Obsah Předmluva ........................................................................................................................................... 11 1. Právní rámec účetnictví .................................................................................................................. 12 1.1. Vymezení jednotek, pro které je publikace určena ................................................................. 12 1.2. Zásady vedení účetnictví ......................................................................................................... 15 1.3. Některé povinnosti vybraných účetních jednotek .................................................................. 15 1.4. Účetnictví se vede jako jeden celek......................................................................................... 15 1.5. Pověření vedení účetnictví ...................................................................................................... 15 2. Základní pojmy v účetnictví ............................................................................................................ 15 2.1. Účetní období .......................................................................................................................... 15 2.2. Vedení účetnictví a sestavení účetní závěrky .......................................................................... 16 2.3. Časové rozlišení ....................................................................................................................... 17 2.4. Účetní záznam.......................................................................................................................... 18 2.5. Druhy účetních dokladů........................................................................................................... 19 2.6. Oběh účetních dokladů ............................................................................................................ 20 2.7. Třídění dokladů ........................................................................................................................ 21 2.8. Účetní knihy ............................................................................................................................. 23 2.9. Otevírání a uzavírání účetních knih ......................................................................................... 24 3. Dlouhodobý majetek obecně - základní pojmy a zásady ............................................................... 24 3.1. Ocenění majetku obecně ......................................................................................................... 25 3.2. Evidence majetku obecně........................................................................................................ 25 3.3. Předání majetku příspěvkové organizaci podle zřizovací listiny ............................................. 26 3.4. Odpisování obecně .................................................................................................................. 28 3.5. Opravné položky k ostatním aktivům obecně ......................................................................... 28 4. Hospodaření obecně ....................................................................................................................... 29 4.1. Rozpočet .................................................................................................................................. 29 4.2. Rozpočtová skladba ................................................................................................................. 30 4.3. Rozpočtové provizorium .......................................................................................................... 30 4.4. Rozpis rozpočtu........................................................................................................................ 31 4.5. Hospodaření podle rozpočtu ................................................................................................... 31
4.6. Změny rozpočtu ....................................................................................................................... 31 4.7. Závěrečný účet ......................................................................................................................... 31 4.8. Rozpočtový výhled ................................................................................................................... 32 4.9. Rozpočet příspěvkové organizace ........................................................................................... 33 4.10. Roční účetní závěrka .............................................................................................................. 33 4.11. Výkazy PAP - pomocné analytické přehledy, výkazy PKP - pomocné konsolidační výkazy .. 34 4.12. Monitor - informační portál Ministerstva financí ................................................................. 34 4.13. Rozpočtové určení daní ......................................................................................................... 35 5. Majetek územního samosprávného celku a svazku obcí ............................................................... 35 5.1. Majetek územního samosprávného celku............................................................................... 35 5.2. Majetek dobrovolného svazku obcí......................................................................................... 36 5.3. Zřízení příspěvkové organizace................................................................................................ 36 5.3.1. Zřizovací listina ................................................................................................................. 37 5.3.2. Zveřejňování roční účetní závěrky .................................................................................... 38 5.3.3. Hospodaření a majetek příspěvkové organizace ............................................................. 38 5.4. Hlavní a hospodářská činnost územního samosprávného celku............................................. 43 5.4.1. Hlavní činnost ................................................................................................................... 43 5.4.2. Hospodářská činnost ........................................................................................................ 43 5.5. Dary - věcné dary přijaté a poskytnuté ................................................................................... 44 5.6. Daňové odpisy územních samosprávných celků ..................................................................... 45 5.7. Daňové odpisy svazků obcí ...................................................................................................... 45 6. Vedlejší pořizovací náklady k majetku ............................................................................................ 46 6.1. Náklady související s pořízením dlouhodobého majetku obecně ........................................... 46 6.2. Vedlejší pořizovací náklady k dlouhodobému majetku ........................................................... 48 6.3. Co nepatří do vedlejších pořizovacích nákladů ....................................................................... 49 6.4. Příklady z přednášek ................................................................................................................ 50 6.5. Biologická rekultivace .............................................................................................................. 52 7. Okamžik uskutečnění účetního případu ......................................................................................... 52 7.1. Okamžik zařazení majetku do užívání ..................................................................................... 53 8. Dlouhodobý nehmotný majetek..................................................................................................... 54
