dr. László Pardavi associate professor
Hungary Széchenyi István University Deák Ferenc Fakulty of Law and Political Sciences Department of Adminstration and Financial Law
Rigth the deduct. The role of the judgments of the Court of Justice of the European in the application of the hungarian Law on VAT.
Magyarországon az áfa levonásával és visszaigénylésével kapcsolatos szabályok, és ezek alkalmazása már régóta kiemelt figyelemben részesülnek nem csak az adózók és az adóhatóság, hanem a politikusok, jogalkotók részéréről is. Ennek az egyik magától értetődő oka az államháztartási bevételek védelme, az előzővel szorosan összefüggő másik indoka pedig a levonással, visszaigényléssel kapcsolatos visszaélésék nagy száma és az ezekkel az államnak okozott kár hatalmas összege. Ezért természetes, hogy a jogalkotó és a jogalkalmazók is igyekeznek a visszaéléseket megakadályozni, de ezen igyekezetükben az adózók jogait és érdekeit is védő jogszabályi korlátokba ütköznek. Magyarország 2004. május 1-től tagja az Európai Uniónak, így ekkortól alkalmazza annak jogi normáit is. Rövid dolgozatom az Európai Unió joga és a magyar jogi gyakorlat közötti eltéréseket kívánja a VAT levonás témakörében elemezni. Magyarországon az adóhatóság és a bíróságok még az öt év hosszúságú, de megszakítható elévülési idő miatt jelenleg két áfa törvényt is (Law on VAT) alkalmazhat. Az egyik az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény, mely 2007. december 31-ig volt hatályban és a másik a 2008. január 1-én hatályba lépett általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény.Ezek a törvények természetesen figyelembe veszik az uniós szabályozást, vagyis elsősorban a közös 1
hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi irányelvet és az azt megelőző irányelvet1. Az áfa levonásának feltételeit a fenti jogforrások tulajdonképpen azonosan szabályozzák. A 2006/112 irányelv az „Adólevonás” című X. címe alá tartózó „Az adólevonási jog keletkezése és hatálya” című 1. fejezete alatt található 167. cikke szerint „[a]z adólevonás joga abban az időpontban keletkezik, amikor a levonható adó megfizetési kötelezettsége keletkezik”. A 2006/112 irányelv 168. cikkének a) pontja előírja, hogy az adóalany, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban adóköteles tevékenységéhez használja fel, jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a részére más adóalany által teljesített vagy teljesítendő termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után az ebben a tagállamban fizetendő vagy megfizetett héát. Az említett irányelvnek az ugyanezen X. címe alatt található „Az adólevonási jog gyakorlásának szabályai” című 4. fejezete alá tartozó 178. cikke kimondja: „Az adóalanynak adólevonási joga gyakorlásához az alábbi feltételeket kell teljesítenie: a) a
168. cikk
a) pontjában
említett,
termékértékesítéshez
vagy
szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódó adólevonáshoz a 220–236., valamint a 238., 239. és 240. cikknek megfelelően kiállított számlával kell rendelkeznie; A régi áfatörvény) 32. §-a (1) bekezdésének a) pontja előírja, hogy az adóalanyt megilleti az a jog, hogy az általa fizetendő adó összegéből levonja azt az adóösszeget, melyet a részére teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás során egy másik adóalany rá áthárított. 1
2
A 2006/112 irányelv rendelkezései lényegében azonosak a hatodik irányelv megfelelő rendelkezéseivel.
