Opotřebení dlouhodobého majetku, účetní a daňové vyjádření

MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní

Opotřebení dlouhodobého majetku, účetní a daňové vyjádření Bakalářská práce

Vypracovala:

Silvie Dočkalová

Vedoucí bakalářské práce:

Ing. Hana Bohušová, Ph.D.

Brno 2007

Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Opotřebení dlouhodobého majetku, účetní a daňové vyjádření“ vypracovala samostatně podle pokynů vedoucího bakalářské práce a s použitím literatury, kterou uvádím v seznamu literatury na konci této práce.

V Brně 25. května 2007

...................................

Touto cestou děkuji vedoucí bakalářské práce Ing. Haně Bohušové, Ph.D. za odborné vedení, cenné rady a připomínky, které mi poskytla při vypracování této bakalářské práce. Dále děkuji ekonomickému útvaru státního podniku Vojenské lesy a statky České republiky, divize Plumlov za poskytnuté informace a materiály potřebné pro zpracování bakalářské práce.

Abstrakt Tato práce se zabývá problematikou odpisování dlouhodobého majetku z účetního a daňového hlediska. V teoretické části je charakterizován dlouhodobý majetek, možné způsoby pořízení, oceňování, odpisování a vyřazení. Cílem vlastní práce je výpočet a porovnání jednotlivých metodických postupů pro odpisování dlouhodobého majetku jak z účetního, tak i z daňového hlediska, a to na konkrétních příkladech. Praktická část je také zaměřena na výpočet vlivu odpisů na výsledek hospodaření a výpočet odložené daně.

Abstract This bachelor thesis deals with the problematics of assets depreciation from the view of accounting and taxation. In the theoretical part are described assets that means all possible ways of acquisition, appreciation, depreciation and retirement. The aim of my thesis consists of calculation and comparison of all methodical procedures for assests depreciation from the view of accounting and taxation in case studies. The practical part is focused on calculation of depreciations influence on result of economy and calculation of deffered tax.

OBSAH

5

Obsah 1

Úvod a cíl práce......................................................................................................... 7 1.1 Úvod................................................................................................................... 7 1.2 Cíl práce............................................................................................................. 8

2

Metodika .................................................................................................................... 9

3

Teoretická část ........................................................................................................ 10 3.1 Charakteristika a klasifikace dlouhodobého majetku ...................................... 10 3.1.1 Klasifikace dlouhodobého majetku z hlediska účetního...................... 10 3.1.1.1 Dlouhodobý nehmotný majetek............................................ 10 3.1.1.2 Dlouhodobý hmotný majetek................................................ 11 3.1.1.3 Dlouhodobý finanční majetek............................................... 12 3.1.2 Klasifikace dlouhodobého majetku z daňového hlediska.................... 12 3.1.2.1 Dlouhodobý nehmotný majetek............................................ 12 3.1.2.2 Dlouhodobý hmotný majetek................................................ 13 3.1.2.3 Dlouhodobý finanční majetek............................................... 13 3.1.3 Porovnání účetního a daňového pohledu na dlouhodobý majetek ...... 14 3.2 Pořízení dlouhodobého majetku ...................................................................... 14 3.3 Technické zhodnocení ..................................................................................... 15 3.4 Oceňování dlouhodobého majetku .................................................................. 15 3.4.1 Oceňování dlouhodobého majetku z hlediska účetního ...................... 15 3.4.2 Oceňování dlouhodobého majetku z hlediska daňového..................... 17 3.5 Evidence dlouhodobého majetku..................................................................... 17 3.6 Opotřebení dlouhodobého majetku.................................................................. 18 3.7 Odpisy.............................................................................................................. 19 3.7.1 Účetní odpisy ....................................................................................... 20 3.7.1.1 Metodické postupy pro vyčíslení účetních odpisů................ 22 3.7.2 Daňové odpisy ..................................................................................... 24 3.7.2.1 Metodické postupy pro vyčíslení daňových odpisů.............. 25 3.7.2.2 Daňové odpisy nehmotného majetku.................................... 32 3.7.2.3 Poloviční daňový odpis......................................................... 33 3.7.2.4 Přerušení daňového odpisování ............................................ 35 3.7.3 Případy, kde je účetní odpis roven daňovému ..................................... 35 3.7.4 Důsledky rozdílů mezi účetním a daňovým odpisem .......................... 35 3.8 Vyřazení dlouhodobého majetku ..................................................................... 36 3.9 Odložená daň ................................................................................................... 36 3.9.1 Rozdíly mezi výsledkem hospodaření a základem daně z příjmů ....... 37 3.9.2 Odložený daňový závazek a pohledávka ............................................. 38 3.9.3 Metody výpočtu odložené daně ........................................................... 38 3.10 Vymezení majetku v rámci IFRS..................................................................... 39 3.10.1 Dlouhodobý nehmotný majetek........................................................... 39 3.10.2 Dlouhodobý hmotný majetek............................................................... 40 3.10.3 Základní metody výpočtu odpisů:........................................................ 41

4

Vlastní práce............................................................................................................ 43 4.1 Charakteristiky společnosti.............................................................................. 43 4.2 Směrnice podniku ............................................................................................ 44 4.3 Odpisový plán .................................................................................................. 45

OBSAH

4.4

4.5

6 4.3.1 Daňové odpisy ..................................................................................... 45 4.3.2 Účetní odpisy ....................................................................................... 45 4.3.3 Rozdíl v době odpisování majetku z daňového a účetního hlediska ... 47 Odpisy dlouhodobého majetku ........................................................................ 47 4.4.1 Výpočet a porovnání rovnoměrných, zrychlených a zpomalených účetních odpisů .................................................................................... 48 4.4.2 Výpočet a porovnání rovnoměrných a zrychlených daňových odpisů 53 4.4.3 Vliv odpisování na výsledek hospodaření ........................................... 57 4.4.4 Porovnání metod výpočtu odpisů majetku dle zákona o účetnictví s metodickými postupy dle IFRS......................................................... 62 Odložená daň ................................................................................................... 66

5

Závěr ........................................................................................................................ 69

6

Použitá literatura .................................................................................................... 72

Seznam tabulek a grafů................................................................................................ 73 Přílohy............................................................................................................................ 75

1 ÚVOD A CÍL PRÁCE

1 1.1

7

Úvod a cíl práce Úvod Účetnictví je písemné zaznamenávání informací o hospodářských jevech

podniku a to v peněžním vyjádření. Jeho úkolem je poctivé a věrné zobrazení stavu a pohybu majetku a zdrojů jeho krytí. Poskytuje informace o stavu a pohybu majetku a závazků a o nákladech, výnosech (výdajích, příjmech) a s tím související zjištění výsledku hospodaření. Účetní jednotky, podniky a ostatní organizace potřebují k řízení a kontrole své činnosti podrobné informace o své majetkové a finanční situaci a dále tyto informace slouží i ostatním uživatelům se kterými podnik přichází do styku při své podnikatelské činnosti. Jsou to především jejich věřitelé včetně peněžních ústavů, státní orgány zejména finanční úřad, odběratelé i dodavatelé. Základním předpisem pro vedení účetnictví je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění aktuálních předpisů, kterým se řídí vedení účetních záznamů závazně pro všechny účetní jednotky. Povinností podle tohoto zákona je vést účetnictví úplně (zaúčtování všech účetních případů týkající se účetního období), průkazným způsobem (účetní případy a zápisy musí být doloženy účetními doklady) a správně (nesmí být porušeny povinnosti stanovené zákonem) tak, aby věrně zobrazovalo skutečnosti, které jsou jeho předmětem. Účetnictví plní tyto funkce: 1. poskytuje informace pro potřeby podnikatele – informace o hospodaření, 2. může sloužit jako důkazní prostředek při vedení sporů – ochrana práv ve vztahu věřitele a dlužníka, 3. poskytuje informace pro rozhodování a řízení podniku – díky údajům o minulosti a současnosti firmy, se mohou řídící pracovníci rozhodnout o budoucích investicích, obchodech, rozšíření nebo likvidaci 4. údaje v účetnictví umožňují kontrolu stavu majetku a hospodaření, 5. zjištění informací pro účely daňové – správné stanovení daňové povinnosti. Každý podnik, který chce vyrábět výrobky nebo poskytovat služby musí být ke své činnosti vybaven určitým majetkem. Majetek podniku je souhrn všech majetkových hodnot (stroje, budovy, dopravní prostředky, zásoby, pohledávky, peněžní prostředky atd.), které jsou ocenitelné penězi, slouží k podnikáni a patří podnikateli.

1.2

1.2

Cíl práce

8

Cíl práce Cílem práce je v teoretické části nastínit problematiku dlouhodobého majetku.

Zejména se zaměřit na jeho charakteristiku a klasifikaci, opotřebování a popsat metodické postupy pro vyčíslení odpisů, vše z účetního i daňového hlediska. Poté uvést způsoby pořízení, oceňování, evidence a vyřazení dlouhodobého majetku. Další část teorie bude věnována odložené dani. Nakonec bude vymezen majetek a základní metody výpočtu odpisů v rámci mezinárodních účetních standardů (IFRS). Hlavním cílem mé práce je komparace jednotlivých metodických postupů pro odpisování dlouhodobého majetku jak z hlediska účetního, tak i daňového. Následně v praktické části bude vyčísleno na vybraném majetku společnosti vliv odpisů na výsledek hospodaření. Metody odpisování používané ve společnosti budou porovnány s ostatními metodami. Na základě tohoto vyčíslení bude vybrána nejvýhodnější metoda pro odpisování dlouhodobého majetku. Další část vlastní práce bude věnována komparaci metodických postupů pro výpočet účetních odpisů dle zákona o účetnictví s metodickými postupy dle mezinárodních účetních standardů. Dále se v bakalářské práci budu zabývat problematikou odložené daně. Odložená daň bude vyčíslena na konkrétním majetku při použití různých kombinací rovnoměrných a zrychlených odpisů účetních i daňových. Následně bude srovnána změna stavu odložené daně při použití jednotlivých kombinací odpisů.

2

METODIKA

2

9

Metodika Při zpracování bakalářské práce jsem vycházela z platných zákonů a předpisů.

Základní zákony z kterých jsem čerpala jsou zákon č. 563/91 Sb., o účetnictví ve znění aktuálních předpisů a zákon č. 586/92 Sb., o daních z příjmů, dále jen ZDP. Při vypracování mé práce bylo zapotřebí prostudovat odbornou literaturu na dané téma, dále jsem využila také služeb internetu. V teoretické části je použita metoda deskripce při formulování základních pojmů, které jsou již zmíněny ve výše uvedeném cíli bakalářské práce. Dále jsem opět využila metodu deskripce při popisu jednotlivých metod opotřebování dlouhodobého majetku a to jak z účetního, tak i z daňového hlediska. Základními metodami výpočtu účetních odpisů jsou časová a výkonová, kde časová metoda se dále člení na další tři varianty a to rovnoměrné, zrychlené a zpomalené účetní odpisy. U daňových odpisů lze využít rovnoměrné a zrychlené odpisy. Odloženou daň můžeme vypočítat pomocí metody odložení nebo závazkové metody, která se dále dělí na závazkovou metodu výsledkového a rozvahového přístupu. Dle mezinárodních účetních standardů (IFRS) lze odpisové metody rozdělit do dvou skupin a to na metody založené na čase, které se dále člení na lineární a zrychlené odpisy a na metody založené na výkonu využití aktiva. Literatura, která je použita pro zpracování teoretické části je uvedena v seznamu použité literatury na konci bakalářské práce. Na základě poznatků z teoretické části je vypracována vlastní práce. Při zpracování praktické části jsem vycházela z podkladů, které mi poskytl státní podnik VLS ČR. Společnost používá rovnoměrný způsob odpisování. Výpočet účetních a daňových odpisů je proveden na konkrétních dlouhodobých majetcích státního podniku. Poté je využita metoda komparace při srovnávání výsledků rovnoměrných odpisů se zrychlenými a u účetních odpisů také se zpomalenými odpisy. Dále je vyčíslen vliv odpisů na výsledek hospodaření v podobě odpočitatelných a přičitatelných položek k základu daně z příjmů. A to jak při použití rovnoměrných odpisů, tak i při použití zrychlených odpisů. Následně je opět využita metoda komparace při srovnávání metodických postupů výpočtu účetních odpisů dle zákona o účetnictví s metodickými postupy dle IFRS. Na závěr praktické části je pomocí závazkové metody vycházející z rozvahového přístupu vyčíslena odložená daň na vybraném majetku společnosti. Pro znázornění prezentovaných výsledků jsou použity tabulky a sloupcové grafy.

3

TEORETICKÁ ČÁST

3

10

Teoretická část Majetek rozdělujeme podle formy a funkce v hospodářské činnosti na

dlouhodobý majetek a oběžný majetek. Dlouhodobý majetek tvoří v mnoha podnicích podstatnou část celkového majetku podniku a je zařazen v rozvaze na straně aktiv. Zde je v ocenění v pořizovacích cenách. Pro zjištění stavu dlouhodobého majetku je třeba porovnat pořizovací cenu s oprávkami, které vyjadřují opotřebení dlouhodobého majetku. Každý rok počítáme účetní odpisy dlouhodobého majetku, které účtujeme do nákladů na účet odpisy dlouhodobého majetku se souvztažným zápisem na účtu oprávky.

3.1

Charakteristika a klasifikace dlouhodobého majetku

Hlavními charakteristickými rysy dlouhodobého majetku jsou: 1. stálost – majetek nemění v průběhu používání svoji podobu, pouze se opotřebovává, 2. úbytek hodnoty – jedná se o opotřebení majetku, které se vyjadřuje odpisováním, 3. dlouhodobost používání – majetek se používá po dobu delší než 1 rok, 4. vyšší pořizovací cena – majetek je zařazen do kategorie dlouhodobého majetku v ocenění podle platných předpisů, především zákona o účetnictví a ZDP. Dlouhodobý majetek členíme na: 1. dlouhodobý nehmotný majetek, 2. dlouhodobý hmotný majetek, 3. dlouhodobý finanční majetek. [1]

3.1.1

Klasifikace dlouhodobého majetku z hlediska účetního Klasifikace dlouhodobého majetku se z účetního a daňového hlediska odlišuje.

3.1.1.1

Dlouhodobý nehmotný majetek Za dlouhodobý nehmotný majetek se dle § 6 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se

provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších

3.1

Charakteristika a klasifikace dlouhodobého majetku

11

předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, považují zejména: 1. zřizovací výdaje, tj. výdaje na založení účetní jednotky do okamžiku jejího vzniku, zejména soudní a správní poplatky, výdaje na pracovní cesty, nájemné atd. 2. nehmotné výsledky výzkumu a vývoje a software, čímž se rozumí takové výsledky a software, které jsou buď vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi nebo nabyty od jiných osob, 3. ocenitelná práva, 4. goodwill, tj. kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho části, bez ohledu na výši ocenění, 5. povolenky na emise a preferenční limity, 6. jiný dlouhodobý nehmotný majetek, s dobou použitelnosti delší než 1 rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou s výjimkou položek ad. 4, 5 a 6.

3.1.1.2

Dlouhodobý hmotný majetek Vymezení dlouhodobého hmotného majetku z účetního hlediska provádí

v návaznosti na zákon o účetnictví § 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Dle tohoto ustanovení se za dlouhodobý hmotný majetek považují: 1. pozemky bez ohledu na výši ocenění, pokud nejsou zbožím, 2. stavby bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti: a) stavby včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla podle zvláštních právních předpisů, b) otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, c) technické rekultivace, d) byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky podle zvláštního právního předpisu. 3. samostatné movité věci a soubory movitých věcí: a) předměty z drahých kovů bez ohledu na výši ocenění, b) samostatné movité věci a soubory movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou ve vnitropodnikové směrnici,

3.1

Charakteristika a klasifikace dlouhodobého majetku

12

4. pěstitelské celky trvalých porostů, 5. základní stádo a tažná zvířata bez ohledu na výši ocenění (plemenná zvířata kategorií skotu, koní, prasat, ovcí, koz a hus), 6. jiný dlouhodobý hmotný majetek bez ohledu na výši ocenění (umělecká díla).

3.1.1.3

Dlouhodobý finanční majetek Za dlouhodobý finanční majetek se dle § 8 vyhlášky č. 500/2002 Sb. považují

zejména: 1. ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly např. dluhové cenné papíry, 2. půjčky a úvěry, 3. jiný dlouhodobý finanční majetek.

