Nepřímé daně v daňové soustavě ČR

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra práva a veřejné správy

Nepřímé daně v daňové soustavě ČR Bakalářská práce

Autor:

Tereza Škrnová Právní administrativa v podnikatelské sféře

Vedoucí práce:

Praha

doc. JUDr. Lubomír Grúň, CSc.

Duben, 2012

Prohlášení: Prohlašuji, že jsem tuto bakalářskou práci zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou použitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, že odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, že se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací.

V Písku dne 30. 4. 2012

………………………… Tereza Škrnová

Poděkování: Tímto bych ráda poděkovala doc. JUDr. Lubomíru Grúňovi, CSc., za odborné vedení, poskytnutí cenných rad a pomoci při psaní této práce.

Anotace: Tématem této bakalářské práce jsou nepřímé daně v daňové soustavě České republiky. V první kapitole je vymezen pojem daň obecně a další základní pojmy této problematiky. Další kapitola je věnována klasifikaci daní a vymezení daní nepřímých od daní ostatních. Kapitola třetí pojednává o historii nepřímých daní na našem území a ostatní kapitoly se věnují jednotlivým nepřímým daním konkrétně. Jedná se o syntetický pohled na tyto daně a tedy stručné a výstižné pojetí každé z nich, se snahou vystihnout jejich podstatu. Klíčová slova: Daně, nepřímé daně, daň z přidané hodnoty, spotřební daně, ekologické daně. Abstract: This bachelor thesis deals with indirect taxes in the tax system of the Czech Republic. The first chapter generally defines the concept of tax as well as other basic terms of this issue. Another chapter is devoted to the classification of taxes and specification of indirect taxes compared to other taxes. The third chapter describes the history of indirect taxes in our country and other chapters deal with individual indirect taxes in particular. It is a synthetic view of these taxes and hence brief and concise conception of each of them aiming to capture their substance. Key words: Taxes, indirect taxes, value added tax, excise taxes, environmental taxes.

Obsah Obsah ............................................................................................................................. 5 Úvod ............................................................................................................................... 8 1. Daně, daňový systém a daňová soustava – teoretické vymezení ........................ 10 1.

1. Daně, jejich pojem a další základní pojmy ................................................. 10

1. 2. Funkce daní ....................................................................................................... 11 1.

3. Základní prvky právní konstrukce daní ...................................................... 11

1. 4. Správa daní a správce daně ............................................................................... 12 1. 5. Daňová povinnost ............................................................................................. 13 1. 6. Daňový systém a daňová soustava ................................................................... 13 2. Nepřímé daně z pohledu daňové klasifikace ........................................................ 14 3. Nepřímé daně v jejich vývoji po roce 1918 ........................................................... 17 3. 1. Nepřímé daně po vzniku ČSR .......................................................................... 17 3. 2. Nepřímé daně v období nesvobody (1939 – 1945) ........................................... 18 3. 3. Nepřímé daně po r. 1945 .................................................................................. 19 3. 4. Nepřímé daně po r. 1989 .................................................................................. 20 4. Daň z přidané hodnoty ........................................................................................... 21 4. 1. Charakteristika daně z přidané hodnoty a mechanizmus jejího fungování ...... 21 4. 2. Zavedení daně z přidané hodnoty v České republice ....................................... 22 5. Daň z přidané hodnoty a její právní úprava ........................................................ 23 5. 1. Územní působnost a místo plnění ..................................................................... 23 5. 2. Daňové subjekty ............................................................................................... 24 5. 2. 1. Osoba povinná k dani ............................................................................... 24 5. 2. 2. Osoby osvobozené od uplatňování daně a plátci daně ............................. 25 5. 2. 3. Osoby identifikované k dani ..................................................................... 26 5. 2. 4. Stanovení daně při nesplnění registrační povinnosti ................................ 26 5. 2. 5. Osoby povinné zaplatit daň ...................................................................... 27 5. 2. 6. Ručení za daň ............................................................................................ 27 5

5. 2. 7. Zvláštní způsob zajištění daně .................................................................. 28 5. 3. Předmět daně z přidané hodnoty....................................................................... 28 5. 4. Základ daně z přidané hodnoty ......................................................................... 30 5. 6. Sazba daně z přidané hodnoty .......................................................................... 32 5. 5. Výpočet daně z přidané hodnoty ...................................................................... 33 6. Selektivní spotřební daně ....................................................................................... 34 6. 1. Zavedení spotřebních daní v ČR....................................................................... 34 6. 2. Současná právní úprava spotřebních daní......................................................... 35 6.3. Mechanizmus výběru spotřebních daní a základní pojmy ................................. 36 6.4. Daň z minerálních olejů ..................................................................................... 39 6.4.1. Předmět daně z minerálních olejů............................................................... 39 6.4.2. Plátce daně z minerálních olejů .................................................................. 40 6.4.3. Základ daně z minerálních olejů ................................................................. 40 6.4.4. Sazby daně z minerálních olejů .................................................................. 41 6.5. Daň z lihu ........................................................................................................... 42 6.5.1. Předmět daně z lihu .................................................................................... 42 6.5.2. Plátce daně z lihu ........................................................................................ 43 6.5.3. Základ daně z lihu ....................................................................................... 43 6.5.4. Sazby daně z lihu ........................................................................................ 43 6.6. Daň z tabákových výrobků ................................................................................ 43 6.6.1. Předmět daně z tabákových výrobků .......................................................... 44 6.6.2. Plátce daně z tabákových výrobků ............................................................. 44 6.6.3. Základ daně z tabákových výrobků ............................................................ 44 6.6.4. Sazby daně z tabákových výrobků ............................................................. 44 6.7. Daň z piva .......................................................................................................... 45 6.8. Daň z vína a meziproduktů ................................................................................ 45 7. Energetické (ekologické) daně ............................................................................... 46 7.1. Daň ze zemního plynu a některých dalších plynů ............................................. 47 6

7.2. Daň z pevných paliv .......................................................................................... 48 7.3. Daň z elektřiny ................................................................................................... 48 Závěr ............................................................................................................................ 50 Seznam použité literatury .......................................................................................... 52

7

Úvod DANĚ jsou pojmem všem velmi dobře známým, čímž nemyslím známým z hlediska odbornosti, ale každý z široké veřejnosti zkrátka moc dobře ví, že daně se platit musely, musí a vždy budou muset. Pojem, či slovo „DAŇ“, je vlastně odvozený od slovního základu slova dát. V dřívějších dobách se na našem území používal výraz „berně“1 od základu slova brát, což dle mého názoru, byl výraz podstatně výstižnější, jelikož asi jen málokdo z nás by daně „dával“ dobrovolně i pokud by nemusel. „Daně jsou šlachy státu“ - tento citát již v dávných dobách prohlásil římský řečník, politik, filozof a spisovatel Marcus Tillius Cicero a měl pravdu. Bez daní by stát fungovat nemohl, jelikož daně tvoří většinovou část příjmů do státního rozpočtu, z čehož právě daně nepřímé, které jsou tématem této práce, tvoří více než 60 %2 příjmů České republiky a to jasně dokazuje jejich významnost.3 Prostředky ze státního rozpočtu jsou poté používány na chod státu, udržování veřejného pořádku, provoz veřejné správy, tvorbu a udržování infrastruktury a další účely uvedené v zákoně o státním rozpočtu, který je vydáván Ministerstvem financí každým rokem a je zde uveden předpokládaný vypočítaný příjem do státního rozpočtu, plánované výdaje a případný schodek a jeho vypořádání.4 Téma této práce jsem si vybrala z důvodu neustálé aktuálnosti daňové problematiky, jejím častým diskuzím nejen v médiích, ale i mezi lidmi a v neposlední řadě kvůli vlastnímu zájmu do této problematiky hlouběji proniknout. Cílem mojí práce je pokusit se o syntetický pohled na nepřímé daně a vymezit je vůči daním ostatním. Nejprve objasním základní pojmy týkající se tématu práce, také funkci daní a jejich klasifikaci. Další kapitolu věnuji historii nepřímých daní, kde se budu věnovat jejich vývoji a celkově vývoji daňového systému na našem území po roce 1918. Tento exkurz do historie bude spíše stručnější, avšak dostačující pro objasnění jak naše současná daňová soustava vznikala, bez čehož by mi přišlo pouhé její popisování jaksi „vytržené z kontextu“. V dalších kapitolách se postupně budu věnovat jednotlivým nepřímým daním. Není mým záměrem podrobně popisovat jejich právní úpravu a vzhledem k omezené kapacitě práce by to ani nebylo možné. Daně obecně a nepřímé daně obzvlášť, jsou velice široce 1

Tento pojem byl hojně používán až do roku 1948, ale mnozí ještě do dnešních dnů používají výraz „berňák“, jak se dříve říkalo dnešnímu finančnímu úřadu. 2 Tiskové zprávy: Výsledky pokladního plnění státního rozpočtu ČR za rok 2011. Ministerstvo financí České republiky [online]. 30. 1. 2012 [cit. 2012-04-06]. Dostupné z WWW: . 3 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5., aktualizované vydání. Praha : Wolters Kluwer, 2010. 276 s. 4 Na rok 2012 byl vydán zákon č. 455/2011 Sb., o státním rozpočtu České republiky na rok 2012.

8

obsáhlým tématem a mou snahou bude zpracovat ho v přehledné a smysluplné formě s poukázáním na klíčové aspekty jednotlivých daní, jako jsou předmět, subjekt, sazba, základ daně a u některých i další, které považuji za nezbytné uvést, přičemž u daně z přidané hodnoty bude tento výčet nejrozsáhlejší. U selektivních spotřebních daní se zaměřím na daň z minerálních olejů, z lihu a z tabákových výrobků a u zbylých dvou selektivních spotřebních daní považuji za nutnost uvést alespoň jejich předmět. Jednotlivým energetickým daním nebudu v této práci věnovat příliš prostoru, jelikož se jedná o daně poměrně nové a co se jejich fungování týká, není zatím dostatek zpětné vazby. Tzv. ekologická reforma, kterou byly tyto daně na našem území zavedeny, byla totiž naplánována na více etap a to až do roku 2017.5 Ke zpracování této práce použiji vzhledem k jejímu tématu metodu deskripce a budu ji zpracovávat na základě platných právních předpisů týkajících se tématu práce, s použitím odborné literatury a dostupných internetových zdrojů, jejichž seznam bude součástí práce.

5

SVÁTKOVÁ, Slavomíra. Spotřební a ekologické daně v České republice. Vydání první. Praha : Wolters Kluwer , 2009. 300 s.

9

1. Daně, daňový systém a daňová soustava – teoretické vymezení 1. 1. Daně, jejich pojem a další základní pojmy Daně jsou, jak již bylo konkrétněji uvedeno v úvodu práce, jeden z hlavních zdrojů příjmu státního rozpočtu. Týkají se nás všech a jsou běžnou součástí našeho života. Setkáváme se s nimi prakticky denně a to i v tak běžných situacích, jako je například nákup v obchodě, kdy si to vlastně vůbec neuvědomujeme. Daň představuje jednostranný pohyb finančních prostředků od soukromého k veřejnému sektoru. V českém právním systému pojem daň definován není a většinou si mnozí z nás otázku co je to daň ani nekladou, jelikož je to pojem nám všem známý a pojem, se kterým se běžně setkáváme.6 V užším slova smyslu lze ale daň definovat jako „povinná, nenávratná, zákonem určená platba do veřejného rozpočtu.“7 V širším slova smyslu je pojem daň vymezen zákonem č. 280/2009, daňovým řádem, který uvádí také další dávky, jako jsou poplatky, cla a další s tím související, např. daňový odpočet, daňovou ztrátu, úroky, penále, pokuty a náklady řízení, jsou- li ukládány nebo vznikají- li podle daňového zákona. Daň je platba neúčelová, čímž se rozumí, že konkrétní daň v určité výši zpravidla nemá financovat konkrétní vládní projekt, ale stane se součástí celkových příjmů veřejného rozpočtu, z něhož budou financovány různé veřejné potřeby. Daň je také neekvivalentní, což pro poplatníka znamená, že nemá žádný nárok na protihodnotu ve výši odpovídající jeho platbě.8 Daně patří mezi platební povinnosti, které silně zasahují do majetkových práv občanů a jiných subjektů, a proto je ve všech demokratických státech jejich vybírání upraveno zákonem. V České republice je to ústavní zákon č. 2/1993 Sb., Listina základních práv a svobod, článek 11, odst. 5., který uvádí, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.9 Význam daní je tedy zdůrazněn i tím, že pro zabezpečení jejich závaznosti a vynutitelnosti, jsou upraveny právní formou. Z toho tedy plyne, že daň je nejen ekonomicko-finanční, ale také právní institut.10 6

GRÚŇ, Lubomír. Finanční právo a jeho instituty. 3. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Linde, 2009. 7 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5., aktualizované vydání. Praha : Wolters Kluwer, 2010. 276 s. Str. 15. 8 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5., aktualizované vydání. Praha : Wolters Kluwer, 2010. 276 s. 9 GRÚŇ, Lubomír. Finanční právo a jeho instituty. 3. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Linde, 2009. 10 GRÚŇ, Lubomír. Daňové a finanční vztahy a jejich právní úprava. Vydání 1. Praha: Jan Večeř, 2011.

10

1. 2. Funkce daní Daně představují jeden z nejdůležitějších nástrojů řízení hospodářství státu a tedy důležitý nástroj jeho fiskální politiky.11 Úloha zdanění plyne z hlavních ekonomických funkcí veřejného sektoru12 a tyto funkce navzájem úzce souvisí. Různí autoři uvádějí ve svých publikacích mnohdy rozsáhlejší výčet funkcí daní, avšak pro mou práci je dostačující výčet funkcí následujících: ALOKAČNÍ funkce – jedna z nejstarších a tedy tradiční funkce státu. Uplatňuje se tehdy, když stát projevuje neefektivnost v umístění zdrojů. Jde o získání prostředků na financování oblastí trhem podceněných. Tzn.: vložení finančních prostředků buď tam, kam jich stát dává málo (např. do školství) nebo naopak odejmutí části finančních prostředků odtud, kde je jich příliš mnoho (daně ekologické). REDISTRIBUČNÍ funkce – Veřejné finance (daně) mají za úkol přesunout část důchodů a bohatství směrem od bohatších k chudým. STABILIZAČNÍ funkce – znamená zmírňovat opakujících se výkyvů a ekonomice v zájmu zajištění dostatečné zaměstnanosti a cenové stability. Vláda reguluje výši daňových příjmů podle hospodářského cyklu. 13

1. 3. Základní prvky právní konstrukce daní Aby mohl vzniknout daňově-právní vztah, musí být splněny určité náležitosti. Obecným znakem pro vznik daňově-právního vztahu je vždy, ostatně jako u všech právních vztahů, právní norma. Ze samotné právní normy však právní vztahy většinou nevznikají. Právní vztah vnikne teprve tehdy, nastanou-li další skutečnosti. Tyto okolnosti, způsobující vznik, změnu nebo zánik právních vztahů a tím vyvolávající určité právní následky, se v právní teorii nazývají právními skutečnostmi.

11

GRÚŇ, Lubomír. Finanční právo a jeho instituty. 3. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Linde, 2009. 12 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5., aktualizované vydání. Praha : Wolters Kluwer, 2010. 276 s. 13 GRÚŇ, Lubomír. Finanční právo a jeho instituty. 3. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Linde, 2009. Viz též KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5., aktualizované vydání. Praha : Wolters Kluwer, 2010. 276 s.

