MUNI Law Working Paper

MUNI Law Working Paper Series

David Kosař & Radim Polčák, Co-Editors in Chief

MUNI Law Working Paper 2014.05 Jan Neckář

SLEVA NA DANI U PRACUJÍCÍCH STAROBNÍCH DŮCHODCŮ Z POHLEDU ZNEUŽITÍ PRÁVA

December 2014/ Prosinec 2014

Masaryk university * Law Faculty * Brno * Czech Republic MUNI Law Working Paper Series can be found at: http://workingpapers.law.muni.cz/content/en/issues/

All rights reserved. No part of this paper may be reproduced in any form without permission of the author. * Všechna práva vyhrazena. Žádná část tohoto working paperu nesmí být v jakékoliv formě reprodukována bez souhlasu autora.

MUNI Law Working Paper Series ISSN 2336-4947 (print) ISSN 2336-4785 (online) Copy Editor: Martin Bobák © Jan Neckář 2014 Masarykova univerzita, Právnická fakulta Veveří 70, Brno 611 70 Česká republika

Abstract The article deals with the entitlement for a tax reduction in personal income tax for pensioners in terms of the principle of prohibition of abuse of rights. The abuse of tax law has recently been very frequently used as an argument of tax authorities when assessing the conduct and behavior of taxpayers looking to reduce their tax liability. An abuse of rights is regarded as a conduct of a procedural nature, for example repeated requests for extensions as well as (alleged) infringement of substantive tax rules. In these situations, the taxpayer proceeds exactly according to the law but his approach is subsequently questioned by the tax authority that even though the law was indeed observed, there was an abuse of rights by the taxpayer and the intended objectives of the legislation were not fulfilled. Since the beginning of 2013, the abuse of rights has often been discussed in connection with the interruption of pensions by pensioners for January 1, 2013. The aim of the text was to highlight the consequences of such actions and try to answer the question whether the principle of prohibition of abuse of rights was violated, whether it is a violation of the law, or whether the conduct of the tax payers was in accordance with the law. Keywords Tax reduction, Abuse of Law, Pensioners, Act. Suggested Citation: Neckář, Jan ‘Abuse of law in the case of tax reduction for working pensioners’ (2014), MUNI Law Working Paper No. 2014.05, available at: http://www.law.muni.cz/dokumenty/29483. Abstrakt Text je věnován problematice nároku na slevu na dani z příjmů fyzických osob u poživatelů starobního důchodu z pohledu zásady zákazu zneužití práva. Zneužití daňového práva je v poslední době velice častým argumentem daňové správy, když posuzuje chování a jednání daňových subjektů snažících se snížit svoji daňovou povinnost. Za zneužití práva jsou považována jak jednání procesního charakteru, např. opakované žádosti o prodlužování lhůt, tak i (domnělé) porušení hmotněprávních daňových norem. Jedná se o situace, kdy daňový subjekt postupuje přesně podle textu zákona, ale jeho postup je následně zpochybněn správcem daně s tím, že zákon byl sice dodržen, ale došlo ke zneužití práva daňovým subjektem a nedošlo k naplnění zamýšleného cíle právního předpisu. Od začátku roku 2013 se o zneužití práva velice často hovořilo v souvislosti s postupem starobních důchodců, kteří si přerušili pobírání důchodu na 1. 1. 2013. Cílem tohoto textu bylo poukázat na souvislosti takového jednání a pokusit se odpovědět na otázku, zda došlo k porušení zásady zákazu zneužití práva a zda je tedy takové jednání v rozporu se zákonem, nebo bylo jednání poplatníků daně v souladu s právem. Klíčová slova Sleva na dani, zneužití práva, starobní důchod, zákon. Doporučená citace: Neckář, Jan ‘Sleva na dani u pracujících starobních důchodců z pohledu zneužití práva’ (2014), MUNI Law Working Paper No. 2014.05, dostupné z: http://www.law.muni.cz/dokumenty/29483.

