanáct kalendářních měsíců.60 Zároveň je takováto osoba povinna podat přihlášku k registraci k dani do 15 dnů od konce kalendářního měsíce, v němž došlo ke splnění všech podmínek. Popřípadě se osoba povinná k dani může kdykoliv rozhodnout, že se stane plátcem daně a podá přihlášku, nebo ZDPH stanoví i další speciální situace, kdy je určitá osoba povinna podat přihlášku k registraci.61 Příklad Nepodnikající fyzická osoba pronajímá soustavně svůj hmotný majetek a plyne ji z něho nájemné ve výši 900.000 Kč ročně, v tomto případě není plátcem daně. Pokud by však tento její příjem přesáhl 1.000.000 Kč, musela by podat přihlášku k registraci k dani. Na druhou stranu, pokud by tato osoba pronajala nějakou svoji věc jednorázově na určité omezené období s nájemným přesahující 1.000.000 Kč, stále by nebyla nucena podat přihlášku k registraci, protože by nesplňovala druhou podmínku, a to soustavnosti.

58

Srov. Rozsudek Evropského soudního dvora ze dne 16. října 2003, sp.zn. C-32/02, a Rozsudek Evropského soudního dvora ze dne 14. února 1985, sp.zn. C-286/83. 59 HOŘČIČKOVÁ, Eva. Příjmy z pronájmu a registrace k DPH. Svaz účetních - Jablonec nad Nisou [online]. 2009 [cit. 2012-11-25]. Dostupné z: http://www.sujablonec.cz/index.php?option=com_content&view=article&id=97%3Apijmy-z-pronajmu-a-registrace-kdph&catid=42%3Adph&Itemid=37 60 § 6 a § 94 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty 61 § 95 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

43 | S t r á n k a

Příjmy z pronájmu z hlediska určení předmětu daně z přidané hodnoty spadají do kategorie poskytnutí služby s místem plnění v ČR podle § 2 odst. 1 písm. b) ZDPH. Plynou-li daňovému subjektu příjmy z pronájmu, je důležité určení místa plnění daného pronájmu, protože je tato skutečnost rozhodující pro stanovení, zda u nich existuje daňová povinnost. Dle ustanovení § 9 ZDPH je obecným místem plnění poskytování služeb osobě povinné k dani místo, kde má tato osoba sídlo nebo místo podnikání, popřípadě pokud se služba váže k její provozovně62, tak je určujícím prvkem umístění provozovny. Pokud je však služba poskytována osobě nepovinné k dani, je místem plnění určeno podle sídla, místa podnikání nebo provozovny poskytovatele služby. Příklad Neplátce daně s bydlištěm v Německu si pronajme od českého plátce daně koně s tím, že ho bude využívat v Německu. Na základě obecného pravidla stanovícího, že v případě poskytnutí služby neplátci daně je místem plnění místo určení podle sídla poskytovatele, přizná a odvede daň za tento pronájem český plátce daně. Příklad Stejné zadání jako v předchozím příkladu, pouze bude nájemce plátcem daně v Německu, pak je místem plnění Německo a nájemce je povinen tam přiznat a zaplatit daň. Zákon o dani z přidané hodnoty však vymezuje různé výjimky při určování místa plnění, jež se především dotýkají některých pronájmů ze zahraničí. V ustanovení § 10 ZDPH se například uvádí, že místem plnění u nemovitostí je místo, kde se daná nemovitost nachází. Další výjimkou z obecného pravidla je pronájem dopravních prostředků. V případě pronájmu dopravních prostředků se považuje za místo plnění, kde se prostředek bude po celou dobu pronájmu vyskytovat, nebo pokud je poskytnut

62

Dle § 4 odst. 1 písm. k) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, je: „provozovnou místo, které má stálé personální a materiální vybavení, jehož prostřednictvím uskutečňuje osoba povinná k dani své ekonomické činnosti“

44 | S t r á n k a

zahraniční osobou a nájem je alespoň částečně vykonáván v ČR, tak je povinen odvést daň český plátce daně podle § 108 ZDPH.

3.2 Osvobození od daně Zákon o dani z přidané hodnoty v ustanovení § 51 a násl. upravuje skupinu příjmů, jež jsou od daně z přidané hodnoty osvobozeny. Do kategorie osvobozených plnění spadá nájem nemovitostí, pokud ovšem nejde o krátkodobý nájem (nejdéle 48 hodin) stavby, na který se osvobození nevztahuje.63 Zákon o dani z příjmu dává i tak možnost plátci daně rozhodnout o uplatňování daně u tohoto pronájmu v případě, že nájemce, jenž je plátcem daně, bude využívat pronajatý majetek ke své ekonomické činnosti. Dále v ustanovení § 61 ZDPH se uvádí soupis činností, jež jsou také osvobozeny od daně s nemožností odpočtu určené pouze pro neziskové subjekty splňující zákonem stanovené podmínky. Do této kategorie spadají bytová družstva pronajímající bytové jednotky svým členům, ty dani z přidané hodnoty nepodléhají.64