8.1. Položka „Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje“ - SÚ 012 .................................................... 54 8.2. Položka „Software“ - SÚ 013 ................................................................................................... 54 8.3. Položka „Ocenitelná práva“ - SÚ 014 ...................................................................................... 56 8.4. Položka „Povolenky na emise a preferenční limity“ - SÚ 015 ................................................. 56 8.5. Položka „Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek“ - SÚ 019 .................................................. 56 9. Dlouhodobý hmotný majetek ......................................................................................................... 57 9.1. Položka „Stavby“ SÚ 021 ......................................................................................................... 58 9.1.1. Technická rekultivace ....................................................................................................... 59 9.1.2. Právo stavby bez ohledu na výši ocenění ......................................................................... 60 9.2. Položka „Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí“ - SÚ 022 .... 60 9.2.1. Soubory hmotných movitých věcí SÚ 022 ........................................................................ 61 9.3. Položka „Pěstitelské celky trvalých porostů“ SÚ 025 .............................................................. 63 9.4. Položka „Ostatní dlouhodobý hmotný majetek“ SÚ 029 ........................................................ 63 9.4.1. Příklad zařazení zvířete ..................................................................................................... 64 9.4.2. Příklad: Věcná břemena oprávněná aktivní ve výši ocenění nad 40 000 Kč .................... 64 9.5. Množina věcí ............................................................................................................................ 66 10. Vymezení dlouhodobého neodpisovaného majetku ................................................................... 66 10.1. Povolenky na emise a preferenční limity - SÚ 015 ................................................................ 67 10.2. Položka „Pozemky“ SÚ 031 .................................................................................................... 67 10.3. Položka „Kulturní předměty“ SÚ 032 .................................................................................... 68 10.3.1. Rozšíření souboru předmětů kulturní povahy ............................................................... 69 10.3.2. Soubor majetku v případě předmětů kulturní hodnoty, jehož ocenění není známé .... 70 10.3.3. Soubor majetku v případě předmětů kulturní hodnoty, jehož ocenění je známé......... 72 10.3.4. Informace do přílohy účetní závěrky .............................................................................. 72 10.4. Položka „Dlouhodobý nehmotný majetek určený k prodeji“ ............................................... 72 10.5. Položka „Dlouhodobý hmotný majetek určený k prodeji“.................................................... 73 10.6. Položky „Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek“ SÚ 041, 042 ............... 73 11. Vymezení dlouhodobého drobného majetku .............................................................................. 73 11.1. Položka „Drobný dlouhodobý nehmotný majetek“ .............................................................. 74 11.2. Položka „Drobný dlouhodobý hmotný majetek“ .................................................................. 74
11.3. Věcná břemena oprávněná aktivní ve výši ocenění do 40 000 Kč ........................................ 75 12. Vymezení položky Opravy a udržování - SÚ 511 .......................................................................... 75 13. Vymezení technického zhodnocení majetku obecně ................................................................... 77 13.1. Hranice technického zhodnocení pro nehmotný a hmotný majetek ................................... 81 13.2. Technické zhodnocení majetku pořízené z investičního transferu (z dotace) ...................... 81 13.3. Majetek oceněný za 1 Kč ....................................................................................................... 83 13.4. Technické zhodnocení a pokyn D - 22 ................................................................................... 84 13.4.1. Majetek, který je podle Pokynu D - 22 samostatnou movitou věcí ............................... 84 13.4.2. Majetek, který je podle pokynu D - 22 nedílnou součástí stavebních děl ..................... 86 13.4.3. Příklady na technická zhodnocení majetku .................................................................... 88 13.4.4. Z vašich dotazů ............................................................................................................... 93 13.5. Technické zhodnocení provedené nájemcem se souhlasem pronajímatele, odpisování technického zhodnocení nájemcem podle § 28 zákona o účetnictví ............................................ 98 13.6. Technické zhodnocení, stanoviska a sdělení MF ČR.............................................................. 99 13.7. Judikatura .............................................................................................................................. 99 14. Vymezení podrozvahového majetku (evidenčního) ..................................................................... 99 14.1. Významnost informace ........................................................................................................ 100 14.2. Zásady účtování na podrozvahových účtech ....................................................................... 100 14.3. Pravidlo účtování na podrozvahovém účtu ......................................................................... 101 14.4. Uspořádání a označování podrozvahových účtů ................................................................. 101 14.5. Příklad účtování čipů............................................................................................................ 103 15. Oceňování majetku ..................................................................................................................... 105 15.1. Jednotky oceňují majetek podle § 25 zákona o účetnictví.................................................. 106 15.2. Historický model oceňování majetku .................................................................................. 106 15.3. Definice ocenění majetku .................................................................................................... 106 15.4. Hranice ocenění dlouhodobého majetku ............................................................................ 107 15.5. Způsoby ocenění majetku.................................................................................................... 108 15.6. Nevyfakturovaná dodávka majetku, zařazení majetku dohadnou položkou ..................... 108 15.7. Povinnosti, které je třeba stanovit vnitřním předpisem ..................................................... 109 15.8. Z vašich dotazů - bezúplatné pořízení mezi vybranou a nevybranou účetní jednotkou .... 110
16. Pořízení majetku ......................................................................................................................... 111 16.1. Pořizovací cena u majetku pořízeného úplatně - koupí ...................................................... 111 16.2. Pořizovací cena u majetku nabytého bezúplatně mezi vybranými účetními jednotkami (např. převod svěřeného majetku) ............................................................................................... 111 16.3. Pořizovací cena u majetku nabytého bezúplatně od nevybrané účetní jednotky .............. 112 16.4. Pořizovací cena u majetku pořízeného ve vlastní režii........................................................ 112 16.5. Nalezený majetek ................................................................................................................ 113 17. Problematika stanovení pořizovací ceny .................................................................................... 113 17.1. Technické zhodnocení a pořizovací cena ............................................................................ 114 17.2. Částečné vyřazení majetku .................................................................................................. 117 17.3. Leasing ................................................................................................................................. 118 17.4. Pořizovací cena a daně ........................................................................................................ 119 17.5. Pořizovací cena a nevyfakturovaná dodávka dlouhodobého majetku ............................... 120 17.6. Zahrnutí úroků do pořizovací ceny ...................................................................................... 123 17.7. Pořizovací cena u majetku pořízeného z investičního transferu......................................... 123 17.8. Pořizovací cena u majetku ve spoluvlastnictví .................................................................... 124 17.9. Náklady nezahrnované do pořizovací ceny - viz § 55 vyhlášky ........................................... 125 18. Vyřazení dlouhodobého majetku ............................................................................................... 125 18.1. Vyřazení dlouhodobého majetku likvidací .......................................................................... 127 18.2. Vyřazení dlouhodobého majetku mankem ......................................................................... 127 18.3. Vyřazení dlouhodobého majetku škodou ........................................................................... 128 18.4. Vyřazení dlouhodobého majetku vkladem ......................................................................... 128 18.5. Vyřazení nedokončeného majetku („zmařená investice“) .................................................. 129 18.6. Vyřazení prodejem podle § 64 vyhlášky - reálnou hodnotou ............................................. 129 18.7. Vyřazení prodejem, kde není postup podle § 64 vyhlášky - reálnou hodnotou ................. 133 18.8. Vyřazení majetku bezúplatné mezi vybranými účetními jednotkami ................................. 133 18.9. Vyřazení majetku bezúplatné mezi nevybranými účetními jednotkami ............................. 133 19. Nalezený majetek ....................................................................................................................... 134 20. Odpisování dlouhodobého majetku obecně .............................................................................. 134 20.1. Pravidla odpisování .............................................................................................................. 136