11

Mezi základní prvky právní konstrukce daní pak patří:14 Daňový subjekt, jímž se ze zákona rozumí osoba, která je povinna strpět, odvádět nebo platit daň, jinými slovy ten, komu ukládá zákon daňovou povinnost. Daňový subjekt se dále dle daňové techniky dělí na poplatníka a plátce daně. Poplatník je ve smyslu zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků osoba, jejíž předmět je podroben dani, tzn., že nese daňové břemeno. Plátce daně dle zákona č. 337/1992 Sb. povinen odvést do státního rozpočtu daň, kterou vybral od jiných subjektů nebo daň, kterou srazil jiným poplatníkům pod svou majetkovou odpovědností. Daňový objekt neboli předmět daně znamená skutečnost, ze které se daň vybírá. Základ daně znamená předmět daně vyjádřený v měrných jednotkách a to buď ve fyzikálních jednotkách, jako jsou např. m2, kus, kilo, litr atd. nebo v hodnotovém vyjádření v korunách. Z této hodnoty se potom vychází při vyměřování daně. Základem daně může být buď veličina stavová (např. u daně z nemovitosti), která se stanoví k nějakému určitému okamžiku nebo veličina toková, která se načítá za určité stanovené, zpravidla zdaňovací, období (např. daň z přidané hodnoty). Základ daně je vlastně konkretizací předmětu daně, neboli jeho kvantitativním vyjádřením. Sazba daně je měřítko, jímž se ze základu daně, který se sníží o odpočty, stanoví základní částka daně. 15

1. 4. Správa daní a správce daně Oba tyto pojmy vymezuje zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád. Správa daně je podle tohoto zákona postup, který zajišťuje správné zjištění daní, stanovení daní a zabezpečuje jejich úhradu. Základem pro správné zjištění a stanovení daně je daňové přiznání, podané daňovým subjektem. Správcem daně je správní nebo jiný státní orgán, a to v takovém rozsahu, jaká mu je zákonem svěřena působnost v oblasti správy daní. 16

14

BAKEŠ, Milan, KARFÍKOVÁ Marie, KOTÁB Petr a MARKOVÁ Hana. Finanční právo. 5. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2009. 15 GRÚŇ, Lubomír. Finanční právo a jeho instituty. 3. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Linde, 2009. Viz též VANČUROVÁ, Alena; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2010. desáté aktualizované vydání. Praha : 1. VOX, 2010. 355 s. 16 MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony 2011 : úplná znění platná k 1. 4. 2011. 20. vydání. Praha : Grada, 2011. 264 s.

12

1. 5. Daňová povinnost Daňová povinnost vzniká, když nastanou skutečnosti, které jsou podle zákona předmětem daně, nebo skutečnosti tuto povinnost zakládající.17 Daň se opakuje buď pravidelně (např. každoroční placení daně z příjmů) nebo je nepravidelná a platí se za určitých nastalých okolností (např. při každém převodu nemovitosti).18

1. 6. Daňový systém a daňová soustava Tyto dva pojmy jsou v souvislosti s daňovou problematikou často používané, ale někdy dochází k jejich zaměňování. Daňová soustava zahrnuje souhrn daní, které jsou vybírané v určitém státě a v určitém čase. Z právního hlediska jsou to jednotlivé daně, které jsou upravené v daňových zákonech. Daňový systém je poměrně širším pojmem a ve své podstatě je daňové soustavě nadřazen. Rozumí se jím: soustava daní a právně, technicky a organizačně konstituovaný systém institucí, které zabezpečují správu, vyměřování, kontrolu a vymáhání daní. Dále pak systém nástrojů, metod a pracovních postupů, které tyto instituce uplatňují ve vztahu k daňovým subjektům a dalším osobám.19 Hmotnou i procesní stránku daňové soustavy upravuje daňové právo neboli kompetentní část finančních norem. Jde jednak o normy upravující jednotlivé druhy daní, tedy jejich subjekt, předmět, základ, sazbu aj. a dále také normy upravující pracovní postup při správě daní, jejich vyměření, placení a vymáhání.20

17

MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony 2011 : úplná znění platná k 1. 4. 2011. 20. vydání. Praha : Grada, 2011. 264 s. 18 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5., aktualizované vydání. Praha : Wolters Kluwer, 2010. 276 s. 19 STARÝ, Marek, et al. Dějiny daní a poplatků. Vydání první. Praha : Havlíček Brain Team, 2009. 207 s. 20 GRÚŇ, Lubomír. Finanční právo a jeho instituty. 3. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Linde, 2009.

13

2. Nepřímé daně z pohledu daňové klasifikace Daňovou soustavu České republiky v současné době tvoří více než 15 daní. Ty se rozlišují a třídí z několika různých hledisek. Vzhledem k tématu práce se ale budu zabývat jedním z nejzákladnějších a nejpraktičtějších rozlišení daní a to podle způsobu jejich uložení, neboli dle dopadu na důchod poplatníka. Z tohoto hlediska se daně dělí na přímé a nepřímé. S těmito pojmy se již setkal snad úplně každý, jedná se totiž o nejčastější rozdělení, používané ekonomy a politiky.21 „Daně přímé platí poplatník na úkor svého důchodu a předpokládá se, že je nemůže přenést na jiný subjekt“.22 Čili daně přímé jsou požadovány od osob, které je mají snášet tak, že se přímo dotýkají jejich ekonomické kvality, postavení či tržní způsobilosti.23 „U daní nepřímých se předpokládá, že je subjekt, který daň odvádí, neplatí z vlastního důchodu, ale že je přenáší na jiný subjekt.“

24

Jsou to tedy takové daně, které se vybírají od

osoby, mající možnost a někdy i povinnost daňové břemeno přenést na další osobu.25 U daní nepřímých, neboli daní ze spotřeby, se daň přenáší prostřednictvím zvýšení ceny. Rozdíl mezi přímými a nepřímými daněmi, zohledňuje daňové zákonodárství také terminologicky a to tak, že subjekt u daní přímých se nazývá poplatník (který platí daně přímo), kdežto u nepřímých daní jsou to subjekty dva: plátce – odevzdává daň finančnímu úřadu, a poplatník – fakticky ji platí v podobě vyšší ceny (tedy platí daň nepřímo).26 Dalo by se říci, že nepřímé daně jsou tedy tzv. nenápadné. Jsou skryté v cenách zboží a služeb a většinou si tedy běžný poplatník v pozici konečného spotřebitele ani neuvědomí, že daň vůbec platí, a když už uvědomí, většinou nezná přesnou výši daně, kterou za výrobek zaplatil, což může být považováno za výhodu nepřímých daní. Z tohoto důvodu jsou podle mého názoru nepřímé daně i méně často terčem kritiky laické veřejnosti, na rozdíl od daní přímých, kde je poplatník zároveň plátcem a placení těchto daní tedy vnímá daleko více. 21

KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie : úvod do problematiky. 2., aktualizované vydání. Praha : ASPI, 2009. 120 s. 22 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5., aktualizované vydání. Praha : Wolters Kluwer, 2010. 276 s. Str. 20. 23 GRÚŇ, Lubomír. Daňové a finanční vztahy a jejich právní úprava. Vydání 1. Praha: Jan Večeř, 2011. 24 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5., aktualizované vydání. Praha : Wolters Kluwer, 2010. 276 s. Str. 20. 25 GRÚŇ, Lubomír. Daňové a finanční vztahy a jejich právní úprava. Vydání 1. Praha: Jan Večeř, 2011. 26 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5., aktualizované vydání. Praha : Wolters Kluwer, 2010. 276 s.

14

Nepřímé daně tedy zatěžují spotřebu, nikoliv majetek nebo příjem poplatníka, jako daně přímé. Co se historie daní týká, daně ze spotřeby jsou světově nejstaršími daněmi vůbec. Jejich historie sahá až do období feudální společnosti.27 Naproti tomu daně z příjmu byly zavedeny až v roce 1799.28 Nepřímé daně jsou na rozdíl od ostatních daní potencionálně neutrální, což znamená, že každý občan platí stejnou daň bez rozdílů. Na rozdíl od toho, výše daní přímých se odvíjí od výše příjmu a disponibilního majetku poplatníka. Nepřímé daně jsou sice, dalo by se říci netransparentní, ale zato jejich výběr je podstatně levnější, a správa tedy také. Oproti tomu daně přímé jsou adresné a přihlíží, jak již bylo uvedeno výše, k osobní majetkové situaci poplatníka, který daň sám platí a přiznává. O to složitější je s tím spojená administrativa a efektivita výběru přímých daní je tedy nižší než u daní nepřímých.29 Nepřímé daně jsou v České republice vysoce harmonizovány s legislativou Evropské unie, jelikož na jejich sladění výrazně závisí fungování jednotného vnitřního trhu.30 Zatímco daně přímé zůstávají prozatím zcela v kompetencích státu. Původně se tedy v Evropské unii počítalo i s harmonizací daní přímých avšak nakonec to nejde tak rychle jak se předpokládalo, jelikož členské země se nehodlají vzdát svých zvyklostí a považují zasahování se do sazeb důchodových daní za vměšování do vlastních záležitostí.31 Trendem současné doby nejen v České republice, ale ve většině států Evropské unie, je přesun těžiště od přímého zdanění směrem k nepřímému. Jedná se v podstatě o snížení vedlejších nákladů práce (hlavně daní a odvodů) a zvýšení zdanění spotřeby. Zdanění spotřeby oproti zdanění práce totiž méně brání hospodářskému růstu a způsobuje menší tržní deformace, tedy méně poškozuje konkurenceschopnost státu. Na první pohled nebude tento posun asi příliš patrný, ale ve výsledku má pomoci celé ekonomice. 32 27

SVÁTKOVÁ, Slavomíra. Spotřební a ekologické daně v České republice. Vydání první. Praha : Wolters Kluwer , 2009. 300 s. 28 GRÚŇ, Lubomír. Finanční právo a jeho instituty. 3. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Linde, 2009. 29 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5., aktualizované vydání. Praha : Wolters Kluwer, 2010. 276 s. 30 NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace nepřímého zdanění v Evropské unii. Daně a právo v praxi [online]. 1. 7. 2005, 2005/7, [cit. 2011-11-22]. Dostupný z WWW: . 31 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5., aktualizované vydání. Praha : Wolters Kluwer, 2010. 276 s. 32

Daňová reforma. Informační centrum vlády [online]. 2012 [cit. 2012-04-11]. Dostupné z WWW: .

15

Daněmi přímými jsou daně důchodové a daně majetkové. Důchodovými daněmi jsou daně z příjmů fyzických osob a právnických osob. Obě tyto daně jsou upraveny ve společném zákoně 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Majetkové daně jsou zakotveny v zákoně č. 212/1992 Sb., o soustavě daní a jsou jimi daň z pozemků, ze staveb, z dědictví, z darování, z převodu nemovitostí a silniční daň. Jde tedy o zdanění majetku, jeho nabytí či jeho používání.33 Nepřímé daně neboli daně ze spotřeby se v současné platné daňové soustavě dělí 34

na:

1) Daň z přidané hodnoty, jako univerzální spotřební daň 2) Selektivní spotřební daně 3) Energetické (ekologické) daně Daně energetické jsou vlastně ve svém principu rovněž selektivními spotřebními daněmi, a tudíž by se daly zařadit do jedné skupiny. V České právní úpravě jsou však zákonem upraveny zvlášť.

33

GRÚŇ, Lubomír. Daňové a finanční vztahy a jejich právní úprava. Vydání 1. Praha: Jan Večeř, 2011. BAKEŠ, Milan, KARFÍKOVÁ Marie, KOTÁB Petr a MARKOVÁ Hana. Finanční právo. 5. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2009. 34

16

3. Nepřímé daně v jejich vývoji po roce 1918 Daňová historie sahá až do dávných dob, již ve starověku a středověku existovaly propracované daňové systémy. Předchůdci daní nepřímých byly tzv. akcízy, což byly různé poplatky a cla na hranicích, které platili kupci při vjezdu do měst a průjezdu určitým územím, a to buď v penězích, nebo naturálně.35 Pro mou práci je však velmi významná spíše novodobá historie, protože daňové reformy v českých zemích po r. 1918, vybudovaly postupně naši daňovou soustavu až do současné podoby.

3. 1. Nepřímé daně po vzniku ČSR 28. října 1918 byl vydán zákon č. 11/1918 Sb., o zřízení samostatného státu Československého, jímž byl v Československu v plném rozsahu recipován právní řád Rakouska – Uherska. Vykonavatelem svrchovanosti státu se stal Národní výbor československý, a aby se zachovala kontinuita s dosavadním právním řádem, bylo nařízeno, že všechny dosavadní zemské a říšské nařízení a zákony prozatím zůstávají v platnosti (tzv. recepční zákon). Historie ministerstva financí se začala psát 2. listopadu 1918 zákonem č. 2/1918 Sb., kterým byly zřízeny nejvyšší správní úřady ve státě Československém, mimo jiné úřad pro správu finanční.36 Nepřímé daně byly spojeny s příjmem při jeho realizaci, tzn., že byly uvaleny na spotřebu a hradil je přímo výrobce, prodejce či poskytovatel věcí a služeb, ale měl možnost daňové břemeno přenést na konečného spotřebitele. Sazba nepřímých daní byla specifická (podle kusů nebo váhy) nebo procentní. Na rozdíl od daní přímých, u nepřímých daní nebyla přijata sjednocující úprava a jejich soustava tak byla velmi roztříštěná a zastaralá. Mnoho norem, kterými byly nepřímé daně regulovány, přetrvalo totiž až z doby absolutismu.37 Hospodářské dějiny Československa jsou dějinami prudkých zvratů. První státní rozpočet byl schválen v červnu r. 1919 (zákon č. 433/1919 Sb., o státním rozpočtu ČSR). Jednalo se o rozpočet deficitní. Ministrem financí byl Alois Rašín a jeho charakteristický názor byl, aby lidé pracovali, šetřili a nežili si nad poměry. Nastalo komplikované finanční období prvních roků Československé republiky. 35

KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie : úvod do problematiky. 2., aktualizované vydání. Praha : ASPI, 2009. 120 s. 36 Ministerstvo financí. Historie Ministerstva financí - od roku 1918 do roku 2004 [online]. 2005 [cit. 2011-11-09]. Období první republiky (1918 - 1938). Dostupné z WWW: . 37 STARÝ, Marek, et al. Dějiny daní a poplatků. Vydání první. Praha : Havlíček Brain Team, 2009. 207 s.

17

V březnu roku 1925 vláda daňovou deflační koncepci opustila a nastalo období vysokého hospodářského rozmachu. Toto příznivé období vytvořilo dobré podmínky pro převratné změny rozpočtových pravidel a daňového systému, kam byl konečně, po neustálém pragmatickém zasahování v souvislosti s poválečnými finančními potřebami, zaveden řád. Tato reforma prosadila rovnoměrné daňové zatížení pro celé území státu. Nepřímé daně byly při těchto změnách upraveny takto:38 Daň z obratu: byla zavedena již 1. 1. 1920 a její sazby byla 2 %. Týkala se dodávek a výkonů (vč. dovozu) Daň přepychová: na ni se vztahovaly předpisy o dani z obratu, ale týkala se jen vymezených předmětů a výkonů. Sazba byla trojí, 2 %, 10 % a 12 % a to podle druhů a účelů. Daně spotřební: postihovaly rozdílně některé druhy výrobků a výkonů. Šlo o daně: z uhlí, z masa, z vína, z piva, z minerálních olejů, z lihu, z cukru, ze zápalek, z loveckých zbraní, potravní daň „na čáře“39, atd. Daň burzovní: šlo o daň z obchodů s cennými papíry. Tu odváděli zprostředkovatelé obchodů na burze, a to vždy jednou měsíčně a dokonce i z obchodů mimo burzu. Sazba daně byla podle druhu cenných papírů. (Např. nejvyšší sazbu měly papíry dividendové – 50 haléřů z každých 1000 Kč.)