3.3 Základ a výpočet daně Základem DPH je přijaté plnění nebo, které bude přijato obsahující i jiné daně, cla, dávky, poplatky nebo dotace, vedlejší výdaje související se zdanitelným plněním nebo službou, avšak bez samotné daně z přidané hodnoty.65 S výpočtem celkové výše daně úzce souvisí ustanovení § 51 ZDPH o plněních, z nichž není povinnost odvádět daň, a zároveň se nezapočítávají do limitu pro registraci k dani. Osvobození od daně využívá dvojího způsobu aplikace, a to s nárokem nebo bez nároku na odpočet daně. Což znamená, že plátce si může nebo nesmí odečíst daň

63

§ 56 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty GALOČÍK, Svatopluk a PAIKERT, Oto. DPH 2012: výklad s příklady. 8. vyd. Praha: Grada Publishing, 2012. Účetnictví a daně. s. 22 65 § 36 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty 64

45 | S t r á n k a

zaplacenou za služby nebo zboží, které dále využívá ke své ekonomické činnosti, od svého základu daně. Tato daň se označuje jako daň na vstupu.66 Celková daň z přidané hodnoty se tedy vypočítá jako rozdíl mezi daní na výstupu a vstupu. Daní na výstupu se rozumí DPH obsažená v poskytovaném plnění plátcem daně a daň na vstupu je DHP obsažená v plnění, jež tentýž plátce získal od jiného plátce daně. Plátci daně může vzniknout na konci zdaňovacího období tzv. nadměrný odpočet, tedy když celkový výše daně na vstupu převýší celkovou daň na výstupu. Příklad Pronajímatel, plátce DPH, kol ve svém nájemném vy výši 240 Kč včetně DPH (200 Kč nájemné, 40 Kč DPH) a současně on sám má pronajaté kola od jiného plátce daně, kterému platí 120 Kč67 (100 Kč nájemné, 20 Kč DPH). Tudíž jím odvedená daň je ve výši rozdílu daně na výstupu a vstupu, tedy ve výši 20 Kč (40 – 20 = 20). V případě, že by pronajímatel měl sám pronajatá kola od neplátce DPH, neplatil by nájemné s DPH. Tedy pokud by nájemné zůstalo 100 Kč bez DPH, pronajímatel by si nemohl uplatnit odpočet DPH a byl by povinen odvést daň ve výši 40 Kč. Shrnu-li předchozí příklad, tak plátce daně při své ekonomické činnosti většinou obchoduje s dalšími plátci daně a nakupuje od nich zboží nebo služby. Tyto statky může získávat pro potřeby své ekonomické činnosti za cenu bez DPH, tak že si zaplacenou daň odečte od výše daně, kterou je povinen připočítat ke svým nabízeným službám nebo prodávanému zboží. Na tento odpočet nemá nárok, pokud přijaté plnění využije na plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet. V případě, že bude využívat plnění s nárokem i bez nároku na odpočet pro své soukromé účely, musí tento odpočet zkrátit

66

BAKEŠ, Milan, Marie KARFÍKOVÁ, Petr KOTÁB, Hana MARKOVÁ, Radim BOHÁČ, Petr NOVOTNÝ, Michal KOHAJDA a Pavlína VONDRÁČKOVÁ. Finanční právo. 6. upr. vyd. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 180 67 Pokud by pronajímatel získával příjem ve výši 120 Kč, ale z daňového dokladu by nebyla patrná výše daně, musel by celkový příjem vynásobit koeficientem příslušné daňové sazby, aby zjistil výši daně. Koeficient se vypočítá takto: k = s / (s + 100), kde k je koeficient a s je sazba daně, následně se zaokrouhlí na čtyři desetinná místa.

46 | S t r á n k a

3.4 Zdanění

příjmů

z pronájmu

pokud

obsahují

i

úhrady

za jiné služby V praxi se mohou vyskytnout nájemní smlouvy, jež stanový celkovou výši nájemného zahrnujícího i další poskytované služby (např. cenu elektřiny, odvoz odpadu nebo úklid společných prostor. Pokud není pronajímatel plátcem DPH, je situace bezproblémová, v případě, že se jedná o plátce daně, postup není tak jasný. Plátce DPH je povinen poskytované služby z celkového nájemného oddělit a podrobit je příslušnému zdanění podle adekvátních sazeb DPH.68