3.1.2 3.1.2.1

Klasifikace dlouhodobého majetku z daňového hlediska Dlouhodobý nehmotný majetek Do dlouhodobého nehmotného majetku patří dle § 32a ZDP majetek

nemateriální povahy, jehož cena je vyšší než 60.000 Kč v jednotlivém případě a doba použitelnosti delší než 1 rok. Účetní jednotka může stanovit, že dlouhodobým majetkem je též drobný dlouhodobý nehmotný majetek (to jsou takové složky majetku, jejichž cena nepřevyšuje 60.000 Kč). Do dlouhodobého nehmotného majetku patří: 1. zřizovací výdaje, 2. nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, což jsou výsledky úspěšně provedených prací jako jsou receptury, technologické postupy a projekty, 3. software, za předpokladu že je nakoupen samostatně (patří sem i software vyrobený vlastní činností), 4. ocenitelná práva (know-how, licence, patenty, ochranné známky), 5. goodwill, 6. ostatní dlouhodobý nehmotný majetek.

3.1

Charakteristika a klasifikace dlouhodobého majetku

3.1.2.2

13

Dlouhodobý hmotný majetek Dle § 26 ZDP se jedná o majetek, který má hmatatelnou podobu, doba

použitelnosti je delší než 1 rok a jeho cena musí být vyšší než 40.000 Kč, jestliže je nižší, jedná se o drobný dlouhodobý hmotný majetek, o kterém může účetní jednotka rozhodnout, zda jej bude evidovat jako dlouhodobý hmotný majetek nebo zda jej bude evidovat jako zásoby. Do dlouhodobého hmotného majetku patří: 1. stavby, budovy, domy, byty a nebytové prostory bez ohledu na pořizovací cenu, 2. samostatné movité věci nebo soubory movitých věci (stroje, dopravní prostředky), 3. pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky (chmelnice, vinice), 4. základní stádo a tažná zvířata bez ohledu na pořizovací cenu (plemenná zvířata, tažní, dostihoví a sportovní koně), 5. pozemky bez ohledu na pořizovací cenu, 6. umělecká díla, sbírky a předměty z drahách kovů bez ohledu na pořizovací cenu pokud nejsou součástí stavebních objektů (obrazy, sochy), 7. ostatní dlouhodobý hmotný majetek.

3.1.2.3

Dlouhodobý finanční majetek Do tohoto majetku patří zejména takové složky majetku, které podnik získává za

účelem uložení volných peněžních prostředků do nákupu cenných papíru s očekáváním, že mu přinesou ekonomický přínos (příjmy z dividend, podíly na zisku). U veškerého dlouhodobého finančního majetku je podmínkou, že je má podnik v držení delší dobu než 1 rok. Do dlouhodobého finančního majetku patří: 1. dlouhodobé cenné papíry a vklady (podílové cenné papíry a vklady, držené za účelem ovládání jiné účetní jednotky), 2. půjčky poskytnuté účetní jednotkou na dobu delší než 1 rok, 3. ostatní dlouhodobé cenné papíry a vklady (nakoupené obligace, dluhopisy, vkladové listy, termínované vklady).

3.2

Pořízení dlouhodobého majetku

3.1.3

14

Porovnání účetního a daňového pohledu na dlouhodobý majetek Z účetního pohledu je dlouhodobý majetek vymezen především dobou

použitelnosti, popřípadě sjednanou dobou splatnosti při vzniku účetního případu, která je delší než 1 rok. Ostatní majetek je považován za krátkodobý. Pokud s ohledem na charakter majetku objektivně nelze použít uvedené hledisko členění, záleží na účetní jednotce, jak se rozhodne při pořízení majetku. Zatímco z hlediska daňového je kromě doby použitelnosti delší než 1 rok dlouhodobý majetek vymezen i pořizovací cenou majetku, která musí být u dlouhodobého nehmotného majetku vyšší než 60.000 Kč a u dlouhodobého hmotného majetku vyšší než 40.000 Kč. Jestliže je tato cena nižší a doba použitelnosti je delší než 1 rok, eviduje účetní jednotka tento majetek vždy jako zásoby.

3.2

Pořízení dlouhodobého majetku

Způsoby pořízení dlouhodobého majetku: 1. nákupem od dodavatele (v hotovosti nebo na fakturu) – do doby, než je pořizovaný majetek převeden do užívání, se náklady spojené s pořízením soustřeďují na účtu Pořízení dlouhodobého hmotného majetku – účet 041, resp. 042 - Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku. Teprve převedením do užívání se částky z účtu 041 (042) převedou do dlouhodobého majetku na vrub příslušných účtů a to na základě „Protokolu o zařazení“. Je-li dodavatel zahraniční, musí se ještě rozlišit, zda se jedná o pořízení dlouhodobého majetku z členského státu EU nebo mimo rámec EU. a) Dodavatel z EU – účetní jednotka si sama vypočítá DPH, kterou je povinna přiznat na výstupu a zpravidla si také nárokuje tuto daň jako pohledávku vůči správci daně, b) Dodavatel mimo EU – celní orgán vyměří clo, které je součástí pořizovací ceny. Clo vstupuje do základu pro výpočet DPH, jeho mechanismus je obdobný jako u dodávek z EU. 2. vytvoření vlastní činností – při tomto způsobu pořízení vznikají účetní jednotce náklady a tyto náklady tvoří cenu dlouhodobého majetku, 3. získání majetku bezúplatně – bezúplatné nabytí dlouhodobého hmotného majetku se může uskutečnit dvojím způsobem:

3.3

Technické zhodnocení

15

a) darováním, b) bezúplatným nabytím po skončení finančního leasingu. 4. formou finančního pronájmu s následnou koupí, 5. vkladem od jiné osoby např. při zvyšování základního kapitálu, 6. převodem z osobního užívání do podnikání – týká se pouze fyzické osoby podnikatele, který vede podvojné účetnictví. [2]

3.3

Technické zhodnocení Technickým zhodnocením se dle ZDP rozumí vždy výdaje na dokončené

nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období 1995 částku 10.000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1996 částku 20.000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1998 částku 40.000 Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP. O technické zhodnocení se jedná v případě že u dlouhodobého majetku dojde k rozšíření vybavenosti, změně technických parametrů a rozšíření použitelnosti. O technické zhodnocení se nejedná v případě že jde pouze o opravu. Rekonstrukcí se rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Modernizací se rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) přímo. A rozhodne se že je do výdajů uplatní prostřednictvím odpisů. [3]

3.4

Oceňování dlouhodobého majetku

3.4.1

Oceňování dlouhodobého majetku z hlediska účetního V závislosti na druhu majetku se v účetnictví oceňuje dlouhodobý majetek

následovně: 1. pořizovací cenou, 2. reprodukční pořizovací cenou, 3. vlastními náklady. [4]

3.4

Oceňování dlouhodobého majetku

16

ad. 1. Pořizovací cena zahrnuje cenu pořízení a vedlejší pořizovací náklady. Cena pořízení je cena pořízeného majetku bez vedlejších pořizovacích nákladů. Používá se při pořízení dlouhodobého nehmotného, hmotného i finančního majetku koupí (za úplatu). Do vedlejších pořizovacích nákladů patří především: a) doprava, montáž, clo, b) úroky do doby uvedení dlouhodobého majetku do používání (tyto úroky mohou být také zaúčtovaný na nákladový účet úroky), c) průzkumné, geologické práce, projektové práce, umělecká díla, která tvoří součást stavebních objektů, d) zabezpečovací a konzervační práce v případě zastavení pořizovaného dlouhodobého majetku, e) připojení elektrické energie, plynu, vody apod. [4] Do pořizovací ceny se nezahrnují následující náklady, i když souvisejí s pořízením: a) poplatky, penále, úroky z prodlení, popř. jiné sankce ze smluvních vztahů, b) výdaje pro přípravu pracovníků pro budované provozy a zařízení, c) výdaje na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami, d) výdaje na biologickou rekultivaci, e) úroky placené po uvedení dlouhodobého majetku do provozu, f)

výdaje na opravy a udržovaní dlouhodobého majetku,

g) daň dědická, darovací atd. [3, 4] ad. 2. Reprodukční pořizovací cena je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje nebo cena stanovená soudním znalcem. Oceňuje se jí dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek: a) získaný bezúplatně např. darováním, b) nabytý bezplatně po finančním leasingu, c) vytvořený vlastní činností, kdy nelze zjisti vlastní náklady na jeho vytvoření, d) zjištěný jako inventarizační přebytek. [4, 5] ad. 3. Vlastní náklady se používají při oceňování majetku získaného vlastní činností. Patří sem všechny přímé i nepřímé náklady vynaložené na výrobu (materiál,

3.5

Evidence dlouhodobého majetku

17

ad. 4. mzdy, energie, zdravotní a sociální pojištění hrazené zaměstnavatelem, výrobní režie apod.). [1] Důsledky technického zhodnocení: Hodnota technického zhodnocení se promítá do pořizovací ceny majetku pokud bylo provedené v prvním roce odpisování. Jestliže bylo provedené v dalších letech odpisování, hodnota technického zhodnocení se promítá podle způsobu opisování do zvýšené pořizovací ceny nebo zvýšené zůstatkové ceny a dochází ke změně postupu odpisování, u nehmotného majetku se promítá do účetního ocenění. [3]

3.4.2

Oceňování dlouhodobého majetku z hlediska daňového

1. pořizovací cena, je-li pořízen úplatně, 2. vlastní náklady, je-li pořízen nebo vyroben ve vlastní režii, 3. hodnota nesplacené pohledávky zajištěné převodem práva, a to u hmotné movitého majetku, který zůstává ve vlastnictví věřitele, 4. reprodukční pořizovací cena, 5. cena stanovena pro účely daně dědické (s výjimkou majetku, kdy v odpisování započatém původním vlastníkem pokračuje právní nástupce poplatníka a nástupnická společnost nebo družstvo) nebo darovací (pokud neuplynula od nabytí doba delší než 5 let, je-li doba od nabytí delší, rozumí se pořizovací cenou reprodukční pořizovací cena), 6. hodnota technického zhodnocení podle § 33 odst. 1 ZDP dokončeného počínaje 1. lednem 2001 na hmotné majetku. [5]

3.5

Evidence dlouhodobého majetku Dlouhodobý majetek tvoří značnou část majetku podniku, proto se o něm musí

vést pečlivá evidence, která přispívá k jeho ochraně před ztrátou a poškozením. Základní evidenční jednotkou je inventární předmět, kterým může být: 1. jednotlivý předmět (nákladní auto), 2. zařízení s příslušným vybavením (dřevozpracující stroj s příslušnými nástroji), 3. soubor předmětů, který plní funkci jako celek (výrobní linka).

3.6

Opotřebení dlouhodobého majetku

18

Nejnižší stupeň analytické evidence k syntetickým účtům dlouhodobého majetku tvoří inventární karty. Inventární karty se vedou pro každý dlouhodobý majetek nebo soubor předmětů dlouhodobé povahy samostatně. [4] Inventární karta musí obsahovat: -

název předmětu a jeho číselné označení,

-

datum a způsob pořízení,

-

datum zaúčtování na syntetický účet,

-

způsob a výši ocenění,

-

zvolený způsob účetního odpisu,

-

roční částky účetních odpisů,

-

roční částky daňových odpisů,

-

datum a způsob vyřazení. Analytická evidence dlouhodobého finančního majetku se vede podle

jednotlivých druhů cenných papírů, u půjček dle dlužníků. [4]

3.6

Opotřebení dlouhodobého majetku Dlouhodobý hmotný majetek se používáním opotřebovává a jeho hodnota

postupně přechází do hodnoty nových výrobků nebo jiných výkonů. Opotřebení dlouhodobého majetku se vyjadřuje odpisy, tj. peněžní vyjádření opotřebení majetku. Úhrn odpisů za celou dobu užívání dlouhodobého majetku představuje oprávky dlouhodobému majetku. Odečteme-li oprávky od pořizovací ceny dlouhodobého majetku, zjistíme zůstatkovou cenu. [2] Opotřebení je dvojího druhu: 1. Fyzické -

používáním (výrobní nebo jinou činností),

-

přírodními vlivy.

2. Morální -

zastarávání,

-

technický rozvoj,

-

růst produktu.

3.7

Odpisy

3.7

19

Odpisy Obecně je podstatou odpisování přenášení ceny majetku, získaného koupí či

jiným způsobem, do nákladů, přičemž dochází k ovlivňování výše základu daně z příjmů několik let, dokud nedojde k úplnému odepsání ceny majetku. Stejným způsobem se postupuje i při zhodnocení majetku (rekonstrukcí, modernizací, stavebními úpravami atd.). [6] Částka odpisů ovlivňuje náklady a tím výsledek hospodaření podnikatele, a také ovlivňuje netto hodnotu majetku (aktiv). [1] Souhrnná výše odpisů uplatněná v jednotlivých letech nesmí převýšit hodnotu majetku vyjádřenou jeho pořizovací cenou případně technickým zhodnocením. Platí také zásada, že náklady na majetek můžeme promítnout do nákladů jen jednou, a proto se odpisy provádí nejvýše do pořizovací ceny nebo zvýšené pořizovací ceny. [3] Dlouhodobý majetek odpisuje vlastník majetku (pronajímatel) v následujících případech: -

účetní jednotka má vlastnické nebo jiné právo k majetku,

-

vlastník dlouhodobý majetek úplatně nebo bezúplatně poskytuje jiné osobě k užívání zejména na základě smlouvy o nájmu nebo smlouvy o výpůjčce,

-

účetní jednotka poskytuje dlouhodobý majetek jiné osobě k užívání na základě smlouvy o finančním leasingu, kterým se pro účely zákona o účetnictví rozumí poskytnutí majetku za úplatu do užívání, jestliže je uživatel oprávněn nebo povinen v průběhu užívání nebo po jeho ukončení nabýt vlastnické právo k poskytnutému majetku. [8] Nájemce odpisuje především technické zhodnocení provedené na pronajatém

majetku na svůj účet, a také majetek o němž je oprávněn účtovat a odpisovat jej na základě smlouvy o nájmu podniku nebo jeho části. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Účetní jednotka provádí odpisování dlouhodobého majetku z hlediska účetního a pro daňové účely z hlediska daňového. Odpisy se nevztahují na dlouhodobý finanční majetek. Jeho účetní odpisování zakazuje § 56 odst. 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb., také z hlediska daňových odpisů platí že se dlouhodobý finanční majetek neodpisuje, neboť ZDP pojem odpisy finančního majetku nezná. Účetní a daňové odpisy se tedy týkají pouze dlouhodobého nehmotného majetku a dlouhodobého hmotného majetku. [5]

3.7

Odpisy

3.7.1

20

Účetní odpisy Účetní odpisování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku se řídí

účetními předpisy, které se přímo vztahují na účetní jednotky definované v § 1 odst. 2 zákona o účetnictví jako: 1. právnické osoby, které mají sídlo na území České republiky, 2. zahraniční osoby, pokud na území České republiky podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů, 3. organizační složky státu podle zvláštního právního předpisu, 4. fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku, 5. ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle ZDP, včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 15.000.000 Kč, a to od prvního dne kalendářního roku, 6. ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého rozhodnutí, 7. ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou účastníky sdružení bez právní subjektivity podle zvláštního právního předpisu, pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení je osobou uvedenou v písmenech a) až f) nebo h), 8. ostatní fyzické osoby, kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis. Podnikatelé, kteří nejsou účetními jednotkami nejsou účetními předpisy přímo vázáni a z tohoto důvodu účetní odpisy evidovat nemusí. Povinnost účetně odpisovat majetek mají jak účetní jednotky vedoucí účetnictví v plném rozsahu, tak i účetní jednotky vedoucí účetnictví v zjednodušeném rozsahu. Účetní jednotka provádí odpisování na základě odpisového plánu, ve kterém se stanoví sazby účetních odpisů podle vlastního uvážení. V odpisovém plánu by měla být stanovena především metoda odpisování a podle zvolené metody odpisování případně také doba odpisování. Stanovený způsob odpisování nelze po celou dobu odpisování majetku změnit. Zvolená doba odpisování by měla co nejvíce odpovídat skutečné době, po kterou bude uvedený majetek používán a postupně opotřebováván. Z hlediska účetních odpisů tak není zákonnými předpisy u většiny odpisovatelného dlouhodobého majetku stanovena doba odpisování. Tuto dobu si stanovuje sám podnik podle toho, po jakou dobu bude daný majetek používat ke své činnosti s cílem zajistit, aby účetnictví

3.7

Odpisy

21

podávalo věrný obraz skutečné majetkové situace podniku. Tyto odpisy by měly odpovídat skutečnému opotřebení, které je závislé na čase, výkonech, době upotřebitelnosti apod. Účetní odpisy se počítají z ceny ve které je majetek oceněný v účetnictví. Výjimky, kdy je nutno respektovat z hlediska doby účetního odpisování zákonné předpisy, tvoří: 1. zřizovací výdaje, které se účetně odpisují nejvýše 5 let (v rámci této maximální stanovené doby se však podnik může rozhodnou, jakou konkrétní domu odpisování zvolí např. 2 roky), 2. goodwill, který se odpisuje rovnoměrně 60 měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do nákladů nebo do výnosů (záporný goodwill), 3. oceňovací rozdíl k nabytému majetku, tj. kladný (aktivní) nebo záporný (pasivní) rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho části nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměny společnosti, s výjimkou změny právní formy, a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví prodávající, vkládající nebo zanikající účetní jednotky sníženým o převzaté závazky. Aktivní oceňovací rozdíl k nabytému majetku se odpisuje rovnoměrně 180 měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do nákladů nebo výnosů (pasivní oceňovací rozdíl k nabytému majetku). [5] Majetek vyloučený z odpisování: 1. pozemky, 2. umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy, 3. nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání, 4. finanční majetek, 5. zásoby, 6. najatý či obdobně užívaný dlouhodobý hmotný nebo nehmotný majetek, není-li zákonem o účetnictví nebo vyhláškou č. 500/2002 Sb., stanoveno jinak, 7. pohledávky.