Az említett törvény 35. §-a (1) bekezdésének a) pontja értelmében az adólevonási jog – ha az adózás rendjéről szóló törvény másként nem rendelkezik – kizárólag az előzetesen felszámított adó összegét hitelesen igazoló dokumentum birtokában gyakorolható. Ilyen dokumentumnak minősül az adóalany nevére szóló számla, az egyszerűsített számla és a számlát helyettesítő okmány. A régi áfatörvény 44. §-ának (5) bekezdése a következőképpen rendelkezik: „A számlában, az egyszerűsített számlában feltüntetett adatok valódiságáért a kibocsátó a felelős. A bizonylatban vevőként feltüntetett adóalany adózással kapcsolatos jogai nem sérülhetnek, ha az adóköteles tényállás kapcsán az a termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás körülményeit figyelembe véve kellő körültekintéssel járt el”. Az új áfatörvény a következőket írja: 119. § (1) Az adólevonási jog akkor keletkezik - ha e törvény másként nem rendelkezik -, amikor az előzetesen felszámított adónak [120. §] megfelelő fizetendő adót meg kell állapítani, ideértve azt az esetet is, amikor a fizetendő adó megállapítása a 196/B. § (2) bekezdés a) pontjában foglaltak szerint történik. Adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltételei 127. § (1) Az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltétele, hogy az adóalany személyes rendelkezésére álljon a) a 120. § a) pontjában említett esetben a nevére szóló, az ügylet teljesítését tanúsító számla; A magyarországi hatósági jogalkalmazás alapvető problémája, hogy ellenőrizze-e az áfa levonási igények jogszerűségét, vagy egyáltalán ellenőrizheti-e a levonási igényeket, ha a számla, mely az igényt igazolja formailag rendben van. Úgy tűnik, hogy az adóhatóság az ellenőrzés során – nyilván a költségvetési bevételek megóvása érdekében – olyan feltételek teljesülését is vizsgálja, melyek nem vagy nem egészen ezzel a tartalommal és jogalkotói szándékkal szerepelnek az Európai Unió és Magyarország jogszabályaiban. Megfigyelhető egyébként, hogy az adóhatóság 3
leginkább akkor hivatkozik ezekre a feltételekre, ha a számla kibocsátója nem tett eleget áfa-fizetési kötelezettségének, de a számla befogadója élni kíván adólevonási, vagy visszaigénylési jogával.2 Sajnálatos azonban az adóhatósági felfogás, hogy ezekben a helyzetekben a számla befogadójára, szinte automatikusan, mint egy az adólevonási jogával visszaélő személyre tekint, és nyilván ebből a feltételezéséből kiindulva, sokszor már jogszerűtlenül is, de megpróbálja megtagadni az áfa levonását, mely természetesen súlyos következményekkel járhat az adózóra nézve. Hiszen az adóhatóság öt évre visszamenőleg kimondhatja, hogy egyes korábban befogadott számlákat nem fogad el a levonás, visszaigénylés alapjául, az ezekben meghatározott összegeket szankciókkal terhelten kell az adózónak megfizetni, vagy a levonásba, visszaigénylésbe helyezett összegeket a jogvita ideje alatt, ami nem ritkán három év is lehet, egyszerűen nem utalja ki az adózó számára. Mindkét eset az adózó gazdasági ellehetetlenülését vonja maga után. Melyek az adóhatóság által szokásosan alkalmazott indokok az adózó áfa levonási jogával szemben? 1. Az adózó a számla befogadása során nem járt el kellő körültekintéssel (régi áfa-törvény 44. § (5) bekezdés, Paragraph 44(5) of the old Law on VAT). Ez a hivatkozás csak a 2007. december 31-e előtti ügyekre alkalmazható. Sajnos a magyar jogszabályok nem határozták meg a „kellő körültekintés” tartalmát, így ennek értelmezésében a bírói gyakorlat segíthetne, de az alábbi esetek alapján úgy tűnik, hogy nem vállalja ennek ódiumát. „Az adólevonás joga adózással kapcsolatos jog, és mindig az adott ügy konkrét tényállása dönti el, hogy a vizsgálat alá vont számlabefogadó-adózó eljárása kellően körültekintő volt-e3”. A Legfelsőbb Bíróság (2011-től Kúria) ezen jogszabályhely alkalmazására vonatkozói döntéseiben során rendszeresen megismételte, hogy a régi áfatörvény 44. § (5) bekezdésének alkalmazásakor azt kell vizsgálnia az adóhatóságnak, hogy mely 2
Leginkább ezekben a helyzetekben érheti „kár” az államháztartást.
3
Kfv.V.35.122/2010/5.
Kfv.I.35.032/2007/5.
