Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra práva
Opravné prostředky při správě daní Bakalářská práce
Autor:
Pavel Simandl Právní administrativa v podnikatelské sféře
Vedoucí práce:
Mgr. Tomáš Doležal
Praha
Duben, 2014
1
Prohlášení:
Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci zpracoval samostatně a v seznamu uvedl veškerou použitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, že odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámen/a se skutečností, že se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací.
V Praze, dne 30. 4. 2014
Pavel Simandl
2
Anotace Právní regulace opravných prostředků v daňovém řízení je obsažena v hlavě VII části druhé daňového řádu; v této části zákona jsou obsaženy spolu s opravnými prostředky i tzv. dozorčí prostředky. Práce pojednává především o oněch opravných prostředcích. V práci bylo dosaženo jejího cíle, kterým bylo charakterizovat opravné řízení v režimu správy daní a dále popsat jednotlivé opravné prostředky při správě daní a vymezit kdy a proč je jich potřeba. Přínos práce spočívá v jejím přehledném a uceleném zpracování tématu a zejména v její komparativní části, která srovnává opravné prostředky a dozorčí prostředky a také řádné a mimořádné opravné prostředky. Klíčová slova: opravné prostředky, dozorčí prostředky, daňový řád, odvolání, rozklad
Annotation Legal regulation of remedial measures in tax proceedings is included in The Catch VII of Part Two of the Tax Code ; This part contains the remedies along with the supervisory measures. The work deals primarily with those remedial measures.
The work achieved its objective, which was to characterize the remedies under the administration of taxation and describe the various remedies in tax administration, and define when and why they are needed. Contribution of the work lies in its clear and comprehensive elaboration of the topic, and particularly in the comparative section, which compares remedies and supervisory measures and the ordinary and extraordinary remedies. Key words: remedial measures, supervisory measures, tax code, appeal, legal analysis
3
Obsah 1 Úvod ........................................................................................................................................ 5 2 Daňový řád ............................................................................................................................. 6 3 Opravné a dozorčí prostředky .............................................................................................. 8 4 Řádné opravné prostředky .................................................................................................. 11 5 Rozklad ................................................................................................................................. 12 6 Odvolání ............................................................................................................................... 14 6.1 Suspenzivní a devolutivní účinek ............................................................................... 14 6.2 Obecná charakteristika odvolání ................................................................................. 16 6.3 Náležitosti odvolání ..................................................................................................... 19 6.4 Postup prvoinstančního orgánu ................................................................................... 22 6.5 Postup odvolacího orgánu ............................................................................................ 26 6.5.1 Odvolací orgán a rozsah přezkoumání ................................................................ 26 6.5.2 Dokazování v odvolacím řízení ........................................................................... 29 6.5.3 Rozhodnutí o odvolání .......................................................................................... 31 7 Mimořádné opravné prostředky.......................................................................................... 35 8 Obnova řízení ....................................................................................................................... 36 8.1 Důvody pro povolení obnovy řízení ........................................................................... 36 8.2 Podání návrhu na povolení obnovy řízení .................................................................. 39 8.3 Povolení obnovy řízení ................................................................................................... 40 8.4 Obnovené řízení.............................................................................................................. 41 9 Závěr ..................................................................................................................................... 44 Použité prameny ...................................................................................................................... 45
4
1 Úvod V této práci se budu věnovat opravným prostředkům při správě daní, přesněji řečeno jejich legislativnímu vymezení, které je obsaženo tzv. daňovém řádu; daňový řád je procesní předpis, jenž v zásadě upravuje postup správců daní, práva a povinnosti daňových subjektů a třetích osob, které jim vznikají při správě daní. Součástí tohoto předpisu je jeho hlava sedmá druhé části, která obsahuje právní regulativ opravných prostředků při správě daní. Cílem mé práce je charakterizovat opravné řízení v režimu správy daní a dále popsat jednotlivé opravné prostředky při správě daní a vymezit kdy a proč je jich potřeba. Zvláštní důraz bude kladen na rozlišení jednotlivých druhů řízení. Daňový řád rozlišuje mezi opravnými prostředky, kterými chápe podání příjemců rozhodnutí, jimiž má být dosaženo zrušení nebo změny napadeného rozhodnutí, a mezi dozorčími prostředky, na jejichž základě může být těchto změn dosaženo z moci úřední. Jako řádný opravný prostředek, který směřuje proti nepravomocnému rozhodnutí, je v zákoně považováno tradičně odvolání a rozklad. Za mimořádný opravný prostředek (směřující proti pravomocnému rozhodnutí) je třeba považovat návrh na povolení obnovy řízení. K obnově řízení však může dojít i z moci úřední. V takovém případě nařízení obnovy řízení slouží jako dozorčí prostředek. Dalším dozorčím prostředkem je nařízení přezkoumání rozhodnutí, které proběhne v rámci přezkumného řízení, jenž představuje instrument umožňující z moci úřední zhojit nezákonnosti či vady řízení, které ovlivnily výslednou podobu rozhodnutí. Speciální případ aplikace dozorčího práva je možnost uspokojit navrhovatele po podání žaloby ve správním soudnictví. Metodou ke zpracování této práce mi bude zejména vědecká metoda analytická. Zvolené téma ovšem skýtá mimo jiné několik institutů, které vyznačují obdobné znaky, a proto se nabízí, že na vhodných místech budu postupovat také metodou komparativní.
5
2 Daňový řád Dnem 1. 1. 2011 nabyl účinnosti daňový řád (dále také jen „DŘ“), který byl publikován ve Sbírce zákonů již v r. 2009 pod číslem zákona 280/2009 Sb., a který zcela nahrazuje předchozí zákon o správě daní a poplatků (zákon č. 337/1992 Sb.). O důležitosti daňového řádu, jakožto zásadního daňového zákona, prostřednictvím nějž jsou uplatňovány hmotné daňové zákony, svědčí skutečnost, že jeho zrod nebyl zrovna jednoduchý a trval bezmála deset let. Text daňového řádu, který byl od počátku několikrát měněn, opakovaně procházel širokým připomínkovým řízením, byl podrobován kritice ze strany daňové veřejnosti, podléhal politickým vlivům. 1 Daňový řád konstituuje základní právní úpravu na poli daňového procesního práva. Daňové právo procesní je odvětvím práva, které upravuje práva a povinnosti správců daně, daňových subjektů a dalších osob zúčastněných na správě daní tak, aby byl naplněn základní cíl správy daní, kterým je především správné zjištění a stanovení daně, jakož i zajištění její úhrady. Daňové právo procesní navazuje na daňové právo hmotné a společně tvoří jednotný celek - daňové právo, které vykazuje znaky samostatného subsystému. Ačkoli samotné tuzemské daňové právo nelze dnes považovat za samostatné právní odvětví, tvoří právní úprava daní dosti specific ký fragment právní úpravy, která je sama o sobě jednou z oblastí úpravy široce koncipovaného práva finančního, tvořeného dále právními úpravami rozpočtů a státních fondů, úvěru, měny a peněžního oběhu, devizového hospodářství a finančního trhu. Toto finanční právo je považováno za samostatné odvětví v systému českého práva. 2 Podle úpravy obsažené v daňovém řádu se při správě daní odehrávají řízení a další postupy, jejichž obecná úprava je obsažena v části druhé, hlavě šesté daňového řádu, přičemž samotné daňové řízení je dále podrobněji textováno v části třetí, hlavě třetí a čtvrté daňového řádu. Vymezení pojmu daňového řízení je v daňovém řádu věnována část třetí, hlava třetí obsahující ustanovení § 134, které pro jeho význam a relativní novost (byť se i dříve zde uvedené terminologie užívalo i v rámci aplikace
1 2
JAREŠOVÁ, J. Daňový řád, 1. část, Daňový expert, 2010, č. 1, s. 10 Důvodová zpráva k zákonu č. 280/2009 Sb., daňový řád, obecná část, tisk 685/0
6
úpravy obsažené v předchozím zákoně o správě daní a poplatků) je více než vhodné zmínit. Jednotlivá dílčí daňová řízení v úpravě obsažené v daňovém řádu pak sestávají z konkrétních dílčích řízení, spadajících do té které oblasti dílčích daňových řízení, přičemž v individuálním případě mohou, ale také nemusí dojít k tomu, aby veškeré zde uvedené konkrétní dílčí řízení byly využity. V rámci zaměření tohoto článku je vhodné uvést konkrétní dílčí řízení daňového řízení, z nichž sestává dílčí řízení nalézací. Těmito konkrétními dílčími řízeními podle úpravy obsažené v daňovém řádu tak jsou: 1. řízení vyměřovací, jehož účelem je stanovení daně, 2. řízení doměřovací, které je vedeno za účelem stanovení změny poslední známé daně, 3. řízení o opravném prostředku proti rozhodnutí vydaném v řízení vyměřovacím nebo doměřovacím. 3 Poslední dílčí druh řízení, zmíněný v bodu 3. bude předmětem dalších kapitol a obecně i této práce.
3
KRATOCHVÍL, J. Vyměření a doměření daně, Daně a právo v praxi, 2012, č. 11, s. 17
7
3 Opravné a dozorčí prostředky V hlavě VII části druhé zákon upravuje řádné opravné prostředky, mimořádné opravné prostředky a dozorčí prostředky. Správce daně ukládá povinnosti nebo přiznává práva anebo prohlašuje práva a povinnosti stanovené zákonem rozhodnutím (§ 101 odst. 1 daňového řádu). Daňový řád předpokládá, že ne každé rozhodnutí vydané správcem daně je správné a zákonné, a proto upravuje opravné a dozorčí prostředky, na základě kterých lze rozhodnutí přezkoumat a tím napravit jeho případné vady. Daňový subjekt se proto může bránit proti rozhodnutí správce daně cestou využití opravných prostředků. Dozorčími prostředky realizuje nápravu vad rozhodnutí sám správce daně. 4 Pro definici pojmu "správce daně" nemusíme chodit daleko do právního řádu, protože ji poskytuje sám daňový řád a to ve svém ustanovení § 10. Daňový řád normuje, že správcem daně je orgán veřejné moci. Orgánem veřejné moci se apriori rozumí orgán, který je oprávněn autoritativně rozhodovat o právech a povinnostech podřízených osob, jinými slovy disponuje tzv. veřejnou mocí. Statusu správce daně dosáhne orgán veřejné moci tak, že bude vykonávat působnost v oblasti správy daní, a to pouze v zákonem stanoveném rozsahu. 5 Řádné opravné prostředky jsou ty, kde je umožněno daňovému subjektu formou podání pokusit se dosáhnout změny vydaného rozhodnutí, které ještě nenabylo právní moci. Podání je zákonem označeno za odvolání (rozklad). Jako výsledek řízení o odvolání odvolací orgán napadené rozhodnutí změní, zruší a současně zastaví řízení nebo odvolání zamítne a současně potvrdí napadené rozhodnutí. Daňový řád zachovává tradiční princip apelace, to znamená, že odvolací orgán musí rozhodnout konečným rozhodnutím a není oprávněn rozhodnutí správce daně prvního stupně zrušit a vrátit mu věc k dalšímu řízení. Proti rozhodnutí, které vydal ústřední správní orgán (např. Ministerstvo financí) nebo úřední osoba stojící v jeho čele (např. ministr financí), lze podat rozklad.