Author Contact Details Jan Neckář Assistant at the Institute of Legal Skills and Innovation of Studies Masaryk University, Faculty of Law Brno, Czech Republic Email: [email protected]

Kontakt na autora Jan Neckář Asistent na Ústavu dovednostní výuky a inovace studia Masarykova univerzita, Právnická fakulta Brno, Česká republika Email: [email protected]

SLEVA NA DANI U PRACUJÍCÍCH STAROBNÍCH DŮCHODCŮ Z POHLEDU ZNEUŽITÍ PRÁVA Jan Neckář

Tato práce vznikla jako výstup projektu Právo do praxe, praxe do práva - partnerství pro užší sepětí výzkumu a praxe (reg. č. CZ.1.07/2. 4. 00/31.0146) financovaného v rámci Operačního programu Vzdělávání pro konkurenceschopnost 1. Zásada zákazu zneužití daňového práva .......................................................................... 1 2. Historický exkurz ..............................................................................................................3 2.1. Nezdanitelná část základu daně ............................................................................................................ 3 2.2. Sleva na dani ........................................................................................................................................ 4 3. Omezení nároku na slevu na dani pro poživatele starobního důchodu ........................... 5 4. Chování daňových subjektů za účelem zachování nároku na slevu na dani .................... 6 4.1. Zpětné přiznání důchodu ....................................................................................................................... 6 4.2. Přerušení pobírání důchodu .................................................................................................................... 8 5. Závěr .................................................................................................................................. 9 6. Dovětek ........................................................................................................................... 10 Zneužití daňového práva je v poslední době velice častým argumentem daňové správy, když posuzuje chování a jednání daňových subjektů snažících se snížit svoji daňovou povinnost. Za zneužití práva jsou považována jak jednání procesního charakteru, např. opakované žádosti o prodlužování lhůt, tak i (domnělé) porušení hmotněprávních daňových norem. Jedná se o situace, kdy daňový subjekt postupuje přesně podle textu zákona, ale jeho postup je následně zpochybněn správcem daně s tím, že zákon byl sice dodržen, ale došlo ke zneužití práva daňovým subjektem a nedošlo k naplnění zamýšleného cíle právního předpisu. Od začátku roku 2013 se o zneužití práva velice často hovoří v souvislosti s postupem starobních důchodců, kteří si přerušili pobírání důchodu na 1. 1. 2013. Cílem tohoto textu je poukázat na souvislosti takového jednání a pokusit se odpovědět na otázku, zda došlo k porušení zásady zákazu zneužití práva a zda je tedy takové jednání v rozporu se zákonem, nebo bylo jednání poplatníků daně v souladu s právem.

1. Zásada zákazu zneužití daňového práva Zásada zákazu zneužití práva je jedním ze stěžejních principů demokratického právního řádu. Původně se jedná o typickou soukromoprávní zásadu uplatňovanou v různých právních řádech, které byly založeny na římských klasických základech, příp. na recipovaném právu římském. „Z hlediska místa zákazu zneužití v systému zásad, resp. v systému právní regulace hraje významnou roli původní cíl zákazu zneužití, jak se vyvinul v římském právu. Ten byl původně zaměřen k omezení ‘asociálního‘ výkonu absolutních práv. V tomto smyslu byl zákaz zneužití uplatňován v situaci výkonu absolutního práva, tedy minimální zprostředkované osobní i majetkové svobody, jinak řečeno v situaci uplatňované osobní nebo 1