3. 2. Nepřímé daně v období nesvobody (1939 – 1945) Doba nesvobody po 15. březnu 1939, se bezprostředně dotkla veřejných financí. V odtrhnutých územích českého a moravského pohraničí, zavedli okupanti daňový systém říšskoněmecký a v odtrhnutých územích slovenského jihu a v zabrané Podkarpatské Rusi, zase daňový systém maďarský. Obyvatelé protektorátu Čechy a Morava, byli zapojeni do platebních povinností na vedení války. V září 1939, byla zavedena tzv. přirážka na zboží vysoké spotřeby – alkohol a kuřivo. Zhruba o rok později došlo k celnímu spojení protektorátu s říší a k zavedení tzv. říšského celního práva. Československá soustava nepřímých daní byla nahrazena říšskými právními předpisy a výnos z cel a nepřímých daní plynul do říšské pokladny. Dále musela být říšskému předpisu přizpůsobena i daň z obratu

38

VENCOVSKÝ, František. Státní finance v historii Československa - období 1918 - 1947. Finance a úvěr. 1994, 44, 8, s. 407-417. Dostupné z WWW: . 39 Tzv. daní „na čáře“ je míněna daň z dovozu.

18

a hlavní břemeno nákladů veřejné správy protektorátu pak zůstalo na výnosech daní přímých.40

3. 3. Nepřímé daně po r. 1945 Dosti naléhavý poválečný úkol bylo očištění našeho právního řádu od předpisů z doby okupace a postupně vybudovat právní řád nový. Daňový systém byl však po osvobození prakticky navrácen do stavu před okupací.41 Došlo jen k několika dílčím změnám. Ty se týkaly především zvýšení sazeb a úprav daňového základu některých daní. Zejména v souvislosti s první etapou znárodňování po říjnu 1945 a s celkovou tíživou hospodářskou situací po válce, byla, co se týče nepřímých daní, zvýšena sazba daní spotřebních.42 K zásadní přestavbě nepřímých daní došlo až v roce 1949. Vládním nařízením č. 238/1948 Sb., byla zavedena všeobecná daň, která se po novele zákona zákonem č. 263/1949 Sb., přejmenovala na všeobecnou daň nákupní. Byla to nepřímá daň zcela nového typu a zahrnovala a tím vlastně i nahrazovala všechny dosavadní nepřímé daně. Zavedením této daně se systém daní nepřímých podstatně zjednodušil a získal nové funkce. Všeobecná daň nákupní byla hlavním nástrojem na čerpání peněžní akumulace tvořené v průmyslových a obchodních podnicích, a to státních, družstevních i soukromých. Její zásluhou byl sestaven první vyrovnaný rozpočet po osvobození. Všeobecná daň nákupní coby forma nepřímého zdanění, byla vždy spjata se spotřebitelským nákupem zboží a poskytování služeb – tvořila část ceny.43 Radikální změna daňové soustavy poté nastala v roce 1952. Bylo přijato devět nových daní a některé z nich tvořili, i přes provedené změny, základ daňového práva až do roku 1992. Všeobecná daň nákupní byla nahrazena daní z obratu (zákon č. 73/1952 Sb., o dani z obratu). Rozdělení na přímé a nepřímé daně neplatilo. Daňová soustava se skládala ze dvou základních skupin daní: 40

VENCOVSKÝ, František. Státní finance v historii Československa - období 1918 - 1947. Finance a úvěr. 1994, 44, 8, s. 407-417. Dostupné z WWW: . 41 STARÝ, Marek, et al. Dějiny daní a poplatků. Vydání první. Praha : Havlíček Brain Team, 2009. 207 s. 42 VENCOVSKÝ, František. Státní finance v historii Československa - období 1918 - 1947. Finance a úvěr. 1994, 44, 8, s. 407-417. Dostupné z WWW: . 43 STARÝ, Marek, et al. Dějiny daní a poplatků. Vydání první. Praha : Havlíček Brain Team, 2009. 207 s.

19

Daně ze sektoru hospodářství Daně od obyvatelstva Klasifikace daní byla tedy provedena podle jejich subjektu – podle poplatníků daní. Tato daňová soustava byla ve srovnání s předešlou značně jednodušší.44

3. 4. Nepřímé daně po r. 1989 Po sametové revoluci se začala formovat nová daňová soustava. V letech 1990 – 1992 prošly stávající zákony, které doposud vycházely ze socialistických zásad ekonomiky, zásadnými změnami. Již od roku 1990 bylo rozhodnuto o radikální daňové reformě, která měla lépe vyhovovat podnikatelům a odstranit nespravedlnosti dosavadního daňového systému. K 1. lednu 1993 zákonem č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, který taxativně vyjmenoval, jaké daně tvoří daňovou soustavu, vstoupil v účinnost nový daňový systém, který naprosto změnil hmotné a procesní předpisy. Jednotlivé daně, vyjmenované v tomto zákoně, byly posléze realizovány přijetím jednotlivých daňových zákonů (např. zákon č. 587/ 1992 Sb., o spotřebních daních či zákon č. 588/ 1992 Sb., o dani z přidané hodnoty). Daň z přidané hodnoty, společně se spotřebními daněmi a dovozním clem tak vytvořily systém nepřímých daní, neboli daní ze spotřeby. Zákon o soustavě daní obsahoval také daně k ochraně životního prostředí, které přestože v té době ještě nedošlo k předložení jejich věcného záměru nebo rámcové koncepce, se dají považovat za předchůdce daní ekologických. Dále byl také přijat zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, tedy procesní předpis, který nahradil do té doby neuspořádanou právní úpravu a tato „velká“ daňová reforma natrvalo ukončila více než čtyřicetileté působení socialistického daňového systému. Tímto byl daňový systém české republiky přizpůsoben nově vznikajícímu tržnímu prostředí a přijaté druhy daní vytvořily moderní daňový systém, blízký vyspělým státům. Takováto struktura daňového systému platí dodnes, ale pochopitelně doznala řady významných změn. Úpravy byly nutné právě zejména v oblasti daní nepřímých. Zákon o soustavě daní byl zrušen v r. 2003, kdy vcházely v platnost nové daňové zákony v souvislosti se vstupem České republiky do EU a tím tedy došlo implementaci některých předpisů EU do českého daňového systému. Podrobněji se budeme tomuto období věnovat vždy na začátku kapitol o jednotlivých daních.45

44

STARÝ, Marek, et al. Dějiny daní a poplatků. Vydání první. Praha : Havlíček Brain Team, 2009. 207

s.

45

STARÝ, Marek, et al. Dějiny daní a poplatků. Vydání první. Praha : Havlíček Brain Team, 2009. 207

s.

20

4. Daň z přidané hodnoty Ještě předtím, než budeme rozebírat některé z částí právní úpravy daně z přidané hodnoty, je vhodné si vysvětlit pojem této daně, princip jejího fungování a okrajově se dotknout také jejího vzniku v České republice.

4. 1. Charakteristika daně z přidané hodnoty a mechanizmus jejího fungování Daň z přidané hodnoty je nepřímou daní, která zatěžuje především konečného spotřebitele. Ten ji sice zaplatí, ale státu ji odvádí daňové subjekty, které jsou registrovány jako plátci daně z přidané hodnoty, přičemž těm tedy nevzniká platbou této daně zatížení na majetku ani na jejich důchodu. Daň z přidané hodnoty se vybírá po částech v jednotlivých fázích výroby a odbytu zboží, nemovitostí a při poskytování služeb. Plátce této daně má povinnost, uplatňovat ji na výstupu za jím uskutečněná zdanitelná plnění a má nárok na odpočet daně na vstupu u přijatých plnění a tím vlastně zdaňuje pouze tu svou přidanou hodnotu. Jestliže za příslušné zdaňovací období bude odpočet daně převýšen daní na výstupu, vzniká plátci vlastní daňová povinnost. Pokud naopak odpočet daně daň na výstupu převýší, vzniká plátci tzv. nadměrný odpočet. Plátce daně tedy vede na příslušných účtech evidenci o výši daně z přidané hodnoty, kterou zaplatil dodavatelům a stejně tak výši daně, kterou vyfakturoval svým odběratelům a vzniklé saldo je poté povinen v zákonem stanovených intervalech odvést do státního rozpočtu. Daň z přidané hodnoty figuruje na daňových dokladech jako samostatná položka a každý plátce si od své daňové povinnosti odečte daň, která již byla odvedena v předchozích stupních a tak tedy nedochází ke dvojímu zdanění. Mechanizmus daně z přidané hodnoty tedy zabezpečuje, že nedochází k tzv. nabalování daně, neboli uplatnění daně z daně. Plátce skutečně odvede státu jen tu část daně, která připadá na jím přidanou hodnotu, přičemž nezáleží na počtu cyklů, kterými zboží či služby postupně prochází, ale na celkové přidané hodnotě.46

Viz též SVÁTKOVÁ, Slavomíra. Spotřební a ekologické daně v České republice. Vydání první. Praha : Wolters Kluwer , 2009. 300 s. 46

Toto je také hlavní důvod nahrazení daní z přidané hodnoty předešlou daň z obratu. Ta byla daní, která se určovala procentuelně z ceny obratu zboží, při jeho převádění mezi obchodníky. Tím ale docházelo k tomu, že došlo- li k několika převodům mezi obchodníky, došlo také k několikanásobnému, tzv. duplicitnímu zdanění. Proto právě vznikly daně vícerázové, právě daně z přidané hodnoty, které odstraňují duplicity tak, že se vstupy již podruhé nezdaňují a dani tedy podléhá pouze hodnota přidaná

21

Jedna z hlavních výhod daně z přidané hodnoty je její neutralita. Tím je myšleno, že zdanění je stejné bez ohledu na to, jestli v daném případě jde o státní podnik, soukromého podnikatele, řemeslníka, obchodníka či družstvo. Zdanění je stejné i v případě dovozu a tuzemské výroby.47 Za výhody daně z přidané hodnoty je dále zdůrazňována například možnost zdanit služby. Zde totiž daň z přidané hodnoty výrazně zamezuje daňovým únikům.48 Správcem daně z přidané hodnoty je v České republice příslušný finanční úřad. Celní orgány zůstaly po vstupu České republiky do Evropské unie správcem daně z přidané hodnoty pouze při dovozu zboží v zákonem stanovených případech.

4. 2. Zavedení daně z přidané hodnoty v České republice V České republice byla daň z přidané hodnoty zavedena v r. 1993, kdy k 1. lednu nabyl účinnosti zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty a byla tak nahrazena dosavadní, již zmiňovaná, daň z obratu. Od té doby prošla daň z přidané hodnoty řadou změn a novel. Zásadní bylo sladění naší daňové soustavy s EU, při našem vstupu. Se vstupem České republiky do Evropské unie vešel 1. května 2004 v platnost nový zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, který byl schválen Poslaneckou sněmovnou až na druhý pokus a ve Sbírce zákonů vyšel 23. dubna 2004. Jedná se o nový zákon, kterým bylo dosaženo slučitelnosti právní úpravy pro uplatňování této daně v České republice s předpisy platnými v Evropské unii. Daň z přidané hodnoty je v rámci EU vysoce harmonizována49 a její probíhající novely obsahující celou řadu ustanovení, která jednoznačně vycházejí z úpravy platné pro všechny členské státy EU.50 Co se týče legislativy Evropské unie, je nejdůležitější směrnicí v oblasti harmonizace nepřímých daní tzv. šestá směrnice č. 77/388 EEC, která stanovuje

zpracováním u daného plátce a podíl daně v konečné spotřebitelské ceně je stejný ve všech výrobcích a službách se stejnou sazbou. 47 GRÚŇ, Lubomír. Finanční právo a jeho instituty. 3. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Linde, 2009. 48 HAVEL, Tomáš. Meritum Daň z přidané hodnoty 2011. 8. vydání. Praha : Wolters Kluwer, 2011. xvi, 152 s. 49 Daňová harmonizace je daňový subinstitut, a znamená sbližování daňových systémů , což je třeba v rámci Evropského společenství, jelikož v souvislosti s integračními tendencemi dochází k rozšiřování mezinárodních daňových vztahů. 50 GRÚŇ, Lubomír. Finanční právo a jeho instituty. 3. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Linde, 2009. Viz též MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony 2011 : úplná znění platná k 1. 4. 2011. 20. vydání. Praha : Grada, 2011. 264 s.

22

pravidla pro určování základu daně, okruhy subjektů, sazby daně a její teritoriální dosah51 a byla až do roku 2006 základním předpisem pro oblast uplatňování daně z přidané hodnoty v členských státech Evropské unie.

5. Daň z přidané hodnoty a její právní úprava Daň z přidané hodnoty se tedy řídí zákonem č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty ve znění pozdějších předpisů (dále také „ZDPH“). Tento zákon byl již mnohokrát novelizován a to v poslední době hned 2x. K 1. lednu 2011 zákonem č. 47/2011 Sb., s odloženou účinností k 1. 4. 2011, což byla velmi významná novela, reagující na Směrnice rady EU a upravující a zpřesňující další text zákona. Další a doposud poslední rozsáhlá novela byla přijata na konci roku 2011 zákonem č. 370/2011 Sb. s odloženou účinností k 1. 1. 2012. Zde jsou také obsaženy již i změny pro rok 2013 a 2015, lze však předpokládat, že do té doby dojde v této oblasti ještě k dalším legislativním změnám.52

5. 1. Územní působnost a místo plnění Územní působnost, kterou vymezuje § 3 ZDPH, je zásadní pro správné vymezení předmětu daně ve vazbě na místo plnění. Je zde uveden pojem tuzemsko, se kterým se velmi často v této práci setkáváme. Tuzemskem se pro účely ZDPH rozumí území České republiky. Dalším vymezeným pojmem jsou tzv. třetí země. Některá území členských států, která jsou součástí celního území Evropského společenství, jsou považována pro účely daně z přidané hodnoty za třetí zemi, a proto dodání zboží z těchto míst do tuzemska je zdaňováno jako dovoz zboží a dodání zboží z tuzemska do těchto území jako vývoz zboží. Tato území jsou vymezena v § 3 odst. 2 a jedná se například o Kanárské ostrovy. Za třetí zemi se pro účely daně z přidané hodnoty dále považují i některá území, která nejsou součástí celního území ES a to např. ostrov Helgoland aj., uvedené v § 3 odst. 3.53 Naopak některá území se chápou jako území členského státu, území Evropského společenství, stanovené příslušným právním předpisem EU (jedná se o 27 členských států 51

NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace nepřímého zdanění v Evropské unii. Daně a právo v praxi [online]. 1. 7. 2005, 2005/7, [cit. 2011-11-22]. Dostupný z WWW: . 52 MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony - úplná znění platná k 1. 1. 2012. 21. vydání. Praha: Grada, 2012. 264 s. 53 DRÁBOVÁ, Milena; HOLUBOVÁ, Olga; TOMÍČEK, Milan. Zákon o dani z přidané hodnoty : Komentář. 4., aktualizované vydání. Praha : Wolters Kluwer, 2011. xix, 717 s.