3.5 Uskutečnění zdanitelného plnění a povinnost přiznat daň a daňové doklady Zdaňovacím obdobím v případě daně z přidané hodnoty je jeden kalendářní měsíc, pokud plátce daně přesáhl obrat za minulý kalendářní měsíc 10.000.000,-Kč, nebo v případě, že dosáhl obratu pouze 2.000.000,-Kč a vyšší, může si vybrat z měsíčního nebo z čtvrtletního zdaňovacího období, ostatní osoby využívají čtvrtletní zdaňovací období. Pro zařazení plnění do adekvátního zdaňovacího období je rozhodné, kdy došlo k jeho uskutečnění.69 U poskytování příjmů z pronájmu je tímto dnem poskytnutí dané služby, nebo den vystavení daňového dokladu, pokud k tomu došlo dříve než poskytnutí služby.70 Pro potřeby daňové evidence a kontroly je nutné, aby při poskytnutí služeb a dodání zboží byl současně vystaven i daňový doklad, jenž bude mít potřebné

68

BRYCHTA, Ivan. Účtování nájemného a služeb spojených s nájmem. Účetnictví v praxi [online]. 2005, č. 10 [cit. 2012-11-20]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d1782v1758uctovani-najemneho-a-sluzeb-spojenych-s-najmem/ 69 § 99 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty 70 § 14 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

47 | S t r á n k a

náležitosti podle § 26 a násl. ZDP. Plátci daně jsou povinni takovéto doklady uchovávat po dobu 10 let.71

3.6 Sazba daně Sazba daně z přidané hodnoty je v poslední době velice diskutovaným tématem, k dnešnímu dni platí přechodně dvě sazby daně, a to základní a snížená se sazbami 14 a 20 %. Později by měla platit pouze jediná sazba ve výši 17,5 %. Na služby, tedy také na příjmy z pronájmu, se vztahuje základní sazba72, poněvadž nejsou uvedeny v Příloze č. 2 ZDPH - Seznam služeb podléhajících snížené sazbě.

3.7 Daňové přiznání a jiné povinnosti související s DHP Plátci daně jsou povinni vést evidenci údajů souvisejících s daňovou povinností, pokud plátce nevede účetnictví je povinen zajistit vedení evidence obchodního majetku a současně evidovat plnění osvobozená od daně nebo nejsou předmětem daně.73 Daňové přiznání se podává do 25 dní od skončení zdaňovacího období74 příslušnému správci daně75, tím je finanční úřad v místě podnikání nebo sídla plátce daně, a současně je povinen ve stejné lhůtě daň uhradit76. V případě, že plátci vznikne nadměrný odpočet, je správce daně do 30 dnů od tohoto zjištění provést vrácení nadměrného odpočtu ve prospěch plátce daně.77 Plátce daně je současně s daňovým přiznáním povinen podat tzv. souhrnné hlášení,

pokud

poskytl

pronájmy s místem

plnění

v jiném

členském

státě,

kromě osvobozených od daně, osobě registrované k dani mimo území ČR.

71

§ 27 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty § 47 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty 73 § 100 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty 74 § 101 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty 75 § 93a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty 76 § 101 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty 77 § 105 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty 72

48 | S t r á n k a

Nově byl také do ZDPH vložen institut upravující ručení za nezaplacenou daň v ustanovení § 109. Plátce daně se stává v momentě přijatého zdanitelného plnění s místem plnění v ČR ručitelem poskytovatele tohoto plnění, což spočívá v tom, že pokud příslušná daň z tohoto plnění nebude zaplacena poskytovatelem, bude ji muset příjemce uhradit sám. Tento institut, pokud by platil pouze v této podobě, by byl velice zatěžující pro příjemce plnění, tudíž je ručení omezeno pouze na případy, kdy příjemce věděl, nebo mohl vědět, že daň nebude zaplacena, nebo poskytovatel se úmyslně dostane do situace, kdy nebude schopen daň zaplatit, nebo dojde ke zkrácení daně nebo získání jiné daňové výhody.

49 | S t r á n k a

4. Komparace české a slovenské právní úpravy Slovenská republika (dále jen „SR“) dříve s Českou republikou tvořila jeden stát, v roce 1993 došlo k rozdělení tohoto společného státu a každá země začala rozdílným způsobem upravovat svoji daňovou legislativu. Dřívější společná úprava byla postupem času upravována v každém státu rozdílně, přesto lze spatřovat velmi podobné prvky v obou řádech i po téměř 20 letech samostatnosti, což je do značné míry dáno také začleněním obou států do Evropské unie. Evropské instituce především v souvislosti s daní z přidané hodnoty aplikují prostřednictví směrnic sbližování národních úprav. Slovenští zákonodárci se rozhodli zvolit zjednodušování daňového systému, kdy omezili množství daňových výjimek a zrušili některé daně. Tato reformní snaha upravená především v zákoně č. 595/2003 Z. z., o dani z príjmov, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o dani z príjmov“ nebo „SZDP“) z roku 2003 vedla k tomu, že se SR stala v EU zemí s nejnižším daňovým zatížením a zároveň také legislativně nejstabilnější z důvodu minimální novelizace daňových zákonů.78 Na druhou stranu v ČR zůstává v platnosti původní zákon o dani z příjmu, platný již od počátku české samostatnosti v roce 1993. Ve svém srovnání se zaměřím na nejvýznamnější rozdíly v úpravách obou zemí, proto pokud některé instituty nezmiňuji, tak jsou stejné nebo téměř stejné, popřípadě přímo nesouvisí se zdaňování příjmu z pronájmu.