4
HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, L. Jaké prostředky může využít daňový subjekt podle daňového řádu?, Daně a právo v praxi, 2011, č. 9, s. 17 5 ROZEHNAL, T. Dělená správa anebo kdo je v České republice správcem daně?, Daňový expert, 2013, č. 1, s. 11
8
Mimořádné opravné prostředky jsou takové, které umožňují na základě podání daňového subjektu dosáhnout změny již pravomocného rozhodnutí. Jde o obnovu řízení, které se zahajuje na základě návrhu daňového subjektu na zahájení obnovy řízení. Obnova řízení je upravena v § 117–120 daňového řádu. Důvodem pro aplikaci mimořádného opravného prostředku je pak zejména to, že se objevily nové skutečnosti nebo důkazy, které vyšly najevo po právní moci rozhodnutí, rozhodnutí bylo dosaženo trestným činem nebo okolnost, že rozhodnutí bylo učiněno na základě padělaného dokladu. 6 Dozorčí prostředky jsou takové, které umožňují správci daně dosáhnout změny již pravomocného rozhodnutí správce daně. Při zahajování tohoto řízení postupuje správce daně z moci úřední, přičemž daňový subjekt může správce daně upozornit formou podnětu. Zde však nejde o podání ve smyslu opravných prostředků. Důsledkem je, že daňový subjekt nemá na projednání věci právní nárok. Mezi dozorčí prostředky patří opět institut obnovy řízení, tentokrát se však již nejedná o opravný prostředek, neboť k ní dochází z moci úřední a není k ní třeba úkonu (podnětu) účastníka řízení. Zvláštní postavení mezi dozorčími prostředky má pak přezkum řízení. Jedná se o výlučně dozorčí prostředek, který lze zahájit toliko z moci úřední (ex officio). K přezkoumání tak může dojít z vlastního podnětu či podnětu jiného správce daně, ale také z podnětu kterékoli jiné osoby. Na rozdíl od odvolacího řízení či obnovy řízení, která mají povahu opravných prostředků, nemá příjemce rozhodnutí právní nárok na přezkoumání rozhodnutí, tj. není aktivně legitimován k podání příslušného návrhu, který by zahájil řízení. Důvodem k využití tohoto dozorčího prostředku je pak na rozdíl od obnovy řízení, která umožňuje řešit věcné nesprávnosti, existence nezákonnosti (rozporu se zákonem) či podstatných vad řízení (často daných nesprávným či nezákonným úředním postupem). Ve smyslu zásady oficiality by pak správce daně měl postupovat tak, aby pokud možno každá nezákonnost byla ve veřejném právu napravena. Ačkoli není právní nárok na to, aby přezkumné řízení bylo provedeno, tudíž nelze brojit proti tomu, že správce daně nevyhoví podnětu směřujícímu k tomuto přezkoumání, je příjemci rozhodnutí umožněno podat odvolání proti rozhodnutí, kterým se 6
KANIOVÁ, L., SCHILLEROVÁ, A. Mimořádné opravné prostředky v daňovém řízení. Obnova řízení, Daně právo v praxi, 2002, č. 9, s. 2
9
přezkoumání rozhodnutí nařizuje z moci úřední. Příjemci rozhodnutí je tak v souladu se zásadou ochrany nabytých práv i zásady právní jistoty umožněno napadnout důvody, pro které byl přezkum nařízen. Od opravných a dozorčích prostředků v daňovém řízení pak odlišujeme ještě tzv. prostředky na ochranu osob zúčastněných na správě daní, kterými jsou námitka, stížnost na postup správce daně, prominutí daně a stížnost proti nevhodnému chování úředních osob, nebo proti postupu správce daně. 7 Pozoruhodná je v této souvislosti míra analogie s řádnými opravnými prostředky; kupříkladu námitka se podává u toho správce daně, který úkon provedl, ve lhůtě 30 dnů ode dne, kdy se osoba zúčastněná na správě daní o úkonu dozvěděla a daňový řád stanoví v § 159 odst. 4 pro námitku obdobné použití ustanovení § 112, tj. náležitosti odvolání. I z námitky musí být tedy zřejmé označení správce daně, který úkon provedl, označení osoby zúčastněné na správě daní, která námitku podává, číslo jednací úkonu, je-li takové, případně jiná identifikace úkonu, uvedení důvodů, v nichž jsou spatřovány nesprávnosti nebo nezákonnosti napadeného úkonu, případné důkazní prostředky a návrh na změnu nebo zrušení úkonu. 8
7 8
BAKEŠ, M. a kol. Finanční právo, 6. vyd., Praha: C. H. Beck, 2012, s. 267-268 HAVRÁNKOVÁ, M., Daňový řád - část XI. Placení daní (2. díl), Daňový expert, 2013, č. 1, s. 4
10
4 Řádné opravné prostředky Hlava VII obecné části daňového řádu obsahuje opravné a dozorčí prostředky, kterými lze napravovat nesprávná nebo nezákonná rozhodnutí správce daně. Opravné prostředky se dělí na řádné a mimořádné a uplatňovat je může daňový subjekt. Řádné opravné prostředky jsou procesní úkony, kterými se může účastník daňového řízení, zejména daňový subjekt, ale v řadě případů i třetí osoba, domáhat přezkoumání rozhodnutí, a to takových rozhodnutí, která dosud nenabyla právní moci. V některých případech lze řádné opravné prostředky využít nejen vůči rozhodnutím, ale i vůči jiným úkonům. Jak již bylo řečeno výše, mezi řádné opravné prostředky řadíme odvolání a rozklad. V daňovém řádu byl ve srovnání s jeho předchůdcem, zákon o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“) zúžen počet řádných opravných prostředků. Z dosud stanovených čtyř řádných opravných prostředků zůstává pouze odvolání a novým řádným opravným prostředkem je rozklad 9; oproti tomu v ZSDP byly řádným opravným prostředkem navíc ještě stížnost, námitka a reklamace.
9
HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, L. Průvodce změnami ve správě daní podle nového daňového řádu a jejich význam pro daňový subjekt při jednání se správcem daně, II. část, Daně a právo v praxi, 2010, č. 9, s. 2
11
5 Rozklad Rozklad je specifický řádný opravný prostředek, který lze podat pouze proti rozhodnutí, které vydal ústřední správní orgán (např. Ministerstvo financí) nebo úřední osoba stojící v čele ústředního správního orgánu (např. Ministr financí). 10 Rozklad v zásadě plní stejnou funkci jako odvolání. Jedná se o procesní prostředek, kterým je umožněno účastníkům řízení domáhat se nápravy rozhodnutí, o němž se domnívají, že jím byli dotčeni ve svém právu nebo právem chráněných zájmech. Rozklad lze uplatnit jen v zákonem připuštěných případech rozhodnutí ve věci samé, nebo rozhodnutí procesních, u nichž se bude přitom jednat o taková rozhodnutí, která příslušný orgán vydal v průběhu řízení a jimiž řeší závažné procesní otázky, na jejichž vyřešení závisí další průběh správního řízení. Tento opravný prostředek je přípustný proti všem prvoinstančním rozhodnutím vydaným v daňovém řízení, která disponují povahou individuálního správního aktu, přičemž je přezkoumatelným uznán pouze ten akt, který je de facto definován mezí správnímu
orgánu
přikázané
pravomoci,
možností
autoritativním
způsobem,
schopným právní moci a vykonatelnosti, deklaratorně určovat nebo konstitut ivně zakládat, měnit nebo rušit konkrétní individuální právní vztah. 11 Rozklad má zajistit rozhodnutí orgánu v situaci, kdy de facto již nad rozhodující osobou nestojí nikdo jí nadřízený. Z tohoto důvodu zákon zakotvuje vznik komise, kterou ustavuje úřední osoba stojící v čele ústředního orgánu. Jde o důslednou aplikaci § 77 odst. 1 písm. b) daňového řádu. O rozhodnutí však i zde rozhoduje úřední osoba stojící v čele ústředního správního orgánu, tentokráte však na základě návrhu komise. Složení komise, stejně jako způsob jejího „rozhodování“, není v zákoně nijak upraven. V praxi tak lze předpokládat, že bude postupováno stejně, jak se postupuje podle správního řádu. S ohledem na ustanovení § 262 daňového řádu je však otázkou, na základě jakého zákonného podkladu se tak bude dít.
10
HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, L. Nový daňový řád a jak se v něm orientovat, Účetnictví v praxi, 2010, č. 10, s. 8 11 NEDOROST, L. K problematice odvolání a rozkladu podle správního řádu, Bulletin advokacie, 1997, č. 3, s. 20-21
12
Mimo odvození z obecného pojetí tohoto institutu v našem právním řádu se nabízí postup per analogiam iuris podle správního řádu, ke kterému již bylo v minulosti přistoupeno také v souvislosti se zákonem o správě daní a poplatků. V řízení o rozkladu se použijí obdobně ustanovení o odvolání, nevylučuje-li to povaha věci. V řízení o rozkladu se bude přiměřeně postupovat podle § 109 až 116 daňového řádu. Rozklad je přípustný pouze tam, kde úřední osoba stojící v čele správního orgánu rozhodovala v prvním stupni. V jiných případech rozklad možný není. Obecně platí, že rozhodnutí ústředního správního orgánu, nepřichází-li v úvahu rozklad, je v rámci daňového řízení konečné. Výjimku z tohoto pravidla upravuje komentované ustanovení ve vztahu k obnově řízení a přezkoumání rozhodnutí. V těchto případech jde o speciální situaci, na kterou pamatuje zákon v § 119 odst. 2 daňového řádu, co se obnovy řízení týče, a v § 122 odst. 2 daňového řádu, co se týče přezkoumání rozhodnutí.12
12
LICHNOVSKÝ, O. a kol. Daňový řád, Komentář, 2. vyd., Praha: C. H. Beck, 2011, s. 258
13
6 Odvolání Odvolání je řádným opravným prostředkem. Stejně jako v jiných procesních předpisech
správního
či
soudního
řízení
je
opravným
prostředkem
proti
nepravomocným rozhodnutím v tomto případě proti nepravomocným prvostupňovým rozhodnutím správce daně, jimiž lze zpochybnit jejich zákonnost či vadnost předcházejícího procesního postupu. Jeho smyslem je umožnit nápravu pochybení prvostupňového řízení a rozhodnutí odvolacím orgánem (zásada dvojinstačnosti), popř. cestou autoremedury samotným správcem daně, který napadené rozhodnutí vydal.
6.1 Suspenzivní a devolutivní účinek Odvolání se bezprostředně dotýká otázka dvou základních účinků, které jsou s opravnými prostředky obvykle spojovány: jedná se o tzv. účinky suspenzivní a devolutivní. Podstata suspenzivního účinku spočívá v tom, že rozhodnutí, proti němuž je odvolání podáno, nenabývá právní moci, dokud o opravném prostředku nerozhodne odvolací orgán a odkládá se tak i jeho vykonatelnost. V řízení vedeném při správě daní tak tomu ovšem obecně není. Důvodem je skutečnost, že daň je ve smyslu § 135 odst. 3 daňového řádu splatná v poslední den lhůty pro podání řádného daňového tvrzení a k datu případného odvolání proti platebnímu výměru má tedy být daň již uhrazena. Odkladný účinek odvolání by tak znamenal nutnost vracet uhrazené prostředky zpět z veřejných rozpočtů na dobu odvolacího řízení, což by pochopitelně vedlo k ryze účelovým odvoláním a takové řešení by bylo jednoznačně v rozporu se zásadou hospodárnosti. Z tohoto obecného pravidla týkajícího se úhrady daně zákon stanoví výjimky, např. § 139 odst. 3 daňového řádu, podle kterého platí, že je-li daň vyměřená správcem daně vyšší než daň tvrzená daňovým subjektem, je rozdíl platný v náhradní lhůtě do 15 dnů ode dne právní moci výměru.