20.2. Základní pojmy ..................................................................................................................... 137 20.3. Základní kontrola majetku ................................................................................................... 139 20.4. Účtování odpisů ................................................................................................................... 140 20.5. Účetní, daňový odpis a odložená daň.................................................................................. 141 20.5.1. Daňové odpisy územních samosprávných celků .......................................................... 141 20.5.2. Daňové odpisy svazků obcí ........................................................................................... 141 20.5.3. Účetní odpis .................................................................................................................. 142 20.5.4. Daňový odpis ................................................................................................................ 142 20.6. Předpokládaná doba používání dlouhodobého majetku .................................................... 142 20.7. Odpisový plán ...................................................................................................................... 143 20.8. Typy odpisů .......................................................................................................................... 143 20.9. Způsoby odpisování ............................................................................................................. 143 20.9.1. Rovnoměrný způsob ..................................................................................................... 144 20.9.2. Výkonový způsob .......................................................................................................... 147 20.9.3. Komponentní způsob.................................................................................................... 148 20.10. Kategorizace dlouhodobého majetku ............................................................................... 149 20.11. Transferový podíl ............................................................................................................... 151 20.11.1. Transferový podíl - definice ........................................................................................ 151 20.11.2. Výpočet transferového podílu .................................................................................... 152 20.12. Zbytková hodnota .............................................................................................................. 153 20.13. Stanovisko k novelizovanému bodu č. 4. 11. standardu ................................................... 154 20.14. Algoritmus výpočtu zbytkové hodnoty u dlouhodobého majetku ................................... 157 21. Věcná břemena a právo stavby .................................................................................................. 158 21.1. Věcná břemena oprávněná - aktivní ................................................................................... 159 21.2. Právo stavby......................................................................................................................... 160 21.3. Opravná položka k ostatním aktivům .................................................................................. 161 21.4. Věcná břemena povinná - pasivní ....................................................................................... 164 21.4.1. Z vašich dotazů: ............................................................................................................ 167 22. Zřizování příspěvkových organizací ............................................................................................ 168 23. Fondy územních samosprávných celků a svazků obcí ................................................................ 168
23.1. Krytí fondů ........................................................................................................................... 170 23.1.1. Krytí fondů peněžními prostředky ................................................................................ 171 23.1.2. Krytí fondů finančními prostředky................................................................................ 171 23.2. Výsledek hospodaření ......................................................................................................... 171 23.3. Fond investic - SÚ 419 ......................................................................................................... 172 23.3.1. Čerpání fondu investic na opravy a údržbu majetku ................................................... 173 24. Rezerva........................................................................................................................................ 173 25. Inventarizace dlouhodobého majetku ....................................................................................... 174 25.1. Inventarizace nulové inventarizační položky....................................................................... 174 25.2. Fyzická inventura hmotného majetku ................................................................................. 175 25.3. Časové rozmezí fyzické inventury a rozhodný den ............................................................. 175 25.4. Inventurní soupis a dodatečný inventurní soupis ............................................................... 176 25.5. Odpovědnost za provedení inventarizace ........................................................................... 177 25.6. Plán inventur, příkaz ředitele k provedení inventarizace.................................................... 177 25.7. Inventarizační komise .......................................................................................................... 177 25.8. Inventarizační rozdíly ........................................................................................................... 178 25.9. Inventarizační zpráva ........................................................................................................... 179 25.10. Častost inventarizace ......................................................................................................... 179 25.11. Druhy inventarizací ............................................................................................................ 179 25.12. Inventarizační položka a její části ...................................................................................... 180 25.13. Příklad inventury a inventarizace u movité věci - kopírovacího stroje ............................. 180 25.14. Inventarizace sbírky muzejní povahy ................................................................................ 183 26. Evidence dlouhodobého majetku ............................................................................................... 183 27. Způsob účtování dlouhodobého majetku z evidence majetku do účetnictví ............................ 186 28. Vnitřní předpis ............................................................................................................................ 188 29. Směrná účtová osnova ............................................................................................................... 190 30. Zkratky ........................................................................................................................................ 199
1. Právní rámec účetnictví Povinnost vést majetek v účetnictví a provádět jeho inventarizaci vyplývá zejména ze zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“). Zákon o účetnictví je jednotný právní předpis upravující oblast účetnictví pro všechny typy jednotek. Účetní jednotka účtuje správně, jestliže vede účetnictví tak, že je v souladu i s ostatními právními předpisy (daňové zákony, rozpočtová pravidla, občanský zákoník, zákoník práce a další).