3.7

Odpisy

22

Odpisovaným majetkem je tedy dlouhodobý nehmotný majetek a dlouhodobý hmotný majetek, který není z odpisovaní vyloučen. Takový majetek je poté účetně zatříděn do účtových skupin 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek a 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný. [5] Základní metody výpočtu účetních odpisů: 1. časová, 2. výkonová. Při uplatňování časové metody účetního odpisování dochází k účetnímu odpisování dlouhodobého majetku především v závislosti na délce jeho používání. Tři základní varianty účetního odpisovaní z hlediska časových metod: a) rovnoměrné účetní odpisy, b) zrychlené účetní odpisy, c) zpomalené účetní odpisy. Při uplatňování výkonové metody účetního odpisování dochází k účetnímu odpisování dlouhodobého majetku především v závislosti na výkonech, kterých bylo pomocí uvedeného majetku skutečně dosaženo. [5]

3.7.1.1

Metodické postupy pro vyčíslení účetních odpisů Z účetního hlediska se dlouhodobý majetek odpisuje měsíčně. Za přiměřené lze

považovat, pokud bude účetní odpisování zahájeno od počátku měsíce následujícího po měsíci, v němž se majetek účetně stává dlouhodobým nehmotným či hmotným majetkem. Při vyřazování dlouhodobého majetku z důvodu předčasné fyzické likvidace, z důvodu manka a škody apod. měsíc vyřazení počítáme do řádných odpisů. [5] Rovnoměrné účetní odpisy Uplatňování těchto odpisů lze doporučit u majetku, k jehož opotřebování dochází rovnoměrně po celou dobu používání. [5] O=

PC , t

kde: PC = pořizovací cena majetku, z níž bude odpisován, t

= doba odpisování.

3.7

Odpisy

23

Zrychlené (degresivní) účetní odpisy Využití zrychlených účetních odpisů lze doporučit především u takového majetku, který ztrácí hodnotu především v prvních letech odpisování. [5] O=

2 ∗ PC ∗ (t + 1 − i ) , t ∗ (t + 1)

kde: PC = pořizovací cena majetku, t

= doba odpisování,

i

= rok odpisování.

Zpomalené (progresivní) účetní odpisy Zpomalené účetní odpisy je vhodné počítat v situaci, kdy bude zřejmé, že majetek bude ztrácet hodnotu především na konci své životnosti a v prvních letech používání bude jeho opotřebování minimální. [5] O=

2 ∗ PC ∗ i , t ∗ (t + 1)

kde: PC = pořizovací cena majetku, t

= doba odpisování,

i

= rok odpisování.

Výkonná metoda odpisování Tuto metodu odpisování je vhodné použít především u takového majetku, u nějž je míra opotřebování zcela jednoznačně závislá na míře skutečného využití majetku. [5] O=

PC ∗ SV PV

kde: VC = pořizovací cena majetku, SV = skutečné výkony v daném měsíci, PV = předpokládané výkony za životnost.

Účetní odpisy technického zhodnoceni Z hlediska účetního odpisování technického zhodnocení platí to, co v případě odpisovaného dlouhodobého majetku. Účetní odpisy dlouhodobého majetku by opět měly vyjádřit především skutečné opotřebování technického zhodnocení. [5]

3.7

Odpisy

3.7.2

24

Daňové odpisy Z hlediska daňových odpisů se postupuje zejména podle § 26-33 ZDP. Z tohoto

zákona vyplývá, že uplatnění daňových odpisů jako položky snižující základ daně z příjmů není povinností, ale pouze právem poplatníků daně z příjmů. To, zda budou daňové odpisy skutečně uplatňovány, tedy závisí pouze na rozhodnutí podnikatelských subjektů. Daňové odpisování hmotného majetku provádí jak subjekty vedoucí účetnictví, tak i poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci. Nehmotný majetek mohou daňově odpisovat pouze poplatníci, kteří vedou účetnictví. Pro daňové potřeby si účetní jednotka zvolí pro každý nově pořízený dlouhodobý majetek způsob odpisování a nelze jej změnit po celou dobu jeho odpisování. [5] Majetek vyloučený z odpisování: 1. bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci, pokud výdaje (náklady) související s jeho pořízením nepřevýší 40.000 Kč, 2. pěstitelský celek trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, jež nedosáhl plodonosného stáří, 3. hydromeliorace do 2 let po jejím dokončením, 4. umělecké dílo, které je hmotným majetkem a není součástí stavby a budovy, předměty muzejní a galerijní hodnoty, popřípadě jejich soubory v muzeích a památkových objektech, stálé výstavní soubory a knihovní fondy knihoven jednotné soustavy, popřípadě jiné fondy, 5. movitá kulturní památka a soubory movitých kulturních památek, 6. hmotný majetek převzatý povinně bezúplatně podle zvláštních právních předpisů, 7. inventarizační přebytek hmotného majetku zjištěný podle zvláštního právního předpisu, pokud nebyly při zjištění zaúčtovány ve prospěch výnosů, 8. hmotný movitý majetek nabytý věřitelem v důsledku zajištění závazku převodem práva, to po dobu zajištění tohoto závazku a za předpokladu, že jej po tuto dobu bude odpisovat původní vlastník, uzavře-li s věřitelem smlouvu o výpůjčce, 9. pozemky.

3.7

Odpisy

25

Při odpisování hmotného majetku platí postup, vymezený v § 30-32 ZDP. Dle § 30 odst. 1 ZDP zatřídí poplatník hmotný majetek v prvním roce odpisování do příslušné odpisové skupiny dle přílohy č. 1 ZDP. Počínaje rokem 2005 vymezuje § 30 odst. 1 ZDP pro hmotný majetek odpisové skupiny uvedené v tabulce 1, kterým je přiřazena minimální doba odpisování: Tab. 1: Odpisové skupiny a doba odpisování

Odpisová skupina 1 1a 1a 2 3 4 5 6

Doba odpisování 3 roky 4 roky 5 let 10 let 20 let 30 let 50 let Zdroj: ZDP, § 30 odst. 1

Stanovená doba odpisování v tabulce 1 se však nevztahuje na hmotný majetek, u něhož došlo v průběhu odpisování k prodloužení doby odpisování. Z hlediska členění hmotného majetku do jednotlivých odpisových skupin v zásadě platí, že v odpisových skupinách 1-3 je zařazen hmotný movitý majetek a v odpisových skupinách 4-6 hmotný nemovitý majetek. [5] Základní metody výpočtu daňových odpisů: 1. rovnoměrné daňové odpisy, 2. zrychlené daňové odpisy, 3. leasingové odpisy, které lze využít pouze u pronajímatele, který pronajme hmotný movitý majetek formou finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku. [5]

3.7.2.1

Metodické postupy pro vyčíslení daňových odpisů Dlouhodobý majetek se pro daňové účely odpisuje ročně. Z hlediska zahájení

daňového odpisování nestačí majetek pouze „pořídit“, ale je nutno, aby byl také uveden tzv. „do užívání“, tzn. aby byl jednak majetek dokončen a dále aby byly splněny jeho technické funkce a podmínky stanovené právními předpisy. Tento majetek musí být

3.7

Odpisy

26

zařazen na příslušný majetkový účet dlouhodobého majetku. Teprve tímto okamžikem je možné zahájit daňové odpisování. Nedokončený majetek tedy odpisovat nelze. [5] Rovnoměrné daňové odpisy hmotného majetku Při zvolení rovnoměrných daňových odpisů se postupuje v souladu s § 31 ZDP. Tyto odpisy se počítají ze vstupní ceny pomocí ročních odpisových sazeb stanovených v tabulkách v § 31 ZDP. V podmínkách roku 2006 platí, že dle § 31 odst. 1 písm. a)-d) ZDP jsou jednotlivým odpisovým skupinám přiřazeny pro účely výpočtu rovnoměrných daňových odpisů hmotného majetku následující maximální roční odpisové sazby: Tab. 2: Roční odpisová sazba pro hmotný majetek neodpisovaný podle písmen b) až d)

Odpisová skupina

V prvním roce odpisování

V dalších letech odpisování

Pro zvýšenou vstupní cenu

1 1a 2 3 4 5 6

20 14,2 11 5,5 2,15 1,4 1,02

40 28,6 22,25 10,5 5,15 3,4 2,02

33,3 25 20 10 5,0 3,4 2,0 Zdroj: ZDP, § 31 odst. 1 písm. a)

Od počátku zdaňovacího období roku 2005 lze v § 31 ZDP nalézt celkem 4 tabulky s rozdílnou výší ročních odpisových sazeb u odpisových skupin 1, 1a, 2 a 3 (u movitého majetku). Tyto tabulky jsou uvedeny v ustanovení § 31 odst. 1 písm. b)-d) ZDP takto: Tab. 3: Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20 %

Odpisová skupina

V prvním roce odpisování

V dalších letech odpisování

Pro zvýšenou vstupní cenu

1 2 3

40 31 24,4

30 17,25 8,4

33,3 20 10 Zdroj: ZDP, § 31 odst. 1 písm. b)

3.7

Odpisy

27

Tab. 4: Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 15 %

Odpisová skupina

V prvním roce odpisování

V dalších letech odpisování

Pro zvýšenou vstupní cenu

1 2 3

35 26 19

32,5 18,5 9

33,3 20 10 Zdroj: ZDP, § 31 odst. 1 písm. c)

Tab. 5: Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10 %

Odpisová skupina

V prvním roce odpisování

V dalších letech odpisování

Pro zvýšenou vstupní cenu

1 1a 2 3

30 24,1 21 15,4

35 25,3 19,75 9,4

33,3 25 20 10 Zdroj: ZDP, § 31 odst. 1 písm. d)

Tabulky 3-5 umožňují v případě některých podnikatelských subjektů navýšit rovnoměrný daňový odpis hmotného movitého majetku zařazeného v odpisových skupinách 1-3 v prvním roce odpisování o 10-20 % oproti „základní“ tabulce 2. Sazby uvedené v tabulce 2 může použít kdokoliv, kdo má právo daný majetek daňově odpisovat. Roční odpisové sazby uvedené v tabulce 3 může použít poplatník s převážně zemědělskou a lesní výrobou, který je prvním vlastníkem stroje pro zemědělství a lesnictví, označeného ve Standardní klasifikaci produkce kódem 29.3. Sazby uvedené v tabulce 4 může využít poplatník, který je prvním vlastníkem zařízení pro čištění a úpravu vod, označovaného ve Standardní klasifikaci produkce kódem 29.24.1 využívaného ve stavbách zařazených podle Klasifikace stavebních děl CZ-CC vydané Českým statistickým úřadem do podtřídy 125113, pro třídicí a úpravárenské zařízení na zhodnocení druhotných surovin zahrnutých v oddílu 29 Standardní klasifikace produkce, pomocí něhož jsou zpracovány druhotné suroviny ve skupinách 37.10 a 37.20 Standardní klasifikace produkce. Roční odpisové sazby uvedené v tabulce 5 může použít poplatník, který je prvním vlastníkem hmotného majetku zatříděného podle ZDP v odpisových skupinách 1 až 3 s výjimkou majetku vyjmenovaného podle ZDP § 31 odst. 5 ZDP. [5]

3.7

Odpisy

28

a) rovnoměrné odpisy =

kde: VC

VC ∗ ROS , 100

= vstupní cena,

ROS = roční odpisová sazba v příslušném roce odpisování. [5]

b) rovnoměrné odpisy ze zvýšené vstupní ceny =

kde: ZVC

ZVC ∗ ROSPZVC , 100

= vstupní cena,

ROSPZVC = roční odpisová sazba pro zvýšenou vstupní cenu. [5]

Rovnoměrné daňové odpisy při využití nižších než maximálních ročních odpisových sazeb Podnikatelé mohou při rovnoměrném daňovém odpisování využít i nižší roční odpisové sazby než jsou uvedené v tabulkách v § 31 ZDP. Děje se tak zejména v situaci, kdy základ daně z příjmů podnikatelského subjektu je před uplatněním daňových odpisů sice kladný, avšak uplatněním maximálně přípustných ročních odpisových sazeb by se podnikatel dostal do daňové ztráty. V takových případech je zbytečné a nevýhodné využít maximální přípustné roční odpisové sazby a je výhodnější použít roční odpisové sazby nižší. Výjimky, kdy použití nižších sazeb možné není stanovuje § 31 odst. 7 ZDP např. fyzické osoby, které odpisovaný majetek používají částečně k soukromým účelům. Omezující podmínky se týkají pouze fyzických osob. [5]

Rovnoměrné daňové odpisy při technickém zhodnocení Z hlediska výpočtu rovnoměrných daňových odpisů majetku, na němž bylo provedeno technické zhodnocení v průběhu odpisování majetku, se postupuje dle § 31 odst. 8 ZDP, kdy od zdaňovacího období, v němž bylo provedeno a do užívání uvedeno technické zhodnocení, se zvýší vstupní cena majetku a výpočet daňových odpisů proběhne z této zvýšené vstupní ceny s použitím roční odpisové sazby pro zvýšenou vstupní cenu pro příslušnou odpisovou skupinu vymezenou v příslušných tabulkách v § 31 odst. 1 ZDP, tj. výše uvedené tabulky č. 2-5.

3.7

Odpisy O=

29

ZVC ∗ ROSPZVC , 100

kde: ZVC

= zvýšená vstupní cena = VC + technické zhodnocení,

ROSPZVC = roční odpisová sazba pro zvýšenou vstupní cenu. [5]

Zrychlené daňové odpisy hmotného majetku V případě, že se podnikatelský subjekt rozhodne uplatňovat zrychlené daňové odpisy, řídí se § 32 ZDP. Při výpočtu zrychlených daňových odpisů se nepoužívají roční odpisové sazby, ale tzv. koeficienty pro zrychlené odpisování, které vymezuje § 32 odst. 1 ZDP. Tab. 6: Koeficienty pro zrychlené odpisování

Odpisová skupina

V prvním roce odpisování (K1)

V dalších letech odpisování (K2)

Pro zvýšenou vstupní cenu (K3)

1 1a 2 3 44

3 4 5 10 20 30 50

4 5 6 11 21 31 51

3 4 5 10 20 30 50

5 6

Zdroj: ZDP, § 32 odst. 1

Postup výpočty zrychlených daňových odpisů stanovuje § 32 odst. 2 ZDP. Rozdílným způsobem se počítá zrychlený daňový odpis v prvním roce odpisování a jiným způsobem v dalších letech. [5] V prvním roce odpisování se vypočte zrychlený daňový odpis jako podíl jeho vstupní ceny a přiřazeného koeficientu pro zrychlené odpisování platného v prvním roce odpisování.