23

Evropské unie) a dodání zboží z těchto území není považováno za dovoz zboží, ale za pořízení zboží z jiného členského státu. Dodání zboží z tuzemska do těchto území zase není považováno za vývoz zboží, ale za dodání zboží do jiného členského státu. Místo plnění je vymezeno § 7 ZDPH a je klíčovým prvkem pro vymezení předmětu daně, jelikož pouze u plnění s místem plnění v tuzemsku se postupuje podle znění ZDPH platného v České republice. Tzn., že pouze u těchto plnění vzniká povinnost přiznat a zaplatit daň, či osvobození od daně s nárokem nebo bez nároku na odpočet daně podle ZDPH. Pokud je místo plnění mimo tuzemsko, postupuje se dle předpisů platných v zemi s místem plnění. 54

5. 2. Daňové subjekty V zákoně o dani z přidané hodnoty je vymezeno několik subjektů daně a to: 5. 2. 1. Osoba povinná k dani Podle § 5 ZDPH se osobou povinnou k dani rozumí právnická nebo fyzická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, pokud tento zákon v § 5a neurčí jinak. Osobou povinnou k dani jsou i právnické osoby, které nebyly zřízeny za účelem podnikání, pokud provádějí ekonomickou činnost. Ekonomickou činností se pro účely tohoto zákona rozumí dle § 5 odst. 2 soustavná činnost obchodníků, výrobců a osob poskytujících služby a to i např. důlní činnost, zemědělskou výrobu a soustavné činnosti vykonávané podle zvláštních právních předpisů, zejména činnost vědecká, umělecká, dále např. také nezávislá činnost advokátů, lékařů, architektů aj. Za ekonomickou činnost se dále podle tohoto zákona považuje využití hmotného i nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je k tomuto účelu tento majetek využíván soustavně.55 Zvláštní postavení mezi osobami povinnými k dani mají stát, kraje, obce a jejich organizační složky a dále pak další právnické osoby, které byly založeny či zřízeny zvláštním právním předpisem a které se při výkonu činnosti ve veřejné správě za osoby povinné k dani nepovažují. Tyto subjekty se pak osobou k dani povinnou stávají tehdy, jsou-li splněny podmínky dle § 5 odst. 3 ZDPH.56 Samostatnou osobou povinnou k dani je dále dle § 5 odst.

54

HAVEL, Tomáš. Meritum Daň z přidané hodnoty 2011. 8. vydání. Praha : Wolters Kluwer, 2011. xvi, 152 s. 55 DRÁBOVÁ, Milena; HOLUBOVÁ, Olga; TOMÍČEK, Milan. Zákon o dani z přidané hodnoty : Komentář. 4., aktualizované vydání. Praha : Wolters Kluwer, 2011. xix, 717 s. 56 HAVEL, Tomáš. Meritum Daň z přidané hodnoty 2011. 8. vydání. Praha : Wolters Kluwer, 2011. xvi, 152 s.

24

4 organizační složka státu, která je účetní jednotkou a také hlavní město Praha a její městské části PO novelizaci ZDPH zákonem 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, může být s účinností od 1. 1. 2008 samostatnou osobou povinnou k dani i skupina spojených osob. Společnými skupinami se pro účel ZDPH dle § 5a, kde je pojem skupiny vymezen, rozumějí kapitálově spojené osoby nebo jinak spojené osoby. Jedná se o osoby, které jsou úzce spjati finančními, hospodářskými a organizačními vazbami. Kapitálově spojené osoby jsou ty osoby, z nichž jedna se přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby nebo více osob a to tak, že tento podíl představuje alespoň 40 % základního kapitálu nebo 40 % hlasovacích práv těchto osob. Jedná se např. o mateřskou společnost a její dceřiné společnosti. Jinak spojené osoby jsou osobami, na jejichž vedení se podílí alespoň jedna shodná osoba. Např. dvě akciové společnosti, které mají v představenstvu stejnou osobu. Plnění, která jsou poskytovaná mezi členy skupiny, nejsou předmětem daně z přidané hodnoty. Zdaňovány jsou pouze výstupy ze skupiny a u vstupů do skupiny vzniká nárok na odpočet daně. Každá osoba smí být členem pouze jedné skupiny, protože se v podstatě vzdá svého plátcovství k dani z přidané hodnoty ve prospěch této skupiny, jejímž je členem.57 5. 2. 2. Osoby osvobozené od uplatňování daně a plátci daně § 6 odst. 1 ZDPH vymezuje osobu osvobozenou od uplatňování daně jako osobu povinnou k dani, která má místo nebo sídlo podnikání v České republice a jejíž obrat nepřesáhne za dvanáct předcházejících a po sobě jdoucích měsíců částku 1 000 000 Kč58, pokud tento zákon v § 94 nestanoví jinak.59 Plátcem daně se mohou stát pouze osoby k dani povinné a to ze zákona nebo dobrovolně. Zákon o dani z přidané hodnoty v § 94 a § 95 uvádí velmi obsáhlý výčet situací a podmínek, při kterých se osoba povinná k dani stává plátcem ze zákona. Jedná se např. o Registraci při překročení limitu obratu. Zde se plátcem daně z přidané hodnoty stává osoba k dani povinná, která má sídlo či místo podnikání v České republice, pokud její obrat za posledních kalendářních měsíců, přesáhl částku 1 000 000 Kč. Dále je povinná registrace 57

DRÁBOVÁ, Milena; HOLUBOVÁ, Olga; TOMÍČEK, Milan. Zákon o dani z přidané hodnoty : Komentář. 4., aktualizované vydání. Praha : Wolters Kluwer, 2011. xix, 717 s. 58 Zákon č. 458/2011 Sb., o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, tuto hranici obratu mění na 750 tis. Kč a přináší ještě několik menších úprav textu zákona. Účinnost těchto změn se však předpokládá až od roku 2015. 59 MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony - úplná znění platná k 1. 1. 2012. 21. vydání. Praha: Grada, 2012. 264 s.

25

např. v případě pořízení majetku z jiného členského státu a to dnem, kdy hodnota tohoto zboží přesáhne částku 326 000 Kč a také při pořízení nového dopravního prostředku či zboží, které je předmětem spotřební daně. Osoba povinná k dani se rovněž může stát plátcem na základě svého vlastního rozhodnutí, tzv. dobrovolná registrace. Obratem se pro účely tohoto zákona dle § 6 odst. 2 rozumí souhrn úplat bez daně, včetně dotace k ceně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění. Jedná se o dodání zboží, převod nemovitosti a poskytnutí služby a to s místem plnění v tuzemsku a to jde- li o úplaty za zdanitelná plnění, dále plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně nebo plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 až 56, pokud nejsou doplňkovou, jen příležitostně uskutečňovanou činností. Naopak do obratu se nezahrnuje daň z prodeje dlouhodobého majetku. 5. 2. 3. Osoby identifikované k dani Podle § 96 odst. 1 ZDPH se osobou identifikovanou k dani stane právnická osoba nepovinná k dani, což znamená, že se jedná o právnickou osobu, která nebyla založena za účelem podnikání a neuskutečňuje ekonomickou činnost v tuzemsku, která pořizuje zboží z jiného členského státu a hodnota tohoto zboží bez daně v kalendářním roce překročí částku 326 000 Kč. Dále se dle § 96 odst. 2 osobou identifikovanou k dani stává právnická osoba k dani nepovinná, pokud si z jiného členského státu pořídí nový dopravní prostředek či zboží, jenž je předmětem spotřební daně. Právnická osoba, která není osobou povinnou k dani, se může jako osoba identifikovaná k dani dle § 96 odst. 3 přihlásit i dobrovolně, přestože hodnota pořízeného zboží ještě nepřekročí zákonem stanovený limit. 5. 2. 4. Stanovení daně při nesplnění registrační povinnosti V případě, že osoba povinná k dani při překročení limitu pro povinnou registraci nesplní svou zákonnou povinnost se k dani registrovat, je daň dle § 98 odst. 1 ZDPH stanovena správcem daně náhradním způsobem. Tento náhradní způsob dle § 98 odst. 2 spočívá v tom, že správce daně stanoví daň ze základu daně, což je souhrn úplat za zdanitelná plnění, která osoba povinná k dani uskutečnila bez daně. Daň stanovená náhradním způsobem se počítá ode dne, kdy se osoba povinná k dani měla plátcem stát až do doby, kdy se na základě rozhodnutí správce daně, plátcem stala.

26

5. 2. 5. Osoby povinné zaplatit daň Výčet osob povinných zaplatit daň z přidané hodnoty najdeme v § 108 ZDPH. Jedná se především o plátce daně a další vyjmenované osoby, které jsou při splnění zákonem stanovených podmínek povinny přiznat a zaplatit daň správci daně.60 Povinnost zaplatit daň má např. plátce, který uskutečňuje zdanitelná plnění v tuzemsku, plátce který pořizuje zboží z jiného členského státu a také osoby identifikované k dani a další vyjmenované osoby, pokud místo plnění při dodání zboží nebo poskytování služeb je v tuzemsku. Pokud se místo plnění nachází v jiném členském státě nebo v třetí zemi, § 108 zde nelze použít. V takovém případě lze vyjít z jednotné úpravy daně z přidané hodnoty dané Směrnicí v daném státě, pokud je tato úprava kogentní, čili nelze se od její dispozice odchýlit. 5. 2. 6. Ručení za daň Novelou účinnou k 1. 4. 2011 byl zaveden nový tzv. institut ručení odběratele, § 109 ZDPH. Odběratelem se zde rozumí plátce daně, příjemce zdanitelného plnění za daň, která záměrně nebyla odvedena jeho dodavatelem – plátcem daně, který zdanitelné plnění poskytl. Toto ručení se aplikuje tehdy, pokud odběratel v okamžiku uskutečnění plnění věděl nebo vědět měl a mohl, že: -

daň uvedená na daňovém dokladu úmyslně nebude zaplacena

-

nebo že se dodavatel úmyslně dostal či dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit

-

nebo dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody.

Dále se ručení odběratele aplikuje v případě, že úplata za zdanitelné plnění je bez ekonomického opodstatnění patrně odchylná od obvyklé ceny. Zákon bohužel neomezuje postavení příjemce na plátce v postavení osoby povinné k dani a podle Drábové, Holubové a Tomíčka, pokud např. fyzická osoba – plátce daně z přidané hodnoty nakoupí zboží či přijme službu pro svou soukromou potřebu, tzn. v postavení občana – osoby nepovinné k dani, může se stát, že se při čistě jazykovém výkladu předmětného ustanovení dostane do pozice ručitele stejně jako při obchodní transakci. Výše zmínění tři autoři doporučují při nejbližší příležitosti zákon v tomto ohledu upřesnit.61

60

HAVEL, Tomáš. Meritum Daň z přidané hodnoty 2011. 8. vydání. Praha : Wolters Kluwer, 2011. xvi, 152 s. 61 DRÁBOVÁ, Milena; HOLUBOVÁ, Olga; TOMÍČEK, Milan. Zákon o dani z přidané hodnoty : Komentář. 4., aktualizované vydání. Praha : Wolters Kluwer, 2011. xix, 717 s.

27

5. 2. 7. Zvláštní způsob zajištění daně V § 109a ZDPH je uvedeno, že pokud příjemce zdanitelného plnění uhradí za poskytovatele zdanitelného plnění daň z tohoto zdanitelného plnění, aniž by k tomu jako ručitel byl vyzván, použije se tato úhrada výhradně na úhradu daně poskytovatele zdanitelného plnění, právě z tohoto zdanitelného plnění. Tzn., že tento paragraf umožňuje a zároveň poskytuje procesní pravidla k tomu, aby příjemce zdanitelného plnění uskutečněného v tuzemsku, mohl dobrovolně zaplatit za poskytovatele tohoto zdanitelného plnění daň přímo správci daně a to např. proto, aby se v případě pochybností o dodavateli vyhnul právní nejistotě v souvislosti s institutem ručení.

5. 3. Předmět daně z přidané hodnoty Daň z přidané hodnoty se podle § 1 ZDPH uplatňuje na zboží, nemovitosti a služby a to za podmínek stanovených tímto zákonem. Jednou z těchto podmínek je, že musí být uvedené provedeno za úplatu a podle § 4 ZDPH se úplatou rozumí částka v penězích nebo v platebních prostředcích nahrazujících peníze nebo hodnota poskytnutého nepeněžitého plnění. dodání zboží nebo převod nemovitostí, pokud jej tedy uskutečňuje osoba povinná k dani za úplatu a s místem plnění v tuzemsku. o Dodáním zboží se podle § 13 ZDPH rozumí převod práva se zbožím nakládat jako vlastník. Úplatným převodem nemovitosti se pro účely tohoto zákona rozumí jak převod nemovitostí, tak i jejich přechod ve veřejné dražbě. Výjimky zde podle § 13 odst. 8 jsou např. poskytnutí daru v rámci ekonomické činnosti, pokud jeho pořizovací cena bez daně nepřesahuje 500 Kč, poskytnutí obchodních vzorků a dodání (vrácení) vratných obalů. poskytování služeb, pokud je tedy opět poskytuje osoba, která je povinna k dani a to za úplatu a na území tuzemska. o Dle § 14 zákona o dani z přidané hodnoty se poskytnutím služby rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží či převodem nemovitosti a také např. převod práv, poskytnutí práva na využití věci, vznik a zánik věcného břemene, přijetí závazku zdržet se určitého jednání nebo určité jednání či situaci strpět. Za poskytnutí služby se naopak podle tohoto zákona nepovažuje např. postoupení vlastní pohledávky vzniklé plátci 28

nebo vydání či poskytnutí majetku v nepeněžité podobě v nehmotném majetku, včetně poskytnutí služby, jako náhrady nebo vypořádání podle zvláštních právních předpisů o nápravě majetkových křivd. Předmětem daně je také pořízení zboží z jiného členského státu Evropské Unie, pokud je uskutečněno za úplatu a to osobou povinnou k dani nebo i právnickou osobou, která nebyla založena k podnikatelským účelům. Jedná- li se o pořízení nového dopravního prostředku, je však toto pořízení předmětem daně i tehdy, je- li pořizovatelem osoba, která není povinna k dani, tzn. i běžný občan, který nepodniká. o Pořízení zboží z jiného členského státu upravuje § 16 ZDPH. Rozumí se jím nabytí práva nakládat jako vlastník se zbožím od osoby registrované k dani v jiném členském státě, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska nebo do jiného členského státu osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která uskutečňuje dodání zboží. Dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku je předmětem daně bez ohledu na to, jestli je či není uskutečněn v rámci transakce úplatné nebo zda je či není uskutečněn v rámci ekonomické činnosti. o Dovoz zboží upravuje § 20 ZDPH. Rozumí se jím vstup zboží z třetí země na území Evropského společenství. Předmětem daně není pořízení zboží z jiného členského státu, pokud by dodání tohoto zboží bylo osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, pokud se jedná o osvobození ve zvláštních případech, např. osvobození při dodání potravin, při dodání paliva na určité specifické druhy lodí a letadel a další zákonem vyjmenované případy. Předmětem daně dále není pořízení zboží z jiného členského státu osobou osvobozenou od uplatňování daně nebo právnickou osobou, jenž není založena za účelem podnikání a celková hodnota pořízeného zboží v kalendářním roce (i roce minulém) nepřekročila částku 326 000 Kč. Do dosažení této částky je daň povinen přiznat prodávající, který je osobou k dani registrovanou v jiném členském státě, odkud se toto zboží dodává. Pokud se uvedená částka překročí, je povinen zdanit pořizovatel v tuzemsku.62

62

HAVEL, Tomáš. Meritum Daň z přidané hodnoty 2011. 8. vydání. Praha : Wolters Kluwer, 2011. xvi, 152 s.