4
oknál fogva nem felel meg a bizonylat az alaki és tartalmi követelményeknek és a hitelt érdemlőség érdekében a számla befogadója tett- e és ha tett, milyen intézkedéseket,
valamint
ezek
alkalmasak
voltak-e
a
számla,
bizonylat
hiányosságainak felismerésére. A Kúria szerint ugyanis, az adólevonási jog gyakorlásának törvényi feltételeit az adóalanynak is ismernie kell, és ha és amennyiben alapos ok nélkül bízik ezek meglétében, vagy a hiteltelenséget azért nem ismeri fel, mert a tőle elvárható körültekintést, figyelmet elmulasztotta, akkor nem gondosságára, hanem gondatlanságára kell levonni követeztetéseket. Így az adózótól elvárható magatartás a Kúria gyakorlata szerint az lenne, hogy ellenőrizze és dokumentálja a számlakibocsátók cégadatait, ellenőrizze a vele szerződő fél adóalanyiságát, képviseletre vonatkozó jogosultságát. A kellő körültekintés megállapítására csak abban az esetben kerülhetett sor, ha a számla hiteltelensége olyan okból következett be, amelyről a számlabefogadónak tudomása nem volt, azt fel sem ismerhette. A Pénzügyminisztérium észlelve a jogalkalmazási problémát, az általa kiadott 7003/2002. (PK. 21.) PM. számú irányelvben próbálta a régi áfa-törvény 44. § (5) bekezdést, Paragraph 44(5) of the old Law on VAT értelmezni. Ennek során a bizonylattal kapcsolatos előírások betartásának és az ügylet egyéb körülményeinek, mint a számlakibocsátó adóalanyiságának, számlában feltüntetett gazdasági esemény fiktivitásának, valamint annak, hogy a gazdasági esemény nem a számlában feltüntetett felek között jött létre tulajdonított jelentőséget. Már ebből a rövid ismertetőből is könnyen megállapítható, hogy itt a hivatkozott 44. § (5) bekezdésnek széleskörű kiterjesztéséről van szó, mely nem felel meg a magyar alkotmányos előírásoknak, tekintettel arra, hogy a minisztériumi irányelvek Magyarországon nem minősülnek jogszabálynak, így jogokat és a kötelezettségeket sem állapíthatnak meg. Ezért aztán ezt az irányelvet a jogalkotásról szóló 2010. CXXX. tv. 47. §-a alapján visszavonták, de az alábbiakkal igazoltan úgy tűnik, hogy az adóhatóság gyakorlatában még tovább él. Az adóhatóság az áfa visszaigénylés kiutalás előtti ellenőrzésére is kiadott egy 7012/1997 (AEÉ 13.) APEH irányelvet, melyet 2008. november 21-től a 7006/2008. 5
(AEÉ 12.) APEH irányelv váltott fel. Ezek az irányelvek az áfa levonással kapcsolatban megismétlik a PM irányelvben foglaltakat, ezért ugyanolyan kiterjesztő jogértelmezést tartalmaznak, mint maga PM irányelv, azzal a lényeges különbséggel, hogy a 7006/2008. (AEÉ 12.) APEH irányelv még napjainkban is hatályban van. 2. Az adóhatóság szerint fiktív a számla, mert a számla kiállítója nem volt adóalany. Az adózónak lehetősége van arra, hogy az adóhatóság honlapján ellenőrizze a számla kiállítójának adóalanyiságát. Ha ezt megteszi, akkor elvileg eleget tett a tőle elvárható kellő körültekintésnek is. Azt azonban a kellő körültekintés tanúsításával sem észlelheti az adózó, hogy számlakibocsátóként feltüntetett cég fiktív, mert a cégbejegyzésére hamis, vagy lopott okiratok alapján került sor. A Legfelsőbb Bíróság Kfv.II.27.377/1996/3. számú ítéletében kimondta, hogy az ilyen cég számlája is fiktív, ebből pedig az adózó számára az következik, hogy a joggyakorlat alapján az ilyen számlákkal szemben sem élhet adólevonási jogával.4
3. Gyakori indok, hogy nem a felek között jött létre a gazdasági esemény Ekkor az adóhatóság gyakran él a nyilatkozattételre való felhívás, mint megfordított bizonyítási kötelezettséget eredményező eszköz alkalmazásával. Az adóhatóság a rendelkezésre álló bizonyítékokról (bizonylatokról, szerződésekről) azt állatja, hogy ezek nem igazolják a számla kiállítója és a számlabefogadó közötti gazdasági esemény megtörténtét és általában felhívják az adózót arra, hogy további eszközökkel igazolja a gazdasági eseményt. Ha az adózó erre kísérletet tesz, akkor gyakran ezeket sem az újabb bizonyítékokat sem fogadja el az adóhatóság valósnak és az adólevonást megtagadja.5 4
Kfv.I.35.454/2009/3.
Kfv.I.35.165/2008/7. Kfv.V.35.334/2012/7. 5
Kfv.I.35.325/2010/6.
Kfv.I.35.631/2011/7. Kfv.V.35.388/2009/9.
