ZÁKAZNÍCKY SPRAVODAJ pre čitateľov www.dph.sk
ZADARMO
Online knižnica DPH
ZÁKAZNÍCKY SPRAVODAJ
2.Q/2016
Vážená zákazníčka / vážený zákazník, ako povedal jeden z najvýznamnejších antických dramatikov Aischyles: „Múdry je ten, kto pozná potrebné veci, nie veľa vecí.“ Preto sme sa rozhodli touto myšlienkou riadiť a poskytovať Vám informácie, ktoré sú nielen dôležité, ale predovšetkým pre Vás aj prínosné. Dnes nie je problém získať akékoľvek informácie. Avšak Vy, ako odborníci, sa potrebujete dostať k overeným a pravdivým informáciám, ktoré dokážete využiť v praxi a pomôžu Vám v situácii, kedy ich najviac potrebujete. A práve takéto sú v oblasti odbornej literatúry pokladom. Našim cieľom je prinášať Vám informácie také, vďaka ktorým dospejete k rozhodnutiam na základe overených faktov. A ako získať informácie, ktoré Vám pomôžu? My Vám poskytujeme riešenie. Aké? Že informácie, ktoré Vám prinášame spadajú do kategórie „potrebné a overené“. Príjemné čítanie a veľa užitočných informácií. Ing. Nadežda Fuksová
šéfredaktorka
NOVELA ZÁKONA O DPH OD 1. 6. 2016 UŽ V PLATNOSTI! Ing. Juraj Válek, PhD., Zdroj: Verlag Dashöfer Od 1. júna 2016 nadobudla účinnosť novelizácia zákona o dani z pridanej hodnoty č. 222/2004 Z. z., konkrétne pri daňovej povinnosti pri dovoze tovaru a pri oprave základu dane. Pričom tieto zmeny bezprostredne súvisia so zmenami nariadení Európskeho parlamentu a Rady. Zmena sa týka vzniku daňovej povinnosti pri dovoze tovaru, ktorý vzniká prepustením tovaru do voľného obehu vrátane konečného použitia (podľa Čl. 77 ods. 1 písm. a) nariadenia Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) č. 952/2013 z 9. októbra 2013, ktorým sa ustanovuje Colný kódex Únie (prepracované znenie) (Ú. v. EÚ L 269, 10. 10. 2013), taktiež ukončením colného režimu dočasné použitie s čiastočným oslobodením od dovozného cla, ako aj v ostatných prípadoch, keď vznikne colný dlh pri dovoze tovaru (podľa Čl. 79 nariadenia (EÚ) č. 952/2013). Daňová povinnosť pred novelizáciou vznikala pri dovoze tovaru jeho prepustením do colného režimu voľný obeh alebo do colného režimu aktívny zušľachťovací styk v systéme vrátenia, taktiež ukončením colného režimu dočasné použitie s čiastočným oslobodením od cla, pri späť dovážanom tovare prepustením do colného režimu voľný obeh z colného režimu pasívny zušľachťovací styk, nezákonným dovozom tovaru, ako aj odňatím tovaru colnému dohľadu, a tiež v ostatných prípadoch, keď vznikne colný dlh pri dovoze tovaru. Pričom v platnosti ostalo, že daň je splatná v lehote pre splatnosť cla podľa colných predpisov. A že daňová povinnosť pri dovážanom tovare vzniká dňom prijatia colného vyhlásenia na prepustenie tovaru do príslušného colného režimu alebo dňom, v ktorom colný dlh vznikol iným
1
spôsobom ako prijatím colného vyhlásenia. V prípade, že tovar je prepustený do colného režimu dočasné použitie s čiastočným oslobodením od cla sa daň vypočíta vo výške, v akej by sa vypočítala pri tomto tovare, ak by tovar v okamihu prepustenia do colného režimu dočasné použitie s čiastočným oslobodením od cla bol prepustený do colného režimu voľný obeh. Doplnené je znenie, že daňová povinnosť pri dovoze tovaru vznikne v ostatných prípadoch, keď vznikne colný dlh pri dovoze tovaru, daň sa zníži o sumu dane zaplatenej pri prepustení tovaru do colného režimu konečné použitie alebo pri ukončení colného režimu dočasné použitie s čiastočným oslobodením od dovozného cla. V rámci opravy základu dane sa zmenili odvolávky na nariadenia Rady, ktoré sú do júna na nariadenia č. 2913/1992. Colný orgán vráti alebo odpustí daň pri dovoze tovaru na základe žiadosti v prípadoch podľa čl. 116 až 121 nariadenia (EÚ) č. 952/2013 s výnimkou prípadu, ak platiteľ môže odpočítať daň z dovezeného tovaru v plnom rozsahu, pričom táto výnimka sa nevzťahuje na prípad podľa čl. 117 nariadenia (EÚ) č. 952/2013. Je doplnené, že ak pri dovoze tovaru nevyrubuje daň colný orgán, zníženie základu dane a dane pri dovoze tovaru vykoná platiteľ najskôr v zdaňovacom období, v ktorom colný orgán vráti alebo odpustí clo, a zvýšenie základu dane a dane pri dovoze tovaru vykoná platiteľ v zdaňovacom období, v ktorom sa colná hodnota tovaru zvýšila. Oprava základu dane a dane sa nevykoná, ak platiteľ môže alebo mohol odpočítať daň z dovezeného tovaru v plnom rozsahu. www.dph.sk/spravodaj/
ZÁKAZNÍCKY SPRAVODAJ pre čitateľov www.dph.sk
DODANIE TOVARU DO ČLENSKÝCH ŠTÁTOV EÚ Z POHĽADU DPH V ROKU 2016
identifikácie odberateľa v inom členskom štáte. Na druhej strane odberateľ vo svojom daňovom priznaní uplatní DPH vzťahujúcu sa k nadobudnutému tovaru - vykoná „samozdanenie“, ktoré daňová správa skontroluje na základe údajov v súhrnnom výkaze dodávateľa.
