Opravy a technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku

Bankovní institut vysoká škola Praha Bankovnictví a pojišťovnictví

Opravy a technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku Bakalářská práce

Autor:

Jitka Unzeitigová bankovní management

Vedoucí práce:

Praha

Ing. Ludmila Jůzová, CSc.

Duben, 2012

Prohlášení: Prohlašuji, ţe jsem bakalářskou práci zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou pouţitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, ţe odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, ţe se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací.

V Šumperku dne 24.dubna 2012

Jitka Unzeitigová

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Ludmile Jůzové, CSc. za fundované vedení při mém postupném zpracovávání bakalářské práce a za její rady, doporučení, návrhy a věcné připomínky, kterými přispěla k vypracování této bakalářské práce.

Anotace Cílem této bakalářské práce s názvem „Opravy a technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku“ je popsat účetní a daňový reţim oprav a technického zhodnocení dle českých právních předpisů a uvést na příkladech výkladové a praktické problémy při určení, zda se jedná o opravu nebo technické zhodnocení. V teoretické části je věnována pozornost rozdělení majetku, definici předmětných pojmů, hlavním rozdílům mezi technickým zhodnocením a opravou či údrţbou majetku a popisu oceňování a odpisování technického zhodnocení. Praktická část obsahuje příklady oprav a technického zhodnocení převzaté převáţně z odborné literatury včetně jejich zúčtování a jeden vlastní příklad s řadou příkladů zásahů do majetku pobočky banky včetně jejich zúčtování dle směrné účtové osnovy určené pro banky. V závěru bakalářské práce uvádím doporučení pro účetní jednotky a názor co můţe zmírnit sloţitost a problémovost předmětné problematiky. Klíčová slova: Technické zhodnocení, opravy, daňový výdaj, daňový náklad, účetní odpisy, daňové odpisy, dlouhodobý hmotný majetek Annotation The goal of this thesis, which has the title „Repairs and Technical Improvement of Tangible Fixed Assets“ is to describe accounting and tax mode of repairs and technical improvement according to Czech law regulations and to demonstrate on several examples an interpretational and practical problems with determination if it is a repair or technical improvement. The theoretical part is focused on division of assets, definition of terminology in question, main differences between technical improvement and repairs or maintenance of assets and description of appraisement and write-offs of technical improvement. Practical part includes examples of repairs and technical improvement which were taken mainly from professional literature and one example with number of interventions into assets of bank including its accounting according to the banks accounting rules. In the end of this thesis can be found suggestions for accounting units and ideas what can be changed in the complex and problematic topic dealt with. Key words: Technical improvement, repairs, tax expenditure, tax expense, accounting depreciation, tax depriciation, tangible fixed assets

OBSAH ÚVOD…………………………………………………………………………………………6 1.Popis účetního a daňového režimu oprav(O) a technického zhodnocení (TZ) ve vazbě na zdanění podnikatelských subjektů……………………………………………8 2.Rozdělení majetku z účetního a daňového pohledu a z pohledu obchodního zákoníku……………………………………………………………………………………...11 2.1.Majetek z pohledu obchodního zákoníku………………………………………………………….11 2.2.Majetek z účetního a daňového pohledu…………………………………………………………..12 2.2.1.Dlouhodobý majetek z daňového pohledu………………………………………………………13 2.2.1.1.Nehmotný majetek…………………………………………………………………………….13 2.2.1.2.Hmotný majetek……………………………………………………………………………….13 2.2.2.Dlouhodobý majetek z účetního pohledu……………………………………………………….15 2.2.2.1.Dlouhodobý nehmotný majetek……………………………………………………………….16 2.2.2.2.Dlouhodobý hmotný majetek………………………………………………………………….16

3.Definice oprav a udržování a TZ dlouhodobého hmotného majetku………………….18 3.1.Technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku…………………………………………18 3.1.1.Stavba…………………………………………………………………………………................22 3.1.2.Nástavba…………………………………………………………………………………………22 3.1.3.Přístavba…………………………………………………………………………………………23 3.1.4.Stavební úprava………………………………………………………………………………….23 3.1.5.Rekonstrukce…………………………………………………………………………………….23 3.1.6.Modernizace……………………………………………………………………………………..24 3.1.7.Zvláštní případy technického zhodnocení……………………………………………………….25 3.2.Opravy a udrţování dlouhodobého hmotného majetku……………………………………………26 3.2.1.Oprava dle účetních předpisů……………………………………………………………………26 3.2.2.Oprava dle daňových předpisů…………………………………………………………………..28 3.2.3.Oprava dle občanského zákoníku………………………………………………………………..29 3.2.4.Udrţování………………………………………………………………………………………..29

4.Oceňování technického zhodnocení z účetního a daňového pohledu…………………..30 4.1.Oceňování technického zhodnocení z daňového pohledu…………………………………………30 4.2.Oceňování technického zhodnocení z účetního pohledu…………………………………………..31

5.Odpisy technického zhodnocení…………………………………………………………..33 5.1.Daňové odpisy technického zhodnocení hmotného majetku………………………………………34 5.2.Účetní odpisy technického zhodnocení DHM……………………………………………………..35

6.Příklady oprav a technického zhodnocení – určení, důkazní prostředky……………..37 6.1.Shrnutí rozdílu mezi technickým zhodnocením a opravou………………………………………..37 6.2.Příklady určení oprav a technického zhodnocení………………………………………………….41 6.3.Dokazování technického zhodnocení a oprav……………………………………………………..48

7.Příklad TZ a O v rámci provedených stavebních úprav, rekonstrukce a modernizace na pobočce banky včetně jejich zúčtování……………………………...51 Závěr…………………………………………………………………………………………56 Seznam použité literatury…………………………………………………………………………….59 Seznam použitých zkratek……………………………………………………………………………61 Seznam použitých tabulek……………………………………………………………………………62 Oficiální zadání bakalářské práce……………………………………………………………………63

5

ÚVOD Ve většině účetních jednotek představuje významnou sloţku jejich aktiv (majetku) dlouhodobý majetek. Dlouhodobý majetek jako kaţdé jiné aktivum je výsledkem minulých transakcí, je ocenitelný v peněţních jednotkách a má přinášet účetní jednotce ekonomický prospěch. Jiţ ze samotného termínu „dlouhodobý“ vyplývá, ţe se jedná o majetek, u něhoţ se předpokládá, ţe bude mít v účetní jednotce dobu pouţitelnosti více neţ 12 po sobě jdoucích měsíců. Samotná existence dlouhodobého majetku má v účetní jednotce svůj účel a smysl. Především se jedná o jeho uţívání za účelem dosaţení ekonomického prospěchu, ale téţ o jeho zhodnocování. Vzhledem k zadanému tématu a názvu bakalářské práce se ve většině následujících kapitol z dlouhodobého majetku účetních jednotek zabývám především jejich dlouhodobým hmotným majetkem. Dlouhodobým nehmotným majetkem jen okrajově.. Dlouhodobý hmotný i nehmotný majetek, má na rozdíl od jiného majetku, který je pouţíván účetními jednotkami k podnikatelským účelům, tu zvláštnost, ţe se nespotřebovává jednorázově, ale amortizuje se postupně. Tento majetek postupně ztrácí svou uţitnou hodnotu, fyzicky a morálně zastarává. Tato amortizace se z účetního i daňového pohledu vyjadřuje prostřednictvím odpisů. Z účetního pohledu vychází výše odpisů z předpokládané ţivotnosti dlouhodobého hmotného majetku. Účetní odpisy jsou součástí nákladů účetních jednotek a mají vliv na výši jejich vykázaného výsledku hospodaření. Z daňového pohledu jsou daňové odpisy stanoveny zákonem o dani z příjmu, neúčtuje se o nich, ale lze je, za zákonem stanovených podmínek, zahrnout do uznatelných výdajů na dosaţení, udrţení a zajištění příjmů. Výše daňových odpisů má přímý dopad na základ daně a samotnou daň z příjmu. Vzhledem ke skutečnosti, ţe dlouhodobý hmotný majetek morálně stárne a fyzicky se opotřebovává, je potřeba jej nejen udrţovat a opravovat, ale i technicky a fyzicky vylepšovat a zhodnocovat. To se děje formou technického zhodnocení nebo formou oprav a udrţování. Jiţ název technického zhodnocení naznačuje, ţe se jedná o určitou úpravu či vylepšení něčeho, konkrétně majetkové podstaty. Ne vţdy je v běţné praxi správně pochopen pojem technické zhodnocení. Často je technické zhodnocení povaţováno za opravu anebo naopak (v menší míře). Správce daně tato pochybení při jejich zjištění netoleruje a daňové subjekty za ně sankcionuje. Problematika správného posouzení a určení technického zhodnocení a oprav patří k největším daňovým problémům, protoţe má zásadní vliv na základ daně z příjmů. Zatímco náklady na opravy lze zahrnout do daňových výdajů v plné výši přímo, u výdajů na technické 6

zhodnocení tak lze učinit aţ prostřednictvím odpisů. I kdyţ o dané problematice toho bylo napsáno poměrně dost, přesto praxe ukazuje, ţe to nestačí a ne zcela všechno je jasné. Hlavním cílem bakalářské práce je popsat účetní a daňový režim oprav a technického zhodnocení dle českých zákonů a uvést nejčastější příklady výkladových a praktických problémů při určení, zda se jedná o opravu nebo technické zhodnocení, a to včetně jejich zúčtování. Abych mohla splnit druhou část hlavního cíle mojí bakalářské práce je důleţité nejen dobře a jasně popsat co nejstručněji definice oprav a technického zhodnocení a případně další s těmito pojmy souvisejícími, ale hlavně pochopit, kdy, proč a za jakých podmínek můţe být fyzický zásah do dlouhodobého hmotného majetku posouzen jako jeho oprava či údrţba majetku nebo jako jeho technické zhodnocení. Mým vedlejším cílem je zmínit se také, ale jen v teoretické rovině, stručně o oceňování a odpisování technického zhodnocení z účetního a daňového pohledu. V ţádném případě jsem neměla a nemám ambice se v bakalářské práci zabývat u dopadů technického zhodnocení a oprav majetku optimalizací základu daně z příjmů, která vede k daňové úspoře a má příznivý vliv na cash-flow účetní jednotky. Pro řešení a pochopení zkoumaného problému správného posouzení a určení technického zhodnocení a oprav jsme zvolila následující postup: 1) Seznámit se a nastudovat dostupnou odbornou literaturu s touto tematikou. 2) S vyuţitím internetu se seznámit a nastudovat předmětné základní právní předpisy (zákony, vyhlášky, atd.). 3) Seznámit se s některými závěry z výběru z judikatury uvedeného v příloze odborné knihy autora Milana Skály s názvem „Technické zhodnocení a opravy“ (5.vydání). 4) S vyuţitím internetu zjistit případné příklady určování technického zhodnocení a oprav majetku včetně dotazů a odpovědí na toto téma na www stránkách MF ČR. 5) Diskuse, rozhovory a konzultace s některými účetními a ekonomy z podnikatelské sféry a daňovým poradcem v místě bydliště a jeho blízkého okolí na daný problém. Struktura bakalářské práce je tvořena sedmi kapitolami. Prvních pět se věnuje oblasti majetku a opravám a technickému zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku z teoretického hlediska (včetně jeho oceňování a odpisování). V šesté kapitole uvádím, na základě odborné literatury 7 příkladů výkladových a praktických problémů určení, zda se jedná o opravu nebo technické zhodnocení (včetně jejich zúčtování). V poslední sedmé kapitole uvádím vlastní (fiktivní) příklad technického zhodnocení a oprav při fyzických zásazích na majetku na pobočce banky, a to včetně jejich zúčtování v reţimu bank. 7

1. Popis účetního a daňového režimu oprav (O) a technického zhodnocení (TZ) ve vazbě na zdanění podnikatelských subjektů V praxi velmi často dochází u podnikatelských subjektů v souvislosti s technickým zhodnocením a opravami k řadě problémů, a to jak z hlediska daňového, tak i z hlediska účetního. Jde o problematiku v podnikatelské praxi velmi sloţitou. Zejména nepochopením zvláštní povahy technického zhodnocení dochází k častým výkladovým problémům a k chybným právním konstrukcím a závěrům. K větším problémům a rozporům mezi podnikatelskými subjekty a kontrolními finančními orgány dochází dle mého názoru z pohledu daňového, tj. v daňovém reţimu. Přesná a jasná definice základních pojmů technického zhodnocení, oprav a udrţovacích prací (dále také jen „opravy“) majetku je rozhodující a zásadní, jak z hlediska věcného, tak právního, smluvních ujednání i následných dopadů daňových a účetních. Technické zhodnocení a oprava (dále také jen „TZ a „O“) majetku patří mezi činnosti související s tzv. reprodukcí majetku. Při řešení konkrétních případů rozlišování technického zhodnocení a oprav je nutno v praxi vzít také v úvahu, o jakou účetní jednotku účtující z hlediska účetních předpisů se jedná a jak vystupuje z hlediska zákona o daních z příjmů. Navíc vlastní rozhodování můţe být ovlivněno i jinými aspekty. Například příslušnými ustanoveními zákona o rezervách (týká se výhradně oprav) a zákona o oceňování majetku. Výraznou úlohu sehrávají často také i smluvní vztahy při nájmu, podnájmu, licenci nebo leasingu hmotného a nehmotného majetku. Proto v uzavřených smlouvách musí být přesně uvedeno co jsou opravy, co TZ, kdo bude o TZ účtovat, respektive kdo bude jeho vlastník, kdo ho bude odpisovat a co se sním stane po případném ukončení nájmu. O jakou sloţitou problematiku při rozhodování určení, zda se jedná o technické zhodnocení či opravu majetku, dokládá počet základních právních předpisů, vztahující se některými svými definicemi a ustanoveními problematiky TZ a O majetku, a to včetně určení a vymezení, kterého majetku se tyto pojmy týkají nebo mohou týkat, a kterého se naopak netýkají nebo nemohou nikdy týkat. Těchto základních právních předpisů (zákonů, vyhlášek, opatření, nařízení, pokynů, sdělení) je v současnosti přibliţně nejméně 70, jak vyplývá z jejich přehledu, uvedeného v odborné publikaci Ing. Jiřího Blaţka1.

1

Ing.BLAŢEK, Jiří; Reprodukce majetku-Technické zhodnocení, opravy a tvorba rezerv. 6.vyd. 2009: Vzdělávací, poradenská a technická činnost ve výstavbě, 2009, s. 4-7.

8

Mnohé z toho, co ovlivňuje technické zhodnocení a opravy se neustálé vyvíjí. A zejména v posledních 10-ti letech se toho v daňových zákonech a v postupech účtování dost změnilo. K problematice rozlišení technického zhodnocení a oprav, zejména z daňového pohledu, došlo v posledních letech také k široké škále dobré judikatury Krajských soudů, Nejvyššího správního soudu, Nejvyššího soudu (jde-li o soukromoprávní otázky potřebné pro veřejné právo) a Ústavního soudu. Judikatura, koordinační výbory, odborné knihy a články v odborných časopisech v posledních letech výrazně přispěly k přesnějším výkladům, lepšímu pochopení a k bezpečnějšímu řešení problémů rozlišování technického zhodnocení a oprav. Za tím účelem se zmiňuji, ţe velmi podnětný a zajímavý rozsáhlý výběr anotací z judikatury a některých koordinačních výborů je uveden v příloze odborné knihy „Technické zhodnocení a opravy“ od Milana Skály2. Jak je uvedeno v této jmenované odborné knize na str. 11 a 12, lze v současnosti konstatovat, v souvislosti s technickým zhodnocením a opravami, pět základních okruhů problémů v praktickém ţivotě podnikatelských (daňových) a kontrolních subjektů: První okruh problémů: Rozlišování technického zhodnocení a oprav V principu se jedná o konkrétní rozlišení toho, co je technickým zhodnocením a co opravou hmotného a nehmotného majetku, a jak postupovat při paralelním provádění TZ a O. Do tohoto okruhu patří i dokazování oprav v daňovém řízení. Významná část soudních sporů v této oblasti končí konstatováním typu „… daňový subjekt neprokázal, ţe jde o opravu a tedy i daňově uznatelný výdaj…“ Týká se daní z příjmů a účetnictví. Je hlavním předmětem zájmu této bakalářské práce Druhý okruh problémů: Součást a příslušenství věci Do tohoto okruhu patří rozhodování a zkoumání, zda přiřazení čehosi nového k majetku je součástí tohoto konkrétního jednotlivého majetku (výdaje jsou TZ), a nebo je to nové samostatným majetkem (výdaje jsou novou samostatnou majetkovou sloţkou). Přitom zákon č. 586/1992 Sb., zákon o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen také „zákon o daních z příjmů“ nebo „ZDP“) má právní úpravu součásti stavby odlišnou od obecné právní úpravy součásti věci podle § 120 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník (dále také jen „občanský zákoník“ nebo „ObčZ“), v platném znění. Týká se jen daní z příjmů; účetnictví nemá zvláštní úpravu součásti stavby. V bakalářské práci má stručné a okrajové zastoupení. 2

SKÁLA, Milan; Technické zhodnocení a opravy. 5. vyd. Ostrava: SAGIT Ostrav, 2008. s. 301-337. ISBN 978-80-7208-707-5

9

Třetí okruh problémů: Technické zhodnocení a opravy najatého majetku Tento okruh se týká majetkových, účetních a daňových dopadů v případech, kdy nájemce respektive podnájemce provede změnu předmětu nájmu nebo provede opravu předmětu nájmu za pronajímatele. Jedná se o typický průnik soukromého práva (zejména ObčZ, zákona o nájmu a podnájmu nebytových prostor, případně zákona o vlastnictví bytů) a práva veřejného, zejména zákona o daních z příjmů. Týká se daní z příjmů a účetnictví. Vzhledem k poměrné složitosti některých problémů tohoto okruhu má v bakalářské práci svůj prostor, ale ne zásadní. Čtvrtý okruh problémů: Ostatní právní úprava v zákoně o daních z příjmů V tomto okruhu se jedná o širokou škálu následků TZ ve vztahu k uplatnění ZDP: osvobození od této daně, oceňování a odpisy hmotného majetku, výdaje na osobní potřebu poplatníka, TZ na majetku ve spoluvlastnictví, dočasné stavby, kulturní památky atd. Týká se daní z příjmů, případně účetnictví. I když se týká především daní z příjmů a dopadu na ně, má v bakalářské práci také svůj prostor, a to zejména na stručný popis oceňování a odpisů technického zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku nejen z daňového pohledu, ale i z pohledu účetního. Pátý okruh problémů: Technické zhodnocení a opravy v zákoně o DPH Tato problémová oblast má počátek od účinnosti zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“ nebo „zákon o DPH“), tj. od 1.5.2004. V mnohém však došlo k dohodě na jednáních Koordinačního výboru Ministerstva financí3. Ostatní případy řešila, řeší a bude řešit daňová či soudní praxe. Týká se daně z přidané hodnoty. O tomto okruhu problémů je v bakalářské práci zmínka jen zcela okrajově. Před další kapitolou pro upřesnění a pochopení uvádím, že místo pojmů podnikatelský subjekt, případně právnická osoba, fyzická osoba, podnik, firma nebo společnost, používám v dalším textu především názvy „účetní jednotka“ (účtující v soustavě podvojném účetnictví), „poplatník“ nebo „daňový subjekt“.