majetkové převahy. Tato mocenská pozice daná absolutní povahou vykonávaného práva vytvářela mocenskou pozici, v níž byl uplatňován princip svobody, nikoli však princip rovnosti.“1 Zneužití práva je možné definovat jako „situaci, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; vzhledem k tomu, že ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním“.2 Uplatnění zásady zákazu zneužití práva, kterou lze zařadit mezi obecné právní principy, jež jsou pramenem práva v českém právním řádu,3 však není totožné ve všech právních odvětvích. Bezpochyby širší uplatnění najde tato zásada v odvětvích soukromého práva než v odvětvích práva veřejného; v případě daňového práva pak její aplikace bude významným způsobem omezena ústavními limity ukládání daní. Zásada zákazu zneužití práva není v daňové oblasti, na rozdíl od práva soukromého, výslovně kodifikována. V této souvislosti je nutné zdůraznit, že „státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví,“4 „každý může činit, co není zákonem zakázáno, a nikdo nesmí být nucen činit, co zákon neukládá,“5 a zejména omezení zásadou nullum tributum sine lege ve vztahu k omezení vlastnictví majetku („Daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona“ 6). „Institut zákazu zneužití subjektivních práv (k ničím neodůvodněné újmě jiného či k ničím neodůvodněné újmě společnosti) představuje materiální korektiv formálního pojímání práva, prostřednictvím něhož se do právního řádu vnáší hledisko ekvity (spravedlnosti). Zákon, jenž je ze své povahy obecný, nemůže pojmově pamatovat na všechny myslitelné životní situace, které mohou za jeho účinnosti nastat. V důsledku toho se může přihodit, že určité chování formálně vzato odpovídá právní normě (či lépe řečeno: dikci právního předpisu), avšak je zároveň pociťováno jako zjevně nespravedlivé, neboť v rozporu s určitými základními hodnotami a s rozumným uspořádáním společenských vztahů působí jiným újmu. Takové chování má potom povahu nikoliv výkonu subjektivního práva, nýbrž jeho (právem reprobovaného) zneužití.“7 Významným milníkem pro aplikaci institutu zneužití práva v daňové oblasti byl rozsudek Evropského soudního dvora ze dne 21. 2. 2006 ve věci C-255/02 Halifax. V tomto rozsudku soud konstatoval, že „pro zjištění existence zneužití je jednak nezbytné, aby výsledkem dotčených plnění přes formální použití podmínek stanovených relevantními ustanoveními (…) bylo získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními. Krom toho musí ze všech objektivních okolností vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění.“8 Zákaz zneužití totiž není relevantní, pokud dotčená plnění mohou mít jiné odůvodnění než pouhé dosažení daňových zvýhodnění vůči daňovým orgánům. Pojem „hlavní účel“ lze vymezit jako takový účel, který ve Srov. Hurdík, J., Lavický, P. Systém zásad soukromého práva. Brno: Masarykova univerzita. 2010. s. 130. Knapp, V. Teorie práva. 1. vyd. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 1995. ISBN 80-7179-02. s. 184-185. 3 Srov. Nález Ústavního soudu Pl. ÚS 33/97 ze dne 17. 12. 1997, dostupné na nalus.usoud.cz. 4 Čl. 2 odst. 2 Listiny základních práva a svobod. 5 Čl. 2 odst. 3 Listiny základních práva a svobod (dále jen LZPS); obdobně čl. 2 odst. 2 Ústavy České republiky: „Každý občan může činit, co není zákonem zakázáno, a nikdo nesmí být nucen činit, co zákon neukládá.“ 6 Čl. 11 odst. 5 LZPS. 7 Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 107/2004-48. 8 Rozsudek Evropského soudního dvora ze dne 21. 2. 2006 ve věci C-255/02 Halifax, bod 74 a 75. 1 2

2

srovnání s případnými jinými dalšími jejími účely je natolik neporovnatelně významnější, že tyto ostatní účely ve své podstatě zastiňuje a zásadně marginalizuje, takže od nich lze při zkoumání hospodářského smyslu dotyčné transakce odhlédnout.9 V souvislosti s výše uvedeným je však vhodné zdůraznit, že „na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod - tedy v případě pochybností postupovat mírněji (in dubio mitius). Podstatou ochrany vlastnického práva v oblasti stanovení a vybírání daní a poplatků není pouze formální podřazení určité daně konkrétnímu ustanovení zákona, nýbrž tato ochrana se v materiálním právním státě (čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR) musí vztahovat také na případy aplikace a interpretace určitého zákonného ustanovení, jež stanoví daňovou nebo poplatkovou povinnost.“10 Z hlediska uplatnění zásady zákazu zneužití práva v právu daňovém je nutné posuzovat jednání daňového subjektu ve všech aspektech a důsledcích. Za zneužití práva nemůže být považována nesprávná aplikace právního předpisu, stejně jako dissimulace skutečnosti zakládající neoprávněnou daňovou výhodu.11 V úvahu tak aplikace tohoto principu připadá v případě, kdy právní předpisy umožňují různá chování daňového subjektu s různými daňovými důsledky, nebo daňový subjekt vytvoří zcela novou, zákonem nepřepokládanou a daňově neřešenou, situaci.

2. Historický exkurz Zákon o daních z příjmů po celou dobu své účinnosti obsahuje instituty, na jejichž základě si mohou daňoví poplatníci snížit celkovou daňovou povinnost. Toto má za cíl garantovat každému poplatníkovi, pokud si samostatně zajišťuje prostředky pro uspokojení základních životních potřeb, že část příjmů nebude podrobena zdanění. Tím je dosaženo zajištění práva na důstojný život, kdy každý, kdo je v hmotné nouzi, má právo na takovou pomoc, která je nezbytná pro zajištění základních životních podmínek.12 Výše nezdaňovaných příjmů je věcí rozhodnutí zákonodárce a v minulosti nebyla a ani nyní není vázána na jiné ukazatele (např. minimální mzdu).

