University of Miskolc Faculty of Law Institute of Civics Department of Financial Law
The role of inverse taxation in the Hungarian tax system
Thesis
Author: Réka Szepesi
Consultant: Zoltán Varga Dr. TMAdjunct
PDF Editor Miskolc 2014
Miskolci Egyetem Állam- és Jogtudományi Kar Államtudományi Intézet Pénzügyi Jogi Tanszék
A fordított adózás szerepe a magyar adórendszerben
SZAKDOLGOZAT
Készítette: Szepesi Réka Konzulens: Dr. Varga Zoltán Adjunktus TM
PDF Editor Miskolc 2014
Tartalom Bevezetés .......................................................................................................................... 3 I.
A fordított adózás bevezetésének indokai ................................................................. 4
II. A fordított adózás és a normál, vagyis „egyenes” adózás alapvető működési mechanizmusa ................................................................................................................... 8 III. A fordított adózás hazai kialakulásának Európai Uniós háttere és eljárási mechanizmusa ................................................................................................................. 10 IV.
A fordított adózás szabályai alá eső ügyletek köre az idő változásában ............. 15
V.
A 2007. évi CXXVII törvény hatálya a fordított adózásra vonatkoztatva........... 20
V.1. A fordított adózás alkalmazásának személyi feltételei, azaz a törvény személyi hatálya a fordított adózás tekintetében............................................................................ 20 V.2. Az áfa törvény tárgyi hatálya .................................................................................. 23 V.3. A fordított adózás időbeli hatálya ........................................................................... 27 VI.
A fordított adózás számlázása, tárgyi feltétele a fordított adós számla ............... 28
VII.
A fordított adózás az egyes területeken ............................................................... 29
VII.1. Hulladékértékesítés .............................................................................................. 29 VII.2. Ingatlanértékesítés ................................................................................................ 29 VII.3. Építőipar ............................................................................................................... 34 VII.4. Mezőgazdaság ...................................................................................................... 38 VII.5. Egyéb fordítottan adózó ügyletek ........................................................................ 43 VII.6. Eva alany fordított adózása .................................................................................. 45 VIII.
Az adóhivatal ellenőrzési módszere a fordított adózás területén ..................... 46
IX.
A fordított adózással szembeni problémák .......................................................... 49
X.
A fordított adózásban tett további próbálkozások ............................................... 53
Összegzés ........................................................................................................................ 55 Irodalomjegyzék ............................................................................................................. 57
TM
PDF Editor 2
Bevezetés Magyarországon ma mindenki adót fizet, ki így, ki úgy. A magánszemélyek a vásárlásaik során, a gazdasági társaságok az ügyleteik során. A gazdasági társaságok részére számos jogszabály írja elő azt, hogy hogyan is fizessék meg a költségvetés részére, az ügyleteikben rejlő adóterhet. A szabályozás bonyolult, számos az általános szabálytól eltérő adózási formával kell megküzdeniük mindennapjaik során. Az egyik ilyen eltérő módszer a fordított adózás. Szakdolgozatom témája azért lett a fordított adózás szerepe a magyar adórendszerben, mert érdekesnek tartom ezt, az általános szabálytól eltérő adózási formát, és munkám során is azt tapasztalom, hogy ezzel maguknak az adóalanyoknak is problémájuk akad. Véleményem szerint a fordított adózás mechanizmusa nem mondható túlságosan bonyolultnak, csak ismerni és átfogóan értelmezni kell az átfogó szabályozás azon részét, mely egy-egy adóalanyra vonatkoztatva érvényes. Annak ellenére, hogy a fordított adózás mechanizmusa viszonylag átlátható, az adóalanyok részére azonban az alkalmazási rendszer nehéznek tűnhet és az ehhez kapcsolódó adóhatósági ellenőrzési rendszer is magán viseli a szabályozás adta buktatókat. A fordított adózás, mint fogalom, nyilvánvalóan első hallásra idegennek tűnhet a hozzá nem értő személyek számára. Ezért dolgozatomban maga az olvasó is több kérdésre kap választ. Egyrészről behatárolom azt, hogy mi is valójában a fordított adózás, és milyen viszonylatban tér el az általános szabályok szerinti adózástól. Mi készteti a törvényalkotókat, hogy ezt az idegen, nehezen érthető adózási módot az egyes ágazatokra bevezessék? Milyen előzetes eljárási mechanizmusnak kell megfelelni ahhoz egy tagállamnak, hogy egyáltalán alkalmazni lehessen a fordított adózás szabályait? Az egyes területeken, ágazatokban hogyan alakul a fordított adózás szabályozási rendszere? Bízom abban, hogy a dolgozatomban sikerül a problémásnak vélt kérdéseket tisztázni, ha nem is teljes, de egy átfogó képet nyújtani erről az általánostól eltérő szabályozási módszerről.
TM
PDF Editor 3
I.
A fordított adózás bevezetésének indokai
Minden ország saját adózási szabályokkal rendelkezik. Az Európai Unión belül szükségeltetik egyfajta harmonizáció, a közösségi joghoz, ezáltal a tagállamok, mintegy egymáshoz is harmonizálják adórendszerüket. Az Európai Unió minden országában, így Magyarországon is az önadózás az elsődleges adózási forma. Az önadózásnak köszönhetően egy adóalany a saját gazdasági tevékenységeiről – a jogszabályi feltételeknek megfelelően – önkéntesen és önállóan állapítja meg adófizetési kötelezettségét, vallja be azt a megfelelő bevallási időszakban az arra kialakított formanyomtatványon és ezt követően fizeti be az állami költségvetésbe. Magyarországon az önadózást számos törvény segíti és támasztja alá, ezzel szabályozva az adóalanyok eljárását. A gazdasági életben részt vevő adóalanyok szempontjából az egyik legfontosabb törvény a 2007. évi CXVII. törvény az Általános forgalmi adóról, mely tartalmazza mindazon előírásokat, melyet egy társaságnak követnie és betartani kell. Az Áfa törvény a gazdaságban részt vevő, adót fizető adóalanyok számára a termékértékesítéseik és szolgáltatásnyújtásaik után az „általános szabályok” szerinti adózást teszi mintegy kötelezővé, természetesen az önadózás keretein belül. Az általános szabályok szerinti adózás, más néven egyenes adózás a vállalkozások számára egyértelmű, mivel a gazdasági ügylet adóját a termék értékesítője, illetve a szolgáltatás nyújtója megfizeti és bevallja a költségvetés felé, azonban az ügyletről kiállított számlában át is hárítja annak tényleges viselését a vevőjére. Ez a rendszer viszonylagosan jól működik, persze a tisztességes, jogkövető magatartást folytató vállalkozások körében. A gazdasági életnek azonban vannak kevésbé jogkövető szereplői is, akik bizonyos okokból nem szívesen vallják azt, hogy az őket terhelő adót önkéntesen állapítsák meg, TMszeretné vallják be és fizessék meg. Ezen adóalanyokat a kormány és a törvényalkotó
arra ösztönözni, hogy az ügyletben felmerülő adóteher ténylegesen az államkasszába
PDF Editor
kerüljön és annak valóságos részét képezze. Az ilyen esetekre szükséges volt Magyarországnak egy másfajta, indirekt adózási mód bevezetését eszközölni, mely
4
alapjaiban véve változtatta meg az eddig megszokott adózási szabályokat, szokásokat. Ez az indirekt adózási módszer, a fordított adózás. A fordított adózás elterjedése tehát az adózók - mint a gazdasági életben résztvevő adófizetésre kötelezettek – adókikerülési, adócsalási szokásainak köszönhetően, annak visszaszorítása és a feketegazdaság felszámolása érdekében került bevezetésre Magyarországon. Mielőtt részletesen tárgyalnánk a fordított adózás kialakulását és elterjedését először tisztázzuk, hogy mit is jelent valójában a fordított adózás és miben különbözik az „egyenes” adózástól. Tehát mi is a fordított adózás lényege: A fordított adózás leegyszerűsítve, közérthető módon azt jelenti, hogy a számlán kiállított gazdasági eseményben, ügyletben lévő áfatartalmat nem a számla kiállítója hanem a számla befogadója, vagyis a gazdasági esemény vevője fizeti meg Az „egyenes” adózásban a termék vagy a szolgáltatás értékesítője fizeti meg az értékesített termék vagy szolgáltatás után az általános forgalmi adót, ezzel együtt azonban a beszerző fél vagyis a termék vagy a szolgáltatás vevője azonban levonásba helyezheti a beszerzésben szereplő adót, ezzel mintegy csökkentve a saját fizetendő adóját. Ebből a két összehasonlításból láthatjuk, hogy a fordított adózás tekintetében a termék vagy szolgáltatás vevője nincs olyan előnyös, pozitív helyzetben, mint az általános adózás, vagyis az egyenes adózás tekintetében. Ezzel a rövid magyarázattal el is jutottunk fejezetünk címadásához, vagyis a fordított adózás bevezetésének indokai a magyar adórendszerben. Mint láthatjuk az előzőekben leírtakkal a fordított adózás szempontjából a vevő „nincs olyan előnyös helyzetben” mivel az adót neki kell megfizetni. Mit is jelent ez TM
valójában és miért került sor erre az állami, adórendszeri döntésre, hogy a jól bevált „egyenes” adózási rendszert bizonyos termékek és szolgáltatások tekintetében
PDF Editor módosítsák és bevezessék a fordított adózást?
5
A fordított adózás Magyarországon először 2006. január 1-től lépett életbe. Ekkor még csak és kizárólag a hulladékkereskedelmet érintette. Azóta a fordított adózás által érintett területek száma jelentősen megnőtt és kibővült. A fordított adózás a fiktív (vagyis nem létező, nem valós) adóalanyok által elkövetett adóvisszaélések ellen jött létre, ugyanis mivel a fordított adózás alá eső számla áfa nélkül kerül kiállításra a vevő ebből az ügyletből, már nem tudja az áfát visszaigényelni. Ebből kifolyólag talán jól látható, hogy a gazdasági szereplőknek nem éri meg a fiktív számlák befogadása, mivel semelyik oldal, sem az eladó sem a vevő nem jár vele jól, tehát értelmét veszíti az ilyen ügyleteket érintő fiktív számlák kibocsátása. A fentebb leírtakból jól látszik, hogy az állam elsődleges célja és indoka a fordított adózás bevezetésére az adókikerülés csökkentése, az adócsalás visszaszorítása a fiktív számlák és ügyletek ilyen módon történő akadályozásával.1 Tehát röviden a cél az volt, ami gyakorlatilag a mai napig is fennáll a feketegazdaság fehérítése, visszaszorítása. Az állam a hulladék kereskedelemben bevált módszert, azaz a fordított adózást át kívánta emelni a többi gazdasági területre is, elsőként az építőiparba. A 2000-es évek közepén és végén fénykorát élő építőiparban nagymértékű változásra, változtatásra volt szükség, mivel a feketegazdaság és feketefoglalkoztatás mértéke számottevően megnőtt. Az állam és a Nemzeti Adó- és Vámhivatal (akkor még APEH), a megoldást abban látta, hogy erre az ágazatra is bevezeti a fordított adózás szabályait, annak érdekében, hogy a számlabefogadónak, azaz vevőnek ne érje meg „megvásárolnia egy számlát”, melynek az adóját levonhatja, ezzel mintegy csökkentve a saját költségeit, hanem az általa befogadott számla után ő fizesse meg az adót. Tehát összességében elmondható, hogy minden ágazatban a fordított adózás bevezetésének célja és indoka a fiktivitás visszaszorítása, vagyis a fekete gazdaság kifehérítése. Hogy pontosan miért csökkenti a visszaélések számát, ha változtatnak az áfa-fizető TM
személyén, azaz bevezetik a fordított adózás szabályait bizonyos szakterületeken? Maga a Pénzügyminisztérium a következővel magyarázza: "az eladó így nem tud
PDF Editor
eltűnni az áfával - például fiktív adóalanyként -, hiszen azt nem is kapja meg. A vevő
1
Simon István: Pénzügyi jog II. 4. átdolgozott kiadás, Osiris Kiadó, Budapest 2012, 334. o.
6
esetében pedig, ha levonási joga van, a fizetendő adó ellentételezi a levonható adóját, így a költségvetés felé a szaldója nulla, éppúgy, mint normál esetben." Az Európai Unió több tagállamában létezik fordított adózás. Az Európai Unió azonban nem minden esetben teszi lehetővé és támogatja a fordított adózás bevezetését az egyes szektorokban. Az igaz, hogy az adózás, mint olyan a tagállamok szuverén döntés alá esnek azonban mindenképp szükséges az Unió engedélye, hozzájárulása ahhoz, hogy egy ágazatban bevezessék a fordított adózás szabályait. Az Unió „tiltakozásáról és korlátozásáról” a fordított adózás és a jövő c. fejezetben szólok bővebben, melyben az is kiderül, hogy Magyarország mely esetekben szerette volna bevezetni a fordított adózást, viszont nem kapott rá engedélyt.
TM
PDF Editor 7
II. A fordított adózás és a normál, vagyis „egyenes” adózás alapvető működési mechanizmusa Fontosnak tartom elkülöníteni, leírni a már korábban is említett két adózási forma közötti különbséget. Az általános szabályok szerinti adózás2, vagyis „egyenes” adózás a gyakorlatban és az üzleti életben azt jelenti, hogy a terméket értékesítő, illetve a szolgáltatást nyújtó adóalany áfát számít fel az adóköteles termékértékesítése és szolgáltatásnyújtása után. A gazdasági eseményről az áfát is tartalmazó, azaz bruttó összegű számla kerül kiállításra a vevő részére, ezáltal az értékesítő fél áthárítja az adó összegét az azt beszerző fél számára. Tehát a vevő a terméket illetve a szolgáltatást áfával növelt összegen vásárolja meg. A terméket értékesítő illetve szolgáltatást nyújtó fél az általános forgalmi adó bevallásában ezen tételeket fizetendő adóként vallja be és fizeti meg, azonban az ügylet másik oldalán a termék illetve szoláltatás vevője amennyiben fennállnak az egyéb jogszabályi feltételek is levonható adóként számolja el áfabevallásában. Tehát a vevő ugyan áfával növelten vásárolja meg a terméket, illetve a szolgáltatást, azonban mindezt le is vonhatja, vagyis csökkentheti saját értékesítései után megfizetett fizetendő adóját. Összességében elmondható, hogy az áfát az eladó „rendezi” a költségvetéssel. Az általános szabályok szerinti adózás sémája a következő3:
TM
PDF Editor 2 3
2007. évi CXXVII. törvény az Általános forgalmi adóról (továbbiakban Áfa tv.) 138.§ Vadász Iván: Fordított adózás az építőiparban, AD-KÖ Adószakértői Iroda, Budapest 2008, 4. o.