1.1. Vymezení jednotek, pro které je publikace určena Odborná publikace je určena územním samosprávným celkům (viz definice územního samosprávného celku níže) a dobrovolným svazkům obcí s účinností od 1. 1. 2016. Publikace je určena účetním, vedoucím ekonomických odborů, účetním metodikům a dalším pracovníkům, kteří jsou odpovědni za zpracování a kontrolu účetnictví a kteří pracují s účetními výkazy. V publikaci je užit termín „jednotka“, která zahrnuje jednotky územních samosprávných celků a dobrovolných svazků obcí. Územní samosprávný celek je: územní společenství občanů, kteří mají právo na samosprávu, veřejnoprávní korporace (sdružení osob žijících na daném území), právnická osoba, která je definována územní jednotkou, obec, kraj (Ústava České republiky), městská část Praha (zákon č. 131/2000 Sb., o hlavním městě Praze), městská část a městský obvod územně členěných statutárních měst. Na všechny tyto územní korporace přenáší stát některé okruhy přenesené působnosti, kterou vykonávají kromě své vlastní samostatné působnosti. Účetní souvztažnosti obsažené v této publikaci vychází z novelizované vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění vyhlášky (dále jen „vyhláška“) s účinností od 1. 1. 2016. Prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví nastavují základní úpravu účetnictví stanovenou zákonem se zaměřením na jednotlivé typy jednotek (viz tabulka č. 1). Na zákon o účetnictví navazují prováděcí vyhlášky, které jsou vydány podle § 36 zákona o účetnictví. Některé vybrané účetní jednotky postupují podle vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, dále podle vyhlášky č. 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků 12
6. Vedlejší pořizovací náklady k majetku Určení vedlejších pořizovacích nákladů představuje složitou problematiku, jedná se o záležitosti odborného technického charakteru a není možné, aby účetní pracovník toto posoudil bez odborné konzultace s technickým pracovníkem, který posoudí, zda se jedná o náklad, který odpovídá charakteristice uvedených účetních předpisů či nikoliv. Technická stránka je speciálně u staveb velmi složitá. Z výčtu nákladů zahrnovaných do ocenění dlouhodobého majetku je patrné, že převážná většina se týká právě stavební činnosti. Součástí ocenění dlouhodobého majetku a technického zhodnocení nejsou zejména: • opravy a údržba, • smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů, • kurzové rozdíly, • nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba, • náklady na biologickou rekultivaci. Tyto náklady tedy budou vždy účtovány rovnou do nákladů, nikdy ne do ocenění dlouhodobého majetku. Náklady související s pořízením dlouhodobého hmotného majetku jsou vymezeny v § 55 vyhlášky. Účetní jednotka účtuje o pořízení dlouhodobého hmotného majetku k tomuto okamžiku, jakož i o nákladech souvisejících s pořízením tohoto majetku k okamžiku jejich vzniku na stranu MÁ DÁTI účtu 042 - Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek se souvztažným zápisem na stranu DAL příslušného syntetického účtu účtové třídy 3, účtové skupiny 45, nebo účtu 261 - Pokladna. Vybraná účetní jednotka se může rozhodnout, zda úroky z úvěru budou součástí ocenění majetku nebo budou finančním nákladem podle bodu 7 ČÚS 710 - Dlouhodobý nehmotný a dlouhodobý hmotný majetek.