29

Podle § 90 ZDPH předmětem daně dále není pořízení použitého zboží, uměleckého díla, sběratelského předmětu a starožitnosti, pokud je toto dodání předmětem daně s použitím zvláštního režimu v členském státě, odkud je toto zboží dodáno. 63

5. 4. Základ daně z přidané hodnoty Správné stanovení základu daně je pro plátce jedním z nejobtížnějších úkolů při uplatňování daně z přidané hodnoty. Svědčí o tom i množství případů Evropského soudního dvora, které se právě k tomuto tématu vztahují. Zásadním úkolem pro plátce je rozhodnout, zda přijatá úplata byla právě úplatou za poskytnuté plnění a pokud dojde k závěru, že ano, je povinen stanovit základ daně, aby z tohoto základu mohl daň vypočítat. Základ daně z přidané hodnoty je vymezen v § 36 odst. 1 ZDPH. Je jím vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, případně od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění. Novelou ZDPH účinnou od 1. 4. 2011, byl první odstavec § 36 doplněn a nově ukládá povinnost, do základu daně zahrnout rovněž daň spotřební, tedy přijatou částku na úhradu spotřební daně. V této souvislosti došlo i ke změně ustanovení v § 41 ZDPH. Cílem této úpravy je předcházet krácení daně. Někteří plátci při prodeji vybraných výrobků, které se nachází ve volném daňovém oběhu a spotřební dani podléhají, totiž tuto spotřební daň do základu daně nezahrnovali. Po zmíněném doplnění zákona by u tuzemských zdanitelných plnění měla být do základu daně spotřební daň zahrnována vždy, tedy bez ohledu na to, zda se dané výrobky nacházejí v režimu podmíněného osvobození nebo zda jsou již uvedeny do volného daňového oběhu. Základ daně je tedy vše, co tvoří úplatu za plnění, vyjma daně samotné. Pokud podle § 36 odst. 2 ZDPH plátce který uskutečňuje zdanitelné plnění, přijme úplatu ještě před uskutečněním zdanitelného plnění, je povinen z této přijaté částky přiznat daň. V tomto případě je základem daně částka přijaté platby snížená o daň. Z toho plyne, že daň lze vypočítat jak z částky bez daně, tak z částky včetně daně, což je blíže specifikováno v § 37 ZDPH, kterým se budeme zabývat v následující podkapitole. § 36 v odst. 3 ZDPH výslovně předepisuje, co musí být do základu daně zahrnuto. Patří sem např. jiné daně, tzn. vyjma samotné daně z přidané hodnoty, clo a další dávky a poplatky. Do základu daně se dále ze zákona zahrnuje již zmíněná spotřební daň, pokud 63

DRÁBOVÁ, Milena; HOLUBOVÁ, Olga; TOMÍČEK, Milan. Zákon o dani z přidané hodnoty : Komentář. 4., aktualizované vydání. Praha : Wolters Kluwer, 2011. xix, 717 s.

30

není v § 41 ZDPH, který vymezuje základ a výpočet daně u zboží, které je v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, stanoveno jinak. Od 1. 1. 2008 se do základu daně z přidané hodnoty zahrnuje také daň z elektřiny, zemního plynu, některých dalších plynů a daň z pevných paliv, a to dle právní úpravy těchto daní. Do základu daně se zahrnují i finanční prostředky poskytnuté ze státního rozpočtu a jiných rozpočtů, tzv. dotace k ceně dle § 4 odst. 1, písm. l. Základ daně musí dle § 36 odst. 3, písm. e, obsahovat i tzv. vedlejší výdaje, což jsou náklady, jejichž úhradu plátce uskutečňující plnění po svém odběrateli požaduje a které se většinou na daňových dokladech a fakturách vyčíslují zvlášť. Za tyto vedlejší výdaje se dle § 36 odst. 4 považují zejména náklady na balení, přepravu a pojištění aj. V praxi dochází i k tomu, že se tyto náklady fakturují zvlášť. Tento postup však není pro výpočet základu daně praktický, neboť dochází ke značnému ztížení a následnému odlišnému stanovení sazby daně u těchto vedlejších výdajů. Pokud totiž dodávka zboží podléhá snížené sazbě daně, je ve stejné sazbě i přepravné tohoto zboží. Je pochopitelné, že když se do základu daně zahrnují výdaje vedlejší, musí se sem dle § 36, odst. 3, písm. f a g, zahrnovat i výdaje, které jsou pro poskytnutí služby nezbytné. Jedná se tedy o materiál přímo související s poskytnutím služby (např. při zubařském ošetření bude součástí základu daně i zubní korunka). A dále také stroje a konstrukce, zabudované do stavby při stavebních a montážních pracích. Pokud je před uskutečněním zdanitelného plnění poskytnuta z ceny sleva, bude základ daně dle § 36, odst. 5 o tuto slevu snížen. Kdyby došlo ke snížení této ceny až po uskutečnění zdanitelného plnění, musel by být základ daně a stejně tak daň sníženy dodatečně, což je upraveno v § 42 ZDPH. Tento zákon v § 28, odst. 2, písm. l, umožňuje sice daň zaokrouhlovat, a to matematicky na celé koruny, ale rozdíly vzniklé při tomto zaokrouhlování se do základu daně z přidané hodnoty nezahrnují. V § 36 odst. 6 jsou stanoveny případy, kde je podle právní úpravy od 1. 4. 2009 základem daně cena zboží nebo nemovitosti, za kterou by bylo možno toto zboží či nemovitost pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, nebo výše celkově vynaložených nákladů při poskytnutí služby. Takovýto postup stanovení základu daně se uplatní především při použití zboží nebo poskytnutí služeb pro účely, které nesouvisí s ekonomickou činností plátce a dále také v případech, ve kterých není za zdanitelné plnění fakticky poskytnuta peněžní úplata. V praxi může dojít k situaci, že je stanovena jedna kupní cena, přestože je předmětem transakce více plnění, z nichž některá jsou například od daně osvobozena a jiná mohou mít 31

odlišnou sazbu daně. Zákon na takovéto případy pamatuje v § 36 odst. 7 a 8 ZDPH. Zde je stanoveno, že ke zjištění ceny jednotlivých plnění se použije vzájemný poměr cen jednotlivých plnění ze znaleckého posudku. Pokud existují pro účely jedné transakce posudky dva, použije se ten, jehož celková cena je vyšší. Při prodeji platných mincí ke sběratelskému účelu, pokud jsou tyto prodávány za cenu vyšší, než je jejich nominální hodnota, je základem daně rozdíl mezi touto nominální hodnotou a cenou, za kterou jsou prodávány. Pokud je tedy prodejní cena nižší než nominální hodnota, je základ daně nulový. V § 36 odst. 11 je stanoveno, že do základu daně se nezahrnuje částka, kterou plátce obdržel od jiné osoby na úhradu částky vynaložené jménem na účet této jiné osoby, a to za podmínek, že: 1) přijatá částka nepřevýší uhrazené částky za jinou osobu; 2) plátce u plnění uhrazeného za jinou osobu neuplatní nárok odpočtu daně na vstupu. 64

5. 6. Sazba daně z přidané hodnoty Pro správné stanovení daně z přidané hodnoty je potřeba nejen správného postupu určení základu daně, ale také uplatnění sazeb daně z přidané hodnoty stanovených zákonem. Sazby daně u zdanitelných plnění, tzn. u zboží, služeb a nemovitostí stanovní § 47 ZDPH, podle něhož je základní sazba daně stanovena ve výši 20 % a snížená sazba po novele zákonem č. 370/2011 Sb., s účinností od 1. 1. 2012 ve výši 14 %65 V příloze č. 1 k ZDPH je uveden kompletní výčet zboží a výrobků, u kterého je uplatňována snížená sazba daně. Jedná se například o základní potraviny, krmiva, živé dřeviny, rostliny, některé farmaceutické a zdravotnické prostředky, knihy, brožury, prospekty, noviny a časopisy, pokud však v nich nepřesáhne podíl uvedené reklamy 50 % plochy, dále omalovánky pro děti a další a další zákonem vyjmenované. Česká republika má dokonce nad rámec předpisů EU ve snížené sazbě daně uvedeny i dětské pleny. V příloze č. 2 k ZDPH jsou uvedeny také služby, pro které platí snížená sazba daně. Jedná se například o opravy zdravotnických prostředků a invalidních vozíků, dále také o shromažďování a úpravu vody, čištění odpadních vod, sběr, svoz a komunálního odpadu. Snížená sazba daně platí dle tohoto zákona i na ubytovací služby, zdravotní a sociální péče66 i na vyjmenované kulturní činnosti.

64

DRÁBOVÁ, Milena; HOLUBOVÁ, Olga; TOMÍČEK, Milan. Zákon o dani z přidané hodnoty : Komentář. 4., aktualizované vydání. Praha : Wolters Kluwer, 2011. xix, 717 s. 65 Navýšeno z původních 10 % 66 Pokud zrovna tyto služby nejsou dle příslušných ustanovení ZDPH od daně osvobozeny.

32

Dle §47a je od 1. 1. 2008 možno požádat ministerstvo financí o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda je z hlediska sazby daně zdanitelné plnění správně zařazeno do základní nebo snížené sazby daně. Tento paragraf však bude od 1. 1. 2013 zrušen. Dvoustupňový67 systém sazby daně z přidané hodnoty už pravděpodobně nebude mít v daňovém systému ČR dlouhé trvání, jelikož již zmiňovaným zákonem č. 370/2011 Sb. vešlo v platnost sjednocení této sazby daně na 17,5 %, čili navýšení snížené sazby a snížení sazby základní, s účinností od 1. 1. 2013. 68

5. 5. Výpočet daně z přidané hodnoty Ve vazbě na základ daně je v § 37 ZDPH stanoven algoritmus výpočtu daně. Daň z přidané hodnoty se vypočítává buď ze základu daně (bez daně), nebo z částky za zdanitelné plnění (chápaná včetně daně). V případě výpočtu daně z přidané hodnot ze základu daně v základní sazbě 20 % (viz sazby daně z přidané hodnoty níže), je- li částka bez daně 100 Kč, daň se vypočítá klasicky procentuelně, tzn., že cena i s daní bude 120 Kč. Pokud je třeba daň vypočítat z úplaty včetně daně, byl by pouhý procentuelní výpočet nepřesný. Pokud je cena i s daní 100 Kč, potom se daň vypočítá jako 100 x 20 / (20 + 100) = 100 x 20 / 120 = 100 x 0, 1667 = 17 Kč (po zaokrouhlení). Cena bez daně se posléze logicky dopočte jako rozdíl částky za zdanitelná plnění a vypočtené daně po zaokrouhlení, čili cena bez daně bude 83 Kč.69

67

Dvoustupňovým systémem myšleno základní sazba a snížená sazba daně z přidané hodnoty. MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony - úplná znění platná k 1. 1. 2012. 21. vydání. Praha: Grada, 2012. 264 s. 69 HAVEL, Tomáš. Meritum Daň z přidané hodnoty 2011. 8. vydání. Praha : Wolters Kluwer, 2011. xvi, 152 s. 68

33

6. Selektivní spotřební daně Nutnou částí nepřímých daní v tržní ekonomice jsou selektivní70 spotřební daně, které tvoří samostatnou příjmovou část do státního rozpočtu. Příjem ze selektivního spotřebního zdanění je stálý, pravidelný a v celku i dobře předvídatelný a proto je možno s ním ve výdajových možnostech státního rozpočtu počítat. Je to dáno tím, že spotřební daně postihují takové výrobky, jejichž spotřeba je poměrně stálá. Výnosovost selektivních spotřebních daní je také umocněna technikou zajištění daně z přidané hodnoty, protože ta je již vypočítávána z ceny včetně daně spotřební. Selektivní spotřební daně mají rovněž splňovat funkci „výchovnou“, kdy mají být lidé spotřební daní odrazováni od škodlivých návyků, či vnímat tuto daň jako určitou formu pokuty, která má uhradit zvýšené náklady společnosti, jenž souvisí právě se spotřebou daných výrobků (např. léčba nemocných a závislých kuřáků, alkoholiků atp.). Je zde tedy i snaha prostřednictvím spotřebních daní zamezit či omezit spotřebu výrobků, kterých se tato daň týká, z důvodu ochrany zdraví či životního prostředí. Pokud ovšem spotřební daně spotřebitele odradí od koupi zdaněného zboží, není přeci možné, aby byly tyto daně zároveň výnosově stabilní. Stát musí tedy dosáhnout určitého kompromisu mezi snahou omezit spotřebu tohoto zboží a zároveň nutností vybrat ze spotřebních daní dostatek finančních prostředků.

71

Příkladem právě ne moc dobře zvládnutého navýšení

spotřebních daní je poměrně nedávné navýšení spotřební daně z pohonných hmot a tudíž jejich zdražení, v důsledku čehož začaly silniční dopravci tankovat více v cizině a Česká republika tak přišla o poměrně velkou finanční sumu.

6. 1. Zavedení spotřebních daní v ČR Jak je již uvedeno výše v kapitole o historii, spotřební daně byly v České republice do daňového systému zavedeny k 1. 1. 1993, zákonem č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních. Přestože v době zavedení těchto daní, nebyla Česká republika ještě členem EU, přijala systém, který byl, co se týče druhů těchto daní, plně slučitelný s harmonizovaným systémem členských států EU. Bylo zavedeno pět nových spotřebních daní (daň z uhlovodíkových paliv a maziv, z piva, z vína, z lihu a lihovin a z tabáku a tabákových výrobků). Tyto spotřební daně 70

Selekce = výběr,což znamená že selektivní spotřební daně nedopadají na všechno zboží a služby jako univerzální daň z přidané hodnoty, ale pouze na zboží vybrané. 71 GRÚŇ, Lubomír. Finanční právo a jeho instituty. 3. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Linde, 2009. Viz též SVÁTKOVÁ, Slavomíra. Spotřební a ekologické daně v České republice. Vydání první. Praha : Wolters Kluwer , 2009. 300 s.

34

jsou vybírány až do současnosti, i když na základě jiných právních předpisů, než na základě kterých byly zavedeny a s pozměněnými názvy. Do roku 2004 vstoupily spotřební daně se zcela novým zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, kterým byl zrušen především zákon č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, který, přestože byl za dobu své platnosti mnohokrát novelizován, nebyl plně slučitelný s úpravou spotřebních daní v komunitárním právu. Dále byly novým zákonem o spotřebních daních zrušeny také zákon č. 212/1992 Sb., o soustavě daní a zákon č. 303/1993 Sb., o zrušení státního tabákového monopolu. Nový zákon o spotřebních daních byl přijat do českého právního řádu především kvůli implementaci předpisů Evropské unie upravujících oblast spotřebních daní. Tento zákon měl dvojí účinnost, rozdělenou na období před vstupem a po vstupu do EU. Převážná část tohoto zákona nabyla účinnosti od 1. 1. 2004 a základní pravidla platná na území České republiky již od počátku roku 2004 plně respektovala směrnice EU. Po 1. 5. 2004 se pak problematika spotřebních daní dále rozšířila o tzv. třetí72 sféru reprezentovanou členskými státy společenství. Velice významná změna nastala také ve změně orgánů vykonávajících správu spotřebních daní, a sice úplným přenesením kompetencí ke správě spotřebních daní z územních finančních orgánů, které byly správcem spotřebních daní podle zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních (kromě správy spotřebních daní vybíraných při dovozu do České republiky), na orgány celní správy.73

Zákon o spotřebních daních byl již mnohokrát novelizován a ve znění pozdějších předpisů je platný až dodnes. Mezi hlavní příčiny novelizací patří především tlak Evropské unie na plné převzetí jejích harmonizačních pravidel.74

6. 2. Současná právní úprava spotřebních daní Spotřební daně jsou tedy, jak již bylo uvedeno, v současné době v České republice uloženy zákonem č. 353/2003 o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále také „ZSD“). Během roku 2011 byl tento zákon novelizován hned několikrát a to zákonem č. 221/ 2011 Sb. a zákonem č. 420/2011 Sb., které jsou oba účinné od 1. 1. 2012. V platnost vešly

72

Druhou sféru představovaly třetí země, právě po vstupu ČR do EU početně zmenšené o členské státy EU. 73 Zákon č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů a § 1 odst. 3 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, dle kterých jsou správci spotřebních daní celní ředitelství a celní úřady. 74 SVÁTKOVÁ, Slavomíra. Spotřební a ekologické daně v České republice. Vydání první. Praha : Wolters Kluwer , 2009. 300 s.