14
Devolutivní účinek znamená, že o opravném prostředku rozhoduje funkčně nadřízený orgán. Výjimkou je případ tzv. autoremedury, která umožňuje správci daně prvního stupně za určitých okolností odvolání v plném rozsahu vyhovět a vlastní rozhodnutí tak opravit. 13 Devolutivní účinek je tak vyjádření zásady dvojinstančnosti, na které je postaven samotný princip opravných prostředků. K tomu se vyjádřil i Nejvyšší správní soud; zásada dvojinstančnosti daňového řízení tak vyjadřuje subjektivní právo účastníků správního řízení napadnout rozhodnutí vydané v prvém stupni
řádným
opravným
prostředkem,
konkrétně
odvoláním,
za podmínek
stanovených daňovým řádem (srovnej např. § 48 odst. 1 nebo § 51 odst. 5 daňového řádu). O odvolání rozhoduje v zásadě orgán nejblíže vyššího stupně nadřízený správci daně, který napadené rozhodnutí vydal. Smyslem této zásady ovšem není, aby o odvolání rozhodl pouze jiný orgán, ale aby o něm také rozhodla jiná osoba, která doposud s konkrétním případem neměla nic společného a není tak zatížená úvahami a myšlenkovými pochody pracovníka správce daně, který o věci rozhodoval v prvém stupni. Tak tomu ovšem v dané věci nebylo. Z konkrétní věci, zkoumané soudem nesporně plyne, že ve věci žalobkyně bylo konzultováno s pracovníkem jiného orgánu, že tento pracovník vyjádřil na věc svůj názor, správce daně prvého stupně se s ním ztotožnil a podle něj rozhodl. Z následného jednání u správce daně druhého stupně je pak zřejmé, že onen pracovník, který konzultaci poskytl, pracuje ve stejném oddělení jako pracovnice pověřené vyřízením odvolání žalobkyně. Nebylo dokonce vyloučeno, že tím pracovníkem mohla být jedna z nich. Každopádně věděly, o kterého pracovníka se jedná, tedy minimálně s ním musely o celé záležitosti hovořit. Je samozřejmě povinností finančních ředitelství poskytovat finančním orgánům nižších stupňů metodickou pomoc, jak lze dovodit z ustanovení § 9 zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech. Tento zákon, ani daňový řád, však neříkají nic o tom, že by pracovník finančního úřadu byl oprávněn konzultovat konkrétní daňový případ s pracovníkem finančního ředitelství, který může z titulu svého pracovního zařazení rozhodovat ve věci o odvolání daňového subjektu. 14
13 14
KOBÍK, J., KOHOUTKOVÁ, A. Daňový řád s komentářem, 2. vyd., Praha: ANAG, 2013, s. 593 Nejvyšší správní soud, rozsudek ze dne 29. 6. 2006, sp. zn. 2 Afs 143/2004
15
6.2 Obecná charakteristika odvolání Odvoláním lze zásadně napadnout rozhodnutí správce daně. Co je třeba považovat za rozhodnutí a kdo může odvolání podat, vyplývá z vymezení pojmů obsažených v § 101 odst. 1. Za rozhodnutí je třeba považovat individuální akt, kterým správce daně konstitutivně ukládá povinnosti a přiznává práva, popř. deklaruje již existující práva a povinnosti. Právo podat odvolání pak náleží tomu, komu je předmětným rozhodnutím povinnost ukládána nebo přiznáno právo, popř. jsou autoritativně prohlášena jeho již existující práva a povinnosti, tedy příjemce rozhodnutí. Toto pojetí však s sebou nese i určité problémy. Např. u daňové exekuce je otázkou, zda je k odvolání proti exekučnímu příkazu subjektivně legitimován poddlužník (např. plátce mzdy bude tvrdit, že v době nařízení exekuce již plátcem mzdy nebyl). V civilní exekuci se tato možnost vylučuje, protože poddlužník není účastníkem, ale osobou třetí zúčastněnou na řízení. V daňové exekuci bude zřejmě nutno odvolací právo poddlužníku přiznat, protože bezpochyby je příjemcem rozhodnutí (ukládají se mu exekučním příkazem povinnosti). I v daňovém řízení by ovšem měla platit zásada, že odvolání může podat jen ten příjemce rozhodnutí, jemuž byla způsobena újma, která je reparovatelná změnou rozhodnutí popř. zrušením rozhodnutí v odvolacím řízení. Vymezení okruhu rozhodnutí, proti nimž lze podat odvolání, řeší daňový řád podstatně srozumitelnějším a přesnějším způsobem, než tak činila předchozí právní úprava. Zásadně lze napadnout odvoláním každé rozhodnutí správce daně, který rozhodoval v prvním stupni, pokud daňový řád, popř. jiný zákon, výslovně takovou možnost nevyloučí. 15 Proti rozhodnutí označenému jako výzva, kterým správce daně vyzývá příjemce rozhodnutí k uplatnění práva nebo splnění povinností, se nelze samostatně odvolat , pokud zákon nestanoví jinak. Odvolání musí být podáno u správce daně, který napadené rozhodnutí vydal, a tato příslušnost se nemění ani tehdy, jestliže v mezidobí došlo ke změně v místní příslušnosti správce daně. O tom, kterému správci daně má být odvolání podáno, má
15
BAXA, J. a kol. Komentář k Zákonu daňový řád (280/2009 Sb.), publikováno v ASPI, ID: KO280_2009CZ
16
být příjemce rozhodnutí poučen v rozhodnutí, jež musí tuto informaci jako jednu z povinných náležitostí obsahovat. Odvolání je zásadně třeba podat ve lhůtě 30 dnů ode dne doručení rozhodnutí. Jde o obecnou lhůtu k podání odvolání, která se uplatní ve všech případech, pokud výslovně není zákonem stanovena lhůta jiná. V daňovém řízení má podání odvolání odkladný účinek jen tehdy, jestliže tak výslovně stanoví daňový řád popř. zvláštní zákon. Z obecného pravidla pro daňové řízení tak vyplývá, že i v případě, kdy odvolání bylo podáno, je napadené rozhodnutí zásadně předběžně vykonatelné, a to uplynutím lhůty k plnění. Poučení o odvolání je jednou z důležitých součástí rozhodnutí. Proto zákon pamatuje na situace, kdy v rozhodnutí poučení o odvolání není zcela tak, jak požaduje zákon. Přitom podle § 102 odst. 1 písm. f) daňový řád požaduje, aby poučení o odvolání obsahovalo, zda je možné odvolání podat, v jaké lhůtě je tak možno učinit, u kterého správce daně se odvolání podává, spolu s upozorněním na případné vyloučení odkladného účinku. V případě, že poučení o odvolání zcela chybí, chybí některá z jeho částí a poučení je tudíž neúplné či poučení je alespoň v části nesprávné, má odvolatel možnost podat odvolání ve lhůtě tří měsíců. Tato lhůta se začíná počítat ode dne doručení napadaného rozhodnutí. Odvolací lhůta tří měsíců však neplatí, pokud správce daně postupem podle § 104 vydá opravné rozhodnutí. V takovémto případě platí speciální režim, s kterým musí správce daně příjemce rozhodnutí seznámit, jelikož smyslem opravného rozhodnutí je účinně informovat příjemce rozhodnutí o možnosti podat odvolání, a to k datu vydání opravného rozhodnutí. Přistoupí-li správce daně k vydání opravného rozhodnutí, běží příjemci rozhodnutí odvolací lhůta v délce až 30 dnů. Až 30 dnů z toho důvodu, že zákon omezuje maximální možnou odvolací lhůtu 3 měsíci od doručení prvotního rozhodnutí. Pokud správce daně přistoupí k vydání opravného rozhodnutí před uplynutím tříměsíční lhůty, avšak nová třicetidenní odvolací lhůt a by měla skončit až po původní tříměsíční lhůtě, bude skutečná odvolací lhůta omezena právě lhůtou tříměsíční. O tomto však musí být příjemce rozhodnutí vyčerpávajícím způsobem poučen. Opačný postup by vedl k opakované aplikaci § 110 odst. 1, tentokráte již však na opravné rozhodnutí.
17
Absolutní omezení lhůty pro odvolání maximální tříměsíční lhůtou nemusí v případě vydání opravného rozhodnutí platit. Tehdy by opravné rozhodnutí přiznávalo v každém případě lhůtu 30 dnů pro podání odvolání, nezávisle na v průběhu uběhnuvší lhůty třicetidenní. Pro tento závěr hovoří výhradně historický výklad, zejména důvodová zpráva k zákonu. Bude proto na soudu, k jakému závěru se při interpretaci tohoto ustanovení přikloní. Stejně tak bude na soudu, v tomto případě Ústavním soudu, zda nebude považovat maximální omezení odvolací lhůty 3 měsíci za odporující ústavnímu pořádku. 16 Dle § 111 daňového řádu se příjemce rozhodnutí může vzdát svého práva na odvolání až do uplynutí odvolací lhůty; dnem vzdání se práva na odvolání nabýv á rozhodnutí, vůči kterému byl tento úkon učiněn, právní moci. Je-li v řízení více příjemců rozhodnutí a všichni se vzdali práva podat odvolání, nabývá rozhodnutí právní moci dnem, kdy tak učinil poslední z nich. Do doby, než je rozhodnutí o odvolání vydáno, může odvolatel odvolání měnit, doplňovat nebo vzít zpět. Dnem zpětvzetí odvolání je odvolací řízení zastaveno a rozhodnutí, které bylo tímto odvoláním napadeno, nabývá právní moci. Pokud vzali všichni odvolatelé podané odvolání zpět, odvolací řízení je zastaveno dnem zpětvzetí odvolání posledního z odvolatelů a tímto dnem nabývá rozhodnutí právní moci. Může-li odvolání podat několik příjemců rozhodnutí a odvolá-li se jen některý z nich, správce daně, který napadené rozhodnutí vydal, zašle kopii odvolání ostatním příjemcům rozhodnutí a vyzve je, aby se k podanému odvolání vyjádřili ve stanovené lhůtě, která nesmí být kratší než 15 dnů. Jak již bylo uvedeno výše, odvolání se podává u správce daně, jehož rozhodnutí je odvoláním napadeno. Pokud tedy rozhodnutí vydává finanční úřad, je nutné odvolání podat u tohoto finančního úřadu, a to i v případě, že v mezidobí došlo ke změně místní příslušnosti. S tím souvisí ustanovení § 111 odst. 5 daňového řádu, které říká, že došlo-li před skončením odvolacího řízení ke změně místní příslušnosti, provede odvolací řízení správce daně, který napadené rozhodnutí vydal a jemu nejblíže nadřízený správce daně. Jestliže by bylo odvolání podáno „nesprávnému" správci daně či přímo odvolacímu orgánu, musí tento orgán podle § 75 daňového řádu postoupit odvolání správci daně prvního stupně a zároveň o tom odvolatele (podatele) uvědomit. Lhůta k podání odvolání je však podle § 35 odst. 2 daňového řádu 16
LICHNOVSKÝ, O. a kol. Daňový řád, Komentář, 2. vyd., Praha: C. H. Beck, 2011, s. 261
18
zachována i v případě, že byl úkon učiněn (v daném případě podáno odvolání) v poslední den lhůty u nadřízeného správce daně nebo u jiného věcně příslušného správce daně. 17
6.3 Náležitosti odvolání Správce daně, který obdrží odvolání, nejprve posoudí, zda podané odvolání neobsahuje vady, které brání řádnému projednání věci. V této fázi odvolacího řízení správce daně v prvním stupni zkoumá, zda odvolání obsahuje náležitosti stanovené v ustanovení § 112 odst. 1 daňového řádu a zda chybějící náležitost není vadou bránící řádnému projednání věci. Daňový subjekt by měl dbát na to, aby odvolání obsahovalo: a) označení správce daně, který napadené rozhodnutí vydal, b) označení odvolatele, c) číslo jednací, popřípadě číslo platebního výměru nebo jinou jednoznačnou identifikaci rozhodnutí, proti němuž odvolání směřuje, d) uvedení důvodů, v nichž jsou spatřovány nesprávnosti nebo nezákonnosti napadeného rozhodnutí, e) označení důkazních prostředků k tvrzením o skutkovém stavu, která jsou uvedena v odvolání, f) návrh na změnu nebo zrušení rozhodnutí. Daňový řád neklade žádné formální požadavky na strukturu a obsah odvolání. Tento úkon příjemce musí ve smyslu § 70 správce daně i odvolací orgán posuzovat podle jeho obsahu, a není proto na závadu, jestliže příjemce podání výslovně jako odvolání neoznačí, jestliže je jeho vůle odvolat se proti prvostupňovému rozhodnutí seznatelná z jeho obsahu. Náležitosti uvedené pod písm. a) a c) mají za účel identifikovat, které rozhodnutí je odvoláním napadeno, a orgán, jenž toto rozhodnutí vydal. Náležitost stanovená pod písm. b) pak směřuje k identifikaci toho, kdo odvolání podává. Specifikaci napadeného rozhodnutí především zajistí uvedení čísla jednacího, kterým je 17
KROUPOVÁ, H. Opravné a dozorčí prostředky, Daňový expert, 2011, č. 5, s. 2-3
19
