Afgiftekantoor Turnhout 1
nr 14 // 14 april 2016 n
i
e
u
w
s
b
r
i
e
f
over fiscaliteit, accountancy en vennootschapsrecht
Persoonsgebonden belastingverminderingen aan te rekenen op het inkomen in een verdragsland: is de discussie definitief beslecht na het vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Aarlen? L. Goossens, SBB Accountants & Adviseurs
1. Feiten en omstandigheden Een man en een vrouw zijn, in de hoedanigheid van Belgische rijksinwoners, onderworpen aan de personenbelasting. Als werknemers hebben ze beiden salarissen aangegeven, die voor de man van Luxemburgse oorsprong zijn en voor de vrouw van Belgische oorsprong. Het salaris van de man is, overeenkomstig artikel 15 § 1 van de Belgisch-Luxemburgse Dubbelbelastingovereenkomst, vrijgesteld van Belgische belasting. De man heeft het hoogste inkomen van het koppel. Het koppel heeft twee kinderen ten laste. De verhoging van de belastingvrije som wegens de kinderen ten laste wordt toegerekend aan het hoogste inkomen, met name het inkomen van de man dat vrijgesteld is van Belgische personenbelasting. Het koppel dient bezwaar in tegen de aanslagen die worden gevestigd en waarin, door het feit dat de toerekening op de belastingvrije sommen gebeurt op het in Luxemburg belaste salaris, geen rekening wordt gehouden met de verhoging voor de kinderen ten laste.
deze
Het bezwaar wordt afgewezen en op 6 januari 2015 dient het koppel een verzoek in bij de rechtbank van eerste aanleg te Aarlen tot correctie van deze aanslag.
2. Vonnis van de rechtbank a) Toepasselijke wetsartikelen Om te begrijpen hoe de rechtbank tot zijn oordeel is gekomen, overlopen we een aantal wetsartikelen: 1. Het artikel 15 § 1 van de Dubbelbelastingovereenkomst tussen België en het Groothertogdom Luxemburg, dat afspraken vastlegt volgens dewelke de salarissen van werknemers worden belast. Als principe geldt dat het salaris wordt belast in de werkstaat aangezien dit werd betaald door een Luxemburgse werkgever. Hierover is in het voorliggende geval geen discussie. 2. Artikel 23 §2 1e van de Dubbelbelastingovereenkomst dat de regels vaststelt volgens welke de belasting wordt vermeden. Als algemene regel geldt dat het in Luxemburg verdiende salaris vrijgesteld is van Belgische inkomstenbelastingen. Toch mag België met de vrijgestelde inkomsten rekening houden om de
week:
Persoonsgebonden belastingverminderingen aan te rekenen op het inkomen in een verdragsland: is de discussie definitief beslecht na het vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Aarlen? Verzaking aan vruchtgebruik op eerder geschonken goederen – Opnieuw schenkbelasting? Verwerving van een bedrijfstak tegen een symbolische euro
Een uitgave van Larcier Business – Hoogstraat 139, Loft 6 – B-1000 Brussel Verschijnt wekelijks (44 keer per jaar) – Erkenningsnummer P 602599 – PB-nummer B-41
1 4 6
-1-
n r 14 / / 1 4 a p r i l 2 0 1 6 / / n belastingvoet op de globale (overige) inkomsten vast te stellen. 3. Artikel 155 van het wetboek inkomstenbelastingen (hierna: WIB) dat voorziet dat de vrijgestelde overeenkomst ingevolge een Dubbelbelastingovereenkomst in eerste fase in rekening wordt gebracht voor de bepaling van de belasting, maar dat deze belasting in een volgende fase proportioneel wordt verminderd volgens een breuk vrijgestelde inkomsten op het totaal van inkomsten. 4. Het artikel 134 WIB: als er een gemeenschappelijke aanslag wordt opgesteld, zijn de toeslagen op de belastingvrije sommen, zoals voorzien in artikel 132 WIB, aan te rekenen bij de echtgenoot die het hoogste beroepsinkomen heeft. Als er een gemeenschappelijk aanslagbiljet wordt opgesteld, wordt de vermindering berekend per belastingplichtige op het totaal van zijn netto-inkomsten. 5. Het artikel 45 van het verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna : VWEU) dat het vrije verkeer van werknemers verzekert binnen de Europese Unie. Dit impliceert het afschaffen van elke discriminatie, die gebaseerd is op nationaliteit, tussen de werknemers van de verschillende lidstaten, met betrekking tot arbeid, vergoeding en andere arbeidsvoorwaarden. 6. Het artikel 49 VWEU dat de vrijheid van vestiging garandeert. Een persoon heeft het recht, voor de uitoefening van zijn (meestal zelfstandige) beroepswerkzaamheid, om zich vrij te vestigen in een andere lidstaat en hij mag daarvan niet de nadelige fiscale gevolgen ondervinden.