Ing. Jana Mitrengová, Zdroj: Verlag Dashöfer
Platiteľ DPH – predávajúci v SR, môže uplatniť oslobodenie dodania tovaru do iného členského štátu za podmienok vyplývajúcich z § 43 zákona o DPH. Platiteľ musí preukázať, že:
Pri dodaní tovaru zo SR do iného členského štátu (s výnimkou dodávok nových dopravných prostriedkov), je potrebné rozlišovať, komu sú dodávky tovaru určené. Ak je odberateľom tovaru v inom členskom štáte osoba registrovaná pre daň, dodávka tovaru je oslobodená od dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH. Ak je odberateľom tovaru v inom členskom štáte osoba, ktorá nie je registrovaná pre daň, dodávka tovaru sa zdaňuje. Podmienkou oslobodenia dodávky tovaru od dane je: dodávateľ tovaru, je osobou registrovanou pre daň v SR,
tovar bol odoslaný alebo prepravený zo SR do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru, alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je registrovaný pre DPH v danom štáte, dodanie tovaru preukáže faktúrou a dokladom o preprave (podľa toho, kto prepravu vykonal). Preukázanie prepravy tovaru
odberateľ tovaru, je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte a tovar objedná pod svojím IČ DPH, prideleným v tomto členskom štáte,
Skutočnosť, že došlo k fyzickému premiestneniu tovaru zo SR do iného členského štátu a sú splnené podmienky pre oslobodenie od dane, je platiteľ – dodávateľ v SR - povinný podľa § 43 ods. 5 zákona o DPH preukázať:
tovar sa fyzicky prepravuje zo SR do iného členského štátu,
a) kópiou faktúry,
musí ísť o odplatný obchodný vzťah medzi dodávateľom a odberateľom,
b) dokladom o odoslaní tovaru (ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ poštovým podnikom), kópiou dokladu o preprave tovaru potvrdenou odberateľom v inom členskom štáte (ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ inou osobou),
o predaji musí byť vyhotovená faktúra, na ktorej bude uvedené IČ DPH dodávateľa a odberateľa. Ak tovar zo SR do iného členského štátu dodáva osoba, ktorá je registrovaná pre DPH podľa § 7 alebo § 7a zákona o DPH, z čoho vyplýva, že nemá postavenie platiteľa dane z pridanej hodnoty, táto osoba nie je povinná platiť daň pri dodaní tovaru podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH, nemá povinnosť zdaňovať dodanie tovaru, a teda ani neuplatní oslobodenie od dane podľa § 43 zákona o DPH. Takáto osoba nie je povinná podávať ani súhrnný výkaz pri dodaní tovaru do iného členského štátu. Zákon o DPH teda určuje v § 43 v podstate dve podmienky oslobodenia od dane, prvou je postavenie dodávateľa a odberateľa, kedy dodávateľom je platiteľ dane a odberateľom je osoba identifikovaná pre DPH v inom členskom štáte, a druhou podmienkou je fyzická preprava tovaru z tuzemska do iného členského štátu. Zároveň, pokiaľ má dôjsť k dodaniu tovaru, ktoré je predmetom v SR, musí byť splnená podmienka prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník na inú osobu a musí ísť o dodanie tovaru s miestom dodania v SR. Pri dodaní tovaru v rámci členských štátov medzi osobami registrovanými pre DPH, t. j. pri intrakomunitárnom (vnútrospoločenskom dodaní), je predmetom dane dodanie tovaru na strane predávajúceho a predmetom dane je i nadobudnutie tovaru na strane kupujúceho. Takýto princíp posúdenia jedného obchodného prípadu (predaja a nákupu tovaru) umožňuje, aby sa uplatnil princíp štátu určenia, t. j., aby k zdaneniu tovaru došlo v štáte kupujúceho. Zabezpečí sa to tým spôsobom, že kupujúci sám zdaní nadobudnutý tovar. V rámci intrakomunitárneho dodania tovaru je dodanie u dodávateľa oslobodené od dane – túto skutočnosť uvedie vo svojom daňovom priznaní a zároveň v súhrnnom výkaze, v ktorom uvádza oslobodené dodania tovarov s uvedením
2
c) potvrdením o prijatí tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ alebo odberateľ, toto potvrdenie musí obsahovať: • priezvisko a meno alebo názov odberateľa a adresu jeho sídla, miesta podnikania, prevádzkarne, bydliska alebo adresu miesta, kde sa obvykle zdržiava, • množstvo a druh tovaru, • adresu miesta a dátum prevzatia tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ, alebo adresu miesta a dátum skončenia prepravy, ak prepravu tovaru vykoná odberateľ, • meno a priezvisko vodiča pozemného motorového vozidla uvedené paličkovým písmom a jeho podpis, • evidenčné číslo pozemného motorového vozidla, ktorým sa uskutočnila preprava tovaru, d) inými dokladmi, ako napríklad zmluvou o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o prijatí platby za tovar. Podmienka preukázania prepravy tovaru sa považuje za splnenú, ak má dodávateľ k dispozícii doklad podľa § 43 ods. 5 písm. a) až c) zákona do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom bol tovar dodaný. Ak prepravu tovaru vykoná odberateľ alebo ju pre odberateľa zabezpečí tretia osoba, platiteľ – dodávateľ je povinný mať doklad o preprave do konca šiesteho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po skončení kalendárneho mesiaca, v ktorom sa uskutočnilo dodanie tovaru. V prípade, ak v uvedenej lehote platiteľ doklad nemá, uvedie dodanie tovaru bez oslobodenia od dane do daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom uplynula lehota www.dph.sk/spravodaj/