O=

VC , K1

kde: VC

K1

= vstupní cena, = koeficient pro zrychlené odpisování pro první rok odpisování.

3.7

Odpisy

30

Přitom platí, že poplatník, který je prvním vlastníkem, může zvýšit v prvním roce odpisování vypočtený zrychlený odpis podle uvedeného vzorce o:

1. 20 % vstupní ceny stroje pro zemědělství a lesnictví, označeného ve Standardní klasifikaci produkce kódem 29.3, a to jen u poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou,

2. 15 % vstupní ceny zařízení pro čištění a úpravu vod označeného ve Standardní klasifikaci produkce kódem 29.24.1 využívaného ve stavbách zařazených podle Klasifikace stavebních děl CZ-CC vydané Českým statistickým úřadem do podtřídy 125113, pro třídicí a úpravárenské zařízení na zhodnocení druhotných surovin zahrnutých v oddílu 29 Standardní klasifikace produkce, pomocí něhož jsou zpracovány druhotné suroviny ve skupinách 37.10 a 37.20 Standardní klasifikace produkce,

3. 10 % vstupní ceny hmotného majetku zatříděného podle ZDP v odpisových skupinách 1 až 3 s výjimkou hmotného majetku v bodech 1 a 2 a v § 31 odst. 5 ZDP. V dalších letech odpisování se zrychlené daňové odpisy vypočtou jako podíl dvojnásobku jeho zůstatkové ceny a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem pro zrychlené odpisování pro další roky odpisování a počtem let, po které byl již odpisován. O=

2 ∗ ZC , K2 − n

kde: ZC

K2

= zůstatková cena majetku, = koeficient pro zrychlené odpisování pro následující roky odpisování,

n

= počet let, po které již byl majetek odpisován. [5]

Dle ustanovení § 32 odst. 4 ZDP platí, že při zkrácení doby odpisování podle § 30 odst. 1 ZDP u již odpisovaného hmotného majetku, kdy rozdíl mezi přiřazeným koeficientem pro zrychlené odpisování a počtem let, po které byl již hmotný majetek odpisován, je menší než 2, se pro stanovení ročního odpisu použije vždy rozdíl mezi přiřazeným koeficientem pro zrychlené odpisování a počtem let, po které byl již hmotný majetek odpisován, ve výši 2; přitom do počtu let se zahrnují pouze celá zdaňovací období podle § 17a ZDP. [5]

3.7

Odpisy

31

Zrychlené daňové odpisy při technickém zhodnocení Technické zhodnocení zvyšuje v případě zrychleného daňového odpisování majetku, na němž je toto technické zhodnocení provedeno, jeho zůstatkovou cenu, a to v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého odvyklému užívání. Výpočet zrychlených daňových odpisů po provedení technického zhodnocení se následně řídí § 32 odst. 3 ZDP. Dle tohoto ustanovení platí, že při zrychleném odpisováním majetku zvýšeného o jeho technické zhodnocení se odpisy stanoví: a) v roce zvýšení zůstatkové ceny jako podíl dvojnásobku zvýšené zůstatkové ceny majetku a přiřazeného koeficientu zrychleného odpisování platného pro zvýšenou zůstatkovou cenu, O=

2 ∗ ZZC , K3

kde: ZZC = zvýšená zůstatková cena, K3

= koeficient zrychleného odpisování pro zvýšenou zůstatkovou cenu, [5]

b) v dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem zrychleného odpisování platným pro zvýšenou zůstatkovou cenu a počtem let, po které byl odpisován ze zvýšené zůstatkové ceny, O=

2 ∗ ZZC , K3 − n

kde: ZZC = zvýšená zůstatková cena, K3

= koeficient zrychleného odpisování pro zvýšenou zůstatkovou cenu,

n [5]

= počet let, po které již byl odpisováno ze zvýšené zůstatkové ceny.

3.7

Odpisy

3.7.2.2

32

Daňové odpisy nehmotného majetku Daňové odpisování nehmotného majetku se řídí zejména ustanovením § 32a

ZPD. V § 32a odst. 1 ZDP je definován nehmotný majetek, který lze daňově odpisovat. Tímto majetkem se rozumí:

1. zřizovací výdaje, 2. nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, 3. software, 4. ocenitelná práva, 5. jiný majetek, který je veden v účetnictví jako nehmotný majetek vymezený zvláštním právním předpisem, pokud a) byl

1. nabyt úplatně, vkladem společníka nebo tichého společníka nebo člena družstva, přeměnou, darováním nebo zděděním, nebo

2. vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo k jeho opakovanému poskytování a b) vstupní cena je vyšší než 60.000 Kč a c) doba použitelnosti je delší než jeden rok, přitom dobou použitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou činnost nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků. V případě nehmotného majetku dle § 32a odst. 3 ZDP platí, že nehmotný majetek může kromě vlastníka odpisovat poplatník, který k němu nabyl právo k užívání. Vlastní postup odpisování nehmotného majetku upravuje § 32a odst. 4 ZDP. Dle tohoto ustanovení platí, že u nehmotného majetku, ke kterému má poplatník právo užívání na dobu určitou, se roční odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a doby sjednané smlouvou. V ostatních případech se nehmotný majetek odpisuje rovnoměrně bez přerušení, a to: a) audiovizuální dílo 18 měsíců, b) software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 36 měsíců, c) zřizovací výdaje 60 měsíců, d) ostatní nehmotný majetek 72 měsíců.

3.7

Odpisy

33

Daňové odpisování nehmotného majetku však není (na rozdíl od daňového odpisování hmotného majetku) záležitostí fyzických osob, které mají příjmy ze samostatné výdělečné činnosti nebo příjmy z pronájmu, a které zároveň nevedou účetnictví. Pro tyto subjekty platí dle § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP, že výdaje na pořízení nehmotného majetku se považují za daňové výdaje v tom zdaňovacím období, ve kterém byly vynaloženy. Tyto osoby tedy nemusí nehmotný majetek daňově odpisovat. [5]

3.7.2.3

Poloviční daňový odpis V praxi velmi často nastávají situaci, kdy nelze z hlediska ZDP uplatnit v daném

zdaňovacím období rovnoměrný nebo zrychlený daňový odpis v plné výši, nýbrž pouze v poloviční výši. Tuto situaci vymezuje § 26 odst. 7 ZDP. Dle tohoto ustanovení platí: Odpis pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu vypočteného podle § 31 ZDP (rovnoměrné odpisy) a § 32 ZDP(zrychlené odpisy) lze uplatnit

1. z hmotného majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období, dojde-li v průběhu zdaňovacího období a) k vyřazení majetku před koncem zdaňovacího období, pokud již v průběhu zdaňovacího období nebyl uplatněn odpis podle bodů 2 a 3, b) k převedení majetku na jiné právnické nebo fyzické osoby podle zvláštních právních předpisů, který je evidován v majetku poplatníka k datu předcházejícímu dni převodu majetku, c) k ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo k ukončení pronájmu, přeměně, zrušení bez likvidace, zániku bez likvidace, zrušení s likvidací nebo prohlášení konkurzu z majetku evidovaného ke dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, ke dni ukončení pronájmu, ke dni předcházejícímu rozhodný den fúze, převodu jmění na společníka nebo rozdělení obchodní společnosti nebo družstva, a v ostatních případech zrušení bez likvidace ke dni předcházejícímu den zániku, ke dni předcházejícímu první den hospodářského roku nebo kalendářního roku při změně účetního období, ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace nebo ke dni předcházejícímu den účinnosti prohlášení konkurzu. Obdobně postupuje poplatník uvedený v § 2 ZDP, který

3.7

Odpisy

34

v průběhu zdaňovacího období přerušil podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost nebo pronájem a tuto činnost nezahájil do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena, d) k ukončení nájemního vztahu při odpisování technického zhodnocení nájemcem (§ 28 odst. 3 ZDP) nebo při ukončení výpůjčky movitého hmotného majetku (§ 28 odst. 4 ZDP),

2. z hmotného majetku nabytého v průběhu zdaňovacího období a evidovaného u poplatníka na konci zdaňovacího období, u něhož poplatník pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem podle § 30 odst. 12 písm. a) až e), g) až m) ZDP, a z hmotného movitého majetku, k němuž poplatník nabyl vlastnické právo v průběhu zdaňovacího období splněním závazku, který byl zajištěn převodem práva, a má tento majetek evidován na konci zdaňovacího období,

3. z hmotného majetku evidovaného u poplatníka po celé zdaňovací období u poplatníka, na kterého byl prohlášen konkurz v průběhu zdaňovacího období a nebo který vstoupil do likvidace v průběhu zdaňovacího období,

4. z hmotného majetku evidovaného u poplatníka uvedeného v § 17 ZDP za zdaňovací období vymezené v § 17a písm. c) ZDP (jedná se o období do rozhodného dne fúze nebo převodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní společnosti nebo družstva do konce kalendářního roku nebo hospodářského roku, ve kterém byly fúze nebo převod jmění společníka a nebo rozdělení zapsány v obchodním rejstříku), je-li toto zdaňovací období kratší než dvanáct měsíců nepřetržitě po sobě jdoucích; toto se nepoužije u hmotného majetku zaevidovaného u poplatníka v průběhu tohoto zdaňovacího období nebo v průběhu části zdaňovacího období předcházející tomuto zdaňovacímu období, za kterou se podává daňové přiznání podle § 38m odst. 3 písm. a) ZDP (jedná se o podání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob za období předcházející rozhodnému dni fúze nebo převodu jmění na společníka anebo rozdělení společnosti nebo družstva, za které nebylo dosud daňové přiznání podáno, není-li tento rozhodný den prvním dnem kalendářního roku nebo hospodářského roku). [5]

3.7

Odpisy

3.7.2.4

35

Přerušení daňového odpisování ZDP nabízí poplatníkům možnost daňové odpisování přerušit, a to jak v případě,

že je majetek odpisován pomocí rovnoměrných odpisů, tak i v případě, že je majetek odpisován pomocí odpisů zrychlených. Tato možnost vyplývá z ustanovení § 26 odst. 8 ZDP. Daňové odpisy lze přerušit na jakoukoliv dobu. Nezáleží na tom zda je majetek odpisován rovnoměrně nebo zrychleně. Jakmile však dojde k přerušení daňového odpisování, při dalším pokračování odpisování po přerušení se musí použít stejný způsob odpisování. Fyzické osoby mající příjmy ze samostatné výdělečné činnosti nebo z pronájmu nesmí v době přerušení odpisování uplatnit výdaje paušální částkou, neboť v této částce jsou již zahrnuty i daňové odpisy. Výdaje musí uplatnit jako procento příjmů, daňové odpisy se evidují za dané zdaňovací období pouze evidenčně na inventárních kartách a nelze je již uplatnit jako daňový výdaj (náklad) v daňovém přiznání. V případě, kdy nejsou uplatněny výdaje paušálem, se doba odpisování majetku bez problémů prodlužuje o dobu, po kterou bylo daňové odpisování přerušeno. [5]

3.7.3

Případy, kde je účetní odpis roven daňovému Účetní a daňové odpisy se od sebe liší. Jsou ovšem i případy, kdy je možno mezi

účetní a daňové odpisy položit rovnítko. Jde o pět skupin majetku:

1. opravná položka k úplatně nabytému majetku, 2. majetek podléhající časovému odpisu, 3. ostatní hmotný dlouhodobý majetek a ostatní nehmotný dlouhodobý majetek, 4. zřizovací výdaje, 5. nehmotné výsledky výzkumu a vývoje. [6] 3.7.4

Důsledky rozdílů mezi účetním a daňovým odpisem Důsledek rozdílu mezi účetním a daňovým odpisem je zřejmý. Zatímco odpis

účetní není nákladem (výdajem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, tedy daňově uznatelným nákladem, daňový odpis daňově uznatelným nákladem je.

3.8

Vyřazení dlouhodobého majetku

36

Účtujeme-li tedy v podvojném účetnictví o účetních odpisech, musíme pro potřeby úpravy výsledku hospodaření před zdaněním na základ pro odvod daně z příjmů upravit tento základ daně o položku rozdílu mezi účetními a daňovými odpisy. [6]

3.8

Vyřazení dlouhodobého majetku

Dlouhodobý majetek se vyřazuje z více důvodů a to zejména: 1. likvidaci, 2. v důsledku škody nebo manka, 3. prodejem, 4. darováním, 5. vkladem např. základního kapitálu do jiného subjektu, 6. bezúplatným převodem, 7. přeřazením z podnikání do osobního užívání. [1] U všech důvodů je třeba zjistit: a) zda byl dlouhodobý majetek při vyřazování již zcela odepsán, b) zda byl dlouhodobý majetek odepsán zčásti.

ad. a) Pokud odpisy dosáhly výše pořizovací ceny, účtujeme jediným zápisem, kterým se převede pořizovací cena z příslušného účtu dlouhodobého majetku se souvztažným zápisem na příslušný účet oprávek.

ad. b) V tomto případě je první podmínkou před vyřazením doúčtovat zůstatkovou cenu do nákladů. Teprve po zaúčtování tohoto dodatečného odpisu je možno zaúčtovat vlastní vyřazení. [4]

3.9

Odložená daň Odložená daň z příjmů je důsledkem rozdílného přístupu k vyčíslení základu

daně z příjmů a výsledku hospodaření, jedním z důvodů vzniku rozdílů je i rozdíl mezi uplatněnými účetními a daňovými odpisy.

Často může dojít k situaci, že účetní zisk a základ daně z příjmů za stejné období se významně liší. Uvedený rozdíl je vyvolaný uplatněním jiných odpisových sazeb z pohledu účetnictví a z pohledu daňové legislativy.

3.9

Odložená daň

37

Pokud budou účetní odpisy nižší než daňové odpisy, tak je daň z příjmů nižší než odpovídá časové souvislosti výnosů a nákladů a v budoucnu bude muset být naopak vyšší (až bude majetek daňově odepsán, nebude již snižovat základ daní z příjmů, ale účetní odpisy budou stále ještě snižovat účetní hospodářský výsledek), vznikl tak odložený daňový závazek. Pokud by byla situace opačná např. v důsledku neuplatnění daňových odpisů, vznikla by odložená daňová pohledávka. Odložená daň je nástrojem podvojného účetnictví sloužícím k přiřazení nákladů na daň z příjmů správnému účetnímu období. Tato daň tedy neznamená že se změní daňová povinnost účetní jednotky vůči finančnímu úřadu. Odložená daň slouží také k naplnění základních obecně uznávaných účetních zásad. Jedná se např. o: akruální princip, zásadu věrného zobrazení skutečnosti a zásadu opatrnosti. [10] Odložená daň se povinně zjišťuje a účtuje u účetních jednotek s povinností auditu.

3.9.1

Rozdíly mezi výsledkem hospodaření a základem daně z příjmů Jelikož ZDP některé náklady a výnosy neuznává jako položky ovlivňující základ

daně, způsobuje tak rozdíl mezi účetním výsledkem hospodařením a základem daně z příjmů, které mohou být dvojího druhu. Rozeznáváme rozdíly trvalé a dočasné.

Trvalé rozdíly představují účetní náklady a výnosy, které ZDP nezohledňuje jako položky ovlivňující základ daně vůbec.

Dočasné rozdíly vznikají buď jako náklady a výnosy, které ZDP uznává v jiném zdaňovacím resp. účetním období, než ve kterém jsou zachyceny v účetnictví nebo rovněž jako rozdíly mezi účetní hodnotou aktiv nebo pasiv v rozvaze a jejich daňovou základnou, tj. hodnotou, která bude uplatnitelná v budoucnosti pro daňové účely. V rámci výpočtu odložené daně budou důležité rozdíly dočasné, neboť ty způsobují, že daň z příjmů přiznaná účetní jednotkou za příslušné období se nevztahuje pouze k výsledku hospodaření vykázanému za dané období, ale může být ovlivněna i položkami zachycenými ve výsledku hospodaření v jiných obdobích. [10]

Odložená daň

3.9

3.9.2

38

Odložený daňový závazek a pohledávka Pokud je daňový náklad vyšší než účetní jedná se o odložený daňový závazek,

který účetní jednotka účtuje na účtech 592 – Daň z příjmů z běžné činnosti odložená (594 – Daň z příjmů z mimořádné činnosti odložená) se souvztažným zápisem na účtu 481 – Odložený daňový závazek a pohledávka. V opačném případě se jedná o odloženou daňovou pohledávku, kterou účetní jednotka účtuje na účtech 481 – Odložený daňový závazek a pohledávka se souvztažným zápisem na účtu 592 – Daň z příjmů z běžné činnosti odložená (594 – Daň z příjmů z mimořádné činnosti odložená). [10]

3.9.3

Metody výpočtu odložené daně Po identifikaci přechodných rozdílů mezi výsledkem hospodaření a základem

daně z příjmů je potřeba správně stanovit sazbu daně, která bude použita pro vyčíslení hodnoty odložené daně. Pro určení sazby daně existují následující metody:

1. metoda odložení, 2. metoda závazková. Závazková metoda se dále člení na: a) závazkovou metodu výsledkového přístupu, b) závazkovou metodu rozvahového přístupu.