2.1. Nezdanitelná část základu daně Až do konce zdaňovacího období roku 2005 nebyla sleva na dani z příjmů fyzických osob v České republice upravena. Od nabytí účinnosti zákona o daních z příjmů,13 tj. od 1. 1. 1993, zákon upravoval institut nezdanitelné části základu daně. Podle této úpravy měl poplatník nárok si odečíst od základu daně stanovenou částku (původně 20.400 Kč ročně, postupně se částka zvyšovala až na částku 38.040 Kč za zdaňovací období 2005), čímž došlo ke snížení jeho celkové daňové povinnosti a ke stanovení části příjmů, který není zdaňován. Tato právní úprava však Srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2006 č. j. 2 Afs 178/2005-64. Nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 650/05 ze dne 16. 8. 2007. 11 Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 5. 2010 č. j. 1 Afs 11/2010 – 94 nelze aplikovat zásadu zákazu zneužití práva v situaci, kdy lze aplikovat výslovnou právní úpravu psaného práva (např. kodifikovanou zásadu materiální pravdy dle § 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, resp. § 8 odst. 3 daňového řádu). Zásada zákazu zneužití práva je tak ultima ratio pro případ, že zákon neupravuje jiný vhodný právní institut. 12 Čl. 30 odst. 2 LZPS. 13 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. 9

10

3

měla disproporční dopady na poplatníky podle celkové výše ročních příjmů. Vzhledem k progresivně klouzavé sazbě daně z příjmů fyzických osob snížení daňového základu představovalo úsporu vždy na příjmech zdaňovaných nejvyšší sazbou daně. V konečném důsledku tak částka, o kterou byla díky institutu nezdanitelné části základu daně snížena daň, rostla s výší příjmů.14 Zákonem stanovenou částku představující nezdanitelnou část základu daně si ale nemohl odečíst poplatník, u něhož starobní důchod z důchodového pojištění podle zákona o důchodovém pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu činil více než tato částka. Pokud byl starobní důchod nižší, nárok na uplatnění byl omezen jen na rozdíl mezi vyplaceným starobním důchodem a stanovenou částkou nezdanitelné části základu daně.15 Pro poplatníky, kteří se stali pobírateli starobního důchodu v průběhu zdaňovacího období platilo, takto „se nepostupuje u poplatníků, kteří na počátku zdaňovacího období nejsou poživateli starobního důchodu a tento starobní důchod jim nebyl přiznán ani zpětně k počátku zdaňovacího období.“ 16 I zde tak je rozhodující počátek zdaňovacího období, tj. 1. leden kalendářního roku, jako datum rozhodné pro nárok poplatníka na snížení základu daně o částku nezdanitelného základu daně.

2.2. Sleva na dani Rozdílný účinek na výši daňové povinnosti jednotlivých poplatníků u institutu nezdanitelné části základu daně byl důvodem pro systémovou změnu a jeho nahrazení institutem slevy na dani. S účinností k 1. 1. 2006 tak novelou zákona o daních z příjmů17 došlo k nastavení systému korekce daňové povinnosti tak, že se všem poplatníkům snižuje nikoliv základ daně, ale až vypočtená daň a to o stejnou částku bez ohledu na výši příjmů. Ani tato systémová změna však nárok na slevu na dani nepřiznávala poplatníkům, kteří pobírali starobní důchod z důchodového pojištění podle zákona o důchodovém pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu ve výši převyšující 38.040 Kč. Změna však nastala v situaci, kdy celková výše starobního důchodu uvedenou částku nepřevyšovala. V takovém případě měl poplatník nárok na celou částku slevy na dani, nikoliv její část. I zde platilo omezení pouze na poplatníky, kteří byli poživateli starobního důchodu na počátku zdaňovacího období a tento starobní důchod jim ani nebyl přiznán zpětně k počátku zdaňovacího období.18 Spolu se zavedením „rovné daně“, tj. upuštění od progresivně klouzavé sazby daně a její nahrazení lineární sazbou daně ve výši 15 %, došlo s účinností k 1. 1. 200819 ke zrušení omezení nároku na uplatnění slevy na dani pro poplatníky, kteří pobírají starobní důchod. Slevu na dani nově ve výši 24.840 Kč si tak mohli uplatnit všichni poplatníci bez ohledu na výši příjmů. Výrazné zvýšení slevy na dani z částky 7.200 Kč20 je odůvodněno dopady zavedení lineární sazby daně, navíc u příjmů ze závislé činnosti vypočítávané ze superhrubé mzdy představující příjmy ze závislé činnosti zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na U nízkopříjmových daňových subjektů znamenala úspora 5.706 Kč (15 % z částky 38.040 Kč), u vysoko příjmových daňových subjektů úspora dosahovala částky 12.172 Kč (32 % z částky 38.040 Kč). Srov. zákon o daních z příjmů ve znění rozhodném pro zdaňovací období 2005. 15 Srov. § 15 odst. 2 zákona o daních z příjmů ve znění rozhodném pro zdaňovací období 2005 a předchozí. 16 § 15 odst. 2 zákona o daních z příjmů ve znění rozhodném pro zdaňovací období 2005. 17 Zákon č. 545/2005 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé související zákony. 18 Srov. § 35ba odst. 2 zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2007. 19 Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů. 20 Sleva na dani ve výši 7.200 Kč platila ve zdaňovacích obdobích 2006 a 2007. 14