6
3. Újabb hivatkozás, hogy a gazdasági esemény létre sem jött6 Itt az adóhatóság gyakran a gazdasági esemény fiktivitására, mint bizonyítatlannak tekintett körülményre hivatkozik. Jellemző, hogy az adóhatóság meg sem kísérli megállapításának bizonyítását, hanem az adózót hívja fel újabb bizonyítékok csatolására. Előfordult, hogy az adásvételről kiállított számlát sem fogadta el hiteles dokumentumként az adóhatóság, mert azon található aláírás nem volt beazonosítható és ránézésre olvashatatlannak is látszott.7 A magyar ítélkezési gyakorlatban az Európai Unió Bíróságának 2012. nyarán és őszén hozott ítéletei8 jelentettek lényeges változást. Nem állítjuk, hogy a Kúria eddig nem ismerte a hasonló ügyekben hozott döntéseket9, de az bizonyos, hogy nem az új ítéleteknek megfelelő tartalommal alkalmazta ezeket10. A Mahagében-Dávid ügy11 A magyarországi Baranya Megyei Bíróság és a Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság nyújtott be előzetes döntéshozatal iránti kérelmeket az Európai Unió Bíróságához 2011. február 22-én és 2011. március 23-án. A Mahagében Kft. (‘Mahagében’) and the Nemzeti Adó- és Vámhivatal Déldunántúli Regionális Adó Főigazgatósága közötti perben a Mahegében azért indított pert az alperes ellen, mert az adóhatóság álláspontja szerint nem gyakorolhatta adólevonási jogát olyan számlák alapján, amelynek kiállítója az árukészlete szerint
6
Kfv.I.35.028/2007/5.
Kfv.I.35.101/2007/6. Kfv.I.35.280/2008/7. Kfv.I.35.458/2007/4. 7
Kfv.I.35.010/2010/4.
8
C-80/11 és C-142/11 sz. egyesített ügyekben hozott ítélet 2012. június 21-én (Mahagében és Dávid egyesített
ügyekben hozott ítélet) és a C-324/11. sz. ügy („Tóth ügy”) 2012. szeptember 6-án 9
C-32/03., valamint C-439/04. és C-440/04. egyesített ügyek, továbbá C-354/03., C-355/03. és C-484/03. egyesített
ügyekben hozott ítéletek. 10 11
Kfv.I.35.485/2011/10.szám (2012. június 7.) Az ítélet részletes elemzését dr. Gyegyicki Tamás végezte el. Jogesetek Magyarázata 2013/2 IV. évf. 2. szám
www.jema.hu
7
nem rendelkezett az a számlákon feltüntetett áruval (akácrönkök) és az ezek szállításhoz szükséges szállítóeszközzel sem. A Baranya Megyei Bíróság az alábbi kérdéseket intézte az ECJ-hez: „1) A 2006/112 irányelvet úgy kell-e értelmezni, hogy azt a héaalanyt, aki az említett irányelv rendelkezéseinek megfelelően teljesíti a héa levonás anyagi jogi feltételeit, megfoszthatja-e levonási jogától az olyan nemzeti szabályozás, illetve gyakorlat, amely megtiltja a termékek vétele alkalmával megfizetett héa levonását abban az esetben, ha kizárólag a számla mint hiteles dokumentum igazolja a termékértékesítés megtörténtét, s nem rendelkezik a számlakibocsátótól olyan dokumentummal, amely igazolja, hogy a termékkel rendelkezett, azt szállíthatta, illetőleg bevallási kötelezettségének eleget tett? A tagállam megkövetelheti-e az irányelv 273. cikke alapján a héa pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, hogy a számlabefogadó
rendelkezzen
egyéb
olyan
dokumentummal,
amely
a
számlakibocsátó termékkel való rendelkezését, illetőleg a számlabefogadó részére történő szállítást, fuvarozást bizonyítják? 