3

Koordinační výbor je oficiózním orgánem Ministerstva financí. Setkávají se na něm zástupci ministerstva, finančních ředitelství, Komory daňových poradců, Komory auditorů, Svazu účetních a případně dalších odborných institucí. Projednávají se předem zpracované odborné problémy, jeţ jsou výkladově sporné. Cílem je sjednotit výklad a daňovou metodiku. Pokud se odborné názory podaří sjednotit, lze podle výsledků většinou (nikoli však vţdy) postupovat. Správci daně obvykle výsledky jednání respektují. Závěry jednání Koordinačního výboru jsou uveřejňovány na http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/SID-53EDF4E6-044EA5FE/cds/.

10

2. Rozdělení majetku z účetního a daňového pohledu a z pohledu obchodního zákoníku Technické zhodnocení a oprava se vţdy vztahují k určitému majetku. V českém právním řádu najdeme slovo majetek v různých souvislostech. Obecná definice pojmu majetek v něm není kupodivu výslovně vymezena. A to ani v právu veřejném, ani v právu soukromém. Proto nezbývá daňovým poplatníkům, neţ respektovat ustanovení daňových předpisů, účetním jednotkám potom účetní předpisy jim příslušející a subjektům, které nejsou účetní jednotkou, především občanský a obchodní zákoník. Od 1.1.2004 jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví v plném rozsahu. Účetní jednotky vyjmenované zákonem pak ve zjednodušeném rozsahu. Kategorie majetku, jak hmotného, tak i nehmotného, jsou navíc v příslušných zákonech definovány rozdílně. Mám na mysli zejména rozdílnou definici v zákoně o dani z příjmů a v zákoně o účetnictví respektive vyhláškách, kterými se zákon o účetnictví provádí, a to včetně upřesnění v Českých účetních standardech. Tato rozdílnost spočívá především ve stanovení jednoho jediného majetku (majetkové jednice), jeho součásti a příslušenství. Významnou úlohu v členění majetku sehrává také následná volba smluvního vztahu, zejména u nehmotného majetku a duševního vlastnictví. Proto bude jistě dobré před definicí oprav a udrţování a technického zhodnocení majetku vymezit v mé bakalářské práci základní podoby majetku.

2.1. Majetek z pohledu obchodního zákoníku Obchodním majetkem jsou ve smyslu § 6 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále také jen „obchodní zákoník“ nebo „ObchZ“), majetková aktiva, jejichţ hodnota je objektivně zjistitelná. Přitom takto chápaná aktiva nejsou nebo nerovnají se aktivům v jejich účetním slova smyslu. Obchodní majetek ve smyslu ObchZ tvoří věci, a to jak movité, tak i nemovité. Do obchodního majetku také patří všechny pohledávky, pokud má podnikatel postavení věřitele. Nemusí se tedy přitom jednat jen o hmotné věci. Mohou to být i jiná práva a majetkové hodnoty, byty a nebytové prostory, které jsou penězi ocenitelné a vyčíslitelné. Stále větší význam má nehmotný majetek, definování duševního vlastnictví, průmyslového vlastnictví, průmyslových práv a s nimi související ochrana, převod, přechod, licence apod.. Obchodní zákoník rozlišuje jestli je účetní jednotka fyzickou osobou nebo právnickou osobou. V případě fyzické osoby (FO) rozlišuje jeho majetek na obchodní 11

a osobní. Obchodní majetek slouţící k výkonu jeho podnikatelské aktivity je majetek obchodní. Obchodním majetkem můţe být i majetek, který je k této aktivitě určen. Osobním majetkem je jeho majetek, který není obchodní a neslouţí k podnikání. Přitom na samotném podnikateli záleţí, jakým způsobem tyto druhy majetků od sebe oddělí. Například osobní automobil můţe být pouţíván zásadně jen k osobním účelům a nemusí se tak jednat o obchodní majetek. U právnických osob (PO) zákon nerozlišuje majetek na obchodní a neobchodní. Veškerý majetek právnické osoby je vţdy jeho obchodním majetkem. Obchodní zákoník definuje majetek poměrně obecně. Neposuzuje jej z pohledu dlouhodobosti ani krátkodobosti, z pohledu výše ocenění ani z pohledu plnění samostatné ekonomické funkce, tak jak je tomu v účetních a daňových předpisech. Výše uvedený stručný pohled na majetek z pohledu obchodního zákoníku povaţuji v této fázi mé bakalářské práce za dostačující, jelikoţ pro hlavní cíl mé bakalářské práce bude důleţitější se podívat na majetek z pohledu účetního a daňového.

2.2. Majetek z účetního a daňového pohledu Majetek účetních jednotek lze z obecného pohledu rozdělit na dvě podskupiny, a to na majetek krátkodobý a dlouhodobý. „Zatímco krátkodobý majetek je charakteristický mimo jiné tím, ţe jeho spotřeba probíhá zpravidla jednorázově, v případě dlouhodobého majetku je nutno vzít na vědomí skutečnost, ţe daňová resp. účetní spotřeba dlouhodobého majetku bývá rozloţena do několika zdaňovacích resp. účetních období“4. V případě pořízení krátkodobého majetku tak lze v okamţiku spotřeby respektive v okamţiku předání do uţívání zahrnout celou pořizovací cenu do nákladů v jednom období. U dlouhodobého majetku tak učiniti nelze, jelikoţ doba pouţitelnosti je delší neţ jeden rok. Proto je zde potřeba účetního časového rozloţení konkrétního výdaje (nákladu) na konkrétně nově vzniklou uţitnou hodnotu,

která

slouţí

podnikatelskému

subjektu

pro

dosaţení,

zajištění

a udrţení zdanitelných příjmů (výnosů) po více zdaňovacích a účetních období. Cílem tohoto účetního časového rozloţení vynaloţeného výdaje (nákladu) prostřednictvím měsíčních účetních odpisů na základě odpisového plánu sestaveného podnikatelským subjektem je, aby se co nejvěrohodněji v kaţdém období proti vynaloţeným příjmům (dosaţeným výnosům) uplatnila jen část tohoto výdaje (nákladu) na nově vzniklou uţitnou hodnotu. Kumulativní výše účetních odpisů je evidována v účetnictví na účtech oprávek k příslušnému odpisovanému dlouhodobému majetku. Z daňového pohledu se časový soulad 4

VALOUCH,P.;Účetní a daňové odpisy 2010, 2010, s.9

12

mezi

zdanitelnými příjmy (výnosy) a daňově účinnými náklady zajišťuje neúčetně na základě ZDP prostřednictvím ročních daňových odpisů, které v ţádném případě nejsou kompatibilní s měsíčními účetními odpisy (jejich ročním úhrnem). Kumulativní výše ročních daňových odpisů a daňové zůstatkové ceny odpisovaného dlouhodobého majetku jsou podnikatelskými subjekty a účetními jednotkami evidovány mimo účetnictví v subsystému Investiční majetek. Pro účely této bakalářské práce je bezpředmětné se dále zabývat z účetního pohledu krátkodobým majetkem. Proto se v následujících podkapitolách zabývám z účetního pohledu jiţ pouze majetkem dlouhodobým. U dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku lze obecně konstatovat, ţe se jedná o vyrobené ekonomické statky s určením pro výrobu jiných statků. Jedná se o výsledek lidské činnosti. Jde o prostředky trvalého charakteru, které nemění svoji zásadní podobu a postupně se jen za součinnosti provádění jejich oprav a údrţby opotřebovávají nebo případně technicky zhodnocují. Vzhledem k tomu, ţe má bakalářská práce má v názvu „Opravy a technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku“ je v následujících podkapitolách této kapitoly věnována větší pozornost dlouhodobému hmotnému majetku (dále také jen „DHM“). U dlouhodobého nehmotného majetku (dále také jen „DNM“), kterému se v bakalářské práci věnuji pouze okrajově, je obsah stručný.

2.2.1.Dlouhodobý majetek z daňového pohledu Pojem dlouhodobý majetek v zákoně o dani z příjmu nenajdeme. Tento zákon v případech majetku operuje pouze s pojmy hmotný a nehmotný majetek. Text zákona si v případě majetku vykládám tak, ţe se jedná z hlediska účetního o dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, protoţe je v něm definován jako majetek, jehoţ provozně-technické funkce a doba pouţitelnosti jsou delší neţ jeden rok. 2.2.1.1.Nehmotný majetek Nehmotný majetek je vymezen v ustanovení § 32a ZDP. Konkrétně v odstavci 1 § 32a. Z tohoto vymezení vyplývají podmínky vzniku nehmotného majetku z hlediska ZDP. Dobu pouţitelnosti definuje v tomto případě ZDP jako dobu, po kterou je majetek vyuţitelný pro současnou činnost nebo uchovatelný pro další činnost nebo můţe slouţit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků. 2.2.1.2.Hmotný majetek Hmotný majetek je pro daňové účely vymezen v ustanovení § 26 ZDP. Konkrétně dle odstavce 2 § 26 se hmotným majetkem pro účely tohoto zákona rozumí: 13

a) samostatně movité věci, popřípadě soubory movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením, jejichţ vstupní cena (dle § 29 ZDP) je vyšší neţ 40 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší neţ jeden rok, b) budovy, domy a byty nebo nebytové prostory vymezené jako jednotky zvláštním předpisem5, c) stavby, s výjimkou majetku uvedeného pod čísly 1-3 tohoto bodu d) pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší neţ tři roky vymezené v odstavci 9 tohoto paragrafu, e) dospělá zvířata a jejich skupiny6, jejichţ vstupní cena (§ 29) je vyšší neţ 40 000 Kč, f) jiný majetek7 vymezený v odstavci 3 tohoto paragrafu. Budovy, domy a byty nebo nebytové prostory vymezené jako jednotky zvláštním předpisem a výše uvedené stavby jsou tedy hmotným majetkem bez ohledu na výši ocenění a dobu ţivotnosti. Dále jsou bez ohledu na výši ocenění hmotným majetkem také pěstitelské celky trvalých porostů, základní stádo a taţná zvířata a jiný majetek vymezený v odst. 3. § 26 ZDP. Za samostatné movité věci se povaţují dle ZDP a podle Pokynu D-300 některá výrobní zařízení,

jakoţ

i

zařízení

a

předměty

slouţící

k provozování

sluţeb

(výkonů)

a účelová zařízení a předměty, která s budovou nebo se stavbou netvoří jeden funkční celek, i kdyţ jsou s ní pevně spojeny. Souborem movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením se rozumí dílčí část výrobního či jiného celku. Soubor movitých věcí je nutné evidovat zvlášť tak, aby byly zajištěny průkazné technické i hodnotové údaje o jednotlivých věcech zařazených do souboru, určení hlavního funkčního předmětu a o všech změnách souboru (přírůstky, úbytky) včetně údajů o datu změny, rozsahu změny, vstupních cenách jednotlivých přírůstků nebo úbytků, celkové ceny souboru věcí a dále částky odpisů včetně jejich změn vyplývajících ze změny vstupní ceny souboru movitých věcí. Z tohoto výčtu nutné evidence jednoznačně vyplývá, ţe podchycení zejména budoucích změn v rámci souboru movitých věcí je jistě v praxi velmi náročné a vyţaduje proto velkou zodpovědnost jednotlivých daňových 5

Zákon č. 72/1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňují některé zákony (zákon o vlastnictví bytů), ve znění pozdějších předpisů. 6 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. 7 Tímto jiným majetkem se dle odst. 3 § 26 ZDP rozumí technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 29 odst. 1 písm., technické rekultivace, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak (např. zákon č. 44/1988 Sb., o ochraně a vyuţití nerostného bohatství, ve znění pozdějších předpisů), výdaje hrazené nájemcem, které podle zvláštních předpisů (zákon č. 500/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů) nebo podle daňové evidence tvoří součást ocenění hmotného majetku pronajatého formou finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 40 000 Kč.

14

poplatníků a jejich osob odpovídajících za evidenci majetku. Vytváření souboru movitých věcí plně závisí na rozhodnutí daňového poplatníka. Vzhledem k výše uvedené náročnosti evidence těchto souborů má jejich zřizování v praxi, dle mého názoru, význam především tehdy, kdyţ hlavní předmět souboru lze zařadit do niţší daňové odpisové skupiny, neţ ostatní části souboru. Soubor movitých věcí se daňově zařazuje totiţ do odpisové skupiny podle hlavního funkčního předmětu. Důvodem existence souboru movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením je také zjednodušit administrativu. Výměna věcí v souboru, pokud jejich technické parametry se nemění, je daňový náklad, i kdyţ pořizovací cena je vyšší jak 40 000 Kč. Obdobně bez ohledu na cenu je daňovým výdajem výměna opotřebovaných resp. poškozených samostatných věcí zařazených do souboru. Hmotným majetkem pro účely ZDP však nejsou zásoby. Hmotným majetkem jsou v souladu s odst. 10 § 26 ZDP jen věci uvedené do stavu způsobilého obvyklému uţívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními předpisy pro uţívání. Podle § 32a odst. 7 ZDP

toto ustanovení platí i pro

nehmotný majetek. Toto ustanovení je velmi důležité zejména z hlediska oceňování a daňového odpisování majetku.

2.2.2.Dlouhodobý majetek z účetního hlediska Majetek je v účetnictví účtován a členěn jednak na základě zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále také jen „zákon o účetnictví“ nebo „ZOU“), ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, jednak na základě vyhlášek č. 500 a 501/2002 Sb. (dále také jen „účetní vyhláška“ nebo „VOU“), kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů a jednak na základě Českých účetních standardů (dále také jen „ČÚS“). Účetní majetek je v § 19 zákona o účetnictví členěn na majetek dlouhodobý a krátkodobý. Dlouhodobým majetkem se rozumí takový majetek a závazky, kde doba pouţitelnosti, popřípadě sjednaná doba splatnosti při vzniku účetního případu, je delší neţ 1 rok. Ostatní majetek je povaţován za krátkodobý. Pokud, s ohledem na charakter majetku nelze objektivně použít uvedená hlediska členění, je rozhodující záměr účetní jednotky projevený při jeho pořízení. Dlouhodobým hmotným a nehmotným majetkem se stávají pořizované věci (resp. majetek) uvedené do stavu způsobilého k uţívání, kterým se rozumí dokončení věci (resp. majetku) a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro uţívání (způsobilost k provozu). 15

Dlouhodobý majetek je z hlediska účetního dále upřesněn v účetní vyhlášce. V návaznosti na VOU lze dlouhodobý majetek rozdělit na: Dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobý hmotný majetek Dlouhodobý finanční majetek Vzhledem k tomu, ţe opravy a technické zhodnocení se netýkají dlouhodobého finančního majetku, tak se jím dále v bakalářské práci nezabývám. 2.2.2.1.Dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobý nehmotný majetek (DNM) je z hlediska účetnictví vymezen ve VOU a upřesněn v Českých účetních standardech. Dlouhodobý nehmotný majetek tudíţ obsahuje, ve stručnosti, zejména: zřizovací výdaje nehmotné výsledky výzkumu a vývoje a software ocenitelná práva (know-how, licence, předměty průmyslových práv a jiné výsledky duševní tvořivé činnosti, které jsou předmětem oceňovaných práv8) goodwill povolenky na emise skleníkových plynů a jednotky sníţení emisí a ověřeného sníţení emisí z projektových činností dle zákona č. 695/2004 Sb., bez ohledu na výši ocenění preferenční limity technické zhodnocení za podmínek § 6 odst. 2 VOU. Z hlediska účetních předpisů je hranice výše ocenění vzniku DNM dána od roku 2004 rozhodnutím účetní jednotky, s výjimkou goodwillu, při respektování principů významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. 2.2.2.2. Dlouhodobý hmotný majetek Podstatou dlouhodobého hmotného majetku (DHM) jsou v účetnictví nemovitosti, věci movité a jejich soubory, které účetní jednotka předpokládá uţívat po dobu delší neţ jeden rok respektive doba pouţitelnosti je delší neţ 1 rok. U některých z nich je rozhodující výše jejich ocenění. Finanční limit DHM si určuje účetní jednotka sama. Z hlediska účetnictví je dlouhodobý hmotný majetek členěn na odpisovaný a neodpisovaný (např. pozemky). Dlouhodobým hmotným majetkem se podle VOU rozumí zejména: Pozemky (bez ohledu na výši ocenění, pokud nejsou zboţím). Stavby, bez ohledu na výši ocenění a dobu pouţitelnosti o Stavby vymezené stavebním zákonem včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod 8

JAROŠ,T.; Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2008/2009 – praktický průvodce. 2009, s. 34

16

povrchem, vodní díla a další stavební díla podle zvláštních právních předpisů9, otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, technické rekultivace, pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak, byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky podle zvláštního právního předpisu10. Nepatří sem stavby, které mají charakter zboží, výrobků nebo „ostatního“ dlouhodobého finančního majetku. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí o Do této skupiny se zahrnují předměty z drahých kovů bez ohledu na výši ocenění, samostatné movité věci a jejich soubory se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou pouţitelnosti delší neţ 1 rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, a to při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Pěstitelské celky trvalých porostů (podstatná je opět doba pouţívání delší neţ jeden rok, cena rozhodující není), tj. ovocné stromy nebo trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí. Dospělá zvířata a jejich skupiny s dobou pouţitelnosti delší neţ jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou. Jiný dlouhodobý hmotný majetek (bez ohledu na výši ocenění) o loţiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části koupené nebo nabyté vkladem jako součást pozemku po 1. lednu 1997 v rozsahu vymezeném geologickým průzkumem a za podmínky stanovené VOU o umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci Technické zhodnocení o k jehoţ účtování a odpisování je oprávněna jiná účetní jednotka neţ vlastník majetku (např. nájemce), a to od částky stanovené zákonem o daních z příjmů, o

drobného hmotného majetku od částky TZ stanovené ZDP

Tímto jsem definovala DHM z účetního pohledu a DHM z daňového pohledu. Nyní se jiţ v následujících kapitolách budu, před vlastním příkladem TZ a O, konkrétně zabývat definicemi oprav (vč. udrţování) a technického zhodnocení DHM, vč. jeho oceňování a odpisování a včetně popisu a analýzy výkladových a praktických problémů určení O a TZ. ___________________________________________________________________________ 9

Například zákon č. 274/2001 Sb., o vodovodech a kanalizacích pro veřejnou potřebu a o změně některých zákonů. 10 Zákon č. 72/1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňují některé zákony, ve znění pozdějších předpisů.