předmětné rozhodnutí označeno, popř. ho lze označit slovním názvem předmětu rozhodnutí a datem, kdy bylo rozhodnutí podepsáno. Označení správního orgánu by mělo obsahovat údaj o tom, který věcně a místně příslušný správce daně rozhodnutí vydal. Pokud jde o označení odvolatele, je třeba uvést v případě fyzické osoby jméno, příjmení, bydliště, v případě podnikajících subjektů obchodní firmu a sídlo či mí sto podnikání. Daňový subjekt může být v daňovém řízení zastoupen, a to buď zákonným zástupcem, může mu být též zákonný zástupce ustanoven správcem daně, popř. si sám může zvolit zmocněnce. Zástupce činí úkony, z nich vznikají práva a povinnosti přímo zastoupenému. Podává-li odvolání zástupce, je třeba, aby v odvolání označil daňový subjekt, za který tento úkon činí, a současně uvedl údaje ke své identifikaci. Pokud by si daňový subjekt zvolil zástupce až poté, kdy bylo již vydáno prvostupňové rozhodnutí, a zástupce by měl být činný až v odvolacím řízení, pak je třeba k odvolání připojit i plnou moc zastoupení dokládající. Základem odvolání jsou důvody, v nichž odvolatel spatřuje nesprávnost nebo nezákonnost prvostupňového rozhodnutí. Vytýkány mohou být jak vady skutkové, tak i vady právní. Formulace § 112 odst. 1 písm. d) není zcela zdařilá, neboť navozuje dojem, že musí jít pouze o vady rozhodnutí. Nepochybně však lze namítat i vady řízení, jež vydání rozhodnutí předcházely, úspěšné, tj. způsobilé přivodit změnu rozhodnutí či jeho zrušení, však mohou být jen takové vady, které měly vliv na zákonnost rozhodnutí. Odvolacími důvody odvolatel vymezuje rozsah přezkumu, kterým se odvolací orgán (popř. správce daně v rámci autoremedurního přezkumu) musí zabývat V případě, že chybějící náležitost bude vadou bránící řádnému projednání věci, vyzve správce daně odvolatele k doplnění podání s poučením, v jakém směru musí být doplněno a stanoví proto přiměřenou lhůtu, která nesmí být kratší než 15 dnů (§ 112 odst. 2 daňového řádu). Odstraní-li odvolatel vady, které brání řádnému projednání věci, platí, že odvolání bylo podáno řádně a včas. Neodstraní -li odvolatel tyto vady, správce daně odvolací řízení zastaví (§ 112 odst. 3 daňového řádu). Proti
20
rozhodnutí o zastavení odvolacího řízení se lze odvolat (§ 109 odst. 1 daňového řádu).18 Důvodová zpráva k daňovému řádu k tomu uvádí, že § 112 odstavec 2 upravuje konkrétně postup správce daně v případě, že odvolatelem uplatněné podání trpí vadami, které znemožňují řádné projednání věci. Půjde tak zejména o absenci esenciálních náležitostí, odvolání předvídaných zákonem, od nichž je však nutno odlišovat náležitosti formální, jejichž absence sama o sobě nezakládá nemožnost projednání. Jsou-li v momentě posuzování kvality a úplnosti podaného odvolání zřetelné skutečnosti zakládající důvodnost zastavení řízení, jako např. nepřípustné podání, zmeškaná lhůta, osoba nepříslušná atd., omezí se správce daně při posuzování nezbytností jednotlivých náležitostí pouze na ty, které jsou nutné k posouzení odůvodněnosti zastavení řízení. Ustanovení § 112 odstavce 3 upravuje postup správce daně pro případ, že výzvě k doplnění náležitostí nebylo ve stanovené lhůtě vyhověno. Správce daně však musí pečlivě rozlišovat, zda je i nadále dána absence e senciálních náležitostí, které brání řádnému projednání věci, nebo se jedná pouze o formální náležitosti, jejichž nepřítomnost nebrání dalšímu řízení. Pouze v prvém případě budou dány důvody pro zastavení řízení. Po odstranění esenciálních vad podání je na něj nutno hledět jako na řádně podané, a to k původnímu okamžiku podání. Toto ustanovení je normou lex specialis ve vztahu k obecnému ustanovení o vadách podání. 19 Daňový řád konkrétně neoznačuje, které z taxativně vymezených náležitostí je třeba považovat za ty, jež brání řádnému projednání věci. Za takovou náležitost je třeba především považovat uvedení údajů, jež umožní identifikovat napadené rozhodnutí. V průběhu daňového řízení je vydávána celá řada různých rozhodnutí, která lze odvoláním napadnout, pro řádné vedení odvolacího řízení proto musí být zcela nepochybné, proti kterému rozhodnutí je odvolání podáno. Bez identifikace napadeného rozhodnutí vůbec nelze odvolání projednat; nelze zkoumat, zda jsou podmínky
pro
meritorní
přezkoumání
rozhodnutí
(včasnost
odvolání,
jeho
přípustnost), tím méně pak usuzovat na zákonnost blíže neoznačeného rozhodnutí a 18
HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, L. Postup správce daně a odvolacího orgánu v odvolacím řízení podle daňového řádu, Daně a právo v praxi, 2011, č. 11, s. 15-16 19 Důvodová zpráva k zákonu č. 280/2009 Sb., daňový řád, zvláštní část, tisk 685/0
21
procesního postupu, který mu předcházel. Za podstatnou náležitost je rovněž třeba považovat označení odvolatele. To umožňuje posoudit, zda odvolatel je osobou, jíž právo na odvolání svědčí. Odvolání účinně může podat jen příjemce rozhodnutí (§ 109 odst. 1), tedy ten, komu rozhodnutí přiznává práva a povinnosti nebo jeho práva nebo povinnosti deklaruje. I příjemce rozhodnutí však může právo na odvolání poz být – vzdá-li se práva odvolání, pak již odvolání podat nemůže, i kdyby tak chtěl učinit ještě v době, kdy původně běžela lhůta k odvolání. Soudní praxe dovozuje, že vyhoví-li odvolatel výzvě správce daně k doplnění předepsaných náležitostí odvolání, byť po stanovené lhůtě, není správce daně oprávněn odvolací řízení zastavit v situaci, kdy již má z hlediska zákonem stanovených náležitostí k dispozici perfektní odvolání. 20
6.4 Postup prvoinstančního orgánu Prvoinstanční orgán je správcem daně, který vydal napadené rozhodnutí a je věcně a místně příslušný. Tento správce daně nejdříve posoudí, zda podání nemá zřejmé vady. Každé podání se posuzuje podle skutečného obsahu a bez ohledu na to, jak je označeno, a z podání musí být zřejmé, kdo je činí, čeho se týká a co se navrhuje (§ 70 odst. 2 a 3 daňového řádu). Má-li podání vady, pro které není způsobilé k projednání, nebo vady, pro které nemůže mít předpokládané účinky pro správu daní, vyzve správce daně toho, kdo podání učinil, aby označené vady odstranil podl e jeho pokynu a ve lhůtě, kterou stanoví (§ 74 odst. 1 daňového řádu). Daňový subjekt by měl na takovou výzvu ve stanovené lhůtě reagovat a odstranit vady svého podání. Budou-li vady podání odstraněny ve stanovené lhůtě, hledí se na podání, jako by bylo učiněno řádně a včas, kdežto nebudou-li vady podání odstraněny, stává se podání uplynutím stanovené lhůty neúčinným (§ 74 odst. 3 daňového řádu). Výzva podle ustanovení § 74 odst. 1 daňového řádu bude vydána zejména tehdy, pokud z obsahu podání nebude zřejmé, že se jedná o odvolání. Jestliže z podání bude zřejmé, že se jedná o odvolání, které obsahuje vady, které brání řádnému
20
Městský soud v Praze, rozsudek ze dne 25. 8. 2006, čj. 10 Ca 184/2005
22
projednání věci, vydá správce daně výzvu podle § 112 odst. 2 daňového řádu (viz výše). Správce daně poté bude při vyřizování odvolání posuzovat tyto skutečnosti: - zda podané odvolání neobsahuje vady, které brání řádnému projednání věci, - zda podané odvolání není nepřípustné, - zda odvolání nebylo podáno po lhůtě, - zda není důvod k úplnému vyhovění odvolání, - zda není důvod k částečnému vyhovění odvolání. Jestliže správce daně v prvním stupni zjistí, že nastala jedna z uvedených skutečností, bude oprávněn rozhodnout o odvolání sám a nebude odvolání postupovat odvolacímu orgánu. Správce daně může také doplnit řízení o nezbytné úkony, nemůže-li posoudit všechny údaje uvedené v odvolání z výsledků již provedeného řízení (§ 113 odst. 2 daňového řádu). Správce daně nejprve posoudí, zda podané odvolání neobsahuje vady, které brání řádnému projednání věci. V této fázi odvolacího řízení správce daně v prvním stupni zkoumá, zda odvolání obsahuje náležitosti stanovené v ustanovení § 112 odst. 1 a zda chybějící náležitost není vadou bránící řádnému projednání věci. V případě, že chybějící náležitost bude vadou bránící řádnému projednání věc i, vyzve správce daně odvolatele k doplnění podání s poučením, v jakém směru musí být doplněno a stanoví proto přiměřenou lhůtu, která nesmí být kratší než 15 dnů (§ 112 odst. 2 daňového řádu). Odstraní-li odvolatel vady, které brání řádnému projednání věci, platí, že odvolání bylo podáno řádně a včas. Neodstraní-li odvolatel tyto vady, správce daně odvolací řízení zastaví (§ 112 odst. 3 daňového řádu). Proti rozhodnutí o zastavení odvolacího řízení se lze odvolat (§ 109 odst. 1 daňového řádu). Správce daně v prvním stupni dále posoudí, zda podané odvolání není nepřípustné a zda nebylo podáno po lhůtě. V této fázi odvolacího řízení správce daně prvního stupně zkoumá přípustnost a včasnost podaného odvolání. Pokud správce daně zjistí, že odvolání je nepřípustné nebo zjistí, že odvolání bylo podáno po lhůtě, rozhodne o odvolání sám tak, že odvolání zamítne a zastaví odvolací řízení [§ 113 23
odst. 1 písm. c) daňového řádu]. Proti tomuto rozhodnutí se lze odvolat (§ 109 odst. 1 daňového řádu). Pokud by nepřípustnost nebo opožděnost odvolání zjistil až odvolací orgán, měl by v návaznosti na ustanovení § 116 odst. 3 daňového řádu vrátit věc k rozhodnutí správci daně prvního stupně, jelikož k zamítnutí odvolání a zastavení odvolacího řízení je příslušný správce daně prvního stupně a nikoliv odvolací orgán (viz ustanovení § 113 odst. 1 písm. c) a § 116 odst. 1 daňového řádu). 21 Správce daně v prvním stupni dále posoudí, zda není důvod k úplnému nebo částečnému vyhovění odvolání. V takovém případě je správce daně, jehož rozhodnutí je odvoláním napadeno, oprávněn rozhodnout o odvolání sám a nebude odvolání postupovat odvolacímu orgánu. Správce daně rozhodne o odvolání sám, pokud mu v plném rozsahu vyhoví (§ 113 odst. 1 písm. a) daňového řádu), anebo pokud mu vyhoví pouze částečně a ve zbytku je zamítne (§ 113 odst. 1 písm. b) daňového řádu). Proti těmto rozhodnutím se lze odvolat. V případě, že odvolání mohlo podat několik příjemců rozhodnutí a odvolá-li se jen některý z nich, lze úplně nebo částečně vyhovět odvolání, pokud toto rozhodnutí není v rozporu s vyjádřením příjemců rozhodnutí podle § 111 odst. 4 daňového řádu. Výše uvedený postup je výrazem institutu tzv. autoremedury, která přispívá k pružnosti daňového procesu v odvolacím řízení. Autoremedura znamená, že správce daně, jehož rozhodnutí je napadeno, v plném rozsahu vyhoví. Proti tomuto rozhodnutí se nelze odvolat, nemusí se ani zdůvodňovat. Částečná autoremedura znamená, že správce daně, jehož rozhodnutí je napadeno, vyhoví částečně. Proti tomuto rozhodnutí se lze odvolat, rozhodnutí se musí odůvodnit. 22 Autoremedura je vázána na možnost alespoň částečného vyhovění odvolání a přichází v úvahu jen tam, kde správce daně na základě odvolacích důvodů uzná, že pochybil. Správce daně prvního stupně v řízení autoremedurním musí být nadán v mezích své rozhodovací pravomoci shodnými právy a povinnostmi jakými disponuje odvolací orgán. Správce daně může využít možnosti autoremedury jak v případě odvolání proti dani stanovené dokazováním, tak i v případě daně stanovené p odle
21
HRSTKOVÁ DOBŠEKOVÁ, L. Postup správce daně a odvolacího orgánu v odvolacím řízení podle daňového řádu, Daně a právo v praxi, 2011, č. 11, s. 14-15 22 RAŠOVSKÁ, I. Řádné a mimořádné opravné prostředky dle zákona o správě daní a poplatků, Daně, 1994, č. 3, s. 5
24
pomůcek. Autoremedura ovšem v zásadě znamená vyhovění odvolacím námitkám, a proto je spojena se zásadou reformace in peius. V daňovém řízení, ač předmětem odvolání je rovněž výrok rozhodnutí, bývá napadána i ta jeho část, která určuje způsob vyměření daně. Odvolací námitky se tak rozdělují do dvou skupin: napadení způsobu vyměření daně a samotné vyměření daně. Odvolání tak lze nepochybně vyhovět zčásti již jen tím, že je změněn způsob stanovení daně. Nové stanovení daně, pokud není vyhověním odvolání v jeho další části, musí být jako část výroku nevyhovující odvolání odůvodněno a v této části pak rozhodnutí podléhá novému odvolání k přezkumu nadřízeného správce daně. Rozhodně nelze tvrdit, že by tímto způsobem byly porušeny principy autoremedury, ta byla naplněna právě změnou způsobu stanovení daně. Při vrácení odvolání k autoremedurnímu rozhodnutí je rozhodnutím o odvolání až rozhodnutí správce daně prvního stupně v rámci této autoremedury, pokud je odvolání vyhověno zcela. Pokud je vyhověno odvolání jen částečně, je zde možné další odvolání, neboť jde o nové rozhodnutí, po němž může následovat i nové odvolací řízení. Změna rozhodnutí (platebního výměru), nebo jeho zrušení však jsou rozhodnutím konečným. Jiný závěr zákon neumožňuje. 23 Pokud správce daně v prvním stupni nerozhodne o odvolání sám, je povinen postoupit odvolání s příslušnou částí spisu a se svým stanoviskem odvolacímu orgánu, a to bez zbytečného odkladu (§ 113 odst. 3 daňového řádu). Ve stanovisku by měl správce daně zejména uvést všechny skutečnosti týkající se dané věci, dále skutečnosti, jak posoudil, že odvolání nemá vady, že odvolání není nepřípustné a podané po lhůtě, že není důvod k vyhovění odvolání. Ve stanovisku by mělo být také uvedeno, zda správce daně prováděl doplnění řízení o nezbytné úkony a měl by se vyjádřit ke všem důvodům podaného odvolání. 24
23
