Obsah
Seznam zkratek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 Seznam zkratek použitých právních předpisů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 Seznam použitých obrázků . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 Seznam použitých tabulek. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16 Předmluva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 Kapitola 1
Akvizice a fúze – základní vymezení . . . . . . . . . . . . . . . . 19 1.1 Akvizice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 1.2 Podniková kombinace . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 1.3 Přeměny . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 1.4 Fúze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 1.5 Vlastnická změna či organizační změna skupiny . . 22 1.6 Kapitálové akvizice nebo majetkové akvizice . . . . . 22 1.7 Účetní zobrazení akvizic, fúzí a spojování podniků . 23 1.8 Stanovení ceny akvizice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 1.9 Členění akvizic dle záměru a cíle nabyvatele . . . . . 26 1.10 Členění akvizic dle právní formy . . . . . . . . . . . . . . . 27 1.11 Důvody pro fúze a akvizice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28
Kapitola 2
Právní úprava přeměn v České republice . . . . . . . . . . . . 29 2.1 Historický vývoj právní úpravy přeměn . . . . . . . . . . 29 2.2 Současná právní úprava . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 2.3 Fúze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 2.4 Převod jmění na společníka . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 2.5 Rozdělení . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 2.6 Změna právní formy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 2.7 Přeshraniční přemístění sídla . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 2.8 Obecný postup při přípravě přeměny . . . . . . . . . . . . 34
Kapitola 3
Účetní povinnosti při přípravě přeměny . . . . . . . . . . . . . 36 3.1 Účetní povinnosti v novém občanském zákoníku a v zákoně o přeměnách . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 3.2 Regulace v účetních předpisech . . . . . . . . . . . . . . . 38 3.3 Vzájemné souvislosti účetních povinností . . . . . . . . 39
Kapitola 4
Projekt přeměny . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41
5
UDD_OS.indb 5
13.2.2015 13:54:00
ÚČETNÍ A DAŇOVÉ SOUVISLOSTI PŘEMĚN OBCHODNÍCH SPOLEČNOSTÍ
Kapitola 5
Rozhodný den . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 5.1 Vymezení rozhodného dne ve směrnicích EU . . . . 44 5.2 Ustanovení zákona o přeměnách o rozhodném dni . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 5.3 Vazba účetního období a rozhodného dne . . . . . . . . 46 5.4 Ekonomické souvislosti rozhodného dne . . . . . . . . . 46
Kapitola 6
Časový průběh přeměny . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 6.1 Rozhodný den předchází vypracování a schválení projektu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 6.2 Rozhodný den následuje po vypracování a schválení projektu fúze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 6.3 Spojení účetních období dle zákona o účetnictví . . 51
Kapitola 7
Konečná účetní závěrka . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53
Kapitola 8
Ocenění jmění. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 8.1 Okamžik ocenění . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 8.2 Metody ocenění . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 8.3 Zákonná struktura znaleckého posudku . . . . . . . . . . 56 8.4 Důsledky ocenění jmění . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58
Kapitola 9
Zobrazení ocenění jmění do účetnictví . . . . . . . . . . . . . . 59 9.1 Okamžik zobrazení do účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . 59 9.1.1 Rozhodný den navazuje na rozvahový den ocenění jmění . . . . . . . . 59 9.1.2 Rozhodný den nenavazuje na rozvahový den ocenění jmění . . . . . . . . 60 9.2 Přecenění v oblasti aktiv . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 9.3 Zobrazení v oblasti pasiv . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 9.4 Problémy při zastarání ocenění jmění . . . . . . . . . . . 63 9.4.1 Metoda s goodwillem . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 9.4.2 Metoda s oceňovacím rozdílem k nabytému majetku . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 9.4.3 Příklad zobrazení poklesu hodnoty jmění . . 65