6.1. Náklady související s pořízením dlouhodobého majetku obecně V případě, že náklad související se týká pořízení více položek, účtuje jednotka o tomto nákladu: • podle podílů zjištěného ocenění jednotlivého pořizovaného dlouhodobého majetku na součtu celkového ocenění pořizovaného majetku, • nebo jiným průkazným způsobem. Příklad na rozpočítání pořizovacích nákladů: Jednotka nakoupila majetek - samostatné hmotné movité věci (dále jen SMV) ve výši 579 000 Kč, jedná se o 3 kusy kopírovacích strojů, které náleží podle svého obsahového vymezení na účet 022 - Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí. Jednotka očekává ještě další výdaje spojené s pořízením tohoto majetku a účtuje zatím takto: 46
579 000 Kč
042/321
Jednotka očekává doklad - fakturu přijatou za dopravné a montáž ve výši 21 000 Kč. 21 000 Kč
042/321
Při zařazení (zařazovací protokol) jednotlivých kopírovacích strojů na karty majetku postupuje jednotka při výpočtu pořizovacích nákladů takto: 21 000 Kč: 3 ks = 7 000 Kč 579 000 Kč:3 ks = 193 000 Kč + 7 000 Kč =200 000 Kč V evidenci majetku: Výše ocenění (pořizovací cena) první kopírky do evidence majetku na 1. kartu: 200 000 Kč. Výše ocenění (pořizovací cena) druhé kopírky do evidence majetku na 2. kartu: 200 000 Kč. Výše ocenění (pořizovací cena) třetí kopírky do evidence majetku na 3. kartu: 200 000 Kč. V účetnictví: Účtování o pohybu majetku (zařazení majetku) prostřednictvím interního dokladu souhrnně: 600 tis. Kč
022/042
Pokud by jednotka tyto tři kopírovací stroje pořídila částečně z investičního transferu, jehož výše činí 300 000 Kč, je jednotka povinna určit výši ocenění investičního transferu pro jednotlivou kartu majetku ve věci časového rozpouštění investičního transferu (výpočet transferového podílu) a to následovně - viz tabulka. Tabulka 11: Výpočet podílu SÚ 403 SÚ investiční transfer 403 Inventární karta Majetek č. 1 Majetek č. 2 Majetek č. 3 Součet
47
tis. Kč 300 Kč PC v tis. Kč 200 200 200 600
Výpočet transferu v tis. Kč 50% x 600= 300 Kč Výpočet podílu v tis. Kč 200/600=1/3 200/600=1/3 200/600=1/3
Transferový podíl v tis. Kč 300/600= 0,5 Hodnota transferu (403) ke kartě v tis. Kč 100 100 100 300
Právní rámec Bod 3.2.1. ČÚS/709 Bod 3.2.1. ČÚS/709 Bod 3.2.1. ČÚS/709 Bod 3.2.1. ČÚS/709
Tabulka 12: Odpisový plán v kartě majetku pro kopírovací stroj Kopírovací stroj - 200 000 Kč Investiční transfer SÚ 403 Předpokládaná doba použití T. podíl PC Rok 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025
V tis. Kč 100 10 let 100/200=0,5 200 551 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 200
V tis. Kč
081 20 40 60 80 100 120 140 160 180 200
V tis. Kč
V tis. Kč
ZC 180 160 140 120 100 80 60 40 20 0
odpisx0,5 403 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 100
8.3. /708 MD/D 403/672 403/672 403/672 403/672 403/672 403/672 403/672 403/672 403/672 403/672
6.2. Vedlejší pořizovací náklady k dlouhodobému majetku V souladu s touto úpravou jsou součástí ocenění nemovitostí, případně jejich technického zhodnocení, zejména tyto náklady: a) přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky, expertízy, patentové rešerše a předprojektové přípravné práce, b) odvody za dočasné nebo trvalé odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě a poplatky za dočasné nebo trvalé odnětí lesní půdy, c) průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce včetně variantních řešení a rozpočtu, zařízení staveniště, odlesnění a příslušné terénní úpravy, clo, dopravné, montáž a umělecká díla tvořící součást stavby, d) licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku, nikoliv pro budoucí provoz, e) vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby. Zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást nákladů na novou výstavbu, f) náhrady za omezení vlastnických práv, náhrady majetkové újmy vlastníkovi nebo nájemci nebo pachtýři nemovité věci nebo za omezení v obvyklém užívání, jakož i platby za smýcený porost v souvislosti s výstavbou, g) úhradu podílu:
48
1. na oprávněných nákladech provozovatele přenosové soustavy nebo příslušného provozovatele
distribuční
soustavy
spojených
s připojením
a zajištěním
požadovaného příkonu, 2. na účelně vynaložených nákladech provozovatele distribuční soustavy spojených s připojením a se zajištěním požadované dodávky plynu, 3. na účelně vynaložených nákladech dodavatele spojených s připojením a se zajištěním dodávky tepelné energie, h) úhrady nákladů za přeložky, překládky a náhradní pozemní komunikaci účetní jednotce, která má vlastnické právo k dotčenému majetku, anebo která hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celků, pokud je účetní jednotka oprávněna k takovéto úhradě nákladů, i) zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání; vzniknou-li při zkouškách tohoto majetku použitelné výrobky nebo výkony, snižuje ocenění těchto výrobků nebo výkonů náklady související s pořízením tohoto majetku; další náklady na tyto výrobky a výkony nejsou součástí nákladů souvisejících s pořízením tohoto majetku, nýbrž nákladem z činnosti účetní jednotky, j) zabezpečovací,
konzervační
a udržovací
práce
při
zastavení
pořizování
majetku
a dekonzervační práce v případě dalšího pokračování v pořizování; pokud je pořizování majetku zastaveno trvale, odepíše se pořizovaný majetek při jeho vyřazení do nákladů.