2) Összeegyeztethető szabályozást tartalmaz-e [a 2006/112] irányelv alkalmazása kapcsán [a Bíróság] által már többször kifejtett semlegesség és arányosság elvével […] [az áfatörvény 44. §-ának] (5) bekezdésében rögzített »kellő körültekintés« fogalma, melynek alkalmazása során az adóhatóság és a kialakult bírói gyakorlat azt követeli meg, hogy a számlabefogadónak meg kell győződnie arról, hogy a számlát kibocsátó adóalany-e, illetőleg a termékeit nyilvántartásba vette-e, azokról beszerzési számlával rendelkezik-e, illetőleg bevallási és áfabefizetési kötelezettségének eleget tett-e. 3) Úgy kell-e értelmezni a [2006/112] irányelv 167. cikkét, illetőleg 178. cikk[ének] a) pontját, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás illetőleg gyakorlat, amely az adólevonási jog érvényesítéséhez megköveteli a számlát befogadó adóalanytól a számlát kibocsátó társaság jogkövető magatartásának igazolását?” A C-142/11. sz. ügy A C-142/11. sz. ügy maga is két ügylettel kapcsolatos 8
Először is Dávid P. (’Dávid’) vállalkozási szerződéssel különböző építési munkák elvégzésére vállalkozott. A munka elvégzésre került, de sem Dávid P-nek sem pedig a számlákat kiállító alvállalkozójának nem voltak munkavállalói, a munkákat az alvállalkozó
apósa
végezte
el,
aki
szintén
nem
rendelkezett
bejelentett
munkavállalókkal és adóbevallást sem nyújtott be. Ezért az adóhatóság azt állapította meg, hogy az alvállalkozó által kiállított számlák az azokon feltüntetett gazdasági események megtörténtét a jogilag megkövetelt módon nem tudják hitelt érdemlően igazolni, ezért a Dávid P. által kapott számlák nem valós gazdasági eseményt tükröznek, ezért fiktívek. Egy másik építési szerződés alapján Dávid P. szintén építési munkákat végzett egy alvállalkozó bevonásával, mely az adóellenőrzéskor már felszámolás alatt állt, de a felszámolónak nem adott át iratokat és az adóhatóság az alvállalkozóval nem tudott kapcsolatot teremteni, ezért nem látta igazoltnak, hogy az ezen alvállalkozó által kiállított számlán feltüntetett ár és felek megfelelnek a valóságnak. Az adóhatóság szerint Dávid P. nem tanúsított kellő körültekintést sem, mivel nem ellenőrizte, hogy a számlát kiállító alvállalkozó rendelkezik-e a szóban forgó munkák teljesítéshez szükséges feltételekkel. Az adóhatóság mindkét ügyletnél megtagadta az levonási jog gyakorlását, és áfahiányt állapított meg Dávid P. terhére, továbbá bírság és késedelmi pótlék megfizetésére is kötelezte. Dávid P. az adóhatóság határozatával szemben azért terjesztett elő keresetet a Jász-Nagykun-Szolnok
Megyei
Bírósághoz,
mert
véleménye
szerint
kellő
körültekintéssel járt el. A gazdasági események megvalósultak és a számlakibocsátók is adóalanyok voltak.
A Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra: „1) Értelmezhető-e akként [hatodik irányelv], illetve a [2007.] évet érintően a [2006/112 irányelv] [héalevonásra] vonatkozó rendelkezése, hogy az adólevonással élő adóalany e jogát – mintegy objektív felelősségre alapozva – korlátozhatja, illetve 9
megtilthatja az adóhatóság, ha a számlakibocsátó a további alvállalkozók igénybevételének szabályszerűségét nem tudja bizonyítani? 2)Amennyiben az adóhatóság nem vitatja a számla szerinti gazdasági esemény megtörténtét, és a számla alakilag is megfelel a jogszabályi előírásoknak, jogszerűen megtilthatja-e az áfa visszaigénylését a hatóság, ha a számlakibocsátó által igénybe vett további alvállalkozók kiléte nem állapítható meg, vagy ez utóbbiak számlakibocsátása szabálytalan? 3) Az adólevonási jog gyakorlását [a második kérdésben ismertetett körülmények között] megtiltó adóhatóság köteles-e eljárása során bizonyítani, hogy az adólevonással élő adóalany az alvállalkozói láncolatban mögötte álló vállalkozások szabálytalan – esetenként adókijátszásra irányuló – magatartásáról tudott, vagy abban ő maga is közreműködött?” A Bíróság elnöke elrendelte a C-80/11. és a C-142/11. sz. ügyek egyesítését, melyet követően a következő ítélet született.