4

státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnavatel. Reálná výše sazby daně z příjmů fyzických osob u příjmů ze závislé činnosti tak činí 20,1 %.21 Systém korekce daňové povinnosti formou slevy na dani je zachován do současnosti, pouze na přechodnou dobu došlo ke snížení částky slevy na dani na 23.640 Kč.22 Zásadní změna však nastala přijetím zákona o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů, 23 kdy došlo k podmínění nároku na uplatnění slevy na dani skutečností, že poplatník nebyl 1. ledna zdaňovacího období poživatelem starobního důchodu. Pro úplnost je nutné zdůraznit, že výše uplatněné daňové slevy se odvíjí od výše zdanitelných příjmů. Uvedená částka 24.840 Kč za zdaňovací období je nejvyšší možná a shodná pro každého poplatníka. Pokud je vypočtená daň ze zdanitelných příjmů nižší, tak se k rozdílu nepřihlíží. Nedočerpaná sleva na dani není na rozdíl od daňového zvýhodnění na vyživované dítě vyplácena ve formě daňového bonusu. Reálný ekonomický dopad na poplatníka je proto právě 15 % ze základu daně, nejvýše však 24.840 Kč za zdaňovací období.

3. Omezení nároku na slevu na dani pro poživatele starobního důchodu S účinností k 1. 1. 2013 bylo zavedeno omezení nároku na uplatnění slevy na dani tak, že „daň se nesnižuje u poplatníka, který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá starobní důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu.“24 Toto omezení mělo již od jeho přijetí stanovenou omezenou dobu účinnosti na 3 zdaňovací období, tj. pro roky 2013, 2014 a 2015. Důvodová zpráva k návrhu zákona odkázala na to, že v uvedených letech „nastane návrat ke stavu platnému do roku 2007, tj. že starobní důchodci nebudou mít nárok na základní slevu na dani.“ Současně k navrženému omezení konstatuje, že „od roku 2008 je starobním důchodcům umožněno uplatňovat základní slevu na dani. V předchozích letech to nebylo možné především s ohledem na skutečnost, že základní sleva (či bývalá základní nezdanitelná část základu daně) má zajistit efektivní nezdanění životního minima, čehož bylo u důchodců dosaženo vyplácením důchodu, který nepodléhá do zákonem stanoveného limitu dani (tento limit činí v současné době 24.000 měsíčně). Navrhuje se po omezenou dobu (tj. pro zdaňovací období 2013 až 2015) návrat k obdobnému stavu platnému do konce roku 2007, tj. že by starobní důchodci se zdanitelnými příjmy neměli nárok na uplatnění základní slevy na dani. Pro přiznání základní slevy na dani na poplatníka bude rozhodující skutečnost, zda poplatník bude pobírat starobní důchod k počátku zdaňovacího období (k 1. lednu) či nikoliv.“ Nárok na slevu na dani je tedy omezen tím, zda poplatník je k 1. 1. zdaňovacího období pobíratelem starobního důchodu. Jiná omezení zákon neupravuje, nárok na slevu na dani není možné uplatnit částečně (např. pouze pro dílčí část roku obdobně jako u slevy na dani u studentů) a je tedy z pohledu nároku na slevu na dani irelevantní, zda je poplatníkovi přiznán Sazba daně je 15 % z 1,34 násobku hrubé mzdy poplatníka. Tzv. „povodňová daň“ zavedená zákonem č. 346/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. Toto snížení bylo omezeno pouze na zdaňovací období 2011. 23 Zákon č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů. 24 § 35ba odst. 1 písm. a) věta za středníkem zákona o daních z příjmů, ve znění účinném k 1. 1. 2013. 21 22

5

starobní důchod k 2. lednu zdaňovacího období, nebo kdykoliv později. Platí tedy, že poplatník má nárok na celou částku slevy na dani 24.840 Kč nebo nikoliv.