Metoda odložení Princip této metody spočívá ve zdůraznění skutečnosti, že dochází k přesunu výnosů a nákladů zahrnovaných do základu daně z příjmů do období pozdějších z daného účetního a zdaňovacího období a že pro výpočet odložené daně se použije sazba daně platná v období, kdy daná položka ovlivnila výsledek hospodaření. Využívá se proto sazba daně platná v období, za které se výše odložené daně zjišťuje. [10]

Metoda závazková Závazková metoda naopak zdůrazňuje skutečnost, že odložená daň bude placena nebo ušetřena v pozdějším období. Použije se proto pro zjištění výše odložené daně sazba daně platná pro to období, ve kterém daňová základna aktiva nebo pasiva

3.10

Vymezení majetku v rámci IFRS

39

zohledněna pro stanovení základu daně z příjmů. Tato metoda připouští použít známou výši sazby daně v následujícím období.

Závazková metoda výsledkového přístupu Tento přístup je založen na sledování rozdílů z pohledu časové příslušnosti dané položky do účetního období. Vznikající časové rozdíly představují rozdíly mezi základem daně z příjmů a výsledkem hospodaření, které v jednom období vzniknou a následně zanikají v jednom nebo několika dalších období. Tato metoda byla v ČR používána do konce roku 2001.

Závazková metoda rozvahového přístupu Závazková metoda rozvahového přístupu vychází z tzv. přechodných rozdílů, tj. rozdílů mezi daňovou základnou daného aktiva nebo pasiva a jeho účetní hodnotou v rozvaze. V případě, že je účetní hodnota nulová, nemusí být tyto položky v rozvaze vůbec zobrazeny. [10]

3.10

Vymezení majetku v rámci IFRS Mezinárodní účetní standardy (IFRS) jsou soubor mezinárodních směrnic pro

vedení účetnictví a sestavování účetních závěrek. Tyto standardy sestavuje Rada pro mezinárodní účetní standardy. Cílem těchto směrnic je dosažení vysoké míry srovnatelnosti a transparentnosti účetních závěrek v celosvětovém rozsahu. Veškeré společnosti veřejně obchodované na burzách EU jsou od 1. ledna 2005 povinny vykazovat své konsolidované finanční výkazy v souladu s IFRS. V souvislosti se vstupem České republiky do Evropské unie jsou mezinárodní standardy účetního výkaznictví povinně platné pro všechny účetní jednotky, které jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů. Regulovaným trhem se v České republice rozumí Burza cenných papírů a RM-systém. [11]

3.10.1

Dlouhodobý nehmotný majetek Identifikovatelné nepeněžní aktivum bez fyzické podstaty, kontrolované

podnikem, držené pro užití k výrobě nebo dodávce zboží či služeb, pro pronájem

3.10

Vymezení majetku v rámci IFRS

40

ostatním subjektům či pro administrativní účely. Může být koupené nebo vytvořené vlastní činností. Typickými příklady jsou:

1. patenty, 2. licence, 3. obchodní značky, 4. ochranné známky, 5. software koupeny samostatně, 6. goodwill vzniklý při aktivaci, 7. frančízy. Na rozdíl od daňového a účetního vymezení nepatří podle IAS 38 do nehmotného majetku zřizovací výdaje.

Odepisování nehmotného majetku Standard požaduje odpisovat nehmotná aktiva pod dobu maximálně 20 let od data, kdy je daný dlouhodobý majetek uveden do používání. Ve výjimečných případech může podnik prokázat, že určitý nehmotný majetek má použitelnost delší než 20 let. Nekonečnou dobu použitelnosti však uplatnit nelze. Standard preferuje odpisování metody založené na výkonu nehmotného aktiva. Pokud výše odpisů podle výkonů nelze spolehlivě stanovit, doporučuje lineární metodu. [12]

3.10.2

Dlouhodobý hmotný majetek Dlouhodobý hmotný majetek je majetek v držení podniku pro využití k výrobě

nebo dodávce zboží či služeb, pro pronájem ostatním subjektům či pro administrativní účely a předpokládá se jeho užívání po dobu více než jednoho účetního období. Standard uvádí, že pokud mají jednotlivé části majetku různou dobu životnosti, je vhodné účtovat o každé části odděleně. Jako příklad lze uvést letadlo a jeho motory. Jelikož jsou typickým příkladem této situace náhradní díly dlouhodobé povahy, nechápou je tedy mezinárodní účetní standardy jako zásobu, nýbrž jako dlouhodobý majetek. Pro určení odpisů se uplatňuje tzv. komponentní přístup, tj. jednotlivé složky dlouhodobého majetku se odpisují zvlášť. Tento požadavek má pak logický důsledek, že IFRS neuznávají rezervy na opravy dlouhodobého majetku.

3.10

Vymezení majetku v rámci IFRS

41

Odepisování hmotného majetku Částka, která se odepisuje u položky dlouhodobého hmotného majetku, musí být systematicky alokována po dobu použitelnosti a musí odrážet to, jak jsou podnikem využívány užitky z majetku. Jakékoliv změny v odhadech doby použitelnosti majetku a v odpisové metodě aplikované podnikem jsou považovány za změny účetního odhadu. To znamená, že v důsledku změny v odhadu se neupravují zpětně účetní výkazy minulých období, ale změna se promítne v období běžném, popřípadě v obdobích následujících. [12]

3.10.3

Základní metody výpočtu odpisů: Dle IFRS se dlouhodobý majetek odepisuje ročně. V praxi se však majetek

nepořizuje vždy k počátku nového účetního období. V případě pořízení majetku v průběhu účetního období má podnik právo volby účetní politiky, tzn. sám si zvolí metodu od kterého data začne odpisy účtovat.

Odpisové metody lze rozdělit do dvou skupin: 1. metody založené na čase a) lineární odpisy, b) zrychlené odpisy.

2. metody založené na výkonu využití aktiva. Metodické postupy pro vyčíslení odpisů 1. Metody založené na čase a) lineární metoda Odpisy jsou počítány podle následujícího vzorce:

O=

kde:

PC nebo částka nahrazující PC - ZC očekávaná doba životnosti aktiva

PC = pořizovací cena aktiva, ZC = zůstatková cena aktiva.

3.10

Vymezení majetku v rámci IFRS

42

b) zrychlené odpisy Mezinárodní účetní standardy se výslovně zmiňují pouze o jedné metodě zrychlených odpisů – metodě zmenšujícího se základu. Nevylučují však použití i jiných metod zrychlených odpisů, například metody SYD. Metoda zmenšujícího se základu Metoda zmenšujícího se základu pracuje s odpisovou sazbou, která je určitým násobkem lineární sazby. Například DDB pracuje s dvojnásobkem lineární sazby. V praxi se používají různé násobky lineární sazby např. 1,5 násobek a podobně. Na rozdíl od jiných metod se u metody zmenšujícího základu neodčítá hodnota při vyřazení od odpisové základny (pořizovací cena – hodnota při vyřazení). Metoda SYD Metoda SYD je metoda vedoucí ke klesajícím odpisům, které jsou založeny na klesajícím podílu odpisové základny. Příslušný podíl vypočteme jako počet let, které zbývají do konce životnosti aktiva od počátku daného roku, děleno součtem počtu let životnosti aktiva. Na konci odhadnuté doby životnosti majetku se účetní hodnota rovná hodnotě při vyřazení.

2. Metody založené na výkonu aktiva Odpisy mohou být založeny též na počtu jednotek produkce, který se pomocí aktiva vyprodukuje v daném období. Mezinárodní standard zde hovoří o metodě počtu jednotek. Metody založené na výkonu aktiva jsou nejvhodnější např. pro stroje, u nichž lze očekávanou životnost určit množstvím uvedených výstupů. Odpisy založené na výkonu jsou počítány podle následujícího vzorce: O = odpisová sazba * množství produkce vyrobené za období

Odpisová sazba =

[13]

pořizovací cena – hodnota při vyřazení odhadnuté množství produkce, které se získá z daného aktiva po dobu jeho životnosti

4

VLASTNÍ PRÁCE

4

Vlastní práce

4.1

Charakteristiky společnosti

43

Vojenské lesy a statky ČR, s. p. jsou účelovou organizací založenou Zakládací listinou Ministerstva obrany ČR a hospodařící ve výcvikových prostorech Armády ČR.

Řídícím orgánem státního podniku je ředitelství podniku VLS v Praze, který se dále člení na 6 divizí. V čele jednotlivých divizí stojí ředitel divize, který řídí chod divize a její nejnižší, relativně samostatné složky (lesní správy a správy služeb). Hlavní činností VLS ČR je lesnictví, podnik hospodaří na cca 126 000 ha lesní půdy, což představuje přibližně 5 % lesní půdy v České republice. Součástí hospodářské

činnosti je také myslivost. Cílem mysliveckého hospodaření VLS ČR je dosažení odpovídajících stavů kvalitního genofondu zvěře. Zemědělská výroba je zaměřena zejména na chov skotu bez tržní produkce mléka a údržbu trvalých travních porostů. Jednou z klíčových náplní státního podniku se od roku 2005 stala ostraha vojenských objektů a zařízení AČR. K činnostem tohoto podniku patří také obchod s dřívím. Vojenské lesy a statky ČR, s. p. obchoduje ročně s cca 750 000 m3 surového dříví. Podnikatelská činnost státního podniku je zaměřena na dodržování ekologické a biologické rovnováhy, zejména na objektech určených pro obranu státu. Lesy obhospodařované tímto podnikem patří mezi nejzachovalejší lesní pozemky v České republice. Lesní porosty zde mají především funkci ochranou, kolem speciálních ploch sloužících k výcviku armád, aby při výcviku nedošlo k ohrožení veřejnosti, nebo slouží jako kryt vojenským zařízením podléhajícím určitému stupni utajení. Z toho vyplývají omezení, především vstupu veřejnosti. K dlouhodobým cílům lesního hospodaření VLS ČR patří především obnova a udržení stability lesních ekosystémů, zvyšování druhové diverzity lesních dřevin, tzn. přiblížení se přirozené skladbě lesů, zvyšování podílu přirozené obnovy lesních porostů, a tím udržení a rozvíjení genofondu lesních dřevin.

4.2

4.2

Směrnice podniku

44

Směrnice podniku

Dlouhodobý majetek VLS ČR je rozdělen do následujících kategorií: 1. dlouhodobý nehmotný majetek (DNM), 2. dlouhodobý hmotný majetek (DHM), 3. dlouhodobý finanční majetek (DFM), 4. drobný dlouhodobý nehmotný majetek (DDNM), 5. drobný dlouhodobý hmotný majetek (DDHM). V podmínkách VLS ČR se drobný dlouhodobý majetek neúčtuje a neodepisuje jako dlouhodobý majetek, ale je účtován přímo do spotřeby jako materiál či služba.

Pořízení dlouhodobého majetku lze ve VLS ČR realizovat těmito způsoby: 1. koupí, 2. vytvořením vlastní činností, 3. nabytím práv k výsledkům duševní a tvořivé činností, 4. darováním, 5. bezúplatným převodem podle právních předpisů, 6. dohledáním při inventarizaci majetku. Zvolený postup a sazby při odpisování v účetnictví musí být vždy popsány na inventární kartě dlouhodobého majetku společně s daňovými odpisy a ostatními identifikačními údaji. VLS ČR tyto úkony a povinnosti až do 31.12.2005 zabezpečovaly pomocí softwarového vybavení pana DR. Louly v příslušném projektu pro odpisy majetku a výstupy z tohoto majetkového modulu byly samostatným specielním programem HA Soft převáděny do modulu účetnictví. Od data 1.1.2006 účetní jednotka používá pro výpočet odpisů a evidenci majetku modul IMA z informačního systému HA Soft. Účetní jednotka po celou dobu odpisování používá vždy pro kategorii dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku pouze rovnoměrné odpisy jak z hlediska účetního tak i daňového.

4.3

4.3

Odpisový plán

45

Odpisový plán Odpisy hmotného a nehmotného majetku jsou do účetnictví VLS ČR

zahrnovány měsíčně, počínaje měsícem zařazení a konče měsícem, který předchází měsíci vyřazení. Odpisy se proúčtují jako náklad na účet 551.010 u dlouhodobého nehmotného majetku a na účet 551.020 u dlouhodobého hmotného majetku současně se zvýšením oprávek na příslušných účtech účtových skupin 07 u dlouhodobého nehmotného majetku a 08 u dlouhodobého hmotného majetku. Odpisy základního stáda se proúčtují na analytický účet 551.060. Zatříděný majetku do odpisových skupin pro potřeby účetnictví i z hlediska ZDP se řídí dle přílohy číslo 1 k ZDP. Dlouhodobý nehmotný majetek (v podmínkách VLS ČR pouze software) je začleněn do první odpisové skupiny. Základní stádo – koně se odepisují po dobu 6 let daňově a 8 let účetně.

4.3.1

Daňové odpisy Účetní jednotka při stanovení daňových odpisů postupuje dle § 31 ZDP, tzn. že

využívá rovnoměrné odpisování. V případě dlouhodobého nehmotného majetku se řídí dle § 32a ZDP. Doba daňového odpisování pro jednotlivé skupiny dlouhodobého majetku je stanovena v § 30 odst. 1 ZDP, tj. tabulka 1.

4.3.2

Účetní odpisy Odpisový plán si účetní jednotka stanovuje pro jednotlivé skupiny předmětů

v závislosti na způsobu jejich využití, tedy odpis podle času. Jak již bylo výše uvedeno, státní podnik používá rovnoměrné účetní odpisy. Doba účetního odpisování majetku (pořízeného do 31.12.2005) u VLS ČR u jednotlivých skupin byla stanovena s ohledem na předpokládanou dobu využitelnosti zařazených předmětů, a je závazná pro všechny druhy majetku zařazeného do příslušných odpisových skupin.

4.3

Odpisový plán

46

Tab. 7: Účetní odpisy majetku pořízeného do 31.12.2005

Odpisová skupina

Doba účetního odpisování

Účetní odpisy zahrnované měsíčně do účetnictví (v %)

1 1a 2 3 44

48 měsíců (4 roky) 48 měsíců (4 roky) 96 měsíců (8 let) 180 měsíců (15 let) 240 měsíců (20 let) 360 měsíců (30 let) 360 měsíců (30 let)

2,083333 z PC 2,083333 z PC 1,041667 z PC 0,555556 z PC 0,416667 z PC 0,277778 z PC 0,277778 z PC

5 6

Zdroj: odpisový plán VLS ČR, s. p.

Od 1.1.2006 došlo na základě výsledků inventarizace 2005 ke zrychlení účetních odpisů u nově pořízeného majetku zařazeného do druhé a třetí odpisové skupiny tak, aby účetní odpisy tohoto majetku lépe odrážely skutečné opotřebení nově pořízeného majetku dle jeho využití a náročnosti provozu, kde se tento majetek nachází.

Tab. 8: Účetní odpisy majetku pořízeného po 1.1.2006

Odpisová skupina

Doba účetního odpisování

Účetní odpisy zahrnované měsíčně do účetnictví (v%)

1 1a 2 3 44

48 měsíců (4 roky) 48 měsíců (4 roky) 60 měsíců (5 let) 96 měsíců (8 let) 240 měsíců (20 let) 360 měsíců (30 let) 360 měsíců (30 let)

2,083333 z PC 2,083333 z PC 1,666667 z PC 1,041667 z PC 0,416667 z PC 0,277778 z PC 0,277778 z PC

5 6

Zdroj: odpisový plán VLS ČR, s. p.