8
„Az adót a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője fizeti:”4 Ezzel szemben a fordított adózás esetében, vagyis az olyan termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások tekintetében, melyek a fordított adózás szabályai alá esnek, az adót a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője fizeti meg az állam részére. Vagyis a számla az áfa felszámítása nélkül kerül kiállításra, és az adót majd a vevőnek kell megfizetnie az állam részére. Így magát a számlát is ennek megfelelően nulla forint áfatartalommal, nettó értéken és a megfelelő törvényi előírásoknak megfelelően kell kiállítani. A számlán kifejezetten szerepeltetni kell azt a kifejezést illetve törvényi hivatkozást, hogy a „fordított adózás szabályai alá esik, az általános forgalmi adót az Áfa törvény 142. §-a alapján a vevő fizeti meg”. Tehát a gazdasági esemény értékében szereplő adót a termék, illetve a szolgáltatás vevőjének kell megfizetni az állam részére. (Természetesen mivel a vevő beszerzést végzett a gazdasági esemény adóját nemcsak megfizeti, hanem levonásba is helyezheti amennyiben a jogszabályi feltételek fennállnak a levonhatóságot illetően). Láthatjuk tehát, hogy a fordított adózás esetében a szerepek „felcserélődnek”5.
A leírtakból jól látszik, hogy a fordított adózás mechanizmusa alapvetően idegen a szabályozáshoz, vagyis ahhoz, hogy az áfát a termelés minden szakaszában fel kell TM Ebből számítani, ezt követően pedig át kell hárítani a sorban következő félre.
kifolyólag, a magyar adórendszerben viszonylag szűk körben alkalmazható ezen
PDF Editor adózási forma. 4 5
2007. évi CXXVII törvény Az általános forgalmi adóról, (továbbiakban Áfa törvény) 142 § (1) bekezdés Vadász Iván i.m. 4.o.
9
III. A fordított adózás hazai kialakulásának Európai Uniós háttere és eljárási mechanizmusa Az áfa közösségi szinten harmonizált adónem, melyre vonatkozó alapvető szabályokat uniós szinten a közös hozzáadott értékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi rendelet6 (a továbbiakban: Héa irányelv) rögzíti. A tagállamban létrehozott adójogi jogszabályoknak teljes mértékben összhangban kell lennie az Európai Uniós szabályozással, vagyis a Héa irányelv rendelkezéseivel, így különösen azon alapelvvel, mely szerint a hasonló termékre és szolgáltatásra ugyanakkora adóterhet kell kivetni A fordított adózás a már korábban kifejtettek alapján, fiktív adóalanyok által elkövetett visszaélések kiküszöbölésére jött létre, tulajdonképpen egy olyan eszköznek tekinthető, amellyel a szándékos adókikerülések megakadályozhatóak. Az Uniós szabályozásra, mint egyöntetű szabályozásra azért volt szükség, mert az adócsalás problémájával már évekkel ezelőtt szembesültek a tagállamok. Az áruk, személyek és szolgáltatások szabad mozgásának 1993-ban történt bevezetése óta az egyes tagállamok számára egyre nehezebb a csalás elleni küzdelem megvalósítása. A közgazdasági szakirodalom szerint, a csalások a GDP-nek mintegy 2–2,5 %-át teszik ki, ezzel szemben a Bizottság adatai7 szerint ezen csalások a GDP-nek mintegy 30-40 %-át teszik ki. Ennek hatására készítette el és adta ki a Bizottság 2005. október 25-én „Az adózási és a vámpolitika hozzájárulása a lisszaboni stratégiához” című közleményt8, melyben kifejtette, hogy szükség van egy közösségi szintű, koordináltabb megközelítésre, intézkedésre az adócsalás elleni küzdelemben.
TM 6
http://eur-lex.europa.eu/legal-content/HU/TXT/?qid=1404207006110&uri=CELEX:02006L011220140101 (megtekintés ideje: 2014.07.01.) 7 A Bizottság közleménye a Tanácsnak, az Európai Parlamentnek és az Európai Gazdasági és Szociális Bizottságnak az adócsalás elleni küzdelem fokozására irányuló koordinált stratégia kialakításának szükségességéről COM (2006) 254 8 http://eur-lex.europa.eu/legal-content/HU/TXT/?qid=1404207006110&uri=CELEX:02006L011220140101 (megtekintés ideje: 2014.07.01.)
PDF Editor 10
Az általa elképzelteknek megfelelően készítette el és tette közzé a Bizottság „az adócsalás elleni küzdelem fokozására irányuló koordinált stratégia kialakításának szükségességéről” szóló közleményét 2006 májusában. A közlemény megvizsgálja a hozzáadott-érték adót, a jövedéki adót, valamint a közvetlen adókat. A hozzáadott érték adó (áfa) esetében a körhintacsalásokat9 jelöli meg a legjelentősebb csalástípusnak, ami ellen szükséges fellépni. A Bizottság számos megoldást javasol azokra a területekre, ahol a tagállamokkal folytatott konzultáció alapján hiányosságok adódnak. Ilyen megoldások lehetnek a következők: - együttműködésének javítása, - segítségnyújtás a beszedéshez, - jobb kockázatkezelés, - közösségi szinten létrehozott állandó vitafórum, - erőteljesebb együttműködés a harmadik országokkal, - a bevételek védelme érdekében a tagállamok megosztott felelőssége, - az információcsere javítása, - a nyilatkozattételi kötelezettségek megerősítése. A hozzáadott értékadó tekintetében a Bizottság kiemelte, hogy érdemes lenne megfontolni azt a lehetőséget, hogy erősítsék az adó megfizetéséért való egyetemleges felelősséget. Ez viszont elég kényes kérdés és heves vitákat vált ki az adóhatóságok és a gazdasági szereplők között. A másik felmerült eszköz a csalás kezelésére a Bizottság elemzése szerint a fordított adókivetési mechanizmus bevezetése, mely szintén megosztotta a tagállamokat. A hozzáadott értékadó rendszerének bármilyen típusú módosításának feltétele, hogy az Unió által támasztott követelményeknek meg kell felelnie, mint pl:
TM
PDF Editor 9
A körhinta csalás módszere a következő: mivel az áruk és szolgáltatások tagállamok közti mozgása mentes a forgalmi adótól, az áfa értéke akkor adódik a termék árához, amikor az eladásra kerül; az eladó azonban eltűnik és a forgalmi adót nem fizeti be az illetékes kormánynak, míg a vásárló – ha egyébként jogosult az áfa-visszaigénylésre – teljesen jogszerűen kéri vissza az általa már kifizetett adót
11
-
jelentősen csökkentenie kell a csalás lehetőségeit, és ki kell zárnia a csalás újabb felmerülésének lehetőségét;
-
nem jelenthet aránytalan adminisztrációs terhet sem a vállalkozások, sem az adóhatóságok számára;
-
biztosítania kell az adósemlegességet;
-
biztosítani kell a szereplők számára a diszkriminációmentességet, azok számára is, akik a tagállamokban csak letelepedtek.
Ezért új javaslatot mutatott be 2009. szeptember 29-én új javaslatot mutatott be az unión belüli áfa csalás visszaszorítására. A javaslat értelmében a tagállamok ideiglenesen fordított adózás rendelkezéseit alkalmazhatják a meghatározott áruk és szolgáltatások tekintetében. A fordított áfa bevezetésének jogalapját a Héa irányelv 395. cikke adja. A Héa irányelv 395. cikk (1) bekezdése értelmében: „A Tanács, a Bizottság javaslata alapján, bármelyik tagállamot egyhangúlag felhatalmazhatja arra, hogy az ebben az irányelvben foglaltaktól eltérő különös intézkedéseket vezessen be az adóbeszedés egyszerűsítésére, vagy egyes adócsalások és -kikerülések megelőzésére. Az adóbeszedés egyszerűsítését szolgáló intézkedések a végső fogyasztói szinten beszedett tagállami adóbevétel teljes összegét csak elhanyagolható mértékben befolyásolhatják.”10 Tehát az Európai Gazdasági és Szociális Bizottság még 2005. december 14-15-én tartott plenáris ülésén fogadta el azt a véleményt, mely szerint az Európai Unió Tanácsa az adó-megállapítási eljárás egyszerűsítése, illetve az adókijátszás megakadályozása érdekében a Bizottság javaslata alapján engedélyezheti bármely tagállamnak az irányelv rendelkezéseitől eltérő különleges intézkedések bevezetését vagy kiterjesztését. Ahhoz, hogy egy tagállam valamely ágazatot eltérő adózási módszerrel TM
szabályozzon, mint egyébként az ország nemzeti adószabályozásaiban lévő általános
PDF Editor 10
http://eur-lex.europa.eu/legal-content/HU/TXT/?qid=1404207006110&uri=CELEX:02006L011220140101 (megtekintés ideje: 2014.07.01)
12
szabályok, derogációs11 kérelmet kell benyújtani az Európai Unió Bizottságához, melynek nagyon komoly, meghatározott feltételei vannak. Így például: -
a tagállamnak részletesen be kell mutatni az adott terület helyzetét,
-
a termék és a témakör pontos meghatározása, melyre a tagállam ki kívánja terjeszteni a fordított adózás szabályait (pl. Kereskedelmi Vámtarifaszám szerint),
-
részletesen indokolni
kell
a bevezetés szükségességét,
illetve azt
dokumentálva, hitelesen alá kell támasztani, -
a tagállamnak egyidejűleg vállalnia kell, hogy a fordított adózással érintett adóalanyok körében megfelelő adóbevallási kötelezettségeket ír elő az ellenőrzések hatékonyságának növelése érdekében,
-
ki kell dolgoznia egy intézkedési tervet az adott területen az adócsalások visszaszorítása érdekében, tekintettel arra, hogy a fordított áfa csak átmeneti, korlátozott ideig alkalmazható különös rendelkezés.
Egy tagállam szempontjából különösen lényeges, hogy a fordított adózás bevezetésének ténylegesen az adócsalások visszaszorítására és megelőzésére kell, hogy irányuljon, mivel e nélkül a bevezetés létjogosultsága a Bizottság illetve a Tanács előtt nem lenne védhető. A Héa irányelv 395. cikke lényegében rögzíti az eljárás főbb vonalait is: „(2) Az (1) bekezdésben említett intézkedéseket bevezetni kívánó tagállam kérelmet küld a Bizottsághoz, és megad számára minden szükséges információt. Ha a Bizottság úgy ítéli meg, hogy nem rendelkezik minden szükséges információval, a kérelem beérkezésétől számított két hónapon belül felveszi a kapcsolatot az érintett tagállammal, és meghatározza, hogy milyen kiegészítő információra van szüksége.12 Amint a Bizottság úgy véli, hogy a kérelem elbírálásához általa szükségesnek tartott TM
minden információ a rendelkezésére áll, egy hónapon belül értesíti a kérelmező tagállamot, és a kérelmet eredeti nyelven továbbítja a többi tagállamnak.
PDF Editor 11
Derogáció: egy adott törvény hatályon kívül helyezése, korlátozása. Jelen esetben a tagállamok hazai adótörvényeinek korlátozása, azáltal, hogy módosítják az általános szabályok és fordított adózás szabályai alá eső ügyletek körét. 12 A Héa irányelv 395. cikke, az eljárás menetéről.
13
(3) A (2) bekezdés második albekezdésében említett értesítéstől számított három hónapon belül a Bizottság benyújtja a Tanácshoz a megfelelő javaslatot vagy a kifogásait ismertető közleményt, ha ellenzi a kért eltérést. (4) A (2) és (3) bekezdésben megállapított eljárásnak a kérelem Bizottsághoz történő beérkezésétől számított 8 hónapon belül minden esetben be kell fejeződnie.”13 A fordított adózás bevezetésére irányuló döntése meghozatalában a Bizottság elsősorban a következő szempontokat veszi figyelembe, tehát a következő szempontok együttes teljesülése esetén terjeszti azt a Tanács elé: - azon termékek, melyre a tagállam a fordított adózást ki kívánja terjeszteni, ne érintsék a végső fogyasztást, - a fordított adózás bevezetésének következtében ne terelődhessen át a csalás a kiskereskedelmi/végső fogyasztói szektorra, - a fordított adózás bevezetésének következtében ne terelődhessen át a csalás más tagállamba. Az eljárásnak a kérelem Bizottsághoz történő beérkezésétől számított nyolc hónapon belül be kell fejeződnie. 2012. év végétől megfigyelhető, hogy a Bizottság sorra utasítja el a fordított adózás bevezetésére irányuló kérelmeket. Egyre szigorúbbak az Unió feltételei, a visszautasítás gyakorlatilag majd minden ágazatban megfigyelhető, melyben Magyarország kérelmet nyújtott be, így pl.: a sertés ágazat, a cukor ágazat.
TM
PDF Editor 13
http://eur-lex.europa.eu/legal-content/HU/TXT/?qid=1404207006110&uri=CELEX:02006L011220140101 (megtekintés ideje: 2014.07.01)
14
IV. A fordított adózás szabályai alá eső ügyletek köre az idő változásában Az előzőekben láthattuk, hogy milyen Uniós háttere van annak, hogy a fordított adózás szabályai Magyarországon alkalmazni tudjuk. Magyarország vállalva ezt a hosszú, és bonyolult procedúrát többször nyújtott be derogációs kérelmet egyes területekre vonatkozóan. Ennek köszönhetően a hazai adózási rendszerben az évek folyamán a fordított adózás elterjedt és az alá tartozó ügyletek köre folyamatosan bővült. Jelenleg is vannak törekvések a szabályozás alá tartozó területek kibővítésre, azonban mára már az Európai Unió is lassított ezen a folyamaton és sorra utasítja el igényeinket. Lássuk most az ügyletek történeti fejlődését. A fordított adózás múltja a 2006-os évre datálható, mivel 2006. január 1-jén az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV tv.14 4. § (12) bekezdése fordított adózás alá vonta a törvény 10. számú mellékletében felsorolt hulladéktermékek értékesítését.15 A bevezetésre szükség volt az előzőekben levezetettek miatt, az alkalmazásra pedig lehetőséget adott az is, hogy a tőlünk nyugatabbra lévő államok már éltek ezzel az Európai Unió által adott lehetőséggel, mely szerint bizonyos területeken, ágazatokban megengedett a fordított adózás szabályainak alkalmazása. A jelenlegi hatályos szabályozás alapján az Áfa törvény 6. számú melléklete tartalmazza azon termékek körét, melyek a hulladékkereskedelemben a fordított adózás szabályai alá esnek, a termékek körében bekövetkező változásnak köszönhetően a fahulladékok nem tartoznak bele abba a körbe, melyeknél ezen adózási szabályokat kell alkalmazni. TM
PDF Editor 14
továbbiakban, régi Áfa törvény Zelina Erika: Fordított adózás a magyar szabályozásban, i.m. Adó és Pénzügyi Szaklap XXVII évfolyam 2013/10. szám 29. o. 15
15
Ez a szabályozás 2008. január 1-ig volt hatályban, azonban ezt az időpontot követően a fordított adózás szabályai alá eső ügyletek köre jelentősen bővült. „Az áfatörvény ebben a körben taxációt alkalmaz, tehát a felsorolásban nem szereplő ügyletben nem alkalmazható.”16 Az Áfa tv. 142.§-a alapján a 2008. január 1-jétől kezdve a következő ügyletek tartoztak ezen adózási forma alá:
-
ingatlan átadása a megrendelőnek építési szerződés alapján, akkor is ha a szükséges anyagokat a megrendelő adja.