ZÁKAZNÍCKY SPRAVODAJ pre čitateľov www.dph.sk (koniec šiesteho mesiaca po dodaní tovaru). Pri dodaní tovaru vzniká daňová povinnosť dňom dodania, vo všeobecnosti je to deň, kedy kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. V prípade, ak odberateľ kúpi tovar, ktorý je odoslaný alebo prepravený zo SR do iného členského štátu a jeho dodanie spĺňa podmienky pre oslobodenie od dane, deň dodania tovaru sa určí podľa § 19 ods. 8 zákona o DPH. Príklad Dodanie tovaru platiteľovi z Nemecka Slovenský platiteľ dodáva tovar odberateľovi z Nemecka, ktorý je registrovaný pre DPH v Nemecku. Prepravu tovaru zabezpečí dopravca na náklady odberateľa. Slovenský platiteľ má dôkaz o preprave – prepravný list CMR, z ktorého je zrejmé, že tovar bol odberateľom prevzatý v Nemecku. Dodanie tovaru je u slovenského platiteľa oslobodené od DPH, uvedie ho v daňovom priznaní a v súhrnnom výkaze. Príklad Dodacia podmienka EX WORKS a preprava tovaru o niekoľko mesiacov Platiteľ dane dodáva tovar do iného členského štátu s podmienkou EX WORKS. Deň dodania na faktúre uviedol deň, kedy bol tovar pripravený pre kupujúceho k prevzatiu. Preprava tovaru odberateľom sa uskutočnila však až o niekoľko mesiacov. Ak do lehoty podania daňového priznania platiteľ nemá doklad o preprave tovaru, ktorým by bolo preukázané oslobodenie od dane, je povinný dodanie tovaru zdaniť. Osobou povinnou platiť daň v SR je podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH slovenský platiteľ. Vznik daňovej povinnosti sa v tomto prípade posudzuje podľa § 19 ods.1 (deň, kedy kupujúci má právo nakladať s tovarom ako jeho vlastník), nie podľa § 19 ods. 8 zákona o DPH. Príklad Dodanie tovaru podnikateľovi z ČR Slovenský platiteľ dodáva tovar českému podnikateľovi, ktorý nemá v ČR pridelené IČ DPH. Vzhľadom na to, že nie je splnená podmienka pre oslobodenie od dane, slovenský platiteľ je povinný dodanie fakturovať so slovenskou DPH, pretože je osobou povinnou platiť v SR daň podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH. Príklad Dodanie tovaru poľskému platiteľovi, tovar zostal v SR Slovenský platiteľ dodal tovar poľskému platiteľovi, ktorý má pridelené v Poľsku IČ DPH. Poľský platiteľ tovar prevzal v prevádzke slovenského platiteľa, ale nepreukázal, ako bude s tovarom ďalej nakladať, resp., či bude prepravený zo SR. Vzhľadom na to, že do podania daňového priznania slovenský platiteľ nemá informáciu o tom, či tovar bol prepravený zo SR, je povinný jeho dodanie zdaniť. Príklad Dodanie tovaru maďarskému platiteľovi v ČR Slovenský platiteľ dodal tovar maďarskému platiteľovi, ktorý má pridelené IČ DPH v Maďarsku. Tovar kúpil slovenský platiteľ v ČR, kde ho odovzdal maďarskému platiteľovi, ktorý ho prepravil do Maďarska. Dodanie tovaru slovenským platiteľom nie je predmetom DPH v SR, pretože miesto www.dph.sk/spravodaj/
dodania tovaru nie je v SR, ale v ČR. Slovenský platiteľ neuvádza dodanie tovaru v daňovom priznaní v SR, jeho dodanie tovaru je predmetom dane v ČR. Po pridelení IČ DPH v ČR uplatní oslobodenie od DPH, ak bude mať doklad o preprave tovaru z ČR.
KOMUNIKÁCIA S ÚRADMI PRI DOVOZE TOVARU Z TRETÍCH KRAJÍN V ROKU 2016 Ing. Juraj Válek, PhD., Zdroj: Verlag Dashöfer Kvôli dostupnosti zahraničných trhov dochádza k častejšiemu obchodovaniu medzi podnikateľmi z rôznych krajín aj mimo Európskej únie. V rámci toho je potrebné vedieť, s ktorými úradmi je potrebné komunikovať a aké povinnosti je nutné dodržať. V EÚ funguje voľný pohyb tovaru a členské štáty môžu prijímať obmedzenia len v zvláštnych prípadoch, napr. pri ochrane životného prostredia. Dovoz ani vývoz tovaru v rámci EÚ nepodlieha žiadnemu clu a neprebieha ani žiadne colné konanie. Ale ako tomu je v prípade obchodovania s tretími krajinami? Obchodovanie s krajinami mimo EÚ sa spája s väčším množstvom administratívy, predovšetkým v súvislosti s prechodom hraníc Únie. Pred začatím obchodovania s partnermi zo zahraničia je však žiaduce si overiť, či neexistuje dohoda, ktorá by upravovala a predovšetkým zjednodušovala obchodný styk alebo znižovala finančné zaťaženie. V rámci colného konania sa môže podnikateľ zastupovať sám alebo môže využiť služby odborníka, ktoré je vhodné využiť v prípade, ak podnikateľ obchoduje mimo EÚ len výnimočne a nemá pre neho význam zamestnávať vlastného colného deklaranta. Všetci podnikatelia so sídlom v EÚ, ktorí komunikujú s colnými orgánmi, musia požiadať o zaregistrovanie a pridelenia čísla EORI, ktoré sa používa pri styku s colnými orgánmi v rámci celej Európskej únie. Registrácia prebieha na základe žiadosti zaslanej emailom alebo poštou, pričom v Slovenskej republike je registračným úradom Finančné riaditeľstvo SR so sídlom v Poprade. Colné konanie sa začína podaním colného vyhlásenia, ktoré musí obsahovať všetky požadované prílohy, medzi ktoré zaraďujeme napríklad kúpne zmluvy a faktúry. Colné vyhlásenie je možné podať na colnom úrade, ktorý je príslušný pre miesto, kde bol tovar predložený alebo sa má predložiť na colné