4.4

Odpisy dlouhodobého majetku

4.3.3

47

Rozdíl v době odpisování majetku z daňového a účetního hlediska Tab. 9: Doba odpisování majetku

Odpisová skupina 1 1a 2 3 44 5 6

Doba účetního Doba účetního odpisování majetku odpisování majetku pořízeného do 31.12.2005 pořízeného po 1.1.2006 4 roky 4 roky 8 let 15 let 20 let 30 let 30 let

4 roky 4 roky 5 let 8 let 20 let 30 let 30 let

Doba daňového odpisování majetku 3 roky 4 roky 5 let 10 let 20 let 30 let 50 let

Zdroj: odpisový plán VLS ČR, s. p.

Z tabulky 9 vyplývá že účetní jednotka majetek v 1a, čtvrté a šesté odpisové skupině z daňového i účetního hlediska odepisuje stejný počet let. Majetek v první a šesté odpisové skupině odpisuje podnik z účetního hlediska méně let a to v první odpisové skupině o 1 rok a v šesté o 20 let. U druhé a třetí odpisové skupiny si státní podnik od počátku roku 2006 zkrátil u účetních odpisů dobu odpisování, a tím se přiblížil v případě třetí odpisové skupiny k daňovým odpisům a v případě druhé odpisové skupiny si dobu odpisování majetku z účetního a daňového hlediska srovnal.

4.4

Odpisy dlouhodobého majetku Pro výpočet a porovnání účetních a daňových odpisů jsem si vybrala 4 typy

majetku společnosti z jednotlivých odpisových skupin.

Počítač nc6220 512 MB - zařazen do první odpisové skupiny. Do užívání zařazen 31.12.2005. Pořizovací cena 43.235 Kč. Majetek zařazený do první odpisové skupiny se daňově odpisuje 3 roky a účetně 4 roky.

Terénní automobil Nissan 2,5 Di - zařazen do 1a odpisové skupiny. Do užívání zařazen 31.12.2005. Pořizovací cena 591.486 Kč. Majetek zařazený do 1a odpisové skupiny se daňově i účetně 4 roky.

4.4

Odpisy dlouhodobého majetku

48

Shrnovač klestu – zařazen do druhé odpisové skupiny. Do užívání zařazen 31.12.2005. Pořizovací cena 229.000 Kč. Majetek zařazený do druhé odpisové skupiny se daňově odpisuje 5 let a účetně 8 let.

Kondensátor baterie VK 10 – zařazen do třetí odpisové skupiny. Do užívání zařazen 31.12.2005. Pořizovací cena 45.650 Kč. Majetek zařazený do třetí odpisové skupiny se daňově odpisuje 10 let a účetně 15 let.

4.4.1

Výpočet a porovnání rovnoměrných, zrychlených a zpomalených účetních odpisů Na konkrétním dlouhodobém majetku státního podniku zařazeném do první

odpisové skupiny, tj. počítač, jsou uvedeny postupy výpočtu rovnoměrných, zrychlených a zpomalených účetních odpisů.

Postup výpočtu rovnoměrných účetních odpisů počítače Měsíční odpis =

pořizovací cena doba odpisování * 12

Roční odpis =

pořizovací cena doba odpisování

Měsíční odpis = 43.235 / 4 * 12 = 901 Kč Odpis pro 1. rok = 43.235 / 4 = 10.809 Kč Odpis pro 2. rok = 43.235 / 4 = 10.809 Kč Odpis pro 3. rok = 43.235 / 4 = 10.809 Kč Odpis pro 4. rok = 43.235 / 4 = 10.808 Kč

Postup výpočtu zrychlených účetních odpisů počítače Měsíční odpis =

Roční odpis =

roční odpis 12 2 * pořizovací cena * (doba odpisování + 1 – rok odpisování) doba odpisování * (doba odpisování + 1)

4.4

Odpisy dlouhodobého majetku

49

Odpis pro 1. rok = 2 * 43.235 * (4 + 1 – 1) / 4 * (4 + 1) = 17.294 Kč Odpis pro 2. rok = 2 * 43.235 * (4 + 1 – 2) / 4 * (4 + 1) = 12.971 Kč Odpis pro 3. rok = 2 * 43.235 * (4 + 1 – 3) / 4 * (4 + 1) = 8.647 Kč Odpis pro 4. rok = 2 * 43.235 * (4 + 1 – 4) / 4 * (4 + 1) = 4.323 Kč

Postup výpočtu zpomalených účetních odpisů počítače roční odpis 12

Měsíční odpis =

Roční odpis =

2 * pořizovací cena * rok odpisování doba odpisování * (doba odpisování + 1)

Odpis pro 1. rok = 2 * 43.235 * 1 / 4 * (4 + 1) = 4.324 Kč Odpis pro 2. rok = 2 * 43.235 * 2 / 4 * (4 + 1) = 8.647 Kč Odpis pro 3. rok = 2 * 43.235 * 3 / 4 * (4 + 1) = 12.971 Kč Odpis pro 4. rok = 2 * 43.235 * 4 / 4 * (4 + 1) = 17.293 Kč

Tab. 10: Účetní odpisy - počítač (v Kč)

Rovnoměrné odpisy

Zrychlené odpisy

Zpomalené odpisy

Rok

Roční odpis

Zůstatková cena

Roční odpis

Zůstatková cena

Roční odpis

Zůstatková cena

2006 2007 2008 2009

10 809 10 809 10 809 10 808

34 426 21 617 10 808 0

17 294 12 971 8 647 4 323

25 941 12 970 4 323 0

4 324 8 647 12 971 17 293

38 911 30 264 17 293 0

Zdroj: zpracováno autorkou

Na ostatním vybraném dlouhodobém majetku jsou porovnány jednotlivé varianty časových metod účetních odpisů.

4.4

Odpisy dlouhodobého majetku

50

Tab. 11: Účetní odpisy - terénní auto (v Kč)

Rovnoměrné odpisy

Zrychlené odpisy

Zpomalené odpisy

Rok

Roční odpis

Zůstatková cena

Roční odpis

Zůstatková cena

Roční odpis

Zůstatková cena

2006 2007 2008 2009

147 872 147 872 147 872 147 870

443 614 295 742 147 870 0

236 595 177 446 118 298 59 147

354 891 177 445 59 147 0

59 149 118 298 177 446 236 593

532 337 414 039 236 593 0

Zdroj: zpracováno autorkou

Graf 1: Účetní odpisy - terénní auto

Roční odpisy v Kč

250 000 200 000 150 000 100 000 50 000 0 2006

2007

2008

2009

Rok Rovnoměrné odpisy

Zrychlené odpisy

Zpomalené odpisy Zdroj: zpracováno autorkou

Z tabulek 11 a grafu 1 je zřejmé, že v prvních dvou letech účetního odpisování jsou nejnižší zpomalené odpisy a zrychlené odpisy jsou zde nejvyšší, v posledních dvou letech odpisování se situace obrací. Rovnoměrné účetní odpisy se nachází vždy mezi zpomalenými a zrychlenými účetními odpisy.

4.4

Odpisy dlouhodobého majetku

51

Tab. 12: Účetní odpisy - shrnovač klestu (v Kč)

Rovnoměrné odpisy

Zrychlené odpisy

Zpomalené odpisy

Rok

Roční odpis

Zůstatková cena

Roční odpis

Zůstatková cena

Roční odpis

Zůstatková cena

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013

28 625 28 625 28 625 28 625 28 625 28 625 28 625 28 625

200 375 171 750 143 125 114 500 85 875 57 250 28 625 0

50 889 44 528 38 167 31 806 25 445 19 084 12 723 6 358

170 111 133 583 95 416 63 610 38 165 19 081 6 358 0

6 362 12 723 19 084 25 445 31 806 38 167 44 528 50 885

222 638 209 915 190 831 165 386 133 580 95 413 50 885 0

Zdroj: zpracováno autorkou

Graf 2: Účetní odpisy - shrnovač klestu 60 000

Roční odpisy v Kč

50 000 40 000 30 000 20 000 10 000 0 2006

2007

2008

2009 2010

2011

2012

2013

Rok Rovnoměrné odpisy

Zrychlené odpisy

Zpomalené odpisy Zdroj: zpracováno autorkou

Z tabulky 12 a grafu 2 vyplývá, že v prvních čtyřech letech účetního odpisování jsou nejvyšší zrychlené odpisy. V následujících čtyřech letech odpisování jsou nejvyšší zpomalené účetní odpisy. Zrychlený účetní odpis v roce 2006 a zpomalený účetní odpis v roce 2013 se téměř rovnají.

Odpisy dlouhodobého majetku

52

Tab. 13: Účetní odpisy - kondensátor baterie(v Kč)

Rovnoměrné odpisy

Zrychlené odpisy

Zpomalené odpisy

Rok

Roční odpis

Zůstatková cena

Roční odpis

Zůstatková cena

Roční odpis

Zůstatková cena

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020

3 044 3 044 3 044 3 044 3 044 3 044 3 044 3 044 3 044 3 044 3 044 3 044 3 044 3 044 3 034

42 606 39 562 36 518 33 474 30 430 27 386 24 342 21 298 18 254 15 210 12 166 9 122 6 078 3 034 0

5 707 5 326 4 946 4 565 4 185 3 805 3 424 3 044 2 663 2 283 1 903 1 522 1 142 761 374

39 943 34 617 29 671 25 106 20 921 17 116 13 692 10 648 7 985 5 702 3 799 2 277 1 135 374 0

381 761 1 142 1 522 1 903 2 283 2 663 3 044 3 424 3 805 4 185 4 565 4 946 5 326 5 700

45 269 44 508 43 366 41 844 39 941 37 658 34 995 31 951 28 527 24 722 20 537 15 972 11 026 5 700 0

Zdroj: zpracováno autorkou

Graf 3: Účetní odpisy - kondensátor baterie 6 000 5 500 5 000 4 500 Roční odpisy v Kč

4.4

4 000 3 500 3 000 2 500 2 000 1 500 1 000 500 0 2006

2008

2010

2012

2014

2016

2018

2020

Rok Rovnoměrné odpisy

Zrychlené odpisy

Zpomalené odpisy

Zdroj: zpracováno autorkou

4.4

Odpisy dlouhodobého majetku

53

Z tabulky 13 a grafu 3 je vidět, že prvních sedm let účetního odpisování jsou opět nejnižší zpomalené odpisy. V polovině odpisování, tj. v roce 2013, se všechny tři metody účetního odpisování rovnají. Následujících sedm let jsou nejvyšší opět zpomalené účetní odpisy.

4.4.2

Výpočet a porovnání rovnoměrných a zrychlených daňových odpisů Na konkrétním dlouhodobém majetku státního podniku zařazeném do první

odpisové skupiny, tj. počítač, jsou uvedeny postupy výpočtu rovnoměrných a zrychlených daňových odpisů.

Postup výpočtu rovnoměrných daňových odpisů počítače Odpis v 1. roce =

vstupní cena * roční odpisová sazba v prvním roce odpisování 100

Odpis v dalších letech =

vstupní cena * roční odpisová sazba v dalších letech odpisování 100

Odpis pro 1. rok = 43.235 * 20 / 100 = 8.647 Kč Odpis pro 2. rok = 43.235 * 40 / 100 = 17.294 Kč Odpis pro 3. rok = 43.235 * 40 / 100 = 17.294 Kč

Postup výpočtu zrychlených daňových odpisů počítače Odpis v 1. roce =

vstupní cena koeficient pro první rok odpisování

Odpis v dalších letech =

2 * zůstatková cena (koeficient pro následující roky odpisování – počet let po které již byl majetek odpisován)

Zůstatková cena = vstupní cena – oprávky Oprávky = výše odpisů od počátku odpisování majetku

Odpis pro 1. rok = 43.235 / 3 = 14.412 Kč Zůstatková cena pro 1 . rok = 43.235 – 14.412 = 28.823 Kč

4.4

Odpisy dlouhodobého majetku

54

Odpis pro 2. rok = 2 * 28.823 / (4 – 1) = 19.216 Kč Zůstatková cena pro 2. rok = 43.235 – 33.628 = 9.607 Kč

Odpis pro 3. rok = 2 * 9.607 / (3 – 1) = 9.607 Kč Zůstatková cena pro 3. rok = 43.235 – 43.235 = 0 Kč Tab. 14: Daňové odpisy - počítač (v Kč)

Rok 2006 2007 2008

Rovnoměrné odpisy Roční odpis Zůstatková cena 8 647 34 588 17 294 17 294 17 294 0

Zrychlené opisy Roční odpis Zůstatková cena 14 412 28 823 19 216 9 607 9 607 0 Zdroj: zpracováno autorkou

Na ostatním vybraném dlouhodobém majetku jsou srovnány rovnoměrné a zrychlené daňové odpisy. Tab. 15: Daňové odpisy - terénní auto (v Kč)

2006 2007 2008 2009

Rovnoměrné odpisy Roční odpis Zůstatková cena 83 992 507 494 169 165 338 329 169 165 169 164 169 164 0

Zrychlené opisy Roční odpis Zůstatková cena 147 872 443 614 221 807 221 807 147 872 73 935 73 935 0 Zdroj: zpracováno autorkou

Graf 4: Daňové odpisy - terénní auto 250 000 Roční odpis v Kč

Rok

200 000 150 000 100 000 50 000 0 2006

2007

2008

2009

Rok Rovnoměrné odpisy

Zrychlené odpisy Zdroj: zpracováno autorkou

4.4

Odpisy dlouhodobého majetku

55

Z tabulky 15 a grafu 4 vyplývá, že první dva roky odpisování jsou zrychlené daňové odpisy vyšší než rovnoměrné daňové odpisy. V posledních dvou letech je tomu naopak a v roce 2009 jsou rovnoměrné odpisy dvakrát vyšší než zrychlené daňové odpisy.

Tab. 16: Daňové odpisy - shrnovač klestu (v Kč)

Rok 2006 2007 2008 2009 2010

Rovnoměrné odpisy Roční odpis Zůstatková cena 25 190 203 810 50 953 152 857 50 953 101 904 50 953 50 951 50 951 0

Zrychlené opisy Roční odpis Zůstatková cena 45 800 183 200 73 280 109 920 54 960 54 960 36 640 18 320 18 320 0 Zdroj: zpracováno autorkou

Graf 5: Daňové odpisy - shrnovač klestu 80 000 Roční odpis v Kč

70 000 60 000 50 000 40 000 30 000 20 000 10 000 0 2006

2007

2008

2009

2010

Rok Rovnoměrné odpisy

Zrychlené odpisy Zdroj: zpracováno autorkou

Z tabulky 16 a grafu 5 je zřejmé, že rovnoměrné daňové odpisy jsou nižší v prvních třech letech odpisování. V následujících dvou letech daňového odpisování jsou opět nižší zrychlené odpisy.

4.4

Odpisy dlouhodobého majetku

56

Tab. 17: Daňové odpisy - kondensátor baterie (v Kč)

Rok 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015

Rovnoměrné odpisy Roční odpis Zůstatková cena 2 511 43 139 4 794 38 345 4 794 33 551 4 794 28 757 4 794 23 963 4 794 19 169 4 794 14 375 4 794 9 581 4 794 4 787 4 787 0

Zrychlené opisy Roční odpis Zůstatková cena 4 565 41 085 8 217 32 868 7 304 25 564 6 391 19 173 5 478 13 695 4 565 9 130 3 652 5 478 2 739 2 739 1 826 913 913 0 Zdroj: zpracováno autorkou

Roční odpis v Kč

Graf 6: Daňové odpisy - kondensátor baterie

9 000 8 000 7 000 6 000 5 000 4 000 3 000 2 000 1 000 0 2006

2008

2010

2012

2014

Rok Rovnoměrné odpisy

Zrychlené odpisy Zdroj: zpracováno autorkou

Z tabulky 17 a grafu 6 je vidět, že v prvních pěti letech daňového odpisování jsou zrychlené odpisy vyšší než rovnoměrné odpisy, v roce 2011 rovnoměrné i zrychlené odpisy dosahují téměř stejné výše. Následující čtyři roky odpisování převyšují vždy rovnoměrné daňové odpisy a v roce 2015 jsou dokonce pětkrát vyšší než zrychlené daňové odpisy.

