Nummer 10 5 december 2011
In dit nummer:
11e jaargang Hoofdredacteur Mr. J.T. Gommer MPLA Directeur Wetenschappelijk Bureau Akkermans & Partners / partner Gommer & Partners Pensioen Advocaten
De Hoofdredacteur
Wat heeft 2011 ons gebracht?
Sociale Zekerheid
Dienstbetrekking of niet?
2
3
Sociale Zekerheid Mw. mr. E. van Waaijen Loonbelastingadviseurs
Werknemer Civiel Mr. dr. M. Heemskerk Houthoff Buruma Advocaten, VU Expertisecentrum Pensioenrecht
Werknemer Fiscaal Mw. drs. B. Snel - van Hoorn Deloitte Belastingadviseurs
Werknemer Fiscaal
Uitbreiding fiscale facilitering vrijwillige voortzetting pensioenopbouw
Pensioenfondsen Toezicht
DNB: pensioenpremiebeleid voor 2012
4
5
Pensioenfondsen Governance Mr. P.J.M. Akkermans Bergamin & Gielink Pensioenrechtadvies
Pensioenfondsen Communicatie E.T. Kalmár Grafische Bedrijfsfondsen
Pensioenfondsen Financieel en Beleggingen F. Bruinings MFP Robeco Investment Solutions
Pensioen Advocatuur
Is het pensioenontslag in Nederland van de baan?
Internationaal
Pensioenpremie of sociale zekerheidspremie?
6
7
Pensioenfondsen Toezicht Mr. B. Broers CPL FMLA Financial Markets Lawyers
Collectieve Verzekeringen Mw. mr. A.J.E.M. Vollenbroek Plusvalenza
Pensioen Advocatuur Mw. mr. H.M.J. van den Hurk, partner Gommer & Partners Pensioen Advocaten
Lijfrenten
Vrijwillig betaalde pensioenpremie is negatief loon of premie voor lijfrente?
Zelfstandig Ondernemer Lijfrente in zwaar weer
8
9
Internationaal J. van Beek APS Pensioenteam
Lijfrenten Mr. S.P.N. Brouwer FFP AEGON Adfis
Zelfstandig Ondernemer Mr. E. de Voogd van der Straten CPL Fiscount Pensioenfiscalisten
DGA Mr. J.J. Buijze Belastingdienst
Bancair en verzekerd sparen E. van Toledo Belastingdienst Kennisgroep Verzekeringsproducten
Pensioen en Arbeidsvoorwaarden H. Lepoutre AON Hewitt
Praktijk Alert Mr. P.A. Ter Beest MPLA, partner Akkermans & Partners Pensioen Netwerken
Eindredacteur/Pensioen Varia Mw. drs. R. van der Velden MPLA, partner Akkermans & Partners Pensioen Juristen
DGA
Omzetting eindloon in beschikbare premieregeling
Bancair en Verzekerd Sparen
Reparatie overgangsrecht voor pré-Brede Herwaarderingslijfrenten
PraktijkAlert
Waardering lijfrente in de BV
Pensioen Varia • • •
Inkoop dienstjaren; Salarisverhoging voor pensioendatum; Overzicht terugstortingen pensioenfondsen.
10
11
12
er geen streep doorzet?? – van de vitaliteitsregeling is niet goed. We hadden de levensloopregeling moeten verbeteren en werknemers het ‘recht’ geven – net als bij het ‘recht’ op parttime werken – om het geld ook op te nemen. Dat het à la de vitaliteitsregeling niet in de laatste 5 jaar in grotere porties dan een ‘half inkomen’ opgenomen mocht worden, was een prima invulling geweest.
DE HOOFDREDACTEUR Wat heeft 2011 ons gebracht? Zo aan het eind van een jaar mag je even terugblikken. 2011 heeft ons 2 dingen gebracht: een PensioenAkkoord. Niet zo’n goed akkoord, maar wel een akkoord dat de omwenteling van pensionering voor naar na 65 jaar bewerkstelligt. En ook het wetsvoorstel versterking bestuur pensioenfondsen is essentieel. Daarnaast nog wat ‘klein bier’, lekker maar wel snel op.
De twee besluiten die de ‘belachelijkheidprijs’ krijgen van mij zijn die inzake de intrekking van de toezegging dat uitkeringen ongeacht art.69 IB’64 (oud) toch belast zijn bij de ontvanger. Broddelwerk van de kennisgroep Verzekeringsproducten en Financiën. En natuurlijk de toezegging dat pensioen mag ingaan met 60 jaar, zonder te hoeven stoppen met werken. Beide belachelijk. Maar ja, de een kost geld, de ander levert geld op. Frans (Weekers) is van de centen, die weet wel hoe te besluiten. Als we in 2012 van dit soort ‘rare’ besluiten verschoond blijven, dan heb ik er alle vertrouwen in dat we verder gaan op de goede ingeslagen weg.
Commentaar Het belangrijkste is natuurlijk het PensioenAkkoord. De focus ligt niet meer op zo snel mogelijk, volledig met zoveel mogelijk pensioen stoppen met werken. Maar langer, desnoods in deeltijd, doorgaan en meer ‘balans’ tussen werken en pensionering. Dat is een goede en noodzakelijk ontwikkeling. Wel moet dan gesteld dat het PensioenAkkoord maar minimaal druk zet op langer werken. De verhoging van de pensioenleeftijd komt te laat, niet eerlijk en biedt – zoals de Raad van State terecht opmerkt – teveel schijnzekerheid. Hoe kan een Kabinet nou besluiten om tot 2028 de AOW te verhogen met 0,6% per jaar. Dat is nogal opportunistisch. Met alle door ‘Agnes’ alsnog bedongen maatregelen gebeurt er tot ruim na 2020 niet zoveel. Toch ben ik er van overtuigd dat binnen een paar jaar iedereen doordrongen is van het feit dat we langer moeten doorwerken. Dan hoeft het niet worden afgedwongen maar kiezen we er zelf voor. Voor het eerst krijgen we de komende jaren gepensioneerden die nog wel kunnen, maar niet meer hoeven te werken. Zij denken nu nog dat ze ook niet meer willen werken. Maar, dat geef ik u op een briefje, na een of twee jaar ‘doelloos’ te hebben geleefd, zullen velen weer aan de slag willen. En laten we nou eerlijk zijn: wat is nou leuker dan te mogen werken als je niet meer hoeft te werken!
Conclusie Al met al een jaar van de ‘omwenteling’. Toch denk ik vaak dat ze wat vaker met de redactieleden van PensioenAlert moeten bellen voor dat men besluiten neemt en wetgeving maakt en akkoord overneemt. Maar goed, misschien dat in 2012 ook die omwenteling komt! Mr. Theo Gommer MPLA Hoofdredacteur
PENSIOEN VARIA Inkoop dienstjaren In een uitspraak van 8 maart 2011 – die (nog) niet gepubliceerd is omdat beide partijen, belastingplichtige én belastingdienst, in hoger beroep zijn gegaan – heeft de Rechtbank Haarlem de inkoop van in casu 9 dienstjaren als niet zakelijk beoordeeld. De primaire reden was dat in zakelijke verhoudingen tussen een werkgever en werknemer een zodanig inkoop niet snel zal plaatsvinden. Nu er geen bijzondere omstandigheden waren, werd de inkoop voor de vennootschapsbelasting niet geaccepteerd en was er sprake van een (winst)uitdeling. De belastingplichtige had met de belastingdienst afgesproken dat er geen loonbelastingclaim zou worden opgelegd omdat de pensioenregeling onzuiver zou zijn. Ook een beroep op het besluit van 28 maart 2006 zou falen, nu dit besluit slechts een (toekomstige) inkoop van 1 dienstjaar per toekomstig dienstjaar toestaat. Een ‘stevige’ uitspraak. Hoger beroep zal ongetwijfeld meer duidelijkheid geven. Inkoop van 2 à 3 jaar per toekomstig dienstjaar wordt vaak geaccepteerd. Meer uitsluitend ingeval van bijzonder omstandigheden. De inspecteur had in eerste instantie een aanslag opgelegd (van ruim € 2 miljoen) omdat er sprake zou zijn van een volledig onzuivere regeling.