b) Toepassing van deze principes in het voorliggende geval De rechtbank verwijst vooreerst naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap van 12 december 2013 (HvJ EG, 12 december 2013, zaak C302/12 (Guido Imfeld, Nathalie Garcet v. Belgische Staat). Dit arrest geeft een beoordeling over de Belgische principes van vrijstelling met progressievoorbehoud in combinatie met de belastingvoordelen voor gezinnen met kinderen. Evenwel gaat dit arrest niet over de toepassing van artikel 45 VWEU (vrij verkeer van werknemers) maar over de toepassing van artikel 49 VWEU (vrijheid van vestiging). Het Hof oordeelt dat het artikel 49 VWEU aldus dient te worden uitgelegd dat het zich verzet tegen de toepassing van een belastingregeling van een lidstaat (België) die tot gevolg heeft dat een echtpaar dat in de lidstaat (België) woont en zowel in die lidstaat als in de andere lidstaat (Duitsland) inkomsten verwerft, daadwerkelijk een bepaald belastingvoordeel verliest als gevolg van de wijze waarop dit voordeel wordt aangerekend. Terwijl de
-2-
i
e
u
w
s
b
r
i
e
f
belastingplichtigen dat voordeel wel zouden krijgen indien de echtgenoot met het hoogste inkomen niet zijn volledige inkomen in de andere lidstaat (Duitsland) zou verwerven. Het is opvallend dat deze zaak veel gelijkenissen vertoont met de casus die werd voorgelegd aan de rechtbank van eerste aanleg te Aarlen. Door de gecombineerde methode (enerzijds belasting met progressievoorbehoud, zoals voorzien in artikel 155 WIB) en anderzijds de modaliteiten van aanrekening van de belastingvrije sommen wegens kinderen ten laste, zoals voorzien in het artikel 134 WIB) worden de koppels benadeeld die zich in de gezinssituatie bevinden zoals het koppel. Het belangrijkste kenmerk is hier immers dat de belangrijkste inkomsten afkomstig zijn van een lidstaat buiten België, met name Luxemburg. De rechtbank oordeelt verder dat het koppel recht had op de verhoging van de belastingvrije som wegens kinderen ten laste maar daar op geen enkele manier had van kunnen genieten door het feit dat de verhoging van de belastingvrije sommen werd aangerekend op de inkomsten van de man, die in Luxemburg werden belast. Door de specifieke berekening waarop dubbele belasting werd vermeden (met name in een eerste fase een berekening van de belasting op het totale inkomen, en in een tweede fase de vermindering van de belasting pro rata de breuk vrijgestelde inkomsten op totale inkomsten) is het duidelijk dat het koppel niet kon genieten van de verhoging van de belastingvrije sommen wegens kinderen ten laste. Vooreerst herhaalt de rechtbank de rechtsoverwegingen die voor het Hof van Justitie hebben gespeeld. De toepasselijke wetgeving brengt een verschillende fiscale behandeling teweeg tussen koppels die in België woonachtig zijn en waardoor er dus een ontradend effect is om de vrijheden uit te oefenen die hun door het verdrag worden gegarandeerd, specifiek het vrije verkeer van werknemers maar ook de vrijheid van vestiging (r.o. 51). Deze reglementering heeft ook als gevolg dat er een ontradend effect is om te verblijven in de ene lidstaat (België) en dan economische activiteiten te ontwikkelen in een andere lidstaat (Luxemburg) waarbij men blijft wonen in de eerste lidstaat (België). Deze economische activiteiten kunnen zowel als zelfstandige of als werknemer uitgeoefend worden (cfr. vrijheid van vestiging versus vrij verkeer van werknemers). De rechtbank besluit aldus dat de Europese wetgeving zich verzet tegen de toepassing van de fiscale wetgeving van een lidstaat, die tot effect heeft dat een koppel, dat in een lidstaat (België) verblijft, geen toegang heeft tot een bepaald fiscaal voordeel, door de wijze van aanrekening en uitoefening van dit voordeel, terwijl een ander koppel dat in die lidstaat zou wonen wel toegang zou hebben tot het fiscale voordeel.
n r 1 4 / / 14 april 2016 / / n Er is geen enkele twijfel dat de principes van de vrijheid van vestiging ook van toepassing zijn op het vrije verkeer van werknemers. Diverse procedurele argumenten worden opgeworpen door de Belgische staat maar het leidt ons te ver om hier in detail op in te gaan. De rechtbank besluit dat zij de primauteit van het Unierecht dient toe te passen. Aldus imputeert zij de verhoging van de belastingvrije sommen voor personen ten laste op de belastingplichtige met het laagste inkomen (de vrouw) en beveelt een partiële ontheffing van de ingekohierde belasting. Het concludeert verder dat het in feite de fiscale wetgeving toepast zoals het zich aan het ontwikkelen is, met name het nauwer op elkaar afstemmen van de situatie van gehuwden en feitelijk samenwonenden. En in die situatie (de situatie van de feitelijke samenwonenden) voorziet artikel 140 WIB dat, wanneer er meerdere belastingplichtigen deel uitmaken van een zelfde huishouden en apart belastbaar zijn, de personen in artikel 136 WIB (de personen ten laste), die ook deel uitmaken van het huishouden, ten laste worden genomen van de belastingplichtige die het huishouden aanstuurt. Deze bepaling heeft eigenlijk als gevolg, zoals de administratie zelf ook in haar circulaire CI.RH.331/517.844 (AOIF 26/2002) bevestigt, dat de belastingplichtige de mogelijkheid wordt gegeven om te bepalen wie onder hen de kinderen ten laste neemt, met name de echtgenoot met de meeste inkomsten, dan wel met de minste inkomsten. Verder haalt de fiscus ook – tevergeefs - het argument aan dat zij in feite tegemoet was gekomen aan de verzuchting van de belastingplichtige met het meeste inkomen om te kunnen genieten van persoonsgebonden aftrekken. Immers, om de vrijheden toegekend door het Unierecht te garanderen, heeft de administratie op 1 juli 2014 een circulaire uitgevaardigd (nummer 27/2014 CI.RH.331/633.468) waarbij er een belastingvermindering wordt toegekend wanneer de persoonsgebonden situatie niet in aanmerking werd genomen voor de berekening van de effectieve verschuldigde belasting op een in het buitenland genoten inkomen. Deze circulaire heeft een correctie willen toebrengen aan de wettelijke principes, zoals zij onder druk kwamen te staan na het arrest-de Groot van 12 december 2002 (HvJ EG, 12 december 2002, zaak C-385-00, De Groot v. Staatssecretaris van Financiën). Dit arrest van het Hof van Justitie heeft impact gehad op de belastingverminderingen toe te kennen voor vrijgestelde inkomsten ingevolge een dubbelbelastingovereenkomst, bovenop de vermindering die is voorzien in artikel 155 WIB. De rechtbank reageert – kort – dat het niet aan de uitvoerende macht is om, door middel van de circulaire, bepaalde wettelijke principes te gaan wijzigen omdat immers volgens de grondwet geen enkele vrijstelling of vermindering van belasting kan worden toegepast dan door een wet (artikel 172 Gw).