4. Chování daňových subjektů za účelem zachování nároku na slevu na dani Daňové subjekty, které by mělo výše uvedené omezení nároku na slevu na dani ovlivnit, lze rozdělit do několika základních skupin. První skupinu tvoří poplatníci, kteří k 1. lednu jsou pobírateli starobního důchodu a je irelevantní, zda se jimi stali právě onoho 1. ledna, nebo kdykoliv dříve. Takoví poplatníci nemají nárok na slevu na dani. Druhou skupinou jsou poplatníci, kterým je starobní důchod přiznán v průběhu zdaňovacího období. U této skupiny vzniká nárok na celou částku slevy na dani, jelikož nesplňují zákonnou podmínku, aby byli k 1. lednu pobírateli starobního důchodu. Ať již je přiznán starobní důchod k 2. lednu, nebo 31. prosinci, je datum přiznání pro nárok irelevantní a takový poplatník uplatní celou částku slevy na dani v daňovém přiznání. Třetí skupinou jsou poplatníci, kterým nejpozději k 1. 1. zdaňovacího období vznikl nárok na přiznání starobního důchodu, o jeho přiznání však požádali až k datu pozdějšímu. I zde nárok na slevu na dani vzniká a poplatníkovi náleží v celé výši 24.840 Kč za zdaňovací období bez ohledu na výši přiznaného a vyplaceného důchodu. Čtvrtou skupina poplatníků má k 1. lednu zdaňovacího období nárok na přiznání starobního důchodu, avšak o jeho přiznání požádá zpětně a to k datu nejpozději 1. ledna. Jinými slovy – přiznání důchodu proběhne až následně, tj. po 1. lednu, avšak je vyplacen starobní důchod za celou dobu nároku zpětně (tj. nejméně od 1. ledna zdaňovacího období). Konečně pátá skupina poplatníků byla pobírateli starobního důchodu již v předchozím zdaňovacím období a k 1. lednu si přeruší vyplácení starobního důchodu s tím, že následně jeho pobírání opět obnoví. O možném zneužití práva ze strany poplatníků daně – starobních důchodců – lze hovořit u čtvrté a páté skupiny definované výše, případně také u třetí skupiny v situaci, kdy nárok poplatníkovi na pobírání starobního důchodu vznikl k 1. lednu, avšak poplatník požádal o pobírání důchodu k datu pozdějšímu (nejméně k 2. lednu) s jediným cílem nepřijít o slevu na dani. U této skupiny poplatníků by však prokazování takového jednání a jeho cíle bylo v praxi velice obtížné.

4.1. Zpětné přiznání důchodu Okamžik uplatnění nároku na starobní důchod je výlučně věcí rozhodnutí dané fyzické osoby. Den, ke kterému tak učiní, může být prvním dnem, kdy splnil podmínky nároku na starobní důchod, nebo kterýkoliv následující den v budoucnosti; v konečném důsledku nemusí ani k uplatnění nároku na starobní důchod vůbec dojít před smrtí této osoby. Pozdější přiznání starobního důchodu má pro jeho pobíratele pozitivní ekonomický efekt. Za každých 90 dní, které odpracuje občan po dosažení řádného důchodového věku, se důchod