Minstens zo belangrijk is het wetsvoorstel versterking bestuur pensioenfondsen. Het gaat om veel geld, we krijgen de ‘strijd’ tussen de generaties, dus een professioneel bestuur – en toezicht – is daarbij essentieel . Deskundig, sterk in de schoenen staand, boven de kibbelende partijen. Nodig, maar ik geef het ze te doen. Ik zou dus zeggen bezint eer ge begint. Maar, wel uitdagend. Dat gepensioneerden hun ‘zetel’ opeisen, ik vind het logisch en terecht. Of ze ’t kunnen invullen zullen ze nog moeten bewijzen. Het gevolg daarvan is dat ook jongeren keuzes moeten maken. Zoals ik laatst zei tegen een groep jongeren: of je stapt uit het systeem en regelt het zelf. Of je gaat ook in het bestuur. Dan kun je in ieder geval meebeslissen. Tot slot het kleine ‘bier’. De spaarloonregeling wordt – eindelijk – afgeschaft. Een prachtig – maar achterhaald – relikwie uit de vorige eeuw: dubbel fiscaal voordeel, niet meer van deze tijd. Dat de levensloopregeling het verliest – op korte termijn, u denkt toch niet dat een volgend kabinet
2
relevant is art. 3 ZW, WAO, WW en art. 8 WIA. In die artt. wordt de civielrechtelijke dienstbetrekking genoemd. En zo komen we bij art. 7:610 BW uit, ondanks de wat vreemde redenering van de rechtbank. De toets aan persoonlijke verrichting van arbeid, loon en gezagsverhouding moet dan plaatsvinden. De eerste twee leveren geen strijd op. De lastigste toets is de gezagsverhouding. De rechtbank baseert zich op het civielrechtelijke arrest van HR 14 november 1997, nr. 16.453, NJ 1998, 149 (Groen/Schoevers). In dat arrest overwoog de Hoge Raad dat partijen, die een overeenkomst sluiten die strekt tot het verrichten van werk tegen betaling, deze overeenkomst op verschillende wijzen kunnen vormgeven, en dat wat tussen hen heeft te gelden wordt bepaald door hetgeen hun bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stond, mede in aanmerking genomen de wijze waarop zij feitelijk aan de overeenkomst utvoering hebben gegeven en daaraan inhoud hebben gegeven.
SOCIALE ZEKERHEID Dienstbetrekking of niet? Een coöperatieve vereniging heeft met haar leden, prostituees, arbeidsovereenkomsten gesloten waarbij de vereniging de werkgever is en ieder lid werknemer. De werkgever en de leden hebben ook overeenkomsten gesloten waarin de lidmaatschapsverhouding is vastgesteld. De inspecteur heeft bij beschikking op verzoek beslist dat de leden niet verzekerd zijn op grond van de werknemersverzekeringen. In geschil is of de beschikking juist is, en meer specifiek op de vraag of de leden in dienstbetrekking staan tot de coöperatie. Commentaar Naar het oordeel van de rechtbank heeft de coöperatie feiten gesteld en aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat tussen haar en haar leden een arbeidsverhouding bestaat die kwalificeert als privaatrechtelijke dienstbetrekking. Uit de stukken leidt de rechtbank af dat de coöperatie en de leden een arbeidsverhouding met al de in art. 7:160, lid 1, BW vermelde kenmerken van een dienstbetrekking voor ogen stond. Al hetgeen de inspecteur hiertegen heeft aangevoerd, bijvoorbeeld dat de leden hun eigen werktijden kunnen vaststellen en dat zij hun arbeidsprestaties aan de exploitanten van seksclubs leveren, doet niet af aan dit oordeel.
In deze zaak blijkt uit de overeenkomsten duidelijk dat partijen hebben beoogd een arbeidsovereenkomst aan te gaan. Gelet op de overgelegde stukken en hetgeen ter zitting is betoogd, is de rechtbank van oordeel dat de aan de overeenkomsten gegeven uitvoering en inhoud met die bedoeling overeenstemmen. Een van de weinige uitspraken waarbij de Belastingdienst en ook de rechter concluderen dat een arbeidsverhouding niet als dienstbetrekking kwalificeert. In de meeste gevallen stelt de opdrachtgever/werkgever of opdrachtnemer/werknemer dat de arbeidsverhouding kwalificeert als overeenkomst van opdracht. Het verschil is groot. In het eerste geval is de werknemer verzekerd voor de werknemersverzekeringen. Met name de WIA is van belang als onderbouw voor de arbeidsongeschiktheidsuitkering. In het laatste geval, wanneer er sprake is van een overeenkomst van opdracht is de opdrachtnemer niet verzekerd voor de WIA en zal dus zelf de onderbouw moeten verzekeren. De werknemer die voor zichzelf begint kan kort na zijn werknemerschap zich voor de WIA vrijwillig verzekeren. Of dit voordelig is of dat beter een particuliere verzekering kan worden afgesloten is een kwestie van rekenen. Uiteraard zijn er ook beroepen waar geen verzekering nodig is. Het blijft een kwestie van inschatten en koffiedik kijken.
Kort hiervoor heeft de Belastingdienst bijna zonder uitzondering het standpunt ingenomen dat prostituees, masseuses, paaldanseressen en overige soortgelijke actrices, hun activiteiten in dienstbetrekking uitoefenen. Het is daarom verbazingwekkend om te zien dat de Belastingdienst in deze zaak een geheel tegengesteld standpunt inneemt, en vooral nu de werkgever in kwestie van mening is dat er sprake is van een verzekeringsplichtige arbeidsrelatie. Want dat is het standpunt van deze werkgever in zijn verzoek om een voor bezwaar vatbare beschikking dat hij, op grond van art. 59, lid 3, Wfsv, heeft gericht aan de inspecteur. Voor de volledigheid: wanneer een werknemer zo’n voor bezwaar vatbare beschikking wil hebben dient híj zijn aanvraag te richten aan UWV! (art. 72c, lid 1, ZW; art. 127a, lid 1, WW; art. 87, lid 1, WAO en art. 7, lid 2, WIA).
Conclusie Van groot belang is om vooraf vast te stellen of er al dan niet sprake is van een dienstbetrekking. Ook al zou er geen WIA premie betaald zijn, dan nog is er bij een dienstbetrekking sprake van verzekeringsplicht en recht op uitkering. Dit vloeit voort uit de wet.
De rechtbank neemt ter beslissing van het geschil een verkeerde start. Zij stelt vast dat krachtens art. 59, lid 1, Wfsv, de premies voor de werknemersverzekeringen worden geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van de loonbelasting geldende regels. Verder stelt de rechtbank dat art. 2, lid 1, Wet LB 1964 bepaalt wie werknemer is en het in die definitie voorkomende begrip ‘civielrechtelijke dienstbetrekking’ brengt de rechtbank uiteindelijk bij art. 7:610 BW. Het gaat hier echter in deze zaak niet om de heffing van premies voor de werknemersverzekeringen maar om de vraag of de prostituees werknemer zijn in de zin van de werknemersverzekeringen. Daarvoor zijn art. 59, lid 1, Wfsv en art. 2, lid 1, Wet LB 1964 niet relevant;
Mr. Ellen van Waaijen Loonbelastingadviseurs
3
verzekeringen, dan wel de aanspraken die de belastingplichtige opbouwde met de betaalde premie niet geheel aan de voorwaarden voldeden waaraan een lijfrente moet voldoen om tot premieaftrek te komen, werd dit over het algemeen ook door de rechter afgewezen.
WERKNEMER FISCAAL Uitbreiding fiscale facilitering vrijwillige voortzetting pensioenopbouw Sinds de invoering van de Pensioenwet is het mogelijk om gedurende 10 jaren na de beëindiging van de dienstbetrekking onder voorwaarden de pensioenopbouw voort te zetten. Fiscaal geldt echter een termijn van 3 jaren. Thans wordt deze fiscale facilitering gelijk getrokken met de ruimte die de Pensioenwet biedt.