i
e
u
w
s
b
r
i
e
f
3. Beoordeling Het vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Aarlen is een logische en duidelijke toepassing van de principes uiteengezet door het Hof van Justitie. Duidelijk is dat er geen onderscheid is tussen de toepassing van de principes van het vrije verkeer van werknemers in vergelijking met het principe van de vrijheid van vestiging. Het is deze laatste situatie (vrijheid van vestiging en verhoging van de belastingvrije sommen wegens kinderen ten laste) die het voorwerp was van het geschil dat werd voorgelegd voor het Hof van Justitie. Dat dit geen evidente problematiek is blijkt onder meer ook uit de OESO-commentaar op artikel 23 OESOModelverdrag1. Ofschoon het duidelijk is dat een dubbelbelastingverdrag geen bindende overeenkomst is om dubbele belasting op te lossen maar slechts een aanzet is tot vermijding van dubbele belasting, schetst de OESO de problematiek aan de hand van een voorbeeld (OESO-commentaar, artikel 23; 41). Deze problematiek werd ook beoordeeld door het Grondwettelijk Hof. Hoewel dit in een eerste arrest (GwH, 9 juli 2013, FJF, n° 2014/101; DILLEN, L. e.a., Handboek Personenbelasting 2014, Kluwer, 2014, 1291; VANDENBERGHE, F., Handboek Personenbelasting 2015, Maklu, 5e herziene uitgave, 135; X, Tiberghien – Handboek voor Fiscaal Recht 2015-2016, Wolters Kluwer, p. 377) besliste dat er geen discriminatie was tussen gehuwden en feitelijk samenwonenden inzake de toerekening van belastingvrije sommen, is zij later in een tweede arrest hierop teruggekomen. In het arrest van 24 april 2014 komt het Grondwettelijk Hof tot de conclusie dat de regeling wel discriminerend is. Het voormelde arrest van het Hof van Justitie van 12 december 2013 heeft hier de doorslag gegeven (GwH, 24 april 2014, n° 68/2014, Fiscoloog 2014, afl. 1390, 7-9; X, Tiberghien – Handboek voor Fiscaal Recht 2015-2016, Wolters Kluwer, p. 377). Belastingplichtigen met inkomsten uit een andere EU-lidstaat, die bij verdrag zijn vrijgesteld met progressievoorbehoud, kunnen ingevolge deze arresten een bezwaar indienen of een ontheffing van ambtswege vragen. Voormelde arresten kunnen als een nieuw feit worden ingeroepen overeenkomstig artikel 376 WIB. Ondertussen bestudeert de Administratie de mogelijkheden om de echtgenoten de vrije keuze te geven inzake de aanrekening van de belastingvrije sommen (Mond. Vr., n° 22762, WOUTERS, 19 maart 2014, Beknopt Verslag, Kamercommissie Financiën en Begroting, Com. 953, 29). De administratie zou zich naar deze uitspraken schikken, maar om te bepalen of zo’n bijkomende vermindering kan worden toegekend zal rekening worden gehouden met de fiscale voordelen die de andere lidstaat toekent (Ci.RH. 331/633.468 d.d. 1 juli 2014, VANDENBERGHE, F., o.c., 135). De rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen oordeelde dat – omdat het Belgisch-Nederlandse Dubbelbelastingverdrag de toekenning van de persoonsgebonden aftrekken in casu
-3-
n r 14 / / 1 4 a p r i l 2 0 1 6 / / n oplegde aan Nederland – België niet kan worden verplicht een belastingvermindering wegens kinderen ten laste toe te kennen omdat Nederland dat niet gedaan heeft (Rb. Antwerpen, 15 januari 2015). Het hof van beroep te Antwerpen oordeelde daarentegen dat een echtpaar met vrijgestelde Nederlandse inkomsten de volledige toeslag op de belastingvrije som wegens kinderlast toekomt (Antwerpen, 22 september 2015, aangehaald in: X, Tiberghien – Handboek voor Fiscaal Recht 2015-2016, Wolters Kluwer, p. 377). Conclusie: een zwaluw maakt de lente niet! 1
De meeste problemen komen, volgens de OESO, immers voort uit het feit dat de meeste landen voorzien in hun respectievelijke belastingwetgeving in bijkomende aftrekken van het totale inkomen. Een cijfervoorbeeld kan het probleem illustreren:
i
e
u
w
s
b
r
i
e
f
a. Inkomen uit de woonstaat (bruto en toelaatbare bedrijfskosten) 100 b. Inkomen uit werkstaat (bruto en aftrekbare kosten) c. Totaal inkomen
100
200
d. Aftrekken van andere kosten die toegelaten zijn onder de wetgeving van de woonstaat maar niet verbonden zijn met het inkomen zoals hierboven beschreven (verzekeringspremies, bijdragen aan welzijnsinstellingen,…) -20 e. Netto-inkomen
180
f. Persoonlijk gebonden en familiale aftrekken -30 g. Belastbaar inkomen onderworpen aan belasting
150
De vraag is welk inkomen vrijgesteld dient te worden van belasting omdat dit werd belast in de werkstaat *100 (de helft van lijn b) *90 (de helft van lijn e), *75 (de helft van lijn g); *of een ander bedrag ?