35

ještě další 3 novelizační zákony, účinnost jejich ustanovení je však stanovena až na 1. 1. 2013 a 1. 1. 2015. ZSD byl novelizován především z důvodů zpracování požadavků směrnice 2009/28/ES o podpoře využívání energie z obnovitelných zdrojů, jelikož tato směrnice v článku 17 odst. 1 písm. c) uvádí, že všechna daňová zvýhodnění se vztahují jen na biopaliva, která splní kritéria udržitelnosti biopaliv. Tato podmínka byla tedy zpracována do příslušných ustanovení zákona o spotřebních daních.75 Zákon o spotřebních daních má koncepci jednoho zákona, vnitřně členěného dle jednotlivých daní. Nejprve obsahuje obecná ustanovení, která uvádí pravidla společná pro všech pět spotřebních daní a dále pět zvláštních ustanovení, ve kterých najdeme pravidla, jenž platí výhradně pro jednu konkrétní daň. Tyto dvě části jsou pro získání informací o fungování a praktické aplikaci spotřebních daní dominantní a pro mou práci důležité. Naopak další části zákona, jimiž jsou například omezení prodeje lihovin a tabákových výrobků, značkování a barvení vybraných minerálních olejů, značkování některých dalších minerálních olejů či správní delikty, pro účel mojí práce nejsou stěžejní a věnovat se jim tedy nebudeme. Spotřebními daněmi podle zákona o spotřebních daních jsou: daň z minerálních olejů daň z lihu daň z tabákových výrobků daň z piva daň z vína a meziproduktů Zákon o spotřebních daních zapracovává příslušné předpisy Evropské unie a upravuje podmínky zdaňování vybraných výrobků76 spotřebními daněmi.

6.3. Mechanizmus výběru spotřebních daní a základní pojmy Ještě než se začnu věnovat jednotlivým daním ze spotřeby, je vhodné si nejprve vysvětlit mechanizmus výběru spotřebních daní, s čímž úzce souvisí i vysvětlení základních pojmů týkajících se této oblasti. Základní pojmy jsou zákonem vysvětlené v § 3 ZSD. Pro účel mojí práce je dostačující uvést pouze některé z nich, a sice: 75

MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony - úplná znění platná k 1. 1. 2012. 21. vydání. Praha: Grada, 2012. 264 s. 76 Výrobků, jenž jsou jasně uvedeny již v názvu jednotlivých aní, čili minerálních olejů, lihu, piva, vína a meziproduktů a tabáku a tabákových výrobků.

36

Daňový sklad – prostorově označené místo na území ČR, ve kterém provozovatel skladu vybrané výrobky vyrábí, zpracovává, přijímá, skladuje či odesílá a to za zákonem stanovených podmínek. Toto území může být přerušeno pouze veřejnou komunikací. Pro výrobce vybraných výrobků je provozování daňového skladu povinné, jelikož vybrané výrobky je možné dle zákona vyrábět výhradně zde. Daňový sklad lze provozovat pouze na základě povolení celního ředitelství77 a osoba, fyzická či právnická, které bylo toto povolení uděleno, se nazývá provozovatelem daňového skladu. Podmíněné osvobození od daně – jedná se o jedno ze základních pravidel zákona o spotřebních daních. Jde o odložení povinnosti přiznat, vyměřit a zaplatit daň do dne uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu.78 Režim podmíněného osvobození od daně se vztahuje nejen na umístění výrobku v daňovém skladu, ale také na přepravu výrobku mezi dvěma daňovými sklady a přepravy výrobku z daňového skladu oprávněnému příjemci. Volný daňový oběh – uvedením do volného daňového oběhu se rozumí každé, i protiprávní vyjmutí vybraných výrobků z režimu podmíněného osvobození od daně, stejně tak výroba a dovoz mimo tento režim a také skladování nebo doprava těchto výrobků, pokud se nedokáže, že již byly zdaněné či že se jedná o výrobky nabyté oprávněně bez daně. Daňový zástupce může být fyzická i právnická osoba, která má sídlo (místo pobytu) v České republice a zastupuje zde provozovatele daňového skladu z jiného členského státu EU. Tzn., že zboží o od provozovatele skladu přijme v režimu podmíněného osvobození, uvede ho do volného oběhu, podá daňové přiznání a zaplatí daň. Toto činí za sjednanou odměnu (provizi) – jedná se o institut založen na komerční bázi). Toto zastoupení je pouze možností, výrobky mohou jít z členských států přímo k odběrateli. Oprávněný příjemce je dle zákona fyzická nebo právnická osoba, která v rámci podnikatelské činnosti jednorázově nebo opakovaně přijímá výrobky z jiného členského státu EU v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, přičemž není v tomto místě provozovatel daňového skladu. Mechanizmus výběru selektivních spotřebních daní má tedy, jak již mohlo vyplynout z popsání základních pojmů, dvě fáze. První okruh je tzv. okruh „bezdaňový“ a zde vybrané výrobky79 nejsou zatíženy spotřební daní a to ani v případě jejich nákupu a prodeje. Ke zdanění dochází až při přechodu těchto výrobků z prvního okruhu do toho druhého, tzv. 77

Od 1. 1. 2013 se pojem celní ředitelství mění na celní úřad (sněmovní tisk č. 453) Pokud tedy na daný vybraný výrobek nevztahuje ještě režim podmíněného osvobození od cla (§3 odst. c) ZSD. 79 Vybranými výrobky se rozumí legislativní zkratka pro minerální oleje, líh, pivo, víno a meziprodukty a tabák a tabákové výrobky. 78

37

„spotřebního“, neboli do fáze, v níž dochází ke spotřebě toho výrobku. Selektivní spotřební daně jsou daněmi jednofázovými a tudíž další nákupy a prodeje tohoto výrobku dani již nepodléhají. V první, „bezdaňové“ fázi, obíhají výrobky v tzv. režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Výrobky v tomto režimu mohou být pořizovány třemi skupinami osob a to provozovateli daňových skladů, oprávnění příjemci a daňoví zástupci provozovatelů daňových skladů z členských států EU. Všichni však musí k „bezdaňovému“ pořízení výrobku mít povolení od správce daně. Pouze provozovatel skladu může v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně tyto výrobky nejen přijímat, ale také skladovat a dodávat dalšímu provozovateli, kdežto zbylé dvě jmenované osoby je mohou pouze přijímat. Druhý, tzv. spotřební okruh, je zákonem pojmenovaný jako volný daňový oběh. Výrobek uvedený do tohoto volného daňového oběhu je buďto zdaněn nebo při splnění podmínek uvedených v zákoně80 natrvalo od daně osvobozen. Při dalším pohybu výrobku v České republice mezi konečnými spotřebiteli již dále k žádným daňovým efektům nedochází, tzn., že výrobek se pohybuje buďto včetně daně nebo od daně osvobozený. Při dodávkách výrobků přesahujících hranice České republiky v souvislosti s podnikáním, dochází k přechodu výrobku z tuzemského spotřebního okruhu do spotřebního okruhu jiného členského státu EU a stejně tak i naopak. Poté dochází ke zdanění výrobku ve státě příjemce a zároveň k vrácení daně ve státu původu tohoto výrobku. Vznik povinnosti spotřební daň přiznat a zaplatit je obecně pro všechny spotřební daně vymezeno v § 9 ZSD. Tato povinnost vzniká uvedením výrobků do volného daňového oběhu na daňovém území České republiky.81 Dále vzniká tato povinnost při dovozu vybraných výrobků a to okamžikem vzniku celního dluhu, pokud ovšem vybrané výrobky nebyly uvedeny do režimu podmíněného osvobození od daně. U vybraných výrobků dopravovaných v režimu podmíněného osvobození od daně, vzniká také povinnost daň přiznat a zaplatit v okamžiku jejich ztráty či znehodnocení, nedojde- li k němu ve smyslu §3 písm. s) ZSD v důsledku nepředvídatelných událostní, čímž je myšlena například přírodní katastrofa aj. Dále vzniká povinnost daň přiznat a zaplatit dnem zániku nebo odejmutí povolení pro provozování daňového skladu nebo zvláštního povolení na přijímání a užívání

80 81

§11 ZSD Toto se netýká odpadních olejů, uvedených v §45, odst. 1 písm. d).

38

vybraných výrobků osvobozených od daně82 a dále v celé řadě případů vyjmenovaných v zákoně. Obecné vymezení předmětu daně spotřebních daní je uvedeno v §7 ZSD a jsou jím vybrané výrobky na daňovém území Evropského společenství nebo na toto území dovezené. Bližší vymezení předmětu daně jsou upraveny v jednotlivých zvláštních ustanoveních

o

konkrétních daních. § 10 ZSD uvádí obecné ustanovení pro sazbu a výpočet spotřebních daní. Daň se vypočítá vynásobením základu daně sazbou daně stanovenou pro příslušný výrobek, pokud zákon nestanoví jinak. Plátce daně je v obecném ustanovení ZSD uveden v §4 a je jím například právnická nebo fyzická osoba, která je provozovatelem daňového skladu či oprávněným příjemcem, dále osoba které vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit a která uplatňuje nárok na vrácení daně a to za podmínek stanovených tímto zákonem.

6.4. Daň z minerálních olejů Minerální oleje jsou zřejmě nejkomplikovanějším předmětem spotřebních daní a to jednak proto, že se jedná o nejobsáhlejší skupinu vybraných výrobků, ale také proto, že předmětem nejsou pouze tyto výrobky samotné, ale i jejich směsi nebo směsi s dalšími výrobky s přesně definovanými technickými parametry, přičemž vždy záleží také na účelu jejich použití.83 6.4.1. Předmět daně z minerálních olejů je přesně vymezen v § 45 ZSD. Je zde vyjmenován rozsáhlý seznam minerálních olejů přesně specifikovaných dle kódů nomenklatury.84 Jedná se například o motorové benzíny, střední a těžké plynové oleje, odpadní oleje, těžké topné oleje. Zvláštní skupinou minerálních olejů jsou zkapalněné ropné plyny a zkapalněné bioplyny. Tyto a další zákonem vyjmenované jsou předmětem spotřební daně vždy, při uvedení do volného daňového oběhu však podléhají zdanění, pouze pokud jsou využívány za účelem pohonu motorů či výrobu tepla. V případě použití za jiným účelem (např. výroba ředidel nebo spotřeba olejů ve výrobním daňovém skladu pro účely výroby)

82

S výjimkou vybraných výrobků, které se mohou užívat bez zvláštního povolení podle §13 odst. 21 nebo kterým zvláštní povolení zaniklo dle §13 odst. 22, písm. d). 83 SVÁTKOVÁ, Slavomíra. Spotřební a ekologické daně v České republice. Vydání první. Praha : Wolters Kluwer , 2009. 300 s. 84 Pojem kód nomenklatury je přesně definován v § 3 ZSD písm. o) a je jím číselné označení vybraných výrobků uvedené v Nařízení Rady o tarifu, statistické nomenklatuře a Společném celním tarifu.

39

jsou od daně při splnění dalších, zákonem stanovených, podmínek osvobozeny (§53 ZSD), případně vzniká nárok na vrácení daně (§54 ZSD). Co se týče právní úpravy směsí všech těchto olejů a jejich směsí s dalšími výrobky, jsou upraveny v §45 odst. 2 ZSD. Tyto směsi lze vyrábět výhradně v daňových skladech. Předmětem daně jsou tyto směsi vždy, ale při uvedení do volného daňového oběhu podléhají zdanění opět pouze v případě, jsou- li určeny k výrobě tepla nebo pohonu motorů. ZSD uvádí v §45 odst. 3 ještě další skupinu olejů uvedených pod kódy nomenklatury, které jsou však předmětem daně pouze a jen v případě, jsou-li určeny k pohonu motorů, výrobě tepla a v některých případech i směsí uvedených v odst. 2 tohoto paragrafu (např. sojové či podzemnicové oleje). Předmětem daně z minerálních olejů jsou dále také všechny výrobky, určené k použití, nabízené k prodeji nebo používané k pohonu motorů (kromě těch co jsou předmětem daně ze zemního plynu, některých dalších plynů a předmětem daně z pevných paliv) a dále také výrobky sloužící jako plnidla či přísady do takovýchto pohonných hmot (kromě takových, které z minerálních olejů v nádržích a palivových systémech absorbují vodu). Jak vtipně uvádí Svátková, předmětem daně by se tedy mohla stát klidně i perlivá sodovka, pokud by někdo dovedl např. své vozidlo takto technicky přizpůsobit a zprovoznit. Ta by poté podléhala zdanění ve výši sazby daně toho minerálního oleje, kterému by se nejvíce blížila svými vlastnostmi. V § 45, odst. 12 ZSD je jasně také vymezeno, co se za výrobu minerálních olejů a tudíž za předmět této daně nepovažuje. 6.4.2. Plátce daně z minerálních olejů je kromě v § 4 ZSD obecně vymezených plátců dále také právnická nebo fyzická osoba, které vznikne povinnost daň přiznat a zaplatit, a to v souvislosti s prodejem či použitím předmětu daně z minerálních olejů. Tyto situace jsou přesně uvedeny v § 44 ZSD. Jedná se například o případy, kdy použité oleje ještě nebyly zdaněny či byly zdaněny s uplatněním nižší sazby daně, než pro ten daný účel měla být použita a dále jsou zde uvedeny další případy použití minerálních olejů, při kterých vznikne povinnost daň přiznat a zaplatit, což je poté upraveno v § 46 ZSD. 6.4.3. Základ daně z minerálních olejů je stanoven v § 47 ZSD a je jím množství minerálních olejů vyjádřené v 1000 litrech při teplotě 15 ˚C, což neplatí pro těžké topné oleje a pro zkapalněné ropné plyny, u kterých je základem daně množství vyjádřené v tunách. Pro správný výpočet daně je stěžejní množství minerálních olejů v okamžiku vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit a vypočtená daň se poté zaokrouhluje na 2 desetinná místa.

40

6.4.4. Sazby daně z minerálních olejů jsou stanoveny v § 48 ZSD. Následující výčet sazeb daní z minerálních olejů nelze považovat za konečný, jelikož v zákoně jsou dále uvedeny také varianty sazeb pro různé olejové směsi. Tabulka č. 1 – Sazby daně z minerálních olejů

motorové benzíny, ostatní benzíny a letecké pohonné hmoty benzínového typu podle § 45 odst. 1, písm a) ZSD s obsahem olova 12 840 Kč/1000 l do 0,013 g/l včetně Ta samá skupina viz výše, avšak s obsahem olova nad 0,013 g/l

13 710 Kč/1000 l

Střední oleje a těžké plynové oleje § 45 odst. 1, písm b) ZSD

10 950 Kč/1000 l

těžké topné oleje podle § 45 odst. 1 písm. c) ZSD

472 Kč/t

odpadní oleje podle § 45 odst. 1 písm. d) ZSD

660 Kč/1000 l

Pro správné určení sazby daně ze zkapalněných ropných plynů je subjekt, který tyto látky nakupuje, povinen nejpozději před jejich uvedením do daňového oběhu prodávajícímu písemně oznámit účel, pro který budou použity. Pokud takto neučiní, budou zdaněny sazbou pro použití pohonu motorů. Zkapalněné ropné plyny se totiž dle účelu použití řadí do tří skupin, přičemž každá z nich podléhá jiné míře daňového zatížení, jak uvádí následující tabulka.85 Tabulka č. 2 – Sazby daně z minerálních olejů, zkapalněné ropné plyny

Zkapalněné ropné plyny a zkapalněný bioplyn podle § 45 odst. 1 písm. e) ZSD, používané, určené k použití či nabízené k prodeji pro

3 933 Kč/t

pohon motorů a další účely s vyjímkou níže uvedených. Zkapalněné ropné plyny a zkapalněný bioplyn podle § 45 odst. 1 písm. f) ZSD, používané, určené k použití či nabízené k prodeji pro 0 Kč/t výrobu tepla. Zkapalněné ropné plyny a bioplyn podle § 45 odst. 1 písm. g) ZSD, používané, určené k použití či k prodeji pro stacionární motory a 1 290 Kč/t vozidla používaná na stavbách a mimo veřejně užívané cesty.