17

3. Definice oprav a udržování a technického zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku Technické zhodnocení je daňový pojem. Definice pojmu „technického zhodnocení“ z daňového pohledu je uvedena v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Technické zhodnocení vymezuje tento zákon dvakrát. Generálně v § 33 a speciálně pro nehmotný majetek v § 32a. Technické zhodnocení je zde sice definováno pouze pro účely zákona o daních z příjmů, ale vzhledem k tomu, že v ostatních právních předpisech definice technického zhodnocení chybí, lze tuto definici použít i pro účely jiných zákonů a právních předpisů na základě rozhodnutí účetní jednotky. Jiné technické zhodnocení, neţ uvedené v §§ 33 a 32a ZDP, v platném právu definováno není. Proto lze výše uvedenou definici pouţít pro definování v účetnictví pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. Z toho vyplývá, ţe účetní definice pojmu technického zhodnocení můţe být totoţná s daňovou definicí. Definici pojmu „opravy“ zákon o daních z příjmů nevymezuje. Obecné vymezení pojmu oprava je uvedeno v ObčZ a v zákoně o účetnictví.

3.1.Technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku Jak jsem jiţ uvedla v úvodu této kapitoly, je definice technického zhodnocení uvedena v § 33 zákona o daních z příjmů, jehoţ obsah je následující: 1. Technickým zhodnocením se pro účely tohoto zákona rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy11, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období 1995 částku 10 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1996 částku 20 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1998 částku 40 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb). 2. Rekonstrukcí se pro účely tohoto zákona rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. 3. Modernizací se pro účely tohoto zákona rozumí rozšíření vybavenosti nebo pouţitelnosti majetku. 11

§ 139b zákona č. 50/1976 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění zákona č. 83/1998 Sb.

18

4. Technickým zhodnocením jsou také výdaje podle odstavce 1, pokud je hradí budoucí nájemce na cizím hmotném majetku v průběhu jeho pořizování za podmínky, ţe se stane nájemcem tohoto hmotného majetku nebo jeho části, a vlastník tohoto hmotného majetku nezahrne výdaje vynaloţené budoucím nájemcem do vstupní ceny. 5. Ustanovení odstavce 1 se pouţije i na technické zhodnocení, podává-li se daňové přiznání za jiné období, neţ je zdaňovací období vymezené tímto zákonem. Toto generální vymezení technického zhodnocení majetku se netýká nehmotného majetku. Vymezení nehmotného majetku, způsob jeho odepisování a jeho technického zhodnocení upravuje zejména § 32a ZDP. Tato úprava je významně odlišná od právní úpravy z § 33 ZDP. Technické zhodnocení nehmotného majetku upravuje zejména odst. 6 § 32a. Podle tohoto ustanovení ZDP jsou TZ nehmotného majetku v principu výdaje na ukončené: -

rozšíření vybavenosti nebo pouţitelnosti nehmotného majetku, anebo

-

zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku.

Ve srovnání s vymezením TZ v § 33 ZDP nejsou TZ nehmotného majetku zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho technických parametrů, ale pouze změnu účelu. Další odlišností je ještě nevázanost TZ nehmotného majetku na zdaňovací období. V jednom zdaňovacím období proto můţe vzniknout více TZ jednoho nehmotného majetku. Z ustanovení § 32a ZDP totiţ vyplývá, ţe samostatným TZ jsou vţdy jednotlivé výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti, pouţitelnosti či na zásahy s následnou změnou účelu majetku nad 40 000 Kč. Z povahy technického zhodnocení majetku vymezeného ZDP generálně v § 33 lze obecně konstatovat, ţe TZ nejsou samostatné nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, ale jsou to pouze výdaje vynaloţené na tyto změny majetku. Pojem technické zhodnocení, tak jak je definován a zmiňován v příslušných zákonech a dalších právních předpisech, má zvláštní povahu. Z této jeho zvláštní povahy vyplývají některá obecná konstatování technického zhodnocení majetku: a) TZ lze provést jen na majetku, na kterém lze provést nástavbu, přístavbu, stavební úpravy, rekonstrukci či modernizaci. Pokud nelze učinit jeden z těchto úkonů (zásahů do majetku), nejde takový majetek technicky zhodnotit a nevznikne tudíţ technické zhodnocení majetku. b) TZ jsou výdaje na nově vzniklou uţitnou hodnotu, která slouţí pro dosaţení, zajištění a udrţení zdanitelných příjmů po více zdaňovacích období. 19

c) TZ však nejsou výdaje (náklady) na jakoukoli novou uţitnou hodnotu, ale jenom na hodnotu vymezenou § 33 ZPD. Tím je zaručeno, ţe si podnikatel můţe (ale nemusí)12 menší, ne tak významné výdaje, zaúčtovat do daňově uznatelných nákladů rovnou. d) TZ není okamţitě jednorázově daňově uznatelným výdajem (nákladem) na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů ve smyslu ZDP, ale stává se jím prostřednictvím ročních daňových odpisů. e) TZ není daňovým výdajem, ale zvyšuje vstupní (zůstatkovou) cenu příslušného majetku, a to v tom zdaňovacím období, kdy je TZ dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému uţívání. f) TZ prodluţuje původní dobu odpisování hmotného majetku. Co není nebo nemůže být technickým zhodnocením dle našeho právního řádu: a) Dle pokynu D-30013 není TZ pouhá změna materiálu. b) TZ nejsou výdaje na opravy a udrţování. c) TZ nejsou výdaje na pořízení samostatných movitých věcí ve smyslu § 26 ZDP, dále pořízení příslušenství, které netvoří s hlavní věcí jeden majetkový celek, resp. nejsou nedílnou součástí staveb, atd. d) TZ nejsou výdaje na pořízení zařízení a předmětů, které jsou dle vysvětlivky k příloze ZDP nedílnou součástí staveb, pokud nepřekročí limit 40 tis. Kč za zdaňovací období. e) TZ nelze všechen majetek. V některých případech to charakter majetku neumoţňuje. Týká se to například peněz, cenných papírů, úvěrových či kreditních karet, pohledávek nebo opravných poloţek u dlouhodobého majetku. V praxi bývá někdy u technického zhodnocení pouţívána bohuţel její definice i ve velmi zjednodušené podobě14. Technickým zhodnocením nejsou „dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce ani modernizace.“ Je nutno si uvědomit, že se jedná o výdaje (náklady) na tyto změny majetku. V definici technického zhodnocení jsou velmi důležitá i další slova: „Jednotlivého majetku“ – znamená to, ţe posouzení hranice se vztahuje vţdy k jednomu konkrétnímu jednotlivému majetku. „Dokončené změny nebo zásahy do majetku“ – pojem „dokončené“ zákon neupravuje. Protoţe TZ představuje výdaje (náklady) na změnu majetku, lze pojem „dokončení“ 12

§ 33 ZDP, věta druhá – Zákon dává poplatníkovi moţnost volby při uplatnění daňových odpisů Pokyn D-190 MF ČR, čj. 15/2444/1999 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP, ve znění pozdějších předpisů, FZ 1,2/1999, nahrazen od 1.1.2007 pokynem D-300 a od r.2011 pokynem GFŘ č.D-6 14 Např. http://www.daneaucetnictvi.com/ucetnictviútechnicke-zhodnoceni.htm ke dni 13.4.2010 13

20

chápat jako dokončení změn na majetku. Změny jsou pak dokončené, je-li uskutečněn záměr v takovém rozsahu, ţe změny jsou plně pouţitelné a funkční. Pro odpisování TZ platí kromě dokončení změn na majetku i podmínka splnění technických funkcí a ostatních povinností daných právními předpisy pro uţívání. „V úhrnu“ – vţdy se hodnotí souhrn částek vztahujících se ke konkrétnímu jednotlivému majetku. „Ve zdaňovacím období“ – vţdy půjde o výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace realizované na konkrétním jednotlivém majetku, vynaloţené v jednom zdaňovacím období15. Z dosavadního popisu technického zhodnocení v našem právním řádu tudíţ vyplývá, mimo jiné, ţe veškeré výdaje na dokončené nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace dlouhodobého nemovitého majetku vyšší neţ hodnotová hranice v daném zdaňovacím období a u jednoho inventárního čísla majetku musíme povaţovat za technické zhodnocení. Přitom technické zhodnocení se projevuje ve dvou formách: -

výdaj zvyšující vstupní či zůstatkovou cenu zhodnocovaného hmotného majetku16;

-

výdaj na pořízení samostatného hmotného majetku17 (je mu přiděleno samostatné inventární číslo). Jedná se zejména o případy TZ najatého majetku18, nemovité kulturní památky19 nebo pozemku.

Technické zhodnocení tedy někdy je a někdy není samostatným hmotným majetkem. To má významné dopady v účetnictví a na zdanění daní z příjmů i daní z přidané hodnoty. Technickým zhodnocením jsou tedy výdaje na dokončené nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku. Pojmy nástavba, přístavba a stavební úprava definuje zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (dále jen „stavební zákon“), ve znění pozdějších předpisů, v § 2 odst. 5 následovně: Změnou dokončené stavby je: nástavba, přístavba a stavební úprava. Jiná definice pojmů nástavba, přístavba a stavební úprava v českém právním řádu není. Ve všech třech případech se jedná o změnu dokončené stavby. Z toho lze dovodit, jak je také jiţ uvedeno jednou i v předchozím textu, ţe pokud dojde ke změně nedokončené stavby 15

Definice zdaňovacího období je upravena v §17a ZDP Viz § 29 odst. 3 ZDP 17 Viz § 26 odst. 3 písm. a) ZDP 18 Viz § 28 odst. 3 ZDP 19 Viz § 30 odst. 8 ZDP 16

21

i za splnění podmínek uvedených v § 33 ZDP, nemůže se jednat o technické zhodnocení. Na závěr této podkapitoly znovu konstatuji, že pojem technické zhodnocení je daňový pojem, protoţe je definován pouze v daňových předpisech, konkrétně v ZDP. Daňové zákony jsou normy veřejného práva a proto je technické zhodnocení pouze veřejnoprávní kategorií, vytvořenou pro zjištění základu daně. Pojem technické zhodnocení je tak uměle zavedenou veřejnoprávní konstrukcí. 3.1.1.Stavba Pojem stavba je vymezen v § 2 odst. 3 a 4 zákona č.183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „stavební zákon“). „Stavba“ je základní pojem stavebního práva. Stavbou se rozumí veškerá stavební díla. Pojem stavební dílo je klíčovým pojmem pro vymezení pojmu stavba. Stavební zákon pouţívá pojem stavba ve smyslu výsledku stavební činnosti a ne jako označení procesu stavění. Stavba respektive stavební dílo vyžaduje ke svému vzniku naplnění alespoň těchto 5-ti základních znaků: 1) Účast lidského činitele při procesu stavění. 2) Pouţití stavebního materiálu. 3) Pouţití stavební nebo montáţní technologie k jeho vzniku. 4) Účel, ke kterému má stavební dílo vzniknout. 5) Stavební pozemek (místo na němţ bude stavba prováděna). Zákon dále vymezuje další klasifikaci staveb (např. dočasné stavby, stavba pro reklamu), ale pro účely mojí bakalářské práce není potřeba se touto klasifikací dále zabývat. Pokud ale stavební zákon operuje s pojmem stavba, můţe mít na mysli podle okolnosti i část stavby nebo změnu dokončené stavby. Pojem stavba je v českém právu, kromě stavebního zákona, uveden také v § 119 ObčZ, a to bez vymezení. Podle občanského zákoníku je pojem stavba věcí v právním slova smyslu. Stavba podle stavebního zákona je pojmem širším neţ podle občanského zákoníku. 3.1.2.Nástavba Nástavba je změna dokončené stavby, kterou se stavba zvyšuje (např. nástavba patra na stávající budovu). Přitom stavební zákon nestanovuje ţádný minimální rozměr tohoto zvýšení. Z toho vyplývá, ţe nemusí tudíţ jít nutně o zvýšení celého podlaţí, jak se někdy nesprávně uvádí. Podstatné je, ţe se změní vertikální rozměr obou bokorysů stavby.

22

3.1.3.Přístavba Přístavba je změnou dokončené stavby, kterou se stavba půdorysně rozšiřuje a která je vzájemně provozně propojena s dosavadní stavbou.

Zde je nutno zdůraznit

podmínku vzájemného provozního propojení mezi přístavbou a původní stavbou. Pokud by tato podmínka nebyla splněna, tak by potom tato změna nebyla přístavbou, ale samostatnou novou stavbou, a nevzniklo by technické zhodnocení majetku, ale vznikl by nový dlouhodobý majetek. I kdyţ se jedná o velmi důleţitou podmínku pro určení, ţe se jedná o přístavbu, není pojem provozní propojení ale v zákoně nijak charakterizován a blíţe specifikován. V praxi se jedná většinou o otvor (např. dveře, okno) mezi původní stavbou a nově vzniklou přístavbou. Charakteristickým rysem poznání, ţe se jedná o přístavbu dosavadní budovy, jsou nové tři svislé obvodové zdi přístavby, které přibudou k původní zdi obvodového pláště. 3.1.4.Stavební úprava Stavební úprava je změnou dokončené stavby, při které se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby. Takovou změnou jsou například přestavby, vestavby, podstatné změny vnitřního vybavení či podstatné změny vzhledu stavby. Nutno se zmínit, ţe tyto uvedené pojmy nejsou nijak legislativně vymezeny. Veškeré tyto změny nemají vliv na dosavadní rozměry stavby. Jedná se například o rozšíření nebo sníţení počtu oken, o změnu rozměrů oken nebo o rozšíření počtu místností zbudováním nových příček. Za stavební úpravu se povaţuje též zateplení pláště stavby, i kdyţ v praxi se ojediněle stávalo, ţe zateplení bylo povaţováno za údrţbu stavby, coţ mělo samozřejmě pro podnikatelský subjekt jiné daňové a účetní dopady. Nyní jiţ taková diskuse nebo moţnost jiného názoru odpadá, jelikoţ to řeší přímo nový stavební zákon. 3.1.5.Rekonstrukce Rekonstrukce se týká nejenom staveb, ale veškerého majetku, na kterém ji lze provést. Rekonstrukce je pojmem daňovým. Rekonstrukci definuje ZDP jako zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Proto bude dobré si u pojmu rekonstrukce vyjasnit následující výrazy: a) Zásahy do majetku – jedná se o fyzické zásahy do majetku, nikoliv o administrativní zásahy. b) Změna účelu – u staveb se jedná o změnu uţívání stavby. Stavbu lze uţívat jen k účelu určenému kolaudačním rozhodnutím, popř. ve stavebním povolení. Změnu v uţívání stavby, která je spojena se změnou stavby, projedná stavební úřad ve stavebním řízení a po jejím dokončení provede kolaudaci změny stavby. Nově 23

§§ 126,127 stavebního zákona – kolaudační souhlas. Pokud stavba nebyla nikdy kolaudována nebo ke kolaudaci nejsou dochovány dokumenty, postupuje se podle § 125 stavebního zákona. U změny účelu by se nemělo zapomínat na rozlišování změny účelu části hmotného majetku a změny účelu celého majetku. c) Změna technických parametrů – jedná se o změnu veličiny charakterizující typickou vlastnost nebo technické údaje daných právním předpisem popř. obvyklou všeobecně známou hodnotou (viz technické vlastnosti staveb uvedené v příl.č.2 vyhlášky č. 3/2008 Sb., o oceňování staveb, pozemků a trvalých porostů, v platném znění). U počítačů se můţe jednat např. o změnu rychlosti procesoru nebo velikosti operační paměti. U staveb se za změnu technických parametrů podle zákona nepovaţuje jen samotná změna pouţitého materiálu. Na škodu určitě nebude se zmínit, ţe pojem „změna technických parametrů“ nemusí nutně znamenat zvýšení technických parametrů. Můţe jít i o sníţení technických parametrů (např. niţší úloţná kapacita nebo sníţení rychlosti). I to je změna. Závěrem je moţno konstatovat, ţe rekonstrukcí nejsou výdaje na změnu účelu nebo technických parametrů, pokud současně nedojde k fyzickým zásahům do majetku. 3.1.6.Modernizace Stejně jako rekonstrukce se týká nejenom staveb, ale veškerého majetku, na kterém ji lze provést. Modernizací se pro účely ZDP rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku. Jako rekonstrukce je i modernizace pojmem daňovým. Definice modernizace je v zákoně velmi obecně a široce definována. Z toho důvodu je dle mnohých autorů odborných knih a stavebních a daňových odborníků modernizace nejvíce konfliktní alternativou technického zhodnocení majetku. Pojem vybavenosti lze vztáhnout k definici věci v ObčZ, který vymezuje „příslušenství věci“ a „součást věci“. Vybavenost lze definovat i jako přídavné zařízení, které uzpůsobuje, resp. rozšiřuje, moţnosti vyuţití věci hlavní. V důsledku modernizace dochází ke zvýšení nebo rozšíření kvalitativní charakteristiky majetku. Musíme tudíţ posoudit, jakým způsobem zvyšují nebo rozšiřují kvalitativní charakteristiku majetku. V praxi je moţno se setkat s různými doplňky, přístroji, prostředky, rozšířením, dovybavením nebo přídavnými zařízeními. V případě modernizací staveb je třeba respektovat ustanovení pokynu D-300 k ZDP, které definuje samostatné movité věci i přesto, ţe jsou pevně spojeny s budovou nebo se stavbou. 24