Verzaking aan vruchtgebruik op eerder geschonken goederen – Opnieuw schenkbelasting? Eric Spruyt, notaris-vennoot Berquin Notarissen, Prof. KU Leuven en Fiscale Hogeschool
Er wordt alsmaar meer geschonken in het kader van successieplanning. Vaak krijgt de begiftigde slechts de blote eigendom en houdt de schenker zich het vruchtgebruik voor. Ofwel is dat om aldus een inkomstenvoorbehoud te organiseren (bv. bij schenking van een geldsom of effectenportefeuille of nog van een verhuurd onroerend goed) ofwel om zodoende controle op het geschonkene te behouden (bv. bij schenking van aandelen van een vennootschap, want de vruchtgebruiker heeft het stemrecht). Wat gebeurt er fiscaal als later de schenker verzaakt aan zijn vruchtgebruik? Is er dan opnieuw schenkbelasting verschuldigd? En maakt het iets uit of het voorwerp van de schenking een roerend dan wel een onroerend goed betrof?
Algemeen Vruchtgebruik eindigt door de dood van degene op wiens hoofd het vruchtgebruik is gevestigd (art. 617 B.W.). De blote eigenaar wordt op dat moment volle eigenaar. Alsdan is er in principe1 geen successierecht / erfbelasting verschuldigd. De verkrijging van het vruchtgebruik door de blote eigenaar is immers een verkrijging “ter gelegenheid van” overlijden en niet “bij” overlijden en dergelijke verkrijging maakt geen successierecht / erfbelasting opeisbaar.2 Het onderscheid is subtiel maar zeer belangrijk. “Bij” overlijden betekent dat de rechtstitel van de verkrijging in de erfenis zelf zit; de verkrijger beroept zich op zijn hoedanigheid van erfgenaam. Bij een verkrijging “ter gelegenheid van overlijden” bevindt de rechtstitel zich buiten de nalatenschap. Aldus wanneer X aan Y een goed heeft geschonken voor de blote eigendom met voorbehoud van vruchtgebruik en later, bij de dood van X, Y het vruchtgebruik erbij krijgt, dan is de rechtstitel van deze verkrijging gelegen in het contract van schenking van weleer en niet in de erfenis van X. En dus is er geen successierecht/erfbelasting. Uit artikel 621, in fine B.W. kan worden afgeleid dat vruchtgebruik tevens kan eindigen door de (vervroegde) éénzijdige afstand door de vruchtgebruiker van zijn rechten. De schuldeisers van de vruchtgebruiker kunnen
-4-
de afstand doen vernietigen wanneer deze tot hun nadeel mocht zijn gedaan (art. 622 B.W.). Dergelijke éénzijdige afstand bij leven van de vruchtgebruiker – die strekt tot voordeel van al de blote eigenaars als er meerdere zijn – is niet aan vormvereisten onderworpen, moet niet uitdrukkelijk worden aanvaard en dient niet te gebeuren bij authentieke akte, tenzij wanneer het een onroerend goed tot voorwerp heeft.3
Onroerend goed In principe algemeen vast recht Inzake de éénzijdige afstand/verzaking van vruchtgebruik door de vruchtgebruiker, dient wel te worden opgemerkt dat waakzaamheid geboden is op het vlak van de verschuldigde registratierechten als het vruchtgebruik een onroerend goed tot voorwerp heeft. Dergelijke ‘uitdovende afstand’, d.i. de verzaking, ‘zuiver en eenvoudig’ (lees: zonder begiftigingsinzicht en zonder tegenprestatie), door de vruchtgebruiker aan zijn vruchtgebruik, waardoor dit zich voegt bij de blote eigendom (zodoende dat deze weer volle eigendom wordt), komt in de notariële praktijk geregeld voor. Lange tijd werd dergelijke uitdovende afstand door de belastingadministratie geregistreerd aan het algemeen vast recht (thans 50 EUR) omdat de fiscus het beschouwde als een overdracht ‘krachtens de wet’ die niet aan evenredige
n r 1 4 / / 14 april 2016 / / n registratierechten wordt onderworpen. In principe is dit nog steeds het geval en wordt de akte die de uitdovende afstand vaststelt van een verbrokkeld zakelijk recht ook nu nog vrijgesteld van het evenredig recht omdat deze noch als een “overdragende” noch als een “aanwijzende “akte in de zin van art. 19, 2° W.Reg. wordt beschouwd.4
Maar fiscus kan begiftigingsinzicht aantonen: dan schenkbelasting Echter, in deze houding van de fiscus is (helaas) een zekere kentering gekomen, zo blijkt uit een administratieve beslissing van het begin van de jaren ‘90.5 De fiscale Administratie gaat ervan uit dat dergelijke afstanden niet noodzakelijk vrij zijn van elke vrijgevigheidsgedachte (lees: intentie tot schenking of zogenaamde “animus donandi”) en dat zij zich het recht voorbehoudt om de ware aard van de te belasten verrichting te bewijzen, zelfs met elementen die vreemd zijn aan de akte. In gewone mensentaal: als de fiscus aantoont (op hem rust wel de bewijslast) dat er een begiftigingsinzicht is, dan zal hij schenkingsrechten / schenkbelasting heffen! Het bovenvermelde (gewijzigde) administratieve standpunt kan worden bijgetreden in de mate dat er inderdaad sprake is van een begiftigingsinzicht. Echter, het is perfect mogelijk dat de vruchtgebruiker tot een eenzijdige verzaking aan zijn vruchtgebruik op het onroerend goed overgaat om andere motieven en dat er bijgevolg hoegenaamd geen sprake is van enig begiftigingsinzicht. De vruchtgebruiker van een onroerend goed kan bijvoorbeeld niet langer de lasten dragen (art. 608 en 609 B.W.) of de plicht tot onderhoud/herstelling (art. 605 B.W.). Of, het kan zijn dat hij af wil van de jaarlijkse weerkerende onroerende voorheffing. In dergelijke gevallen is de afstand van vruchtgebruik – die bij authentieke akte zal dienen te gebeuren – louter uitdovend of abdicatief zodat er in die gevallen geen sprake kan zijn van een schenking en dus evenmin van enige heffing van schenkingsrecht. Er wordt in dergelijke gevallen aangeraden om in de akte van afstand van vruchtgebruik de concrete motieven op te geven teneinde de fiscus ervan te overtuigen dat de afstand om andere redenen gebeurt dan met de bedoeling de blote eigenaar te begunstigen.6 Let op, door het inroepen van bovenvermelde motieven is het ontlopen van het schenkingsrecht niet in alle gevallen voor 100 % zeker. Er bestaat immers een administratieve beslissing waaruit blijkt dat de fiscus de ingeroepen motieven kan betwisten en verwerpen.7
Soms fiscaal misbruik: en dan ook schenkbelasting In bepaalde gevallen wordt zowel door de FOD Financiën als door de Vlaamse Belastingdienst (VLABEL) in de verzaking aan vruchtgebruik fiscaal misbruik gezien waardoor de fiscus eveneens schenkingsrecht /
i
e
u
w
s
b
r
i
e
f
schenkbelasting heft op de verzaking. Een en ander blijkt uit de “zwarte lijst” die in de circulaires rond fiscaal misbruik is opgenomen.8 Bedoeld is de situatie waarbij een persoon op een onroerend goed een deel vruchtgebruik en een deel in volle eigendom bezit, en in eerste instantie verzaakt aan het vruchtgebruik en vervolgens ook het deel in volle eigendom schenkt aan dezelfde persoon aan wie de verzaking aan het vruchtgebruik ten goede is gekomen. Als de belastingplichtige geen niet-fiscaal motief kan inroepen zal op de verzaking aan het vruchtgebruik de schenkbelasting geheven worden en dit op de waarde van het vruchtgebruik (terwijl in het verleden dergelijke verzakingen doorgaans konden rekenen op een matige taxatie aan het algemeen vast recht, cfr. supra). Er zijn in dit verband kleine verschilpunten te signaleren tussen de federale en de Vlaamse circulaire. Drie zaken vallen op in de Vlaamse versie, in vergelijking met de federale versie. Vooreerst het feit dat de situatie in de Vlaamse versie opengetrokken wordt tot iedere “persoon” die tot dergelijke opeenvolgende handelingen overgaat terwijl in de federale omzendbrief de focus enkel ligt op de verzaking door de “langstlevende echtgenoot” op het erfrechtelijk vruchtgebruik van een onroerend goed. Verder speelt in de Vlaamse versie de volgorde van de verrichtingen geen rol. De verzaking aan het vruchtgebruik kan voorafgegaan zijn door of gevolgd worden door de schenking van het deel volle eigendom. En tenslotte wordt in de Vlaamse versie niet als voorwaarde gesteld dat de twee rechtshandelingen in dezelfde notariële akte of binnen een korte tijdspanne moeten worden gesteld.
Roerend goed Geen registratieplicht Wanneer éénzijdig door de vruchtgebruiker verzaakt wordt aan het vruchtgebruik op roerende goederen (bv. na een eerder in de tijd gedane schenking van een som geld of een effectenportefeuille voor de blote eigendom met voorbehoud van vruchtgebruik) dan zal in de praktijk allicht moeilijk kunnen worden hard gemaakt dat aan deze verzaking geen begiftigingsinzicht ten grondslag ligt (zeker wanneer de blote eigenaars de directe erfgenamen zijn, bv. in een ouder-kindrelatie). Zoals hoger gemeld kan, althans voor roerende goederen, dergelijke eenzijdige verzaking perfect via onderhandse akte gebeuren (ook al vond destijds de schenking met voorbehoud van vruchtgebruik wel plaats via notariële akte). De verzaking kan o.i. de vorm aannemen van een eenvoudige (aangetekende) brief die de vruchtgebruiker verstuurt naar de blote eigenaar en waarin hij meedeelt te willen verzaken aan zijn vruchtgebruik. Dergelijke onderhandse akte is echter niet verplicht registreerbaar zodat de eenzijdige verzaking probleemloos belastingvrij kan gebeuren (geen schenkingsrechten/
-5-
n r 14 / / 1 4 a p r i l 2 0 1 6 / / n
i
Wat als eerder, toen de schenking plaatsvond, reeds schenkbelasting is betaald op de waarde volle eigendom?