-
Ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatások (közvetlenül kapcsolódó-építési, takarítási, javítási stb.)
-
Az előzőekben felsoroltakhoz munkaerő-kölcsönzés illetve személyzet biztosítása
-
A tv. 6. számú mellékletében felsorolt termékek
-
Az Áfa tv. 86. § j) és k) pontjai alapján adómentes ingatlanértékesítés, de ennek értékesítésére adófizetési kötelezettséget választott az adózó
-
Dologi biztosíték abban az esetben, ha a hitelező értékesíti
-
Olyan adóalanyok esetében a tárgyi eszköz értékesítés, vagy 100 000 forintot
meghaladó
forgalmi
értékű
termék
értékesítése,
melyek
felszámolási vagy más fizetési képtelenség miatt folytatott eljárás alatt állnak.17 A törvényi változásoknak és a kibővülésnek köszönhetően az adózói körben számos értelmezési és elhatárolási problémák merültek fel. Ez a probléma legjobban az ingatan és az ahhoz kapcsolódó szolgáltatások témakörében ütötte fel a fejét. Nehézség jelentkezett például abban az esetben, amikor a rovar- és rágcsálóirtást kellett besorolni adózási szabályok alá. Nevezetesen, hogy ez a szolgáltatás a fordított adózás szabályai alá esik, vagy nem tartozik bele az ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó tisztítási, TM
karbantartási szolgáltatásokhoz.
PDF Editor 16 17
Simon István: Pénzügyi jog II. 4. átdolgozott kiadás, Osiris Kiadó, Budapest 2012, 334. o. Zelina Erika: i.m.:, 29. o.
16
A helyes értelmezést, adott esetekben mindig az adóhatóság egységes állásfoglalása döntötte el, jelen problémában a megoldás az volt, hogy a rovar- és rágcsálóirtás nem a fordított adózás szabályai alá esik. Másik problémakör az őrzési- vagyonvédelmi szolgáltatások megítélése volt. Annak érdekében, hogy ezeket a „problémás” elhatárolási kérdéseket megoldják, a törvény módosítására volt szükség. Ezért 2008. május elsején a törvény hatálya alá tartozó ügyletek köre megváltozott, azonban ez a változás 2011. január 1-ig változatlan maradt. A változás az ingatlanhoz kapcsolódó építőipari ügyletek közül az alábbiak tartoztak a törvény hatálya alá: - az építési-szerelési munkával létrehozott ingatlan eladása, értékesítése esetében, - a szolgáltatás nyújtásának minősülő olyan építési-szerelési és egyéb szerelési munka esetében, amely ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására vagy egyéb
megváltoztatására
-
ideértve
az
ingatlan
bontással
történő
megszüntetését is - irányul, feltéve, hogy az ingatlan létrehozatala, bővítése, átalakítása vagy egyéb megváltoztatása építési hatósági engedély-köteles, amelyről a szolgáltatás igénybevevője előzetesen és írásban köteles nyilatkozni a szolgáltatás nyújtójának, - a fentiekben említettetekhez a munkaerő kölcsönzése, kirendelése, illetőleg személyzet rendelkezésre bocsátása esetében, - olyan adóalanyok esetében a tárgyi eszköz értékesítés, vagy 100 000 forintot meghaladó forgalmi értékű termék értékesítése, melyek felszámolási vagy más fizetési képtelenség miatt folytatott eljárás alatt állnak.18 Az újításnak köszönhetően egy teljesen új ügyletet is besoroltak a fordított adózás hatálya alá, mégpedig az üvegházhatású gázok kibocsátására jogosító forgalomképes TM
vagyoni értékű jog átruházása. Ezen ügyletekre viszonylag hosszú, rögzített időt írtak elő, mert 2015. június 30-ig a fordított adózás szabályai alá tartoznak.
PDF Editor 18
Zelina Erika: i.m., 29. oldal
17
A használt akkumulátorok értékesítése is ebben az időpontban került a fordított adózás szabályai alá. Az ok itt is ugyanaz volt, mint gyakorlatilag magának az egész fordított adózás kialakításának az oka, vagyis az áfacsalások visszaszorítása. Már ezen bővítések és változtatásokból is rendkívül jól látszik, hogy viszonylag rövid idő alatt (2-3 év) az ügyletek köre jelentősen kibővült és finomodott. Erre az ellenőrzési tapasztalatok alapján szükség volt, a változás pozitív irányban érezhető volt. Ezért a jogalkotók számos esetben döntöttek úgy, hogy az adókikerülés egyik legjobb „ellenszerét” megpróbálják több ügyletkörre is alkalmazhatóvá tenni. Legfőképpen azon területeket választották ki, melyekben a legnagyobb volt, az „ingyen számlázási kedv”, vagyis az olyan területeket, ahol az adóalanyok nagyon gyorsan és nagyon könnyen használták ki a fiktív számlák nyújtotta kedvezményeket. A módosítások azonban itt még nem értek véget. 2012. július 1-jén egy nagyon fontos és merőben új területet is érintett a fordított adózás alá vonás kérdése. Ez a szektor a mezőgazdaság volt. A mezőgazdaság területén az ágazati szereplők úgy gondolták, hogy az áfa csalások olyan mértéket öltöttek, ami merőben veszélyeztette a legálisan működő mezőgazdasági szereplők tevékenységét és létét. Ezért a szektorban a gabona- , olajos mag- és fehérjenövény szektorban maguk a törvénytisztelő és tisztességesen adót fizető termelők és kereskedők részéről érkezett az az igény, mely szerint a fordított adózás szabályai által vissza lehetne szorítani azon adóalanyok működését, akik gyakorlatilag az ő megélhetésüket is veszélyeztetik, valamint számottevően károsítják a költségvetést. Ezen törekvéseknek volt köszönhető, hogy Magyarország 2012 február 1-jén derogáció iránti kérelemmel fordult az Európai Bizottsághoz. A szükséges eljárásokat követően az Európai Tanács engedélyezte a gabonaágazatban a fordított adózás bevezetését. Az Európai Unió engedélyét Magyarország két évre kapta, tehát elvileg 2014. június 30-án ez hatályát veszti. Ez a mezőgazdasági szereplőknek adminisztrációs többletterhet is jelentett, mivel TM
innentől kezdve az eladói és a vevői oldal is adatszolgáltatási kötelezettséggel tartozik az adóhivatal felé, melyek nemteljesítése esetén mulasztási bírsággal sújthatóak.
PDF Editor 18
A bevezetést követően a szektorban mind az ágazat tisztességes szereplői, mind pedig az adóhatóság az ellenőrzések következtében pozitív változást tapasztalt, gyakorlatilag elmondható, hogy az adókikerülés és az adócsalás ezen a területen csökkent.
TM
PDF Editor 19
V. A 2007. évi CXXVII törvény hatálya a fordított adózásra vonatkoztatva V.1. A fordított adózás alkalmazásának személyi feltételei, azaz a törvény személyi hatálya a fordított adózás tekintetében - mindegyik fél belföldön nyilvántartásba vett adóalany legyen, valamint - egyiküknek se legyen olyan, e törvényben szabályozott jogállása, amelynek alapján tőle adó fizetése ne lenne követelhető19 Tehát látható, hogy alapvetően két követelmény van a fordított adózás tekintetében. Először is az, hogy a szereplők adóalanyok legyenek, mégpedig belföldön nyilvántartásba vett adóalanyok. Tisztázni kell azt, hogy kiket is nevezünk adóalanynak. Az áfa tv. erre is ad magyarázatot, mely szerint Adóalany: a törvény értelmében,, aki (amely) saját neve alatt gazdasági tevékenységet folytat, tekintet nélkül annak helyére, céljára és eredményére, továbbá adóalany, a tulajdonostársak közössége.20 A másik követelmény pedig, hogy mindenféleképpen olyan jogállású legyen amelynek alapján tőle adó fizetése követelhető. A passzus ezen része gyakorlatilag mintegy előre jelzi, hogy vannak olyan gazdasági szereplők, melyek eleve kizártak a fordított adózás alkalmazási hatálya alól. Nem alkalmazható a fordított adózás abban az esetben, ha 1. a vevő nem áfa-alany, tehát nem teljesülnek az adóalanyi feltételek TM 2. ha a vevő ugyan áfa-alany, de alanyi adómentességet élvez
PDF Editor 19 20
Áfa törvény, 142 § (3) bekezdés Áfa törvény, 5 § (1)-(2) bekezdése
20
3. vagy mezőgazdasági tevékenységet folytató adóalanyként különleges jogállása van (mivel ezek olyan jogállások, amelyek alapján az adóalanytól adó fizetése nem követelhető). 4. Amennyiben maga az értékesítő fél alanyi adómenteséget választott a fordított adózás ebben az esetben sem alkalmazható. Láthatjuk, hogy kizáró tényező a jogállások tekintetében az alanyi adómentes minőségben eljáró adóalany. Az alanyi ments adóalany beszerző, igénybevevő pozícióban, mindig alanyi mentes minősében jár el, ezért it a fordított adózás alkalmazása kizárt. Abban az esetben azonban ha ő az eladó/szolgáltatást nyújtó fél, akkor vizsgálni kell, hogy milyen minőségében jár el. Pl.: tárgyi eszköz értékesítése során nem járhat el alanyi adómentes minőségébe, így ha olyan ingatlant értékesít, amely mentes lenne, de arra adókötelezettséget választott, akkor a fordított adózást kell alkalmazni. Amint a felsorolásból is látszik, szintén kizárt a kizárólag mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállású adóalany, de például a kizárólag közérdekű vagy egyéb speciális jellegére tekintettel adómentes tevékenységet végző adóalany megfelel a fordított adózás személyi feltételeinek. A 142. § (4) bekezdése értelmében az Eva-alany21 is adóalanynak tekinthető a fordított adózás alkalmazásában, akár a termék vagy a szoláltatás nyújtója vagy a termék beszerzője, a szolgáltatás igénybevevője minőségében, akár minkét minőségben egyaránt. Egy szolgáltatási lánc minden esetében annak minden egyes szereplőjénél különkülön kell megvizsgálni a fordított adózás feltételeinek, így a személyi feltételeknek a megvalósulását is. Ez azt jelenti, hogy pl. ha egy alvállalkozói láncban van olyan fél, aki nem felel meg a személyi feltételeknek, nem jelenti azt hogy a többi szereplő között TM
se lehetne alkalmazni a fordított adózást, tehát ettől még a lánc többi szereplője közötti
PDF Editor 21
2002. évi XVIII. törvény Az egyszerűsített vállalkozói adóról (továbbiakban Eva. Törvény), a törvény értelmében és a törvény hatálya alá tartozó adóalany, (továbbiakban Eva alanya)
21
ügyletek a fordított adózás hatálya alá tartozhatnak (ha egyébként annak a további feltételei fennállnak).22 Erre vegyünk egy példát: Adott egy „A” megrendelő, magánszemély aki nem minősül adóalanynak, tehát rá a fordított adózás szabályai nem érvényesülnek. „A” megrendel egy olyan építési munkát, mely építési-engedély köteles „B” alanytól, „B” egy-egy részfeladat elvégzésére generálkivitelező alvállalkozót – „C”- vesz igénybe. „B” alanyra és „C” alanyra is teljesülnek a személyi feltételek.23 Itt merül fel a kérdés, hogy adott egy értékesítési lánc, azonban a lánc egyik szereplőjére nem teljesülnek a személyi feltételek, akkor hogyan is működik a valóságban, az áfa, illetve fordított áfa szabályai? Kell-e alkalmazni „B” és „C” szereplő között a fordított adózás szabályait, miután „A” és „B” szereplő között nem lehet azt alkalmazni? A válasz az előzőekben leírtakban benne rejlik, mely szerint külön külön kell vizsgálni egy értékesítési láncban a szereplőket, és az ha az egyik fél nem felel meg a személyi feltételeknek, az nem jelenti azt, hogy azon felek között sem a fordított adózás szabályait kell alkalmazni, akik viszont megfelelnek az adott feltételeknek. Tehát a példára visszatérve, a válaszunk az, hogy „A” és „B” között nem lehet alkalmazni a fordított adózást, azonban a „B” és a generálkivitelező „C” szereplő között, viszont igen, ezért közöttük a fordított adózás szabályai szerinti számlát kell kiállítani. Tekintettel arra, hogy „A” magánszemély nem felel meg az előbbiekben felsorolt feltételeknek, így az ő részére „B” az általános szabályok szerint állít ki számlát.24 Az ügylet teljesítésében érintett bármelyik fél kérheti a többi féltől, hogy nyilatkozzon a fenti feltételek teljesüléséről, illetve ennek kapcsán az adóhatóságtól is TM
kérhető tájékoztatás.
PDF Editor 22
Dr. Tóth Orsolya és Dr. Bókay Márk:Egyenes? Fordított? (Gyakran felmerülő kérdések a fordított adózáshoz kapcsolódóan, gyakori példákkal szemléltetve), Adóvilág XV. Évfolyam 2011/06 május 8-10. o. 23 Dr. Tóth Orsolya és Dr. B ókay Márk: i.m. 8-10. o. 24 Dr. Tóth Orsolya és Dr. Bókay Márk: i.m.10. o.