Použitelnost lze chápat jako schopnost předmětu plnit konkrétní účel, jenţ je dán jeho vlastnostmi. Rozšíření pouţitelnosti pak znamená následnou schopnost plnit více účelů nebo rozšířit stávající účel. 3.1.7.Zvláštní případy technického zhodnocení Kromě TZ dlouhodobého hmotného majetku uvedeného v předchozích částech této podkapitoly existují v praxi a v českém právu ještě další tzv. zvláštní případy technického zhodnocení DHM, například následující TZ: a) bytů a nebytových prostorů, b) souboru movitých věcí, c) majetku vyloučeného z odpisování (např. bezúplatně převedený majetek, umělecké dílo, movitá kulturní památka či jejich soubory), d) drobného majetku, e) nemovité kulturní památky, f) odepsaného majetku (myšleno DHM plně daňově – nikoli účetně – odepsaný), g) TZ technického zhodnocení, h) pozemku. Vzhledem k tomu, ţe má bakalářská práce se zabývá opravami a technickým zhodnocením dlouhodobého hmotného majetku, tak se dále nezabývám podrobněji výše uvedenými zvláštními případy TZ s výjimkou zvláštního případu uvedeného pod bodem b). Technické zhodnocení souboru movitých věcí (§ 26 odst. 2 ZDP) Jak jsem jiţ uvedla v podkapitole 2.2.1.2. na stránce č.15, souborem movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením se rozumí dílčí část výrobního či jiného celku. Soubor je charakterizován vstupní cenou nad 40 000 Kč, dobou pouţitelnosti delší jak 1 rok a samostatným technicko-ekonomickým určením. Technické zhodnocení souboru movitých věcí musí dodrţet hodnotový limit (nad 40 000 Kč) a zároveň se musí projevit na vlastnostech celého souboru. V návaznosti na ustanovení § 33 ZDP je v současnosti technickým zhodnocením souboru vylepšení stávající věci v souboru se zásahem (zásahy) nad 40 000 Kč v průběhu jednoho zdaňovacího období. Ostatní úpravy souboru lze zahrnout do oprav. Dle daňových předpisů je oprava výměna opotřebovaných nebo poškozených jednotlivých věcí v souboru za nové, pokud jejich technické parametry se nemění, a to i v případě, ţe pořizovací cena fyzické výměny je vyšší neţ 40 000 Kč. Přidání nové věci do souboru není TZ, ale rozšíření souboru, které má za následek změnu (zvýšení) vstupní ceny souboru z jiného důvodu neţ je TZ. 25

Na závěr této podkapitoly, zabývající se technickým zhodnocením dlouhodobého hmotného majetku, si dovoluji uvést následující poznámku, týkající se konstatování, kdy se neúčtuje technické zhodnocení. Od 1.1.2002 se neúčtuje TZ pěstitelských celků trvalých porostů, základního stáda a taţných zvířat, uměleckých děl a sbírek a pozemků (shodně jako v předchozím období). TZ pozemku nebyly a nejsou terénní úpravy, i kdyţ někteří odborníci jsou v tomto případě i názoru opačného.

3.2.Opravy a udržování dlouhodobého hmotného majetku Protipólem technického zhodnocení jsou opravy a udrţování. Přitom opravy a udrţování jsou svým charakterem blízké technickému zhodnocení, z čehoţ v praxi vyplývá řada problémů při určování výdajů, zda jde o výdaje daňově uznatelné nebo naopak daňově neuznatelné. Z toho důvodu je třeba tyto pojmy od sebe rozlišit i pro jejich správné účtování. Výdaje na opravy a udrţování jsou podle §24 odst. 1 ZDP daňově uznatelné v plné výši. Technické zhodnocení nikoliv. TZ se do výdajů (nákladů) dostává formou odpisů. Podle druhu výdajů je odpisováno řádově několik let. Z toho důvodu se samozřejmě podnikatelé snaţí zahrnout co největší podíl výdajů u hmotného dlouhodobého majetku právě do oprav. To je ale moţné pouze při splnění podmínek stanovených právními předpisy. Poplatník při jakémkoliv zásahu do majetku musí nejdříve určit, zda se jedná o TZ dle ZDP, či nikoliv. Pokud zásah do majetku splňuje definici TZ, nemůţe se jednat o opravu. V praxi se ale můţe stát, ţe výdaje na konkrétní zásah do majetku, pokud je to prokazatelné, je moţné rozdělit na náklady na opravu (daňově uznatelný výdaj) a na náklady (investiční výdaje) na technické zhodnocení (daňově neuznatelný výdaj). 3.2.1.Oprava dle účetních předpisů Vymezení oprav pro účetní jednotky, které jsou podnikateli a vedou účetnictví, bylo dáno Opatřeními FMF resp. MF ČR, jimiţ byla stanovena Účtová osnova a postupy účtování v platném znění. Od 1.1.2003 byla Opatření nahrazena VOU č. 500-506/2002 Sb.. Speciálně dle ustanovení § 47 odst. 2 VOU č.500/2002 Sb. se opravou dociluje obnova užitných vlastností majetku – věci. To znamená, ţe se její realizací odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu a v podstatě je to shodné s daňovými předpisy. U definování pojmu „oprava“ je nutno zdůraznit následující výše uvedená použitá slova: a) částečné opotřebení či poškození b) fyzické opotřebení či poškození c) předchozí stav 26

d) provozuschopný stav V první řadě se jedná o slovo částečné opotřebení. Úplné poškození věci vede k zániku věci a nejedná se tedy jiţ o opravu, ale vznikne majetek nový. Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození. Slovo „částečně“ vyjadřuje, ţe opravou není odstranění stoprocentního opotřebení nebo poškození. V praxi vznikají ale v této oblasti výkladové problémy. Mám na mysli při posuzování, kdy věc v právním smyslu zaniká. Toto přináší v některých případech výkladové problémy. Například po závaţné kolizi automobilu, kdy někdy dochází prakticky k jeho totálnímu poškození, ale nikdy nemůţeme říci ke 100% zničení). Pokud se jedná opravdu jednoznačně o úplné poškození věci a následné uvedení do předchozího stavu (nákup stejné věci), neprojeví se nám tyto skutečnosti v nákladech jednorázově, ale postupně formou odpisů DHM. Jak ale zjistíme a určíme, kdy došlo k úplnému a kdy k částečnému poškození dlouhodobého hmotného majetku? Na rozdíl od movitých věcí existuje pro zánik věci nemovité, konkrétně stavby, jiţ jasná, konstantní a respektovaná judikatura20. Z ní, mimo jiné, vyplývá – cituji: Nadzemní stavba tudíž zaniká a přestává být věcí ve smyslu práva tehdy, není-li již patrno dispoziční řešení prvního nadzemního podlaží. U movitých věcí není zjištění jednoduché a proto v praxi nastávají problémy. Přitom i z judikatury nejsou zatím známa jednoznačná konstatování a rozhodnutí. Snad je moţno k této problematice uvést alespoň následující konstatování z výběru judikatury: „Obvykle se má za to, ţe taková věc movitá zanikne okamţikem, kdy zaniknou její vlastnosti, jeţ ji charakterizují a odlišují od věcí ostatních“21. Dalším pouţitým slovem je fyzické opotřebení či poškození, ne morální opotřebení. Napravení morálního opotřebení by totiţ opravou nebylo. Příkladem fyzického opotřebení můţe být například u auta sníţení účinnosti tlumičů nebo tloušťky brzdných destiček. Náprava těchto skutečností je opravou. Fyzické opotřebení lze chápat jako pozvolný proces spotřeby majetku (stárnutí majetku) při jeho pouţívání ve výrobním či obdobném procesu. Fyzické poškození majetku obvykle chápeme naopak jako jednorázové poškození majetku ve výrobním či obdobném procesu (vlivem přírodních ţivlů, havárií, přímým poškozením apod.) Příkladem fyzického poškození můţe být například zkrat elektromotoru nebo havárie přední části vozidla. Náprava těchto skutečností je také opravou. 20

Rozsudek NS sp.zn. 33 Cdo 111/1998 ze dne 30.9.1998

21

SKÁLA, Milan; Technické zhodnocení a opravy. 5. vyd. Ostrava: SAGIT Ostrava, 2008. s.101.

27

Předchozí stav je stavem, ve kterém majetek uţ někdy byl, jiţ existoval. Přitom je lhostejné, zda u téhoţ anebo u jiného poplatníka. Jedná se tudíţ o stav majetku těsně před nějakým novým zásahem, tj. před jeho prováděnou O resp. TZ. Uvedením do předchozího stavu jsou například výměna stejného výfuku, výměna zařizovacího předmětu (např. kuchyňské linky) nebo výměna koberce, dlaţby, obkladů nebo střešní krytiny. Provozuschopný stav je vedle stavu předchozího druhou alternativou opravy. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s pouţitím jiných neţ původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. V případech odstraňování částečného opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do provozuschopného stavu je třeba mít na paměti, ţe se v případě opravy majetku nemůţe jednat o takové úpravy, při nichţ by současně došlo ke změně technických parametrů nebo ke stavebním úpravám ve smyslu § 33 ZDP. Pokud by naopak k těmto změnám došlo, jednalo by se potom o technické zhodnocení. Uvedení do provozuschopného stavu tedy můţeme chápat jako zvláštní kategorii mezi uvedením do původního stavu a technickým zhodnocením. Typickým příkladem je záměna pouţitého materiálu za jiný materiál. Záměna za jiný materiál je opravou a není technickým zhodnocením. Takové konstatování umoţňuje znění Pokynu MF č. D-190 (dále také jen „Pokyn D-190“) k ustanovení § 33 ZDP, kdyţ za změnu technických parametrů se nepovaţuje jen samotná záměna pouţitého materiálu. Tento Pokyn byl v roce 2006 nahrazen Pokynem D-300 a v současnosti Pokynem GFŘ č.D-6 (č.j. 32320/11-31) k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP (dále také jen „Pokyn GFŘ č.D-6“). Za technické zhodnocení se potom na základě těchto pokynů rovněţ nepovaţuje vybavení motorového

vozidla zimními pneumatikami.

Dalšími

příklady jsou záměna jiţ nevyráběného komponentu komponentem částečně jiným (např. elektromotor, stoupačky, okna) změna technologického řešení nebo změna technických vlastností, které nejsou technickým parametrem, jeţ by byly charakterizující resp. určující veličinou. 3.2.2.Oprava dle daňových předpisů Zákon o daních z příjmů pojem „opravy“ nevymezuje. Obecně se doporučuje pro účetní jednotky (daňové subjekty), které vedou podvojné účetnictví, brát vymezení pojmu oprava i udrţování v účetních předpisech i pro daňové účely. Dle § 23 odst. 2 ZDP se pro zjištění základu daně vychází z výsledku hospodaření u poplatníků, kteří vedou účetnictví. To znamená, ţe účtování o opravách se prostřednictvím hospodářského výsledku promítne do daňového základu poplatníka. 28

3.2.3.Oprava dle občanského zákoníku V Občanském zákoníku je uvedeno obecné vymezení pojmu „oprava“. Ty daňové subjekty, které nejsou účetní jednotkou, se mohou opírat o definici uvedenou v § 652 ObčZ. Dle této definice se rozumí opravou činnost, kterou se zejména odstraňují vady věci, následky jejího poškození nebo účinky jejího opotřebení. Tato definice bohuţel nevystihuje komplexně technickou podstatu opravy pro daňové účely. 3.2.4.Udržování Od pojmu „oprava“ odlišujeme údržbu majetku. Zatímco opravou se řeší následné fyzické opotřebení, resp. poškození majetku, údržbou se rozumí podle § 47 účetní vyhlášky č.500/2002 Sb. soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady. Můţe se jednat například o nátěry starých oken, nátěry plotů, mazání strojů či výmalbu stěn. Údržba má tudíţ preventivní funkci. Stejně jako opravy je udrţování majetku za podmínek uvedených v § 24 odst. 1 ZDP daňově uznatelným nákladem (výdajem). Proto ve většině případů není důleţité tyto dvě kategorie rozlišovat. Důleţité je to ale v případě, pokud se vytváří rezervy na opravu hmotného majetku. Z daňového hlediska lze tyto rezervy utvářet pouze na opravy, nikoliv na udržování. Závěrem celé této podkapitoly lze konstatovat, že opravou se věc nemění. Za opravu se považují takové práce, které obnovují užitné vlastnosti majetku. Charakteristickým rysem udržovacích prací je jejich preventivní charakter.

29

4. Oceňování technického zhodnocení z účetního a daňového pohledu Správné ocenění majetku je důleţité jak z hlediska daňového, tak i z hlediska účetního. Oceňování majetku a závazků jiným způsobem neţ zákonem povolenými způsoby je nepřípustné. Cenou majetku se vyjadřuje jeho hodnota v penězích. Jedině peněţní vyjádření hodnoty majetku umoţňuje porovnávat navzájem jednotlivé druhy majetku. Cena majetku umoţňuje o majetku účtovat. Provádí se oceňování různých druhů majetku. Pro potřeby mojí bakalářské práce se zabývám následně jen oceňováním dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. Přitom oceňováním nehmotného majetku, vzhledem k obsahu a názvu bakalářské práce, se v následujících dvou podkapitolách zabývám pouze okrajově. Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek se oceňuje zejména těmito cenami: a) Pořizovací cenou – u majetku nakupovaného od dodavatele. b) Reprodukční pořizovací cenou – u majetku získaného darem, bezúplatně nebo vkládaného do podniku podnikatelem. c) Vlastními náklady – u majetku vytvořeného vlastní činností. d) Reálnou hodnotou – při nákupu a prodeji majetku nebo jeho bezúplatném převodu (trţní hodnota, ocenění kvalifikovaným odhadem nebo ocenění stanovené zvláštními právními předpisy). e) Hodnotou technického zhodnocení – u vlastního majetku. f) Přepočtenou zahraniční cenou (za pouţití kursů devizového trhu vyhlášených ČNB v souladu s § 23, odst. 17 ZDP). Pro účely oceňování technického zhodnocení majetku nás zajímá v následujících dvou podkapitolách zejména specifikace a vysvětlení pojmu resp. obsahu „pořizovací ceny“ a „vlastních nákladů“.

4.1.Oceňování technického zhodnocení z daňového pohledu Pro ocenění hmotného a nehmotného majetku pouţívá ZDP termín vstupní cena. Co zahrnuje a co se rozumí vstupní cenou hmotného majetku upravuje zejména § 29 odst. 1 ZDP. V § 29 ZDP se sice píše pouze o hmotném majetku, ale protoţe oceňování nehmotného majetku není jinak zákonem upraveno, analogicky lze tento paragraf ZDP pouţít i pro nehmotný majetek v souladu s § 32a odst. 7 ZDP. 30

Technické zhodnocení je oceňováno obdobnými způsoby jako vstupní cena hmotného majetku. Jak jsem se jiţ zmínila, v případě technického zhodnocení je vstupní cenou pořizovací cena (je-li TZ pořízeno úplatně) a vlastní náklady (je-li TZ pořízeno nebo vyrobeno ve vlastní reţii). Podle § 29 odst. 1 ZDP je součástí vstupní ceny i technické zhodnocení provedené po uvedení věci do stavu způsobilého obvyklému uţívání, s výjimkou technického zhodnocení provedeného na nemovité kulturní památce a na hmotném majetku vyloučeném z odpisování (§ 27 ZDP), nejpozději však v prvém roce odpisování. Součástí vstupní ceny podle § 29 odst. 1 písm. a-g ZDP není TZ provedené v některém ze zdaňovacích období následujících po zdaňovacím období, v němţ byl majetek uveden do stavu způsobilého obvyklého uţívání, ale je součástí zvýšené vstupní ceny podle § 29 odst. 3 ZDP. Zvýšenou vstupní cenou se rozumí vstupní cena zvýšená o technické zhodnocení. Zvýšená zůstatková cena je zůstatková cena zvýšená o technické zhodnocení, která se pouţívá u majetku odpisovaného podle § 32 ZDP. Technické zhodnocení zvyšuje vstupní resp. zůstatkovou cenu příslušného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému uţívání. Při ocenění majetku je nutné vţdy zváţit i dopad přijatých dotací. Vstupní cena hmotného majetku se podle § 29 odst. 1 ZDP sniţuje o dotace uvedené v textu § 29 odst. 1 ZDP, poskytnuté na jeho pořízení nebo na jeho technické zhodnocení, pokud se tyto prostředky neúčtují podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, ve prospěch výnosů (příjmů). Obdobně se dle stejného paragrafu ZDP postupuje i u hmotného majetku vytvořeného vlastní činností.

4.2.Oceňování technického zhodnocení z účetního pohledu Oceňování majetku je jedním z nejdůležitějších prvků účetnictví. Způsob oceňování veškerého majetku, doba jeho provedení a jeho správnost podstatně ovlivňuje kvalitu účetních informací a návazně i vypovídací schopnost účetních výkazů. Technické zhodnocení majetku je z účetního pohledu oceňováno „Pořizovací cenou“ a „Vlastními náklady“. Pořizovací cena je tvořena cenou majetku a ostatními náklady, které souvisí s pořízením majetku za úplatu. Těmito ostatními souvisejícími náklady mohou být náklady na přepravu, pojistné, clo, montáţ, uvedení do provozu, nakládka, vykládka atd.. Součástí pořizovací ceny DHM a jeho technického zhodnocení je kromě nákladů pořízení ještě řada dalších nákladů, 31

které jsou uvedeny v § 47 odst. 1 účetní vyhlášky č.500/2002 Sb.. Je nutno se zmínit, ţe o náklady, které jsou součástí pořizovací ceny, si v okamţiku jejich vynaloţení nemůţe poplatník sníţit základ daně. To, co do pořizovací ceny nelze zahrnout, vymezuje § 47 odst. 2 této účetní vyhlášky a Český účetní standard 013 v bodě 3.5.. Vlastní náklady definuje zákon o účetnictví v § 25 odst. 5 písm. d). Z definice vyplývá, ţe cena je v tomto případě tvořena všemi přímými i nepřímými náklady vynaloţenými na vytvoření majetku. Těmito náklady jsou například spotřeba materiálu, mzdy zaměstnanců, spotřeba energie, odpisy majetku, reţijní náklady, atd.. V souladu s § 47 odst. 3 účetní vyhlášky č.500/2002 Sb. se ocenění jednotlivého dlouhodobého nehmotného majetku a odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku zvyšuje o technické zhodnocení, k jehoţ účtování a odpisování je oprávněna účetní jednotka. V případě finančního leasingu se pořizovací cena majetku převzatého uţivatelem do vlastnictví zvýší o technické zhodnocení odpisované uţivatelem v průběhu uţívání a pokračuje se v odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny. Dle § 47 odst. 4 účetní vyhlášky č.500/2002 Sb. se ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a jeho technického zhodnocení sníţí o dotaci na pořízení nebo technické zhodnocení tohoto majetku a o dotaci na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku (jen do doby kolaudace, uvedení do uţívání), s výjimkou povolenek na emise a preferenčních limitů bezúplatně nabytých prvním provozovatelem nebo drţitelem. Co se povaţuje za dotaci je uvedeno ve VOU ve výše uvedeném paragrafu a odstavci. Za zmínku a uvedení stojí skutečnost, ţe dotací se rovněţ rozumí prominutí části poplatků, pokud to právní předpis umoţňuje a příslušný orgán stanovil prominutou část poplatků za dotaci (např. při porušení dotačních podmínek).