4.1 Porovnání zdanění příjmů z pronájmu daní z příjmu Obdobně jako v ČR je v slovenském daňovém systému zákon o dani príjmov upravující komplexně tuto daň. Na rozdíl od české úpravy však slovenští zákonodárci zvolili obsáhlejší úpravu společných institutů zdaňování fyzických a právnických osob. Definice subjektů daně je velice obecná, ale téměř totožná s českou úpravou, kdy odděluje rezidenty a nerezidenty, pouze využívá jiný termín pro jejich určení

78

GOLA, Petr. Daňové zatížení v Evropské unii. Daně a právo v praxi. 2009, č. 5.

50 | S t r á n k a

u fyzických osob, a to trvalý pobyt místo bydliště v české úpravě. Z hlediska slovenské úpravy se jedná o něco striktnější pojetí, založené na existenci určité právní vazby mezi daňovým subjektem a státem,79 na druhou stranu slovenský zákon dále umožňuje i pouhé pobývání na území SR po dobu alespoň 183 dní v roce obdobně jako český ZDP.

4.1.1 Porovnání zdanění příjmu z pronájmu fyzických osob daní z příjmů Slovenská úprava základu daně u fyzických osob vychází ze stejného konceptu dílčích základů daně, jež jsou tvořeny jednotlivými předměty daně. Na rozdíl od českého ZDP však SZDP neupravuje dílčí základ daně pro pronájmy, ale tyto příjmy jsou včleněny mezi příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti. Zároveň příjmy z pronájmu mohou do tohoto dílčího základu daně spadat pouze v případě, že se jedná o pronájem nemovitostí, popřípadě movité věci tvořící příslušenství těchto pronajímaných nemovitostí. Z toho plyne, že příjmy movitých věcí může spadat pouze pod příjmy z podnikání nebo ostatní příjmy. Problematika řazení pronájmů do podnikání je totožná s českou, tudíž pouze okazuji na kapitolu č. 2.1.1. Velký rozdíl mezi oběma právními úpravami spočívá v možnostech započítávání výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Český ZDP nevylučuje ani u příjmu z majetku nezařazeného do obchodního majetku (tedy příjmy spadající pod § 9 ZDP) započítat náklady na opravy, odpisy apod. Naproti tomu SZDP umožňuje tyto výdaje uplatnit pouze pro příjmy z majetku tvořící obchodní majetek. Výdaje na provoz pronajatého majetku tak mohou být uplatněny ve všech případech. Oba státy umožňují daňovým poplatníkům využívat výdajové paušály namísto výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmu. Na Slovensku je jednotná sazba paušálu pro všechny příjmy z pronájmu, a to ve výši 40 %. Kdežto v ČR je nutno rozlišovat, zda je tento příjem získán na základě živnostenského oprávnění (60% paušál), nebo je

79

Srov. zákon č. 253/1998 Z. z., o hlášení pobytu občanů SR a registru obyvatel

51 | S t r á n k a

zařazen pronajímaný majetek v obchodním majetku, ale je pronajímán bez tohoto oprávnění (30% paušál), anebo se jedná o příjmy podle § 9 ZDP, kde je stanoven také 30% paušál. Zároveň SZDP stanový, že tyto paušály může využít pouze poplatník, který je plátcem daně z přidané hodnoty. Slovensko od 1. ledna 2011 zavedlo povinnost platit z příjmů z pronájmu sociální a zdravotní pojištění, což enormně oproti české úpravě zatížilo tyto příjmy. V ČR tento odvod spojen pouze s příjmy z pronájmu plynoucích na základě živnostenského oprávnění, tedy pokud jsou řazeny pod § 7 ZDP. Rozdílná přístup volí obě právní úpravy ke zdaňování příjmu plynoucímu z pronájmu majetku zařazeného ve společném jmění manželů. Český ZDP stanoví, že tento příjem zdaňuje celý pouze jeden z manželů. v SR si tyto příjem manželé dělí rovným dílem, pokud se nedohodnou jinak. Jak jsem již výše zmínil příjmy z pronájmu movitostí lze dle SZDP zařadit, buď pod příjmy z podnikání, nebo pod ostatní příjmy. V druhém případě se musí jednat o příležitostný pronájem. V ČR jsou tyto příjmy osvobozeny do celkové výše 30.000 Kč za zdaňovací období. V případě překročení daného limitu je poplatník povinen zdanit tyto příjmy v celé výši. Na Slovensku zákonodárci zvolili velice odlišný způsob danění těchto příjmů. Společný je požadavek na příležitostnost těchto příjmů, ale osvobození od daně je ve výši 500 EUR a navíc v rámci posuzování tohoto limitu jsou započítány i příjmy z pronájmu nemovitostí. Na druhou stranu se zdaňuje pouze příjem převyšující tento limit. Zjistí-li poplatník svůj základ daně podle výše uvedených možností, je mu umožněno jej českou i slovenskou úpravou dále snížit o tzv. nezdanitelné části základu daně. V ČR byla většina položek nezdanitelného základu zrušena a nahrazena slevami na dani viz níže. Obdobně postupovalo i Slovensko, kdy ponechalo pouze nezdanitelnou část základu na poplatníka a druhého manžela. První z nich může uplatnit každý a je určena jako 19,2 násobek životného minima platného k 1. lednu. Pokud poplatníkův základ daně převýší 100 násobek životného minima, pak dojde ke snížení nezdanitelné části. Druhou nezdanitelnou část uplatňuje poplatník v případě, že jeho manžel/ka 52 | S t r á n k a