22
Speciális este az, hogy azon adóalanyok, akik nem jogállásuk, hanem tevékenységük miatt nem fizetnek áfát lehetnek fordított adózás szabályozása alá eső ügylet alanyai. Az alanyi hatály taglalásakor megjelent egy újabb fogalom amelyet érdemes tisztázni. Ez pedig a gazdasági tevékenység végzése. Tehát azok az adóalanyok tartoznak a törvény hatálya alá személyüket tekintve akik, gazdasági tevékenységet végeznek, de mi is az a gazdasági tevékenység? A jelenlegi áfa törvény a következőképpen fogalmaz a teljesség igénye nélkül: Gazdasági tevékenység: egy tevékenység üzletszerű tartós vagy rendszeres jelleggel történő folytatása, akkor, amikor a tevékenységet azért végzik, hogy ellenértéket25 érjenek el, viszont ezt a tevékenységet független formában teszik. 26
V.2. Az áfa törvény tárgyi hatálya Ahhoz,
hogy
a
fordított
adózás
tárgyi
hatályát
meghatározhassuk,
vagyis
konkretizálhassuk, hogy ténylegesen mely ügyletek esnek a fordított adózás szabályai alá, az áfa törvény általános szabályaiból, hatályából kell kiindulni, először azt kell értelmezni. Az általános szabályok alapján tehát: A törvény alapján adót kell fizetni: - adóalany által, belföldön, ellenérték fejében teljesített termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása, - terméknek az Európai Közösségen, belüli egyes, belföldön és ellenérték fejében teljesített beszerzése és - termék importja után 27
TM
25
ellenérték: Bármilyen vagyoni előny, ideértve a meglévő követelés mérséklésére elismert vagyoni értéket is, de ide nem értve a kártérítést. dr. Szakács Imre: Az adózás nagy kézikönyve, Complex Kiadó Jogi és Üzleti Tartalomszolgáltató Kft. Budapest, 2013 16. o. v.ö. Áfa tv. 259. § 6. pont 26 Áfa törvény 6.§ (1) bekezdés, a törvény ebben a paragrafusban a többi olyan eseményt, ügyletet is felsorolja, amikor azt gazdasági tevékenységnek minősítjük
PDF Editor 23
A törvényszövegben rejlő adóalanyi minőséget már az előzőekben említtek által kitárgyaltuk, azonban némiképp legalább fogalmi magyarázatra szorul a tárgyi hatály is. Tárgyi
hatály:
áfát
kell
fizetni
a
belföldön
végzett
termékértékesítés,
szolgáltatásnyújtás, valamint a termékimport után. A törvény rendelkezéseit az egyszerűsített vállalkozói adó (eva) alanyaira kizárólag akkor kell alkalmazni, ha azt az eva-törvény kifejezetten előírja. Termékértékesítés: A birtokban vehető dolog ellenérték fejében történő átengedése, mely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja.28 Termékértékesítés az is, ha az adóalany a terméket
-
az adóalanyiságot eredményező gazdasági tevékenységi köréből kivonja, más tulajdonába ellenérték nélkül átadja – kivéve a személyi jövedelemadó, társasági adó és osztalékadó törvényekben kedvezményezett alapítványok részére, közérdekű kötelezettségvállalás teljesítése érdekében jutatott adományok);
-
a tárgyi mentes tevékenység folytatásához használja, hasznosítja (pl. oktatási, egészségügyi célra). Ebben a passzusban nagyon fontos a tulajdonosként való rendelkezés, mely alapján
az alany a polgár jog szabályai alapján, a dolgot elidegenítheti is akár. Vannak olyan ügyletek, melyekről egyértelműen nem állapítható meg, hogy termékértékesítés azonban azzal azonos elbírálás alá esik. Termékértékesítéssel azonos elbírálásban részesül:
-
a saját vállalkozásban megvalósított beruházás, tárgyi eszközök létesítése, kivéve a felújítást, a meglévő tárgyi eszköz bővítését,
TM
PDF Editor 27 28
Áfa törvény 2.§ (1) bekezdés Áfa törvény, termék értékesítése, 9.§. (1) bekezdés
24
-
a megszűnés, ha a megszűnés időpontjában olyan terméket birtokol az adóalany, amivel kapcsolatban az előzetesen felszámított adó egészben vagy részben levonható. Szolgáltatásnyújtás: Minden ellenérték fejében végzett tevékenység, ami nem
minősül termékértékesítésnek.29 Nem minősül termékértékesítésnek, szolgáltatásnyújtásnak:
-
az egyház, az alapítvány részére, a közérdekű kötelezettségvállalás teljesítése érdekében juttatott természetbeni adomány, ha az SZJA és a társasági adó és osztalékadó törvények kedvezményben részesítik vagy részesítenék, ha a társasági adó alanya lenne, függetlenül attól, hogy az adóalap-csökkentés lehetőségét ténylegesen igénybe lehet-e venni;
-
az áruminta;
-
a kis értékű ajándék;
-
a
sajtótermék
kötelespéldányként
történő
ingyenes
termékátadás,
szolgáltatásnyújtás; -
a jogutódlással megszerzett vagyon, ha a jogutód azt a gazdasági tevékenységéhez használja fel, és nem választott alanyi adómentességet;
-
ha az egyéni vállalkozó halála esetén pedig az egyéni vállalkozó nevében és javára a törvényes képviselője folytatja, és az így megszerzett vagyon egészét gazdasági tevékenység kifejtéséhez használják fel, és nem választottak alanyi adómentességet;
-
az
ellenérték
fejében
történő
termékértékesítéshez,
szolgáltatásnyújtáshoz
közvetlenül kapcsolódó térítésmentes termékátadás, szolgáltatásnyújtás. Termékimport: A terméknek külföldről belföldre történő behozatala vagy egyéb módon történő bejuttatása.30 TM
Termékexport: Az a termékértékesítés, amellyel a terméket legkésőbb a teljesítés hónapját követő harmadik hónap utolsó napjáig a vámhatóság külföldire kilépteti.
PDF Editor 29 30
Áfa törvény, 10. § a)-d) Áfa törvény 24.§ (1)-(2) bekezdés
25
A fordított adózás tárgyi hatálya, mint ahogy írtam nem tér el az általánostól, mert termékértékesítés és szolgáltatás nyújtás tárgykörére esik ez is, mely fogalmakat már tisztáztuk, azonban az áfa törvény a 142. §-ban rögzíti azokat a tipikus termékértékesítéseket és szolgáltatásnyújtásokat, melyekre a fordított adózás szabályait kell alkalmazni. Tehát a kettőt együttvéve a fordított adózás tárgyi hatályát, az alá eső ügyleteket az áfa törvény 142. §-a adja, mely szerint: Az adót a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője fizeti: - a szolgáltatás nyújtásának minősülő, építési-szerelési munkákat, mely ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására vagy egyéb megváltoztatására irányul, ide tartozik, az is ha az ingatlant bontással szüntetik meg. Ennek az a feltétele, hogy az ingatlan létrehozatala, bővítése, átalakítása, egyéb megváltoztatása építési hatósági engedély-köteles vagy építési hatósági tudomásulvételi eljáráshoz kötött legyen. Erről a szolgáltatás igénybevevője előzetesen és írásban köteles nyilatkozni a szolgáltatás nyújtójának; - az előzőekben említett termékértékesítéshez, szolgáltatásnyújtáshoz munkaerő kölcsönzése, kirendelése, illetőleg személyzet rendelkezésre bocsátása esetében szintén a fordított adózás szabályai érvényesülnek. - a törvény 6. és 6/A. számú mellékletben felsorolt termékek értékesítése esetében; - ha olyan ingatlant érétkesíti az adóalany, mely az adómentes kategóriába esne azonban, az értékesítő élt a választás jogával, annak érdekében, hogy az értékesítést adókötelessé teszi, - a dologi biztosíték tekintetében az adós és a hitelező között, valamint az adós és a hitelező által kijelölt harmadik személy viszonylatában olyan termék értékesítése esetében, - a vállalkozásban tárgyi eszközként használt termék értékesítése, amennyiben annak értéke meghaladja a 100 000 forintot, - ha a teljesítésre kötelezett adóalany felszámolási vagy bármely más, fizetésképtelenségét jogerősen megállapító eljárás hatálya alatt áll;
TM
- üvegházhatású gáz kibocsátására jogosító forgalomképes vagyoni értékű jog
PDF Editor átruházása esetében;31
31
Áfa törvény 142. § (1)-(2) bekezdés
26
V.3. A fordított adózás időbeli hatálya Az új áfa törvény 2008. január 1-jén lépett életben, tehát az azt követő ügyletekre kell alkalmazni. A törvény a 2008. évben többször változott. Nehéz volt megítélni, hogy egy adott ügyletre nézve éppen melyik változást alkalmazzák. Azonban az elévülés szabályai alapján mivel 2014-et írunk, ezek a változások már nem relevánsak, mert az adóhatóság sem vizsgálhat már olyan ügyletet, melynek 2008. elején keletkeztek. Tehát a régi, vagyis az 1992-es áfa törvényt már nem kell figyelembe venni. Az időbeli hatálynál azt kell nyomon követni, hogy éppen melyik ágazatban vizsgálódunk, mivel az egyes szektorokban eltérő időben alkották meg a törvényi szabályozást, a Bizottságtól kapott alkalmazási engedélyt követően. A fordított adózás tekintetében az időbeli hatályra nézve, az egyes ágazatokban történő módosításokat kell figyelemmel kísérni. A fontos, lényegi változásokra az egyes téma kifejtése során kitérek. A hatályok felsorolásából egyetlen egy feltétel van hátra, mégpedig a területi hatály. A törvény alkalmazásának területi hatálya: Magyarország.
TM
PDF Editor 27
VI. A fordított adózás számlázása, tárgyi feltétele a fordított adós számla Abban az esetben, ha a kiszámlázott termék (vagy szolgáltatás) a fordított adózás hatálya alá tartozik, a számlát az alábbi módon állítsa ki: - feltétlen tüntesse fel a vevő adószámát - a számlát az általános forgalmi adó felszámítása nélkül állítsa ki a vevő részére - egyértelműen utaljon a számlán arra, hogy az Áfá-t a vevőnek kell megfizetnie, ehhez szerepeltesse a "fordított adózás" kifejezést a számlán A számlához hozzá lehet kapcsolni a vevő azon nyilatkozatát, mely szerint ő megfelel a személyi feltételeknek. Láthatjuk, hogy fordított adózás nem csak rendszerében, de a gyakorlatban alkalmazott számlázásban is merőben eltér az általános szabályok szerinti adózástól. A fordított adózás fontos és különös szerepe itt is megjelenik, mivel több figyelmet igényel a számlakiállítótól, és a befogadótól egyaránt. Abban az esetben ha a számlakiállítás feltételei nem állnak fenn, a számla hibás és ez adóhatósági szankciókat vonhat maga után.
TM
PDF Editor 28
VII. A fordított adózás az egyes területeken Ebben a részben szeretném részletesen kifejteni az egyes ügyletekre, ágazatokra vonatkozó szabályokat, valamint azt, hogy miért is volt fontos a kormánynak és az adóhatóságnak, ezen területen a fordított adózás bevezetése, milyen szerepet szántak a szabályozásnak. Némely részben példákkal is szemléltetni szeretném azt, hogy az adóhatóság milyen megállapításokat tett és mik a leginkább problémás esetek.
VII.1. Hulladékértékesítés A hulladékkereskedelemben már 2006. január elseje óta él a fordított áfa-fizetési kötelezettség. Az áfa törvény 2007-es évi változása sem érintette, ezen területkört, mivel továbbra is hatályban tartották, a már jól alkalmazott rendszert. Eszerint nem az eladónak kell befizetnie az általános forgalmi adót, ő csupán a nettó vételárat kérheti el a hulladék után. Az áfát a vevő fizeti be az államnak. Mivel a színesfémek adás-vétele eddig leginkább feketén zajlott, az intézkedéssel a hatóságok a további fiktív számlázásnak igyekeztek elejét venni. A fordított adózás általali számlázás a hulladékkereskedelemben a fiktivitást csökkentette, mivel így az ügyletben résztvevő szereplőknek, nem volt olyannyira könnyen végrehajtható csalási lehetőség ezen a területen. A jelenlegi áfa törvény a 6. számú mellékletében tartalmazza azon termékeket, melyekre vonatkozik a fordított adózás szabálya. „Az, hogy az adott termék hulladék e vagy sem, az eladó oldaláról kell megítélni, tekintettel arra, hogy ami az eladónál hulladék, az lehet, sőt biztos, hogy a vevőnél alapanyag.”32
VII.2. Ingatlanértékesítés TM
Az ingatlanértékesíts áfabeli megítélése nagyon bonyolult fejezet. A fordított adózás nem minden ingatlanra vonatkozik, azonban mielőtt ezt górcső alá vennénk, tisztáznunk
PDF Editor
kell, hogy mi is az ingatlan fogalma. Az ingatlan fogalmát az Áfa törvény nem tisztázza,
32
Vira Sándor : Fordított adózás, Saldo Pénzügyi Tanácsadó és Informatikai Zrt. Budapest, 2008
29
azt más törvényekből tudjuk elsajátítani, mégpedig az ingatlan-nyilvántartásra vonatkozó törvényből. Az ingatlan-nyilvántartási törvény az önálló ingatlan fogalmát használja, az az ingatlan minősül önálló ingatlannak, amelyiknek önálló helyrajzi száma van ( más ingatlanoktól önállóan elkülöníthető). Az önálló ingatlanoknak a törvény szerint két fajtája van: az önálló ingatlan33, és az egyéb önálló ingatlan34. Önálló ingatlannak minősül a természetben összefüggő azon földterület, melynek területét határvonalak nem szakítják meg és a tulajdonosi viszonyok rajta azonosak. 33
Önálló ingatlan: A földrészlet: „ (1) Az ingatlan-nyilvántartásban földrészlet: a) a föld felszínének természetben összefüggő, közigazgatási vagy belterületi határ által meg nem szakított területe, amelynek minden részén azonosak a tulajdoni vagy a vagyonkezelői (kezelési) viszonyok, b) a kialakított építési telek a tulajdoni és vagyonkezelői viszonyoktól függetlenül, c) az utak, terek, vasutak, csatornák elágazással és kereszteződéssel, valamint közigazgatási vagy belterületi határ által - az országos közút, vasút vagy hajózható csatorna kivételével - meg nem szakított részei, amelyek tulajdonosa vagy vagyonkezelője (kezelője) azonos. (2) A földrészletet művelési ágak és művelés alól kivett területek szerint további részletekre kell bontani (alrészlet). (3) Ha az (1) bekezdésben meghatározott földterület húsznál több alrészletet tartalmaz, azt legfeljebb húsz alrészletig külön földrészletként kell nyilvántartani. (4) A földrészlettel együtt kell nyilvántartani a) a földön létesített épületet, építményt, b) társasháznál a tulajdonostársak közös tulajdonában álló épületrészeket és helyiségeket, c)a szövetkezeti háznál a szövetkezet tulajdonában álló épületrészeket és helyiségeket ha azok tulajdoni viszonyai a földrészlettel azonosak. (5) Azt a pincét, amelynek tulajdonosa azonos a földrészlet tulajdonosával, vagy amelynek bejárata a pince tulajdonosának tulajdonában álló földrészletről nyílik, és szolgalmi jog alapján más tulajdonában álló ingatlan alá nyúlik, azzal a földrészlettel együtt kell nyilvántartani, amelyen a bejárata van.” 34
Egyéb nem önálló ingatlan: A földrészleten kívül önálló ingatlannak kell tekinteni: a)az épületet, a pincét, a föld alatti garázst és más építményt, aa) ha az nem vagy csak részben a földrészlet tulajdonosának a tulajdona, vagy ab) ha az a földrészlet tulajdonosának a tulajdona és a tulajdonos annak az ingatlan-nyilvántartásban önálló ingatlanként való feltüntetését kérte, b) a társasházban levő öröklakást, illetőleg külön tulajdonban álló, nem lakás céljára szolgáló helyiséget (a továbbiakban: öröklakás) a közös tulajdonban levő részekből az öröklakás-tulajdonost megillető hányaddal együtt, c) a szövetkezeti házban levő szövetkezeti lakást, illetőleg nem lakás céljára szolgáló helyiséget, d) a közterületről nyíló pincét (föld alatti raktárt, garázst stb.) függetlenül annak rendeltetésétől [a)-d) pontok szerinti ingatlanok együtt: egyéb önálló ingatlan]. 13. § (1) Társasházként, illetőleg szövetkezeti házként kell nyilvántartani azokat a nem lakás céljára szolgáló épületeket is, amelyeket a társasház-tulajdonra, illetőleg a szövetkezeti ház-tulajdonra vonatkozó TM rendelkezések szerint létesítettek (társas garázs, társas üdülő, illetve üdülő- és garázsszövetkezeti ház stb.). (2) Örök-, illetőleg szövetkezeti lakásként kell nyilvántartani a lakás helyiségeit és a lakáshoz tartozó helyiségeket függetlenül attól, hogy azok egymással műszakilag összefüggenek-e. Az örök- vagy a szövetkezeti lakás tulajdonosának többi helyiségét (pl. garázs, lakás kialakítására szolgáló tetőtér, padlástér) az alapító okirat, illetve a lakásszövetkezeti alapszabály rendelkezésétől függően kell a lakással együtt vagy önálló ingatlanként nyilvántartani. (3) Közterületről nyíló pinceként kell nyilvántartani azt a pincét, amelynek a bejárata közterületről nyílik, és nem a pince tulajdonosának a tulajdonában álló ingatlan alá nyúlik.