KRATOCHVÍL, J. Opravné prostředky a dodatečné daňové přiznání jako procesní nástroje ke změně daňové povinnosti, Daně a právo v praxi, 2009, č. 6, s. 20 24 HRSTKOVÁ DOBŠEKOVÁ, L. Postup správce daně a odvolacího orgánu v odvolacím řízení podle daňového řádu, Daně a právo v praxi, 2011, č. 11, s. 16
25
6.5 Postup odvolacího orgánu
6.5.1 Odvolací orgán a rozsah přezkoumání V případě odvolání proti rozhodnutí správce daně – tedy orgánu druhé instance se postupuje dle ustanovení § 114 odst. 1 daňového řádu, když o odvolání rozhoduje nejblíže nadřízený správce daně. Odpověď na otázku, kdo je nejblíže nadřízeným orgánem správci daně, který vydal napadené rozhodnutí, je třeba hledat ve zvláštních zákonech zakládajících působnost v oblasti výkonu správy daní, jimiž je zakládána jak působnost samotného správce daně k výkonu správy daní, tak i kompetence orgánů oprávněných tato rozhodnutí přezkoumávat. Tak např. podle zákona o územních finančních orgánech finanční ředitelství, do jehož působnosti náleží podle § 9 písm. c) daňového řádu přezkum rozhodnutí finančních úřadů, vykonává podle § 8 odst. 2 daňového řádu svou působnost v územním obvodu tvořeném územními obvody jím řízených finančních úřadů a vůči nim je odvolacím orgánem. Pokud v prvním stupni rozhodovalo finanční ředitelství, je podle § 11 písm. c) téhož zákona odvolacím orgánem Ministerstvo financí. V soustavě celních orgánů, vydal-li napadené rozhodnutí celní úřad, je podle § 4 odst. 5 písm. h) zákona o Celní správě České republiky odvolacím orgánem to celní ředitelství, v jehož územním obvodu se příslušný celní úřad nachází; rozhodovalo -li v prvním stupni celní ředitelství, pak odvolacím orgánem je vůči všem celním ředitelstvím podle § 3 odst. 5 písm. e) citovaného zákona generální ředitelství cel. 25 Dle § 114 odst. 2 daňového řádu odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Odvolací orgán však není návrhy odvolatele vázán, a to ani v případě, že v odvolání neuplatněné skutečnosti ovlivní rozhodnutí v neprospěch odvolatele. Rozsah přezkumu odvolacím orgánem je postaven na kombinaci zásady dispoziční a částečně i na principu revizním. Nová právní úprava v tomto směru nedoznala změn oproti dřívější úpravě dané zák. o správě daní a poplatků, jak ji 25
ROZEHNAL, T. Dělená správa anebo kdo je v České republice správcem daně?, Daňový expert, 2013, č. 1, s. 13
26
vyložila dosavadní judikatura. Zásada dispoziční se projevuje v tom, že odvolací orgán je povinen se zabývat všemi důvody, které odvolatel v odvolání a jeho případných doplňcích namítal, a se svými závěry ke všem odvolacím důvodům se musí vypořádat v odůvodnění rozhodnutí. Pokud by některý z odvolacích důvodů opomenul přezkoumat, bylo by rozhodnutí o odvolání minimálně v této části nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Odvolacími důvody je tak vždy vymezen minimální rozsah přezkumu napadeného rozhodnutí. Odvolací orgán však není omezen rozsahem odvolacích důvodů, a rozhodnutí se tak může odchýlit od odvolatelem požadovaného rozhodnutí. Není však povinen přezkoumat z úřední povinnosti zákonnost rozhodnutí v celém rozsahu (jak tomu bylo např. ve správním řízení za účinnosti předchozího správního řádu), musí však zohlednit všechny nové skutečnosti, které v průběhu odvolacího řízení vyjdou najevo a mohou ovlivnit zákonnost rozhodnutí, bez ohledu na to, zda je odvolatel v odvolání uplatnil. Informace o nových skutečnostech mohou vyplynout z různých zdrojů. Těmi může být především již sám obsah odvolání či mohou vyplývat z nových důkazních prostředků, předložených odvolatelem či mohou vyplynout v souvislosti s prováděným dokazováním v odvolacím řízení nebo se jinak dostanou do dispoziční sféry odvolacího orgánu. Ne každou novou skutečností se odvolací orgán musí zabývat, ale pouze takovou, která by mohla mít vliv na výsledek řízení. Musí tedy získat informaci o skutečnosti, která by mohla nasvědčovat tomu, že mělo být ve věci rozhodnuto jinak, než jak správce daně rozhodl, a takovou informaci pak ověřit dalšími důkazními prostředky, pokud se bude týkat otázek skutkových. To bude vždy věcí pro posouzení odvolacím orgánem. Nové skutečnosti mohou svědčit ve prospěch i neprospěch stěžovatele. Odvolací orgán je povinen přihlížet ke všem skutečnostem, které vyjdou v odvolacím řízení najevo, a provádět dokazování ke zjištění zákonnosti a správnosti napadeného rozhodnutí, i když takové vady rozhodnutí, popř. i vady řízení, odvolatel nenamítal. V daňovém odvolacím řízení se uplatňuje zásada reformace in peius, která ve výsledku může vést k tomu, že výsledné rozhodnutí bude pro odvolalele nepříznivější než rozhodnutí, které odvoláním napadl. Z povinnosti odvolacího orgánu zohlednit nové skutečnosti však zároveň vyplývá, že odvolací orgán je povinen přihlížet i k těm
27
skutečnostem, které vyšly najevo a svědčí pro vydání příznivějšího rozhodnutí pro odvolatele, i když je v odvolání neuplatnil. 26 Specifikem rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek je, že rozhodnutí o daňové povinnosti není v tomto případě výsledkem dokazování o tom, jaká je daňová povinnost daňového subjektu, ale je postaveno na kvalifikovaném odhadu této daňové povinnosti. Z tohoto specifika logicky vyplývá i odlišný okruh otázek, které mohou být předmětem přezkumu rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek v odvolacím řízení. Je-li podáno odvolání proti rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek, je předmětem přezkumu dodržení zákonných podmínek pro stanovení daně tímto náhradním způsobem. Zkoumání zákonnosti se omezuje na zjištění, zda byly naplněny podmínky, za nichž lze k vydání rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek přikročit z hlediska dodržení procesního postupu, tak i podmínky hmotněprávní. Je-li daň stanovena podle pomůcek za použití ustanovení § 98, je předmětem přezkumu v odvolacím řízení v prvé řadě to, zda daňový subjekt porušil svou zákonnou povinnost při dokazování svých daňových tvrzení. Daňový subjekt je ve smyslu § 92 odst. 3 povinen prokázat všechny skutečnosti, které má povinnost uvést ve svých daňových (dodatečných daňových) tvrzeních. K tomu, aby daň mohla být stanovena podle pomůcek, však nepostačuje porušení dílčích povinností při dokazování, tedy např. kdy daňový subjekt neprokáže existenci některých výdajů, které uvedl ve svém daňovém tvrzení. Musí být totiž splněna i další podmínka, kterou je to, že nesplnění důkazní povinnosti daňového subjektu je takového rozsahu, že důkazy, které byly v řízení provedeny, neumožňují daň stanovit. Pro stanovení daně podle pomůcek za použití § 87 odst. 5 jsou podmínky stanoveny odchylně. Jde o situaci, kdy daňový subjekt neumožní správci daně zahájit daňovou kontrolu, a vést tak proces, v němž by ověřil okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Pro stanovení daně náhradním způsobem v tomto případě postačuje ta skutečnost, že daňový subjekt aktivním konáním či nečinností znemožní správci daně zahájit daňovou kontrolu, a to ani poté, kdy byl k tomu správcem daně vyzván za podmínek stanovených v § 87 odst. 5. Pro užití tohoto způsobu stanovení daně tak jsou zákonnými podmínkami, které kumulativně musí být splněny: neumožnění konání 26
BAXA, J. a kol. Komentář k Zákonu daňový řád (280/2009 Sb.), publikováno v ASPI, ID: KO280_2009CZ
28
daňové kontroly, následné vydání výzvy správcem daně dle § 87 odst. 3 a nevyhovění této výzvě bez existence vážných důvodů, pro něž jí nemohlo být vyhověno. 27
6.5.2 Dokazování v odvolacím řízení V rámci odvolacího řízení může odvolací orgán provádět dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení, anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně prvního stupně se stanovením přiměřené lhůty. Provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků. Obdobně postupuje odvolací orgán i v případě, kdy dospěje k odlišnému právnímu názoru, než správce daně prvního stupně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele. 28 Tento postup, stanovený v daňovém řádu v ustanovení § 115 odst. 1 a 2, neměl svůj protějšek v zákoně o správě daní a poplatků, nicméně byl dovozován na základě zvyklostí díky ustálené judikatuře. 29 V rámci odvolacího řízení je dbáno na to, aby nedocházelo ke vzniku překvapivých rozhodnutí. Překvapivým rozhodnutím je takové, které v rámci skutkového či právního hodnocení vnáší do celé věci zcela nové prvky a náhledy, avšak subjektu již není umožněno na tyto adekvátně reagovat, přičemž řádný opravný prostředek je již dále vyloučen. Předcházení vzniku překvapivých rozhodnutí je smyslem a účelem ustanovení § 115 odst. 2. Zákon tak zakotvuje povinnost odvolacího orgánu před vydáním rozhodnutí seznámit odvolatele se všemi podklady rozhodnutí společně s tím, jaké důsledky z nich odvolací orgán vyvozuje (§ 88 odst. 2 se použije analogicky). Přitom musí odvolací orgán odvolateli umožnit, aby se ke všem těmto skutečnostem ve stanovené lhůtě vyjádřil a případně navrhl provedení nových důkazních prostředků. Ze zákona vznikají tyto povinnosti odvolacímu orgánu ve dvou případech. Za prvé tam, kde odvolací orgán provádí dokazování (§ 92). Namítal-li odvolatel nesprávné hodnocení důkazů, případně na nesprávné hodnocení důkazů v odvolacím řízení narazil odvolací 27
KOBÍK, J., KOHOUTKOVÁ, A. Daňový řád s komentářem, 2. vyd., Praha: ANAG, 2013, s. 626 KROUPOVÁ, H. Opravné a dozorčí prostředky, Daňový expert, 2011, č. 5, s. 4 29 zejména rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. října 2009, čj. 2 Afs 116/2008-63 28
29
orgán (§ 114 odst. 3), je jeho povinností postupovat podle výše uvedeného. Stejně tak to bude jeho povinností v případě, kdy odvolací orgán dospěje k odlišnému právnímu názoru od právního názoru prvoinstančního správce daně. To však pouze v případě, kdy odvolací orgán hodlá rozhodnout v neprospěch odvolatele (rozuměj ještě přísněji, než rozhodl prvoinstanční správce daně, viz ustanovení § 114 odst. 2 in fine). Odvolací orgán nebude nucen takto postupovat tam, kde v důsledku změny právního hodnocení odvolání zamítne. Tento důsledek se přitom příčí smyslu a účelu ustanovení § 115 odst. 2, jelikož ústí právě ke vzniku překvapivých rozhodnutí a je v rozporu se zásadou dvojinstančnosti. O tomto svědčí mj. komparace s civilním soudnictvím, kdy změna právního názoru v odvolacím řízení je skutečností natolik zásadní, že je povinností odvolacího soudu účastníky s touto změnou vždy seznámit. Není jediného důvodu, proč by tomu mělo být v daňovém řízení jinak. Přinejmenším by jazykový výklad měl ustoupit výkladu teleologickému, kdy by mělo být povinností odvolacího orgánu seznámit odvolatele se změnou právního názoru vždy, mělo -li by dojít k zamítnutí odvolání. V opačném případě je otázka souladu ustanovení § 115 odst. 2 in fine s ústavním pořádkem. 30 Poté, kdy odvolací orgán seznámí odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy nebo se svým odchylným právním názorem, je povinen umožnit odvolateli, aby se k obsahu seznámení vyjádřil, a je povinen mu k tomu stanovit lhůtu. Učiní tak výzvou, kterou je povinen odvolateli doručit, popř. pokud by seznámení proběhlo při ústním jednání, ji zachytit v protokolu o ústním jednání. Lhůta k vyjádření má daňovým řádem stanovenu nejdelší mez v délce 15 dnů. Odvolací orgán může stanovit lhůtu kratší, nemůže však stanovit z vlastní iniciativy lhůtu delší. Jen v této lhůtě může odvolatel uplatnit nebo navrhovat provedení nových důkazních prostředků a pouze v této lhůtě může odvolatel návrhy důkazních prostředků doplňovat. Pokud by tak učinil po uplynutí lhůty, k takovým důkazním prostředkům již odvolací orgán nemusí přihlížet. Protože však odvolací orgán není vázán návrhy odvolatele, může odvolací orgán i takto opožděně navržené důkazní prostředky provést z vlastní iniciativy. Odvolací orgán může ze závažného důvodu k žádosti odvolatele povolit navrácení lhůty v předešlý stav za podmínek § 37 odst. 2 daňového řádu. Ustanovení § 115 odst. 3 však oproti § 37 odst. 3 obsahuje speciální úpravu, pokud jde o 30
LICHNOVSKÝ, O. a kol. Daňový řád, Komentář, 2. vyd., Praha: C. H. Beck, 2011, s. 269-270
30
stanovení doby, do které může být podána žádost o navrácení této lhůty v předešlý stav. Limitem pro tuto žádost je vydání rozhodnutí o odvolání, jímž je podle § 101 odst. 2 okamžik, kdy byl učiněn úkon k doručení rozhodnutí o odvolání. Po uplynutí lhůty podle § 115 odst. 2 odvolací orgán k návrhům na provedení dalších důkazů nepřihlíží.