nedosahuje příjmu vyššího než 19,2 násobku životního minima a zároveň on sám nedosahuje základu daně vyššího než 176,8 násobku životního minima, pak ji musí nezdanitelnou část na manžela/ku snižovat. Úpravě českých slev na dani a nezdanitelných položek jsem se věnoval v kapitole 2.1.8.

4.1.2 Porovnání zdanění právnických osob daní z příjmu Z hlediska příjmu z pronájmu není výraznější rozdíl mezi českou a slovenskou právní úpravou. Oba zákony stanoví, že příjem z veškeré činnosti a majetku těchto osob je součástí jediného základu daně, pokud se ovšem nejedná o příjem daňově osvobozený. Významnějším rozdílem mezi oběma způsoby určení základu daně je možnost u osob vedoucích účetnictví podle mezinárodních účetních standardů využít tímto způsobem získaný hospodářský výsledek jako základ daně, v ČR tato možnost není.

4.1.3 Sazba daně Ve Slovenské republice byla daňovou reformou zavedena jednotná daň pro fyzické i právnické osoby ve výši 19 %. Slovenský zákon o dani z príjmov navíc nerozlišuje jednotlivé typy právnických osoby, tak jak to činí český ZDP. Česká úprava sazby daně je mnohem komplikovanější, když rozlišuje fyzické a právnické osoby, které dále člení na investiční fondy, podílové fondy, penzijní fondy atd. V případě těchto speciálních fondů je sazba stanovena ve výši 5 %, fyzickým osobám byla stanovena daň ve výši 15% a ostatním právnickým osobám ve výši 19 %, stejně jako tomu je v SR.

4.2 Srovnání úpravy daně z přidané hodnoty v souvislosti s příjmy z pronájmu Úprava daně z přidané hodnoty v obou státech je ovlivněna především Směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006, o společném systému daně z přidané 53 | S t r á n k a

hodnoty. Český zákon o dani z přidané hodnoty a slovenský zákon č. 222/2004 Z. z., o dani z pridanej hodnoty, ve znění pozdějších předpis (dále také „zákon o dani z pridanej hodnoty“ nebo „SZDPH“) musely být upraveny, aby vyhovovaly výše zmíněné směrnici, čímž bylo dosaženo téměř totožné úpravy této daně v obou státech. Odchylná úprava institutů daně z přidané hodnoty v obou zemích je dána pouze rozdílnou měnou, takže například pro registraci k dani je potřebný obrat při přepočtu na české koruny vyšší v SR (49 790 EUR, což je přibližně 1.250.000 Kč oproti české hranici obratu stanovené ve výši 1.000.000 Kč).80 V souvislosti s příjmy z pronájmu je jedinou odchylkou od českého ZDPH úprava daňového osvobození u nemovitostí. V případě ZDPH se osvobození nevztahuje na krátkodobé nájmy (zákonem určeno 48 hodin), kdežto SZDPH v § 38 odst. 3 výslovně vylučuje osvobození od nájmu ubytovacích zařízení, kterými jsou hotely, motely apod., s dobou nájmu kratší tři měsíce.