6.3. Co nepatří do vedlejších pořizovacích nákladů a) opravy a údržba - opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu, uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení, údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady, b) náklady nájemce nebo pachtýře na uvedení najatého nebo propachtovaného majetku do předchozího stavu, c) kurzové rozdíly, d) smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů, e) nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba, f) náklady na zaškolení pracovníků, g) náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami, h) náklady na biologickou rekultivaci, i) náklady spojené s přípravou a zabezpečením dlouhodobého majetku vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání,
49
j) v případě pozemku vykazovaného v položce „A.II.1. Pozemky“ nejsou součástí jeho ocenění dlouhodobý hmotný majetek vykazovaný v položkách „A.II.3. Stavby“, „A.II.5. Pěstitelské celky trvalých porostů“ a „A.II.7. Ostatní dlouhodobý hmotný majetek“ podle § 14 odstavce 7 písm. b).
6.4. Příklady z přednášek PŘÍKLAD Jednotka pořizuje dodavatelsky stavbu. Náklady související s pořízením stavby činí 5 000 000 Kč, k tomu dále úroky z úvěru na pořízení této stavby jsou ve výši 55 000 Kč. Jednotka se může rozhodnout na základě vnitřního předpisu, zda úroky budou součástí ocenění a pořizovací cena stavby tak bude činit 5 055 000 Kč, nebo zda úroky součástí pořizovací ceny nebudou, budou účtovány přímo do nákladů a pořizovací cena stavby, tak bude činit 5 000 000 Kč. PŘÍKLAD Je náklad na koordinátora bezpečnosti a ochrany zdraví při práci nákladem pořizovacím? Řešení: Náklady na koordinátora bezpečnosti a ochrany zdraví při práci jsou náklady, které souvisí s pořízením majetku a stávají se součástí pořizovací ceny. 042/321 PŘÍKLAD Jednotka pořizuje dodavatelsky stavbu. Faktura přijatá je vystavena v měně EURO. Jednotka má povinnost vést v účetnictví v české měně. Jednotka účtovala o kurzových rozdílech. Jedná se o vedlejší pořizovací náklady? Řešení: Nejedná se o vedlejší pořizovací náklady, tyto výdaje nebudou součástí pořizovací ceny majetku. Kurzové rozdíly se budou účtovat výsledkově, tzn. na syntetický účet 563 - Kurzové ztráty, 663 - Kurzové zisky. Např.: 042/321 563/321
50
20.5. Účetní, daňový odpis a odložená daň 20.5.1. Daňové odpisy územních samosprávných celků Jednotka při stanovení daňových odpisů postupuje podle § 26 -33 zákona o daních z příjmů, pokud jednotka prokáže k hmotnému majetku vlastnické právo. Daňové odpisování není pro jednotku povinností, ale právo jednotky - daňového subjektu. Účetní jednotka je povinna sestavit a podat daňové přiznání. Daň z příjmů územního samosprávného celku je jejím závazkem a pohledávkou zároveň (vlastní daň z příjmů jednotka neplatí), tzn., že jednotka účtuje o předpisu závazku a pohledávky následovně: předpis závazku
591/341
předpis pohledávky
341/682
Z dané problematiky vyplývá doporučení pro jednotku, aby se stanovením daňových odpisů nezabývala z důvodu značné pracnosti a skutečnosti, že vypočtenou odloženou daň jednotka správci daně fyzicky neodvádí - neplatí. Odložená daň jednotka stanoví jako rozdíl mezi účetními odpisy a daňovými odpisy. Účetní odpisy jsou povinné podle ČÚS č. 708 - Odpisování dlouhodobého majetku a nelze je na rozdíl od daňových odpisů přerušit.
20.5.2. Daňové odpisy svazků obcí Svazek obcí může vlastní majetek daňově odepisovat, pokud k němu prokáže vlastnické právo, podle § 28 zákona o daních z příjmů. Jednotce se doporučuje vést analytickou evidenci dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku odděleně za majetek svěřený a za majetek vlastní. Výjimku představuje "majetek svěřený - vložený", který zůstává ve vlastnictví obcí a svazek jej nemůže daňově odepisovat. Jedná se o bezúplatné užívání cizího majetku. Daňové odpisy může jednotka uplatňovat podle zákona o dani z příjmů, pokud prokáže vlastnické právo k dlouhodobému majetku, ke kterému daňové odpisy bude uplatňovat. Porovnáním účetních a daňových odpisů je zjišťován přechodný rozdíl, který může být odloženým daňovým závazkem (účetní odpisy > daňové odpisy) nebo odloženou daňovou pohledávkou (účetní odpisy < daňové odpisy). Pokud si tedy jednotka nastaví vnitřním předpisem k dlouhodobému majetku, u kterého je schopna prokázat vlastnictví, výpočet odložené daně, tak o odloženém pasivním závazku může účtovat a doporučuje se jednotce ve věci případné odložené aktivní pohledávky, aby danou
problematiku
konzultovala
s auditorem,
nebo
odloženou
daňovou
pohledávku
neuplatňovala vůbec (účetní případ odložené aktivní pohledávky by nastal, pokud by si jednotka vnitřním předpisem nastavila u dlouhodobého majetku pro účetní odpisy doby používání majetku kratší, než jak jsou stanoveny v zákoně o dani z příjmů).