85

SVÁTKOVÁ, Slavomíra. Spotřební a ekologické daně v České republice. Vydání první. Praha : Wolters Kluwer , 2009. 300 s. Viz též MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony - úplná znění platná k 1. 1. 2012. 21. vydání. Praha: Grada, 2012. 264 s.

41

6.5. Daň z lihu 6.5.1. Předmět daně z lihu je vymezen v § 67 ZSD a je jím líh (etanol)86 včetně lihu neodděleného, který vznikl kvašením, obsaženým v jakýchkoliv výrobcích (kromě výrobků, které jsou předmětem daně z piva či vína a meziproduktů), pokud tedy celkový obsah lihu v těchto výrobcích činí více než 1, 2 % objemových etanolu87. Výrobky se zde rozumí jakékoliv výrobky s obsahem lihu, kromě těch, které jsou předmětem jiných, dalších spotřebních daní. Zákon zde však pamatuje na vynalézavé výrobce a případnou snahu obejít zákon s dopadem na výši vybrané spotřební daně a proto předmětem daně je i líh z vína a piva, dále také například medoviny, vermutu aj. v případě, že jeho koncentrace v těchto výrobcích překročí 22 % objemových etanolu. Pro posouzení, zda výrobek obsahující líh je předmětem daně z lihu, je důležitý fakt, jestli líh je v tomto výrobku denaturován88. Denaturovaný líh předmětem daně z lihu není. Pokud ale denaturace lihu nebyla provedena stanoveným druhem denaturačního prostředku, jeho množstvím v souladu s vyhláškou Ministerstva zemědělství89, či následné požití tohoto výrobku pro jiný než stanovený účel, pohlíží se na tento líh jako na nedenaturovaný. Ministerstvo financí spolu s Ministerstvem zemědělství poté zamítne nárok od osvobození od daně nebo již udělené osvobození zruší a to s postupem dle směrnice o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů.90 A takovéto výrobky tedy poté, přestože prošli určitou denaturací, ale nebyly dodrženy zákonem stanoveny podmínky, jsou předmětem daně z lihu. Kromě průmyslové velkovýroby lihu má u nás dlouholetou tradici také

malovýroba,

tzv. pěstitelské pálení. Zde je třeba splnit podmínku, že pálenka je vyrobena pouze pro osobní potřebu pěstitele a dále za splnění dalších zákonných podmínek, je toto pěstitelské pálení daňově zvýhodněno91 v podobě snížené sazby daně.92 Jak již bylo uvedeno v souhrnném popisu o spotřebních daních, daň z lihu má rovněž uživatele lihových výrobků odrazovat od jejich konzumace. Kromě nezaměnitelné funkce lihu 86

§2 odst. 1 písm. a) zákona č. 61/1997 Sb., o lihu a o změně a doplnění zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání 87 Tzn., že ve100 litrech výrobku je obsaženo minimálně 1,2 litru etanolu. 88 Denaturace znamená přidání aditiv a tím zabránění použití pro účely jeho konzumace. Takovýto líh se poté používá jako rozpouštědlo či palivo pro lihové vařiče. 89 Příloha 2 vyhlášky Ministerstva zemědělství č. 141/1997 Sb., o technických požadavcích na výrobu, skladování a zpracování lihu 90 Čl. 27, bod 5 Směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. Října 1992, o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů. 91 V minulosti bylo pro tyto případy dokonce používané tzv. privilegované postavení v podobě odpuštění placení daně. 92 SVÁTKOVÁ, Slavomíra. Spotřební a ekologické daně v České republice. Vydání první. Praha : Wolters Kluwer , 2009. 300 s.

42

pro výrobu alkoholických, opojných, návykových nápojů, se ale dále líh používá také například pro výrobu potravin, potravinových doplňků, léčiv, kosmetiky, dezinfekčních přípravků, mycích a čisticích přípravků, barev, laků, ředidel, nemrznoucích směsí aj. Tento líh je od daně dle § 71 ZSD osvobozen a toto osvobození musí uživatel u plátce písemně uplatnit a to nejpozději při vyhotovení dokladu o uvedení lihu do volného daňového oběhu dle § 72 ZSD. 6.5.2. Plátce daně z lihu je kromě plátce obecně vymezeného zákonem o spotřebních daních, dále také dle § 66 ZSD například právnická či fyzická osoba, která doveze nebo nakoupí líh a výrobky obsahující líh co je osvobozený od daně a je určen pro materiál vstupující v rámci podnikatelské činnosti při výrobě potravin a souvisejících doplňků, pro výrobu a přípravu léčiv, dále také zvláště denaturovaný syntetický a kvasný líh, určený k použití pro účel stanovený § 10 odst. 2 zákona č. 61/1997 Sb. o lihu. Plátci daně z lihu jsou i osoby, které dopravují, skladují nebo uvádějí do volného daňového oběhu líh, který je předmětem daně z lihu a který při výrobě nebo oběhu lihu překročí zákonem stanovené normy ztrát lihu.93 6.5.3. Základ daně z lihu je dle zákona množství lihu, vyjádřené v hektolitrech etanolu při teplotě 20 ˚C a zaokrouhlené na 2 desetinná místa. 6.5.4. Sazby daně z lihu jsou kompletně uvedeny v § 70 ZSD a to ve zkrácené verzi takto: Tabulka č. 3 – Sazby daně z lihu

Veškerý líh, který je dle zákona předmětem daně z lihu líh obsažený v ovocných destilátech z pěstitelského pálení v množství do 30 l etanolu pro jednoho pěstitele za jedno výrobní období podle zákona č. 61/ 1997 o lihu

28 500 Kč/ hl etanolu 14 300 Kč/ hl etanolu

6.6. Daň z tabákových výrobků Kouření je velmi rozšířený, vysoce návykový zlozvyk nejen na našem území, a proto není divu, že tabákové výrobky podléhají spotřebnímu zdanění. V současné době má tato daň

93

Příloha 4 vyhlášky Ministerstva zemědělství č. 141/1997 Sb., o technických požadavcích na výrobu, skladování a zpracování lihu

43

stoupající tendenci a to v souvislosti se směrnicí Evropské unie, která stanovuje nové minimální sazby daně z tabákových výrobků. 94 6.6.1. Předmět daně z tabákových výrobků je vymezen v § 101 ZSD a jsou jím tabákové výrobky, kterými se pro účel tohoto zákona rozumí cigarety, doutníky, cigarillos95 a tabák ke kouření. V zákoně je podrobně vyjmenována technická charakteristika každého z těchto výrobků a podmínky, které musí splňovat. Tabák ke kouření se dále člení na tabák řezaný (nebo jinak dělený, kroucený nebo lisovaný do desek, ke kouření způsobilý bez dalšího průmyslového zpracování), tabákový odpad (upravený pro prodej konečnému spotřebiteli, který je možné kouřit) a tabák ke kouření (obsahující více než 25 % hmotnosti tabákových částic užších než 1 mm; jedná se o jemně řezaný tabák určený pro ruční výrobu cigaret).96 6.6.2. Plátce daně z tabákových výrobků je kromě plátce obecně zákonem vymezeného také právnická nebo fyzická osoba, která poruší zákaz prodeje cigaret konečnému spotřebiteli za cenu vyšší, než je cena pro konečného spotřebitele uvedená na tabákové nálepce.97 6.6.3. Základ daně z tabákových výrobků je konkrétně u cigaret tzv. kombinovaný.98 Pro procentní část daně u cigaret je základem daně cena pro konečného spotřebitele podle § 103 ZSD, pro pevnou část daně u cigaret množství vyjádřené v kusech, u doutníků a cigarillos také množství vyjádřené v kusech a u tabáku ke kouření množství vyjádřené v kilogramech. 6.6.4. Sazby daně z tabákových výrobků a jejich výpočet jsou stanoveny v § 104 ZSD. V České republice máme dvousložkovou sazbu daně z tabákových výrobků, což je způsob systému zdanění tabákových výrobků obvyklý v Evropské unii. Výlučně u cigaret se používá tzv. kombinovaná sazba daně, neboli kombinace pevné a procentní sazby daně.

94

Jedná se o Směrnici Rady 2010/12/EU ze dne 16. února 2010, kterou se mění směrnice 92/79/EHS, 92/80/EHS a 95/59/ES o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků a směrnice 2008/118/ES 95 Cigarillos jsou dle §1 vyhlášky č. 344/2003 Sb., kterou se stanoví požadavky na tabákové výrobky, malinké doutníčky do 3 g na kus. 96 Tabákové výrobky. Celní správa České republiky [online]. © 2009 [cit. 2012-04-07]. Dostupné z WWW: . 97 Zákaz takovéhoto prodeje za cenu vyšší než uvádí tabáková nálepka (kolek) je zákonem stanovený a to v § 112 ZSD. Pokud se tak stane, vzniká povinnost přiznat a zaplatit daň ve výši součinu procentní části sazby daně podle § 104 odst. 1 a rozdílu ceny, za kterou byly cigarety prodány, a ceny uvedené na tabákové nálepce 98 Do poloviny roku 2005 byl kombinovaný základ používán u všech tabákových výrobků.

44

Tabulka č. 4 – Sazby daně z tabákových výrobků

procentní

část

sazby daně Cigarety

28%

pevná část sazby daně 1,12 Kč/ kus

doutníky a cigarillos

1,25 Kč/ kus

tabák ke kouření

1 400 Kč/ kg

minimální sazba daně nejméně však 2,1 Kč/ kus

6.7. Daň z piva Předmět daně z piva je vymezen v § 81 ZSD a je jím pivo ze sladu neboli výrobek zákonem jasně stanovený dle kódu nomenklatury, obsahující více než 0,5 % objemových alkoholu nebo směsi tohoto výrobku s nealkoholickými nápoji, rovněž zákonem přesně stanovenými dle kódu nomenklatury a taktéž za splnění podmínky celkového objemu alkoholu přes 0,5 %. Koncentrace piva se dle tohoto zákona vyjadřuje v hmotnostních procentech jako procentní obsah extraktu původní mladiny, který se stanoví výpočtem podle velkého Ballingova vzorce. Zákon umožňuje výrobu piva v zařízení pro domácí výrobu piva pro vlastní spotřebu, či pro spotřebu osob blízkých a to bez daňové povinnosti, pokud však množství vyrobeného piva nepřesáhne 200 litrů za kalendářní rok a nedojde k jeho prodeji. Dále zákon bere v úvahu i malé výrobce piva, tzv. malé nezávislé pivovary, na které se po splnění podmínek uvedených v § 82 ZSD vztahuje snížená sazba daně.

6.8. Daň z vína a meziproduktů Předmětem daně z vína a meziproduktů jsou dle § 93 ZSD vína, fermentované nápoje a meziprodukty, které jsou jasně zákonem vymezeny dle kódů nomenklatury (např. kromě vína také vermut, jablečné a hruškové víno a medovina) a obsahují více než 1,2 % objemových alkoholu.99 Vína se dále pro účely tohoto zákona dělí na vína šumivá a tichá, přičemž u každého z nich je zákonem jasně stanovena výrobně- technická charakteristika. I u vína zákon pamatuje na malé výrobce a poskytuje jim určité daňové výhody stanovené v § 100a ZSD. Malými výrobci jsou podle tohoto zákona ti, kteří vyrábí výhradně tiché víno, jeho průměrná roční výroba nepřesáhne 1000 hl. a není vyráběno v podniku na výrobu vybraných výrobků.

99

Nejvýše však 22 % alkoholu, poté už spadají pod daň z lihu, jak již bylo výše uvedeno.

45

7. Energetické (ekologické) daně Energetické daně jsou v daňovém systému ČR daněmi nejnovějšími, nejmladšími. Jejich zavedení velmi úzce souvisí se vstupem české republiky do Evropské unie. Po vstupu do EU se ČR zavázala k plnění právních závazků z členství vyplývajících a nejpozději do konce roku 2007 bylo nutné implementovat směrnici Rady 2003/96/ES100 ve znění směrnice Rady 2004/74/ES.101 Energetické daně byly tedy v České republice zavedeny k 1. 1. 2008, zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, který je ve znění pozdějších předpisů platný doposud a obsahuje tyto ekologické daně: 102 o Daň ze zemního plynu a některých dalších plynů o Daň z pevných paliv o Daň z elektřiny Primárním důvodem zavedení ekologických daní v České republice je ochrana životního prostředí, protože výroba i samotná spotřeba paliv a energií je v posledních desetiletích nejvýznamnějším znečišťovatelem životního prostředí.103 Předmětem zdanění jsou tedy takové statky a služby, jejichž výroba a spotřeba vede k prokazatelnému negativnímu dopadu na lidské zdraví a životní prostředí.104 Jedním z cílů energetických daní je naleznutí ekologicky čisté náhrady za znečišťující zdroje energie. Co se týká mechanizmu výběru ekologických daní, je v své podstatě shodný se spotřebními daněmi, ale zatímco u spotřebních daní platí striktní pravidla pohybu v prvním, tzv. bezdaňovém okruhu (u ekologických daní tzv. režim bez daně) výhradně v daňových skladech, výrobky zatížené ekologickou daní mají v tomto ohledu větší volnost, protože například elektřinu by opravdu nešlo přepravovat jinak než prostřednictvím přepravní

100

Touto Směrnicí Rady se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny. 101 Touto Směrnicí Rady se mění směrnice 2003/96/ES co do možnosti některých členských států uplatňovat u energetických produktů a elektřiny dočasné osvobození od daně nebo sníženou úroveň zdanění. 102 SVÁTKOVÁ, Slavomíra. Spotřební a ekologické daně v České republice. Vydání první. Praha : Wolters Kluwer , 2009. 300 s. 103 O tomto faktu vypovídá již samotný název těchto daní. Nazývají se v podstatě dvěma názvy – někteří tuzemští ekonomové je nazývají daněmi energetickými, což zdůrazňuje, že se daňové zatížení zaměřuje na zdroje energie (elektřina, pevná a plynná paliva). Na druhé straně ale tento název dává do pozadí jejich ekologický význam – daně ekologické. 104 Ekologická daňová reforma. Ministerstvo životního prostředí [online]. © 2008 - 2012 [cit. 2012-0408]. Dostupné z WWW: .

46

soustavy. U ekologických daní také na rozdíl od daní spotřebních není možný zpětný návrat výrobku z druhého okruhu do prvního a v případě odvedení daně již není možné správce daně účinně žádat o její navrácení. A zatímco u daní hovoříme o uvedení do volného oběhu, u daní ekologických vzniká daňová povinnost při dodání výrobku konečnému spotřebiteli. Základ ekologických daní je specifický. Zatímco u daní spotřebních si každý dovede jasně představit např. 1 kus cigarety, hektolitr piva atd., u daní ekologických se základ daně odvíjí od výhřevnosti paliva s nepříliš známými měrnými jednotkami, jak uvedu v podkapitolách o jednotlivých ekologických daních.105 Správcem ekologických daní je rovněž celní orgán, neboli celní úřad v místě sídla nebo pobytu plátce, nestanoví-li zákon jinak. Plátcem daně je dodavatel, který na daňovém území dodal konečnému spotřebiteli plyn, pevná paliva či elektřinu. V případě zjištění neoprávněného odběru plynu a elektřiny se plátcem daně stává i provozovatel distribuční a přenosové soustavy, který v těchto případech však není dodavatelem dle zákona. Plátcem se stává také osoba, která použila nezdaněný plyn, pevná paliva či elektřinu k jinému účelu, než na které se vztahuje osvobození a dále jsou plátci daně jasně vymezeni v částech zákona o jednotlivých daních.106 Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů (dále také „ZSVR“) lze považovat za poněkud nestandardní, protože kromě úpravy energetických daní ve třech samostatných částech zákona (část 45. čl. LXXII, část 46. čl. LXXIII a část 47. čl. LXXIV), obsahuje také několik jiných zákonů a novel dalších zákonů.