konanie v súlade s colnými predpismi. Ústne colné vyhlásenie môže byť vydané v ústnej forme na prepustenie tovaru do voľného obehu, a to pre tovar neobchodného charakteru, ktorý sa nachádza v osobnej batožine cestujúcich alebo ktorý sa zasiela súkromným osobám, alebo v ostatných prípadoch zanedbateľného významu, ak to povolia colné orgány. Ústne colné konanie, teda bez povinnosti vyplniť nejaký formulár, je možné pri dovoze do 22 EUR a pri vývoze do 1 000 EUR a potvrdenie o vývoze tovaru vystavuje colný úrad po vyplnení potrebných colných dokumentov. Colné vyhlásenie vykonané iným úkonom znamená, že držiteľ tovaru prejavuje svoju vôľu, aby bol tovar prepustený do voľného obehu. Takýto spôsob sa využíva na hraničných priechodoch (letisko, cesta), kde fyzická osoba prechodom
3
ZÁKAZNÍCKY SPRAVODAJ pre čitateľov www.dph.sk cez zelený alebo červený pruh prejavuje svoju vôľu (zelený pruh – ak cestujúci nedováža tovar určený k precleniu; červený pruh – ak cestujúci dováža tovar určený k precleniu). Ak ide o colné vyhlásenie v písomnej forme, potom pri dovoze je potrebné vyplniť papierový dokument - jednotný colný doklad (JCD), na základe ktorého colný úrad vymeria colný dlh pozostávajúci z cla a DPH, pričom povinnosť vystaviť JCD sa vzťahuje na dovozy nad 22 EUR. Vzor tlačiva JCD je v prílohe č. 31 nariadenia Komisie (EHS) č. 2454/93, ktorým sa vykonáva nariadenie Rady (EHS) č. 2913/92 z 12. októbra 1992, ktorým sa stanovuje Colný kódex spoločenstva. Vzor však nie je možné využiť pri samotnom vyplňovaní, takže tlačivo JCD je k dispozícii v špecializovaných predajniach. Vysvetlivky a kódy, ktoré sa používajú pri vyplňovaní jednotného colného dokladu, sú k dispozícii v prílohe č. 38 nariadenia Komisie (EHS ) č. 2454/93. Spôsob vypĺňania tlačiva jednotného colného dokladu je opísaný vo vyhláške Ministerstva financií Slovenskej republiky 419/2006 Z. z., ktorou sa vykonávajú niektoré ustanovenia zákona č. 199/2004 Z. z. Colný zákon a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. Legislatíva neupravuje povinnosť podať pri dovoze neobchodného tovaru colné vyhlásenie na osobitnom formulári. Je teda možné, aby fyzická osoba podala colné vyhlásenie v písomnej forme na tlačive v prílohe č. 31 nariadenia Komisie (EHS ) č. 2454/93. V prípade, že podnikateľ často obchoduje s krajinami mimo EÚ, je vhodné požiadať colný úrad o povolenie využívať zjednodušený postup, pričom príslušným je v tomto prípade colný úrad podľa sídla spoločnosti. V rámci zjednodušeného postupu podnikateľ nemusí chodiť na colný úrad osobne, ale pracuje vo svojich priestoroch, s úradom komunikuje elektronicky a sám si vedie evidencie, na základe ktorých úrad môže vykonávať kontrolu. Podmienky pre povolenie zjednodušeného postupu upravuje Vykonávacie nariadenie k colnému kódexu. U žiadateľov sa skúmajú predovšetkým doterajšie záznamy o colnom konaní (porušenia predpisov) a finančná solventnosť. Výsledkom takéhoto konania je spravidla prepustenie tovaru do požadovaného režimu a stanovenia colného dlhu. Od cla je oslobodený neobchodný tovar (napr. osobný majetok, tovar zasielaný medzi fyzickými osobami v maximálnej hodnote 45 EUR) a obchodný tovar, na ktorý sa vzťahujú výnimky podľa európskych predpisov (napr. tovar pre vedecké či vzdelávacie účely). V rámci obchodného styku má EÚ s niektorými štátmi vytvorené preferenčné vzťahy, tzn., že platia pre ne priaznivejšie pravidlá. Pri dovoze alebo vývoze tovaru z Monaka, Andorry, San Marina a Turecka sa pri stanovenom tovare clo neplatí. Na základe dohody o preferenčnom obchode s Nórskom, Švajčiarskom a Lichtenštajnskom sa na tovar dovážaný z týchto krajín použije nižšia sadzba cla.
POSKYTOVANIE ZLIAV A DPH V ROKU 2016 Ing. Jana Mitrengová, Zdroj: Verlag Dashöfer Zákon o dani z pridanej hodnoty č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov rozlišuje:
4
zľavy poskytnuté v čase dodania tovaru alebo služby, zľavy poskytnuté následne po dodaní tovaru alebo služby, teda po vzniku daňovej povinnosti. V prípade poskytnutia zľavy v čase dodania je podľa § 22 ods. 4 zákona o DPH základ dane znížený o sumu zľavy. Nie je teda dôvod k následnej oprave daňovej povinnosti u dodávateľa a odpočítania dane u odberateľa. V prípade poskytnutia zľavy následne po dodaní dochádza k oprave základu dane u dodávateľa na základe ustanovenia § 25 ods. 1 zákona o DPH. Dôvodom takejto zľavy môže byť: reklamácia tovaru z dôvodu, že tovar alebo služba nevyhovuje dohodnutým kvalitatívnym podmienkam, poskytnutie rôznych zliav, bonusov, množstevných rabatov v závislosti od splnenia dohodnutých zmluvných podmienok medzi predávajúcim a kupujúcim. Slovenský zákon o DPH neupravuje možnosť znížiť základ dane pri nezaplatení kúpnej ceny. Slovenská republika využila možnosť podľa článku 90 ods. 2 smernice 2006/112/ ES o spoločnom systéme DPH a v prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia ceny sa odchýlila od ustanovenia článku 90 odseku 1, ktorý umožňuje zníženie základu dane i z takéhoto dôvodu. Doklad o oprave Platiteľ nie je povinný opraviť základ dane a daň, ak zníži cenu tovaru alebo služby