141
20.5.3. Účetní odpis Účetní odpis je náklad za určitý časový úsek běžného účetního období, který vyjadřuje trvalé snížení hodnoty dlouhodobého majetku postupně v průběhu jeho používání. Základní postupy pro určení výše účetních odpisů dlouhodobého majetku, účtování účetních odpisů a oprávek stanovuje standard. Podkladem pro výpočet a účtování účetního odpisu je v evidenci majetku odpisový plán dlouhodobého majetku za určitý časový úsek. Odpisový plán k dlouhodobému majetku je jednotka povinna sestavit vždy. Předpokládaná doba odpisování není standardem předepsána, jednoznačně nesmí být kratší jak jeden rok, předpokládané doby používání dlouhodobého majetku si nastaví jednotka vnitřním předpisem v souladu se standardem. Účetní odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Dlouhodobý majetek se odpisuje jen do výše jeho ocenění v účetnictví.
20.5.4. Daňový odpis Základní postup a pravidla pro stanovení daňových odpisů vymezuje zákon o dani z příjmů.
20.6. Předpokládaná doba používání dlouhodobého majetku Předpokládaná doba je doba, po kterou se dlouhodobý majetek odpisuje rovnoměrným nebo komponentním způsobem podle bodu 5.5.2. standardu, dobu používání stanovuje jednotka nejčastěji v evidenci majetku, tzn. v kartě majetku. Předpokládanou dobu používání stanoví jednotka u dlouhodobého majetku s výjimkou majetku, který jednotka odpisuje výkonovým způsobem, na základě vnitřního předpisu. Jednotka stanoví předpokládanou dobu používání podle bodu 5.5.2. standardu, tzn. v praxi, že např. jednotka nastaví vnitřním předpisem doby používání pro určité druhy majetku, je vhodné, aby si jednotka upravila vnitřním předpisem prodlužování dob používání pro majetek, který by se podle odpisového plánu v následujícím období odepsal na zůstatkovou cenu nula, jednotka může tomuto stavu předejít tím, že u daného majetku, např. při inventarizaci provede výběr tohoto majetku a prodlouží u něho předpokládané doby používání. Při stanovení předpokládané doby používání dlouhodobého majetku zohlední účetní jednotka podle bodu 5.5.2. standardu zejména: a) charakteristiku dlouhodobého majetku, například materiálovou podstatu a její trvanlivost, b) charakter prostředí, ve kterém bude dlouhodobý majetek využíván, například vystavení povětrnostním podmínkám, nadzemní uložení či nezastřešení, c) stupeň intenzity užívání dlouhodobého majetku, d) rychlost morálního zastarávání dlouhodobého majetku, e) opotřebení dlouhodobého majetku, jehož není účetní jednotka prvním uživatelem, f) další specifické podmínky používání dlouhodobého majetku nebo jeho individuální vlastnosti.
142
Tabulka 96: Příklad stanovení dob vnitřním předpisem Předmět ruční nástroje, nářadí, výpočetní technika, skleněné, keramické, papírové výrobky, kancelářské vybavení kopírky, fotoaparáty, měřicí přístroje, elektronika, bicykly, předměty pro volný čas kožené, kovové, dřevěné výrobky, některá elektrická zařízení a spotřebiče většina výrobních strojů, dopravní prostředky, nábytek a další hudební nástroje průmyslové dílce z kovu, oceli, betonu, železobetonu – NE stavby, trezory, lodě, lokomotivy stavby z dřeva či plastů stavby
Předpokládaná doba používání 1-5 1-10 2 - 15 4 - 20 20 - 30 50 - 100 10 - 30 10 - 500
20.7. Odpisový plán • Nehmotný a hmotný dlouhodobý majetek se odepisuje na základě odpisového plánu účetní jednotky. V odpisovém plánu je stanoven způsob odpisování, předpokládaná doba používání, označení roku pro jednotlivé výše oprávek, označení roku pro jednotlivé zůstatkové ceny, označení roku pro jednotlivé hodnoty časového rozlišení investičního transferu a transferový podíl, pokud jednotka pořídila dlouhodobý majetek z investičního transferu a další údaje. Účetní odpisy by tak měly odpovídat konkrétní ekonomické realitě v dané účetní jednotce. Odpisy vypočtené podle odpisového plánu se označují jako účetní odpisy a jsou zaznamenány v účetnictví účetní jednotky. • Za předpokládanou dobu odpisování by měla být odepsána do nákladů celá pořizovací cena, v níž je majetek oceněn v účetnictví. • Vypočtené odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.
20.8. Typy odpisů • měsíční odpisy, • čtvrtletní odpisy, • roční odpisy.
20.9. Způsoby odpisování • rovnoměrný způsob, • výkonový způsob, • komponentní způsob, • účetní jednotka může používat různé způsoby pro určité druhy dlouhodobého majetku. Od roku 2013 nemůže účetní jednotka používat zjednodušený způsob odpisování. V případě, že účetní jednotka použila pro účtování o odpisech dlouhodobého majetku v účetním období roku 143
Vytvoření rezervy ve výši, která neodpovídá budoucím platbám, není chybou. V účetnictví nepřesnost při odhadech není chybou. Jednotka si nastaví vnitřním předpisem výši hranice významnosti, od které bude tvořit účetní rezervu. Příklady pro tvorbu rezerv: • soudní spory, • neuzavřené kontroly v jednotce (očekávaný výměr, porušení rozpočtové kázně a následná sankce atd.), • ekologické zátěže a další. Tabulka 128: Účtování o tvorbě a zrušení rezervy Předmět Tvorba rezervy Čerpání rezervy Zrušení nevyčerpané rezervy
MD 555 441 441
DAL 441 555 555
ČÚS 705 4.1. 4.1. 4.1.