7.1. Daň ze zemního plynu a některých dalších plynů Daň ze zemního plynu byla až do konce roku 2007 předmětem spotřební daně z minerálních olejů a nyní je předmět této daně vymezen v části 45. čl. LXXII ZSVR, v § 4. Předmětem této daně je plyn, zákonem jasně vymezený pod kódy nomenklatury a to např. ropné plyny, bioplyn, svítiplyn, vodní plyn, generátorový plyn a další, pokud je určený k použití, nabízený k prodeji či používaný pro pohon motorů nebo pro jiné účely107, pro výrobu tepla bez ohledu na způsob spotřeby tepla a dále určený k použití, nabízený k prodeji

105

SVÁTKOVÁ, Slavomíra. Spotřební a ekologické daně v České republice. Vydání první. Praha : Wolters Kluwer , 2009. 300 s. 106 Ekologické daně. Celní správa České republiky [online]. © 2009 [cit. 2012-04-08]. Dostupné z WWW: . 107 Tyto další nespecifikované účely použití plynů ve svém důsledku znamenají, že plyny vymezené tímto zákonem jsou vlastně předmětem daně bez ohledu na účel jejich použití. Dále se ale dozvíme, že je-li plyn předmětem této daně, neznamená to automaticky jeho zdanění a to v případech osvobození od daně.

47

nebo používaný pro stacionární motory, v souvislosti s provozy a stroji používaných při stavbách a veřejných pracích a také pro vozidla určená pro použití mimo veřejné cesty. Aby ale tyto daně nezvyšovaly cenu tepla pro domácnosti, je zemní plyn v plynném i zkapalněném stavu od daně osvobozen, je-li použit pro výrobu tepla v domácnostech a domovních kotelnách. Toto se dále týká všech plynů pro kombinovanou výrobu elektřiny108 a tepla v generátorech, pokud je toto teplo dodáváno domácnostem. Výčet dalších osvobození od této daně je velmi obsáhlý a kompletně je uveden v § 8, části 45. čl. LXXII ZSVR. Základ daně ze zemního plynu je vyjádřen v množství plynu, které je uvedeno v jednotkách MWh spalného tepla. Sazby této daně jsou jasně diferencované dle účelu použití plynu a zákon uvádí jejich vývoj až do roku 2020.109

7.2. Daň z pevných paliv Dani z pevných paliv je věnován prostor v části 46. čl. LXXIII ZSVR. Jejím předmětem jsou, jak již název vypovídá, pevná paliva a to černé uhlí, brikety, bulety a další pevná paliva vyrobená z černého uhlí a taktéž hnědé uhlí, hnědouhelné brikety, koks, polokoks z černého uhlí, hnědého uhlí či rašeliny a další uvedené v § 4. Osvobození daně z pevných paliv plní obdobné úkoly jako osvobození u daně ze zemního plynu. Nejvýznamnější z nich možno uvést opět úkol nezvyšovat cenu tepla pro domácnosti a dále také vyloučit dvojí zdanění ekologickými daněmi, jako např. osvobození paliv k výrobě elektřiny. Základem daně je množství pevných paliv vyjádřené v GJ spalného tepla v původním vzorku, což prokazují výsledky měření akreditované laboratoře a nesmí být starší než jeden rok.

7.3. Daň z elektřiny Daň z elektřiny je vymezena v části 47. čl. LXXIV ZSVR. Předmětem této daně je, jak je uvedeno již v názvu této daně, elektřina. U elektřiny může být od daně osvobozena nejenom spotřeba, ale také její výroba. V mnoha případech i zdanění elektřiny má svá osvobození, jejichž úkoly jsou téměř shodné s předešlými dvěma ekologickými daněmi. Jedním z hlavních úkolů osvobození od této daně je podpora výroby elektřiny šetrné k životnímu prostředí, např. elektřina pocházející ze sluneční nebo větrné energie, vyrobená 108

Jinak by docházelo ke dvojímu zdanění ekologickými daněmi a to ještě daní z elektřiny. SVÁTKOVÁ, Slavomíra. Spotřební a ekologické daně v České republice. Vydání první. Praha : Wolters Kluwer , 2009. 300 s. 109

48

ve vodních elektrárnách, z biomasy a dalšími zákonem uvedenými cestami. Daň z elektřiny nemůže zvyšovat cenu jízdného v hromadné dopravě, a proto se dále osvobození týká elektřiny použité v železniční, trolejbusové a tramvajové dopravě. Základem daně z elektřiny je množství elektřiny vyjádřené v MWh a sazba je u elektřiny pevná, 28,3 Kč/MWh. Energetické daně byly při jejich zavedení tzv. ekologickou daňovou reformou, koncipovány jako daně výnosově neutrální. Neměly to tedy být daně, které se budou platit nově navíc a zvednou tak celkovou daňovou zátěž v ČR. Tento princip neutrality spočívá v částečném přesunu ze zdanění práce, právě ke zdanění výrobků a služeb, které jsou předmětem energetických daní. Jedním z hlavních cílů zavedení energetických daní je tedy snížit náklady práce s cílem zvýšit a podpořit zaměstnanost.110

110

Ekologická daňová reforma. Ministerstvo životního prostředí [online]. © 2008 - 2012 [cit. 2012-0408]. Dostupné z WWW: .

49

Závěr V této bakalářské práci je postupně uvedena charakteristika jednotlivých nepřímých daní a stěžejní části jejich právní úpravy. Dalo by se říci, že se jedná o stručný, ale výstižný pohled na nepřímé daně v daňové soustavě České republiky a jejich souhrnné vymezení od daní přímých. Při zpracovávání práce a po proniknutí do široké a velmi obsáhlé daňové problematiky, jsem nabyla pro mnohé jistě nepřekvapivého dojmu, že daně platíme opravdu vcelku vysoké, čímž tedy nemyslím ani tak výši jednotlivých daní, jako spíše jejich postupné načítání. Dokud jsem se tomuto tématu nezačala hlouběji věnovat, nikdy předtím jsem totiž nepřemýšlela nad tím, že nejprve je zdaněna moje výplata daní z příjmu a z těchto již jednou zdaněných peněz platím v podstatě při každém jejich použití daně další. Z výchozí pozice naprostého laika v této oblasti, kterým jsem bezpochyby před zpracováním této práce byla, musím říci, že orientace v zákoně o spotřebních daních je poměrně složitá. Je tomu tak z důvodu jeho rozčlenění na část obecných ustanovení a následně kapitol o jednotlivých daních, což vzhledem k rozsáhlosti těchto daní, může působit komplikace při jejich studiu. Chce-li člověk získat ucelené informace o konkrétní dani, následuje neustálé listování, což považuji za poměrně nepraktické a zdlouhavé. Myslím, že by bylo dobré zavést u nás právní úpravu těchto daní, která je aplikována na Slovensku, kde mají pro každou jednotlivou spotřební daň samostatný zákon.111 Naopak u daní ekologických bych navrhla vyjmout je ze zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů a upravit je v samostatném zákoně přesně takovou formou, jakou jsou nyní zpracovány daně spotřební. Jednotlivé ekologické daně mají totiž v právní úpravě mnoho společného, což by se dalo uvést do společných ustanovení a v případě těchto daní by to podle mého názoru orientaci v zákoně naopak ulehčilo, jelikož jejich výčet není tak rozsáhlý, jako u daní spotřebních. Jak u daní spotřebních, tak u daní ekologických, jsem narazila na problém s kódy nomenklatury. V zákoně je v mnohých případech uveden vybraný výrobek pouze pod kódem nomenklatury, pod čímž si nelze v první chvíli nic představit a je tedy nutné si daný kód vyhledat a zjistit, o jakém výrobku se v zákoně vlastně jedná. Vybrané výrobky, které jsou v současnosti na našem území předmětem spotřebního zdanění, jsou vzhledem k funkci, jakou mají selektivní spotřební daně plnit, zvoleny dle mého názoru naprosto logicky a toto zdanění jim přísluší. A i když jsem výše uvedla, že je celkové zdanění v České republice poměrně vysoké, přesto bych navrhovala zavedení ještě jedné nové 111

Ministerstvo financií Slovenskej republiky [online]. © 2005 [cit. 2012-04-09]. Dostupné z WWW: .

50

spotřební daně. Osobně ze svého přesvědčení bych byla pro zavedení spotřební daně z tučných a nezdravých jídel, jako je tomu například v Maďarsku. Jedná se o produkty na lidské zdraví škodlivé stejně tak jako cigarety nebo alkohol, a obezita a s ní spojené nemoci jsou v současné společnosti stále rozšířenější. Tuto spotřební daň bych navrhovala zavést místo plánované a v současné době stále projednávané daně z tichého vína, se kterou nesouhlasím a jejíž zavedení by dle mého názoru mělo neblahé důsledky pro tuzemské vinaře. Co se týče sjednocené sazby daně z přidané hodnoty, která má vejít v účinnost od 1. 1. 2013, neshledávám ji jako příliš šťastné řešení. Na první pohled je sice sympatické, že se sníží sazba základní, ale navýšení sazby snížené tuto zdánlivou výhodu vykompenzuje. Jistě by sjednocení této sazby vedlo k určitému zjednodušení ve správě daně z přidané hodnoty, ale přišli bychom o daňové zvýhodnění například ve zdravotnictví či v oblasti sociální péče a dalších oblastí, které nyní spadají do snížené sazby daně. Do začátku roku 2013 zbývá ale ještě skoro tři čtvrtě roku a je pravděpodobné, že přesto že už je sjednocení sazby daně z přidané hodnoty uvedeno v zákoně, nakonec k němu nedojde, jelikož vláda o tomto tématu stále jedná. Jedno je zkrátka jisté. Daně budeme platit vždy a nezbývá, než se s tím smířit. Nakonec je asi jedno, jestli budou naše peníze zdaněny více daněmi přímými či daněmi nepřímými, protože stejně nikdy asi nedojde k nastavení naší daňové soustavy tak, aby byly daně celkově nižší. Naopak se obávám, že reálně hrozí spíše jejich navyšování. Převážné zdanění daněmi nepřímými by bylo určitě přijatelnější pro laickou veřejnost, jelikož jejich placení nebudou tolika vnímat. Jakmile je už ale člověk jednou zasvěcen do daňové problematiky, ví, že státu peníze nakonec stejně odvede ať už formou přímou nebo nepřímou a to i přesto, že některým daním ze spotřeby se lze vyhnout ukončením spotřeby vybraných výrobků. Je dobré nahlížet na to z jiného pohledu a uvědomit si, že vlastně i díky nám a námi zaplaceným daním, může stát fungovat, tak jak funguje a financovat věci, které financuje. Vždyť všichni chceme žít ve státě, který má dostatek potřebných finančních prostředků a to bez placení daní nepůjde.

51

Seznam použité literatury Tištěné monografie 1. BAKEŠ, Milan, KARFÍKOVÁ, Marie, KOTÁB Petr a MARKOVÁ Hana. Finanční právo. 5. upravené vydání. Praha : C. H. Beck, 2009. ISBN 978-80-7400-801-6. 2. DRÁBOVÁ, Milena; HOLUBOVÁ, Olga; TOMÍČEK, Milan. Zákon o dani z přidané hodnoty : Komentář. 4., aktualizované vydání. Praha : Wolters Kluwer, 2011. xix, 717 s. ISBN 978-80-7357-657-8. 3. GRÚŇ, Lubomír. Daňové a finanční vztahy a jejich právní úprava. Vydání 1. Praha : Jan Večeř, 2011. ISBN 978-80-86775-24-1. 4. GRÚŇ, Lubomír. Finanční právo a jeho instituty. 3. aktualizované a doplněné vydání. Praha : Linde, 2009. ISBN 978-80-7201-745-4. 5. HAVEL, Tomáš. Meritum Daň z přidané hodnoty 2011. 8. vydání. Praha : Wolters Kluwer, 2011. xvi, 152 s. ISBN 978-80-7357-622-6. 6. KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5., aktualizované vydání. Praha : Wolters Kluwer , 2010. 276 s. ISBN 978-80-7357-574-8. 7. KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie : úvod do problematiky. 2., aktualizované vydání. Praha : ASPI, 2009. 120 s. ISBN 978-80-7357-423-9. 8. MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony 2011 : úplná znění platná k 1. 4. 2011. 20. vydání. Praha : Grada, 2011. 264 s. ISBN 978-80-247-3944-1. 9. MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony - úplná znění platná k 1. 1. 2012. 21. vydání. Praha : Grada, 2012. 264 s. ISBN 978-80-247-4254-0. 10. STARÝ, Marek, et al. Dějiny daní a poplatků. Vydání první. Praha : Havlíček Brain Team, 2009. 207 s. ISBN 978-80-87109-15-1. 52

11. SVÁTKOVÁ, Slavomíra. Spotřební a ekologické daně v České republice. Vydání první. Praha : Wolters Kluwer , 2009. 300 s. ISBN 978-80-7357-443-7. 12. VANČUROVÁ, Alena; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2010. desáté aktualizované vydání. Praha : 1. VOX, 2010. 355 s. ISBN 978-80-86324-86-9. právní předpisy 1. Ústavní zákon č. 2/ 1993 Sb., Listina základních práv a svobod 2. Vládní nařízení č. 238/1948 Sb., jímž se provádějí některá ustanovení zákona o státním soudu 3. Zákon č. 2/1918 Sb., Recepční zákon 4. Zákon č. 11/1918 Sb., o zřízení samostatného státu Československého 5. Zákon č. 433/1919 Sb., o státním rozpočtu ČSR 6. Zákon č. 263/1949 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon o všeobecné dani 7. Zákon č. 73/1952 Sb., o dani z obratu 8. Zákon č. 212/1992 Sb., o soustavě daní 9. Zákon č. 337/ 1992 Sb., o správě daní a poplatků 10. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 11. Zákon č. 587/ 1992 Sb., o spotřebních daních 12. Zákon č. 588/ 1992 Sb., o dani z přidané hodnoty 13. Zákon č. 303/1993 Sb., o zrušení státního tabákového monopolu 14. Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů 15. Zákon č. 185/2004 Sb., o celní správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů 16. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 17. Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů 18. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů 19. Zákon č. 458/2011 Sb., o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů 20. Směrnice Rady č. 77/388 EEC 21. Směrnice Rady č. 2004/74/ES 22. Směrnice Rady č. 2009/28/ES 53

23. Směrnice Rady č. 92/83/EHS Elektronické monografie, webová sídla 1. Daňová reforma. Informační centrum vlády [online]. 2012 [cit. 2012-04-11]. Dostupné z WWW: . 2. Ekologická daňová reforma. Ministerstvo životního prostředí [online]. © 2008 - 2012 [cit. 2012-04-08]. Dostupné z WWW: . 3. Ekologické daně. Celní správa České republiky [online]. © 2009 [cit. 2012-04-08]. Dostupné z WWW: . 4. Ministerstvo financí. Historie Ministerstva financí - od roku 1918 do roku 2004 [online]. 2005 [cit. 2011-11-09]. Období první republiky (1918 - 1938). Dostupné z WWW: . 5. Ministerstvo financií Slovenskej republiky [online]. © 2005 [cit. 2012-04-09]. Dostupné z WWW: . 6. NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace nepřímého zdanění v Evropské unii. Daně a právo v praxi [online]. 1. 7. 2005, 2005/7, [cit. 2011-11-22]. Dostupné z WWW: . 7. Tabákové výrobky. Celní správa České republiky [online]. © 2009 [cit. 2012-04-07]. Dostupné z WWW: . 8. Tiskové zprávy: Výsledky pokladního plnění státního rozpočtu ČR za rok 2011. Ministerstvo financí České republiky [online]. 30. 1. 2012 [cit. 2012-04-06]. Dostupné z WWW: . 9. VENCOVSKÝ, František. Státní finance v historii Československa - období 1918 1947. Finance a úvěr. 1994, 44, 8, s. 407-417. Dostupné z WWW: .

54