Přednáška 22.11. Kontrola účetních zápisů, inventarizace Kvalitativní požadavky na informace poskytované účetnictvím: - věrné zobrazení (obecný požadavek,který je konkretizován požadavkem objektivnosti) - objektivnost: úplnost, pravdivost, správnost, průkaznost = předmět pravidelné kontroly, při níž je prověřována nejen shoda se skutečností (věrné zobrazení), ale i správnost vedení účetních záznamů a dodržování dalších pravidel vedení účetnictví. Kontrola účetních záznamů se provádí různými způsoby: a) inventarizací, kterou je ověřována shoda účetních údajů se skutečností, tj. pravdivost účetních údajů,, b) kontrolními sestavami, které ověřují správnost vedení účetních záznamů (kontrolní soupiska analytických účtů, obratová předvaha), sestavované zpravidla v souvislosti s účetní závěrkou, c) průběžnými kontrolami, kdy je ověřována věcná (i početní) a formální správnost účetních zápisů i účetních dokladů.
a) Inventarizace - cílem inventarizace je uvést do souladu účetní údaje s jejich skutečným stavem, = proces, zahrnující několik etap : a) inventura – zjištění skutečného stavu – a sestavení inventurních soupisů b) porovnání skutečného stavu se stavem účetním a vyčíslení inventarizačních rozdílů. c) vypořádání inventarizačních rozdílů d) posouzení správnosti ocenění majetku s ohledem na vývoj cen a případně stanovit - trvalé snížení ceny majetku, - dočasné snížení ceny majetku.
Ad a) Zjištění skutečného stavu je prováděno v závislosti na předmětu inventarizace: - inventura fyzická ( přepočtením, zvážením apod. zjištěním fyzického stavu, např. zásoby materiálu) a - inventura dokladová (provádí se písemným ověřením shody údajů - např. u pohledávek, peněžních prostředků).
Ad b) Porovnání zjištěného skutečného stavu a stavu účetního může vést ke zjištění: - oba údaje jsou ve shodě, pak nevzniká žádný inventarizační rozdíl, - skutečný stav je vyšší než účetní = inventarizační rozdíl v podobě přebytku, - skutečný stav je nižší než účetní = inventarizační rozdíl v podobě manka. Ad c) Rozdíl v podobě přebytku nebo manka je třeba účetně vypořádat. Manko = náklad Přebytek = výnos U některých složek - tzv. přirozený úbytek (vysychání, rozprášení, vyprchání, znehodnocení apod.). - tzv. normu přirozeného úbytku (zpravidla v % z celkového objemu dané složky). Záporný rozdíl (manko) zjištěný při inventuře je pak porovnáván s touto normou a rozlišováno tzv. manko do normy přirozeného úbytku a manko nad normu. Posuzována bývá i míra zaviněnosti zjištěného manka: manko nezaviněné manko zaviněné – předepsáno k úhradě pracovníkovi
Ad d) Součástí inventarizace je i posouzení správnosti cen použitých pro ocenění majetku. Možná zjištění - trvalé snížení hodnoty majetku (v důsledku vývoje cen, ale i v důsledku poškození, neschopnost úhrady apod.) - vede k opravě (snížení) účetního stavu, snížení = náklad - dočasné snížení hodnoty majetku (v důsledku přechodného snížení cen, u kterých lze předpokládat kolísání a návrat k původní výši) – tvorba opravných položek, které upravují účetní hodnotu majetku nepřímo, na zvláštních účtech - zvýšení hodnoty majetku (dočasné či trvalé) – do účetnictví se nepromítá, tj. účetní hodnota se nezvyšuje (realizace zásady opatrnosti) Toto posouzení správnosti cen se zatím neprovádí u dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, ale pouze u oběžného majetku. Okamžik inventarizace: - v různých časových intervalech v závislosti na druhu majetku, - nejméně však jednou ročně v souvislosti s účetní závěrkou.
Kontrolní sestavy Cíl = kontrola správnosti vedení účetních záznamů = specifické přehledy sestavované z údajů na účtech ověřují účetní zápisy, tj. správnost, nikoli pravdivost, tj. shodu se skutečností. a) kontrolní soupiska analytických účtů b) obratová předvaha a) - v souvislosti s analytickými účty b) - obratová předvaha slouží k ověření správnosti vedení zápisů na syntetických účtech, - kontrola vychází ze zásady podvojného zápisu účetní případů: zápis vždy na dvou účtech, jednou na straně Má dáti, jednou na straně Dal. Tzn. že pokud sečteme obraty strany Má dáti všech účtů a obraty strany Dal všech účtů, musíme – při správném vedení zápisů na účtech – dostat shodný součet. obraty strany Má dáti všech účtů = obraty strany Dal všech účtů Některé nesprávnosti obratová předvaha kontrolovat nemůže: - správnost zaúčtované částky (nesprávnou částku zaúčtovanou podvojně, tj. na MD a D neodhalí, - správnost zvolených účtů pro zaúčtování účetního případu také neodhalí (úhradu přijatou na běžný účet od odběratelů, která bude zaúčtována na stranu MD účtu Materiál na skladě a souvztažně na stranu D účtu tržeb z prodeje zboží, neodhalí), Tyto dva nedostatky by měla odstranit (a chyby objevit) inventarizace, popř.také shoda s deníkovým obratem (první). - to, že některý případ zaúčtován nebyl (nebude zahrnut ani do součtu jak strany MD tak strany D, chyba nebude identifikována, součty obratů obou stran budou shodné) Tento nedostatek odstraňuje kontrolní vazba se zápisy v deníku tzv. deníkový obrat. V deníku je každý účetní případ zaznamenán poprvé, na základě přijatých dokladů. Teprve poté je tentýž účetní případ zaznamenán na syntetické účty. Znamená to, že všechny účetní případy jsou zapsány v deníku, a měly by být také zaznamenány na stranu MD jednoho z účtů a na stranu D jiného z účtů. Součet částek zapsaných v deníku, by se tak měl rovnat součtu strany Md a D v obratové předvaze.