25. Inventarizace dlouhodobého majetku Stav dlouhodobého majetku jednotka zjišťuje fyzickou inventurou majetku, tzn., že vizuálně zjistí jeho existenci, kterou zaznamená v inventurních soupisech. Při inventarizaci jednotka zjišťuje skutečný stav dlouhodobého majetku (inventurou) a ověřuje, zda zjištěný skutečný stav odpovídá účetnímu stavu dlouhodobého majetku v účetnictví (inventura) a zda není důvod účtovat opravnou položku k majetku. Dále zjišťuje příčiny vzniku inventarizačních rozdílů a návrh jejich vypořádání pro příslušnou komisi. Všechny tyto informace jednotka zaznamená do inventurních soupisů. Věcnou správnost účetních zápisů doloží jednotka porovnáním údajů vykázaných v účetnictví se skutečností, tj. inventarizací. Podle termínu, ke kterému je inventarizace provedena, ji lze členit: • periodická inventarizace, • termín průběžné inventarizace si stanoví sama účetní jednotka, každý druh zásob a uvedeného hmotného majetku musí být takto inventarizován alespoň jednou za účetní období.
25.1. Inventarizace nulové inventarizační položky Od pojmu inventura je třeba odlišit pojem inventarizace. Jednotka nemá povinnost inventarizovat položky, které vykazují nulový stav, jestliže jednotka fyzickou inventurou nezjistila existenci tohoto majetku a účetní stav tohoto majetku je rovněž vykázán v nulovém ocenění, není důvod na úrovni inventarizace porovnávat v inventurním soupisu účetní nulový stav s nulovým skutečným stavem a nulovým evidenčním stavem (pomocná evidence dlouhodobého majetku).
174
25.2. Fyzická inventura hmotného majetku Provádí se u hmotného majetku, dále u zásob, peněžních prostředků v pokladně a cenin a dalšího majetku. Skutečný stav jednotka zjišťuje počítáním, měřením, vážením. Jednotka porovná stav účetní se stavem evidenčním a fyzickým. Fyzická inventura se provádí u majetku, u kterého lze vizuálně zjistit jeho fyzickou existenci. Základním způsobem fyzické inventury je zjišťování skutečného stavu majetku a ověření jeho fyzické existence bez ohledu na formu inventarizačního identifikátoru. Fyzické inventury se musí zúčastnit zaměstnanec odpovědný za inventovaný majetek. Vizuální ověření existence nemovitého majetku není nutné v případech, kdy jeho existenci lze prokázat fotografickou nebo obdobnou dokumentací - např. výpisy z listu vlastnictví katastru nemovitostí.
25.3. Časové rozmezí fyzické inventury a rozhodný den Jednotka zjišťuje při inventarizaci skutečný stav hmotného majetku a zaznamenává jej do inventurních soupisů. V případě hmotného majetku je možné fyzickou inventuru provádět i k jinému časovému okamžiku než k rozvahovému dni. Ustanovení § 30 zákona o účetnictví umožňuje, aby s ohledem na pracnost a značné množství hmotného majetku byla fyzická inventura provedena v průběhu čtyř měsíců před rozvahovým dnem, nebo může jednotka ukončit inventuru nejpozději dva měsíce po rozvahovém dni. Stav hmotného majetku ke konci rozvahového dne je nutno prokázat stavem prvotní inventury na základě inventurního soupisu a stavem rozdílové inventury na základě dodatečného inventurního seznamu. Při zjišťování skutečného stavu může jednotka stanovit den, ke kterému skutečný stav zjišťuje a který předchází rozvahovému dni (dále jen „rozhodný den“), a může dokončit zjišťování skutečného stavu podle účetních záznamů, které prokazují přírůstky a úbytky majetku, které nastaly mezi tímto dnem a rozvahovým dnem. Účetní jednotka při periodické inventarizaci: • může zahájit inventuru nejdříve čtyři měsíce před rozvahovým dnem, • ukončí inventuru nejpozději dva měsíce po rozvahovém dni. Inventura a inventarizace jsou důležitou součástí roční účetní uzávěrky. Účelem inventarizace je zajistit věcnou správnost účetnictví, zajišťuje správné ocenění majetku, podle zásady opatrnosti se provádí fyzická kontrola (ohledání) a porovnává se skutečná hodnota s hodnotou uvedenou v účetnictví. Podle ustanovení § 29 a 31 zákona je třeba účetní doklady týkající se inventurních soupisů archivovat po dobu 5 let od jejího provedení. Pro zajištění správného provádění inventarizací jednotka vnitřním předpisem stanoví: • druhy majetku, 175