Kapitola 10 Zahajovací rozvaha . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68 10.1 Sestavení zahajovací rozvahy . . . . . . . . . . . . . . . . . 68 10.2 Komentář k zahajovací rozvaze . . . . . . . . . . . . . . . . 72 10.3 Rozdělení položky A.II.4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací . . 72 10.4 Vznik a rozdělení položky A.II.5. Rozdíly z přeměn obchodních korporací . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74 6
UDD_OS.indb 6
13.2.2015 13:54:00
OBSAH
10.5
10.4.1 Příklad na vzájemné pohledávky a závazky v rozdílné hodnotě . . . . . . . . . . 75 10.4.2 Příklad na vzájemné pohledávky a závazky s opravnými položkami . . . . . . . 78 Test vlastního kapitálu ze zahajovací rozvahy . . . . . 80
Kapitola 11 Odložená daň . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 11.1 Současná právní úprava odložené daně . . . . . . . . . 84 11.2 Důvody pro účtování odložené daně . . . . . . . . . . . . 85 11.3 Kdo účtuje o odložené dani . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 11.4 První účtování o odložené dani . . . . . . . . . . . . . . . . 89 11.5 Nejčastější tituly pro odloženou daň . . . . . . . . . . . . 89 11.5.1 Příklad na první účtování o odložené dani . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 11.6 Odložená daň při přeměnách . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 11.7 Změna okamžiku účtování a způsobu zaúčtování . . 92 11.8 Důvod pro účtování odložené daně z přecenění . . . 92 11.9 Vliv použité znalecké metody na odloženou daň . . . 94 11.10 Odložená daňová pohledávka dříve nevykázaná . . 94 11.11 Goodwill . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 11.12 Oceňovací rozdíl . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 11.13 Souhrnný příklad na zaúčtování odložené daně při fúzi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 11.14 Nutnost zaúčtovat odloženou daň po přeměně . . . . 98 Kapitola 12 Základní kapitál nástupnické společnosti . . . . . . . . . . . . 99 12.1 Zvýšení základního kapitálu ze jmění zanikající společnosti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 12.2 Zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů nástupnické společnosti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 12.3 Snížení základního kapitálu nástupnické společnosti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 12.4 Kombinované snížení a zvýšení základního kapitálu nástupnické společnosti . . . . . . . . . . . . . . 104 Kapitola 13 Mezitímní účetní závěrka . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 Kapitola 14 Audit účetních závěrek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 14.1 Audit závěrek v procesu přeměny . . . . . . . . . . . . . 107 14.2 Auditorské vyjádření na valné hromadě schvalující přeměnu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108
7
UDD_OS.indb 7
13.2.2015 13:54:00
ÚČETNÍ A DAŇOVÉ SOUVISLOSTI PŘEMĚN OBCHODNÍCH SPOLEČNOSTÍ
Kapitola 15 Fúze mezi mateřskou a dceřinou společností . . . . . . . . 109 15.1 Fúze zanikající dceřiné společnosti do nástupnické mateřské společnosti . . . . . . . . . . 110 15.2 Fúze zanikající mateřské společnosti do nástupnické dceřiné společnosti . . . . . . . . . . . . 111 15.3 Vlastní podíly či vlastní akcie v procesu fúze . . . . 113 Kapitola 16 Daňové povinnosti na dani z příjmů právnických osob. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 16.1 Termíny pro podání daňových přiznání . . . . . . . . . 116 16.1.1 Rozhodný den je počátkem účetního období . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 16.1.2 Rozhodný den stanovený jinak . . . . . . . . 116 16.2 Odpisování hmotného majetku . . . . . . . . . . . . . . . 119 16.2.1 Fúze s rozhodným dnem k počátku účetního a zdaňovacího období . . . . . . . . 119 16.2.2 Období před rozhodným dnem fúze . . . . 119 16.2.3 Období započaté rozhodným dnem . . . . . 120 16.3 Vliv znaleckého přecenění majetku . . . . . . . . . . . . 123 16.4 Daňová ztráta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 16.5 Zálohy na daň z příjmů právnických osob . . . . . . . 126 16.6 Daňové souvislosti přeměn související s implementací směrnic EU . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 16.6.1 Vymezení základních principů směrnice . 127 16.6.2 Přiznané výhody a možnosti . . . . . . . . . . 129 16.6.3 Ekonomické důvody pro fúzi . . . . . . . . . . . 130 16.6.4 Možnost odepření výhod na jiné dani . . . 132 Kapitola 17 Daňový řád a přeměny . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 17.1 Souhlas správce daně . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 17.2 Registrační povinnost . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 17.3 Přechod daňové povinnosti . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135 Kapitola 18 Daň z přidané hodnoty . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 18.1 Daňové přiznání k dani z přidané hodnoty . . . . . . . 137 18.1.1 Daňové přiznání od rozhodného dne fúze do zápisu fúze do obchodního rejstříku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 18.1.2 Daňové přiznání za poslední zdaňovací období před zápisem do obchodního rejstříku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138 18.2 Registrace a vznik plátce DPH . . . . . . . . . . . . . . . . 138 18.3 Vypořádání koeficientu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139