PDF Editor 30
Ezen belül a törvény több alpontot is említ, azonban a szabályozás hosszúsága miatt, ezen magyarázatot az olvasó a lábjegyzetben találja meg.35 Az ingatlan fogalmának meghatározása azonban abban nem segít, hogy az Áfa törvény alapján az adott ingatlan, milyen adózási szabályok alá esik, ugyanis az ingatlant értékesíteni lehet adókötelesen, adómentesen és fordított adózás szabályai szerint is. Az ingatlana megítélése adózási szempontból rendkívül fontos, mivel így tudjuk meg, hogy éppen az ügyletben melyik fél az akit adófizetési kötelezettség terhel. A téma rendkívül hosszú terjedelme miatt, az általános szabályok tisztázását követően dolgozatomban csak a fordított adózás által érintett ingatlan értékesítést szabályait részletezem. Az Áfa törvény alapján az ingatlanokat két csoportba lehet sorolni: 1) beépített ingatlan és az ehhez kapcsolódó földrészlet, ha a rendeltetésszerű használatba vétele még nem történt meg, vagy megtörtént, de a rendeltetésszerű használatbavételtől az értékesítésig két év még nem telt el; valamint a beépítetlen építési telek, telekrész 2) beépített ingatlan és a hozzá tartozó földrészlet, ha használatbavételi engedélye két évnél régebbi (továbbiakban régi ingatlan), valamint a beépítetlen ingatlan, amely nem minősül építési teleknek.36 Az első csoportba tartozó ingatlanok esetén az értékesítés adóköteles, tehát az eladó áfával növelt értékű számlát állít ki a vevő részére, vagyis a vevő áfával növelt értéken kapja meg az ingatlant, az adóterhet ő viseli. Kivételt jelent a felszámolási eljárás alatt álló cég, mert neki a fordított adózás szabályai szerint kell számláznia egy másik cég felé, ha az ingatlan értéke meghaladja a százezer forintot. A második csoport esetén az adóalany - főszabály szerint - adómentesen értékesít, TM viszont a számlán fel kell tüntetnie, hogy az ügylet az áfatörvény 86-os paragrafusa alapján adómentes.
PDF Editor 35
v.ö. 29. és 30. lábjegyzet Vira Sándor : Fordított adózás, Saldo Pénzügyi Tanácsadó és Informatikai Zrt., Budapest, 2008. 12. oldal 36
31
Lehetőség van arra, hogy az ingatlant értékesítő adóalany a régi ingatlan37 értékesítése illetve az építési teleknek nem minősülő beépítetlen ingatlan értékesítése tekintetében a főszabály szerinti adómentesség helyett adókötelezettséget választhat. Tehát a második csoportba tartozó ingatlanok esetén élhet az eladó a választási jogával. Amennyiben az eladó a fent említett ingatlanok adókötelezettséget választ az, akkor az adó megfizetésénél figyelemmel kell lennie az áfa törvény 142. §-ában foglaltakra is. Ebben az esetben, ha az Áfa törvény 142. §-ban lévő személyi feltételek is fenn állnak, a törvény szerint a – az adó megfizetésére nem az értékesítő, hanem a termék, vagyis az ingatlan beszerzője lesz az adófizetésre kötelezett, tehát az ügylet máris a fordított adózás szabályai alá esik. Az említett személyi feltételeknek együttesen kell fennállniuk: -
az ügylet teljesítésében érintett felek mindegyike belföldön nyilvántartásba vett adóalany legyen, és
-
egyikének sincs olyan, az áfa törvényben szabályozott jogállása, amelynek alapján tőle adó fizetése ne lenne követelhető. A feltételek együttes teljesülése esetén a számlát a fordított adózás szabályai alapján
kell kiállítani. Az ingatlanértékesítés adókötelessé tételéről az adózó a Nemzeti Adó- és Vámhivatalhoz tett előzetes bejelentés alapján dönthet. A bejelentést fő szabály szerint december hónapban (december 31-ig) lehet megtenni38 Az adóalany a választástól a választása évét követő ötödik naptári év végéig nem térhet el39. TM
PDF Editor 37
beépített ingatlan és a hozzá tartozó földrészlet, ha használatbavételi engedélye két évnél régebbi Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 22. § (2) bekezdés 39 Áfa törvény 88. § (5) bekezdés 38
32
Év közbeni választásra csak abban az esetben van lehetőség ha az ingatlanok értékesítése még nem szerepel az adóalany tevékenységei körében, akkor az új tevékenységi kör bejelentésével egyidejűleg nyilatkozhat az adókötelessé tétel választásáról40 Lehetőség van arra, hogy az értékesíteni kívánó adóalany, kizárólag az egyéb ingatlanok értékesítése tekintetében válasszon adókötelezettséget, a lakóingatlanok értékesítését adómentes körben hagyja. Ennek fordított változata azonban nem működik. A fordított adózás szabályai csak akkor érvényesülhetnek, ha olyan belföldi adóalanyok az ügylet szereplői, akiktől az adófizetés is követelhető. Az alanyi adómentes státuszban lévő vagy kizárólag mezőgazdasági tevékenységet folytató különleges jogállású adóalany illetve a magánszemélynek a jogállása kizárja, hogy tőle az adófizetés követelhető legyen, tehát ha nem teljesülnek a fordított adózás személyi feltételei, akkor annak ellenére sem lehet az ingatlan értékesítésre a fordított adózás szabályait választani, ha az értékesítő adóalany az adómentesség helyett, az adóköteles értékesítést választotta. Abban az esetben, ha az adózó olyan tevékenység végez amely közérdekű jellegére tekintettel, illetve egyéb sajátos jellegére tekintettel adómentes tevékenység, akkor az ő jogállása nem zárja ki, hogy tőle adó fizetése ne lenne követelhető. Az említett mentesség csak az adott tevékenységre vonatkozik, minden más tevékenységgel kapcsolatban adófizetési kötelezettség terheli. Így feléje az ingatlan értékesítésről a fordított adózás szabályai szerint kell kiállítani a számlát az áfa törvény 142. § (1) bekezdés e) pontja alapján. Nyílván, mint minden esetben itt is kérhető mindkét, avagy mindegyik fél szempontjából az igazolás annak érdekében, hogy az adóalany megfelel-e a fordított adózás személyi feltételeinek, az igazolást az adóhatóságnak kötelessége kiadni. TM
Az adóalany által kiállított számlán egyértelmű utalásnak kell lennie arra, hogy az ingatlan értékesítése után az ingatlan megvásárlója az adófizetésre kötelezett41
PDF Editor 40
41
Art. 22. § (1) bekezdés b) pont Áfa törvény 169. § kb) pont.
33
Az eva-alanyok – kizárólag az e paragrafus szerinti fordított adózás szempontjából – áfa-alanynak minősülnek, mind értékesítőként, mind beszerzőként. Így amennyiben eva-alany ingatlant értékesít a 142. § (3) bekezdésében meghatározott beszerző részére, akivel szemben a fordított adózás alkalmazandó, úgy nem háríthat át áfát az ügylet során42. Az ingatlan értékesítésről szóló számlát ebben az esetben is a fordított adózás szabályai szerint kell kiállítania. Azt azonban fontos kiemelni, hogy az eva-alany egyébként nem alanya az áfának, nem illeti meg az adózás választásának joga az ingatlan értékesítések esetében, így amennyiben eva-alany, olyan ingatlant értékesít, melyre egyébként adófizetési kötelezettséget lehetne választani az adómentesség helyett (régi ingatlan illetve az építési teleknek nem minősülő beépítetlen ingatlan), az ingatlan értékesítése adómentes, és nem kell azzal kapcsolatban fordítottan adózni. Annak
ellenére,
hogy
az
áfa
törvény
körültekintően
szabályozza
az
ingatlanértékesítés szabályait, visszaélések ennek ellenére is vannak. Bár a visszaélések tekintetében sok eset van, amikor az adóalanyok védtelenek. A legjellemzőbb esetkör az, amikor az adózók egyáltalán nincsenek tisztában azzal, hogy az általuk értékesített ingatlannak milyen az ingatlan-nyilvántartási megítélése. Ez abból a szempontból teszi bonyoluttá az ügyletet, mert olyan kifejezés az ingatlan-nyilvántartási bejegyzésben, mint „művelési-ág, vagy használat”, hogy építési telek, nincs. Erre csak az adott települési önkormányzat építésügyi osztálya tud felvilágosítást adni, melynek területén a nevezett ingatlan fekszik. Ezt sok esetben az adóalanyok nem tudják, így nem a helyes adózási módot választják.
VII.3. Építőipar TM Az építőipar volt az a terület, ahol gyakorlatilag, mint önálló ágazatra, másodikként
alkalmazták a fordított adózás szabályait a hulladékkereskedelem után. A fordított
PDF Editor
adózás kiterjesztése erre a területre elengedhetetlenül szükségesnek látszott, mivel 42
az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló 2002. évi XLIII. törvény (továbbiakban: Eva törvény) 13. § (4) bekezdés
34
adóalanyi oldalról itt volt a legnagyobb visszaélés az adó be nem fizetésével, a fiktív számlák kibocsátásával. Ezen a területen mondhatni elburjánzott a fekete foglalkoztatás, vagyis a építőiparral foglalkozó cég olyan embereket foglalkoztatott akiket „elfelejtett” az adóhatósághoz, mint alkalmazottat bejelenteni, és így „elfelejtette” megfizetni utána a
járulékokat,
adókat.
Ezzel
valamit
az
adóhatóságnak
is
tennie
kellett,
ellenőrizhetőbbé, szigorúbbá kellett tennie az ilyen munkavégzéseket. A derogációs kérelemnek sikereként az építőipari tevékenységekre is bevezetésre került a fordított adózás szabálya, innentől fogva, már nem annyira érte meg a cégeknek az egymás közötti számlázás, mert az ilyen tevékenység igénybevevője fizette meg az adót, tehát korábban, míg a vevő cég levonásba helyezhette a számlában szereplő áfa összeget, ezt követően, már fizetendő adóként is be kellett vallania és megfizetni. Így a tevékenység igénybevevőjénél nulla forint saldos ügylet jött létre, mondhatni nem nagyon volt benne haszon. A törvény a 2008-as évben sokat változott, a korábban az ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásokat, mint takarítás, karbantartás stb., melyek szintén a fordított adózás szabályai alá tartoztak, kivette a törvényi szabályozás alól, és gyakorlatilag beiktatta azt a passzust, hogy azon építési- , szerelési munkák tartoznak a fordított adózás szabályai alá, melyek ingatlanhoz kapcsolódnak és építés engedély kötelesek. Tehát a kulcsszó az építési engedély lett. Ezt az adóalanyoknak nyilatkozattal, és dokumentációval kellett alátámasztania. Tehát a jelenlegi törvényi hivatkozás szerint: Az adót a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője fizeti: - a szolgáltatás nyújtásának minősülő olyan építési-szerelési és egyéb szerelési munka esetében, amely ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására vagy egyéb megváltoztatására irányul, abban az esetben ha az adott ingatlan létrehozatala, bővítése, átalakítása, egyéb megváltoztatása építési hatósági engedély-köteles vagy építési hatósági tudomásulvételi eljáráshoz kötött.43
TM
PDF Editor 43
Áfa törvény 142.§
35
A változással a törvény a fordított adózás felelősségét jelentős részben áttette a megrendelőre, hiszen a megrendelőnek írásban, s teljes felelősséggel kell nyilatkoznia arról, hogy az általa megrendelt munkához kell-e (a jogszabályok előírnak-e) építési engedélyt. Ehhez a megrendelőnek tisztában kell lenni aktuális
– építési
engedélyeztetésre vonatkozó – előírásokkal. Itt a nehézséget az jelenti, hogy el kell dönteni azt az ügyletben résztvevő alanyoknak, hogy a munka, melyet el kívánnak végezni építés engedély köteles-e vagy, sem és a fordított adózás szabályait kell-e rá alkalmazni. Tehát annak eldöntéséhez, hogy az adott ügyletre a fordított adózás szabályait kell alkalmazni a következőket kell tisztázni (feltételezve, hogy mindkét fél belföldön nyilvántartásba vett, általános forgalmi adó fizetésére kötelezett adóalany, illetve egyszerűsített vállalkozó adóalany, vagyis megfelel az -oly sokat emlegetett- fordított adózás szabályának személyi feltételeinek): 1. az adott munka építési-szerelési vagy egyéb szerelési munkának minősül-e; 2. a munka ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására vagy egyéb megváltoztatására – ideértve az ingatlan bontással történő megszüntetését is – irányul-e; 3. a munka elvégzése építési hatósági engedélyhez kötött-e. Építési hatóság alatt nemcsak az ágazati jogszabályok által kifejezetten építésügyi hatóságként nevesített hatóság, hanem minden olyan hatóság értendő, amelyik építési, bontási tartalmú engedély kiadására jogosult. A fordított adózás szabályait akkor kell alkalmazni, ha mindhárom kérdés esetén a válasz egyértelmű igennel definiálható. Amennyiben bármely körülmény nem áll fenn, akkor az egyenes adózás szabályai érvényesülnek. Abban az esetben, ha komplex ügyletekkel találkozunk, a szabályozás megítélése sokkal nagyobb körültekintést vesz igénybe. Ezek jellemzője, hogy legalább két elemből,
egy termékértékesítésből
és
egy
szolgáltatásnyújtásból,
vagy több TM
szolgáltatásnyújtásból állnak. Ilyen ügyleteknél az a döntő, hogy a felek közötti szerződés elsődlegesen mire is irányul. Abban az esetben ha a tényleges tartalom
PDF Editor
alapján a szerződés a termékértékesítésre irányul, és az ehhez kapcsolódó szolgáltatásnyújtás, csak a termékértékesítés megvalósulását szolgálja, akkor a termékértékesítés a főügylet, a szolgáltatásnyújtás beolvad a termékértékesítésben és 36
annak a jogi sorsát osztja. Ekkor a termékértékesítés jellegére tekintettel nem alkalmazhatóak a fordított adózás szabályai. Ezzel szemben fordított helyzetben, tehát ha a szolgáltatásnyújtás a fő tevékenység, vagyis a munka elvégzéséhez a szolgáltatást nyújtója biztosítja a szükséges anyagokat, akkor az anyag, nem termékértékesítésnek minősül, hanem beolvad anyagköltségként a szolgáltatás díjába és így már a fordított adózás szabályai fognak érvényesülni. Hangsúlyozni szeretném azt, hogy mindenképpen a felek között létrejövő szerződés tartalmát kell vizsgálni és annak alapján kell megítélni a adózási szabályokat. Példa: 1. Egy biztonsági ajtókat gyártó cég, (a beruházás építési-engedély köteles), a termék értékesítése mellett, vállalja a termék beszerelését is. Az ügyletben a beszerelési költség kb. 10 %, a termék értéke pedig 90 %. Ebben az esetben a költségek miatt látható, hogy a két cég egymás között inkább a termék gyártására vállalt kötelezettséget, mint a beszerelésére, a beszerelés, mintegy járulékos költsége a termék legyártásának, tehát az ügylet nem a fordított adózás szabályai alá esik. Legjellemzőbb adóhatósági megállapítások az építési tevékenységeknél azok a megállapítások melyekben az adóhatóság eleve azt állapítja meg, hogy az ügylet nem volt valódi, ezeknek az eseteknek a lehetőségeit az „adóhatóság ellenőrzése” pontban fejtem ki. Továbbá jellemző hiba az ilyen ügyleteknél, hogy az adóalanyok nem tudják egyértelműen elkülöníteni azt, hogy az általuk megrendelt ügylet valóban hatósági építési-engedély köteles vagy nem, annak ellenére sem, hogy az erre vonatkozó törvények ezt megfelelően felsorolással teszik nyilvánosan közzé. TM
Másik esete ennek, amikor a megrendelő adóalany teljes mértékben tisztában van azzal, hogy építési-engedélyköteles tevékenységet kíván elvégeztetni a vállalkozóval,
PDF Editor
azonban erről elfelejti tájékoztatni a vállalkozót és ha a vállalkozó is további alvállalkozókat vesz igénybe, akkor a lánc bármelyik eleménél gondot okozhat az, hogy nem tudott arról, hogy az általa elvégzett tevékenység építési-engedély köteles. Így 37
ebben az esetben előfordulhat, hogy emiatt eleve rosszul állítja ki az egyik szereplő a számlát, és máris nem felel meg a törvény által támasztott követelményeknek.