4.4 4.4.3

Odpisy dlouhodobého majetku

57

Vliv odpisování na výsledek hospodaření Daně z příjmů jsou upraveny ZDP. Tento zákon upravuje jak daně z příjmů

fyzických osob, tak daně z příjmů právnických osob. Daňový základ právnických osob se nezjistí přímo v účetnictví, ale při vyčíslení základu daně z příjmů se z něho vychází. V účetnictví je nutné, aby náklady a výnosy, z nichž se počítá výsledek hospodaření, zahrnovaly veškeré položky, které se týkají hospodaření účetní jednotky ve sledovaném období, bez ohledu na to, zda to daňové předpisy umožňují či nikoli. Abychom získali daňový základ, je třeba účetní výsledek hospodaření upravit o položky zvyšující výsledek hospodaření např. rozdíl o který účetní odpisy převyšují odpisy daňové, a o položky snižující výsledek hospodaření např. rozdíl o který daňové odpisy převyšují odpisy uplatněné v účetnictví, podle ZDP. Úprava probíhá mimo účetní systém – je součástí daňového přiznání. Pokud poplatník vykáže daňovou ztrátu, tzn. náklady převyšují výnosy, lze ji uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně, a to nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. Daň z příjmů podle současných daňových předpisů činí 24 % ze zaokrouhleného daňového základu (na celé tisíce Kč směrem dolů). Pokud účetní jednotka účtuje o daňových i účetních odpisech, tak za celé období odpisování si stejnou částku při výpočtu základu daně odečte i přičte. Pokud účetní odpisy převyšují daňové odpisy, rozdíl je daňově neuznatelným nákladem a jedná se tak o přičitatelnou položku účetního výsledku hospodaření. Jestliže je tomu naopak, čili daňové odpisy převyšují účetní odpisy, jedná se o daňově uznatelný náklad, který patří mezi odčitatelné položky snižující účetní výsledek hospodaření.

Na vybraném dlouhodobém majetku státního podniku zařazeném do třetí odpisové skupiny, tj. kondensátor, je zobrazen vliv odpisů na výsledek hospodaření při různých kombinacích rovnoměrných a zrychlených odpisů jak daňových tak i účetních.

4.4

Odpisy dlouhodobého majetku

58

Tab. 18: Vliv odpisů na VH při rovnoměrné odpisování (v Kč)

Rok 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020

Daňový rovnoměrný odpis

Vliv na výsledek hospodaření Účetní rovnoměrný Odpočitatelná Připočitatelná odpisy položka položka

2 511 4 794 4 794 4 794 4 794 4 794 4 794 4 794 4 794 4 787 -

3 044 3 044 3 044 3 044 3 044 3 044 3 044 3 044 3 044 3 044 3 044 3 044 3 044 3 044 3 034

-1 750 -1 750 -1 750 -1 750 -1 750 -1 750 -1 750 -1 750 -1 743 -

533 3 044 3 044 3 044 3 044 3 034 Zdroj: zpracováno autorkou

Z tabulky 18 vyplývá, že VLS ČR mají v prvním roce a v posledních pěti letech odpisování připočitatelnou položku. Od druhého do devátého roku odpisování vzniká státnímu podniku daňově uznatelných náklad. Je tedy zřejmé, že společnost uplatňuje devět let odpočitatelnou položku a šest let připočitatelnou položku při výpočtu základu daně z příjmů.

V případě že by účetní jednotka pořídila kondensátor 1.1.2006, vztahovala by se na něj již nová doba účetního odpisování, tzn. místo patnácti let by tento majetek účetně odpisovala osm let, viz. tabulka 19.

4.4

Odpisy dlouhodobého majetku

59

Tab. 19: Vliv odpisů na VH při rovnoměrné odpisování (v Kč)

Rok

Daňový rovnoměrný odpis

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015

2 511 4 794 4 794 4 794 4 794 4 794 4 794 4 794 4 794 4 787

Vliv na výsledek hospodaření Účetní rovnoměrný Odpočitatelná Připočitatelná odpisy položka položka 5 707 5 707 5 707 5 707 5 707 5 707 5 707 5 701 -

-4794 -4787

3 196 913 913 913 913 913 913 907 Zdroj: zpracováno autorkou

Z tabulky 19 je zřejmé, že by účetní jednotce v prvních osmi letech odpisování vznikla připočitatelná položka a pouze v posledních dvou letech by si mohla uplatnit odpočitatelnou položku při výpočtu základu daně z příjmů.

V případě že by byl majetek pořízen po 31.1.2005 účetní doba odpisování by byla stanovena na osm let, což je o dva roky méně než doba daňového odpisování. Pokud by byl dlouhodobý majetek v provozu schopném stavu po osmi letech užívání, bylo by možné ho v organizaci dále využívat, ale bez uplatnění účetních odpisů. Pro výpočet daně z příjmů by bylo však možné nadále daňové odpisy uplatňovat. Tato situace by měla vliv při hodnocení hospodaření podniku a kalkulaci cen výstupních produktů státního podniku VLS ČR.

4.4

Odpisy dlouhodobého majetku

60

Tab. 20: Vliv odpisů na VH při zrychleném odpisování (v Kč)

Rok 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020

Vliv na výsledek hospodaření

Daňový zrychlený odpis

Účetní zrychlený odpisy

Odpočitatelná položka

Připočitatelná položka

2 511 4 794 4 794 4 794 4 794 4 794 4 794 4 794 4 794 4 787

5 707 5 326 4 946 4 565 4 185 3 805 3 424 3 044 2 663 2 283 1 903 1 522 1 142 761 374

-229 -609 -989 -1 370 -1 750 -2 131 -2 504 -

3 196 532 152 1 903 1 522 1 142 761 374

-

Zdroj: zpracováno autorkou

V případě kdyby účetní jednotka používala zrychlené odpisy, odečítala by si daňově uznatelný náklad pouze v sedmi letech a to ve čtvrtém až desátém roce odpisování, jak vyplývá z tabulky 20. V ostatních osmi letech by se jednalo o náklad daňově neuznatelný, který by si přičítala k účetnímu výsledku hospodaření.

4.4

Odpisy dlouhodobého majetku

61

Tab. 21: Vliv odpisů na VH při rovnoměrném daňovém odpisování a zrychleném účetním odpisování (v Kč)

Rok

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020

Daňový rovnoměrný odpis

Účetní zrychlený odpisy

4 565 8 217 7 304 6 391 5 478 4 565 3 652 2 739 1 826 913

5 707 5 326 4 946 4 565 4 185 3 805 3 424 3 044 2 663 2 283 1 903 1 522 1 142 761 374

-

Vliv na výsledek hospodaření Odpočitatelná položka

Připočitatelná položka

-2 891 -2 358 -1 826 -1 293 -760 -228

1 142

-

-

-

305 837 1 370 1 903 1 522 1 142 761 374 Zdroj: zpracováno autorkou

Jestliže by se podnik rozhodl používat rovnoměrné daňové odpisy a zrychlené účetní odpisy, mohl by si uplatnit při výpočty základu daně z příjmů odpočitatelnou položku pouze v šesti letech, což je zřejmé z tabulky 21. V ostatních letech by si musel základ daně zvyšovat o připočitatelnou položku.

4.4

Odpisy dlouhodobého majetku

62

Tab. 22: Vliv odpisů na VH při zrychleném daňovém odpisování a rovnoměrném účetním odpisování (v Kč)

Rok 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020

Daňový zrychlený odpis 4 565 8 217 7 304 6 391 5 478 4 565 3 652 2 739 1 826 913 -

Vliv na výsledek hospodaření Účetní rovnoměrný Odpočitatelná Připočitatelná odpisy položka položka 3 044 3 044 3 044 3 044 3 044 3 044 3 044 3 044 3 044 3 044 3 044 3 044 3 044 3 044 3 034

-1 521 -5 173 -4 260 -3 347 -2 434 -1 521 -608 -

305 1 218 2 131 3 044 3 044 3 044 3 044 3 034 Zdroj: zpracováno autorkou

Za předpokladu dle tabulky 22, že by si účetní jednotka zvolila pro daňové účely zrychlené odpisy a pro účetní účely rovnoměrné odpisy, mohla by si v prvních sedmi letech odpisování uplatnit odpočitatelnou položku a v následujících osmi letech připočitatelnou položku při zjišťování základu daně z příjmů.

4.4.4

Porovnání metod výpočtu odpisů majetku dle zákona o účetnictví s metodickými postupy dle IFRS Metodické postupy výpočtu odpisů se dle zákona o účetnictví i podle IFRS člení

na metody časové a výkonové. Metoda založená na výkonu aktiva se v obou případech vypočítá téměř stejně a to jako podíl součinu pořizovací ceny majetku a skutečných výkonů za dané období k předpokládanému výkonu za životnost aktiva. Při vyčíslení odpisů výkonovou metodou dle mezinárodních účetních standardů se od pořizovací

4.4

Odpisy dlouhodobého majetku

63

ceny navíc odečítá hodnota aktiva při vyřazení, které účetní jednotka přiřazuje vždy nízkou hodnotu. V případě časové metody odpisování se výpočty jednotlivých variant již liší více. IFRS se zmiňuje pouze o dvou variantách založených na odpisování z hlediska času, a to o lineární metodě a zrychlené metodě, zatímco dle zákona o účetnictví si podnik může vybrat mezi rovnoměrnými, zrychlenými a zpomalenými účetními odpisy. I když mezinárodní účetní standardy a zákon o účetnictví uvádějí pro výpočet lineárních (rovnoměrných) i zrychlených odpisů jiný způsob výpočtu, mají v průběhu odpisování vždy stejný vývoj. A to takový, že u lineární (rovnoměrné) metody mají všechny odpisy v každém roce odpisování stejnou výši. U zrychlených odpisů je vždy v následujícím roce odpisování odepsána nižší část hodnoty majetku než v roce předchozím. Největší roční odpis je tedy vykázán v prvním roce odpisování, nejnižší naopak v roce posledním.

Postup výpočtu lineární odpisů shrnovače klestu dle IFRS Roční odpis =

pořizovací cena – zbytková hodnota očekávaná doba životnosti aktiva

Odpis pro 1. rok = (229.000 – 1.000) / 8 = 28.500 Kč Odpis pro 2. rok = (229.000 – 1.000) / 8 = 28.500 Kč Odpis pro 3. rok = (229.000 – 1.000) / 8 = 28.500 Kč Odpis pro 4. rok = (229.000 – 1.000) / 8 = 28.500 Kč Odpis pro 5. rok = (229.000 – 1.000) / 8 = 28.500 Kč Odpis pro 6. rok = (229.000 – 1.000) / 8 = 28.500 Kč Odpis pro 7. rok = (229.000 – 1.000) / 8 = 28.500 Kč Odpis pro 8. rok = (229.000 – 1.000) / 8 = 28.500 Kč

4.4

Odpisy dlouhodobého majetku

64

Tab. 23: Porovnání lineárních (rovnoměrných) odpisů - shrnovač klestu (v Kč)

Rok

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013

Rovnoměrné odpisy dle zákona o účetnictví Roční Zůstatková odpis cena

Roční odpis

Zůstatková cena

28 625 28 625 28 625 28 625 28 625 28 625 28 625 28 625

28 500 28 500 28 500 28 500 28 500 28 500 28 500 28 500

200 500 172 000 143 500 115 000 86 500 58 000 29 500 1 000

200 375 171 750 143 125 114 500 85 875 57 250 28 625 0

Lineární odpisy dle IFRS

Zdroj: zpracováno autorkou

Graf 7: Porovnání lineárních (rovnoměrných) odpisů – shrnovač klestu

Roční odpisy v Kč

30 000 25 000 20 000 15 000 10 000 5 000 0 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 Rok Odpisy dle zákona o účetnictví

Odpisy dle IFRS Zdroj: zpracováno autorkou

Z grafu 7 je vidět, že lineární i rovnoměrné odpisy dosahují po celou dobu odpisování stejnou výši. Z tabulky 23 vyplývá, že rovnoměrné odpisy počítané dle zákona o účetnictví jsou v každém roce vyšší pouze o 125 Kč než lineární odpisy dle IFRS. Tento malý rozdíl je způsoben zbytkovou hodnotou, která se při výpočtu

4.4

Odpisy dlouhodobého majetku

65

lineárních odpisů dle mezinárodních účetních standardů odečítá od pořizovací ceny aktiva. Tuto hodnotu jak již bylo výše uvedeno si účetní jednotka stanovuje sama.

Postup výpočtu zrychlených odpisů shrnovače klestu metodou DDB dle IFRS Roční odpis =

zůstatková cena * 2 * lineární sazba 100

Odpis pro 1. rok = 229.000 * 2 * 12,5 / 100 = 57.250 Kč Odpis pro 2. rok = 171.750 * 2 * 12,5 / 100 = 42.938 Kč Odpis pro 3. rok = 128.812 * 2 * 12,5 / 100 = 32.203 Kč Odpis pro 4. rok = 96.609 * 2 * 12,5 / 100 = 24.153 Kč Odpis pro 5. rok = 72.456 * 2 * 12,5 / 100 = 18.114 Kč Odpis pro 6. rok = 54.342 * 2 * 12,5 / 100 = 13.586 Kč Odpis pro 7. rok = 40.756 * 2 * 12,5 / 100 = 10.189 Kč Odpis pro 8. rok = 30.567 * 2 * 12,5 / 100 = 7.642 Kč

Tab. 24: Porovnání zrychlených odpisů - shrnovač klestu (v Kč)

Rok

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013

Zrychlené odpisy dle zákona o účetnictví

Zrychlené odpisy dle IFRS

Roční odpis

Zůstatková cena

Roční odpis

Zůstatková cena

50 889 44 528 38 167 31 806 25 445 19 084 12 723 6 358

170 111 133 583 95 416 63 610 38 165 19 081 6 358 0

57 250 42 938 32 203 24 153 18 114 13 586 10 189 7 642

171 750 128 812 96 609 72 456 54 342 40 756 30 567 22 925

Zdroj: zpracováno autorkou

4.5

Odložená daň

66

Graf 8: Porovnání zrychlených odpisů – shrnovač klestu

Roční odpisy v Kč

60 000 50 000 40 000 30 000 20 000 10 000 0 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 Rok Odpisy dle zákona o účetnictví

Odpisy dle IFRS Zdroj: zpracováno autorkou

Z tabulky 24 a grafu 8 je zřejmé, že zrychlené odpisy podle zákona o účetnictví i podle IFRS mají v čase stejný vývoj. V prvním roce odpisování jsou nejvyšší a v následujících letech postupně klesají.

4.5

Odložená daň Na vybraném dlouhodobém majetku účetní jednotky zařazeném do druhé

odpisové skupiny, tj. shrnovač klestu, je porovnána změna stavu odložené daně při různých kombinacích rovnoměrných a zrychlených odpisů účetních i daňových. Pro vyčíslení odložené daně byla použita závazková metoda vycházející z rozvahového přístupu. Jednotlivé výpočty odložené daně jsou uvedeny v příloze.

4.5

Odložená daň

67

Tab. 25: Porovnání změny stavu odložené daně – shrnovač klestu (v Kč)

Změna stavu odložené daně při použití Rok

rovnoměrných zrychlených odpisů odpisů

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013

-824,40 5 358,72 5 358,72 5 358,72 5 358,24 -6 870,00 -6 870,00 -6 870,00

rovnoměrných zrychlených daňových a daňových a zrychlených rovnoměrných účetních odpisů účetních odpisů

-3 141,40 8 820,48 4 030,32 1 160,16 -1 710,00 -4 580,16 -3 053,52 -1 525,92

-8 087,80 3 462,00 3 068,64 4 595,28 6 121,44 -4 580,16 -3 053,52 -1 525,92

4 122,00 10 717,20 6 320,40 1 923,60 -2 473,20 -6 870,00 -6 870,00 -6 870,00

Zdroj: zpracováno autorkou

Změna stavu odložené daně v Kč

Graf 9: Porovnání změny stavu odložené daně – shrnovač klestu 12 000 10 000 8 000 6 000 4 000 2 000 0 -2 000 -4 000 -6 000 -8 000 2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

Rok Rovnoměrné odpisy Zrychlené odpisy Rovnoměrné daňové odpisy a zrychlené účetní odpisy Zrychlené daňové odpisy a rovnoměrné účetní odpisy Zdroj: zpracováno autorkou

Z tabulky 25 a grafu 9 vyplývá, že změna stavu odložené daně je v prvních třech letech nejvyšší při použití zrychlených daňových a rovnoměrných účetních odpisů. Nejnižší je při použití rovnoměrných daňových a zrychlených účetních odpisů. V roce

4.5

Odložená daň

68

2010 je tomu právě naopak. V roce 2009 je odložená daň nejvyšší při rovnoměrném odpisování a nejnižší při použití zrychlených odpisů. Od roku 2011 až do konce doby odpisování majetku je změna stavu odložené daně shodná při rovnoměrném odpisování i při použití zrychlených daňových a rovnoměrných účetních odpisů a dosahuje hodnoty -6.870 Kč. V této době je odložená daň shodná také při zrychleném odpisování i při použití rovnoměrných daňových a zrychlených účetních odpisů a dosahuje hodnoty v roce 2011 -4.580,16 Kč, v následujícím roce -3.053,52 Kč a v roce 2013 tato hodnota činí -1.525,92 Kč.