80

Srov. § 4 odst. 1 zákona č. č. 222/2004 Z. z., o dani z pridanej hodnoty

54 | S t r á n k a

Závěr V této práci jsem se pokusil vytvořit přehledný rozbor zdaňování příjmu z pronájmu. Jedná se o velice komplikované téma z důvodu možnosti zdanění těchto příjmů dvěma daněmi, a to daní z příjmů a daní z přidané hodnoty. Nehledě na to, že daňové právo lze obecně označit za velice nestabilní právní odvětví, které je často novelizováno. Nejvíce jsem se věnoval zdanění příjmu z pronájmu daní z příjmů, poněvadž se domnívám, že je to nejčastější daň, která na tyto příjmy dopadá. Zákonná úprava ponechává fyzickým osobám relativně dostatek prostoru pro uvážení, jakým způsobem budou tyto příjmy zdaňovat, ať již jako příjmy z podnikání, nebo příjmy z prostého pronájmu. Oba způsoby mají své výhody i nevýhody pro plátce daně, první z nich vyžaduje se získanými příjmy platit i sociální a zdravotní pojištění, za to však lze uplatnit za určitých okolností vyšší výdajový paušál. Druhý způsob je zase méně administrativně náročný pro poplatníka a není spojen s odvodem sociálního a zdravotního pojištění. Tudíž pravděpodobně rozhodujícím prvkem při výběru, který z těchto způsobů zvolit, bude výše výdajového paušálu. Ty jsou nastaveny velice benevolentně a zřejmě nebudou přesahovat ani v jednom případě skutečné výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Také možná proto se často mezi zákonodárci a odbornou veřejností hovoří o jejich snížení. V této práci jsem nezmínil možnost, že k přiznání příjmů ze strany pronajímatele nedojde, myslím si, že je to zřejmě častý jev, pokud se jedná o pronájem mezi fyzickými osobami, které nepotřebují tyto náklady uplatňovat ve svých daňových přiznáních. Je to situace, která se pravděpodobně nedá legislativně řešit, a nemyslím si, že by zavedení nějakých postihů vedlo ke zvýšení přiznávání těchto příjmů. Je to dáno skutečností, že je to pro obě smluvní strany výhodnější. S tím částečně i souvisí i ustanovení o dílčím základu daně – ostatní příjmy, jež upravuje příjmy z příležitostného pronájmu movitých věcí, ale nikde není tato příležitostnost definována, tudíž si ji poplatník může interpretovat libovolně, například tím, že on žádnou daňovou povinnost nemá.

55 | S t r á n k a

V případě zdaňování právnických osob daní z příjmu je situace o poznání jednoduší, poněvadž tyto příjmy spadají pod jediný základ daně a nelze u nich uplatňovat daňový paušál. I v případě tzv. neziskových organizací je situace zřejmá, protože příjmy z pronájmu vždy podléhají této daní, jen snad pokud by tato organizace měla hlavní činnost poskytování levných pronájmů, pak by byly osvobozeny, ale jeví se to jako velice nepravděpodobné. Problematická ustanovení týkající se daně z příjmu souvislí, dle mého názoru, s různými výjimkami, slevami a výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Jedná se o velice komplikovanou a nepřehlednou úpravu, jež by měla být zjednodušena a pokud možno, co nejvíce zpřehledněna. To spočívá ve zrušení některých institutů a výjimek a také bych se přikláněl k výpočtu základu daně podle účetních standardů, obdobně jak to umožňuje slovenská úprava. Přiklánění se k využívání tzv. IFRS (mezinárodních účetních standardů) je celosvětový trend, po jehož zavedení a vynechání odlišné daňové úpravy by ubyla účtujícím osobám výrazná administrativní zátěž, která spočívá v dvojím vedení účetnictví – pro daňové účely a pro naplnění účetních standardů. Na druhou stranu je nutno vidět, že tento přístup by naopak zatížil neúměrně osoby, které neúčtují. Tudíž by se mohla pro tyto osoby ponechat pouze daňová úprava, ostatní by postupovali podle účetnictví. Druhým typem daně, jímž mohou být zatíženy příjmy z pronájmu, je daň z přidané hodnoty. Úprava této daně je přehlednější a administrativně zatěžuje pouze plátce daně. Je možno předpokládat, že její význam v budoucnu stále poroste s narůstajícími nároky na vyrovnané rozpočty států. Závěrem bych chtěl dodat, že se domnívám, že probíhající přibližování právních řádů v Evropské unii bude sílit i v oblasti přímých daní, především v souvislosti se zamezováním dvojího zdanění, kde by mělo dojít ke vzniku jednotné úpravy.

56 | S t r á n k a

Seznam zkratek ČR

Česká republika

DPH

daň z přidané hodnoty

ESD

Evropský soudní dvůr

IFRS

Mezinárodní účetní standardy

ObčZ

Občanský zákoník

ObchZ

Obchodní zákoník

OSVČ

osoba samostatně výdělečně činná

SR

Slovenská republika

SZDP

slovenský zákon o dani z příjmu

SZDPH

slovenský zákon o dani z přidané hodnoty

ZDP

zákon o dani z příjmu

ZDPH

zákon o dani z přidané hodnoty

57 | S t r á n k a

Seznam použité literatury a pramenů  Literatura a odborné články [1]

BAKEŠ, Milan, Marie KARFÍKOVÁ, Petr KOTÁB, Hana MARKOVÁ, Radim BOHÁČ, Petr NOVOTNÝ, Michal KOHAJDA a Pavlína VONDRÁČKOVÁ. Finanční právo. 6. upr. vyd. Praha: C. H. Beck, 2012, xxx, 519 s. ISBN 978-80-7400-440-7.

[2]

BALKO, Ladislav, Vladimír BABČÁK, Milan BAKEŠ, Hana MARKOVÁ a Michal TOMÁŠEK. Finančné právo. Vyd. 2. Bratislava: Bratislavská vysoká škola práva, 2009, 686 s. ISBN 978-80-89447-02-2.