In dat geval zal immers voor de schenking zelf destijds als belastbare basis de waarde van de volle eigendom van het geschonkene weerhouden zijn geweest (art. 2.8.3.0.1, §2, 2° juncto art. 2.9.3.0.5 VCF / art. 2.8.3.0.1, §2, 5° VCF / art. 133 juncto art. 48 W.Reg.) Wanneer in zo’n geval later de vruchtgebruiker zijn vruchtgebruik overdraagt aan de blote eigenaar, al dan niet met begiftigingsinzicht en zelfs middels een notariële akte, dan speelt art. 2.8.6.0.1, 1° VCF / art. 159, 3° W.Reg. Krachtens deze bepaling geldt een vrijstelling (in Brussel en Wallonië: het algemeen vast recht van 50 euro) voor overeenkomsten die strekken tot de overdracht van het vruchtgebruik op de blote eigenaar wanneer het evenredig door het registratierecht of het successierecht door de blote eigenaar of door een vorige blote eigenaar, zijn rechtsvoorganger, op de waarde van de volle eigendom werd voldaan. Voor de toepassing van deze bepalingen moeten drie voorwaarden voldaan zijn, te weten: a) de blote eigenaar moet het vruchtgebruik verkrijgen bij overeenkomst; art. 2.8.6.0.1, 1° VCF /
u
w
s
b
r
i
e
f
art. 159, 3° W.Reg. verwijst naar een “overeenkomst”; het is dus zonder voorwerp voor de verkrijging van het vruchtgebruik bij eenzijdige uitdovende afstand; de aard van de overeenkomst waarbij de blote eigenaar het vruchtgebruik bekomt is zonder belang (verkoop, schenking, inbreng in vennootschap enz.);
schenkbelasting). De successierechten/erfbelasting komen al evenmin in beeld, tenzij de verzakende vruchtgebruiker binnen de drie jaar na de verzaking komt te overlijden. In dat geval zal immers de fictiebepaling van art. 7 W.Succ. / art. 2.7.1.0.5 VCF toepassing vinden.
De problematiek van de “gratis overgang” van het vruchtgebruik op de blote eigenaar bij leven van de vruchtgebruiker en de fiscale behandeling daarvan dient vanuit een totaal andere fiscaalrechtelijke gezichtshoek te worden bekeken wanneer aan de basis van het vruchtgebruik een schenking ligt van de blote eigendom van een (onroerend of roerend) goed met voorbehoud van vruchtgebruik en bovendien die eerdere schenking aan registratierecht/registratiebelasting werd onderworpen.
e
b) de verkrijging van het vruchtgebruik moet gebeuren door de blote eigenaar (en niet door een derde); c) er moet in een vroeger stadium een (!) evenredig registratierecht betaald zijn op de waarde in volle eigendom van het goed, voorwerp van de actuele overdracht van het vruchtgebruik.9 Welnu, aan al deze voorwaarden is voldaan indien aan de overdracht van het vruchtgebruik richting blote eigenaar een eerdere belaste (!) schenking van een roerend of onroerend goed met voorbehoud van vruchtgebruik is voorafgegaan. Dan zal er immers in het verleden reeds fiscaal afgerekend zijn op de waarde volle eigendom. 1
In principe, want soms zijn er fiscale kapers op de kust. Zo de fictiebepaling die speelt bij een zogenaamde “gesplitste aankoop” (cfr. art. 9 W.Succ. / art. 2.7.1.0.7 VCF).
2 DECUYPER, J., en RUYSSEVELDT, J., Successierechten 2015, Kluwer, I, nr. 34; DEBLAUWE, R., Inleiding tot de Vlaamse erfbelasting, Knops Publishing, 2015, nr. 51. 3 Cass. 23 februari 1880, Pas.1880, I, 87; Gent, 9 januari 1901, Rec.Gen.Enr.Not., nr. 13.543; Luik, 21 december 1961, Rec.Gen.Enr.Not., nr. 20.484; DE PAGE, VI, nr. 442. 4 WERDEFROY, F., Registratierechten 2014-2015, Kluwer, I, nr. 144 en II, nr. 654; Rb. Gent, 9 januari 1901, Rec.Gen.Enr.Not., nr. 13.543. 5
Beslissing d.d. 9 november 1993, Rep. RJ, R 131/13.01.
6
VERSTAPPEN, J., Vruchtgebruik en blote eigendom bij onroerende en roerende goederen -fiscale aspecten, T. Not. oktober 1999, Themanummer Vruchtgebruik, blz. 509.
7
Beslissing d.d. 1 juli 1997, E.E./96087.
8
Voor de Vlaamse schenkbelasting zie: Omzendbrief 2015/1 van 16 februari 2015, B.S., 25 maart 2015. Voor de Brusselse en Waalse schenkingsrechten zie: Circulaire 2013/5 van 10 april 2013.
9
WERDEFROY, F., Registratierechten 2014-2015, Kluwer, II, nrs. 734 e.v.
Verwerving van een bedrijfstak tegen een symbolische euro Ignace Bogaert, Bedrijfsrevisor, IFRS Leader Belgium, Director, EY Bedrijfsrevisoren
Op 22 februari 2016 publiceerde de Commissie voor Boekhoudkundige Normen op haar website het ontwerpadvies ‘Verwerving van een bedrijfstak tegen een symbolische euro’. Dit ontwerpadvies beschrijft de boekhoudkundige verwerking van een bedrijfstak in de enkelvoudige jaarrekening tegen een symbolische euro in hoofde van de overnemer. In hetgeen volgt zal de verwerving van de bedrijfstak dus niet worden verwerkt in boekhoudkundige continuïteit. CBN-advies 2009/15 ‘De boekhoudkundige verwerking van de inbreng van een bedrijfstak of van een algemeenheid van goederen’ behandelt deze problematiek.