6

zvyšuje o 1,5 %.25 Pokud se tedy daná osoba rozhodne, že bude pokračovat ve výdělečné činnosti a nebude současně pobírat starobní důchod, následně přiznaný důchod bude vyšší v závislosti na délce trvání výdělečné činnosti po vzniku nároku na důchod. Současně však platí, že podle zákona o důchodovém pojištění se přiznává právo žádat o starobní důchod zpětně za dobu až 5 let.26 Pokud se tedy osoba rozhodne, že raději požádá o přiznání důchodu zpětně ke dni, kdy splnila podmínky nároku na starobní důchod, nejpozději však 5 let zpět, pak nedojde k uvedenému procentnímu zvýšení výměry důchodu, ale důchod je vyplacen za celé předchozí období jednorázově. Pro úplnost je nutné uvést, že lhůta pro stanovení daně je tříletá,27 po marném uplynutí této prekluzívní lhůty již nemůže správce daně stanovit daň. Mohla by tak nastat situace, kdy poplatník požádá o výplatu důchodu ke dni, kdy splnil podmínky nároku na starobní důchod, čímž dojde k vyplacení důchodu za období, za které ani správce daně již nemůže stanovit daň a daňovým subjektem uplatněná sleva na dani nebude jakkoliv změnitelná. Zákon oproti minulým úpravám neupravuje situace, kdy poplatník požádá o výplatu starobního důchodu zpětně. Dřívější právní předpisy výslovně uváděly, že uplatnění nezdanitelné části základu daně se neuplatní u poplatníků, kterým byl starobní důchod přiznán zpětně k počátku zdaňovacího období.28 Lze tedy tvrdit, že pokud by poplatník uplatnil nárok na zpětné vyplacení důchodu (tj. došlo by k přiznání důchodu zpětně k určitému datu v minulém zdaňovacím období, nebo nejpozději k 1. lednu zdaňovacího období), pak by takovému poplatníkovi zůstal zachován nárok na uplatnění slevy na dani na poplatníka i přesto, že mu byl vyplacen starobní důchod i za 1. ledna zdaňovacího období. Taková situace zakládá významnou nerovnost mezi jednotlivými poplatníky. Pokud posoudíme dopady na dvě osoby, které splnily podmínky nároku na starobní důchod ve stejný den (nejpozději k 1. lednu zdaňovacího období) a jedna osoba požádá o přiznání důchodu právě ke dni nároku a druhá až zpětně ke stejnému dni, tak přesto že jim bude vyplacena shodná výše starobního důchodu, tak u jedné osoby je zachován nárok na uplatnění slevy na dani a u druhé nikoliv. Z pohledu posouzení takového chování ve vztahu k zásadě zákazu zneužití práva však nelze konstatovat, že by došlo k porušení této zásady. Takové jednání daňového subjektu je plně v souladu s právem. Z důvodové zprávy nelze vyčíst důvody, proč zákonodárce neomezil nárok na slevu na dani i pro osoby, kterým je přiznán starobní důchod zpětně (obdobně jako v minulých úpravách). Je tedy možné tuto situaci uzavřít, že přestože došlo k vyplacení starobního důchodu i za den 1. ledna zdaňovacího období, tak v tento rozhodný den poplatník nebyl pobíratelem starobního důchodu (tím se stal až následně, byť mu byl důchod vyplacen i za předchozí období) a splnil tedy podmínky pro zachování nároku na slevu na dani. § 34 odst. 2 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů. Do uvedených 90 kalendářních dní se ovšem nepočítají dny, kdy se pobírají nemocenské dávky, těchto 90 dní musí být skutečně odpracováno 26 § 55 odst. 2 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů. 27 Srov. § 148 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. 28 Srov. § 15 odst. 2 zákona o daních z příjmů ve znění rozhodném pro zdaňovací období 2005. 25