[3]

BÁRTA, Jan a Ladislav PITNER. Zákon o dani z přidané hodnoty: s komentářem. Vyd. 1. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2011, 445 s. ISBN 978-80-7380-318-6.

[4]

BENDA, Václav a Ladislav PITNER. Zákon o DPH v příkladech: včetně úplného znění zákona o DPH. Vyd. 1. Praha: Ivana Hexnerová - Bova Polygon, 2006, 510 s. ISBN 80-727-3136-X.

[5]

BLATNÝ, Milan. Technické zhodnocení najatého majetku. Účetnictví v praxi. 2008, č. 9.

[6]

BRYCHTA, Ivan. Účtování nájemného a služeb spojených s nájmem. Účetnictví v praxi. 2005, č. 10

[7]

ČERNOHAUSOVÁ, Pavla. Vývoj DPH od roku 1993 do roku 2013. Danarionline.cz [online]. 2011 [cit. 2012-11-01]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/blog/detail-prispevku/articleid-824-vyvoj-dph-odroku-1993-do-roku-2013/

[8]

DĚRGEL, Martin. Nájem podniku v daních. Daně a právo v praxi. 2009, č. 2.

[9]

FOJTÍKOVÁ, Jana. Daňový systém (distanční studijní opora). 2. přepracované vydání. Brno: Masarykova univerzita, 2008. 135 s. ISBN 978-80-210-4687-0.

[10]

GALOČÍK, Svatopluk a PAIKERT, Oto. DPH 2012: výklad s příklady. 8. vyd. Praha: Grada Publishing, 2012. 302 s. Účetnictví a daně. ISBN 978-80-2474046-1.

58 | S t r á n k a

[11]

GOLA, Petr. Daňové zatížení v Evropské unii. Daně a právo v praxi. 2009, č. 5.

[12]

GOLA, Petr. Zvyšování DPH je v Evropské unii "moderní". Daně a právo v praxi. 2012, č. 12

[13]

HAVEL, Tomáš. Aplikace daně z přidané hodnoty u přeshraničních služeb. Daně a právo v praxi. 2012, č. 7

[14]

HOLUB, Milan. Občanský zákoník: komentář. 2. aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Linde, 2003, S. 761-1479. ISBN 8072014064

[15]

HOŘČIČKOVÁ, Eva. Příjmy z pronájmu a registrace k DPH. Svaz účetních Jablonec nad Nisou [online]. 2009 [cit. 2012-11-25]. Dostupné z: http://www.sujablonec.cz/index.php?option=com_content&view=article&id=97%3Apijmy-zpronajmu-a-registrace-k-dph&catid=42%3Adph&Itemid=37

[16]

KLÍMA, Jan. Makroekonomie. 1. vyd. Praha: Alfa Publishing, 2006. 141 s. ISBN 80-86851-27-3.

[17]

KOBÍK, Jaroslav. Důkazní břemeno v daňovém řízení - některé úvahy nad judikaturou Nejvyššího správního soudu. Daňový expert. 2008, č. 5.

[18]

KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 3., přeprac. vyd. Praha: ASPI Publishing, 2003, 263 s. ISBN 8086395847.

[19]

KUNEŠ Zdeněk. Kdy má plátce nárok na odpočet daně z přidané hodnoty a jaké podmínky musí splnit? Daňová a hospodářská kartotéka. 2012, č. 20

[20]

MACHÁČEK Ivan. Příjmy z pronájmu – zdanění u fyzické osoby a vedení účetnictví. Daňová a hospodářská kartotéka. 2011, č. 19

[21]

MACHOVÁ Helena. Pronájem rekreačního objektu jako cesta k daňové optimalizaci. Daňová a hospodářská kartotéka. č. 10 ročník 2011, č. 11

[22]

MF ČR. Vývoj inkasa vybraných daní v ČR v letech 1993-2011[online]. [cit. 2012-11-22]. Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/Inkasa_dani_19932011.xls

[23]

NIGRIN Jiří. Prodej a pronájem nemovitosti z hlediska DPH Daňová a hospodářská kartotéka. 2012, č. 12

[24]

PELC, Vladimír a Petr PELECH. Daně z příjmů s komentářem: 2012. 12. aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, 2012, 1079 s. ISBN 9788072637423.

59 | S t r á n k a

[25]

RYLOVÁ, Zuzana. Mezinárodní dvojí zdanění. 1. vyd. Olomouc: ANAG, 2005, 423 s. ISBN 978-80-7263-511-5

[26]

STARÝ, Marek, David FALADA, Michal SKŘEJPEK, Vladimír KINDL, Jiří ŠOUŠA, Radim SELTENREICH, Rajmund Jiří TRETERA a Marie KARFÍKOVÁ. Dějiny daní a poplatků. Vyd. 1. Praha: Havlíček Brain Team, 2009, 207 s. ISBN 978-80-87109-15-1.