Met de verruiming naar 10 jaren zullen deze uitspraken voor de praktijk wellicht hun waarde gaan verliezen. Juridisch en fiscaal is het vanaf 1 januari 2012 mogelijk om de pensioenopbouw als werknemer gedurende 10 jaren voort te zetten, wanneer de dienstbetrekking wordt beëindigd om vervolgens als ZZP-er aan de slag te gaan. Resteert een praktisch punt. De pensioenregeling moet allereerst ook de mogelijkheid van vrijwillige voortzetting bieden en ten slotte zal ook de uitvoerder moeten meewerken aan deze vrijwillige voortzetting. En deze medewerking is niet ieder pensioenfonds/verzekeraar bereid te verlenen. Hun argument hiervoor is het feit dat zij gedurende dienstverbanden hun premies via een werkgever innen. Bij vrijwillige voortzettingen zouden zij bij individuele deelnemers de premies moeten innen, wat naar hun verwachting tot veel extra werk zal leiden. Mogelijk zijn hun automatiseringssystemen hierop ook niet voorzien. Wellicht dat de tijd ook op dit laatste knelpunt een oplossing zal aanreiken. De vraag voor vrijwillige voortzetting zal mogelijk toenemen door niet alleen de toename van het aantal ZZP-ers, maar ook door het feit dat men dan niet gedurende 3 jaar maar voor 10 jaren de oudedagsvoorzieningen kan veiligstellen.
Commentaar Dat tijden veranderen blijkt uit vele zaken, waar pensioen er een van is. Met de invoering van de Pensioenwet op 1 januari 2007 is in artikel 54 de mogelijkheid opgenomen om gedurende 10 jaren de pensioenopbouw vrijwillig voort te zetten. Op dat moment is ook de discussie aangevangen of de fiscale wetgeving en de Pensioenwet in deze niet op elkaar zouden moeten aansluiten. In het uitvoeringsbesluit bij de Wet op de Loonbelasting 1964 is immers een maximale termijn opgenomen van 3 jaren. De staatssecretaris van Financiën heeft in een brief van 16 november 2007 nog duidelijk aangegeven dat het niet bijzonder is dat het fiscale kader ter zake van de pensioenopbouw beperkter is, dan de ruimte die de Pensioenwet biedt. Sinds 2007 is de arbeidsmarkt veranderd en zetten steeds meer werknemers hun werkzaamheden niet langer in loondienst, maar als ZZP-er voort. Hiermee is ook de wens van veel werknemers om de pensioenopbouw te kunnen voortzetten toegenomen. In het SER-advies is het verruimen van de fiscale ruimte voor de vrijwillige voortzetting duidelijk naar voren gebracht. In antwoord daarop heeft de Staatssecretaris van Financiën op 25 februari 2011 wederom in een brief aangegeven deze verruiming in het Belastingplan 2012 te zullen opnemen.
Tot slot: het verruimen van de faciliteit heeft een budgettair gevolg, waar ook een beperking van een andere faciliteit tegenover zal moeten staan. De financiering van deze verruiming wordt gerealiseerd door het beperken van de ruimte van de fiscale oudedagsreserve. Conclusie Op basis van de Pensioenwet was het al langer mogelijk om de pensioenopbouw vrijwillig voort te zetten na de beëindiging van de dienstbetrekking. Fiscaal was dit ook gefaciliteerd maar veel beperkter. Dit heeft de afgelopen jaren tot diverse fiscale procedures geleid, om de betaalde pensioenpremie ten laste van het belastbaar inkomen te kunnen brengen. Per 1 januari 2012 zal het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1964 worden aangepast, zodat fiscaal ook de ruimere termijn van 10 jaren zal gelden gelijk de Pensioenwet. Dit biedt mogelijkheden voor met name werknemers die hun carrière als ZZP-er voortzetten en toch pensioen wensen te blijven opbouwen. De laatste horde die resteert is dat de pensioenuitvoerder ook deze mogelijkheid aan de deelnemers biedt.
Vanaf 1 januari 2012 zal het daardoor eenvoudiger worden om de vrijwillig betaalde pensioenpremies ten laste van het belastbaar inkomen te brengen. De afgelopen jaren zijn bij gebrek aan deze fiscale faciliteit diverse procedures gevoerd teneinde de betaalde premie af te kunnen trekken. Wanneer de premie niet geheel aftrekbaar is geweest, zou de aanspraak voor dat gedeelte ook niet hoeven te worden belast bij uitkering. Het maken van een uitsplitsing van de uitkering is nauwelijks uitvoerbaar. In de jurisprudentie zijn diverse uitspraken op dit onderwerp gewezen. De premie aftrekken als negatief loon werd veelal door de rechter niet toegestaan, met als onderbouwing dat de betaalde premie geen verband heeft met de inmiddels beeindigde dienstbetrekking. De pensioenpremie aanmerken als een premie voor lijfrenten, is ook een mogelijkheid die in de jurisprudentie is uitgemaakt. Omdat de pensioenuitvoerder veelal niet kwalificeert als een toegelaten aanbieder voor lijfrente-
Drs. Bertine Snel-van Hoorn Deloitte Belastingadviseurs
4
echter een adempauze krijgen om de financiële opzet van het fonds te verbeteren. Fondsen kunnen alleen onder strikte voorwaarden gebruik maken van deze ‘adempauze’. Gedurende 2012 dienen de fondsen te werken aan een oplossing voor een deugdelijke financiële opzet en deze opzet vast te leggen in de actuariële en bedrijfstechnische nota (Abtn). De herziene financiële opzet moet uiterlijk bij de premiestelling voor het jaar 2013 functioneren. Vanaf dat moment moeten deze fondsen dus ook onder minder gunstige (economische) omstandigheden voldoen aan de eis dat de premie in geval van dekkingstekort bijdraagt aan herstel.
PENSIOENFONDSEN TOEZICHT DNB: pensioenpremiebeleid voor 2012 De Nederlandsche Bank (DNB) heeft de pensioenfondsen op 19 oktober 2011 per brief geïnformeerd over de eisen aan de premiestelling voor 2012 in geval van een dekkingstekort. Hierna volgt een toelichting op deze brief van DNB.
Een deugdelijke financiële opzet betekent dat de toezeggingen en de gewekte verwachtingen enerzijds en de financiering anderzijds consistent zijn. Het bestuur van het fonds dient erop toe te zien dat het premiebeleid vanaf de premiestelling 2013 ook bij tegenvallende omstandigheden voldoet en er bij een dekkingstekort een premie wordt ontvangen die bijdraagt aan herstel.
Commentaar DNB heeft in overleg met Minister Kamp besloten om pensioenfondsen een termijn van één jaar te bieden om ervoor te zorgen dat de premie in geval van een dekkingstekort bijdraagt aan herstel van de dekkingsgraad. Fondsen mogen van deze termijn gebruik maken op voorwaarde dat zij in 2012 zorgen voor een sluitende financiële opzet. De termijn staat niet open voor fondsen die vorig jaar al een premie voor 2011 hebben vastgesteld die niet bijdraagt aan herstel en ook niet voor fondsen die in 2012 een korting moeten doorvoeren. Het besluit van DNB laat onverlet dat premieverhogingen op grond van een herstelplan of op grond van de eisen aan de kostendekkende premie moeten worden doorgevoerd.
De vraag is waar het besluit van DNB op is gebaseerd.
De beschrijving van de financiële opzet en de financiële sturingsmiddelen maakt op grond van artikel 24 van het Besluit financieel toetsingskader pensioenfondsen (Besluit FTK) deel uit van de Abtn. De voorwaarden waaraan de beschrijving tenminste moet voldoen, zijn uitgewerkt in de artikelen 25 en 26 van het Besluit FTK. Uit de beschrijving van het premiebeleid dienen in ieder geval de volgende zaken te blijken: • de wijze waarop het fonds de feitelijke premie vaststelt; • de wijze waarop het fonds de kostendekkende premie vaststelt; • het moment waarop het fonds een premiekorting verleent of een terugstorting doet; • de wijze waarop het fonds bij het gebruik van een verwacht rendement ervoor zorgt dat de gedempte premie op langere termijn niet afwijkt van de gemiddelde realisatie; • de wijze waarop het fonds ervoor zorgt dat ook onder ongunstige omstandigheden tijdens een dekkingstekort de premie bijdraagt aan herstel.
Artikel 128 van de Pensioenwet (PW) biedt fondsen de mogelijkheid om de premie te dempen. Daardoor kan een fonds de premie baseren op een disconteringsvoet die hoger ligt dan de risicovrije rente. Dit kan ertoe leiden dat de premie niet bijdraagt aan herstel. De PW staat dit laatste niet toe in een situatie van dekkingstekort. De feitelijke premie moet minimaal de kosten van de pensioenopbouw inclusief een opslag voor kosten en een opslag voor het minimaal vereist eigen vermogen dekken. Bij een minimaal vereist eigen vermogen van 5% moet de premiedekkingsgraad derhalve minimaal 105% zijn.