8
UDD_OS.indb 8
13.2.2015 13:54:00
OBSAH
Kapitola 19 Daň z nabytí nemovitých věcí . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140 Kapitola 20 Dopad přeměny na společníky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 20.1 Výměna podílů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 20.2 Zvýšení nebo snížení hodnoty původního podílu . 143 20.3 Doplatky společníkům . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 20.4 Získání nových podílů vedle původních podílů . . . . 146 Kapitola 21 Převzetí jmění společníkem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 21.1 Vymezení převzetí jmění . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 21.2 Základní kroky procesu převzetí jmění . . . . . . . . . 148 21.2.1 Projekt převzetí jmění . . . . . . . . . . . . . . . 148 21.2.2 Rozhodný den převodu jmění . . . . . . . . . 148 21.2.3 Vypořádání minoritním společníkům . . . . 149 21.2.4 Valná hromada . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149 21.3 Přejímající společník . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149 21.3.1 Přejímající společník je účetní jednotkou . 150 21.3.2 Sestavení zahajovací rozvahy. . . . . . . . . . 151 21.3.3 Přejímající společník není účetní jednotkou . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 21.3.4 Daňové souvislosti převzetí jmění u fyzické osoby . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 Kapitola 22 Změna právní formy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 22.1 Vymezení změny právní formy . . . . . . . . . . . . . . . 155 22.1.1 Obecná právní úprava . . . . . . . . . . . . . . . 155 22.2 Účetní povinnosti při změně právní formy . . . . . . . 157 22.3 Ocenění jmění . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 22.4 Lhůty při změně právní formy . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 22.5 Změna právní formy mezi kapitálovými společnostmi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 22.5.1 Příklad změny právní formy s. r. o. na a. s. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 22.6 Změna právní formy z osobní na kapitálovou společnost . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 22.6.1 Změna právní formy z k. s. na s. r. o. . . . . 161 22.6.2 Příklad na změnu právní formy z v. o. s. na s. r. o. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 22.7 Nesouhlasící společník . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163 22.7.1 Nesouhlas společníka se změnou právní formy akciové společnosti . . . . . . . . . . . . 163 22.7.2 Nesouhlasící společník ve společnosti s ručením omezeným . . . . . . . . . . . . . . . . 164
9
UDD_OS.indb 9
13.2.2015 13:54:01
ÚČETNÍ A DAŇOVÉ SOUVISLOSTI PŘEMĚN OBCHODNÍCH SPOLEČNOSTÍ
22.8
22.7.3 Příklad výpočtu a zaúčtování vypořádacího podílu . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 Kontroverze ve stanovení výše vypořádacího podílu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166
Kapitola 23 Přeshraniční fúze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 23.1 Evropské právo obchodních společností . . . . . . . . 168 23.2 Směrnice upravující obchodní právo . . . . . . . . . . . 169 23.2.1 Směrnice k obchodním společnostem . . . 169 23.2.2 Směrnice k přeshraničním fúzím . . . . . . . 170 23.3 Směrnice upravující daně . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 23.4 Směrnice upravující účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . 172 23.5 Konformní výklad tuzemského práva . . . . . . . . . . . 173 23.6 Zhodnocení pravidel pro přeshraniční fúze . . . . . . 173 23.7 Druhy přeshraničních fúzí z pohledu České republiky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 23.7.1 Přeshraniční fúze do České republiky. . . . 174 23.7.2 Přeshraniční fúze do zahraničí . . . . . . . . 175 Kapitola 24 Právní úprava přeshraničních fúzí v ČR . . . . . . . . . . . . 176 24.1 Obecná právní úprava . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176 24.2 Projekt fúze. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 24.3 Účetní účinky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 24.4 Den účetní závěrky použité pro stanovení podmínek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 24.5 Údaje o ocenění aktiv a pasiv převáděných na nástupnickou společnost . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 24.6 Další dokumenty připravované v procesu přeshraniční fúze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 24.7 Notářská osvědčení . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 24.8 Právní účinky přeshraniční fúze . . . . . . . . . . . . . . . 183 Kapitola 25 Účetní řešení přeshraniční fúze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 25.1 Vybraná ustanovení právních předpisů pro přeshraniční fúze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 25.2 Nástupnická společnost – ocenění nabytého majetku a závazků . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 25.2.1 Přecenění majetku přebíraného ze zahraničí . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188 25.2.2 Rozdíly z přeměn společností . . . . . . . . . . 189 Kapitola 26 Přeshraniční fúze realizované v České republice . . . . . 190
10
UDD_OS.indb 10
13.2.2015 13:54:01
OBSAH
Kapitola 27 Daňová a účetní úprava přeshraničních fúzí na Slovensku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 27.1 Rozhodný den . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 27.2 Oceňování majetku a závazků zanikající společnosti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 27.3 Soulad české a slovenské účetní úpravy . . . . . . . . 195 27.3.1 Příklad česko-slovenské fúze . . . . . . . . . . 196 27.4 Podstata goodwillu dle slovenských účetních předpisů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 27.4.1 Příklad na vznik goodwillu u 100% dceřiné společnosti . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 27.4.2 Příklad na vykázání dlouhodobého nehmotného majetku . . . . . . . . . . . . . . . . 200 27.4.3 Příklad na výpočet goodwillu pokud není vlastněn 100% podíl . . . . . . . . . . . . . 201 27.5 Daňové souvislosti fúzí . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 27.6 Odložená daň . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 Kapitola 28 Přemístění sídla společnosti. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 28.1 Stav regulace přemístění sídla v EU . . . . . . . . . . . 205 28.2 Přemístění sídla dle českých předpisů . . . . . . . . . 206 28.3 Přemístění sídla do zahraničí . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 28.3.1 Účetní povinnosti při přemístění sídla ven z ČR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 28.3.2 Daňové povinnosti při přemístění sídla ven z ČR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208 28.4 Přemístění sídla do ČR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 28.4.1 Účetní povinnosti společnosti při přemístění sídlo do ČR . . . . . . . . . . . . 211 Kapitola 29 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví . . . . . . . . 212 29.1 Používání mezinárodních standardů účetního výkaznictví v Evropské unii. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212 29.2 Používání IFRS českými subjekty . . . . . . . . . . . . . 212 29.2.1 Emitenti kotovaných cenných papírů . . . . 212 29.2.2 Ostatní subjekty . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213 29.3 Podnikové kombinace v IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . 213 29.4 Historie – vývoj úpravy podnikových kombinací . . 214 29.5 Základní pojmy IFRS 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 29.6 Pořizovací cena akvizice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216 29.7 Podmíněné platby . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 29.8 Podmíněné závazky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 29.9 Nekontrolní podíly. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218
11
UDD_OS.indb 11
13.2.2015 13:54:01
ÚČETNÍ A DAŇOVÉ SOUVISLOSTI PŘEMĚN OBCHODNÍCH SPOLEČNOSTÍ
29.10 29.11 29.12 29.13 29.14
Výpočet goodwillu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218 Srovnání metod ocenění nekontrolních podílů . . . 220 Výhodná koupě (záporný goodwill) . . . . . . . . . . . . 221 Nehmotná aktiva. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 Použití postupu dle IFRS v českých podmínkách . 222
Abstrakt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 Summary . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226 Použitá literatura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228 Účtový rozvrh používaný v publikaci . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232
12
UDD_OS.indb 12
13.2.2015 13:54:01