po vzniku daňovej povinnosti voči inému platiteľovi za predpokladu, že na takomto postupe sa obidve strany písomne dohodli, takýto postup umožňuje § 25 ods. 6 zákona o DPH. V prípade, ak obchodní partneri nepostupujú podľa § 25 ods. 6 zákona o DPH a dodávateľ vyhotovuje pre odberateľa v súvislosti s poskytnutím zľavy z ceny opravné faktúry, tieto sa musia jednoznačne odvolávať na pôvodnú faktúru - musia obsahovať aj poradové číslo pôvodnej faktúry a údaje ktoré sa menia (§ 74 ods. 3 písm. d). Zdaňovacie obdobie, v ktorom dodávateľ opravu základu dane uvedie Určenie zdaňovacieho obdobia, v ktorom dodávateľ uvedie opravu základu dane a dane, t. j. rozdiel medzi pôvodným a opraveným základom dane a medzi pôvodnou a opravenou daňou, podľa § 25 ods. 3 zákona o DPH závisí od toho, či dodávateľ vyhotoví doklad o oprave, alebo ho nevyhotoví. Ak dodávateľ vyhotoví doklad o oprave základu dane – opravu uvedie v zdaňovacom období, v ktorom tento doklad vyhotovil. Ak dodávateľ nevyhotovuje doklad o oprave základu dane – opravu uvedie v zdaňovacom období, v ktorom nastala skutočnosť, ktorá má za následok opravu základu dane. Týka sa to i prípadov opravy základu dane voči nezdaniteľnej osobe alebo v prípade poskytnutia tzv. nepriamych zliav, ktoré sú poskytnuté inej osobe ako priamemu odberateľovi). Príklad Poskytnutie nepriamej zľavy Výrobca dodáva tovar, na obale ktorého je vytlačený zľavový kupón s uvedenou menovitou hodnotou. Zákazník, ktorý tovar nakúpil u predajcu za nezníženú cenu, je oprávnený www.dph.sk/spravodaj/
ZÁKAZNÍCKY SPRAVODAJ pre čitateľov www.dph.sk predložiť kupón priamo výrobcovi a vznikne mu nárok na vrátenie časti ceny tovaru zodpovedajúcej hodnote kupónu priamo od výrobcu. Základ dane na strane výrobcu sa má rovnať skutočne prijatej cene za dodaný tovar, t. j. pôvodnej predajnej cene hradenej predajcom, zníženej o vrátenú časť kúpnej ceny výrobcom zákazníkovi. To znamená, že hodnota kupónu oprávňujúceho zákazníka k zľave z ceny predávaného tovaru znižuje základ dane u výrobcu tovaru, a to bez ohľadu na to, či mu kupón predloží predajca alebo samotný zákazník. V takomto prípade výrobca nevystavuje doklad o oprave voči svojmu odberateľovi – predajcovi, pretože k tomu nie je dôvod (voči nemu nedošlo k zníženiu pôvodnej ceny). Výrobca opraví základ dane a daň, ktorú priznal pri predaji tovaru predajcovi za to zdaňovacie obdobie, v ktorom mu zákazník predloží kupóny, na základe ktorých mu zľavu vyplatí. Príklad Skonto z dôvodu skoršej úhrady Platiteľ dostal faktúru za nadobudnutie tovaru z iného členského štátu, ktorá bola vystavená dňa 10. 1. 2016 (daňová povinnosť vzniká 10. 1. 2016) v hodnote 10 000 eur. V rámci platobných podmienok je uvedená možnosť platby do 7 dní so skontom 2%. Úhrada prebehla dňa 15. 1. 2016 v sume 9 800 eur. Platiteľ uviedol v zdaňovacom období január 2016 v daňovom priznaní základ dane 10 000 eur, DPH 2 000 eur. Na hodnotu 200 eur (skonto 2%) dodávateľ nevystavil a nedoručil dobropis. V danom prípade teda po vzniku daňovej povinnosti došlo k oprave pôvodného základu dane, pričom dodávateľ nevyhotovil doklad o oprave základu dane. Rozdiel medzi pôvodným a opraveným základom dane a rozdiel medzi pôvodnou a opravenou daňou bude uvedený v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom nastala skutočnosť, ktorá má za následok opravu základu dane. Podľa § 53 ods. 1 zákona o DPH platí, že opravu odpočítanej dane vykoná platiteľ – odberateľ aj vtedy, ak nedostane doklad o oprave základu dane (t. j. aj dobropis) do 30 dní odo dňa, keď nastal dôvod jeho vyhotovenia podľa § 25 ods. 1 zákona o DPH – napr. skonto z dôvodu skoršej úhrady. Opravu odpočítanej dane vykoná platiteľ v zdaňovacom období, v ktorom uplynul uvedený 30-ty deň. Zároveň podľa citovaného ustanovenia platí, že ak sa oprava odpočítanej dane vzťahuje na nadobudnutie tovaru v SR z iného členského štátu, súčasne s opravou odpočítanej dane platiteľ vykoná aj opravu základu dane a dane. Dôvod vyhotovenia dokladu o oprave – dobropisu v danom prípade nastal dňa 15. 1. 2016, kedy boli splnené podmienky pre skonto. Ak teda do 14. 2. 2016 platiteľ nedostane dobropis od dodávateľa, i bez takéhoto dokladu uvedie hodnotu skonta do daňového priznania za zdaňovacie obdobie február 2016. Zároveň s opravou odpočítanej dane platiteľ vykoná aj opravu základu dane a priznanej dane. Oprava odpočítanej dane u odberateľa Z ustanovenia § 53 zákona o DPH vyplýva, že platiteľ, ktorý si odpočítal daň a v ďalšom zdaňovacom období nastane dôvod na opravu základu dane podľa § 25 ods. 1 zákona o DPH, pričom táto oprava má za následok zníženie základu www.dph.sk/spravodaj/