Conclusie DNB geeft fondsen een adempauze met betrekking tot het premiebeleid voor 2012. Hierdoor kunnen zij zorgen voor een deugdelijke financiële opzet. Het besluit is voor veel fondsen een welkom bericht. In overeenstemming met het Pensioenakkoord toont het besluit echter nog eens aan dat de pensioenopbouw en de financiering niet goed op elkaar aansluiten. Het is aan te bevelen dat fondsen voor alle belanghebbenden een structurele (beleids)oplossing vinden. Pensioentoezeggingen en de gewekte verwachtingen enerzijds en de financiering anderzijds dienen daarbij consistent te zijn.
DNB heeft dit besluit genomen omdat veel fondsen anders op korte termijn zouden moeten overgaan tot forse premieverhogingen. Met dit besluit hebben fondsen tijdelijk de ruimte om ook andere opties dan premieverhogingen te overwegen. Fondsen kunnen bijvoorbeeld invulling geven aan premiestabilisatie, zoals sociale partners in het Pensioenakkoord hebben afgesproken. Een pensioenfondsbestuur moet zelf een evenwichtige afweging maken over de te nemen maatregelen voor een sluitende financiële opzet.
De financiële positie van veel fondsen is recent (weer) fors verslechterd. Dit zou voor een aantal fondsen met een dekkingstekort leiden tot een forse premiestijging om te blijven voldoen aan de eis van de minimale premiedekkingsgraad. DNB acht het in het belang van alle betrokkenen dat fondsen
Mr. Boudewijn Broers CPL FMLA Financial Markets Lawyers
5
De werkgever bood de werknemer daarom kort voor diens 65e verjaardag een vaststellingsovereenkomst en een ontslagvergoeding aan. De werknemer stemde daar niet mee in. Na 1 september mocht de werknemer zijn werk niet meer verrichten, maar de werkgever liet hem wel in zijn auto van de zaak rijden en zijn mobiele telefoon behouden.
PENSIOEN ADVOCATUUR Is het pensioenontslag in Nederland van de baan? In haar vonnis in kort geding van 19 oktober 2011 (LJN BU 3431) heeft de Voorzieningenrechter van de Rechtbank Utrecht bepaald, dat een pensioenontslag op het moment dat de werknemer 65 jaar wordt niet onder alle omstandigheden aan de orde is.
Deze acties van de werkgever waren natuurlijk niet zo sterk. De werkgever had geen overeenkomst moeten aanbieden, want gaf daar zelf mee te kennen te twijfelen. En ook het voortgezette gebruik van auto en telefoon waren geen punten in het voordeel van de werkgever.
Commentaar De werknemer in dit kort geding was eind augustus 2011 65 jaar geworden. Zijn werkgever liet hem daarom vanaf 1 september 2011 niet meer toe tot het werk. De werkgever stelde zich op het standpunt dat de werknemer, nu hij eenmaal 65 jaar was geworden, de pensioengerechtigde leeftijd had bereikt en dat om die reden de arbeidsovereenkomst was geëindigd. Van rechtswege om precies te zijn.
De werkgever voerde aan, dat het pensioenontslag wel voortvloeide uit het geldende arbeidsvoorwaardenreglement, maar de werknemer betwistte dat ooit te hebben ontvangen, laat staan daar mee te hebben ingestemd. De werknemer maakte overigens wel gebruik van enkele faciliteiten uit het reglement. Dat laatste werd hem niet nadelig, want uit dat handelen, zo vond de Kantonrechter kon geen acceptatie van het hele reglement worden afgeleid.
De werknemer was het daar niet mee eens en spande een kort geding aan om te bewerkstelligen, dat hij weer werd toegelaten tot het werk en om te realiseren dat ook zijn loon weer werd doorbetaald.
De Kantonrechter oordeelt dan ook, dat partijen niet waren overeengekomen dat het dienstverband zou eindigen op 65-jarige leeftijd. Dat combineerde de Kantonrechter met het gegeven dat doorwerken na 65 jaar inmiddels steeds meer aan de orde is en dat dat ook in de toekomst nog meer aan de orde zal zijn. Een pensioenontslag op 65 jaar is naar het oordeel van de Kantonrechter geen gebruik meer. En al zeker niet bij mensen in hogere functies, zoals de onderhavige werknemer die een (titulair) verkoopdirecteur was.
De werkgever dacht dat het een eenvoudige zaak zou zijn, want hij had immers de Hoge Raad aan zijn zijde, die nog in 1995 en in 2002 had bevestigd dat een ontslag op 65-jarige leeftijd maatschappelijk geaccepteerd is als pensioenontslag. De onderhavige werknemer had echter voorheen gewerkt voor een rechtsvoorganger van de werkgever. In 1992 had de werkgever een onderdeel van het concern waar de werknemer werkzaam was overgenomen.
Het beroep op de jurisprudentie van de Hoge Raad ging niet op. In al die zaken was immers wél afgesproken dat het dienstverband op 65 jaar zou eindigen.
Bij de rechtsvoorganger van de werkgever stond geen pensioenontslagdatum in de arbeidsovereenkomst. Die datum c.q. leeftijd was daar opgenomen in de CAO.
Conclusie De werkgever werd dan ook veroordeeld om de werknemer weer toe te laten tot de bedongen arbeid. De werkgever had in een parallelle procedure ontbinding van de arbeidsovereenkomst gevorderd, maar dat werd ook afgewezen.
In de CAO stond namelijk vermeld, dat het dienstverband zou eindigen, zonder voorafgaande opzegging, bij het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd.
Een zuur verhaal voor de werkgever, maar de uitspraak is geen doorbraak of omkering. In dit geval had de werkgever het slecht geregeld met de werknemer én bovendien zelf bij het naderen van de 65jarige leeftijd ook getwijfeld. Dat krijgt hij van de Kantonrechter allemaal terecht terug.
Door de overname van het bedrijfsonderdeel in 1992 kwam de werknemer bij zijn huidige werkgever in dienst. Echter, deze werkgever was niet gebonden aan de desbetreffende CAO. Die CAO was niet langer van toepassing op de arbeidsovereenkomst. En, zo oordeelde ook de Kantonrechter, was de CAO sowieso niet meer van toepassing na verloop van de duur van de CAO.
Mr. Henny van den Hurk Gommer & Partners Pensioen Advocaten
Dat leidde echter tot het probleem dat met deze werknemer dus geen expliciete afspraak meer gold, dat het dienstverband zou eindigen op zijn 65e verjaardag.
6
Mocht, aldus het Hof, deze redenatie weerstand ondervinden, dan achtte zij aftrek toegestaan op grond van artikel 39 van het EG-verdrag. De premies zijn dan dus aftrekbaar omdat de pensioenregeling zo niet naar nationaal, dan toch naar Europees recht kwalificeert als een pensioenregeling in de zin van de Wet LB 1964. In haar oordeel maakte het Hof ook nog een uitstapje naar het besluit van 9 januari 2001 (CPP2000 /2593M) waarin de aftrek van premies voor publiekrechtelijke regelingen in België en Duitsland die gericht zijn op de verzorging bij ouderdom en overlijden mogen worden aangemerkt, en daarmee fiscaal gefacilieerd, als premies voor voorzieningen die aan te merken zijn als pensioenregeling in de zin van hoofdstuk IIA Wet LB 1964. De cotisations pension in de Luxemburgse zaak vertoonden volgens het Hof zo veel gelijkenis met de in dit besluit genoemde voorzieningen, dat het besluit ook hierop van toepassing kon worden verklaard. De minister van Financiën ging indertijd tegen de uitspraak in beroep maar trok dit op 16 februari 2007 in met de mededeling het besluit aan te passen. Dat is gebeurd in 2009 met besluit CPP2009/93M van 7 april 2009. Samengevat komt het standpunt van de staatssecretaris op het volgende neer. Het Duitse, Belgische en Luxemburgse pensioensysteem bevat elementen van zowel een algemene ouderdomsregeling (à la de Nederlandse AOW/ANW) alsook die van een pensioenregeling (tweede pijlervoorziening). Daarom stelt hij dat in het algemeen, en in geval van de drie hiervoor genoemde pensioensystemen in het bijzonder, het volgende: • als de premie voor de verschillende elementen van deze regelingen niét afzonderlijk is vastgesteld; en • deze premie op geen enkele manier individualiseerbaar is; en • het overheersend karakter van de regeling een tweede pijlervoorziening is die qua resultaat niet uitstijgt boven wat onder het Nederlands systeem is toegestaan; dan • is het géén pensioenregeling conform hoofdstuk IIb van Wet LB 1964; maar • behoren de aanspraken niet tot het loon; en • mogen de inhoudingen op het loon in mindering gebracht worden. Nog in 2009 heeft de Belastingdienst 21 stelsels onderzocht en gekwalificeerd. In het recente besluit zijn daaraan 11 stelsels toegevoegd.