32

5. Odpisy technického zhodnocení U odpisování hmotného i nehmotného majetku rozlišujeme odpisy daňové a odpisy účetní. Stanovení daňových odpisů a způsoby daňového odpisování jsou uvedeny v ZDP. Způsob odpisování pro kaţdý nově pořízený hmotný majetek stanoví jeho vlastník, s výjimkou uvedenou v odstavci 10 § 30 ZDP. Způsoby účetního odpisování a poţadavky na odpisové plány jsou obsaţeny v ZOU a VOU. Odpisováním se z daňového pohledu rozumí podle § 26 odst. 5 ZDP zahrnování odpisu z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu. Podle § 6 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, se poplatníkem rozumí osoba, jejíţ příjmy, majetek nebo úkony jsou podrobeny dani. O daňových odpisech se neúčtuje, nejsou součástí účetních nákladů a nemají vliv na vykázaný výsledek hospodaření. Daňové odpisy jsou v souladu s § 24 odst. 2 ZDP výdajem, vynaloţeným na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů. V souladu s § 26 odst. 8 ZDP není uplatnění daňových odpisů povinností, ale právem poplatníka. Případně můţe poplatník odpisování přerušit. Odpisováním z účetního pohledu se rozumí, ţe podnikatelské subjekty, které jsou tzv. účetní jednotkou, ve svém účetnictví účtují pouze o účetních odpisech. Výpočet ročních daňových odpisů provádí podnikatelský subjekt (účetní jednotka) kaţdým rokem pouze v souvislosti s výpočtem daně z příjmu při zpracování „Přiznání o dani z příjmů“ pro příslušný Finanční úřad. Tento výpočet se provádí mimo účetnictví respektive v subsystému Dlouhodobého majetku. Pro zahájení účetního nebo daňového odpisování pořízeného majetku musí podnikatelské subjekty splnit podmínky dané v § 26 odst. 5 ZDP. To znamená, ţe je nutno uvést pořizovanou věc do stavu způsobilého obvyklému uţívání, čímţ se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro uţívání. Obdobně to platí i pro technické zhodnocení majetku, kdy lze daňové i účetní odpisování začít realizovat až po jeho uvedení do užívání, zpravidla následující měsíc po měsíci, ve kterém ke skutečnému uvedení do uţívání dojde. Důleţitou kategorií je hmotný a nehmotný majetek vyloučený z odpisování – viz § 27 ZDP. U odpisování majetku povaţuji za důleţité se zmínit, ţe nehmotný majetek pořízený po 1.1.2001 nepodléhá daňovému odpisování, coţ znamená, ţe pořízení nehmotného majetku nesniţuje základ daně prostřednictvím daňových odpisů, nýbrţ účetních odpisů respektive 33

daňové a účetní odpisy jsou totoţné z hlediska ročních odpisů. Tyto účetní odpisy jsou v případě podvojného účetnictví daňově účinným nákladem. Vliv daňových a účetních odpisů na základ daně z příjmu: Dle § 23 ZDP je základem daně z příjmů rozdíl, o který příjmy s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Pro zjištění základu daně se u účetních jednotek vychází z účetního výsledku hospodaření. V tomto výsledku hospodaření jsou jiţ zaúčtovány účetní odpisy, které sniţují účetní výsledek hospodaření. Výsledek hospodaření podnikatelského subjektu nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se pro účely stanovení základu daně upravuje v daňovém přiznání, mimo jiné, o rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy. Pokud jsou daňové odpisy vyšší neţ účetní, stává se vypočtený rozdíl poloţkou sniţující základ daně z příjmů. V opačném případě je vypočtený rozdíl poloţkou zvyšující základ daně. To samozřejmě platí i pro případy odpisování technického zhodnocení.

5.1.Daňové odpisy technického zhodnocení hmotného majetku Jde-li o technické zhodnocení, můţe jej odpisovat vlastník nebo nájemce. Záleţí na smlouvě (písemné) s vlastníkem hmotného (investičního) majetku, pokud ovšem není vstupní cena u vlastníka majetku zvýšena o tyto výdaje. Technické zhodnocení majetku, stejně jako pořízený hmotný majetek, se odpisuje rovnoměrným způsobem odpisování (rovnoměrné roční daňové odpisy) a zrychleným způsobem odpisování (zrychlené roční daňové odpisy) s výjimkami uvedenými v zákoně o dani z příjmů formou ročního odpisu nebo ve výši jedné poloviny ročního odpisu. Zákon o dani z příjmů umoţňuje poplatníkovi, na základě jeho novelizace ze dne 20.července 2009, vyuţít také formy tzv. mimořádných odpisů. Mimořádné odpisy umoţňují v rámci tzv. protikrizového balíčku mnohem rychlejší přesun vstupní ceny u vybraného majetku do daňových nákladů. U hmotného majetku je přiřazení maximálních ročních odpisových sazeb příslušným odpisovým skupinám včetně alternativ způsobů rovnoměrného odpisování obsaţeno v § 31 ZDP. Podle § 31 odst. 8 se při odpisování ze zvýšené vstupní ceny hmotného majetku (při provedení technického zhodnocení v dalších letech) stanoví odpisy tohoto majetku za dané zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu jeho zvýšené vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu. 34

Jak je tomu u zrychleného způsobu odpisování je obsaţeno v § 32 téhoţ zákona. Na rozdíl od rovnoměrných odpisů tu však nenajdeme roční odpisové sazby, ale koeficienty. U zrychlených odpisů se, na rozdíl od rovnoměrných, nejedná o maximální roční odpisovou sazbu, ale o pevně daný koeficient odpisování. Při zrychleném odpisování majetku zvýšeného o jeho technické zhodnocení se odpisy stanoví podle § 32 odst. 3 ZDP. Z výše uvedeného vyplývá, že různými způsoby daňového odpisování, případně přerušením daňových odpisů, lze významně optimalizovat základ daně z příjmů. Jestliţe je technické zhodnocení realizováno z úvěru, pak zaplacené úroky do doby dokončení prací (kolaudace, souhlasu) patří do vstupní ceny a následně pak do daňových výdajů a naopak zaplacené úroky po kolaudaci (souhlasu) patří do nákladů. Jak jiţ bylo v této bakalářské práci konstatováno, od technického zhodnocení je nutno odlišovat výdaje na opravy a udrţování, které jsou výdaji daňově uznatelnými bez ohledu na jejich cenu. Jestliţe jsou však práce charakteru oprav a údrţby vyvolány technickým zhodnocením, jsou výdaje na tyto práce součástí technického zhodnocení. Na základě § 30 odstavce 1 ZDP se samostatně odpisované technické zhodnocení provedené na hmotném majetku vyloučeném z odpisování zatřídí do odpisové skupiny, do které náleţí hmotný majetek, na němţ bylo technické zhodnocení provedeno. Minimální doba odpisování v jednotlivých odpisových skupinách je stanovena tamtéţ v samostatné tabulce.

5.2.Účetní odpisy technického zhodnocení DHM O účetních odpisech, jak jiţ jejich název říká, se účtuje v účetnictví. Zákon o účetnictví v § 28 vymezuje subjekty (účetní jednotky), které jsou oprávněné účtovat a odpisovat majetek v souladu s účetními metodami. Problémovou oblastí této práce je však zdanění technického zhodnocení a oprav dlouhodobého majetku podnikatelských subjektů a proto se budu zabývat i v této kapitole pouze podnikatelskými subjekty. Účetní jednotky podnikatelských subjektů jsou povinny sestavovat odpisový plán, na jehoţ základě provádějí účetní odpisování majetku v průběhu jeho pouţívání. Odpisový plán musí přitom splňovat poţadavky, které jsou stanoveny ve VOU. ZOU z hlediska účetních odpisů zpravidla nestanovuje, na rozdíl od ZDP, konkrétní dobu odpisování. Majetek lze vţdy odpisovat jen do výše jeho ocenění v účetnictví. Účetní odpisy se účtují měsíčně. Na rozdíl od daňových odpisů, které se uplatňují za zdaňovací období (roční), se o účetních odpisech účtuje měsíčně po dobu pouţitelnosti a ve výši dle schválené vnitropodnikové normy (odpisového plánu). Konkrétní doba a způsob odpisování by měly být vţdy zvoleny především podle kritéria co nejvěrnějšího způsobu vyjádření skutečnosti. 35

Jak bylo jiţ uvedeno v této bakalářské práci, technické zhodnocení není definováno účetními předpisy, a proto se pro účely účetnictví používá definice ze ZDP. V souladu s § 47 odst. 3 účetní vyhlášky č.500/2002 Sb. se ocenění jednotlivého odpisovaného dlouhodobého nehmotného majetku a odpisovaného DHM zvyšuje o jeho technické zhodnocení. Samozřejmě, ţe také technické zhodnocení se v účetnictví účetních jednotek odpisuje dle stanoveného a schváleného odpisového plánu. Technické zhodnocení pronajatého majetku se odpisuje po dobu platnosti nájemní smlouvy na základě účetní vyhlášky č.500/2002 Sb.. Pokud je nájemní smlouva na dobu neurčitou, odpisuje se TZ podle stanoveného odpisového plánu. Vţdy je ale nutno respektovat zásady věrného zobrazení podle § 7 ZOU. Ustanovení výše uvedené účetní vyhlášky platí i pro TZ u finančního leasingu. Pokud účetní jednotka provede na dlouhodobém hmotném majetku zásahy, které mají charakter TZ, ale částka nepřesáhne v úhrnu za roční účetní období 40 000 Kč, postupuje účetní jednotka následovně: a) povaţuje tento výdaj za malé TZ a stanoví mu dobu ţivotnosti dle zásad věrného zobrazení a začne jej odpisovat; b) posuzuje tento výdaj při uvedení TZ do provozu jako opravu a udrţování a zaúčtuje tento výdaj týkající se DHM do nákladů jako běţný provozní náklad zpravidla na účet 549 – ostatní náklady činnosti nebo 548 – ostatní provozní náklady.

36

6.Příklady oprav a technického zhodnocení – určení, důkazní prostředky Jedním z cílů této bakalářské práce bylo popsat účetní a daňový reţim oprav a technického zhodnocení dle platné české legislativy. Doufám, ţe se mi tento cíl podařil v předešlých kapitolách naplnit. V následující kapitole se zaměřím na naplnění dalšího cíle této bakalářské práce, tj. na uvedení nejčastějších příkladů výkladových a praktických problémů při určení, zda se jedná o opravu nebo TZ, případně zda se jedná o TZ nebo samostatný dlouhodobý majetek. Před uvedením těchto nejčastějších příkladů jsem si dovolila uvést v rámci této kapitoly nejdříve jen stručné shrnutí pojmů „technické zhodnocení majetku“, „oprava majetku“ a „údrţba majetku“, se stručným přehledem jejich příkladů. Jistě nebude na škodu, kdyţ před uvedením praktických příkladů technického zhodnocení, oprav a udrţování majetku některé zásadní pojmy, tvrzení či definice ve stručnosti zopakuji a shrnu. Po následném uvedení příkladů výkladových a praktických problémů při určení, zda se jedná o O nebo TZ, včetně i jednoho příkladu se zúčtováním, bude jistě nutné se v rámci popisované problematiky zmínit na závěr této kapitoly také ještě i o důleţitosti důkazních prostředků při dokazování konkrétních případů technického zhodnocení a oprav.

6.1.Shrnutí rozdílu mezi technickým zhodnocením a opravou Technické zhodnocení V pravém slova smyslu jde o výdaje na nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku. Technickým zhodnocením se stávají uvedené výdaje až okamžikem dokončení nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku. Vymezení TZ nalezneme v § 33 odst. 1 zákona o daních příjmů. Pokud fyzický zásah do majetku nespadá do ţádné z výše uvedených alternativ, potom nevznikne technické zhodnocení. Technickým zhodnocením nejsou uvedené výše výdaje, mající za následek vznik nového samostatného majetku. Technické zhodnocení lze rozdělit na: malé technické zhodnocení hmotného majetku – úhrn částky vynaloţené na TZ je ve zdaňovacím období do 40 000 Kč, technické zhodnocení hmotného majetku – vynaloţené prostředky ve zdaňovacím období převyšují částku 40 000 Kč. 37

Rozhodující limit je určen rovněţ v § 33 odst. 1 ZDP. Podstatným kritériem hodnocení TZ je dané zdaňovací období. Výdaje, které byly uskutečněny za jedno zdaňovací období, se posuzují společně, bez ohledu na to, kolik subjektů úpravy majetku provádělo. Malé technické zhodnocení lze povaţovat za přímé náklady – posuzuje se jako oprava a udrţování nebo podle rozhodnutí podnikatele za technické zhodnocení. V tomto případě vţdy záleţí na rozhodnutí podnikatelského subjektu (daňového subjektu), zda půjde o TZ, nebo zda výdaje poplatník zahrne do daňově uznatelných výdajů (nákladů) ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP.

Rozdíl mezi technickým zhodnocením, opravou a údržbou Výdaje vynaložené na TZ nelze uznat za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů. TZ zvyšuje vstupní cenu a do výdajů (nákladů) se dostává prostřednictvím odpisů majetku. Naproti tomu výdaje na opravy a údrţbu majetku jsou daňově uznatelnými výdaji (náklady). Vymezení opravy nalezneme ve VOU, určené pro účetní jednotky, které vedou účetnictví a účtují v soustavě podvojného účetnictví. Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího (původního) nebo provozuschopného stavu při zachování funkčnosti majetku (věci). Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s pouţitím jiných neţ původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Od pojmu oprava je nutno odlišit údrţbu majetku. Zatímco opravou se řeší následné fyzické opotřebení, resp. poškození majetku, údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady. Protoţe pro daňové účely není pojem oprava v ZDP nijak vymezen, je moţno brát vymezení pojmu oprava i udrţování podle účetních předpisů za směrodatné i pro daňové účely. Výdaje vynaložené na technické zhodnocení zvyšují vstupní cenu majetku a vstupují do nákladů podnikatelského subjektu formou odpisů. V účetnictví prostřednictvím měsíčních účetních odpisů, při daňovém přiznání formou ročních daňových odpisů. Přitom roční úhrn účetních odpisů a ročních daňových odpisů můţe být, ale zpravidla není totoţný. Rozdíl mezi nimi je poloţkou zvyšující nebo sniţující základ daně z příjmů v příslušném zdaňovacím období. 38

Výdaje vynaložené na opravy a udržování majetku jsou běžným provozním nákladem. Záměna za jiný materiál je opravou a není TZ. Umoţňuje je to znění Pokynu GFŔ č. D-6 (č.j. 32320/11-31) k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP, ve kterém se, mimo jiné, uvádí k § 33, ţe za změnu technických parametrů se nepovaţuje jen samotná záměna pouţitého materiálu. Tabulka č.1 - Příklady TZ, O a udržování majetku z praxe: Technické zhodnocení Oprava, udržování Stavby Výměna všech oken za okna s vyššími Výměna dřevěných okenních rámů za izolačními plastové bez zvýšení izolačních vlastností Vlastnostmi Výměna střešní krytiny za jiný materiál Pouze výměna střešní krytiny za jiný současně se zesílením krovů materiál Nová svítidla pevně spojená se stavbou Výměna jednotlivých nefunkčních zářivek Nová pevně lepená podlahová krytina, Výměna, náhrada lepené podlahové krytiny nenahrazuje jinou Zesílení elektroinstalace v objektu budovy, Výměna olověných trubek vodovodních garáţí a skladu rozvodů za plastový rozvod Zateplení polystyrenem Oprava fasády bez zateplení Výměna materiálů za lepší u stávajících Pouze výměna materiálů za lepší u rozvodů elektroinst., vodovod. trubek a stávajících rozvodů elektroinstalace, radiátorů včetně změny trasy vedení vody, vodovodních trubek plynu, el.energie a radiátorů Zamříţování oken v budově Výměna poškozených mříţí novými Výměna starých dveří za nové s bezpečnostní Výměna dveří na objektu stejných rozměrů úpravou Výměna kotle při změně paliva nebo výměna Oprava kotle ústředního vytápění kotle za výkonnější Vyvloţkování komínů Oprava poškozených komínů Instalace ţaluzií do oken Výměna kuchyňských linek, van a jiného běţného vybavení staveb Provedení tepelného těsnění do oken Výměna osobních výtahů Provedení přístavby nebo stavebních úprav Výměna, opravy a nátěry ţlabů (např. změny příček) Postavení nové střechy při provedení Opravy vnitřních omítek, obkladů stěn, nástavby dalšího podlaţí, včetně podlah souvisejících prací fasádních, malířských a dlaţeb včetně provedené výmalby a natěračských Automobil Pořízení autorádia, klimatizace, střešního Oprava motoru, oprava nabourané karoserie, okénka, zabezpečení proti krádeţi výměna pneumatik, preventivní údrţba Výpočetní technika Modernizace PC (dokoupení modemu, Obměna PC za nové stejných parametrů zvukové karty, externí harddisk) Modernizace kopírky (dovybavení Obměna kopírky za novou stejných podavačem, skládacím zařízením kopií) parametrů 39

Činnosti (práce, fyzické zásahy) uvedené ve sloupci „technické zhodnocení“ se samozřejmě stávají technickým zhodnocením majetku za předpokladu převýšení částky 40 000 Kč v jednom zdaňovacím období a u jednoho inventurního čísla nemovitého majetku anebo při jejich provedení formou (v rámci) rekonstrukce (změna technických parametrů, účelu) a modernizace (rozšíření vybavenosti nebo pouţitelnosti) na nemovitém majetku za předpokladu celkových výdajů (nákladů) na uvedené formy technického zhodnocení také nad 40 000 Kč.