5

5

ZÁVĚR

69

Závěr Ve své bakalářské práci jsem charakterizovala široký okruh pojmů týkajících se

dlouhodobého majetku. Zabývala jsem se i mezinárodními účetními standardy jejichž cílem je dosažení vysoké míry srovnatelnosti a transparentnosti účetních závěrek v celosvětovém rozsahu. Na základě podkladů, které mi poskytl státní podnik Vojenské lesy a statky ČR jsem porovnávala jednotlivé metodické postupy pro odpisování dlouhodobého majetku jak z účetního, tak i z daňového hlediska. Dlouhodobý majetek lze odpisovat ze dvou hledisek a to z účetního a daňového. Účetní jednotka používá rovnoměrné účetní odpisy. Tyto odpisy si společnost stanovuje sama v odpisovém plánu, kde doba účetního odpisování u jednotlivých skupin je stanovena s ohledem na předpokládanou dobu využitelnosti zařazených předmětů. Odpisy hmotného a nehmotného majetku jsou do účetnictví VLS ČR zahrnovány měsíčně. Účetní odpisy věrně zobrazují opotřebení dlouhodobého majetku, mají tedy významnou úlohy při zjišťování zůstatkové ceny dlouhodobého majetku. Na konkrétním majetku společnosti jsem srovnala jednotlivé metody účetního odpisování. Jelikož rovnoměrné účetní odpisy mají ve všech letech odpisování stejnou výši, je jejich použití vhodné pro výpočet účetních odpisů u majetku k jehož opotřebování dochází rovnoměrně po celou dobu používání např. osobní automobil. Společnost by také mohla využít zrychlenou, zpomalenou nebo výkonnou metodu účetního odpisování dlouhodobého majetku. Při uplatňování zrychlených účetních odpisů je nejvyšší roční odpis vykázán v prvním roce odpisování a nejnižší naopak v roce posledním. Z toho vyplývá, že při použití zrychlené metody účetního odpisování se odpisy v jednotlivých letech postupně snižují. Tuto metodu je tedy vhodné využít u takového majetku, který ztrácí hodnotu především v prvních letech odpisování např. výpočetních technika. Zpomalené účetní odpisy jsou nejnižší v prvním roce odpisování a v jednotlivých letech se postupně zvyšují. Lze je doporučit pro majetek, který ztrácí hodnotu především na konci své životnosti a v prvních letech používání bude jeho opotřebování minimální např. budova v niž společnost do budoucna plánuje provádět výrobu, která bude negativně působit (otřesy) na fyzický stav budovy. V takovém případě lze očekávat, že do okamžiku, než v této budově bude uvedená výroba zahájena, bude budova ztrácet na hodnotě nižší částky než v budoucích účetních obdobích. Jestliže je míra opotřebování majetku zcela závislá na míře skutečného

5

ZÁVĚR

70

využití majetku, je vhodné počítat výkonnou metodu účetního odpisování např. výrobní stroje. Daňové odpisy jsou stanoveny v zákoně o daních z příjmů. O daňových odpisech se neúčtuje, pouze ovlivňují výši základu daně z příjmů, tvoří položku snižující základ daně z příjmů. Účetní jednotka při stanovení daňových odpisů postupuje dle § 31 ZDP, tzn. že využívá rovnoměrné odpisování. Rovnoměrné daňové odpisy jsem na konkrétním majetku porovnala se zrychlenými daňovými odpisy. Ve srovnání s rovnoměrnými odpisy umožňují zrychlené odpisy odepsat v prvních letech odpisování vyšší částky než u odpisů rovnoměrných, ale v následujících letech postupně klesají a ke konci odpisování jsou tedy zrychlené daňové odpisy vždy nižší než rovnoměrné daňové odpisy. Z toho vyplývá, že metodou zrychlených odpisů se dosáhne poměrně vyšších odpisů v první polovině doby životnosti majetku než ve druhé polovině. Jsou proto vhodné pro společnosti s vysokým základem daně v roce nabytí majetku, neboť si tak účetní jednotka může v prvních letech odpisování majetku snížit základ daně z příjmů o odpočitatelnou položku. Jelikož pro zavedené a finančně stabilní podniky znamená rychlejší odpisování zejména zbytečné zvyšování nákladů účetní jednotky a tím i zhoršování výsledku hospodaření, jsou pro ně výhodnější rovnoměrné daňové odpisy. Tyto odpisy jsou v prvním roce odpisování nejnižší a v dalších letech daňového odpisování dosahují stejné výše. Z toho vyplývá, že jsou náklady z odpisovaní dlouhodobého hmotného majetku rovnoměrně rozloženy do jednotlivých let od druhého roku rovnoměrného odpisování. Jelikož jsou Vojenské lesy a statky ČR, s. p. zavedený a finančně stabilní podnik, je zřejmé že si zvolili pro ně výhodný způsob odpisování. Rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy je jeden z faktorů, který má za následek vznik odložené daně. Uvedený rozdíl je vyvolaný uplatněním jiných odpisových sazeb z pohledu účetnictví a z pohledu daňové legislativy. Pro výpočet odložené daně jsem v této práci použila závazkovou metodu rozvahového přístupu. Odložená daň se pomocí této metody vyčíslí jako přechodný rozdíl mezi daňovou základnou daného aktiva nebo pasiva a jeho účetní hodnotou v rozvaze. Pokud je daňový náklad vyšší než účetní např. daňové odpisy jsou vyšší než účetní odpisy, jedná se o faktor, který vede ke vzniku odloženého daňového závazku. V opačném případě, tedy pokud je daňový náklad nižší než účetní např. daňové odpisy jsou nižší než účetní odpisy, jedná se o faktor, který vede ke vzniku odložené daňové pohledávky.

5

ZÁVĚR

71

V praktické části bakalářské práce jsem také srovnala metodické postupy pro výpočet účetních odpisů dle zákona o účetnictví s metodickými postupy dle mezinárodních účetních standardů (IFRS). Došla jsem k závěru, že metoda založená na výkonu aktiva se v obou případech vypočítá téměř stejně, jen při vyčíslení odpisů výkonovou metodou dle IFRS se od pořizovací ceny navíc odečítá hodnota aktiva při vyřazení, které účetní jednotka přiřazuje vždy nízkou hodnotu. Při srovnávání časových metod odpisování jsem zjistila že zrychlené i rovnoměrné (lineární) odpisy podle zákona o účetnictví i podle IFRS mají v čase stejný vývoj. Zrychlené odpisy jsou v prvním roce odpisování nejvyšší a v následujících letech postupně klesají, rovnoměrné (lineární) odpisy dosahují po celou dobu odpisování stejné výše. Za velký rozdíl mezi časovými metodami odpisování považuji to, že v posledním roce odpisování je zůstatková cena dle zákona o účetnictví vždy nulová, zatímco při použití metodických postupů dle mezinárodních účetních standardů se počítá s nenulovou zbytkovou hodnotu, protože fakticky mohou být po vyřazení společností prodány nebo převedeny na jinou společnost.

6

POUŽITÁ LITERATURA

72

6

Použitá literatura

[1]

BARTECZKOVÁ, I. Teorie podvojného účetnictví pro podnikatele. 1. vyd. Karviná: Slezská univerzita v Opavě a Obchodně podnikatelská fakulta v Karviné, 2003. 146s. ISBN 82-7248-191-6.

[2]

ŠTOHL,

P.,

KLIČKA,

V.

Maturitní

okruhy

z účetnictví.

1.

vyd.

Znojmo: Vzdělávací středisko, 2005. 222 s. [3]

PRUDKÝ, P., LOŠŤÁK, M. Hmotný a nehmotný majetek v praxi. 4. vyd. Olomouc: ANAG, 2001. 200 s. ISBN 80-7263-063-6.

[4]

MUNZAR, V., MUZÍKÁŘOVÁ, L., BURDA, Z. Účetnictví pro 3. ročník obchodních akademií a pro ostatní střední školy. 1. vyd. Praha 1: Fortuna, 2001.

176 s. ISBN 80-7168-768-5. [5]

VALAOUCH, P. Účetní a daňové odpisy 2006. 1. vyd. Praha: Grada Publishing, a. s., 2006. 144 s. ISBN 80-247-1484-1.

[6]

PROCHÁZKOVÁ, D. Odpisy majetku hmotného, nehmotného, jiného a pohledávek. 8 vyd. Ostrava: Mirago, 1999. 146 s. ISBN 80-85922-58-4.

[7]

Zákon č. 586/92 Sb., o daních z příjmů.

[8]

Zákon č. 563/91 Sb., o účetnictví.

[9]

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví.

[10]

MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002: metodika, postupy výpočtu a účtování v rámci současných předpisů a ve vztahu na Mezinárodní účetní standardy. 1. vyd. Praha: Bilance, 2002. 95 s. ISBN 80-86371-20-4.

[11]

IFRS do kapsy, průvodce mezinárodními standardy účetního výkaznictví

[online]. Praha: Deolitte Audit, s. r. o. [cit. 22. února 2007]. Dostupné na Internetu: . [12]

KŘÍŽ P. IFRS a české účetní předpisy, podobnosti a rozdíly [online]. PricewaterhouseCoopers Česká republika, s. r. o. [cit. 22. února 2007]. Dostupné na Internetu: .

[13]

BOKŠOVÁ, J. Účetnictví II. 4. vyd. Praha: Institut Svazu účetních, a. s., 2004. 547 s. ISBN 80-86716-08-2.

SEZNAM TABULEK A GRAFŮ

73

Seznam tabulek a grafů Seznam tabulek Tab. 1:

Odpisové skupiny a doba odpisování

Tab. 2:

Roční odpisová sazba pro hmotný majetek neodpisovaný podle písmen b) až d)

Tab. 3:

Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20 %

Tab. 4:

Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 15 %

Tab. 5:

Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10 %

Tab. 6:

Koeficienty pro zrychlené odpisování

Tab. 7:

Účetní odpisy majetku pořízeného do 31.12.2005

Tab. 8:

Účetní odpisy majetku pořízeného po 1.1.2006

Tab. 9:

Doba odpisování majetku

Tab. 10:

Účetní odpisy - počítač (v Kč)

Tab. 11:

Účetní odpisy - terénní auto (v Kč)

Tab. 12:

Účetní odpisy - shrnovač klestu (v Kč)

Tab. 13:

Účetní odpisy - kondensátor baterie(v Kč)

Tab. 14:

Daňové odpisy - počítač (v Kč)

Tab. 15:

Daňové odpisy - terénní auto (v Kč)

Tab. 16:

Daňové odpisy - shrnovač klestu (v Kč)

Tab. 17:

Daňové odpisy - kondensátor baterie (v Kč)

Tab. 18:

Vliv odpisů na VH při rovnoměrné odpisování (v Kč)

Tab. 19:

Vliv odpisů na VH při rovnoměrné odpisování (v Kč)

Tab. 20:

Vliv odpisů na VH při zrychleném odpisování (v Kč)

Tab. 21:

Vliv odpisů na VH při rovnoměrném daňovém odpisování a zrychleném účetním odpisování (v Kč)

Tab. 22:

Vliv odpisů na VH při zrychleném daňovém odpisování a rovnoměrném účetním odpisování (v Kč)

Tab. 23:

Porovnání lineárních (rovnoměrných) odpisů - shrnovač klestu (v Kč)

Tab. 24:

Porovnání zrychlených odpisů - shrnovač klestu (v Kč)

Tab. 25:

Porovnání změny stavu odložené daně – shrnovač klestu (v Kč)

SEZNAM TABULEK A GRAFŮ Seznam grafů Graf 1:

Účetní odpisy - terénní auto

Graf 2:

Účetní odpisy - shrnovač klestu

Graf 3:

Účetní odpisy - kondensátor baterie

Graf 4:

Daňové odpisy - terénní auto

Graf 5:

Daňové odpisy - shrnovač klestu

Graf 6:

Daňové odpisy - kondensátor baterie

Graf 7:

Porovnání lineárních (rovnoměrných) odpisů – shrnovač klestu

Graf 8:

Porovnání zrychlených odpisů – shrnovač klestu

Graf 9:

Porovnání změny stavu odložené daně – shrnovač klestu

74

PŘÍLOHY

Přílohy Příloha 1: Odložená daň u shrnovače klestu

75

Tab. 1: Odložená daň při rovnoměrném odpisování (v Kč)

Rok

Účetní zůstatková cena

Daňová zůstatková cena

Rozdíl mezi účetní ZC a daňovou ZC

Sazba daně

Odložený daňový závazek

Odložená daňová pohledávka

Změna stavu odložené daně

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013

200 375 171 750 143 125 114 500 85 875 57 250 28 625 0

203 810 152 857 101 904 50 951 0 -

-3 435 18 893 41 221 63 549 85 875 57 250 28 625 0

0,24 0,24 0,24 0,24 0,24 0,24 0,24 -

4 534,32 9 893,04 15 251,76 20 610,00 13 740,00 6 870,00 0,00

-824,40 -

-824,40 5 358,72 5 358,72 5 358,72 5 358,24 -6 870,00 -6 870,00 -6 870,00

Zdroj:zpracováno autorkou

Tab. 2: Odložená daň při zrychleném odpisování (v Kč)

Rok

Účetní zůstatková cena

Daňová zůstatková cena

Rozdíl mezi účetní ZC a daňovou ZC

Sazba daně

Odložený daňový závazek

Odložená daňová pohledávka

Změna stavu odložené daně

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013

170 111 133 583 95 416 63 610 38 165 19 081 6 358 0

183 200 109 920 54 960 18 320 0 -

-13 089 23 663 40 456 45 290 38 165 19 081 6 358 0

0,24 0,24 0,24 0,24 0,24 0,24 0,24 -

5 679,12 9 709,44 10 869,60 9 159,60 4 579,44 1 525,92 0,00

-3 141,40 -

-3 141,40 8 820,48 4 030,32 1 160,16 -1 710,00 -4 580,16 -3 053,52 -1 525,92

Zdroj: zpracováno autorkou

Tab. 3: Odložená daň při rovnoměrném daňovém odpisování a zrychleném účetním odpisování (v Kč)

Rok

Účetní zůstatková cena

Daňová zůstatková cena

Rozdíl mezi účetní ZC a daňovou ZC

Sazba daně

Odložený daňový závazek

Odložená daňová pohledávka

Změna stavu odložené daně

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013

170 111 133 583 95 416 63 610 38 165 19 081 6 358 0

203 810 152 857 101 904 50 951 0 -

-33 699 -19 274 -6 488 12 659 38 165 19 081 6 358 0

0,24 0,24 0,24 0,24 0,24 0,24 0,24 -

3 038,16 9 159,60 4 579,44 1 525,92 0,00

-8 087,76 -4 625,76 -1 557,12 -

-8 087,80 3 462,00 3 068,64 4 595,28 6 121,44 -4 580,16 -3 053,52 -1 525,92

Zdroj: zpracováno autorkou

Tab. 4: Odložená daň při zrychleném daňovém odpisování a rovnoměrném účetním odpisování (v Kč)

Rok

Účetní zůstatková cena

Daňová zůstatková cena

Rozdíl mezi účetní ZC a daňovou ZC

Sazba daně

Odložený daňový závazek

Změna stavu odložené daně

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013

200 375 171 750 143 125 114 500 85 875 57 250 28 625 0

183 200 109 920 54 960 18 320 0 -

17 175 61 830 88 165 96 180 85 875 57 250 28 625 0

0,24 0,24 0,24 0,24 0,24 0,24 0,24 -

4 122,00 14 839,20 21 159,60 23 083,20 20 610,00 13 740,00 6 870,00 0,00

4 122,00 10 717,20 6 320,40 1 923,60 -2 473,20 -6 870,00 -6 870,00 -6 870,00

Zdroj: zpracováno autorkou