dane a dane, je povinný opraviť daň, ktorú si odpočítal. Opravu odpočítanej dane vykoná platiteľ bez ohľadu na to, či dostal alebo nedostal od dodávateľa doklad o oprave – dobropis. Ak platiteľ od svojho dodávateľa dobropis dostal, je povinný opravu vykonať v zdaňovacom období, v ktorom ho dostal. Ak dobropis od dodávateľa platiteľ nedostal do 30 dní odo dňa, keď nastala skutočnosť podľa § 25 ods. 1, ktorá má za následok zníženie základu dane a dane, opraví odpočítanú daň v zdaňovacom období, v ktorom uplynulo uvedených 30 dní. V prípade, ak sa oprava odpočítanej dane vzťahuje na prípady, kedy: platiteľ nadobudol tovar z iného členského štátu a vykonal samozdanenie a odpočítanie dane, platiteľovi bol dodaný tovar s montážou alebo služba, pri ktorých bol osobou povinnou platiť v SR daň (vykonal samozdanenie), potom súčasne s opravou základu dane a dane podľa § 25 zákona o DPH vykoná aj opravu odpočítanej dane podľa § 53 ods. 1 zákona o DPH. Príklad Avízo o poskytnutí spätného bonusu Dodávateľ poskytol odberateľovi avízo o poskytnutí spätného bonusu vo výške 2% z odobratého tovaru za rok 2015. Dodávateľ navrhuje možnosť fakturácie ako daňového dobropisu prípadne ako finančného dobropisu. Ustanovenie § 25 ods. 6 zákona o DPH umožňuje platiteľovi v prípade zníženia ceny tovaru alebo služby po vzniku daňovej povinnosti voči inému slovenskému platiteľovi, neopravovať pôvodný základ dane a daň, ak sa na tom písomne dohodli. Teda v takom prípade pôjde len o finančný dobropis, ktorý nebude mať vplyv na DPH ako u dodávateľa tak i u odberateľa. V prípade, ak dodávateľ s odberateľom nebudú mať písomnú dohodu podľa § 25 ods. 6 zákona o DPH, na základe avíza o poskytnutí bonusu by mal dodávateľ vyhotoviť doklad o oprave základu dane a dane podľa § 25 ods. 1 písm. b) zákona o DPH. Rozdiel medzi pôvodným a opraveným základom dane a daňou uvedie do zdaňovacieho obdobia, v ktorom vyhotovil doklad o oprave (dobropis). Avšak podľa ustanovenia § 25 ods. 3 zákona o DPH aj v prípade, ak takýto dobropis dodávateľ nevyhotoví, je povinný vykonať opravu základu dane a dane v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom nastala skutočnosť, ktorá má za následok opravu – tou je v tomto prípade avízo od odberateľa. Platiteľ – odberateľ vykoná opravu odpočítanej dane podľa § 53 ods. 1 zákona o DPH v zdaňovacom období, v ktorom dostane dobropis. Opravu odpočítanej dane vykoná odberateľ aj vtedy, ak nedostane dobropis do 30 dní odo dňa, keď nastal dôvod jeho vyhotovenia. V takom prípade opravu odpočítanej dane vykoná platiteľ v zdaňovacom období, v ktorom uplynul uvedený 30-ty deň od skutočnosti zakladajúcej dôvod na vystavenie dobropisu – v zdaňovacom období, v ktorom uplynie 30-ty deň od doručenia avíza. Pokiaľ ide o otázku výhodnejšieho postupu – pre odberateľa je výhodnejšie dohodnúť sa s dodávateľom písomne na tom, že dobropisy sa nebudú vyhotovovať, nakoľko v takom prípade nebude vykonávať opravu už
5
ZÁKAZNÍCKY SPRAVODAJ pre čitateľov www.dph.sk odpočítanej dane v daňovom priznaní pre DPH (nebude si znižovať už vykonaný odpočet).
ZMENY VO VYKAZOVANÍ ÚDAJOV V KONTROLNOM VÝKAZE OD 1. APRÍLA 2016 Ing. Blažena Kvetná, Zdroj: Verlag Dashöfer Dňom 1. apríla 2016 nadobudol účinnosť bod 36. zákona č. 268/2015 Z. z. , ktorým sa doplnil § 78a ods. 6 zákona o DPH (zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov) a od uvedeného dňa § 78a ods. 6 znie takto: „Ak platiteľ dane má o dodaní tovarov a služieb zjednodušené faktúry podľa § 74 ods. 3 písm. a) až c), uvádza na účely odseku 2 písm. b) bodu 2 v kontrolnom výkaze celkovú sumu základov dane, celkovú sumu dane a celkovú sumu odpočítanej dane zo všetkých prijatých zjednodušených faktúr, z ktorých si za dané zdaňovacie obdobie uplatňuje odpočítanie dane. Ak za dané zdaňovacie obdobie je celková suma odpočítanej dane zo zjednodušených faktúr 3 000 eur a viac, je platiteľ povinný uviesť osobitne celkovú sumu základov dane, celkovú sumu dane a celkovú sumu odpočítanej dane v členení podľa jednotlivých dodávateľov tovarov a služieb s uvedením ich identifikačného čísla pre daň.“ Teda od 1. apríla došlo k zmene vo vykazovaní údajov v tabuľke v časti B 3 kontrolného výkazu, do ktorej sa zapisujú údaje zo zjednodušených faktúr (zjednodušené faktúry podľa § 74 ods. 3 zákona o DPH). V prípade, že za dané zdaňovacie obdobie celková suma odpočítanej dane zo zjednodušených faktúr bude 3 000 eur a viac, platiteľ DPH je povinný vykazovať v kontrolnom výkaze údaje v členení podľa dodávateľov – v kontrolnom výkaze musí uviesť osobitne: celkovú sumu základov DPH, celkovú sumu DPH a celkovú sumu odpočítanej DPH v členení podľa jednotlivých dodávateľov tovarov a služieb s uvedením ich identifikačného čísla pre DPH. Platiteľ DPH teda musí sledovať výšku odpočítanej dane zo zjednodušených faktúr a pri prekročení zákonom stanovenej sumy je povinný v kontrolnom výkaze identifikovať aj obchodných partnerov (uviesť ich identifikačné čísla pre DPH). Prvýkrát tieto zmeny začali/začnú uplatňovať: mesační platitelia DPH už za zdaňovacie obdobie apríl 2016, štvrťroční platitelia DPH za zdaňovacie obdobie II. štvrťrok 2016. Poznámka: Za zdaňovacie obdobia do 31. marca 2016 v kontrolnom výkaze (časť B.3) platiteľ DPH vykazuje celkovú sumu základov dane, celkovú sumu dane a celkovú sumu odpočítanej dane zo všetkých prijatých zjednodušených faktúr, z ktorých si za príslušné zdaňovacie obdobie uplatňuje odpočítanie dane. Neuvádza od koho tovar alebo službu nakúpil; údaje zo zjednodušených faktúr vykazuje v jednom riadku sumárne.