INTERNATIONAAL Pensioenpremie of sociale zekerheidspremie? Voor belastingplichtigen die niet in Nederland sociaal verzekerd zijn is het voor het bepalen van het Nederlandse fiscale loon van belang om te weten hoe de buitenlandse sociale verzekeringen gekwalificeerd moeten worden. Dat lijkt eenvoudig maar is het niet, met name als het gaat om pensioenpremies in de eerste pijler die in veel landen deel uitmaken van de sociale zekerheid. Op 26 oktober 2011 heeft de Belastingdienst middels mededeling DGB 2011/6623 een actueel overzicht gegeven van de sociale zekerheidsstelsels die onderzocht, beoordeeld en gekwalificeerd zijn. Per land is bij de sociale verzekeringen aangegeven of de werknemerspremie al dan niet aftrekbaar is en of de werkgeverspremie vrijgesteld of belast is. Commentaar Om de problematiek te begrijpen neem ik u even mee terug in de tijd. Om precies te zijn naar 2006. Het Hof Amsterdam deed hierover in dat jaar een alleszins belangrijke uitspraak (Hof Amsterdam, 15 november 2006 04/02922). In deze zaak ging het om een Nederlandse vrachtwagenchauffeur die werkzaam was bij een in Luxemburg gevestigde SARL. Een SARL is het Luxemburgse equivalent van de Nederlandse BV. Deze SARL is op haar beurt onderdeel van een internationale groep waarvan de hoofdzetel gevestigd is in Aalsmeer. De Luxemburgse premies voor arbeidsongeschiktheid, nabestaanden- en oudedagspensioen, zogenoemde cotisations pension die op zijn loon worden ingehouden brengt de chauffeur in aftrek. Het Hof oordeelde dat de cotisations pension naar hun ‘..aard en strekking..’ grotendeels vergelijkbaar zijn met Nederlandse premies: een en ander volgt uit Wet IB 2001 waarin onder een pensioenregeling (tevens) verstaan wordt een regeling van een andere mogendheid die volgens de belastingwetten van dat land, welke naar aard en strekking overeenkomen met de Nederlandse loonbelasting of inkomstenbelasting, als een pensioenregeling wordt beschouwd. De vraag was dus of de cotisations pension die (mede) ten doel hebben de opbouw van een oudedagspensioen, gezien worden als een pensioenregeling in de zin van de Wet LB 1964. Het Hof vond van wel: volgens haar bevatten zij elementen die in belangrijke mate duiden op een pensioenregeling. Opmerkelijk is dat het Hof alleen artikel 18, lid 1a Wet LB 1964 in haar beoordeling betrok en de overige onderdelen van artikel 18 kwalificeert als nadere toepassingsvoorwaarden die wat haar betreft verder niets afdoen aan de kwalificatie van pensioenregeling. Omdat, aldus het Hof, de (Nederlandse) wetgever blijkbaar geen rekening heeft gehouden met buitenlandse publiekrechtelijke regelingen zou het volgens haar in strijd zijn met de strekking van artikel 18 om de aftrek te weigeren op nadere toepassingsvoorwaarden.
Conclusie Leuker kunnen we het niet maken maar (inderdaad) makkelijker wel. Goed initiatief dus. Heeft u zelf nog een buitenlands stelsel dat u aan de Belastingdienst wilt voorleggen? Neem dan gerust contact met ze op: Belastingdienst Limburg/kantoor buitenland, t.a.v. Risicoteam loonheffingen en particulieren, Postbus 2865, 6401 DJ Heerlen. Joop van Beek APS Pensioenteam
7
menhangen met de betaalde premies – voldoen niet aan de definitie van lijfrenten opgenomen in artikel 1.7 eerste lid Wet op de inkomstenbelasting 2001 (Wib). Een van de voorwaarden uit de definitie waaraan niet voldaan wordt is het afkoopverbod. De uitkeringen worden als lijfrenten aangemerkt als deze niet kunnen worden afgekocht, afgezien van enkele uitzonderlijke situaties. In dit geval wordt niet aan deze eis voldaan. Noch in de statuten noch in het pensioenreglement zijn bepalingen opgenomen, waaruit blijkt dat de rechten, voortvloeiende uit de vrijwillige pensioenregeling, niet kunnen worden afgekocht. De vraag of in dit geval de in de Pensioen- en spaarfondsenwet (nu Pensioenwet) opgenomen uitzonderingen op het afkoopverbod pensioen van toepassing is, kan in het midden blijven. Ook al zou er een uitzondering van toepassing zijn dan brengt dit nog niet mee dat de met de premie samenhangende uitkeringen zijn aan te merken als een lijfrente. De enkele omstandigheid dat de wetgever ter motivering van het afkoopverbod voor lijfrenten in de fiscale wetgeving heeft verwezen naar het afkoopverbod dat voor pensioenen in de PSW heeft neergelegd, brengt niet mee dat de uitzonderingen die in laatstgenoemde wet op het verbod van afkoop worden gemaakt, ook hebben te gelden voor toepassing van de fiscale definitie van lijfrente.
LIJFRENTEN Vrijwillig betaalde pensioenpremie is negatief loon of premie voor lijfrente? Een oud werknemer van de Nederlandse Omroep Stichting was tot 1 mei in dienst bij deze werkgever. Nadat hij uit dienst was getreden heeft hij gebruik gemaakt van de mogelijkheid om de pensioenpremies van zijn pensioenregeling bij zijn oude werkgever vrijwillig door te betalen. Hij zette vrijwillig de pensioenregeling van zijn oude werkgever voort. De in 2003 betaalde pensioenpremie bedroeg € 5.945,-. In geschil is of de man deze vrijwillig betaalde pensioenpremie als negatief loon mag zien, dan wel dat de premie als premie voor een lijfrente in aftrek mag worden gebracht bij de berekening van zijn inkomen uit werk en woning. In tegenstelling tot de Rechtbank acht het Hof dit niet mogelijk. Commentaar Belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag inkomstenbelasting opgelegd van € 31.048,-. Belanghebbende is - na afgewezen bezwaar - in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard. De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het bedrag aan premie van € 5.954,-, waarvan de inspecteur geen aftrek heeft toegestaan, ziet niet op een aanspraak op grond van een pensioenregeling conform de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB). De premie en de daarmee samenhangende uitkeringsrechten betreffen een tijdvak dat niet als diensttijd – conform artikel 10a, eerste lid, sub c Uitvoeringsbesluit LB – in aanmerking kan worden genomen. De met de premie samenhangende uitkeringen vormt geen aanspraak op pensioen. De uitkeringen zijn niet aan te merken als loon in de zin van de Wet LB. De door de belanghebbende vrijwillig doorbetaalde pensioenpremie voor een voortgezette deelname aan de pensioenregeling van zijn voormalige werkgever houdt onvoldoende verband met zijn voormalige dienstbetrekking om als negatief loon te kunnen worden aangemerkt. (arrest Hoge Raad 26 november 2010).