-6-
n r 1 4 / / 14 april 2016 / / n
1. Boekhoudkundige beginselen In het geval waarbij een overnemer beslist een symbolische euro te betalen, wijst de Commissie erop dat dit in de geconsolideerde jaarrekening aanleiding geeft tot de registratie van een zogenaamd negatief consolidatieverschil of badwill dat haar oorsprong vindt in het feit dat de overnameprijs (i.e. 1 EUR) minder bedraagt dan de boekwaarde van het overgenomen nettoactief. In de geconsolideerde jaarrekening worden deze negatieve consolidatieverschillen (ofwel badwill) verwerkt binnen het geconsolideerde eigen vermogen als een afzonderlijke component. Voor wat betreft de enkelvoudige jaarrekening is er geen mogelijkheid voorzien om deze badwill afzonderlijk te presenteren. De oorsprong van een badwill kan bedrijfseconomisch verklaard worden doordat de overnemer slechts bereid is een symbolische euro te betalen voor een activiteit die bijvoorbeeld structureel verlieslatend is. Binnen de internationale rapporteringsstandaarden wordt een badwill gerapporteerd als een bedrijfsopbrengst binnen de resultatenrekening. De Commissie onderschrijft de afwezigheid van een boekhoudkundig referentiekader en tracht aan de hand van een aantal beginselen dit referentiekader vorm te geven. In eerste instantie wordt erop gewezen dat een dergelijke transactie met de nodige zorg dient te worden geanalyseerd en de Commissie maakt hier duidelijk de referentie naar IFRS 3 Business Combinations. Deze verwijzing lijkt ons gegrond, immers heeft de IASB destijds bij de publicatie van IFRS 3 er ook op gewezen dat de erkenning van een badwill eerder de uitzondering dan wel de regel kan zijn. Daarnaast blijft de Commissie vasthouden aan het zogenaamde historisch kostprijsbeginsel, hetgeen impliceert dat de overnemer de overgenomen bedrijfstak niet mag waarderen aan marktwaarde. Hier verschilt het ontwerpadvies duidelijk van de internationale rapporteringspraktijk. Immers vereist IFRS 3 dat op het ogenblik van een overname de overnemer de respectievelijke activa en passiva dient te waarderen aan marktwaarde op overnamedatum. De goodwill of badwill is vervolgens het verschil tussen de overnameprijs en de tegen marktwaarde gewaardeerde activa en passiva. Als voorlaatste stap buigt de Commissie zich over de overnameprijs. Volgens de Commissie maakt de symbolische euro onlosmakelijk deel uit van de overnameprijs; door het feit dat de overnemer tevens de schulden van de bedrijfstak overneemt is de Commissie van oordeel dat ook de overgenomen schulden moeten worden toegevoegd aan de overnameprijs. Immers zal de overlater haar schulden niet meer dienen terug te betalen
i
e
u
waardoor dit overnameprijs.
w
s
b
impliciet
deel
r
i
uitmaakt
e
f
van
de
Zodra de overnameprijs is bepaald, de overgenomen activa bekend zijn, wordt de overnameprijs toegewezen aan de overgenomen activa. Deze verwerkingswijze illustreert dus duidelijk dat de overname wordt verwerkt onder boekhoudkundige discontinuïteit; immers is het perfect denkbaar dat de boekwaarde van de overgenomen activa zal verschillen vanuit het standpunt van de overnemer, respectievelijk overlater. Een belangrijke kanttekening maakt de Commissie bij het ontstaan van zogenaamde herstructureringen op het ogenblik van de overname van een bedrijfstak. Het is perfect denkbaar dat de overnemer beslist om bepaalde personeelsleden van de overgenomen bedrijfstak te ontslaan waardoor de aanleg van een voorziening noodzakelijk zal worden. Tot voor de publicatie van het ontwerpadvies stond de aanleg van een dergelijke voorziening vaak ter discussie: moet deze worden toegerekend aan de overnamebalans of dient deze als afzonderlijk element te worden erkend in de resultatenrekening van de overnemer. De Commissie is van oordeel dat een dergelijke voorziening moet worden gevormd ten laste van de resultatenrekening van de overnemer en laat zich waarschijnlijk inspireren door de principes van IAS 37 Provisions, contingent liabilities and contingent assets in deze.
2. Voorbeeld van badwill De onderneming NV TTT beslist om een bedrijfstak over te laten aan NV RRR. De balans van de af te stoten bedrijfstak kan als volgt voorgesteld worden: NV TTT Materiële vaste activa Voorraden Liquide middelen
30 50 20
Kapitaal Verliezen Schulden
140 -80 40
100
100
De NV TTT is actief in de farmaceutische industrie, maar heeft op overnamedatum geen enkel geactiveerd immaterieel vast activum op haar balans daar de voorwaarden tot activering niet voldaan zijn conform het Belgisch boekhoudrecht. De overnemer daarentegen heeft interesse in deze onderzoeksprojecten, maar ingevolge de opgebouwde verliezen komen beide partijen overeen om slechts een overnameprijs van 1 euro te betalen. Het overgenomen nettoactief van de bedrijfstak bedraagt dan ook 40 EUR, ofwel de materiële vaste activa (30 EUR), vermeerderd met de voorraden (50 EUR) en verminderd met de overgenomen schulden (40 EUR).