„A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv 167. cikkét, 168. cikkének a) pontját, 178. cikkének a) pontját, 220. cikkének 1. pontját és 226. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti gyakorlat, amely szerint az adóhatóság megtagadja az adóalany által fizetendő hozzáadottérték-adó összegéből a számára teljesített szolgáltatások után előzetesen felszámított adó összegének levonását amiatt, hogy az e szolgáltatásokra vonatkozó számla kibocsátója vagy annak valamely alvállalkozója szabálytalanságot követett el, anélkül hogy ezen adóhatóság objektív körülmények alapján bizonyítaná azt, hogy az érintett adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel az említett számlakibocsátó vagy a szolgáltatói láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt. 2) A 2006/112 irányelv 167. cikkét, 168. cikkének a) pontját, 178. cikkének a) pontját és 273. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti gyakorlat, amely szerint az adóhatóság megtagadja a levonási jogot azzal az indokkal, 10
hogy az adóalany nem győződött meg arról, hogy a levonási joga gyakorlásának alapjául szolgáló termékekre vonatkozó számla kibocsátója adóalanynak minősül-e, rendelkezik-e a szóban forgó termékekkel, és képes-e azok szállítására, illetőleg hogy hozzáadottértékadó-bevallási és -fizetési kötelezettségének eleget tesz-e, illetve azzal az indokkal, hogy az említett adóalany az említett számlán kívül nem rendelkezik más olyan irattal, amely bizonyítaná az említett körülmények fennállását, jóllehet a 2006/112 irányelvben a levonási jog gyakorlása vonatkozásában előírt valamennyi tartalmi és formai követelmény teljesült, és az adóalanynak nem volt tudomása az említett számlakibocsátó érdekkörében elkövetett szabálytalanságra vagy csalásra utaló körülményről.”
Tóth Gábor ügye
2007-ben Tóth G. építőipari tevékenységet végzett, melybe alvállalkozót is bevont. Az alvállalkozó 8–14 fővel vett részt a munkában, melyről az átadást követően 20 számlát állított ki, amelyeket Tóth G. befogadott, és készpénzben kifizetett. Alvállakozó azonban 2003. évtől nem teljesítette adókötelezettségeit és sem főállású, sem pedig alkalmi alkalmazottat nem jelentett be az adóhatósághoz, sőt az alvállalkozó vállalkozói igazolványát az illetékes jegyző 2007. június 20-án jogerős határozatával visszavonta. Ezekre való tekintettel az adóhatóság megállapította, hogy az alvállalkozó által kiállított számlák adótartalma nem számolható el, mert 2007. június 20-tól a számla kibocsátója nem minősül adóalanynak, ezért ezt követően hiteles számlát sem bocsáthatott ki, továbbá az alvállalkozó által kibocsátott számlák egy része a használt számlatömb vételének időpontját megelőző – úgymint 2007. szeptember 7-i – keltezéssel rendelkezett. Végül Tóth G. nem tájékozódott arról, hogy a munkát végző személyek milyen minőségben voltak jelen a munkaterületen. A magyar Legfelsőbb Bíróság felülvizsgálati eljárásában a következő kérdéseket terjesztett a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra: 11
„1) Nem ellentétes-e az adósemlegesség elvével (a [2006/112] irányelv 9. cikke) az a jogértelmezés, amely szerint kizárja a számlabefogadó adólevonási jogának érvényesíthetőségét, ha a számlakibocsátó egyéni vállalkozói igazolványát az önkormányzat jegyzője a szerződés szerinti teljesítést, illetve a számla kibocsátását megelőzően visszavonta? 2) Az a körülmény, hogy a számlakibocsátó egyéni vállalkozó az általa foglalkoztatott munkavállalókat nem jelenti be (»feketén foglalkoztatja«), és ezért az adóhatóság megállapítja, hogy »bejelentett munkavállalóval nem rendelkezik«, az adósemlegesség elvére tekintettel kizárhatja-e, hogy a számlabefogadó adólevonási jogával éljen? 3) Felróható-e a számlabefogadó mulasztásaként, hogy a munkavégzés helyén dolgozó munkavállalókat nem ellenőrizte olyan szempontból, hogy azok a számlakibocsátóval munkavállalókkal
állnak-e
jogviszonyban,
kapcsolatos
bejelentési
illetve illetve
a egyéb
számlakibocsátó
e
adókötelezettségét