VII.4. Mezőgazdaság A mezőgazdasági termékek forgalmazásával kapcsolatban Magyarországot megelőzően Románia terjesztett be derogációs kérelmet az Európai Unió Bizottságához, és kapott engedélyt az Európai Unió Tanácsától az egyes mezőgazdasági termékek fordított adózás alá vonására. Az Európai Unió Tanácsa Románia részére két évre engedélyezte a fordított adózás szabályainak alkalmazását egyes mezőgazdasági termékekre. Ezzel együtt fel is hívta Románia figyelmét arra, hogy ez alatt a két év alatt tegyen lépéseket annak érdekében, hogy megakadályozza, illetve megelőzze az áfa csalásokat a mezőgazdasági szektorban. Magyarország Románia mintájára szintén kérelmet nyújtott be, annak érdekében, hogy egyes mezőgazdasági termékeit a fordított adózás szabályai alá lehessen vonni. Véleményem szerint a Magyarországon a számottevően megnőtt áfa csalások mértéke ebben a szektorban köszönhető volt annak, hogy Romániában a fordított adózási rendszer már működött, így maguk a termelők „kerestek” egy szomszédos országot, ahol ugyanazt a tevékenységet (melyet korábban Romániában folytattak) újra gond nélkül folytatni tudják. Ez lehetett az oka, hogy az utóbbi időben hazánkban megnőtt a mezőgazdasági területen elkövetett adócsalások száma. Romániához hasonlóan, Magyarország is engedélyt kapott, szintén csak két évre, arra, hogy bizonyos mezőgazdasági termékeit a fordított adózás szabályai alá vonja. Az engedély hatására 2012 július 1-jétől, az áfa törvényt módosították és a 6/A sz. mellékletben tették közé azon termékeket, melyek értékesítését a mezőgazdaság területén a fordított adózás szabályai szerint kell kezelni. A törvény hatálya mára már lejárt, azonban Magyarország kérvénye alapján, hosszabbítást kaptunk mely 2018 június 30-ig tart.44
TM
PDF Editor 44
Feketegazdaság elleni fellépés lehetséges adójogi eszközei gazdasági, illetve állami bevételt növelő alkalmazásának eredményességére irányuló hatásvizsgálat, Nemzeti Fejlesztési Minisztérium, 21. o
38
Az áfa törvény jelenlegi szabályozása alapján: „(1) Az adót a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője fizeti: i)a 6/A. számú mellékletben felsorolt termékek értékesítése esetében.”45 A mezőgazdaságban azon termékek köre melyekre a fordított adózás szabályait kell alkalmazni: 1. kukorica Vtsz. 1005 2. búza és kétszeres Vtsz.:1001 3. árpa Vtsz.: 1003 4. rozs Vtsz.:1002 5. zab Vtsz.:1004 6. triticalé Vtsz.:1008 90 10 7. napraforgómag, törve is Vtsz.: 1206 00 8. repce, vagy olajrepcemag, törve is Vtsz.: 1205 9. szójabab, törve is Vtsz.: 120146 A termékek körénél nagyon fontos a vámtarifa szám, melyet ha problémás a termék szakértő dönt el, hogy milyen vámtarifa szám alá tartozik, ez azonban részéről csak javaslat. Adóhatósági szemmel, egyik legnagyobb probléma a „lábon álló” gabona értékesítése. Adózói kérdés: Egy őstermelő, aki az általános szabályok szeirnti adózást választott az áfa TM
vonatkozásában, gabonát értékesít. A lábon álló gabonának a vtsz. szerinti besorolása nem egyértelmű. Ezért a gabona értékesítésekor merült föl a kérdés, hogy alkalmazni
PDF Editor kell-e a fordított adózás szabályait? 45 46
2007. évi CXXVII törvény 142. § (1) bekezdés i) pontja Áfa törvény 6/A. számú melléklete alapján
39
Az adóhatóság válasza a következő volt: A gabona fogalma alatt a Kereskedelmi Vámtarifa a 10. Árucsoportba tartozó gabona. Így gabonának minősül például a bóza, a kétszeres, a rozs, az árpa, a zab, a kukorica, a hadina, stb. A lábon álló kifejezés a köznyelvben használatos, ez a kifejezés az árubesorolás szempontjából nem releváns, mert nem szerepel ez a fogalom a Kereskedelmi Vámtarifa elnevezés. A termény besorolása függ az eladáskori állapotától, és felhasználásától is. Fontos annak ismerete is, hogy az értékesítés pillanatában a növény milyen stádiumban van, és hogy mikor történt az értékesítés. Az adóhatóság álláspontja szerint a „lábon álló” gabona is az 1001 vámtarifaszám alá esik. Ettől függetlenül ez továbbra is problémás az adóalanyok számára, mivel a gabona „lábon álló” állapotában nagyon nehéz megítélni a termés összmennyiségét, így az árát is, tehát ebből kifolyólag magát a vevő által befizetni szükséges áfát is. A személyi kör meghatározása Először is tisztázni kell azt, hogy az Áfa tv. 6/A sz. mellékletében felsorolt mezőgazdasági termék beszerzője és értékesítője megfelel-e az Áfa törvény ide vonatkozó pontjainak47. Tehát az adóalanyiság és a jogállás itt is rendkívül fontos szerepet játszik. Az ügylet fordított adózás alá esik, ha az értékesítő:
-
általános szabályok szerint adózó, vagy
-
eva alany
a másik oldal, pedig a termékbeszerző: TM
-
általános szabályok szerint adózó, vagy
PDF Editor -
47
eva adóalany, vagy
Áfa tv. 142. § (1) bekezdés i) pontja valamint 142. § (3)-(4) bekezdéseiben leírtakak
40
-
kizárólag az Áfa tv. 85. § vagy 86. § szerinti adómentes tevékenységet végző adóalany A fordított adózás feltételeit mindkét szereplő tekintetében vizsgálni kell. Látható,
hogy a beszerző oldaláról egyel többet enged meg a törvény, tehát nem kizáró ok a hivatkozott paragrafusok szerinti adómentes tevékenységet végző adóalany sem a fordított adózás alkalmazásától egy ügyletben. Például: Árpát értékesít egy áfa fizetésére kötelezett adóalany, a termék vásárlója eva adóalany – ebben az esetben mindkét fél megfelel a személyi feltételeknek, így az ügylet a fordított adózás köre alá esik, a számlában az áfát nem kell feltüntetni, viszont azt igen, hogy az ügylet a fordított adózás szabályai alá esik, így az áfát a vevő fizeti meg. Búzát értékesít egy eva adóalany, egy alanyi mentes magyar adózónak – ebben az esetben a számlában áfát kell szerepeltetni, mivel a vásárló fél nem felel meg a fordított adózás személyi feltételeinek.48 A felek tekintetében további feltételként írja elő az Áfa törvény, hogy a mezőgazdasági fordított adózás nem alkalmazható abban az esetben ha
-
a termékértékesítő különleges jogállású adóalany (az Áfa törvény XIV. fejezetében szabályozott mezőgazdasági tevékenységet folytat)
-
vagy ehhez a tevékenységéhez szerezte be a terméket (tehát a XIV. fejezetben szabályozott mezőgazdasági tevékenységéhez) Tehát ez azt jelenti, hogy az a mezőgazdasági tevékenységet végző személy, aki
felvásárlási jeggyel értékesít, őt továbbra is a kompenzációs felár illeti meg, és itt nem alkalmazható a fordított adózás, mivel a felvásárlási jegyet a fordított adózás szabályainak megfelelően nem lehet kiállítani.
TM
PDF Editor 48
Adóvilág 2013/06 május, 22-23 oldal
41
Fontos tényező azonban, hogy a feleket, mindig a köztük fennálló szerződés alapján kell megítélni, így azt is, hogy lehet-e alkalmazni a fordított adózás szabályait a köztük létrejövő ügyletre vagy nem. A fordított adózás tekintetében ha az adóalany előleget fizet a megvásárolt termékért akkor az eladó számár ugyan fordított adózás szabályai alá eső számlát állít ki, azonban maga az áfa törvény sem állapít meg azonnali adófizetési kötelezettséget a vevő részére az előleg megfizetésekor. Ezt az Áfa törvény 59. §-a szabályozza. Azon mezőgazdasági tevékenységet végző személyek, akiknek értékesítése a fordított adózás hatálya alá esik, az ügyletről – a bevallás részeként – a bevallási időszakban nyilatkozatot kell benyújtania. A nyilatkozatnak tartalmazni kell, a vevő adószámát, a teljesítés időpontját, a termék megnevezését, vámtarifa számát, kg-ban meghatározott mennyiségét és a vételárat forintban. Nemcsak az eladónak, hanem a vevőnek is be kell nyújtania a nyilatkozatot, melyben ugyanezen adatokat kell szerepeltetnie, azzal a különbséggel, hogy neki az eladó adószámát kell feltüntetnie, mindezt a fizetendő adó megállapításának időszakában kell megtennie. A feleket a mulasztásukért az adóhatóság mulasztási bírsággal szankcionálja. Gyakran előforduló probléma a mezőgazdaságban, ha van egy adott termék értékesítése, mely megfelel a 6/A mellékeltben felsorolt terméknek, azonban ehhez a termékértékesítéshez hozzá kapcsolódik egy szolgáltatás, mondjuk egy tárolási, vagy szállítási szolgáltatás. Adózók szemszögéből gyakori kérdés, hogy ebben az esetben a szolgáltatásról is fordítottan adós számlát kell-e kiállítani. Mivel már tárgyaltuk a járulékos kérdések körét, így ezekben az esetekben is azt kell vizsgálni, hogy maga a szállítás
illetve
tárolási
kérdéskör,
az
önállóan
külön,
vagy
magával
a
termékértékesítésével együttesen, mintegy hozzá kapcsolva jön létre. A válasz itt az, TM
hogyha a szállítás és tárolás az értékesített termékhez kapcsolódik, mert ugye egyébként nem lenne rá szükség, akkor az is a fordított adózás szabályai alá esik.49
PDF Editor 49
Dr. Szalayné Köves Eszter: Fordított adózás a mezőgazdaságban, Advilág XVII. Évfolyam 06-os szám, 22-23. oldal
42
VII.5. Egyéb fordítottan adózó ügyletek -
dologi biztosíték értékesítése
Az adós és hitelező között a termék feletti tulajdonosként való rendelkezési jog átszállása, feltéve, hogy a hitelező a dologi biztosítékul szolgáló terméket lejárt követelésének érvényesítésére.50 A jogalkotó és a kormány részére azért volt fontos, erre az értékesítésre is bevezetni a fordított adózás szabályait, mert a témakörben nagyon sok volt a negatív tapasztalat. Mivel az adóalanyok, ha pénzügyi nehézséggel küszködnek, akkor valószínűsíthető, hogy az adót fizetik meg a legkésőbb, az őket terhelő kötelezettségeik közül. Ebből kifolyólag az adós és hitelező viszonylatában a belföldi fordított adózás alá tartozik a követelés kielégítésére irányuló dologi biztosíték értékesítése. Azaz az adós nem számíthatja fel az adót a hitelezőnek. Azt majd a hitelező fogja bevallani és befizetni, és egyéb feltételek fennállása esetén levonni is. Ha azonban a dologi biztosíték tárgya ingatlan, abban az esetben csak akkor kerül erre sor, ha az eladó (az adós) adókötelessé tette az ingatlan értékesítését, tehát a 2. csoportba tartozó ingatlanok esetében. Ha a dologi biztosíték tárgya beépítés alatt álló ingatlan, új ingatlan vagy építési telek, vagyis az 1. csoportba tartozó ingatlan, akkor a főszabály szerint is áfaköteles, és ezért tartozik a fordított adózás alá.51 2013. január 1-től a fordított adózás nemcsak az adós és a hitelező, hanem az adós és a hitelező által kijelölt harmadik személy viszonylatában megvalósuló értékesítés esetén is alkalmazandó. Mindez biztosítja az azonos adójogi megítélést.