Technické zhodnocení nebo samostatný dlouhodobý majetek? Především u nemovitého majetku je někdy v praxi problém určit, zda jsou pořizovány samostatně movité věci nebo zda dochází k jeho technickému zhodnocení. Metodickým pokynem D-300 je vymezeno, co je nedílnou součástí staveb, co je tedy povaţováno i za technické zhodnocení. Pro informaci uvádím, ţe tento metodický pokyn byl v současnosti nahrazen výše uvedeným Pokynem GFŘ č. D-6, s pouţitím za zdaňovací období, které započalo v roce 2011. Tabulka č.2 - Příklady položek, které lze považovat za technické zhodnocení majetku na základě uvedeného Metodického pokynu D-300 a nového Pokynu GFŘ č.D-6: Položky považované za technické zhodnocení Vnitřní rozvody vody, vytápění, regulační technika Vnitřní rozvody kanalizace a odpadové šachty Vnitřní rozvody elektroinstalace Stropní a nástěnná svítidla, rozvodní skříně Lokální a ústřední vytápění včetně kotlů a příslušenství Základní armatury a vybavení spojené se stavbou Vestavěný nábytek Výtahy osobní a nákladní kromě technol.nákl.výtahů Obklady stěn a stropů Izolace Okenice, mříţe, rolety, ţaluzie, markýzy Dopravní značky a dopravní zařízení Na druhou stranu jsou na základě výše dvou uvedených Pokynů samostatnými movitými věcmi (samostatným movitým majetkem) mnohdy i zařízení, a to i přesto, ţe jsou pevně spojeny s budovou nebo se stavbou. Těmito zařízeními jsou, s přihlédnutím ke stavebně-technickým parametrům, funkci a účelu budovy nebo stavby, zejména stroje, 40

přístroje, zařízení, konstrukce a příslušné technologické rozvody. Na tato zařízení se vytvoří nová inventární karta a odpisový plán. Tabulka č.3 - Příklady položek, které lze považovat za samostatné movité věci na základě uvedeného Metodického pokynu D-300 a nového Pokynu GFŘ k ZDP, konkrétně k jeho § 26: Položky považované za samostatné movité věci Zařízení výtopen, kotelen Technologické výtahy, zdvihadla, eskalátory Strojní zařízení dílen Strojní zařízení chladíren a mrazíren Audiovizuální zařízení budov a staveb Přístroje pro klimatizaci a vzduchotechniku Reklamní a propagační zařízení Antény včetně satelitních Telefonní ústředny Trezory Poţárně bezpečnostní zařízení (kromě jejich rozvodů) Zařízení průmyslové televize Zařízení kuchyní a vývařoven pro veřejné stravování

6.2.Příklady určení oprav a technického zhodnocení V praxi velmi často dochází k nejasnostem v daňovém řešení výdajů na technické zhodnocení a opravy provedené na hmotném a nehmotném majetku u poplatníků daně z příjmů fyzických a právnických osob. S tím souvisí i problémy při případném řešení jejich ocenění, vytváření rezerv, odepisování a následném správném zaúčtování těchto příslušných případů. Na základě přečtení odborné literatury, vyjmenované na straně č.59 této bakalářské práce, na základě dotazů a odpovědí k této problematice na www stránkách MF ČR a na základě poznatků, postřehů, diskusí a konzultací s mými známými účetními nebo ekonomy z podnikatelských subjektů (fyzických i právnických osob) v Šumperku respektive jeho okolí jsem vybrala s ohledem na téma a název této bakalářské práce následující příklady určení oprav a technického zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku. Jedná se o časté případy technického zhodnocení a oprav dlouhodobého hmotného majetku v podnikatelské praxi. Zdůrazňuji, ţe se nejedná o nejsloţitější případy z praxe. Těm jsem se vyhnula záměrně, 41

jelikoţ se jedná v praxi většinou o výjimečné případy, které se v praxi většinou nevyhnuly soudnímu jednání a soudnímu rozhodnutí na základě předloţených důkazních prostředků a závazných posouzení. A navíc, já jsem si vytýčila jako cíl práce, mimo jiné, uvést nejčastější příklady výkladových a praktických problémů při určení, zda se jedná o opravu nebo TZ dlouhodobého hmotného majetku. Vybrané příklady, včetně jejich popisu a výkladu, jsem čerpala a pouţila převáţně z odborné publikace „Technické zhodnocení majetku v otázkách a odpovědích“, autor Ing. Ivan Macháček, kterou v roce 2005 vydalo nakladatelství ASPI, a.s.. 1. Oprava a technické zhodnocení na osobním automobilu Podnikatel (fyzická osoba), který je plátcem DPH, provede na osobním automobilu zahrnutém v obchodním majetku v roce 2012 následující činnosti: a) v březnu pořídí 4 nové letní pneumatiky za 18 000 Kč bez DPH, b) v dubnu pořídí střešní okénko za 16 000 Kč bez DPH, c) v září nakoupí vybavení defend lockem (mechanickým zabezpečením vozidla) za 15 000 Kč bez DPH, d) v prosinci vybaví vozidlo vestavěným autorádiem s CD přehrávačem za 12 000 Kč bez DPH. Posouzení, zda se jedná o technické zhodnocení, se sleduje u jednotlivého majetku v úhrnu za zdaňovací období. V tomto případě lze činnosti uvedené v bodech b) aţ d) brát jako modernizaci předmětného automobilu, protoţe bude rozšířena jeho vybavenost a pouţitelnost. A jelikoţ současně souhrn činností této modernizace za rok 2011 překročí hranici 40 000 Kč bez DPH, jedná se o technické zhodnocení, které zvýší vstupní cenu u rovnoměrného odpisování nebo zůstatkovou cenu u zrychleného odpisování. To v současné době dle platné legislativy znamená, ţe v tomto případě dojde ke zvýšení vstupní ceny, resp. zůstatkové ceny osobního automobilu o částku 43 000 Kč. Dle mého zjištění jsou v praxi případy, kdy podnikatelské subjekty účtují jednotlivé výše uvedené činnosti v jednom zdaňovacím období samostatně přímo do nákladů jako drobný hmotný majetek a uplatní si přitom tyto jednotlivé výdaje jako daňové uznatelné výdaje. V našem případě by taková moţnost mohla nastat jen pokud by poplatník nákup autorádia posunul aţ na leden 2013. Pak by modernizace automobilu v roce 2012 nepřesáhla částku 40 000 Kč, a poplatník by opravdu mohl výdaje spojené s modernizací uplatnit jako daňové výdaje. Nákup 4 nových letních pneumatik není na základě Pokynu GFŘ č.D-6 k § 33 ZDP technickým zhodnocením a tudíţ podnikatelský subjekt zaúčtuje tento nákup přímo do spotřeby. Jedná se o výdaj daňově uznatelný. 42

Jednotlivé činnosti uvedeného příkladu budou v účetnictví zúčtovány následovně: Tabulka č.4 – zúčtování jednotlivých činností Č.č. Činnost

MD D

1. 2. 3. 4. 6. 7. 8.

511 042 042 042 321 022 551

Faktura za nákup 4 nových pneumatik Faktura (Fa) za střešní okénko Fa za vybavení defend lockem Fa za vystavěné autorádio s CD přehrávačem. Úhrada faktur z běţného účtu Převod technického zhodnocená DHM Odpis technického zhodnocení

321 321 321 321 221 042 082

Názvy použitých účtů: 022 – Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 042 – Nedokončený a pořizovaný dlouhodobý hmotný majetek 082 – Oprávky k samostatným movitým věcem a souborů movitých věcí 221 – Bankovní účty 321 – Dodavatelé 511 – Opravy a udrţování (případně 501 – Spotřeba materiálu) 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku V rámci tohoto příkladu a výše uvedeného jeho zúčtování si dovoluji se zmínit o náplni účtu 042. Na tento účet se během roku účtuje pořizování dlouhodobého hmotného majetku včetně jeho technického zhodnocení. Po dokončení pořízení konkrétního jednotlivého DHM (např. nové stavby) a po dokončení TZ na konkrétním jednotlivém DHM (např. rekonstrukce, stavebních úprav, modernizace) uvedením tohoto majetku do stavu způsobilého obvyklému uţívání se souhrn zúčtovaných příslušných částek za provedené práce (činnosti) přeúčtuje na některý z účtů účtové třídy 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný nebo na některý z účtů účtové třídy 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný. Nedokončená pořízení DHM a nedokončená TZ DHM se převádějí na konci roku do roku příštího. Obdobně je tomu tak i dlouhodobého nehmotného majetku. 2. Pořízení zabezpečení k osobnímu automobilu proti krádeži Společnost s r.o. zakoupila k osobnímu automobilu zabezpečení proti krádeži za 22 000 Kč bez DPH. Instalace tohoto zabezpečení byla za 12 000 Kč bez DPH a aktivace za 7 000 Kč bez DPH. Osobní automobil je odpisován rovnoměrným způsobem. Je nutno brát při posuzování otázky, zda se jedná o TZ (limit 40 000 Kč) v úvahu jen cenu zabezpečení nebo i cenu včetně montáže a aktivace? 43

Pro ocenění dlouhodobého hmotného majetku a TZ platí ustanovení § 47 VOU. Podle něj je součástí ocenění také např. clo, dopravné, montáţ apod. V našem případě se proto uváděná montáţ a aktivace, popř. další náklady související s provedením připočtou k vlastní dodávce zabezpečovacího zařízení. Celková částka činí 41 000 Kč bez DPH, jedná se tedy o TZ ve smyslu § 33 ZDP. O částku 41 000 Kč + DPH se zvýší v příslušném zdaňovacím období vstupní cena automobilu podle § 29 odst. 3 ZDP a automobil se bude odpisovat z takto zvýšené vstupní ceny. TZ mělo být tudíţ na základě tohoto příkladu zúčtováno v souladu s účtovým rozvrhem společnosti na stranu MD příslušného účtu účtové třídy 02 – DHM odpisovaný, odpisy z něj na stranu MD příslušného účtu účtové třídy 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné poloţky provozních nákladů a na stranu Dal příslušného účtu účtové třídy 08 – Oprávky k DHM. 3. Paralelní provedení opravy a technického zhodnocení nemovitosti Podnikatelský subjekt koupil nemovitost. Na nemovitosti bylo zjištěno poškozené ústřední vytápění – radiátory, trubky i kotle, vodoinstalace a elektroinstalace. Radiátory jsou prorezavělé, teče z nich voda a proto je nutné je vyměnit za jiné. V kotelně jsou dva velké kotle, které jsou staré a poškozené a proto budou vyměněny za 4 s jiným výkonem. Bude se jednat o opravy nebo technické zhodnocení? V daném případě se budou provádět práce na otopném systému budovy, který sestává ze dvou kotlů umístěných v kotelně, zřejmě ve sklepě, z vnitřních rozvodů tepla po budově a z radiátorů, čili otopných těles v místnostech. Celý tento systém se podle ZDP povaţuje za součást budovy, tj. za součást její pořizovací ceny s tím, ţe na inventární kartě budovy je tento systém ve stručnosti popsán. Součástí budovy a její pořizovací ceny jsou rovněţ vnitřní rozvody vody a elektroinstalace. Při účetním a daňovém postupu je nutno se nejdříve zaměřit na vnitřní rozvody tepla, elektřiny a vody. Pokud se opotřebené a poškozené rozvody pouze vymění novými, aniţ by se jinak cokoli měnilo, jedná se o opravu podle § 47 odst. 2 písm. a) vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění vyhlášky č. 472/2003 Sb.. Výměna zůstává opravou i v případě, ţe by se např. u elektroinstalace měnil hliník za měď, vodovodní trubky se měnily za plastové nebo litinové radiátory za svařované. Pokud by se však rozvody proti původnímu stavu zčásti přemisťovaly, zaváděly do dalších místností nebo se měnila jejich kapacita, šlo by o technické zhodnocení, např. rekonstrukci kombinovanou s modernizací podle § 33 ZDP. Instalace nových kotlů, které jsou proti dřívějším výkonnější, znamená TZ. S touto instalací budou zřejmě spojeny i nějaké stavební úpravy v kotelně, které budou rovněţ součástí TZ. 44

Oprava jako provozní náklad nemá vliv na ocenění budovy v účetnictví i pro daňové účely, kdeţto o TZ jako investiční náklad se zvýší vstupní cena budovy pro účely odpisování. V našem případě mohou mít uvedené práce v budově povahu opravy prováděné souběţně (paralelně) s technickým zhodnocením. Aby se předešlo případným budoucím nesrovnalostem při jednání např. s finančním úřadem, bude účelné, aby poplatník vyspecifikoval samostatné práce povahy oprav a samostatně technického zhodnocení a poţádal zhotovitele prací, aby ocenil zvlášť vytypované práce povahy opravy a zvlášť vytypované práce povahy TZ. Nejlépe bude se takto dohodnout jiţ předem, např. ve smlouvě o dílo, protoţe oceňování prací aţ následně po zániku smlouvy nebo po delším časovém odstupu můţe být spojeno s více problémy. 4. Zamřížování oken v budově Podnikatel se rozhodl, že provede zamřížování dvou oken v přízemí. Kupní cena obou mříží oken byla 30 000 Kč a jejich doprava a montáž stály celkem 15 000 Kč. Uvedené ceny jsou vč. DPH. Podnikatel pohlížel na každou mříž samostatně a chtěl zúčtovat každou mříž samostatně přímo do spotřeby. Podnikatel vede daňovou evidenci. Jedná se v tomto případě o opravu nebo TZ? Z příkladu je patrné, ţe mříţe na oknech budovy neexistovaly. Z § 47 odst. 2 písm. a) vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění vyhlášky č. 472/2003 Sb., je moţno uvést tu část definice opravy, která se týká tohoto příkladu: „Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu“. Z této definice tudíţ vyplývá důleţitý závěr: - opravovat lze pouze to, co existuje, nikoliv to, co neexistuje. Pro tento příklad z toho jednoznačně vyplývá, ţe instalaci mříží na okna, na které mříže před tím nebyly, nelze považovat za opravu. Podnikatel proto nemůţe pořízení a instalaci mříţí do dvou oken zúčtovat přímo do spotřeby. Důleţitou okolností v tomto příkladu, kterou nelze opomenout, je pořizovací cena instalace mříţí, resp. TZ. Touto pořizovací cenou není jen kupní cena mříţí, ale musí se k ní ještě připočítat náklady související s pořízením, tj. v tomto příkladu náklady na jejich dopravu a montáţ. Tyto částky nelze brát nezávisle nebo zvlášť či samostatně, jako by šlo o daňové výdaje, nýbrţ se musí sečíst, takţe 45 000 Kč je pořizovací cenou TZ. Lze ještě dodat, ţe výše částky na opravu není ohraničena, kdeţto částka na TZ je limitována ve výši převyšující 40 000 Kč. Kdyby se např. měnily staré mříţe za nové třeba i za 100 000 Kč, šlo by v tom případě o opravu a tedy daňový výdaj. Naopak v tomto příkladu je instalace mříţí do uváděných dvou oken za 45 000 Kč TZ a proto daňovým výdajem není částka 45 000 Kč, nýbrţ aţ odpisy. Stejně jako u příkladu č.2 podnikatel technické 45

zhodnocení budovy a odpisy z něj zaúčtuje na příslušné účty účtových tříd 02, 55 a 08 účtového rozvrhu podnikatele. 5. Výměna věcí v souboru movitých věcí Podnikatelský subjekt má veškeré počítače propojené v síti zaevidované jako soubor movitých věcí. Během zdaňovacího období roku 2012 vymění dva počítače za nové o stejných technických parametrech, pořizovací cena každého počítače činí více než 40 000 Kč. Půjde o daňové výdaje nebo o technické zhodnocení? Podnikatelský subjekt můţe v tomto případě uplatnit pořizovací cenu nových počítačů ve zdaňovacím období roku 2012 jako daňový náklad v plné výši, protoţe se jedná o opravu souboru movitých věcí. Pořízení nových počítačů zaúčtuje podnikatelský subjekt na účet Oprav a udrţování v účtové třídě 51 – Sluţby. Pokud by však při výměně počítačů byly nové počítače výkonnější neţ původní, jednalo by se o TZ souboru. V tom případě by se pořízení nových výkonnějších počítačů zúčtovalo, stejně jako u předešlého příkladu, na příslušné účty účtových tříd 02, 55 a 08 účtového rozvrhu podnikatelského subjektu. 6. Modernizace budovy včetně zásahu na najatém majetku Podnikatelský subjekt je od roku 2000 vlastníkem ¾ budovy, která slouží k výrobní činnosti. Budova je zařazena v 5.odpisové skupině. Další ¼ budovy má pronajatou a má souhlas vlastníka, že souhlasí s veškerými úpravami na budově. V roce 2012 plánuje podnikatelský subjekt zhotovit v budově malý nákladní výtah, jehož předpokládaná pořizovací cena je 180 000 Kč bez DPH (včetně stavebních úprav a provedené potřebné elektroinstalace) a dále plánuje tento podnikatelský subjekt provést v budově montáž rozvodu regulace topení, což dle předběžné kalkulace stálo 38 000 Kč bez DPH včetně vlastní práce. Bude se jednat o TZ budovy? Bude moci být dána částka 38 000 Kč přímo do nákladů? Bude se nákladní výtah odpisovat jako samostatný hmotný majetek? Jak postupovat když se navíc bude jednat o zásahy na najatém majetku? Podle Pokynu GFŘ č.D-6 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP (před tím Pokyn-190 a ještě před tím pokyn D-300) je nedílnou součástí stavebních děl také jejich technické vybavení, ke kterému mimo jiné patří: -

Vnitřní rozvody studené a teplé vody (včetně rozvodů pro ústřední vytápění), páry a související regulační a měřící technika.

-

Osobní a nákladní výtahy kromě technologických nákladních výtahů.