teljesítette-e? E magatartás tekinthető-e olyan objektív körülménynek, amely miatt a számlabefogadó tudta, vagy tudnia kellett, hogy [áfa] kijátszására irányuló ügyletben vett részt? 4) A nemzeti bíróság a fenti körülményeket az adósemlegesség elvére figyelemmel értékelési körébe vonhatja-e akkor, amikor az összes körülmény együttes értékelése alapján arra a következtetésre jut, hogy a gazdasági esemény nem a számlán feltüntetett felek között valósult meg?” A Bíróság (harmadik tanács) a következő ítéletet hozta: 1) A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelvet és az adósemlegesség elvét úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes, ha az adóhatóság elutasítja az adóalanynak a számára teljesített szolgáltatások után felszámított vagy megfizetett hozzáadottérték-adó levonására vonatkozó jogát azzal az indokkal, hogy a számlakibocsátó egyéni vállalkozói 12
igazolványát a szolgáltatások nyújtását vagy a vonatkozó számla kibocsátását megelőzően visszavonták, amennyiben e számla az ezen irányelv 226. cikkében megkövetelt valamennyi – különösen a hivatkozott számlákat kiállító személy és a nyújtott szolgáltatások jellegének meghatározásához szükséges – adatot tartalmazza. 2) A 2006/112 irányelvet úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes, ha az adóhatóság elutasítja az adóalanynak a számára teljesített szolgáltatások után felszámított vagy megfizetett hozzáadottérték-adó levonására vonatkozó jogát azzal az indokkal, hogy az e szolgáltatásokra vonatkozó számla kibocsátója nem jelentette be az általa foglalkoztatott munkavállalókat, anélkül hogy e hatóság objektív körülmények alapján bizonyítaná azt, hogy ezen adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel az említett számlakibocsátó vagy a szolgáltatói láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt. 3) A 2006/112 irányelvet úgy kell értelmezni, hogy az a tény, hogy az adóalany nem ellenőrizte,
hogy
a
munkavégzés
helyén
dolgozó
munkavállalók
a
számlakibocsátóval jogviszonyban állnak-e, illetve hogy e számlakibocsátó bejelentette-e e munkavállalókat, nem tekinthető olyan objektív körülménynek, amely
miatt
a
számlabefogadó
tudta,
vagy
tudnia
kellett
volna,
hogy
hozzáadottérték-adó kijátszására irányuló ügyletben vett részt, ha e címzettnek nem volt tudomása az említett számlakibocsátó érdekkörében elkövetett szabálytalanságra vagy csalásra utaló körülményről. Ennélfogva a levonási jog nem utasítható el az említett tény okán, amikor az említett irányelvben az említett jog gyakorlására vonatkozó érdemi és formai feltételek is teljesülnek. 4) Ha az adóhatóság konkrét bizonyítékokkal szolgál a csalás fennállásáról, sem a 2006/112 irányelvvel, sem pedig az adósemlegesség elvével nem ellentétes, ha a nemzeti bíróság az adott ügyben szereplő összes körülmény átfogó vizsgálata során ellenőrzi, hogy a számlakibocsátó maga teljesítette-e a szóban forgó ügyletet. Mindazonáltal az alapügyben szereplő helyzethez hasonló helyzetben csak akkor 13
utasítható el a levonási jog, ha az adóhatóság objektív körülmények alapján megállapítja, hogy a számla címzettje tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel az említett számlakibocsátó vagy a szolgáltatói láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz rész. A két fentebb röviden bemutatott ítéletet követően a magyar Kúria ítélkezési gyakorlata alapvetően megváltozott. A Kúria szem előtt tartja a bizonyítási teher megváltozását, azaz adóhatóságnak kell objektív körülmények alapján bizonyítani tehát, hogy az adózó tudott vagy az adózónak tudnia kellett volna arról, hogy az számla kibocsátója adócsalásban vett részt. Néhány újabb ítéletben azonban feloldódni látszik a fenti egyértelműnek tűnő szabály, a Kúria az olyan esetekben ugyanis, ahol a számlakibocsátó az adóhatóság és a bíróság számára elérhetetlenné vált (mert például a felszámolás során nem adta át a felszámolónak az iratokat), vagy nem történt meg a teljesítés igazolása, ítéletéiben rendre a számlák fiktivitására alapítva utasítja el az adólevonás alkalmazását12, ugyanis fenntartja magának azt a jogot, hogy a történeti tényállások alapján vizsgálja meg az adólevonási jog gyakorlása jogszerűségét.
12
például a Kfv.V.35.128/2012/15.szám, Kfv.V.35.334/2012/7.számon 2013-ban meghozott ítéleteiben.
14