6
NAJČASTEJŠIE CHYBY PRI PODÁVANÍ KONTROLNÉHO VÝKAZU K DPH V ROKU 2016 Ing. Juraj Válek, PhD., Zdroj: Verlag Dashöfer Kontrolný výkaz bolo nutné podať prvýkrát najneskôr do 25. februára 2014, pričom to bolo chápané ako opatrenie, ktorým chcelo Ministerstvo financií bojovať proti daňovým únikom na DPH. A to krížovou kontrolou faktúr podnikateľa s jeho obchodným partnerom, zavedením povinnosti predkladať údaje o tuzemských dodávkach tovarov a služieb správcovi dane elektronickou formou. Obsahuje informácie o vymedzených dodávkach tovaru a služieb platiteľov dane na vstupe aj výstupe a uvádzajú sa tu tie údaje, ktoré sa nevykazujú v iných výkazoch. Najčastejšie chyby v podaných kontrolných výkazoch môžeme rozdeliť na chyby v identifikácii a chyby v transakciách kontrolného výkazu. Platí však, že vzhľadom na rôznorodosť prípadov, ktoré môžu v praxi nastať, nie je možné dopredu predvídať všetky riešenia správneho postupu platiteľa dane pri oprave chýb. Najčastejšie problémy, ktoré sa vyskytovali v praxi v súvislosti s kontrolným výkazom, boli, že dodávateľ predával firme tovar so zaúčtovanou daňou z pridanej hodnoty, sám ju ale nezaplatil, pritom však kupujúcemu štát vrátil daň späť. Taktiež daňový subjekt si uplatňoval daň na vstupe z hotovostného predaja, ale pritom to bola fiktívnu hodnota z fiktívnych bločkov. Ďalšou chybou je skutočnosť, že platiteľ nedoručil kontrolný výkaz daňovému úradu, alebo ho doručil oneskorene. Uvádzanie neúplných alebo nesprávnych údajov v kontrolnom výkaze je tiež opakujúcou sa chybou. Často sú robené chyby zo strany podnikateľov v transakciách kontrolného výkazu typu neexistujúce IČ DPH dodávateľa alebo odberateľa, IČ DPH odberateľa je rovnaké ako IČ DPH dodávateľa, odpočet je chybný, kód tovaru je chybný, základ je chybný, nie je vyplnený kód ani druh tovaru, je vyplnený kód aj druh tovaru, množstvo nie je vyplnené, merná jednotka nie je vyplnená, alebo bol zadaný kód opravy. Ďalšie chyby sú robené v identifikácii kontrolných výkazov ako napríklad označenie kontrolného výkazu ako „riadny kontrolný výkaz“ pri podaní dvoch a viac za to isté zdaňovacie obdobie. Ako aj situácie, keď platiteľ za zdaňovacie obdobie nepodal riadny kontrolný výkaz, ale podal ho s označením opravný alebo s označením dodatočný, pričom prvý kontrolný výkaz musí byť riadny. Taktiež, keď platiteľ za zdaňovacie obdobie podal riadny kontrolný výkaz a zároveň do uplynutia lehoty na podanie kontrolného výkazu podal ešte aj ďalší s označením dodatočný kontrolný výkaz, čo znamená, že ho predložil pred termínom. Ak platiteľ, ktorý podal kontrolný výkaz, zistí pred uplynutím lehoty na podanie kontrolného výkazu, že údaje uvedené v kontrolnom výkaze sú neúplné alebo nesprávne, podá opravný kontrolný výkaz. Ak by však zistil až po uplynutí lehoty na podanie kontrolného výkazu, že údaje v kontrolnom výkaze sú neúplné alebo nesprávne, podá dodatočný kontrolný výkaz, v ktorom uvedie len doplnené alebo opravené údaje. www.dph.sk/spravodaj/
ZÁKAZNÍCKY SPRAVODAJ pre čitateľov www.dph.sk
TO NAJDÔLEŽITEJŠIE K PRENOSU DAŇOVEJ POVINNOSTI V SEKTORE STAVEBNÍCTVA OD 1. 1. 2016 Zdroj: Verlag Dashöfer Novelou zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej iba ,,zákon o DPH“) účinnou od 1. januára 2016 sa rozšírilo ustanovenie § 69 ods. 12 o písmeno j), ktoré hovorí o možnosti prenesenia daňovej povinnosti pri poskytovaní stavebných prác z dodávateľa na odberateľa, ktorý je povinný vykonať samozdanenie. Znenie ustanovenia § 69 ods. 12 písm. j) je nasledovné: (12) Platiteľ, ktorý je príjemcom plnenia od iného platiteľa, je povinný platiť daň vzťahujúcu sa na j) dodanie stavebných prác vrátane dodania stavby alebo jej časti podľa § 8 ods. 1 písm. b), ktoré patria do sekcie F osobitného predpisu, a dodanie tovaru s inštaláciou alebo montážou, ak inštalácia alebo montáž patrí do sekcie F osobitného predpisu. Prenos daňovej povinnosti sa uplatní, ak sú splnené nasledujúce podmienky: predmetom dodania sú stavebné práce patriace do sekcie F klasifikácie CPA, miesto dodania tovaru alebo služby je na území SR, dodávateľ aj odberateľ sú platiteľmi dane v tuzemsku, t. j., sú registrovaní pre daň podľa § 4, § 4b), § 5 a § 6 zákona o DPH. Dodávateľ nie je v režime prenosu daňovej povinnosti osobou povinnou platiť daň, preto pre odberateľa vyhotoví faktúru v cene bez DPH. Odberateľ, ktorý je osobou povinnou platiť daň, uplatní tzv. samozdanenie, t. j., k cene dodaného tovaru alebo služby uplatní DPH. Platiteľ dane pri posudzovaní, či sa na ním dodané plnenia uplatní prenos daňovej povinnosti, vychádza zo sekcie F - nariadenia Komisie (EÚ) č. 1209/2014, ktorým sa mení nariadenie EP a Rady (ES) č. 451/2008, ktorým sa zavádza nová štatistická klasifikácia produktov podľa činností (CPA). Zatriedenie stavebných prác do sekcie F Štatistickej klasifikácie produktov podľa činností (CPA) je v kompetencii platiteľa DPH, ktorý stavebné práce realizuje, a to na základe jeho rozhodnutia. V prípade problémov so zatriedením jednotlivých stavebných činností do kategórií je možné požiadať o pomoc so zatriedením Štatistický úrad SR. Sekcia F – Stavby a stavebné práce zahŕňa nasledovné divízie: 41 – Budovy a výstavba budov (skupiny: bytové budovy, nebytové budovy, práce na stavbe bytových a nebytových budov – nové diela, rozširovanie pôvodných stavieb, práce na úpravách a renováciách)