TM
PDF Editor 50
Áfa törvény 10.§ (1) bekezdés Vira Sándor, Fordított adózás, Saldo Pénzügyi Tanácsadó és Informatikai Zrt. Budapest, 2008. 49. oldal 51
43
-
felszámolás alatti cégek fordított adózása
Az adót a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője fizeti abban az esetben is, ha a vállalkozásban tárgyi eszközként használt termék értékesítése történik, valamint egyéb olyan termék vagy pénzszolgáltatás nyújtás történik, melynek értéke a termék egyébkénti szokásos piaci árát tekintve a száz ezer forintot meghaladja, akkor ha a teljesítésre kötelezett adóalany felszámolási vagy bármely más, fizetésképtelenségét jogerősen megállapító eljárás hatálya alatt áll;52 A fizetésképtelenségben lévő cégek esetében is azért került bevezetésre a fordított adózás, mert a felszámolás alatt lévő cégek a gyakorlat szerint nem rendelkeznek nagy fizetési kedvvel, vagy egyáltalán nincsen abban a lehetőségben, hogy jövedelemmel rendelkezzenek. Ezért a törvényalkotó szükségesnek látta, azt, hogyha a költségvetés adóbefizetéshez akar jutni, akkor az ebből származó értékesítéseket a fordított adózás szabálya alá vonja, mert a vevőnek mégiscsak nagyobb a fizetési kedve. Ha a vállalkozásban tárgyi eszközként használt vagy egyéb termék szokásos piaci ára53 a 100 000 forintnak megfelelő pénzösszeget meghaladja, és az értékesítő adóalany felszámolási vagy bármely más, fizetésképtelenséget jogerősen megállapító eljárás hatálya alatt áll, akkor a nevezett terméket a belföldi fordított adózás szabálya szerint értékesítheti. A vevő a felszámolási eljárás alatti adóalanyt előre nem ismerheti fel, ezért minden esetben azon múlik ennek az értékesítésnek a sorsa, hogy az értékesítő önként ilyen jellegű számlát állít ki. Azonban ha a vevő 100 000 Ft-ot meghaladó összegű számlát kap olyan adóalanytól, amelynek névtoldalékában az áfa szerepel, akkor tudnia kell, hogy az részére nem számlázhat áfásan. TM
PDF Editor 52
Áfa törvény 142.§ Az a teljes pénzösszeg, amelyet tisztesség versenyfeltételek mellett az adott termékértékesítéssel vagy szolgáltatásnyújtással összehasonlítható körülmények között a teljesítés helye szerinti államban és teljesítés időpontjában a beszerző, vagy az igénybevevő fizet egy tőle független értékesítőnek vagy nyújtónak. dr. Szakács Imre: Az adózás nagy kézikönyve, Comlex kiadó, Budapest 2013, 99. o. 53
44
Ha a felszámolás alatt álló adóalany által értékesített termék ingatlan, akkor az csak akkor tartozik a fordított adózás alá, ha azt az eladó adókötelessé tette, illetőleg ha egyébként is adóköteles.
VII.6. Eva alany fordított adózása Az Eva alanyok fordított adózásban való szereplését minden egyes részben taglaltam ezért itt csak egy rövid összefoglalót szeretnék arról írni, hogy miként is viselkedik az Eva alanya a fordított adózás szempontjából. Tehát az Eva alanyok fordított adózás szempontjából mind értékesítőként, mind beszerzőként áfa-alanynak minősülnek, annak ellenére, hogy egyébként nem az Eva alany, nem alanya az áfának. Így amennyiben eva-alany teljesít fordított adózás alá tartozó ügyletet olyan beszerző részére, akivel szemben a fordított adózás alkalmazandó, úgy nem számíthat fel áfát az ügylet során. Aki eva-alanyként szerez be fordított adózással érintett terméket, vesz igénybe szolgáltatást, úgy az áfát az adóévre vonatkozó Eva-bevallásában köteles megállapítani és a bevallás benyújtására előírt határidőig megfizetni.
TM
PDF Editor 45
VIII. Az adóhivatal ellenőrzési módszere a fordított adózás területén A fordított adózás az adóhivatal szemszögéből egy speciális terület, és ezért az ellenőrzés különleges megállapításokhoz vezetett. A bírósági tényállásokban is, ezáltal már magában a revíziós eljárásban is lényeges szempont, hogy az ügylet valódiságát tisztázzák, tehát megállapítsák azt, hogy az ügylet fiktív avagy sem. A számlában szereplő áthárított adó levonhatóságát, nem befolyásolják azok a körülmények, melyek a számla kibocsátójának róhatóak fel, és azokra a számla befogadója nincs ráhatással. Ilyenek például: az eladó adóbevallásának elmulasztása, vagy a telephely-engedélyének beszerzése stb. A vevőtől azonban az adott ügylet kapcsán elvárhatóak azok a körülmények, mely a kellő körültekintés mezsgyéjén találhatóak, vagyis az a tudati állapot, mely alapján ő maga is el tudja különíteni azt, hogy az ügylet valódi, vagy nem, az ügylet építés-engedély köteles és így a fordított adózás szabályai alá esik, vagy az általános szabályok szerint adózik. Ezeket a tényeket az Európai Unió Bíróság is elvárásként fogalmazza meg. A kellő körültekintés hiányának megállapítására akkor kerül sor, ha olyan körülmények merülnek fel az ügylettel, illetve a számlával kapcsolatban mely magának a számla befogadó érdekkörét is érinti, tehát bebizonyosodik az, hogy a termék vevője, vagy a szolgáltatás igénybevevője tudott illetve tudhatott arról, hogy a számlát nem ebben a formában kellett volna kiállítani. Ha a számla tartalmi hitelességével kapcsolatban kétség merül fel, vizsgálni kell a tartalmi feltételek meglétét és valódiságát. Abban az esetben ha ez az ügylet egy egész láncolatot foglal magába, akkor a lánc minden egyes eleménél vizsgálni kell ezen feltételek meglétét. TM
Ezért elsősorban meg kell állapítani mik a fíktív számla esetei, vagyis a legfőbb
PDF Editor adóhatósági megállapítások:
46
1. A számla kibocsátója nem adóalany:
-
a magát gazdasági társaságként feltüntető számlakibocsátó a cégbírósághoz bejegyzési kérelmet nem nyújtott be, vagy a bejegyzési kérelmet jogerősen elutasították, a cégeljárást jogerős végzéssel megszüntették.54
-
a céget a cégbíróság a cégjegyzékből jogerősen törölte. A törlés után a társaság nem minősül létező jogalanynak, így adóalanynak sem. Ezekben az esetekben fogalmilag is hiányzik a saját név alatt végzett, gazdasági tevékenység feltétele. 55
-
az adózó adószámát az adóhatóság jogerősen törölte.
-
a számlakibocsátóként feltüntetett cég fiktív, mert cégbejegyzése hamis, vagy lopott okiratok alapján került rá sor.
-
természetes személy saját nevében folytatott gazdasági tevékenységet adóalanyi bejelentés nélkül végezte. 2. A számlában feltüntetett gazdasági esemény a fiktív
-
a számlában szereplő felek között egyáltalán nem jött létre gazdasági esemény
-
a gazdasági láncolatban szereplő áru eredete egyáltalán nem lelhető fel, valamint az ügyletet alátámasztó tárolási, szállítási, likviditási, munkaerő feltételek hiánya egyértelműen megállapítható
-
a felek között létrejött szerződés semmis, vagy színlelt szerződéssel, vagy jogszabályba való ütközéssel találkozunk.
-
a tényleges gazdasági esemény, nem azonos a számlában feltüntetett eseménnyel. 3. A gazdasági esemény nem a számlában feltüntetett felek között jött létre
Amennyiben az adóhatóság a fent említettek közül bármelyiket hitelt érdemlően meg tudja állapítani, akkor a fiktivitást állapította meg. Ennek következménye, hogy a TM
számlát kibocsátó félné az egyenes adózás szabályai alapján adófizetési kötelezettséget állapít meg, mert az adófizetési kötelezettség alapja, a gazdasági eseményről kiállított
PDF Editor 54 55
Legfelsőbb Bíróság K.f.v. I.27.833/1995/6. számú ítélete Legfelsőbb Bíróság K.f.v.I.35.072/2005/5. számú ítélete
47
számla, azonban az ügylet másik oldalán a számlabefogadói oldalon az ügyletben szereplő adó levonási jogát a fiktivitásra hivatkozva megtagadja. A megállapításnak két további esetköre van, melyek a helytelen adózási szabályok alkalmazásból adódnak. Ezek szerint az egyik lehetséges ok, az, hogy az ügyletről a számlát a fordított adózás szabályai alapján állították ki. Mivel nem engedély-köteles tevékenységet foglal magába, így az egyenes adózás szabályai alapján kellett volna kiállítani. Ennek a fordított esete, amikor is a számlát az általános szabályok szerint állították ki, annak ellenére, hogy a gazdasági láncolatban minden szereplő, főleg a megrendelő tudatában volt annak, hogy a számlát a fordított adózás szabályai alapján kellett volna kiállítani, mivel hatósági-engedélyköteles tevékenységhez hajtották végre a gazdasági eseményeket.
TM
PDF Editor 48
IX.
A fordított adózással szembeni problémák
A fordított adózás azonban mégsem csodaszer, mégsem elterjedt módszer, ennek az oka azonban érthető. Ahhoz, hogy egy európai uniós ország bevezethesse egy adott termékre, szolgáltatásra, ügyletfajtára, az Európai Bizottság jóváhagyása kell, mégpedig egy elég hosszú, bonyolult és nagyon sok feltételek szabó eljárásnak való megfelelés, mint ahogy azt a dolgozat egyik témakörében leírtam. Brüsszel azonban több okból sem híve a fordított adózásnak. Azért a tapasztalat azt mutatja, hogy ugyan az adott szektorban ahol a fordított adózás bevezetésre került a visszaélések csökkenek, azonban az adóalanyok nagyon leleményesek. A fordított adózással szembeni problémáknak egyrészt költségvetési okai is vannak. Ha csak egy-egy termékre terjesztik ki, akkor még kezelhető a költségvetésből egyszeri tételként kieső bevétel. (A hagyományos áfafizetésnél több részletben jut hozzá az áfához az állam, a fordított áfánál csak a hosszú termelési-értékesítési lánc végén.) Ha viszont minden terméknél egyszerre vagy majdnem egyszerre állna át a rendszer a fordított adózásra, akkor finanszírozási nehézség állna elő, óriási összegű kölcsönt kellene felvennie az államnak, hogy a likviditási problémát képes legyen menedzselni. Mint említettem az adóalanyok nagyon leleményesek, mert ha bevezetik egy termékre, ügyletfajtára, az áfacsalók (akiknek tényleg az a szándékuk, hogy hogyan rövidítsék meg a költségvetést) átváltanak egy másikra. Akik abból élnek, hogy hosszú céges hálózatokat hoznak létre csak azért, hogy az árut ténylegesen vagy csak papíron utaztassák keresztül-kasul az országon, rendszerint közbeiktatva külföldi cégeket is, de az áfát nem fizetik be, van abban rutinjuk, hogyan bújjanak el a csalókat üldöző, de sokszor nehézkes adóhatóság elől, megtalálják egy másik termék adta lehetőségeket, és ennél a másik játsszák el a trükközést. De adott esetben nemcsak az a probléma, hogy termékfajtát „váltanak”TM hanem az, hogy mindemellett országot is könnyen „cserélnek”. Romániában 2011 nyarán vezették be a gabonakereskedelemre a fordított áfafizetést, mert a szervezett adócsaló csoportok
PDF Editor
befészkelték magukat ebbe a szektorba. Ekkor átjöttek Magyarországra az áfacsalásra specializálódott vállalkozások. Ennek hatására, idővel ugyan, de Magyarországon is, 49
2012 nyarán itt is bevezették a fordított áfát a gabonakereskedelemben. Az adóalanyok válasza erre gyakorlatilag egy újabb ország volt, azaz Szlovákia. Ha a Bizottság illetve a Tanács bele is megy abba, hogy egy adott terméknél, szolgáltatásnál fordított áfát alkalmazzon a kérvényező ország, akkor is adódnak problémák. Főként akkor, ha olyan termékeknél vezetik be a fordított áfát, amelyet a lakosság nagy tömegben fogyaszt, és a fogyasztó szerzi be közvetlenül az árut, tehát ő megy az áruért és nem a lakcímére hozzák. Ha például a sertéshúsnál lehetne fordított áfázni, akkor hirtelen sok millióval megnőne a kiváltott vállalkozói igazolványok száma, megszaporodnának a céges adószámok. Beáll az ember a sorba a hipermarketbe, a kasszánál bemond egy cégnevet és adószámot, és máris a nettó árért kapja meg a sertéshúst, vagyis a 27 százalékos áfát nem kell befizetnie. A terméket hazaviszi, süt és főz vele a konyhájában, majd saját maga el is fogyasztja az ételt. Ezzel kijátszotta a rendszert. Magánszemélyként saját használatra áfával növelt áron kellett volna megvennie a lisztet, de ő cég nevére vette, megspórolva a 27 százaléknyi áfát. Ebben az esetben ki tudná eldönteni, hogy mi az a pont, ahol azt mondjuk, hogy „lakossági fogyasztás”? A hipermarket pénztárosa kérhetné, hogy a céges adószámot bemondó személy igazolja magát és jogosultságát. A gond ott van, hogy nagyon nehéz lefülelni azt, aki néhány kiló sertéshússal csal. Nincs arra elég revizor, sem más kapacitás, hogy az adóhivatal kiszúrja ezt az ügyeskedőt. Amikor az adóellenőr vizsgálódik a hipermarketnél, amelynek egyetlen üzletében is naponta sok ezer vagy tízezer fordított áfás számla képződik, akkor meg kellene néznie minden egyes számlán, hogy melyik cégnek a nevére kérték. Egy adott magánszemély ilyen módon kis mennyiségű sertéshúst vásárol, ami önmagában elenyésző lenne a költségvetés számára, azonban nyilván ez tömegesen fordulna elő, ami már számottevően megrövidítené Magyarország költségvetését, nyomon követni adóhatósági szemmel pedig majdhogynem lehetetlen. Létezik ma is egy eszköz arra, hogy a hipermarket minden egyes fordított áfás TM
számlát kérő vásárlójáról és az ügyletekről legyen nyilvántartás. Az úgynevezett belföldi összesítő nyilatkozatban fel kell tüntetni, hogy a hipermarket milyen értékben,
PDF Editor
mikor és kinek adott el árut. Most csupán azokat az ügyleteket kell gyűjteni itt havonta, amelyek áfatartalma eléri a kétmillió forintot.