Na základě toho lze odvodit, ţe provedení plánovaných prací na budově uvedené v tomto příkladu, tj. týkající se výtahu a rozvodu regulace topení budou rozšířením její vybavenosti a pouţitelnosti. To znamená, ţe budou její modernizací a tedy jejím technickým 46

zhodnocením. Po dokončení a uvedení TZ do stavu způsobilého obvyklému uţívání se o jeho hodnotu zvýší pořizovací, resp. vstupní cena budovy, coţ znamená, ţe se TZ v tomto případě zaúčtuje v praxi zpravidla na účet 021 – Stavby. Do nákladů podnikatelského subjektu se TZ potom dostane prostřednictvím účtování měsíčních účetních odpisů na příslušném účtu účtové třídy 55, tj. zpravidla na účtu 551 – Odpisy DNaHM (strana MD) a na účtu 081 – Oprávky ke stavbám (strana Dal). V praktickém ţivotě někdy podnikatelské subjekty účtují pořízení nákladních výtahů jako samostatnou movitou věc se zaúčtováním na MD příslušného účtu účtové třídy 02, zpravidla na účet 022 – Samostatné movité věci a soubory movitých věcí. Z celkové hodnoty technického zhodnocení budovy uhradí podnikatelský subjekt, který provede plánované práce na budově, tři čtvrtiny a druhý spoluvlastník jednu čtvrtinu. Do svých daňových výdajů si kaţdý spoluvlastník uplatní alikvotní částku odpisů odpovídající spoluvlastnickému podílu. Z právních úkonů týkajících se společné věci vyplývá, ţe spoluvlastníci věci jsou oprávněni a povinni všichni společně a nerozdílně a ţe hodnota TZ provedeného na hmotném majetku ve spoluvlastnictví se určí u jednotlivých spoluvlastníků podle jejich spoluvlastnického podílu. V reálu bude jistě v případě TZ najatého majetku potřebné zejména písemně sjednat, zda TZ bude odpisovat nájemce a zda jím bude naturálně plnit nájemné nebo provede TZ nad rámec nájemného, coţ bývá častější. Uvedené postupy mají rozdílné daňové důsledky podrobně stanovené v § 29 odst. 6 ZDP. V případě daňového odpisování nájemce zařadí TZ do odpisové skupiny, ve které je zařazen pronajatý majetek. Při účetním odpisování se TZ účetně odepíše v průběhu nájmu. Důsledky zásahů prováděných nájemcem na najatém majetku jsou dosti sloţité jak z účetního pohledu, tak i z daňového pohledu, a to zejména z hlediska dopadů na daně z příjmů. Dle mého názoru je tato velmi sloţitá problematika velmi fundovaně a poměrně rozsáhle popsána v odborné publikaci Milana Skály s názvem „Technické zhodnocení a opravy“, 5.vydání z října 2008. Problémovým pojmům pronájem, nájemce, podnájem a dopady technických zásahů na najatém majetku na daně z příjmů a jejich účtování je věnován v této publikaci poměrně velký rozsah na stránkách č.173-239. Vzhledem ke sloţitosti této problematiky a vzhledem k tomu, ţe obsahem a cílem mé bakalářské práce není se přímo a podrobněji zabývat touto velmi sloţitou a náročnou problematikou, neuvádím na toto téma jiţ další samostatný příklad. V této publikaci jsou dopady zásahů prováděných nájemcem na najatém majetku opravdu dle mého názoru dobře a srozumitelně vysvětleny, a to i včetně technického zhodnocení finančního pronájmu s následnou koupí najatého DHM (finančního leasingu). 47

7. Opravy a technické zhodnocení na nemovitém majetku Společnost s r.o. provedla v roce 2011 na svých objektech následující činnosti: a) výměnu dřevěných oken za plastová o stejných rozměrech v areálu administrativní budovy – faktura od dodavatele na částku 85 000 Kč, b) výměnu plechové střechy za krytinu Bramac v areálu dopravy – faktura (dále jen „fa“) od dodavatele na částku 95 000 Kč, c) výměnu olověných trubek vodovodních rozvodů v objektu mechanizační dílny za plastový rozvod – fa od dodavatele na částku 45 000 Kč, d) zesílení elektroinstalace v objektu garáží – fa od dodavatele na částku 39 500 Kč e) zesílení elektroinstalace v objektu skladu – fa od dodavatele na částku 45 000 Kč Které výdaje jsou charakteru technického zhodnocení a které výdaje lze zahrnout jako opravu do daňových výdajů? Činnosti pod body a) aţ c) jsou opravami, i kdyţ se jedná o záměnu stávajícího materiál za jiný. Společnost mohla za rok 2011 uplatnit v účetnictví náklady vynaloţené na tyto činnosti se zaúčtováním na účet 511 – Opravy a udrţování při obdrţení dodavatelských faktur. Současně jsou tyto náklady i daňově účinnými náklady při přiznání daně z příjmů za rok 2011. Činnosti pod body d) a e) však opravou nejsou. V těchto případech se jedná o technické zhodnocení. Jelikoţ však zesílení elektroinstalace v objektu garáţí nepřevýšilo částku 40 000 Kč (limitní částku pro TZ), mohla společnost fakturovanou částku na tuto činnost také zahrnout do daňově uznatelných výdajů při přiznání daně z příjmů za rok 2011. Provedení zesílení elektroinstalace v objektu skladu ale částku 40 000 Kč převýšilo, a proto technické zhodnocení v tomto případě zvýšilo hodnotu budovy skladu na účtu 021 – Stavby a současně i základnu pro účetní a daňové odpisování tohoto objektu.

6.3.Dokazování technického zhodnocení a oprav Dokazování je zákonem stanovený postup, kterým se získávají poznatky o skutečnostech důleţitých pro vydání rozhodnutí. Kaţdému rozhodnutí ve věci předchází dokazování. To platí i pro oblast technického zhodnocení a oprav majetku. Dokazování je součástí daňového řízení, při kterém má daňový subjekt dvě povinnosti. Jednak povinnost za podmínek stanovených zvláštním zákonem daň přiznat a daňový subjekt tedy stíhá břemeno tvrzení. Druhou jeho povinností je toto své tvrzení doložit a dokázat. Daňový subjekt tedy stíhá břemeno důkazní. Práva a povinnosti spojené s dokazováním upravuje zejména § 31 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále také jen „ZSDP“), ve znění pozdějších předpisů. Podle tohoto ustanovení dokazování vede správce daně, zpravidla příslušný správce daně (Finanční úřad). Z výše uvedeného tedy 48

vyplývá, ţe důkazní břemeno, aţ na některé výjimky, nese daňový subjekt. V případě daní z příjmů poplatník. Pro posouzení, zda se v praxi jedná o opravu nebo o TZ, je nutné přednostně vycházet z definice TZ. Hranice mezi opravou a TZ je někdy velice tenká. Pokud poplatník tvrdí, že konkrétní výdaje vynaložené na majetku jsou opravou, pak toto své tvrzení musí doložit důkazními prostředky. Důkazní řízení provedené správcem daně, který jej vede, pak osvědčí, které z předloţených důkazních prostředků se staly skutečným důkazem. To znamená, ţe při prokazování oprav v případě kontrol správcem daně je třeba unést důkazní břemeno. Tyto důkazy pak podle ZSDP hodnotí správce daně podle své úvahy, a to kaţdý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti. Přitom přihlíţí ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Podle § 31 odst. 9 ZSDP prokazuje daňový subjekt všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejich prokázání byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Například poplatník musí prokázat v případě výměny obloţení v koupelně, ţe tam před opravou skutečně obklady byly (např. fotodokumentací, fakturou). Někdy je nutné prokazovat i to, ţe se jedná o TZ slouţící pro dosaţení, udrţení a zajištění zdanitelných příjmů. Čili ţe odpisování zhodnoceného majetku je oprávněné. Jak z odborné literatury vyplývá, vyskytují se totiţ i TZ částí staveb pro soukromou spotřebu. A taková TZ nelze odpisovat. „Pokud však poplatník předložil dostatek relevantních důkazních prostředků ve prospěch oprav a splnil svou zákonnou povinnost prokázat své tvrzení, přenáší se dokazování na správce daně“22. Pak musí správce daně, ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) ZDP, prokázat existenci skutečností vyvracejících úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem, a prokázat, ţe předloţené doklady jsou nevěrohodné, neprůkazné či nesprávné. Správce daně ale nemůţe v souladu se ZSDP po daňovém subjektu chtít prokázat cokoliv. Můţe poţadovat po daňovém subjektu prokázání toho, co tento subjekt tvrdil. Správce daně si můţe v tomto případě důkazní prostředky opatřovat i sám, ale musí s takto získanými důkazními prostředky daňový subjekt seznámit. Můţe se stát, ţe poplatník neunese důkazní břemeno a neprokáţe existenci oprav. Zvláště u nemovitostí obsahují výdaje, posuzované jako oprava či TZ, mnohdy vysokých hodnot. Taková chyba v posuzování oprav a TZ potom můţe i ohrozit další ekonomickou existenci poplatníka, zvláště kdyţ si uvědomíme vliv doměrku a penále z těchto případných vysokých hodnot. Proto je nutné věnovat přípravě důkazních prostředků velkou pozornost. Jako důkazních prostředků můţe poplatník uţít vše, co osvědčuje a dokazuje jeho tvrzení, 22

SKÁLA, Milan; Technické zhodnocení a opravy, 5.vyd. Ostrava: SAGIT Ostrava, 2008, str. 115

49

pokud nebyl důkazní prostředek získán v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Významným důkazním prostředkem je znalecký posudek, i kdyţ není pro správce daně závazný. Při dokazování ve věcech oprav a TZ majetku je nutné věrohodně prokázat stav „před a po“. Jinak řečeno, předmětem dokazování jsou vţdy dva stavy: a) stav před provedením zásahů na majetku, a b) stav po provedených zásazích na majetku. V praxi je častým jevem současné provádění prací povahy TZ a povahy oprav při jedné investiční stavební akci (rekonstrukci, modernizaci, stavebních úpravách). Zvláště při těchto paralelních opravách a TZ je nutné zvláště pečlivě připravit důkazní prostředky pro tvrzení, že část výdajů je TZ a část výdajů je opravou. A hlavně, že oprava nebyla vyvolána investiční akcí, protoţe si znovu musíme uvědomit, ţe výdaje povahy oprav, které byly vyvolány investiční akcí, spadají do technického zhodnocení. Příkladem můţe být výmalba nebytových prostor například po stavební úpravě spočívající ve změně dispozičního řešení nebytových prostor jiným uspořádáním zděných příček. Pokud by výmalba nebytových prostor nebyla součástí investiční akce, tak jistě nebylo jinak sporu o tom, ţe běţné preventivní vymalování nebytových prostor, slouţících pro dosaţení, udrţení a zajištění zdanitelných příjmů je daňově uznatelným výdajem. Závazné posouzení Vzhledem k tomu, ţe při posuzování oprav a TZ dochází v praxi k častým sporům, přistoupil zákonodárce na základě tlaku odborné veřejnosti a následně politiků na zavedení institutu závazného posouzení. Institut závazného posouzení byl včleněn do ZSDP s účinností od 1.ledna 2004, se změnou procesní úpravy v §34 ZSDP a s rozšířením případů jeho pouţití od 1.ledna 2008. Na základě této právní úpravy můţe v současnosti dle ZSDP poplatník, který bude provádět, provádí nebo provedl zásah do majetku, poţádat místně příslušného správce daně, mimo jiné, o vydání rozhodnutí o závazném posouzení: a) daňových důsledků, zda je tento zásah do majetku TZ nebo opravou; b) skutečnosti, zda je zásah do majetku technickým zhodnocením.

50

7.Příklad technického zhodnocení a oprav v rámci provedených stavebních úprav, rekonstrukce a modernizace na pobočce banky včetně jejich zúčtování Pro vlastní příklad mojí bakalářské práce jsem si zvolila určení a zúčtování technického zhodnocení a oprav v rámci provedených stavebních úprav, rekonstrukce a modernizace dlouhodobého hmotného majetku na pobočce banky. Důvod je prostý. Pracuji v bankovnictví jiţ 14 let. V současné době jsem zaměstnána na pobočce banky Raiffeisenbank, a.s., v Šumperku. Proto se příklad týká do zásahu majetku této pobočky. Základní informace o bance Raiffeisenbank je akciová společnost, která má centrálu v Praze. Je zapsána do obchodního rejstříku, vedeného Městským soudem v Praze. Zápis proběhl dne 25.června 1993. Majoritním akcionářem je s 51% rakouská finanční instituce Raiffeisen Bank International AG (RBI). Vedení akciové společnosti tvoří 6-ti členné představenstvo a 9-ti členná správní rada. Banka poskytuje od roku 1993 v ČR široké spektrum bankovních sluţeb soukromé i podnikové klientele. V roce 2005 zahájila spojování s eBankou, integrační proces obě banky dokončily v létě roku 2008. Banka patří mezi významné bankovní instituty na českém bankovním trhu. Banka obsluhuje klienty v síti více neţ 120 poloţek a klientských center. Poskytuje rovněţ sluţby specializovaných hypotečních center, osobních a firemních poradců. Poznámka a vysvětlení k následujícímu vlastnímu příkladu Jelikoţ centrála banky neposkytuje informace o výdajích a nákladech na konkrétní zásahy do jejich majetku, zvolila jsem pro vlastní příklad fiktivní práce a činnosti na majetku banky, konkrétně na pobočce v Šumperku. Převáţná část těchto fiktivních prací a činností se v podstatě uskutečnila na této pobočce v období před 5-6 lety a pro můj vlastní fiktivní příklad se staly základem. Ve vlastním příkladu potom vycházím z předpokladu, ţe stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace a opravy dlouhodobého hmotného majetku na pobočce banky budou teprve realizovány v průběhu 2.pololetí roku 2012. Součástí příkladu je i zúčtování předmětného TZ a oprav, které se u bank liší od ostatních účetních jednotek daňových subjektů, na které se také vztahuje ZOU. Na banky, na rozdíl od nich, se vztahuje z účetních vyhlášek speciálně vyhláška č.501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č.563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, které jsou bankami a jinými finančními institucemi. Podle této vyhlášky platí pro 51

banky jiná směrná účtová osnova, s jiným okruhem a s jiným názvoslovím a číslováním účtových tříd a jejich syntetických účtů.

Vlastní příklad určení technického zhodnocení a oprav při zásahu do majetku na pobočce banky Raiffeisenbank a.s. na pobočce v Šumperku plánuje uskutečnit v průběhu 2.pololetí 2012 následující činnosti na svém majetku s následujícími předpokládanými výdaji (náklady): 1) V měsíci červenci stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci budovy zahrnující: a) výměnu dřevěných oken (12 ks) s izolačními dvojskly za plastová o stejných rozměrech s izolačními trojskly za částku 180 000 Kč (vč. demontáže starých a zabudování nových), b) výměnu starých dveří (hlavní vchod do banky) za nové širší dveře s bezpečnostní úpravou za částku 42 000 Kč, c) výměnu starých dveří (zadní vchod ze dvora) za nové dveře (stejného rozměru) s bezpečnostní úpravou za částku 25 000 Kč, d) zbourání dvou zděných příček za částku 27 000 Kč e) vybudování kabiny (zděná příčka+zasklená dřevěná přepážka) pro pokladní za částku 45 000 Kč, f) výměnu stropních svítidel (zářivky) za nová (vč. jejich rozšíření) v kombinaci stropní lustry a stropní nástěnná a bodová světla za částku 53 000 Kč, g) nové rozmístění vnitřních rozvodů elektroinstalace včetně výměny hliníku za měď za částku 38 000 Kč, h) položení nové pevné lepené podlahové krytiny (nenahrazuje jinou) za částku 102 000 Kč, i) opravu vnitřních omítek včetně výmalby za částku 82 000 Kč. 2) V měsíci červenci výměna jednoho počítače z vybudované sítě nově pořízených počítačů v roce 2010 (síť zařazena a vedena jako soubor movitých věcí) za nový o stejných parametrech v ceně 32 000 Kč a jednoho počítače za nový výkonnější v ceně 41 000 Kč a dále rozšíření této sítě (souboru movitých věcí) o další dva počítače (plus 2 pracovníci), přičemž předpokládaná pořizovací cena prvního počítače je 32 000 Kč a druhého 42 000 Kč. 3) V měsíci srpnu oprava střechy výměnou střešní krytiny za novou krytinu Bramac za částku 185 000 Kč. 4) V měsíci září oprava fasády vč. jejího nového nátěru bez zateplení za částku 210 000 Kč. 52

5) V měsíci září pravidelná roční kontrola kotle ústředního vytápění před topnou sezonou za částku 18 000 Kč. Pro zařazení jako dlouhodobý hmotný majetek je v účetní směrnici stanoven limit 40 000 Kč. Majetek je oceňován v pořizovacích cenách. Které práce a činnosti lze určit jako technické zhodnocení a které jako oprava či udržování? Činnosti uvedené v rámci bodu č.1 jsou součástí jedné investiční stavební akce spočívající ve stavebních úpravách, rekonstrukci a modernizaci stávající budovy pobočky banky. Jelikoţ náklady na tyto činnosti převýší částku 40 000 Kč v jednom zdaňovacím období a jednoho inventurního čísla nemovitého majetku, půjde o technické zhodnocení i v případě činnosti uvedené pod činností i) v bodu č.1, tj. i v případě opravy omítek včetně výmalby. Nejedná se totiţ o samostatnou činnost vykonávanou v rámci plánu oprav a udrţování majetku, ale jedná se vyloţeně o činnost vyvolanou jednorázovou stavební investiční akci. Z ostatních činností uvedených v rámci bodu č.1 dojde u činností a), b), a c) ke změně technických parametrů částí budovy, čímţ bude kromě zásahu do majetku splněna i třetí podmínka rekonstrukce. Činností d) dojde ke změně dokončené stavby, ale změna zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby. Jedná se jen o změnu počtu místností v rámci stavebních úprav budovy. Činností e) dojde, dle mého názoru, k rozšíření vybavenosti budovy a tím k její modernizaci. Činnosti f) a g) lze v souladu s Pokynem GFŘ č.D-6 povaţovat za TZ, jelikoţ vnitřní rozvody elektroinstalace a stropní a nástěnná svítidla jsou nedílnou součástí stavby a navíc v tomto případě dojde i ke změně rozmístění těchto vnitřních rozvodů a k rozšíření počtu svítidel. U činnosti h) nedojde k nahrazení jiné podlahové krytiny. Nepůjde tedy o výměnu podlahové krytiny za jiný materiál, ale zásahem do majetku dojde ke zcela novému řešení povrchu podlahy, které se stane nedílnou součástí budovy (stavby). Na základě tohoto konstatování lze potom také tuto činnost v souladu s Pokynem GFŘ č.D-6 povaţovat za TZ. Z výše uvedeného popisu a výkladu jednotlivých činností, které budou realizovány na budově pobočky banka v rámci jedné investiční stavební akce, lze jednoznačně určit, ţe všechny činnosti uvedené v bodu 1. tohoto vlastního příkladu budou technickým zhodnocením budovy. Ţádná z uvedených činností není opravou a tudíţ ţádnou částku nebude moci banka zúčtovat přímo do nákladů a uplatnit jako zdanitelný výdaj. Naopak celá souhrnná částka 594 000 Kč za celou jednorázovou investiční akci zvýší bance vstupní cenu budovy a TZ tím 53

do nákladů vstoupí aţ prostřednictvím měsíčních účetních odpisů na základě odpisového plánu a do daňových výdajů prostřednictvím ročních daňových odpisů. Zaúčtování činností uvedených v bodu č.1: Pokud se na jednotlivých činnostech bodu 1) bude případně podílet více zhotovitelů tak se jednotlivé faktury zaúčtují nejdříve na stranu MD účtu 433 – Pořízení dlouhodobého provozního hmotného majetku. Po dokončení jednorázové investiční akce se její souhrnná částka přeúčtuje následovně: na MD účtu 431 – Dlouhodobý provozní hmotný majetek a na Dal účtu 433. Následné měsíční účetní odpisy se budou účtovat na MD účtu 637- Odpisy dlouhodobého hmotného majetku na Dal účtu 438 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. U činností uvedených v bodu č.2 v případě, ţe vyměňujeme samostatné věci zařazené do souboru movitých věcí z důvodu jejich opotřebení resp. poškození, bude se jednat: -

o opravu (daňově účinný výdaj), protoţe při výměně budou zachovány technické parametry vyměňované věci (částka 32 000 Kč za výměnu počítače bude daňovým výdajem a účetním nákladem), se zúčtováním na účet účtové třídy 66 – Ostatní provozní náklady),

-

o TZ, protoţe při výměně se nahradí věc movitou věcí s jinými technickými parametry (částka 41 000 Kč zvýší vstupní a zůstatkovou cenu souboru pro účely jeho daňového odpisování a účetního odpisování v souladu s odpisovým plánem banky), se zúčtováním na MD účtu 431 – Dlouhodobý provozní hmotný majetek a následně na základě odpisového plánu měsíčně odpisy na MD účtu 637- Odpisy dlouhodobého hmotného majetku na Dal účtu 438 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku.