6.5.3 Rozhodnutí o odvolání Odvolací orgán může odvoláním napadené rozhodnutí změnit, zrušit a zastavit řízení, případně odvolání zamítnout a napadené rozhodnutí potvrdit. Protože zde chybí možnost napadené rozhodnutí zrušit a vrátit věc prvoinstančnímu orgánu k dalšímu řízení a protože platí ústavní zásada obecně povolovací, podle které lze státní moc uplatňovat jen v případech stanovených zákonem, platí, že pokud je odvoláním napadené rozhodnutí odvolacím orgánem zrušeno, předmětné daňové řízení ohledně přiznaných skutečností skončilo. V daňovém odvolacím řízení je důsledně uplatňován princip apelační, který nedává odvolacímu orgánu možnost zrušit rozhodnutí a vrátit věc správci daně prvního stupně k novému rozhodnutí. Náprava vad rozhodnutí i vad řízení, jež vydání daňového rozhodnutí předcházela, tak musí proběhnout v rámci odvolacího řízení. Výčet způsobů výroků rozhodnutí odvolacího orgánu v tomto ustanovení není úplný. Zjistí-li odvolací orgán, že v průběhu odvolacího řízení došlo k prekluzi práva stanovit daň, nebude odvolací orgán rozhodovat podle odst. 1 písm. b) o zrušení napadeného rozhodnutí a zastavení řízení, ale bude aplikovat nepříliš zdařilou úpravu § 111 odst. 6 daňového řádu, podle něhož má v takovém případě zrušit rozhodnutí o stanovení daně a zastavit „pouze“ odvolací řízení. Jak vyplývá již z § 111 odst. 6, bude třeba, aby správce daně následně vydal i rozhodnutí o zastavení řízení podle § 106 odst. 1 písm. e), a ukončil tak daňové řízení. Zrušení rozhodnutí a zastavení řízení bude namístě tam, kde odvolací orgán dospěje k závěru, že rozhodnutí vůbec nemělo být vydáno a nebyly důvody pro vedení předmětného daňového řízení. Odvolací orgán tak odstraní nejen napadené rozhodnutí, ale též ukončí řízení, v němž bylo vydáno.
31
Možnost změny prvostupňového rozhodnutí výrokem odvolacího rozhodnutí je výrazem toho, že prvostupňové a odvolací řízení tvoří spolu jeden celek a teprve odvolacím rozhodnutím je o předmětu řízení pravomocně rozhodnuto. Projevuje se zde, že odvolací orgán v odvolacím řízení vystupuje ve dvojí roli. Je jednak orgánem, který přezkoumává zákonnost rozhodnutí správce daně prvního stupně a správnost jeho postupu v předchozím daňovém řízení, zároveň však, pokud se ukáže, že postup správce daně v předchozím řízení byl vadný, popř. bylo vadné rozhodnutí, je tí m, kdo tyto vady odstraňuje a napravuje. 31 Důvodem pro změnu napadeného rozhodnutí mohou být otázky skutkové i otázky právní. O právní vady napadeného rozhodnutí, které odvolací orgán může napravit, půjde tam, kde v prvostupňovém řízení byl sice správně zjištěn skutkový stav, ten však byl správcem daně nesprávně podřazen pod příslušné normy hmotného popř. procesního práva. O vady skutkové půjde tam, kde skutkový stav byl v prvostupňovém řízení zjištěn nedostatečně a neúplně, popř. tam, kde správce daně rozhodl v rozporu se skutkovými zjištěními; právní zjištění odvolacího orgánu po doplnění dokazování pak bude vycházet z jiného skutkového stavu, jehož výsledkem bude i jiné právní posouzení. Mění-li odvolací orgán napadené rozhodnutí, musí výrokem odvolacího rozhodnutí zcela jednoznačně a konkrétně vyjádřit, v čem napadené rozhodnutí mění; výrok přezkoumávaného a odvolacího rozhodnutí bude ve výsledku tvořit jeden celek, z něhož musí zcela nepochybně vyplývat, jak bylo v konečném výsledku o právu nebo o uložení povinnosti příjemce rozhodnutí rozhodnuto. To má zásadní význam pro vykonatelnost rozhodnutí a případnou vynutitelnost rozhodnutí v exekučním řízení. Změna se může týkat pouze výroku přezkoumávaného rozhodnutí, a proto tímto způsobem odvolací orgán nemůže nahrazovat argumentaci správce daně, jíž odůvodnil napadené rozhodnutí. Pokud odvolací orgán dospěje k závěru, že výrok napadeného rozhodnutí obstojí, neztotožní se však s některými argumenty, jež správce daně uvedl v odůvodnění svého rozhodnutí, bude namístě, aby odvolání zamítl a napadené rozhodnutí potvrdil a v odůvodnění odvolacího rozhodnutí uvedl, v čem se správcem daně nesouhlasí.
31
KOBÍK, J., KOHOUTKOVÁ, A. Daňový řád s komentářem, 2. vyd., Praha: ANAG, 2013, s. 622-623
32
Pokud odvolací orgán dospěje k závěru, že rozhodnutí správce daně bylo vydáno v souladu se zákonem, odvolání zamítne a napadené rozhodnutí potvrdí. V tomto případě se odvolací orgán ztotožňuje se skutkovými zjištěními správce daně, který vydal napadené rozhodnutí, a se správností právních závěrů, které z nich vyvodil.32 Stává se, že odvolací orgán se dostatečně nevypořádá se všemi námitkami uplatněnými odvolatelem. Toto pochybení se pak odvolací orgán snaží v rámci soudního přezkumu napravit tím, že chybějící odůvodnění je obsaženo v reakci na podanou žalobu s tím, že se dále konstatuje, že odvolací námitka stejně nemohla být úspěšná. Takovýto postup pak nelze považovat za zákonný, kdy o tomto svědčí také ustálená soudní praxe 33. Rozhodnutí odvolacího orgánu je tak z tohoto důvodu nutné považovat za nepřezkoumatelné a musí být přistoupeno k jeho zrušení. 34 V odůvodnění rozhodnutí o odvolání musí být vypořádány všechny důvody, v nichž odvolatel spatřuje nesprávnosti nebo nezákonnosti napadeného rozhodnutí. Odůvodnění odvolacího rozhodnutí tedy musí příjemci rozhodnutí i dalším osobám, které se s ním seznamují, poskytnout informaci o tom, jaké důvody vedly odvolací orgán k tomu, aby o odvolání rozhodl způsobem uvedeným ve výroku napadeného rozhodnutí. Povinnost odvolacího orgánu vypořádat se v odůvodnění rozhodnutí se všemi námitkami odvolatele je předpokladem přezkoumatelnosti rozhodnutí o odvolání. Má-li být odvolatel přesvědčen o správnosti rozhodnutí o odvolání, musí mít možnost z něj zjistit, že se odvolací orgán zabýval všemi jeho námitkami, a jaké závěry o nich učinil. Proto i za situace, kdy námitky odvolatele nejsou podle odvolacího orgánu pro věc podstatné, důkazy, které navrhuje, nemohou podle něho přinést do skutkových zjištění nic nového či se např. odvolatel mýlí v názoru na právní posouzení věci, musí odvolací orgán v odůvodnění rozhodnutí i na tyto odvolatelovy důvody reagovat a uvést k nim své argumenty. V rámci daňového řízení existuje obecné právo na seznámení se s důvody rozhodnutí tak, aby byla zachována možnost přezkoumání postupu rozhodujícího orgánu. Uvedené tak znamená, že je povinností rozhodujícího orgánu dotčenému subjektu vždy nějakým způsobem umožnit seznat důvody jeho postupu. To nezávisle 32
BAXA, J. a kol. Komentář k Zákonu daňový řád (280/2009 Sb.), publikováno v ASPI, ID: KO280_2009CZ 33 viz. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 8. 2011, sp. zn. 9 Afs 10/2011 34 LICHNOVSKÝ, O. Nepřezkoumatelnost rozhodnutí o odvolání, Daně a právo v praxi, 2011, č. 11, s. 60
33
na tom, zda zákon takovýto postup striktně vyžaduje či nikoliv. Bez dostání tomuto požadavku by se totiž již nejednalo o řádný výkon veřejné moci, leč svévoli. A ta je v právním státě nepřípustná. 35 Jak bývá v určité části odborné literatury nezřídka upozorňováno, nestanoví zákon rozsah poskytovaného odůvodnění. Má-li rozhodnutí přesvědčit účastníky o správnosti a zajistit ztotožnění se účastníků s jeho obsahem, musí nezbytně v přiměřeném rozsahu obsahovat zmíněné odůvodnění. Někteří odborníci z oblasti daňového procesu proto zastávají názor, že po vzoru § 157 občanského soudního řádu by měl správce daně v rozhodnutí uvést, které skutečnosti má za prokázány a které nikoliv, o které důkazy opřel svá skutková zjištění a jakými úvahami se při hodnocení důkazů řídil, proč neprovedl i další důkazy, jaký učinil závěr o skutkovém stavu a jak věc posoudil po právní stránce. Dále je šířen názor, že správce daně by měl dbát též na to, aby odůvodnění rozhodnutí bylo přesvědčivé, což je mimochodem i jeden ze základních atributů správního rozhodnut. 36
35 36
LICHNOVSKÝ, O. Odůvodnění rozhodnutí, Daně a právo v praxi, 2012, č. 5, s. 58 TARANDA, P. Význam odůvodnění jako náležitosti rozhodnutí, Poradce, 2005, č. 4, s. 141
34
7 Mimořádné opravné prostředky Vydaná rozhodnutí, která nabyla právní moci, nelze účinně napadat řádnými opravnými prostředky. Daňový řád však umožňuje při splnění určitých podmínek tato rozhodnutí revidovat. K tomu slouží tzv. mimořádné opravné prostředky. Dalším podstatným rozdílem oproti řádným opravným prostředkům je, že jejich použití může být povoleno jak na žádost poplatníka, tak i nařízeno z vlastního podnětu správce daně.37 Jak již bylo naznačeno výše, daňový řád obsahuje pouze jediný opravný prostředek, který zákon nazývá obnova řízení. Domnívám se, že tento je-li tento opravný prostředek v rukou účastníka daňového řízení, měl by být důsledně označován jako „návrh na povolení obnovy řízení“. Pakliže je řízení obnoveno z iniciativy samotného úřadu, nejedná se o opravný prostředek, nýbrž o prostředek dozorčí. Jako mimořádný opravný prostředek označuje zákon návrh účastníka na povolení obnovy řízení a jako dozorčí prostředky obnovu řízení zahájenou ex officio a přezkoumání rozhodnutí mimo odvolací řízení. 38 Obnova řízení je mimořádný opravný prostředek, kterým lze uplatnit pouze vůči pravomocnému správnímu rozhodnutí a to pouze v případě podmínek, taxativně vyjmenovaných zákonem a představuje průlom do překážky věci rozhodnuté (rei iudicata). V obnoveném řízení pak správní úřad znovu rozhodne. 39
37
ŠIMÁK, P. Použití mimořádných opravných prostředků, publikováno v ASPI, ID: LIT22760CZ HENDRYCH, D. a kol. Správní právo. Obecná část, 6. vyd., Praha: C. H. BECK, 2006, s. 358 39 KANIOVÁ, L., SCHILLEROVÁ, A. Mimořádné opravné prostředky v daňovém řízení. Obnova řízení, Daně právo v praxi, 2002, č. 9, s. 5 38
35
8 Obnova řízení Obnova řízení směřuje vůči pravomocným rozhodnutím. Jejím smyslem je zohlednit okolnosti významné pro správné zjištění skutkového stavu, které vyšly najevo až dodatečně po vydání rozhodnutí. Tento opravný prostředek tak neslouží k nápravě vad řízení či nápravě nezákonností daňového rozhodnutí. Nelze říci, že by se jím odstraňovaly deficity skutkového stavu zjištěného správcem daně v původním řízení. Okolnost, že dodatečně vyšly najevo nové skutečnosti či důkazy, anebo dříve provedené důkazy se ukázaly být nepravdivými, nikterak nezpochybňuje, že správce daně vycházel v okamžiku vydání svého rozhodnutí z dostatečně zjištěného skutkového stavu. Obnova řízení pouze umožňuje, aby proběhlo řízení nové, v němž budou zohledněny dodatečně najevo vyšedší skutečnosti, důkazy a jiné okolnosti zpochybňující provedené dokazování a posouzení předběžných otázek, s jejichž pomocí bude stanoven nový skutkový základ rozhodnutí.40 Řízení o obnově řízení se v podstatě rozpadá na dva úseky, dvě na sebe navazující fáze (části). V první z nich správce daně rozhoduje nejprve o návrhu na zahájení obnovy řízení anebo jej nařizuje. Výstupem z prvé fáze je rozhodnutí správce daně, jímž je nejprve obnova povolena či nařízena, popř. návrh zamítnut. Opravné prostředky proti takovému rozhodnutí jsou připuštěny, je však jimi možno mířit pouze do důvodů pro povolení či nařízení obnovy. V druhé fázi tohoto procesu pak je obnovené řízení provedeno a jeho výstupem je nové rozhodnutí ve věci samé. Vůči tomuto rozhodnutí jsou samozřejmě opravné prostředky rovněž připuštěny, lze však jimi již mířit do skutkových důvodů vedoucích k výsledku, jenž je obsahem samotného meritorního rozhodnutí ve věci.