Tabulková předvaha = přehled všech používaných účtů (rozvahových,výsledkových) a obratů (popř.PZ a KZ) doplněný součtem údajů všech typů: Rozvahové účty - aktiva Účet Počáteční stav 022 0 042 0 052 0 061 0 082 0 112 0 121 0 132 0 211 1000 221/1 100000 221/2 51000 311/1 0 311/2 0 311/5 0 353 0 378 0 382 0 Celkem 152000 Rozvahové účty - pasiva Účet Počáteční stav 411 413 421 431 459 461 331 321/1 321/2 341 364 Celkem
120000 0 29000 2000 0 0 0 0 0 1000 0 152000
MD
D
80000 122000 116000 104000 46000 40000 15000 20000 0 418000 2000 12000 40000 38000 300000 2000 8000 1363000
MD 0 0 0 2000 0 35000 8000 61000 3000 1000 2000 112000
Konečný zůstatek
80000 80000 116000 0 46000 10000 0 10000 0 258800 35000 6000 40000 20000 90000 2000 2000 815800
D 300000 10000 0 0 300 250000 10000 114000 4000 500 2000 690800
0 42000 0 104000 0 10000 15000 10000 1000 259200 18000 6000 0 18000 210000 0 6000 730800
Změna stavu 0 + 42000 0 + 104000 0 + 10000 + 15000 + 10000 0 + 159200 - 32000 + 6000 0 + 18000 + 210000 0 + 6000 + 547200
Konečný Změna zůstatek stavu 420000 + 300000 10000 + 10000 29000 0 0 - 2000 300 + 300 215000 + 215000 2000 + 2000 53000 + 53000 1000 + 1000 500 - 500 0 0 730800 + 578000
Výsledkové účty - náklady: Náklady PZ 501 504 518 521 541 551 554 555 562 563 582 591 Cekem Výsledkové účty – výnosy: Výnosy PZ 602 604 611 641 655 662 663 665 Celkem
Výsledná tabulka předvahy Obraty PZ Aktiva 152000 Pasiva 152000 Náklady výnosy celkem x
MD 7000 10000 56800 13000 34000 12000 300 2000 5000 3000 5000 500 148600
MD 0 0 0 0 0 0 0 0 0
MD 1363000 112000 148600 0 1623600
D
K.Z.
Změna stavu + 7000 + 10000 + 56800 + 13000 + 34000 + 12000 + 300 + 2000 + 5000 + 3000 + 5000 + 500 + 148600
KZ
Změna stavu + 40000 + 12000 + 15000 + 38000 + 8000 0 + 2000 + 2000 + 117000
0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0
D 40000 12000 15000 38000 8000 0 2000 2000 117000
D 815800 690800 0 117000 1623600
KZ Změny stavů 730800 + 547200 730800 - 578800 + 148600 - 117000 x 0
Shodná výše celkových obratů MD a D potvrzuje technickou správnost účtování.
Právní úprava účetnictví 1) Účetnictví je v České republice upraveno Zákonem č. 563/1991 Sb. o účetnictví ve znění zákona č. 117/1994 Sb. a zákona č. 227/1997 Sb. a pozdějších úprav.