-7-
n r 14 / / 1 4 a p r i l 2 0 1 6 / / n
De overnameprijs bedraagt in dit voorbeeld 41 EUR, ofwel de som van de symbolische euro en de overgenomen schulden (40). Deze overnameprijs dient vervolgens te worden toegewezen aan overgenomen activa en passiva zonder weliswaar de overnameprijs te overstijgen. De overnemer identificeert de volgende activa: immateriële vaste activa, materiële vaste activa en voorraden. Ook al werden de immateriële vaste activa niet afzonderlijk gewaardeerd in de balans van de overlater, toch is de Commissie van oordeel dat ook aan deze activa een waarde moet worden toebedeeld gezien de immateriële vaste activa een belangrijk argument vormden om de transactie te laten plaatsvinden. Veronderstel dat de overnemer de overnameprijs als volgt toewijst: immateriële vaste activa 10 EUR, materiële vaste activa 20 EUR en voorraden 11 EUR. Hieruit blijkt dus duidelijk dat de verwerking heeft plaatsgevonden tegen boekhoudkundige discontinuïteit. De overnemer maakt zelf een inschatting van de waarde van de overgenomen componenten. Mocht de vennootschap rapporteren onder IFRS, dan zou de begrenzing tot de overnameprijs geen uitwerking kennen. Onder IFRS 3 zal de overnemer ieder actief- en passiefbestanddeel moeten waarderen aan marktwaarde waardoor het perfect denkbaar is dat bijvoorbeeld het gebouw een marktwaarde van 40 EUR toebedeeld krijgt. Het feit dat er geen toewijzing mag plaatsvinden tegen marktwaarde is vaak problematisch met betrekking tot de voorraadelementen. De gerealiseerde brutomarge bij de effectieve verkoop van de overgenomen voorraad kan aanzienlijk verschillen van de historische brutomarge van de overnemer. De Commissie stelt voor om deze impact te verduidelijken in de toelichting van de jaarrekening. De boekhoudkundige verwerking op overnamedatum door de overnemer (NV RRR) zal dan als volgt kunnen weergegeven worden: Debet Credit 21 Immateriële vaste activa 10 22 Materiële vaste activa 20 34 Handelsgoederen 11
i
e
u
w
s
b
r
i
55 Kredietinstellingen 17 Schulden op meer dan één jaar
e
f
1 40
Indien het bestuursorgaan van de NV RRR van oordeel is dat de materiële vaste activa aan een te lage waarde worden weergegeven, kan zij ervoor opteren om deze te herwaarderen indien de voorwaarden tot herwaardering zijn voldaan zoals opgenomen in CBN-advies 2011/15 Herwaarderingsmeerwaarden. Als gevolg van de overname beslist het bestuursorgaan van de NV RRR om over te gaan tot een aantal ontslagen. Deze verplichting ontstaat als gevolg van de overname en dient te worden gereflecteerd in de resultatenrekening van de overnemer. Volgens de Commissie zou het niet correct zijn om dit als een bijkomend passiefbestanddeel op te nemen op de acquisitiebalans. Veronderstel dat deze voorziening 50 EUR bedraagt, dient de NV RRR volgende boekhoudkundige registratie nog door te voeren: Debet Credit 662 Voorziening voor uitzonderlijke risico’s en kosten 163 Voorziening voor overige risico’s en kosten
50 50
Indien de balans van NV RRR net voor de overname als volgt kan worden weergegeven: NV RRR (voor overname) Liquide middelen
40
Kapitaal
40
40
40
Zal de overname van de bedrijfstak het volgende effect op de balans van NV RRR hebben: NV RRR (na overname) Immat. Vaste activa Materiële vaste activa Handelsgoederen Liquide middelen
10 20 11 39
Kapitaal Resultaat Schulden Voorziening
80
40 -50 40 50
80
Colofon K e r n r e d a c t i e : Katelijn Callewaert, Lode Agache (Grant Thornton Accountants en Belastingconsulenten), Patrick Vanden Bosch (Fiduciaire Antwerpen), Ria Verheyen (Grant Thornton Bedrijfsrevisoren). A d v i e s r a a d : Eric Spruyt (Berquin Notarissen), Alain Claes en Jo Roseleth (Sherpa Law), Tim Baart (Advocatenkantoor Laga). E i n d r e d a c t i e : Mieke Boone,
[email protected] Verantwoordelijke uitgever: Marc-Olivier Lifrange, Hoogstraat 139, Loft 6, B-1000 Brussel. Service center: U kunt ons bereiken op +32 3 285 72 36 of via
[email protected] / www.larcierbusiness.be © Larcier Group, Hoogstraat 139, Loft 6, B-1000 Brussel. De nieuwsbrief Accountancy & fiscaliteit is een nieuwsbrief van Larcier Business en verschijnt 44 keer per jaar. Accountancy & fiscaliteit digitaal Accountancy & fiscaliteit is een nieuwsbrief in print maar ook digitaal. De digitale versie is exclusief toegankelijk voor abonnees op www.lexfin.be/aenf. Zo zoekt u makkelijk door alle jaargangen. © Alle rechten voorbehouden. Niets van deze uitgave mag gereproduceerd, overgenomen of openbaar gemaakt worden door middel van druk, fotokopie, microfilm of op welke wijze ook, zonder voorafgaandelijke schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie streeft naar betrouwbaarheid van de gepubliceerde informatie, waarvoor ze echter niet aansprakelijk kan worden gesteld.
-8-