8.1 Důvody pro povolení obnovy řízení S ohledem na dikci ustanovení § 117 odst. 1 daňového řádu je dle mého soudu hned z úvodu této kapitolu upozornit na terminologii, kterou zákonodárce zvolil pro odlišení řízení o obnově řízení coby mimořádného opravného prostředku a jakožto dozorčího prostředku. Rozdíl v pojmosloví spočívá v tom, že obnova řízení, je-li
40
Nejvyšší správní soud, rozsudek ze dne 21. 10. 2008, č. j. 6 As 7/2005-97
36
iniciována účastníkem řízení, se „povoluje“, zatímco řízení z úřední povinnosti se „nařizuje“. Pro obnovu řízení je důležitým charakteristickým znakem, že za splnění zákonných podmínek má žadatel na povolení obnovy řízení právní nárok. Stejně tak, pokud zjistí správce daně při své činnosti naplnění zákonných podmínek, je povinen obnovu řízení nařídit.41 Podmínkou pro zahájení obnovy řízení je existence pravomocného rozhodnutí, vydaného v původním řízení. Jejím smyslem je zohlednit okolnosti významné pro správné zjištění skutkového stavu, které vyšly najevo až dodatečně po vydání rozhodnutí. Tento opravný prostředek tak neslouží k nápravě vad řízení či nápravě nezákonností daňového rozhodnutí. Nelze však říci, že by se jím odstraňovaly deficity skutkového stavu zjištěného správcem daně v původním řízení. Okolnost, že dodatečně vyšly najevo nové skutečnosti či důkazy anebo dříve provedené důkazy se ukázaly být nepravdivými, nemusí nutně znamenat, že by správce daně nevycházel v okamžiku vydání svého rozhodnutí z dostatečně zjištěného skutkového stavu. Vzhledem k tomu, že nejde o řádný opravný prostředek, použití obnovy řízení je komplikovanější než odvolání a je nutno splnit především následující vstupní podmínky: a) vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění příjemce rozhodnutí nebo správce daně uplatněny v řízení již dříve a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí, b) rozhodnutí bylo učiněno na základě padělaného nebo pozměněného dokladu anebo dokladu obsahujícího nepravdivé údaje, křivé výpovědi svědka nebo nepravdivého znaleckého posudku, c) rozhodnutí bylo dosaženo trestným činem, nebo d) rozhodnutí záviselo na posouzení předběžné otázky a příslušný orgán veřejné moci o ní dodatečně rozhodl jinak způsobem, který má vliv na toto rozhodnutí a jemu předcházející řízení. Jak je patrné z výše uvedených požadavků, zdaleka ne u každého rozhodnutí, u kterého může existovat předpoklad, že daň nebyla stanovena správně, budou splněny 41
viz např. Nejvyšší správní soud, rozsudek ze dne 31. 7. 2008, čj. 2 Ans 6/2007-101
37
podmínky pro obnovu řízení. Převážná většina sporů o možnost či nemožnost obnovy řízení se koncentruje do posuzování otázek, zda důvody, které jsou uváděny jako argument pro obnovu řízení, jsou skutečně natolik nové a zásadní, že nemohly být uplatněny v původním, již skončeném řízení. 42 ad a) Tento důvod je naprosto totožný s tím, jak jej upravoval zákon o správě daní a poplatků, a proto existuje bohatá judikatura, která se vyjádřila k tomu, co znamená nové skutečnosti nebo důkazy, co rozumět vyjitím najevo, jak posuzovat zavinění a jak vnímat podstatný vliv na výrok rozhodnutí. Novými skutečnostmi nebo důkazy se rozumí takové, které v době původního rozhodování již existovaly a nyní nově vyšly najevo. Nemohou to tedy být skutečnosti nově vzniklé a stejně jako u přezkumu platí, že v žádném případě nemůže být důvodem pro povolení či nařízení obnovy řízení změna právního názoru učiněná soudy. 43 ad b) Z textace tohoto důvodu: „rozhodnutí bylo učiněno na základě...“ je zřejmé a staví se k tomu tak i judikatura, že je nutno i v tomto případě hledat vliv skutečností (křivé výpovědi, padělaného dokladu atd.) na výrok rozhodnutí. Musí se tedy jednat o skutečnosti, na nichž je předmětné rozhodnutí postaveno. Jinými slovy, pokud by se sice prokázalo, že např. znalecký posudek byl nepravdivý, ale na výrok neměl žádný vliv, řízení se neobnoví. 44 ad c) Uvedený důvod nikterak nevymezuje, o jaké trestné činy se má jednat. Může se jednat jak o trestný čin správce daně, resp. úřední osoby správce daně (typicky např. zneužití pravomoci úřední osoby), tak o trestný čin osoby zúčastněné na správě daní (vyhrožování s cílem působit na úřední osobu). V tomto případě je oproti předchozímu bodu nutné, aby skutečnost naplňovala skutkovou podstatu trestného činu a aby odsuzující rozsudek soudu nabyl právní moci. 45 ad d) Správce daně je dle § 99 daňového řádu oprávněn si učinit předběžný úsudek o otázkách, o kterých jinak rozhoduje jiný orgán veřejné moci s výjimkou úsudku o tom, zda byl spáchán trestný čin, přestupek, nebo jiný správní delikt, a kdo za něj odpovídá, a o otázkách osobního stavu. Pokud se stane, že posléze příslušný orgán o
42
BURDA, Z. Obnova řízení v daňovém řízení, Daně a právo v praxi, 2014, č. 2, s. 48 Nejvyšší správní soud, rozsudek ze dne 21. 10. 2008, čj. 8 As 47/2005-86 44 Nejvyšší správní soud, rozsudek ze dne 23. 3. 2005, čj. 1 Afs 100/2004-54 45 JAREŠOVÁ, J. Daňový řád, 9a část – Přezkumné řízení a obnova řízení, Daňový expert, 2011, č. 6, s. 18 43
38
otázce rozhodne jinak, je to důvodem pro obnovu řízení. Opět je nutné posuzovat vliv rozhodnutí příslušného orgánu na původní rozhodnutí správce daně. 46
8.2 Podání návrhu na povolení obnovy řízení Návrh na povolení obnovy řízení se podává u správce daně, který ve věci rozhodl v prvním stupni, a to ve lhůtě šesti měsíců ode dne, kdy se daňový subjekt dozvěděl o důvodech obnovy řízení (subjektivní lhůta), nejpozději však do uplynutí prekluzivní lhůty (objektivní lhůta). Zda se obnova řízení skutečně povolí, resp. nařídí, rozhoduje správce daně, který ve věci rozhodl v posledním stupni. Uvedené rozhodnutí musí být odůvodněno. Vzhledem k tomu, že daňový řád možnost odvolání neomezuje, lze se proti rozhodnutí, kterým byla žádost o obnovu zamítnuta, ale i proti rozhodnutí, kterým byla obnova povolena (nařízena), odvolat. 47 V návrhu na povolení obnovy musí navrhovatel uvést okolnosti, v nichž spatřuje důvod pro povolení obnovy, jakož i údaje o dodržení lhůty pro podání tohoto návrhu. Je na navrhovateli, aby specifikoval důvod pro zahájení obnovy řízení, který by měl být podřaditelný pod některý z důvodů § 117 odst. 1 písm. a) až písm. d) daňového řádu (viz výše). Pokud by v návrhu nebyly uvedeny žádné okolnosti svědčící o jeho důvodnosti, správce daně vyzve navrhovatele k jejich doplnění (postupem uvedeným v § 74) a současně jej poučí o důsledcích spojených s neodstraněním vytýkaných vad. Pokud by navrhovatel vady podání neodstranil ani k výzvě správce daně, pak by se na návrh, po uplynutí ve výzvě stanovené lhůty, hledělo jako na neúčinné podání. Znamená to, že takové vadné podání by nevyvolalo kýžené účinky; na návrh na povolení obnovy by se nahlíželo, jako by nikdy podán nebyl. V takovém případě správce daně ani nemá důvod zastavovat řízení, neboť vlastně žádné nebylo takovým nedokonalým návrhem vyvoláno. Správce daně tedy pouze vyhotoví o tomto stavu úřední záznam a podatele o neúčinnosti jeho úkonu vyrozumí; vyrozumění není třeba, neučinil-li navrhovatel na správcovu výzvu k odstranění specifikovaných vad žádný úkon.
46 47
JAREŠOVÁ, J. Daňový řád, 9a část – Přezkumné řízení a obnova řízení, Daňový expert, 2011, č. 6, s. 18 ZATLOUKAL, T. Daňová kontrola v širších souvislostech, 2. vyd., Praha: C. H. Beck, 2011, s. 292
39
Pokud však navrhovatel reaguje na výzvu správce daně k doplnění svého neúplného podání, avšak toto doplnění svým obsahem nepostačuje na naplnění dispozic pro vyvolání tohoto mimořádného opravného prostředku, tak nastává situace, kdy správce daně sám (po došetření chybějících podkladů) může nařídit obnovu řízení, budou-li mu důvody pro tento postup známy. Jinými slovy stejné důvody, pro které může vyvolat obnovu řízení návrhem daňový subjekt, platí i pro postup správce daně ex offo; zjistí-li správce daně jejich naplnění, je povinen nařídit obnovu řízení. 48
8.3 Povolení obnovy řízení Návrh na povolení obnovy se podává u správce daně, který ve věci rozhodoval v prvním stupni, o samotném povolení či nařízení obnovy však rozhoduje správce daně, který ve věci rozhodl v posledním stupni. Přitom správce daně musí zkoumat nejenom splnění důvodu podle ustanovení § 117 daňového řádu, leč prioritně také splnění procesních podmínek nutných pro obnovu řízení. Je tak plně v diskreční pravomoci, to znamená na správním uvážení správce daně, jak ve věci rozhodne. Shledá-li správce daně splnění důvodu a podmínek pro obnovu, obnovu řízení povolí (jedná-li se o návrh daňového subjektu) či nařídí (jedná-li se o obnovu řízení z úřední povinnosti). V opačném případě se nabízejí dvě možnosti. Druhou možností je, že procesní podmínky naplněny budou, avšak správce daně neshledá naplnění důvodu pro obnovu (§ 117 odst. 1). V takovém případě nárok daňového subjektu zamítne. Ty je třeba zkoumat prioritně. Konkrétně jde o podmínky podle ustanovení § 70 odst. 3, § 117 odst. 2, § 118 odst. 2, 3, 119 odst. 4 daňového řádu. V takovém případě, jde-li o návrh na obnovu řízení, řízení zastaví podle ustanovení § 106 odst. 1 písm. e). Jsou-li podmínky pro obnovu splněny, avšak správce daně neshledá naplnění důvodu pro obnovu, návrh daňového subjektu zamítne. Proti všem těmto rozhodnutím je přípustné odvolání.49 Zvláštní postup je upraven v případě, kdy o věci rozhodovala v posledním stupni úřední osoba stojící v čele ústředního správního orgánu. V takovémto případě se postupuje obdobně, jak je tomu u rozkladu (§ 108 odst. 2). Pokud však v posledním stupni se již cestou rozkladu jednou postupovalo, tedy že úřední osoba stojící v čele ústředního 48
BAXA, J. a kol. Komentář k Zákonu daňový řád (280/2009 Sb.), publikováno v ASPI, ID: KO280_2009CZ 49 LICHNOVSKÝ, O. Sporné otázky daňového řízení, 1. vyd., Praha: Wolters Kluwer, 2009, s. 149-150
40
správního orgánu již jednou na základě návrhu komise rozhodovala, musí mít v tomto řízení o obnově komise zcela jiné složení. Je to z důvodu podjatosti členů komise původní [§ 77 odst. 1 písm. b)]. Odůvodnění rozhodnutí, jakožto povinná náležitost rozhodnutí, musí mimo obecné náležitosti definované v § 102 odst. 3, 4 obsahovat vymezení důvodů, na základě kterých se obnova řízení povolovala nebo nařizovala. Toto vymezení není samoúčelné, jelikož za určitých okolností vymezuje rozsah obnovy řízení. Daňové řízení je úzce spojeno s lhůtou pro stanovení daně (§ 148) a lhůtou pro placení daně (§ 160). Ty jsou určující také pro samotnou obnovu. Tu lze zahájit pouze v rámci těchto lhůt. Pouze jde-li o obnovu řízení, na kterou výše uvedené lhůty nedopadají, je jako objektivní lhůta stanovena lhůta 3 let počínající právní mocí konečného rozhodnutí. Po uplynutí výše uvedených lhůt již nelze řízení obnovit. Došlo-li ke změně místní příslušnosti před vydáním rozhodnutí, kterým se obnova řízení povoluje nebo nařizuje, provede řízení o povolení obnovy, jakož i vlastní obnovené řízení nově místně příslušný správce daně. Ke změně místní příslušnosti, ke které došlo po vydání rozhodnutí o povolení či nařízení obnovy řízení, se nepřihlíží.50