Přidání nové movité věci do souboru není TZ, ale je to rozšíření souboru, které má za následek změnu (zvýšení) vstupní ceny souboru z jiného důvodu neţ je TZ. Z toho důvodu zvýší hodnota nového počítače, pořízeného za 42 000 Kč, vstupní a zůstatkovou cenu souboru movitých věcí pro účely daňových odpisů a měsíčního účetního odpisování. Z hlediska účtování bude potom po vlastním nákupu počítače následovat jeho zúčtování na MD účtu 431 – Dlouhodobý provozní hmotný majetek a následně měsíčně účtování odpisů v souladu s odpisových plánem na MD účtu 637- Odpisy dlouhodobého hmotného majetku na Dal účtu 438 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. Hodnota nového počítače, pořízeného za 32 000 Kč, nedosáhla hranice 40 000 Kč pro zařazení jako hmotný majetek a proto tuto částku lze uplatnit do daňových výdajů a nákladů banky. V tomto případě banka zaúčtuje nákup tohoto nového počítače na účet účtové třídy 66 – Ostatní provozní náklady. 54

Oprava střechy pod bodem č.3 bude opravou majetku, i kdyţ se v tomto případě jedná o plánovanou záměnu stávajícího materiálu za jiný. Banka bude moci uplatnit tento výdaj jako daňově uznatelný a v účetnictví uplatnit celou částku 185 000 Kč jako náklad na tuto činnost se zaúčtováním na některý z účtů účtové třídy 66 – Ostatní provozní náklady, pravděpodobně na účet 667 – Jiné provozní náklady. Oprava fasády bez zateplení pod bodem č.4 bude stejně jako u předchozí činnosti opravou majetku. I v tomto případě se jedná při opravě o záměnu pouţitého materiálu za jiný materiál. Toto konstatování má oporu ve znění Pokynu GFŘ č.D-6 k ustanovení § 33 ZDP, kdyţ za změnu technických parametrů se nepovaţuje jen samotná záměna pouţitého materiálu. Bude se tedy jednat opět o daňově uznatelný výdaj a náklad v plné výši 210 000 Kč. Zúčtování této činnosti bude stejné jako u výše uvedené předchozí činnosti. Oprava kotle ústředního vytápění pod bodem č.5 bude daňově uznatelným výdajem a nákladem, jelikoţ se bude jednat v tomto případě o pravidelnou roční preventivní činnost, čili o údrţbu předmětného kotle. To znamená, ţe se tato činnost zaúčtuje jako náklad na udrţování ve výši 18 000 Kč na některý z účtů účtové třídy 66 – Ostatní provozní náklady.

55

Závěr Z obsahu bakalářské práce vyplývá, ţe při posuzování výdajů (nákladů), vynaloţených účetní jednotkou v souvislosti s provedením určitého zásahu do vlastního nebo cizího majetku, mohou z účetního a daňového pohledu nastat v zásadě tři moţnosti: a) jedná se o TZ b) jedná se o opravy nebo udrţování c) nejedná se ani o TZ, ani o opravy nebo udrţování. Jak je v rámci obsahu bakalářské práce konstatováno, kaţdá z uvedených moţností má jiný účetní a daňový dopad. S každou z těchto možností je však dlouhodobě spojena řada výkladových problémů a nejasností. Na základě prostudování dostupné odborné literatury (uvedené na následující stránce bakalářské práce), seznámení se s předmětnými příklady, dotazy a odpověďmi na ně v odborné literatuře a na internetu (především na www stránkách MF ČR) a na základě vlastního průzkumu v praxi, spočívajícího v diskusi a v konzultaci s některými mými známými účetními a ekonomy, jsem dospěla k závěru, ţe příčin sloţitosti popisované problematiky je více. Hlavní

příčinou,

dle

mého

názoru,

je

mnohdy

nedostatečná,

nejasná

a nesrozumitelná legislativa a rozdílná právní úprava v účetních a daňových zákonech a předpisech. Přitom právní úprava týkající se účetnictví a daní je oblast, ve které opakovaně dochází k neustálým legislativním úpravám a novelám. Navíc, jak jsem se zmínila na začátku bakalářské práce v její první kapitole, je základních právních předpisů (zákonů, vyhlášek, opatření, nařízení, pokynů, sdělení) v současné době nejméně sedmdesát. Orientace, zejména v daňových předpisech, se tak pro účetní jednotky stává stále obtíţnější, místo aby tomu bylo naopak. Přitom na trhu je, dle mého zjištění, nedostatek dobré a fundované odborné literatury (včetně odborných článků) zabývající se tematikou oprav a technického zhodnocení majetku. Také mnohdy rozdílná a protichůdná stanoviska a názory k této problematice ze strany státní správy a odborné veřejnosti tuto orientaci spíše zhoršují, neţ objasňují. Ani judikatura neposkytuje v této oblasti potřebnou oporu a jistotu jednotného výkladu základních pojmů a zákonných ustanovení. V praxi je docela běţné, jak vyplývá zejména z odborné literatury, ţe správce daně (případně odvolací orgán nebo soud) posuzuje konkrétní případ zcela opačně neţ poplatník. Nejčastěji k tomu dochází při posuzování výdajů (nákladů) souvisejících se zásahem do nemovitosti (stavby nebo pozemku), kdy je třeba správně odlišit výdaje na technické zhodnocení nemovitosti od výdajů (nákladů) na opravy nemovitosti nebo její 56

údrţbu. Záměna opravy za technické zhodnocení nebo naopak je častým případem sporů poplatníků s pracovníky správců daně. Dochází k tomu zejména při souběhu oprav a TZ. Při studování předmětné problematiky a při jejím zpracování v rámci bakalářské práce jsem dospěla k jednoznačnému poznatku, který v jejím závěru musím zopakovat. Hranice mezi opravou a technickým zhodnocením je někdy velice tenká a určení ze strany účetní jednotky (poplatníka), ţe se jedná v konkrétním případě o TZ nebo opravu je v praxi často nejisté nebo řádně nepodloţené. Přitom důkazní břemeno v případě daní, aţ na některé výjimky ze zákona ZSDP, nese poplatník. Z obsahu kapitoly 6. vyplývá, mimo jiné, ţe při dokazování ve věcech oprav a TZ majetku musí účetní jednotka (poplatník) věrohodně prokázat stav před provedením fyzického zásahu na majetku a stav majetku po provedení tohoto fyzického zásahu. Pokud účetní jednotka neunese důkazní břemeno, můţe se dostat do sloţité finanční situace, jelikoţ v praxi potom můţe dojít k tomu, ţe správce daně, na základě provedené kontroly, zvýší základ daně z příjmů a dodatečně vyměří daň včetně příslušenství daně. Jedním z hlavních cílů této bakalářské práce bylo popsat účetní a daňový režim oprav a TZ dle platné české legislativy. Věřím, že se mně tento cíl podařilo splnit. Tím současně doufám, ţe jsem i jejímu případnému čtenáři, který se dříve v této sloţité problematice neorientoval a nebo na ni vůbec nenarazil, podstatu této problematiky názorně přiblíţil. Při naplnění tohoto hlavního cíle jsem se snaţila klást důraz na vymezení majetku, na který se technické zhodnocení vztahuje a na správnou definici pojmu technické zhodnocení pomocí legálních definic včetně jejich případného rozboru a věnování se některým problémům, které by mohly při jejich interpretaci vzniknout. Důraz jsem samozřejmě kladla také na rozlišení pojmů oprava, technické zhodnocení a nový majetek. Další součástí hlavního cíle bakalářské práce bylo ilustrovat na nejčastějších příkladech výkladové a praktické problémy při určení, zda se jedná o opravu nebo technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku, a to včetně jejich zúčtování. Konkrétně v kapitole 6. je uvedeno za tím účelem celkem 7 příkladů a v kapitole 7 jeden vlastní příklad s řadou příkladů fyzických zásahů do majetku pobočky banky s jejich zúčtováním, specifickým pro banky. Věřím, ţe i tyto příklady pomohly k lepšímu znázornění a pochopení dané problematiky. Věřím, ţe i obsah kapitol 4. a 5. přispěl k předmětné problematice zmínkou o moţnostech a způsobech oceňování technického zhodnocení a o problematice, moţnostech a způsobech jeho odpisování. 57

Na základě zpracování bakalářské práce lze k předmětné problematice závěrem konstatovat následující: 1) Z daňového hlediska je nejvýhodnější pro účetní jednotku oprava. Proto má samozřejmě většina z nich tendenci uplatňovat většinu fyzických zásahů do majetku jako opravu, tj. jako daňově uznatelný výdaj s jeho zúčtováním v účetnictví přímo do nákladů účetní jednotky v jeho plné výši. To sebou ale nese z daňového pohledu zvýšené

riziko

spojené

zpravidla

se

zvýšenou

administrativou

(zajištění

fotodokumentace, řádné evidence a dalších důkazních prostředků), protoţe při daňových kontrolách se správce daně zaměřuje při prováděných kontrolách především na správnost uplatněných daňově uznatelných výdajů, tj. i na opravy majetku. Osobně bych doporučovala účetním jednotkám v případě nejasnosti, zda se jedná o TZ nebo opravu, volit raději formu TZ. Riziko dopadu při nesprávném (chybném) rozhodnutí je rozhodně menší, neţ v opačném případě. 2) Technické zhodnocení je daňový pojem, který je vymezený pro účely zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Problémy při určování „opravy“ nebo „technického zhodnocení“ dlouhodobého hmotného majetku nejsou tak časté z hlediska účetního jako z hlediska daňového. Hlavní těţkosti a sloţitosti této problematiky tedy vidím zejména z daňového pohledu, a to jednak v souvislosti s daní z příjmů, tak i v souvislosti s daní z přidané hodnoty. Situaci může zlepšit přesnější a jasnější legislativa, sjednocení názorů k této problematice ze strany státní správy a odborné veřejnosti a větší opora, jednotnost a jednoznačnost ze strany judikatury při výkladu základních pojmů a zákonných ustanovení ve vydaných rozhodnutích. Jistě by pomohlo také více odborné literatury zabývající se tematikou a rozlišováním oprav a technického zhodnocení, včetně jeho oceňování a odpisování. Jsem ráda, ţe jsem si zvolila tuto velmi zajímavou, náročnou a sloţitou problematiku technického zhodnocení a oprav dlouhodobého hmotného majetku jako téma mojí bakalářské práce. S ohledem na mé budoucí plány, stát se součástí středního managementu banky nebo případně jiného podnikatelského subjektu, předpokládám, ţe získanou znalost předmětné problematiky v budoucnu ještě ocením. Při vlastním zpracování bakalářské práce jsem se také naučila pracovat intenzivněji a efektivněji s právními předpisy, s internetem a s odbornou literaturou, coţ je určitě také nemalý přínos pro můj případný profesní růst.

58

Seznam použité literatury 1. BLAŢEK, J. Reprodukce majetku-Technické zhodnocení, opravy a tvorba rezerv. 6.vyd. 2009. 2. JAROŠ, T. Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2008/2009 – praktický průvodce. Aktualizované vydání. 2009. ISBN 978-80-247-2950-3. 3. KLABÍK, P. Zákon o daních z příjmu 2010. 1.vyd. 2010. ISBN 978-80-7317-083-7 4. KOBÍK, J., ŠPERL, J., RAMBOUSEK, J. Daňové spory, jejich prevence a řešení. 3. vyd. 2006. ISBN 80-7357-185. 5. MACHÁČEK, I. Technické zhodnocení majetku v otázkách a odpovědích. 1.vyd. 2005. ISBN 80-7357-135-8 6. POKORNÁ, J., KOVAŘÍK, Z., ČÁP, Z. Obchodní zákoník. Komentář. I. Díl. 1. vyd. 2009. ISBN 978-80-7357-491-8. 7. PRUDKÝ, L., LOŠŤÁK, M. 100+1 vzorů korespondence s finančními úřady. 6. vyd. 2008. ISBN 978-80-7263-451-4. 8. SKÁLA, M. Technické zhodnocení a opravy. 5. vyd. 2008. ISBN 978-80-7208707. 9. VALOUCH, P. Účetní a daňové odpisy 2010. 5. vyd. 2010. ISBN 978-80-2473201. 10. Rozsudek NS sp.zn. 33 Cdo 111/1998 ze dne 30.9.1998. 11. Portál

pro

ţivnostníky

a

drobné

podnikatele,

www.ŢIVNOSTNÍK.cz:

Zabezpečovací systém jako technické zhodnocení? Dotaz, odpověď. Dostupný z WWW: http://www.zivnostnik.cz/print.phtml?cid=179630 k 15.4.2012. 12. Ing.MACHÁČEK, I. Pronájem nemovitého majetku a jeho údržba, opravy a technické zhodnocení z hlediska uplatnění daně z příjmů. Dostupný z WWW: mhtml:file://C:\Documents and Settings\Spravce\Dokumenty\Technické zhodnocení – po … 9.3.2012. 13. Business center.cz. Účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele – Příloha č.2-Účtová třída 0 – Dlouhodobý hmotný majetek. Dostupný z WWW: http://business.center,cz/business/finance/ucetnictvi/postupy/priloha2t0.aspx k 7.8.2011. 14. KOUT, P. Technické zhodnocení stavby aneb zamyšlení nad jedním rozsudkem NSS. Článek převzat z e-zinu Realitní magazín ARK CR č. 6/2011. 2011 (Published: 21.07.2011). 59

15. Český účetní standard pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. 16. Pokyn D-190 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, FZ 1,2/1999. 17. Pokyn č.D-300 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 18. Pokyn GFŘ č.D-6 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č.586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 19. Zákon č.563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. 20. Zákon č.86/1992 SB., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 21. Zákon č.337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. 22. Zákon č.40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. 23. Zákon č.513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. 24. Zákon č.183/2006 Sb. o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpisů. 25. Zákon č.72/1194 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňují některé zákony (zákon o vlastnictví bytů), ve znění pozdějších předpisů.

26. Vyhláška č.500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. 27. Vyhláška č.501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi. 28. Vyhláška č.3/2008 Sb., o oceňování staveb, pozemků a trvalých porostů, v platném znění

60

Seznam použitých zkratek ČNB

Česká národní banka

ČÚS

Český účetní standard

D

Strana Dal účtů v účetnictví

DHM

Dlouhodobý hmotný majetek

DNM

Dlouhodobý nehmotný majetek

DPH

Daň z přidané hodnoty

FMF

Federální ministerstvo financí

GFŘ

Generální finanční ředitelství

MD

Strana Má Dáti účtů v účetnictví

MF ČR

Ministerstvo financí České republiky

NS

Nejvyšší soud

O

Opravy

ObchZ

Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů

ObčZ

Zákon č.40/1964 Sb., občanský zákoník, v platném znění

Pokyn D-190

Pokyn MF č.D-190 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

Pokyn D-300

Pokyn MF č. D-300 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona 586/1992 Sb., o daních z příjmů.

Pokyn GFŘ č.D-6

Pokyn GFŘ č.D-6 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších

TZ

Technické zhodnocení

VOU

Vyhláška č.500/2002 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví

ZOU

Zákon o účetnictví

ZDP

Zákon o daních z příjmů

ZSDP

Zákon o správě daní a poplatků

61

Seznam použitých tabulek Tabulka č.1 - Příklady TZ, O a udrţování majetku z praxe Tabulka č.2 - Příklady poloţek, které lze povaţovat za technické zhodnocení majetku na základě uvedeného Metodického pokynu D-300 a nového Pokynu GFŘ č.D-6 Tabulka č.3 - Příklady poloţek, které lze povaţovat za samostatné movité věci na základě uvedeného Metodického pokynu D-300 a nového Pokynu GFŘ k ZDP, konkrétně k jeho § 26 Tabulka č.4 – Zúčtování jednotlivých činností

62

63

64