Conclusie Volgens het Hof bestaat er – met verwijzing naar uitspraak Hoge Raad - onvoldoende verband met de voormalige dienstbetrekking om te kunnen spreken van negatief loon. Een beroep op Besluit vrijwillige voortzetting pensioenregeling na ontslag wordt verworpen omdat er in 2003 een bedrag aan oudedagsreserve is toegevoegd. Er kan geen aftrek plaatsvinden op grond van het lijfrentecriterium, omdat niet wordt voldaan aan de definitieeisen van een lijfrente opgenomen in de Wet IB. Het hoger beroep van de inspecteur wordt gegrond verklaard. Mr. Sjoerd Brouwer FFP AEGON Adfis Adviesgroep
PENSIOEN VARIA
Mocht belanghebbende een grond zien om beroep te doen op het Besluit vrijwillige voortzetting pensioenregeling na ontslag dan voldeed hij niet aan de gestelde voorwaarden, omdat hij in 2003 een bedrag van € 8.283,= heeft toegevoegd aan de oudedagsreserve. Een beroep op de Regeling taakafbakening pensioenfondsen (met name artikel 8) is vergeefs. Uit de Regeling valt niet op te maken dat de premie voor toepassing van de Wet LB in aanmerking zou moeten worden genomen als negatief loon of dat de met de premie samenhangende uitkeringen in aanmerking zouden moeten worden genomen als loon in de zin van Wet LB.
Salarisverhoging 5 jaar voor pensioendatum Op grond van artikel 10b Uitvoeringsbesluit Loonbelasting wordt de mogelijkheid om een salarisverhoging in de laatste 5 jaar voor pensioendatum mee te nemen op grond van een eindloonregeling beperkt. In een V(raag) & A(ntwoord) van 28 september jl. wordt aangegeven hoe deze 5-jaars termijn moet worden geïnterpreteerd. Als de pensioendatum wordt gewijzigd van bijvoorbeeld 65 naar 67 jaar op het moment dat de pensioengerechtigde 61 jaar is, dan ‘zit’ hij al in de 5-jaarsperiode. Zou hij 59 jaar zijn, dan kan het eindloonsalaris zonder problemen worden verhoogd. Dit speelt met name bij DGA’s.
De vrijwillig betaalde pensioenpremie komt evenmin in aanmerking voor aftrek als premie voor lijf renten. De aanspraak op de uitkeringen - die sa-
8
ZELFSTANDIG ONDERNEMER
ten. Echter het afstorten van een lijfrenteverplichting is in het merendeel van de gevallen aan de orde indien de positie van de BV niet al te riant (meer) is.
Lijfrente in zwaar weer
In de lijfrenteovereenkomst moet een keuze worden vastgelegd met betrekking tot de handelwijze ingeval er tot wijziging van verzekeraar wordt overgegaan. Gelet op het voorgaande luistert de formulering van deze keuze nauw.
U kent ze vast wel, BV’s met een lijfrenteverplichting jegens de voormalige ondernemer. Destijds zijn deze lijfrentes bedongen met als achterliggende gedachte dat er te zijner tijd voldoende middelen in de BV aanwezig zouden zijn om de uitkeringen te kunnen betalen. Een economische/ financiële crisis verder en de feiten blijken dan toch anders te liggen.
Overleg met de Belastingdienst over de overdrachtswaarde ingeval van afstorten is dan ook zeker aan te bevelen. Afstorten naar bank De voorwaarden en vormgeving van een lijfrenteverzekering en een lijfrentespaarrekening wijken op een aantal belangrijke punten af. Zo is het begrip ‘levenslang’ dat we kennen van een lijfrenteverzekering, bij een lijfrentespaarrekening ingevuld door een looptijd van 20 jaar. Voor iemand die jonger is dan 65 jaar wordt deze periode verlengd met het aantal jaren dat hij/ zij jonger is dan 65.
Commentaar Algemeen Bij de geruisloze inbreng van zijn onderneming heeft Xavier Jansen voor de aanwezige oudedagsreserve van € 30.000 een uitgestelde gerichte lijfrente van zijn BV bedongen. Door oprenting is de voorziening voor deze lijfrente opgelopen tot € 65.700. Xavier heeft op zijn 65ste voor dit bedrag bij zijn BV een levenslange lijfrente-uitkering bedongen van € 5.000 per jaar.
Ook de lijfrentespaarrekening moet een voortzetting zijn van de met BV afgesloten lijfrenteverzekering. De volgende benadering voor de overdracht doet het meeste recht aan deze gedachte. De waarde in het economisch verkeer van de lijfrenteverplichting op het moment van overdracht wordt gebruikt om bij een bancaire instelling een uitkering te bedingen. De looptijd van de ‘bancaire’ uitkering is daarbij gelijk aan het verschil tussen de maximale looptijd van de bancaire uitkering en het aantal jaren dat er al door de BV is uitgekeerd. In het voorbeeld van Xavier betekent dit dat een bedrag van € 70.800 wordt gebruikt voor een 15 jaar durende uitkering. Xavier ontvangt dan in het vervolg een bedrag van € 5.700 per jaar.
Nu vijf jaar verder heeft de BV van Xavier geleden onder de algehele malaise. De voorziening bedraagt momenteel € 57.800. De waarde in het economisch verkeer van de verplichting komt uit op een bedrag van € 70.800. Xavier wil zijn BV liquideren en de lijfrenteverplichting afstorten naar een verzekeraar of een bank. Afstorten naar een verzekeraar Als gevolg van het afstorten naar een professionele verzekeraar gaat de verplichting tot het doen van de uitkeringen over op deze verzekeraar. Daarbij dient het uitgangspunt te zijn dat de bij de verzekeraar te bedingen lijfrente een voortzetting is van de lijfrente die door de BV is betaald. Aan dit uitgangspunt kan op twee manieren invulling worden gegeven.
Conclusie Overbrengen van een lijfrenteverplichting van een BV naar een verzekeraar of bankinstelling is zonder meer mogelijk. Maar let daarbij op hetgeen in de lijfrenteovereenkomst is vastgelegd. Het zonder meer overboeken van de balansvoorziening kan aanleiding zijn voor fiscale sancties. Vooraf afstemmen van de overdrachtswaarde is aan te raden
De eerste manier is door aansluiting te zoeken bij de hoogte van de verstrekte uitkering. Deze uitkering moet dan voor Xavier na de overdracht aan de verzekeraar gelijk blijven. Dat betekent dat de BV een bedrag in de orde van grootte van de waarde in het economisch verkeer aan de verzekeraar moet betalen om er voor te zorgen dat de uitkering van Xavier op € 5.000 uitkomt.
Mr. Edwald de Voogd van der Straten cpl Fiscount Pensioenfiscalisten
Bij de tweede manier wordt de voorziening als uitgangspunt genomen. Omdat deze voorziening doorgaans lager is dan de waarde in het economisch verkeer zal na afstorting een lagere uitkering resulteren. In het geval van Xavier zal de oorspronkelijke uitkering van € 5.000 verlaagd worden naar een bedrag van circa € 4.000. Deze tweede manier zou, ingeval er voldoende liquide middelen aanwezig zijn in de BV, wellicht aanleiding kunnen zijn om te stellen dat er sprake is van afzien van voor verwezenlijking vatbare rech-
9
Overdracht naar een ander lichaam: als de gewijzigde pensioentoezegging wordt overgedragen naar een ander lichaam zal dus bij de toezegger een groot deel van de koopsom moeten worden geactiveerd. De ontvangende vennootschap mag vervolgens de koopsom volledig tot zijn verplichting rekenen, waarbij voor de waardering uiteraard moet worden voldaan aan artikel 3.29 Wet IB2001 en artikel 8, lid 6 Wet VpB. Dit betekent bij de overnemer dat een klein deel van de ontvangen koopsom vrijvalt in de fiscale winst. De in de toekomst te betalen beschikbare premie mag vervolgens wel tot het fiscale resultaat van de toezegger worden gerekend. De toezegging blijft bij de toezeggende vennootschap: ook hier geldt dat de lasten, behorend bij de omzetting van eindloon naar beschikbare premie, niet in het jaar van omzetting ten laste van het resultaat mogen komen. Er zal dus een activering EN een passivering ontstaan, welke per saldo niet hoger kan zijn dan de eerder gepresenteerde last. Dit maakt het allemaal niet eenvoudiger.