[27]

STIGLITZ, Joseph. Information and the Change in the Paradigm in Economics, The Nobel Foundation, 2002, s. 472-540.

[28]

ŠVESTKA, Jiří, Jiří SPÁČIL, Marta ŠKÁROVÁ a Milan HULMÁK. Občanský zákoník: komentář. 1. vyd. Praha: Beck, 2008, xiv, s. 1223- 2293. ISBN 9788074000041.

[29]

VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2012. 11. aktualiz. vyd. Praha: VOX, 2012, 368 s. ISBN 9788087480052.



Právní předpisy

[1]

zákon č. 11/1918 Sb. z. a n.

[2]

zákon č. 658/1919 Sb. z. a n.

[3]

zákon č. 283/1948 Sb., o všeobecné dani

[4]

zákon č. 74/1952 Sb., o dani z výkonů

[5]

zákona č. 75/1952 Sb., o důchodové dani družstev a jiných organisací

[6]

zákon č. 40/1963 Sb., Občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů

[7]

zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů

[8]

zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

[1]

zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů

[2]

zákon č. 586/1992 Sb., o dani z příjmu, ve znění pozdějších předpisů

[3]

zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zajištění základu daně z příjmu, ve znění pozdějších předpisů

[4]

zákon č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, ve znění pozdějších předpisů

[5]

zákon č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů, ve znění pozdějších předpisů

[6]

zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

[7]

zákon č. 89/2012, občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů 60 | S t r á n k a

[8]

zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů

[9]

zákona č. 271/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů

[10]

usnesení č. 2/1993 Sb., o vyhlášení LISTINY ZÁKLADNÍCH PRÁV A SVOBOD jako součásti ústavního pořádku České republiky, ve znění pozdějších předpisů

[11]

Smlouva mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku zveřejněná pod č. 100/2003 Sb. m. s.

[12]

nařízení č. 285/1948 Sb., kterým se vydává sazebník všeobecné daně

[13]

vyhláška č. 146/1992 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o daních z příjmů, a Pokyn Generálního finančního ředitelství č. D-6 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

[14]

vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

[15]

vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

61 | S t r á n k a

Resumé Cílem této práce bylo zmapovat právní problematiku zdaňování příjmu z pronájmu, a to především z pohledu daně z příjmu a daně z přidané hodnoty. V práci je poukázáno na různá specifika a problematická ustanovení souvisejí s uplatňováním těchto daní na příjmy z pronájmu. V práci jsou využity deskriptivní a analytické metody, jež nejlépe odpovídají zaměření této práce. Práce je členěna do čtyř kapitol, které se zabývají jednotlivými aspekty problematiky zdaňování. První z nich je věnována obecně teoretickému úvodu do zdaňování s krátkým historickým exkurzem. Druhá kapitola se zabývá zdaňováním příjmu z pronájmu daní z příjmů. Uvádí se zde rozdílné možnosti tohoto zdanění v případě fyzických osob a nejsou opomenuty ani právnické osoby, u kterých je legislativní úprava přehlednější. Ve třetí kapitole lze najít právní posouzení příjmů z pronájmu z pohledu daně z přidané hodnoty. Tato problematika je důležitá především pro podnikající osoby, ať již fyzické nebo právnické, protože se jich bezprostředně dotýká. V závěrečné části práce je provedena komparace slovenské a české právní úpravy výše zmíněných daní. Slovenská republika byla vybrána z důvodu v minulosti společného vývoje obou zemí. V celé práci jsou zahrnuty kritické názory na jednotlivá ustanovení o daních a případně uvedeny názorné příklady, jež by měly sloužit k lepšímu pochopení dané problematiky.

62 | S t r á n k a

Summary Legal regulation of taxation of income from leases

The aim of this study was to explore the legal issues of taxation of rental income, mainly from the perspective of income tax and value added tax. The paper points out the various specifics and problematic provisions relating to the application of these taxes on rental income. In the work are utilized descriptive and analytical methods that best suit the focus of this work. The work is divided into four chapters, which deal with various aspects of taxation. The first one deals with the general theoretical introduction to the taxation, the short historical excursion is included. The second chapter deals with the taxation of income from lease income taxes. It shows the different possibilities of this tax in case of individuals and are not omitted legal persons with which the legislative regulation clearer. In the third chapter, you can find a legal assessment of the rental income from the perspective of value added tax. This issue is particularly important for business persons, whether individual or legal, as it directly affects them. In the final part of the paper is the comparison of the Slovak and Czech legislation above mentioned taxes. Slovak Republic was selected because in the past, joint development of both countries. Throughout the experiment included criticisms of individual provisions on taxes and possibly the illustrative examples, which should serve to better understanding of the issue.

63 | S t r á n k a

Klíčová slova

Keywords

daň z příjmu

income tax

daň z přidané hodnoty

value added tax - VAT

pronájem

lease

.

64 | S t r á n k a