42 – Stavby a práce na stavbe inžinierskych stavieb (skupiny: cesty a železnice; práce na stavbe ciest a železníc, výstavba a práce na stavbe inžinierskych sietí, ostatné projekty inžinierskych stavieb a práce na stavbe ostatných projektov inžinierskych stavieb) 43 – Špecializované stavebné práce (skupiny: demolačné práce a príprava staveniska, elektrické, inštalačné a iné stavebnomontážne práce, kompletizačné a dokončovacie práce, ostatné špecializované stavebné práce)
UVÁDZANIE ÚDAJOV DO DAŇOVÉHO PRIZNANIA K DPH PRI PRENOSE DAŇOVEJ POVINNOSTI V ROKU 2016 Ing. Monika Ziškayová, Zdroj: Verlag Dashöfer V marci 2016 sme nakúpili tovar od zahraničnej zdaniteľnej osoby, registrovanej na Slovensku pre účely DPH podľa § 5 zákona o DPH pod IČ DPH: SK4xxxxxxxxx. Na faktúre je uvedené, že ide o prenesenie daňovej povinnosti. Kde v daňovom priznaní uvádzame takéto plnenia? Podľa Poučenia na vyplnenie daňového priznania na daň z pridanej hodnoty: na riadku č. 09 sa uvádza základ dane za všetky tovary a služby, pri ktorých daň platí príjemca plnenia podľa §69 ods. 2 a 9 až 12 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej ako „zákon o DPH“), riadok č. 10 má náplň pre daň z tovarov a služieb, ktorú platí príjemca plnenia, prislúchajúca k základu dane uvedenému v riadku 09, riadky č. 20 a 21 obsahujú výšku odpočítateľnej dane podľa §49 až § 54a zákona o DPH v členení podľa sadzieb dane v príslušnom zdaňovacom období, riadok č. 23 je riadkom uvedenia výšky odpočítateľnej dane uplatnenej iným platiteľom dane z tovarov a služieb dodaných v tuzemsku, t. j. v zmysle §49 ods. 2 písm. a) a zároveň znenia § 51 ods.1 písm. a) zákona o DPH, na riadku č. 26 sa uvádza rozdiel pôvodného a opraveného základu dane podľa §25 ods. 1 až 3 zákona o DPH pri dodaní tovaru alebo služby a pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu, na riadku č. 27 je vyčíslená daň zodpovedajúca riadku 26, riadok č. 28 zodpovedá sume dane, o ktorú sa opravuje odpočítaná daň podľa §53 zákona o DPH nadväzne na opravu základu dane podľa §25 ods. 1 až 3 zákona.
Zákaznícky spravodaj online knižnice DPH Vydáva vydavateľstvo VERLAG DASHÖFER, s. r. o., Železničiarska 13, 814 99 Bratislava. IČO 35 730 129. Tel.: 02/33 00 55 55, Fax: 02/33 00 55 50, e‑mail:
[email protected] / Redakcia: Ing. Nadežda Fuksová, Viktor Drugda / Sadzba: VERLAG DASHÖFER, s. r. o., Tlač: IM print, s. r. o. / Vychádza: mesačne/ Samostatne nepredajné. Súčasťou zákazníckeho servisu online knižnice DPH www.dph.sk Ročné predplatné: 366 € bez DPH; 439,20 € s DPH/ Predplatné online knižnice je na obdobie 12 mesiacov od dátumu vašej objednávky. Objednávku na ďalšie obdobie nie je treba obnovovať, je predĺžená automaticky na ďalších 12 mesiacov. Objednávku môžete zrušiť len písomne, a to najneskôr 6 týždňov pred koncom vášho ročného predplatného obdobia. / Objednať možno na adrese vydavateľstva / ISSN 1338‑5313, aktualizovaný denne/ Zákaznícky spravodaj a všetky v ňom obsiahnuté príspevky a ilustrácie sú chránené autorským právom. Ich používanie je bez schválenia vydavateľstva – s výnimkou zákonom povolených prípadov – neprípustné. Žiadna časť nesmie byť akoukoľvek formou bez písomného súhlasu vydavateľstva reprodukovaná alebo s použitím elektronických off‑line alebo on‑line systémov ukladaná do pamäti, či šírená. Za správnosť obsahu príspevku ručia autori. Informácie boli spracované na základe najlepších poznatkov v okamžiku zverejnenia.
www.dph.sk/spravodaj/
7
ZÁKAZNÍCKY SPRAVODAJ pre čitateľov www.dph.sk
ZÁKAZNÍCKY SPRAVODAJ
Zákaznícky spravodaj online knižnice DPH Vydáva vydavateľstvo VERLAG DASHÖFER, s. r. o., Železničiarska 13, 814 99 Bratislava. IČO 35 730 129. Tel.: 02/33 00 55 55, Fax: 02/33 00 55 50, e‑mail:
[email protected] / Redakcia: Nadežda Fuksová, Viktor Drugda / Sadzba: VERLAG DASHÖFER, s. r. o., Tlač: IM print, s. r. o. / Vychádza: mesačne/ Samostatne nepredajné. Súčasťou zákazníckeho servisu online knižnice DPH www.dph.sk Ročné predplatné: 366 € bez DPH; 439,20 € s DPH/ Predplatné online knižnice je na obdobie 12 mesiacov od dátumu vašej objednávky. Objednávku na ďalšie obdobie nie je treba obnovovať, je predĺžená automaticky na ďalších 12 mesiacov. Objednávku môžete zrušiť len písomne, a to najneskôr 6 týždňov pred koncom vášho ročného predplatného obdobia. / Objednať možno na adrese vydavateľstva / ISSN 1338‑5313, aktualizovaný denne/ Zákaznícky spravodaj a všetky v ňom obsiahnuté príspevky a ilustrácie sú chránené autorským právom. Ich používanie je bez schválenia vydavateľstva – s výnimkou zákonom povolených prípadov – neprípustné. Žiadna časť nesmie byť akoukoľvek formou bez písomného súhlasu vydavateľstva reprodukovaná alebo s použitím elektronických off‑line alebo on‑line systémov ukladaná do pamäti, či šírená. Za správnosť obsahu príspevku ručia autori. Informácie boli spracované na základe najlepších poznatkov v okamžiku zverejnenia.
8
www.dph.sk/spravodaj/