DGA Omzetting eindloon in beschikbare premieregeling Zeker met het oog op de indexatielasten problematiek, sinds het arrest van 24 december 2010 (LJN: BM9257), stellen veel adviseurs aan de DGA voor om hun eindloonaanspraak om te zetten in een beschikbare premieregeling. Een dergelijke omzetting zal wellicht voor de toekomst problemen met activering kunnen voorkomen, maar voor de opgebouwde aanspraken blijft het probleem echter volledig in stand. Een dergelijke omzetting moet immers ook geschieden tegen de waarde in het economisch verkeer. Commentaar In bovenstaand arrest heeft de Hoge Raad bepaald dat de artikelen 3.26 Wet IB2001 e.v. onverminderd van kracht blijven, ook na overname van een pensioenverplichting aan een derde, tenzij de uitzondering van artikel 3.27, lid 3 van toepassing is. Als een pensioen in intern eigen beheer wordt gehouden is deze uitzondering nooit van toepassing. Dit kan eventueel spelen bij een overdracht naar een artikel 10a URIB lichaam (zie mijn bijdrage in Pensioen Alert 2011, nummer 7). We kunnen dus twee situaties onderscheiden: de pensioentoezegging wordt, na omzetting in een beschikbare premieregeling overgedragen naar een ander lichaam, dan wel de pensioentoezegging blijft bij de werkmaatschappij. Voor beide situaties geldt dat de omzetting moet plaats vinden tegen de waarde in het economisch verkeer (w.i.e.v.). Dit betekent dat de opgebouwde aanspraken niet tegen de fiscale waarde kunnen worden omgezet. De open indexatie mag, volgens het Besluit van 3 juli 2008 (CPP2008/447M), voor de berekening van de w.i.e.v. worden vervangen door een vaste indexatie van twee procent. Momenteel is de marktrente, die hoort bij een uitgestelde pensioenuitkering ongeveer 3,25%. De w.i.e.v. wordt dan berekend tegen een gesaldeerde rekenrente van 1,25%. De aldus berekende waarde zal de eerste storting moeten zijn in de omgezette beschikbare premieregeling. Nu dit een aanzienlijke waardewijziging met zich mee brengt is de vraag of deze last op het moment van omzetting mag worden genomen. Op basis van het arrest van 24 december 2010 is dit niet het geval. Dit is ook logisch, aangezien de aanspraken rekentechnisch niet wijzigen. De DGA had een aanspraak op een open geïndexeerd pensioen, met een daarbij behorende fiscale waarde. Deze hele aanspraak kan in financieel opzicht niet wijzigen, anders krijgt de DGA een ander (lees beter) recht. De omzetting moet fiscaal geruisloos verlopen. Indien wel een extra last genomen zou mogen worden, dan wordt op het moment van omzetting een verlies tot uitdrukking gebracht dat nooit op dit fiscale jaar van toepassing is geweest. Dit levert strijd op met goed koopmansgebruik.
Conclusie Het arrest van 24 december 2010 levert voor de adviespraktijk veel problemen op. Omzetting van pensioenaanspraken naar een andere toezegging kan echter niet leiden tot het voorkomen van activering van indexatielasten. Er mag nu eenmaal niet een extra last genomen worden die niet op het jaar zelf van toepassing is. De problemen blijven dus bestaan. Wel is het zo dat voor de toekomst de indexatielasten minder spelen, maar dat is meestal niet de opzet. Toekomstige lasten kunnen eenvoudiger in de jaarrekening worden gepresenteerd, maar de opgebouwde indexatielasten in het verleden blijven in stand. Hans Buijze Belastingdienst
PENSIOEN VARIA Overzicht terugstortingen pensioenfondsen Minister Kamp heeft zich er makkelijk vanaf gemaakt om inzage te geven in deze terugstortingen, hij stelt: “In genoemde brief wijs ik op de wettelijke verplichting voor de toezichthouder (i.c. DNB) tot geheimhouding van informatie over individuele pensioenfondsen die in het kader van de toezichtstaak is verkregen. Een overzicht van het aantal pensioenfondsen dat in bovengenoemde periode middelen aan de sponsor heeft teruggestort, valt niet onder deze geheimhoudingsplicht. Om praktische redenen is het echter niet mogelijk een dergelijk overzicht op te stellen. De Pensioen- en Verzekeringskamer, die tot 2004 toezicht hield op pensioenfondsen, hield geen aparte registratie bij van bij- en terugstortingen. Pensioengerechtigden moeten dit nu zelf maar opvragen bij hun pensioenfonds blijkbaar. Een mooie taak voor ‘gepensioneerden’.
10
toegevoegd. In die nieuwe bepaling wordt verduidelijkt dat voor zover een op 31 december 2000 bestaande aanspraak op een pré-BHW-lijfrente wordt omgezet in een lijfrenteaanspraak als bedoeld in artikel 3.124, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001, de laatstgenoemde aanspraak voor het overgangsrecht wordt beschouwd als een voortzetting van de eerste aanspraak. Deze maatregel werkt terug tot en met 1 januari 2001. Voorts wordt verhelderd dat ingeval een op 31 december 2000 bestaande aanspraak op een pré-BHW-lijfrente wordt omgezet in een aanspraak op een lijfrentespaarrekening (LSR) of beleggingsrecht (LBR) in de zin van artikel 3.126a Wet IB 2001, de laatstgenoemde aanspraak eveneens wordt beschouwd als een voortzetting van de pré-BHW-lijfrente. Deze maatregel werkt terug tot en met 1 januari 2008. Met genoemde aanpassingen wordt aangegeven dat de omzetting van een préBHW-lijfrenteaanspraak van vóór 1 januari 2001 in een aanspraak op een 2001-lijfrenteverzekering of een LSR/LBR geruisloos kan geschieden. Door te bepalen dat laatstgenoemde aanspraak de voortzetting vormt van de pré-BHW-lijfrenteaanspraak, blijft bij het bepalen van het inkomen uit de lijfrenteaanspraak het overgangsrecht van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O IW IB 2001 van toepassing. Dat ziet nu dus ook op de toepassing van artikel 69 Wet IB 1964 in combinatie met artikel 5 van die wet.
BANCAIR EN VERZEKERD SPAREN Reparatie overgangsrecht voor préBrede Herwaarderingslijfrenten Ruim 10 jaar na de inwerkingtreding van de Wet IB 2001 en het bijbehorende overgangsrecht heeft reparatie van de Invoeringswet Wet IB 2001 plaatsgevonden. Dit was nodig, zeker na alle aandacht die dit jaar in de media is ontstaan over de toerekening van lijfrentetermijnen uit pré-Brede Herwaarderingslijfrenten tussen echtgenoten na omzetting van zo’n contract in een bancaire lijfrente. Commentaar Aan de Belastingdienst werd begin april 2011 een specifieke casus voorgelegd over een pré-Brede Herwaarderingslijfrente (pré-BHW-lijfrente) die is omgezet in een bancaire lijfrente. Het standpunt dat de Belastingdienst in die casus innam, vormde aanleiding voor de nodige aandacht in de media. In reactie op de diverse publicaties gaf Financiën aan het door de Belastingdienst ingenomen standpunt niet te onderschrijven. Met de publicatie van het besluit van 19 augustus 2011, BLKB2011/1576M, gaf Financiën enige verduidelijking. De staatssecretaris van Financiën gaf in het besluit aan van oordeel te zijn dat ingevolge onderdeel O Invoeringswet Wet IB 2001 (IW IB 2001) de zogenoemde ‘anti-misbruikbepaling’ van de Wet IB 1964 (art. 69) van toepassing blijft, ook als een pré-BHW-lijfrente – zoals bij de voorgelegde casus – fiscaal geruisloos wordt omgezet in een bancaire lijfrente. In het besluit werd ook aangegeven hoe volgens de staatssecretaris moet worden omgegaan met opgewekt vertrouwen als gevolg van een standpunt van de Belastingdienst in de specifieke casus.
Om uitdrukkelijk vast te leggen dat bij de omzetting van een pré-BHW-lijfrenteaanspraak in een LSR/LBR de specifieke elementen van het voor die oude lijfrenten geldende regime verloren gaan, is per 1 januari 2008 nog een tweede volzin aan het nieuwe negende lid toegevoegd. Met die volzin is wettelijk gepreciseerd dat bedoelde omzetting wordt beschouwd als een verzoek als bedoeld in artikel 75, lid 1, laatste volzin, Wet IB 1964 (tekst 2000). Ten slotte is aan het nieuwe negende lid een derde volzin toegevoegd. Deze volzin legt expliciet vast dat een aanspraak op een LSR/LBR voor de toepassing van de Invoeringswet Wet IB 2001 wordt gelijkgesteld met een recht op periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Daarmee is duidelijk dat afdeling 3.8 van de Wet IB 2001 na omzetting via hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel T, IW IB 2001 van toepassing is op de omgezette aanspraak.