8.4 Obnovené řízení Další, druhou fází řízení je již obnovené řízení ve věci; to následuje poté, co je rozhodnutím správce daně obnova povolena či nařízena. Nové řízení vždy provádí správce daně prvního stupně. Pokud došlo ke změně místní příslušnosti, a o první fázi tohoto řízení již rozhodoval nově místně příslušný správce daně, pak i toto nové řízení povede nově místně příslušný správce daně; bude jím avšak vždy správce daně prvního stupně. Pokud by ke změně místní příslušnosti došlo až v této fázi řízení, ke změně se pro tyto účely nepřihlíží a obnovené řízení provede původní místně příslušný správce daně (byť pro ostatní řízení by již byl místně příslušným nový správce daně). Výjimkou jsou řízení obnovená z důvodu založeného na spáchání trestného činu, jímž bylo rozhodnutí dosaženo [§ 117 odst. 1 písm. c)]; obnovené řízení pak vždy provede ten správce daně, u něhož takový důvod nastal. Ačkoliv je zákon založen na tomto pravidle zachování místní příslušnosti původního správce daně, jeví se zvolený způsob řešení 50
LICHNOVSKÝ, O. a kol. Daňový řád, Komentář, 2. vyd., Praha: C. H. Beck, 2011, s. 278
41
nevhodný pro případy, kdy by bylo řízení obnoveno v důsledku trestného činu pracovníka správce daně, který v původním řízení rozhodnutí vydal. Vždy však je prostor pro delegaci místní příslušnosti ex offo. Dle § 120 odst. 2 daňového řádu se obnovené řízení zahajuje vydáním rozhodnutí o povolení (nebo nařízení – v rámci dozorčího řízení) obnovy řízení. Vydání rozhodnutí o povolení obnovy zákon spojuje s jeho suspenzivními účinky vůči původnímu rozhodnutí. V případě povolení obnovy má rozhodnutí odkladné účinky až do okamžiku, kdy je příjemci doručeno rozhodnutí ve věci samé, jež je vydáno v již obnoveném řízení (s výjimkou zástavního práva a zajištění daně ručením nebo bankovní zárukou). Otázkou je, nakolik se význam tohoto ustanovení uplatní v praxi, neboť často je již platba daně (jejíž výše je později zpochybněna a je vyvoláno obnovené řízení) daňovým subjektem uhrazena, ne-li již dokonce správcem daně vymožena. Vliv má takové ustanovení však např. na splatnost daně a od toho se odvíjející výše úroků pro případy, kdy by daň, popř. její část uhrazena nebyla. Je to jen logické, neboť do okamžiku rozhodnutí o výsledku obnoveného řízení není postavena najisto konečná výše daně, úrok z prodlení s úhradou je však vždy spojen s okamžikem splatnosti daně. V důsledku působení suspenzivního účinku rozhodnutí o nařízení či povolení obnovy se veškeré dny od nařízení či povolení obnovy až do okamžiku vydání rozhodnutí po obnoveném řízení nepovažují za dny prodlení s platbou, a proto také nevznikají úroky, které jsou příslušenstvím daně. Jak již bylo zmíněno výše v kapitole 6.1, v daňovém řádu se nedá nalézt mnoho případů přiznání odkladného účinku. Daňové řízení je v podstatě založeno na vyloučení odkladného účinku jednotlivých úkonů; rozhodnutí je tedy možné zpravidla vykonat, bez ohledu na jeho právní moc. Pokud jim však zákon hodlá odkladný účinek přiznat, musí to učinit vysloveně. Právě tak je tomu u rozhodnutí o povolení nebo nařízení obnovy; to má vůči původnímu rozhodnutí odkladný účinek až do doby oznámení rozhodnutí ve věci v obnoveném řízení (vůči konečnému rozhodnutí ve věci, které je rovněž řádně doručeno příjemci). Odkladný účinek je přiznán tradičně rovněž rozhodnutím týkajícím se pokut, např. u pořádkové pokuty.51
51
BAXA, J. a kol. Komentář k Zákonu daňový řád (280/2009 Sb.), publikováno v ASPI, ID: KO280_2009CZ
42
Rozhodnutím správce daně o nařízení obnovy řízení se zabýval i Nejvyšší správní soud, a to z pohledu zkoumání důvodů pro nařízení obnovy. V rozsudku soud zdůraznil zejména to, že zpochybňuje–li stěžovatel doručení platebního výměru, zpochybňuje tak ve své podstatě právní moc tohoto rozhodnutí. Ze zákona vyplývá, že základním předpokladem pro to, aby mohla být obnova řízení nařízena či povolena, je existence pravomocného rozhodnutí. To znamená, že není možné úspěšně žádat o obnovu daňového řízení dosud pravomocně neskončeného. Argumentace stěžovatele byla v tomto případě vnitřně rozporná, protože se domáhal obnovy řízení z důvodu, který zároveň absolutně vylučuje, aby bylo řízení obnoveno. Městský soud proto v napadeném rozsudku zcela oprávněně poukázal na to, že pokud by platební výměr nebyl ‚doručen, nemohl by vůbec nabýt právní moc a obnova řízení jako mimořádný opravný prostředek proti pravomocnému rozhodnutí by vůbec nemohla přicházet v úvahu. To, že se městský soud otázkou doručení předmětné výzvy a platebního výměru nadbytečně zabýval i věcně, je pro posouzení zákonnosti napadeného rozsudku irelevantní.52
52
Nejvyšší správní soud, rozsudek ze dne 28. 8. 2008, čj. 7 Afs 12/2008-73
43
9 Závěr V této práci bylo pojednáno o opravných prostředcích při správě daní. Opravné prostředky jsou dle mého názoru mimořádně důležitým procesním nástrojem, který napomáhá přispívat k právní jistotě každého občana, který je účastníkem daňového řízení. V této práci jsem se nejvíce zaměřil na nejdůležitější opravný prostředek, kterým je odvolání a dále na obnovu řízení jakožto mimořádný opravný prostředek, přičemž zvláštní důraz jsem kladl na komentář institutu odvolání, neboť jeho právní úprava je jednak složitější a jednak se spíše dotýká každodenní reality související s daňovým řízením nežli je tomu u obnovy řízení. Cílem této práce bylo charakterizovat opravné řízení v režimu daňového řízení a dále popsat jednotlivé opravné prostředky daní a vymezit kdy a proč je jich potřeba. Tento cíl byl dle názoru naplněn, přičemž jsem při této příležitosti opakovaně upozornil na skutečnost, že je třeba důsledně rozlišovat mezi opravnými a dozorčími prostředky a to zvláště proto, že obnova řízení může být buďto opravným prostředkem anebo prostředkem dozorčím (záleží na iniciativě). Přínos práce spočívá v jejím přehledném a uceleném zpracování tématu a zejména v její komparativní části, která srovnává opravné prostředky a dozorčí prostředky a také řádné a mimořádné opravné prostředky. Další přínos této práce spočívá v tom, že jsem se snažil pracovat s relevantní judikaturou a vyselektoval jsem ta nejdůležitější rozhodnutí, která se bezprostředně týkají otázek opravných prostředků při správě daní, přičemž kromě kritického úsudku stran míry významnosti jednotlivých judikátů jsem musel mít neustále na zřeteli komparativní přístup a sledovat tak, zda rozhodnutí soudu vydané v režimu zákona o správě daní a poplatků jsou stále ještě aktuální pro daňový řád.
44
Použité prameny Literatura BAKEŠ, M. a kol. Finanční právo, 6. vyd., Praha: C. H. Beck, 2012, ISBN 978-807400-440-7 BURDA, Z. Obnova řízení v daňovém řízení, Daně a právo v praxi, 2014, č. 2 HAVRÁNKOVÁ, M., Daňový řád - část XI. Placení daní (2. díl), Daňový expert, 2013, č. 1 HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, L. Jaké prostředky může využít daňový subjekt podle daňového řádu?, Daně a právo v praxi, 2011, č. 9 HENDRYCH, D. a kol. Správní právo. Obecná část, 6. vyd., Praha: C. H. BECK, 2006, ISBN 978-80-7179-442-4 HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, L. Nový daňový řád a jak se v něm orientovat, Účetnictví v praxi, 2010, č. 10 HRSTKOVÁ DOBŠEKOVÁ, L. Postup správce daně a odvolacího orgánu v odvolacím řízení podle daňového řádu, Daně a právo v praxi, 2011, č. 11 HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, L. Průvodce změnami ve správě daní podle nového daňového řádu a jejich význam pro daňový subjekt při jednání se správcem daně, II. část, Daně a právo v praxi, 2010, č. 9 JAREŠOVÁ, J. Daňový řád, 1. část, Daňový expert, 2010, č. 1 JAREŠOVÁ, J. Daňový řád, 9a část – Přezkumné řízení a obnova řízení, Daňový expert, 2011, č. 6, KANIOVÁ, L., SCHILLEROVÁ, A. Mimořádné opravné prostředky v daňovém řízení. Obnova řízení, Daně právo v praxi, 2002, č. 9 KOBÍK, J., KOHOUTKOVÁ, A. Daňový řád s komentářem, 2. vyd., Praha: ANAG, 2013, ISBN 978-80-7263-769-0 KRATOCHVÍL, J. Opravné prostředky a dodatečné daňové přiznání jako procesní nástroje ke změně daňové povinnosti, Daně a právo v praxi, 2009, č. 6
45
KRATOCHVÍL, J. Vyměření a doměření daně, Daně a právo v praxi, 2012, č. 11 KROUPOVÁ, H. Opravné a dozorčí prostředky, Daňový expert, 2011, č. 5 LICHNOVSKÝ, O. a kol. Daňový řád, Komentář, 2. vyd., Praha: C. H. Beck, 2011, ISBN 978-80-7400-390-5 LICHNOVSKÝ, O. Nepřezkoumatelnost rozhodnutí o odvolání, Daně a právo v praxi, 2011, č. 11 LICHNOVSKÝ, O. Odůvodnění rozhodnutí, Daně a právo v praxi, 2012, č. 5 LICHNOVSKÝ, O. Sporné otázky daňového řízení, 1. vyd., Praha: Wolters Kluwer, 2009, ISBN 978-80-7357-479-6 NEDOROST, L. K problematice odvolání a rozkladu podle správního řádu, Bulletin advokacie, 1997, č. 3 RAŠOVSKÁ, I. Řádné a mimořádné opravné prostředky dle zákona o správě daní a poplatků, Daně, 1994, č. 3 ROZEHNAL, T. Dělená správa anebo kdo je v České republice správcem daně?, Daňový expert, 2013, č. 1 TARANDA, P. Význam odůvodnění jako náležitosti rozhodnutí, Poradce, 2005, č. 4 ZATLOUKAL, T. Daňová kontrola v širších souvislostech, 2. vyd., Praha: C. H. Beck, 2011, ISBN 978-80-7400-366-0
Právní předpisy zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád
Judikatura Městský soud v Praze, rozsudek ze dne 25. 8. 2006, čj. 10 Ca 184/2005 Nejvyšší správní soud, rozsudek ze dne 9. 10. 2009, čj. 2 Afs 116/2008-63 Nejvyšší správní soud, rozsudek ze dne 29. 6. 2006, sp. zn. 2 Afs 143/2004 46
Nejvyšší správní soud, rozsudek ze dne 17. 8. 2011, sp. zn. 9 Afs 10/2011 Nejvyšší správní soud, rozsudek ze dne 31. 7. 2008, čj. 2 Ans 6/2007-101 Nejvyšší správní soud, rozsudek ze dne 21. 10. 2008, čj. 8 As 47/2005-86 Nejvyšší správní soud, rozsudek ze dne 23. 3. 2005, čj. 1 Afs 100/2004-54 Nejvyšší správní soud, rozsudek ze dne 28. 8. 2008, čj. 7 Afs 12/2008-73
Ostatní BAXA, J. a kol. Komentář k Zákonu daňový řád (280/2009 Sb.), publikováno v ASPI, ID: KO280_2009CZ Důvodová zpráva k zákonu č. 280/2009 Sb., daňový řád, obecná část, tisk 685/0 Důvodová zpráva k zákonu č. 280/2009 Sb., daňový řád, zvláštní část, tisk 685/0 ŠIMÁK, P. Použití mimořádných opravných prostředků, publikováno v ASPI, ID: LIT22760CZ
47