Zákon jako základní právní norma vymezuje : - používané účetní systémy a subjekty, které v nich účtují, - předmět účetnictví, jednotlivé složky majetku a jeho zdrojů, - účetní období, od kdy do kdy je povinnost vést účetnictví, na základě jakých pravidel a v jaké kvalitě, včetně kvalitativních charakteristik účetních informací, - možné způsoby oceňování majetku, - směrnou účtovou osnovu a požadavky na účtový rozvrh - jako předpoklad srovnatelnosti účetních informací - pravidla pro inventarizaci majetku a závazků - podmínky průkaznosti, přenosu, oprav a úschovy účetních záznamů, - pokuty a postihy za porušení povinností, které ukládá
2) Od 1.1. 2004 účetnictví dále upravují Vyhlášky, kterými se konkretizují některá ustanovení zákona – jde zejména o stanovení - uspořádání a označování položek účetních výkazů (účetní závěrky), - obsahového vymezení položek účetní závěrky, - účetních metod a jejich použití - směrné účtové osnovy - uspořádání,označování a obsahového vymezení položek konsolidované účetní závěrky - metod konsolidace účetní závěrky . Ve vyhláškách jsou stanoveny mj. soustavy účtů – účtové osnovy. V současné době mají tyto osnovy podobu směrné účtové osnovy – tj.neobsahuje úplný výčet účtů, které musí účetní jednotka používat, ale směrné vymezení skupin účtů, které si účetní jednotky rozpracují do tzv. do účtového rozvrhu, Účtový rozvrh = přehled účtů, které vyhovují potřebám účetní jednotky. Není vymezena jediná směrná účtová osnova pro všechny účetní jednotky účtující v podvojném účetnictví, ale - s ohledem na specifika procesů probíhajících v účetních jednotkách v různých odvětvích a sférách - jsou vymezeny účtové osnovy pro různé subjekty jako součást příslušné s Vyhlášek pro tyto různé subjekty: a) b) c) d) e) f)
pro podnikatelské subjekty pro banky a jiné finanční instituce pro pojišťovny pro zdravotní pojišťovny pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními složkami státu g) pro účetní jednotky Fond národního majetku ČR a Pozemkový fond ČR
3) Tyto Vyhlášky mají být konkretizovány v postupně vytvářených Českých účetních standardech pro jednotlivé subjekty. Měly by podrobně rozvádět účetní metody a stanovovat postupy účtování v konkrétních účetních případech či pro určité skupiny majetku. Tyto České účetní standardy by měly vycházet ze záměrů a postupů stanovených Mezinárodními účetními standardy (IAS) a měly by se stát prostředkem implementace těchto mezinárodních účetních standardů do českého účetnictví. 4) Každá účetní jednotka si na základě všech platných předpisů stanoví vlastní vnitřní směrnice pro vedení účetnictví, v nichž má upraveny konkrétní postupy, metody a pravidla pro své specifické podmínky. Mj. jsou v nich přesně vymezeny ty prvky vedení účetnictví, které jsou stanoveny ostatními předpisy jako volitelné – volbu provádí účetní jednotka právě ve svých vnitřních předpisech. Současný systém regulace účetnictví v ČR je třístupňový : 1. Zákon o účetnictví 2. Vyhlášky 3. České účetní standardy Systém regulace účetnictví v ČR
Zákon o účetnictví . .
Vyhlášky
.
. České účetní standardy . ----------------------------------------------------------Vnitřní směrnice úč.jednotky
Do účetnictví se však nutně promítají i další zákony a zákonné předpisy upravující dílčí aspekty a stránky ekonomických procesů: - obchodní zákoník - zákoník práce - zákon o dani z příjmu - občanský zákoník - devizový zákon - zákon o cenných papírech ……. a další. Vyhláška 500/2002 Sb, která upravuje účetnictví podnikatelských subjektů. Podle této Vyhlášky vedou své účetnictví : - tuzemské obchodní společnosti i společnosti se zahraniční účastí (a.s., s.r.o., v.o.s., kom.sp.) - organizační složky zahraničního podnikatelského subjektu, pokud podnikají na území naší republiky a jsou zapsány do obchodního rejstříku, - družstva, - státní podniky, - fyzické osoby - povinně ty, které jsou zapsány do obchodního rejstříku - podle vlastního rozhodnutí ty, které nejsou zapsány do obchodního rejstříku
Účtová osnova Směrná účtová osnova pro podnikatele uspořádává všechny syntetických účty do deseti účtových tříd, jejichž určení provádí tímto způsobem:: - účtová třída 0 - Dlouhodobý majetek - účtová třída 1 - Zásoby - účtová třída 2 - Finanční účty - účtová třída 3 - Zúčtovací vztahy - účtová třída 4 - Kapitálové účty a dlouhodobé závazky - účtová třída 5 - Náklady - účtová třída 6 - Výnosy - účtová třída 7 - Závěrkové a podrozvahové účty - účtová třída 8 a 9 - Vnitropodnikové účetnictví
Kromě slovního označení tříd i skupin jsou zde stanoveny číselné znaky, které usnadňují zápisy i komunikaci. Číselné značení účtových skupin - vychází z dekadického členění. - je vymezeno 10 účtových tříd, každá z těchto 10 účtových tříd byla dále rozdělena do 10 skupin (dříve každá skupina obsahovala dále 10 konkrétní syntetických účtů). V každé ze tříd i skupin však nemusí být plně všech deseti znaků využito – v současné době je záležitostí účetní jednotky a vnitřní směrnice Číselný znak pro každý z účtů byl v plné účtové osnově trojmístný a byl složen z čísla třídy (na prvním místě), z čísla skupiny (na druhém místě) a pořadového čísla účtu ve skupině (na třetím místě). Příklad
3 1 1 1. účet (např. 311-Odběratelé) – stanoví účetní jednotka 1. účtová skupina (Pohledávky z obchodního styku) 3. účtová třída (Zúčtovací vztahy)