Tijdens het wetgevingsoverleg van 31 oktober 2011 over het Belastingplan 2012 werd andermaal aandacht gevraagd voor de discussie over de anti-misbruikbepaling bij pré-BHW-lijfrenten die dit jaar voorafging aan het beleidsbesluit BLKB2011/1576M. Al met al was er voldoende aanleiding de staatssecretaris te doen besluiten de wet op vorenstaand punt verder te gaan verduidelijken. Het doel is te bereiken dat mogelijke onduidelijkheid over de werking van het overgangsrecht voor pré-BHW-lijfrenten en het toepassingsbereik van artikel 69 Wet IB 1964 wordt weggenomen. In vervolg op het besluit van de staatssecretaris is op 3 november 2001 een Tweede nota van wijziging ingediend op het wetsvoorstel ‘Overige fiscale maatregelen 2012’ (TK 33 004, nr. 11). Deze nota bevat een technische aanpassing van het overgangsrecht voor pré-BHWlijfrenten. Met de aanname door de Tweede Kamer van genoemd wetsvoorstel is de reparatie van het overgangsrecht op 17 november jl. (bijna) een feit geworden. Bijna, omdat de Eerste Kamer het gewijzigde wetsvoorstel nog moet behandelen.
In de toelichting op de nota van wijziging is aangegeven dat de met de reparatie getroffen maatregelen geen inhoudelijke wijziging omvatten en dat het besluit BLKB2011/1576M onverkort blijft gelden, ook wat betreft de daarin opgenomen honorering van het opgewekte vertrouwen. Conclusie Het is een goede zaak dat de wetgever het overgangsrecht heeft gerepareerd. Door de expliciete bepalingen op te nemen, is het voor de praktijk duidelijk geworden hoe het overgangsrecht werkt bij omzettingen van pré-BHW-lijfrente aanspraken. Erik van Toledo (op persoonlijke titel) Belastingdienst Kennisgroep Verzekeringsproducten
De wijziging van het overgangsrecht voor pré-BHWlijfrenten houdt ten eerste in dat aan hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O IW IB 2001 een negende lid is
11
een pensioenverplichting in het kader van extern eigen beheer (een verzekerde pensioenverplichting). Dit zou dan betekenen dat de lijfrenteverplichting moet worden gewaardeerd met onder meer het bepaalde in artikel 3.29 Wet IB 2001. Volgens dit artikel dient de verplichting dan te worden berekend met een rekenrente van tenminste 4%. Toepassing van de letterlijke wettekst van dit artikel heeft mijns inziens een onbedoeld fiscaal gevolg. Immers nu de rekenrente bij de vaststelling van de lijfrente-uitkering in de huidige tijd structureel lager is dan 4% en na de vaststelling van de lijfrente-uitkering de lijfrenteverplichting tegen een rekenrente van tenminste 4% wordt gewaardeerd , is sprake van belaste winst! Dit kan mijns inziens niet de bedoeling zijn van de wetgever. De oorspronkelijke koopsom op de balans is immers het uitgangspunt geweest en deze last is al lang genomen. Wat dat betreft is de systematiek precies andersom dan bij de waardering van een pensioenuitkering. In dat geval wordt de aanspraak gewaardeerd naar een koopsom. In casu wordt vanuit de koopsom een aanspraak vastgesteld. Mijns inziens brengt een redelijke wetstoepassing met zich mee dat de vanuit de koopsom vastgestelde lijfrenteuitkering en de waardering hiervan tegen hetzelfde actuariële tarief mag plaatsvinden. De aldus vastgestelde lijfrenteverplichting zal dan ook nimmer hoger zijn de oorspronkelijke koopsom. Inmiddels heb ik in de fiscale wandelgangen vernomen dat het in dit artikel beschreven ongewenste effect van de toepassing van de letterlijke wettekst van artikel 3.29 Wet IB 2001 zal worden opgelost door middel van een besluit van het Ministerie van Financiën. In dit besluit zou dan te komen staan dat in een geval zoals in dit artikel beschreven de lijfrenteverplichting mag worden gewaardeerd met in achtneming van een lagere rekenrente dan 4%, zulks in afwijking van artikel 3.29 Wet IB 2001. Ik wacht reikhalzend de komst van dit besluit af. Het is alleen de vraag of – zolang het besluit er nog niet is – mag worden geanticipeerd op dit goedkeurende beleid.
PRAKTIJKALERT Waardering lijfrente in de BV In de aankomende periode zullen veel DGA’s hun lijfrenteverplichting in de BV gaan afwikkelen in verband met het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd. In deze bijdrage sta ik stil bij de waardering van een ingegane lijfrente. Commentaar In verband met de inbreng van de onderneming vanuit de IB-sfeer naar de BV zijn veel lijfrenten bedongen bij de BV in verband met onder meer de stakingswinst. In de meeste gevallen betreft het hier een gerichte lijfrente. In deze vorm van lijfrente is alleen de gerechtigde bekend en de ingangsdatum van de lijfrente. De hoogte van de lijfrenteuitkering zal op de ingangsdatum moeten worden vastgesteld aan de hand van zakelijke (lees: commerciële tarieven) welke ook zouden worden gehanteerd door professionele verzekeraars. Tot de ingangsdatum is de waardering vrij eenvoudig. Op basis van de jurisprudentie van ons hoogste Rechtscollege (o.m. HR 9 april 2010, LJN BJ 5176) is veelal sprake van een schuld tegen samengestelde interest. De waardering hiervan is dan het bij inbreng bedongen bedrag van de stakingwinst vermenigvuldigd met het overeengekomen rentepercentage. Daarnaast is het ook mogelijk dat sprake is van een toegezegd doelvermogen bestemd voor de aankoop van een lijfrente-uitkering. De waardering van een dergelijke lijfrente is dan de op balansdatum contante waarde van het op einddatum vastgestelde doelvermogen. Indien de gerechtigde DGA vanaf zijn 65ste de lijfrenteverplichting gaat afwikkelen, dient allereerst de hoogte van de lijfrente te worden vastgesteld. Zoals gezegd dient dit tegen zakelijke grondslagen te geschieden. Over het algemeen kan men de hoogte van de uitkering berekenen aan de hand van de volgende actuariële grondslagen: • kosten: tussen 3,5 en 5% met een absoluut maximum van € 20.000,--; • rekenrente: u-rendement op de ingangsdatum; • meest recente sterftetafel met leeftijdsterugstellingen (maximaal -5/-6). De op de balans beschikbare koopsom wordt dus tegen dit tarief “omgezet” naar een uitkering. De vraag die nu rijst is hoe deze – vanaf ingangsdatum – zuivere lijfrente fiscaal moet worden gewaardeerd. In elk geval zal deze waardering moeten geschieden tegen algemeen aanvaarde actuariële grondslagen. De vraag is alleen tegen welke grondslagen? Onder B.3 van het besluit van 3 juli 2008 (CPP2008/447M) staat het volgende: “Hetgeen hiervoor in onderdeel B.2 is opgemerkt over de waardering van een verzekerde pensioenverplichting is van overeenkomstige toepassing op de waardering van een zuivere lijfrenteverplichting, met uitzondering van hetgeen in onderdeel B.2.3 is opgemerkt over de toepassing van artikel 8, zesde lid, van de Wet VPB. In deze passage verwijst de staatssecretaris naar de bepalingen die ook gelden voor het waarderen van
Conclusie Bij de omzetting van een gerichte lijfrente naar een direct ingaande zuivere lijfrente (dus de afwikkeling van de lijfrente op de einddatum) dient de lijfrente-uitkering te worden vastgesteld met een commercieel tarief (zakelijke grondslagen). Nu de markrente structureel onder de 4% ligt, ontstaat bij de waardering van de aldus vastgestelde lijfrenteuitkering winst door de toepassing van artikel 3.29 Wet IB 2001. Een besluit van het Ministerie van Financiën dat dit onbedoelde effect van voormeld artikel voorkomt, schijnt in de maak te zijn. Mr. Peter ter Beest MPLA Akkermans & Partners Pensioen Netwerken
12