50
Nem véletlen, hogy éppen ezek miatt a nehézségek miatt általában olyan területeken engedélyezte Brüsszel a fordított adózás bevezetését, ahol jellemzően vállalkozás a végső felhasználó, nem pedig magánszemély. A másik elvárás az, hogy a termék jól beazonosítható legyen, és könnyen nyomon lehessen követni. Magyarországon néhány termék, illetve szolgáltatás esetében van érvényben a fordított adózás: többek között a fémhulladékokra, az építőipari szolgáltatásokra és a gabonakereskedelemre. Az Európai Unióban jellemző még, hogy a nyers fémekre, fára, számítógépekre, távközlési szolgáltatásra, microchipekre, áram- és gázértékesítésre, mobiltelefonra alkalmazzák a fordított adózás szabályait. Ezeket a termékeket, szolgáltatásokat azért preferálják az árukat cégláncolatokon át utaztató áfacsalók, mert vagy nagy értékű, de kis tömegű, így könnyen mozgatható áruk (mobilok, chipek, elektronikai eszközök), vagy nem beazonosítható a konkrét áru (nincs gyártási szám, így nem lehet megmondani, melyik öttonnás búzaszállítmány ment egyik raktárból a másikba). A szellemi termékeknél, jogoknál (ilyen például a szén-dioxidkvóta), illetve a velük való kereskedelem esetén az adóhatóságnak nincs ölyan eszköz a kezében amivel be tudja bizonytani, hogy az ügylet az adókikerülés miatt jött létre, és nem a társaság fejlődésének érdekében, kénytelen elfogadni a cég érvét, hogy üzletpolitikai célzattal adja-veszi ezeket a jogokat, szellemi termékeket. A problémák miatt az Európai Unió, mint korábban elemeztem csak kemény feltételek teljesítése esetén adja meg az engedélyt a kérvényező országnak, hogy egy adott termékre bevezethesse a fordított adózást. Az országnak igazolnia kell, hogy a szektorban súlyos a helyzet, az áfacsalás mértéke máshogy nem visszaszorítható, azonnal kell cselekedni. Az Európai Bizottság csak akkor adja meg az engedélyt a kérvényre, ha az ország bemutatja, hogy vannak konkrét elképzelései, akciótervei az áfacsalás felszámolására, de azok kidolgozására, gyakorlatba való átültetésére pár évre szüksége van, a helyzet kezelése azonban nem várhat, ezért erre az átmeneti időre kéri a fordított áfa bevezetését.
TM
Mint ahogy azt a mezőgazdaságról szóló részben már kifejtettük lehet, hogy
PDF Editor
időközben az Európai Bizottság a hozzájárulást adja arra, hogy az átmeneti időt meghosszabbítsa, ahogy azt tett az említett szektorban. Brüsszel beleegyezett abba, hogy a gabonakereskedelemre az eredetileg engedélyezett 2014 közepe helyett egészen 51
2018-ig fenntarthassa Magyarország a fordított adózás szabályait. Ehhez nyilván szükség volt arra, hogy az adóhatóság és ezzel együtt egész Magyarország számszaki adatokkal tudja alátámasztani azt, hogy az eddigi két éves alkalmazásnak sikere volt. Az adócsalások mértéke ebben az ágazatban csökkent, ami mivel más változás, változtatás a törvényen nem volt, egyértelműen a fordított adózás bevezetésének és alkalmazásának volt köszönhető.
TM
PDF Editor 52
X.
A fordított adózásban tett további próbálkozások
A fordított adózást, mint a tanulmány egyes fejezetiben láthattuk, nehéz egy-egy ágazatra bevezetni. A nehézségben benne rejlik az, hogy egyrészt az Európai Uniónak kell engedélyezni, tehát eleve egy hosszabb procedúra, másrészt magának a tagállamnak is jól felkészültnek kell lennie. Számos dokumentációt el kell készíteni, valamint megfelelően alá kell támasztani, akár dokumentumokkal, akár hatástanyulmányokkal, hogy miért is kívánja bevezetni az adott szakterületre a fordított adózást. Magyarországnak több törekvése volt annak érdekében, hogy a fordított adózás szabályozása alá eső ügyletek körét kibővítse, azonban az Unió erre nem adott engedélyt. A sertéságazatban a Kormány szerette volna bevezetni a fordított adózás szabályait, ennek érdekében minden intézkedést megtett, magába az Áfa törvény szövegébe is belefoglalta, hogy 2103 április 1-től, a törvényben meghatározott ágazati termékek értékesítése tekintetében – a mezőgazdasági termékek mintájára – a fordított adózás szabályai fognak érvényesülni. A szabályozás ellen egyrészt az ágazati szereplők is tiltakoztak, szerintük ez az „utolsó tőrdöfés” lett volna rájuk nézve, azonban maga az Európai Unió sem engedélyezte az intézkedés alkalmazását. 2013. március 29-én az Unió elutasította Magyarország azon törekvését, mely szerint a fordított adózás a sertés ágazatban is bevezetésre kerülhessen. Tehát a törvény ezen rendelkezései nem léptek hatályba 2013. április 1-jén, vagyis ezen ágazatban továbbra is a korábban hatályban lévő szabályozás az irányadó. Magyarország sajnos ismételt elutasítást kapott 2013. decemberében a fordítot adózás bevezetése tekintetében, mégpedig a cukor ágazatban. A kormány még 2013 novemberében kérte a fordított áfafizetés bevezetésének engedélyezését a szektorban, TM épített arra hivatkozva, hogy a cukorkereskedelemben jelentős mértékű az áfacsalásra
fiktív ügyletek aránya. A kérelem sürgősségi kérelem volt, az Unió ennek eleget téve
PDF Editor
nagyon hamar reagált a derogációs kérelemre, melyben elsődlegesen elutasított ezen magyar törekvést. A kormány azonban azt mondta, hogy mindennek ellenére harcolni fog azért, hogy a cukor iparban bevezetésre kerülhessen a fordított adózás. 53
A harmadik terület, melyben a szakértők véleménye szerint a fordított adózás bevzetése lenne a sikeres fegyver az áfa csalások tekintetében, a számítástechnikai cikkek és azok forgalmazása. A szakértők elmondása alapján, az állam jóval több bevételhez jutna ebből a szektorból, ha ezen termékekre sikerülne bevezetni ezt a szabályozási módszert. A Nemzetgazdasági Minisztérium azonban az informatikai ágazatban egyelőre nem látja indokoltnak. A nemzetgazdasági tárca egyelőre nem rendelkezik olyan adatokkal, amely azt támasztaná alá, hogy hazánkban az informatikai ágazatban olyan mértékű és típusú áfacsalás lenne jelen, amely ezen adózási mechanizmus bevezetését indokolná, ennek megfelelően a minisztérium nem dolgozik annak bevezetésén, írják. Tehát ebben a szektorban maga Magyarország az aki nem is kívánja ezen szabályozási kört alkalmazni, mivel nem látja alátámasztottnak a többletbevételt a fordított szabályozás bevezetésétől.
TM
PDF Editor 54
Összegzés A fordított adózás bár kis szelete a hazai adózási rendszernek, magából az Áfa törvényből is valójában egyetlen paragrafust, a 142. §. Öleli fel. Azonban ettől függetlenül nagyon sok részletszabállyal, a különböző adóalanyokra eltérő megoldással rendelkezik. Dolgozatomban a teljesség igénye nélkül próbáltam bemutatni a fordított adózás szerepét a magyar adórendszerben bemutatva egyrészt a kialakulási hátterét, az eljárási mechanizmusát, az egyes területeken a szabályozását néhány példával is vegyítve. Látható, hogy a fordított adózás az állam és az adóhatóság számára egy lehetőség az adócsalások visszaszorítására, csökkentésére. Az állam mindig a saját szemszögéből, a költségvetés oldaláról szemléli azt, hogy hogyan lehetne hatékonyabban megvédeni a hozzá, a gazdasági életből befolyó bevételt, vagy egyáltalán hogyan is lehetne rávenni az adóalanyokat, hogy ne elvenni akarják, hanem ténylegesen befizetni a rájuk eső adóterhet a kormánynak, ezáltal mintegy magába a gazdasági körforgásba jövedelmet pumpáljanak. A kormány mindig úgy gondolja, hogy a vevőnek nagyobb az adófizetési kedve, illetve ott sokkal jobban nyomonkövethető a gazdasági esemény befizetési teljesítése, mivel a vevő az aki adott esetben adót szeretne visszaigényelni, és ezáltal tudja, hogy fokozottabb ellenőrzésnek van kitéve, tehát egyszerűen megpróbál tisztességesebben működni, - adót bevallani és befizetni. Azokban az ágazatokban melyekben a fordított adózás szabályait bevezették, a hatás érzékelhető. A területeken ha nem is teljesen, azért jelentős mértékben sikerült az adócsalásokat kiküszöbölni, visszaszorítani. Az adóalanyok mindig kétkedve fogadták és felháborodással fogadták egyes területek új szabályozás alá vonását, azonban az idő TM múlásával, mintegy beletörődve alkalmazni voltak kötelesek ezen új szabályokat, és
tették mindezt kisebb nagyobb sikerrel.
PDF Editor
Véleményem szerint a fordított adózás viszonylagosan jó és hatékony módszer, mert,
bár a csalás így is lehetséges, de sokkal nehezebben, sokkal többet kell ahhoz az 55
adóalanyoknak ügyeskedni, hogy ennél az adózási módnál adót tudjanak kikerülni. Mindennek ellenére nem lehet és nem is lenne célszerű a kormánynak minden ágazatra kiterjeszteni a fordított adózás szabályait, mivel alapvetően a magyar adórendszerben az egyenes adózási mód az alapvető szabályozási fajta, másrészt maga a fordított adózás rendkívül nagy adminisztrációs terhet ró az adóalanyokra ezáltal az adóhatóságra is. Az adócsalások visszaszorítása mellett azonban az is elmondható, hogy mivel az adózók nagyon leleményesek, mindig ki fognak találni valamilyen megoldást arra, hogy az éppen bevezetésre kerülő adózási szabályokat hogyan is kerüljék meg, és maradjon több jövedelem az ő zsebükben és ne az államkasszát gyarapítsák. Mert tudjuk, a szabályok azért vannak, hogy áthágjuk őket, és amíg szabályozás lesz, mindig lesz a társadalomnak olyan szeglete, aki megpróbálja azt megkerülni.
TM
PDF Editor 56
Irodalomjegyzék ZELINA Erika: Fordított adózás a magyar szabályozásban. Adó- és Pénzügyi szaklap XXVII. évfolyam, 2013/10. szám, 27-34.o. Dr. PAJOR Andrea: A fordított adózás ellenőrzési tapasztalatai, megállapításai az építőiparban. Adó- és Pénzügyi Szaklap XXIII. évfolyam 2014/4. szám, 24-37. o. Dr. TÓTH Orsolya, Dr. BÓKAY Márk: Egyenes? Fordított? (Gyakran felmerülő kérdések a fordított adózáshoz kapcsolódóan, gyakorlati példákkal szemléltetve). Adóvilág XV. évfolyam 2011/6. szám, 8.-21.o Dr. SZALAYINÉ Köves Eszter: Fordított adózás a mezőgazdaságiban. Adóvilág XVII. Évfolyam, 2013/6. szám, 22.-26. o. Dr. SZAKÁCS Imre: Az adózás nagy kézikönyve. Budapest 2013, Complex Kiadó, SIMON István: Pénzügyi Jog II. 4. átdolgozott kiadás, Budapest 2012, Osiris Kiadó Dr. HENRICH György: Adótan Penta Unió Oktatási Centrum, 2013. VIRA Sándor: Fordított adózás. Budapest, 2008, Saldo Pénzügyi Tanácsadó és Informatikai Zrt. BLUMNÉ BÁN Erika, VÖRÖS László: Az ellenőrzés rendszere és általános módszertana. Saldo Pénzügyi Tanácsadó és Informatikai Zrt. Budapest, 2010. DEÁK Dániel: Adópolitika. In KENDE Tamás – SZŰCS Tamás: Az Európai Unió TM
Politikái. Budapest, 2002, Osiris Kiadó
PDF Editor
TAKÁCS György: Rendszeres magyar pénzügyi jog. Budapest, 1936, Grill Kiadó
57
VADÁSZ István: Fordított adózás az építőiparban. Budapest, 2008, AD-KÖ Adószakértői Iroda Dr. FARKAS Alexandra: Áfa és számlázás a gyakorlatban. Budapest 2014, Hessyn. Dr. FARKAS Alexandra: Áfalevonás és Áfa-visszaigénylés. Budapest, 2014, Complex Kiadó Dr. SZTANÓ Imréné: Adózás. Budapest 2010, Saldo Pénzügyi Tanácsadó és Informatikai Zrt. TOMCSÁNYI Erzsébet: Adózás és számvitel. Budapest, 2013, Ecovit Kiadó Dr. BONÁCZ, TESZÉRI-RÁCZ, Dr. KEREKES: Adótrükkök példákkal – Avagy, hogyan kell, Verlag Dashofer, 2010. CSÁTALJAI Zsuzsanna: Áfa kézikönyv. Budapest, 2007, Saldo Pénzügyi Tanácsadó és Informatikai Zrt. PÉNZELY Márta: Általános Forgalmi Adó: Az új adójog magyarázata. Budapest, 2004, HVG-ORAC Feketegazdaság elleni fellépés lehetséges adójogi eszközei gazdasági, illetve állami bevételt növelő alkalmazásának eredményességére irányuló hatásvizsgálat, Nemzeti Fejlesztési Minisztérium, 2012.
Magyar Jogforrások 2002. évi XLIII. törvény az egyszerűsített vállalkozói adóról 2003. évi XCII. törvény az adózás rendjéről
TM
2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról 1997. évi CXLI törvény az ingatlan nyilvántartásról
PDF Editor Legfelsőbb Bíróság K.f.v. I.27.833/1995/6. számú ítélete Legfelsőbb Bíróság K.f.v.I.35.072/2005/5. számú ítélete 58
Internetes honlapok
http://eur-lex.europa.eu/legalcontent/HU/TXT/?qid=1404207006110&uri=CELEX:02006L0112-20140101 (megtekintés ideje: 2014.07.01) http://eur-lex.europa.eu/legalcontent/HU/TXT/?qid=1404207006110&uri=CELEX:02006L0112-20140101 (megtekintés ideje: 2014.07.01) http://eur-lex.europa.eu/legalcontent/HU/TXT/?qid=1404207006110&uri=CELEX:02006L0112-20140101 (megtekintés ideje: 2014.07.01.) http://eur-lex.europa.eu/legalcontent/HU/TXT/?qid=1404207006110&uri=CELEX:02006L0112-20140101 (megtekintés ideje: 2014.07.01.)
TM
PDF Editor 59