7

4.2. Přerušení pobírání důchodu O zneužití práva se nejčastěji hovořilo v souvislosti s osobami, které si v návaznosti na novelu zákona o daních z příjmů na část roku 2013 přerušily pobírání starobního důchodu. Část poplatníků měla přerušeno pobírání pouze na jeden den, konkrétně na 1. ledna 2013, další část (patrně z důvodu větší jistoty) na několik málo dní – vždy však od 1. ledna 2013, a další část přerušila pobírání na nejméně 90 dní. Celkový počet výdělečně činných starobních důchodců, kteří si přerušili pobírání důchodu, přesáhl počet 27.500, tj. o přerušení požádala více jak jedna třetina pracujících důchodců.29 Ministerstvo financí již na začátku roku 2013 reagovalo vydáním informace k přiznání slevy na dani pracujícím starobním důchodcům, ve které uvedlo, že „v případě, kdy na základě žádosti poživatele starobního důchodu dojde k zastavení výplaty tohoto důchodu k 1. lednu a ze všech objektivních okolností vyplývá, že jediným účelem takového kroku je získání slevy na poplatníka dle zmíněného ustanovení zákona o daních z příjmů, bude tento postup posuzován orgány Finanční správy ČR ve vztahu k možnému zneužití práva a to se všemi důsledky vyplývajícími z daňového řádu.“ 30 Zákon o důchodovém pojištění výslovně upravuje postup v případě, kdy pobíratel starobního důchodu požádá o přerušení jeho výplaty, jednání daňových subjektů tak bylo plně v souladu s platnými právními předpisy. Současně nelze opomenout ekonomický dopad pozastavení výplaty důchodu, totiž skutečnost, že za dobu pozastaveného vyplácení starobního důchodu jeho poživateli není vyplácena žádná částka; v případě, že již k výplatě došlo, tak je povinen vypočtenou částku vrátit.31 Je zřejmé, že zájem starobních důchodců se diametrálně lišil od zájmů daňové správy. Na druhou stranu nelze pominout, že to je právě zákonodárce, který má povinnost přijímat zákony v odpovídající úrovni kvality tak, aby byly aplikovány podle jejich smyslu a účelu. V předmětném případě je problematická konstrukce „k 1. lednu zdaňovacího období pobírá starobní důchod“. Není zřejmé, z jakého důvodu se u starobních důchodců zákonodárce rozhodl nepřiznat nárok na slevu na dani právě a pouze ve vazbě na první den příslušeného zdaňovacího období. Pokud by byla konstrukce omezení založena na stejném principu jako u jiných slev na dani, tedy že by si poplatník mohl uplatnit slevu na dani ve výši jedné dvanáctiny za každý kalendářní měsíc, v jehož průběhu poplatník nepobíral starobní důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního Třetina pracujících důchodců zažádala o pozastavení výplaty penzí. [cit. 2. 2. 2014]. Dostupné z http://ekonomika.idnes.cz/tretina-duchodcu-pozadala-o-pozastaveni-vyplaty-penzi-pgt/ekonomika.aspx?c=A130102_160837_ekonomika_spi. 30 Informace k přiznání slevy na dani pracujícím starobním důchodcům (Tisková zpráva GFŘ z 8. 1. 2013). [cit. 2. 2. 2014]. Dostupné z http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/regulace/dane/danova-legislativa/2013/informace-kpriznani-slevy-na-dani-pracu-11342. 31 Podle ustanovení § 116 odst. 1 zákona č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů, platí, že „dávky důchodového pojištění se vyplácejí dopředu v pravidelných měsíčních lhůtách určených plátcem dávky.“ V zahajovaných postupech v rámci správy daní správci daně argumentovali tím, že daňovému subjektu byl vyplacen starobní důchod za období od prosince 2012 do ledna 2013 a z tohoto důvodu nelze přiznat nárok na základní slevu na dani na poplatníka. Zde je však rozhodující, že zákon č. 500/2012 Sb., jímž bylo do zákona o daních z příjmů vloženo omezení pro pobíratele starobního důchodu, vstoupil v platnost až 27. 12. 2012, tj. až po vyplacení starobního důchodu daňovému subjektu pro období od 24. 12. 2012 do 23. 1. 2013. Skutečnost, že zákonodárce zásadním způsobem mění daňové povinnosti daňových subjektů pár dní před nabytím účinnosti nelze klást k tíži daňového subjektu. Pokud by totiž byl připuštěn výklad předmětného ustanovení tak, jak jej provedl správce daně, znamenalo by to, že by pobíratel starobního důchodu neměl jakoukoliv možnost slevu na dani získat – v okamžiku nabytí platnosti zákona č. 500/2012 Sb., který omezení zavedl, již byly vyplaceny důchody pro budoucí období. 29

8

povinného pojištění stejného druhu,32 pak by bezpochyby situace s přerušením pobírání starobních důchodů nenastaly vzhledem k ekonomické nevýhodnosti takového jednání. Z pohledu zneužití práva poplatníkem daně – pobíratelem starobního důchodu, který si přerušil jeho výplatu tak, aby splnil podmínky nároku na přiznání slevy na dani, je otázka, zda takové jednání je v rozporu se zákonem a je tedy možné doměřovat daň za příslušné zdaňovací období. U poplatníků, kteří přerušili výplatu důchodu alespoň na 90 dnů, je nesporné, že ke zneužití práva nedošlo. Jejich jednání má mimo zachování nároku na přiznání slevy na dani další důsledky, zejména zvýšení procentní výměry důchodu po celou následující dobu jeho pobírání. Toto zvýšení výměry důchodu nemá pro posouzení jednání daňového subjektu pouze okrajový charakter a přerušení pobírání důchodu z důvodu zachování slevy na dani tak není hlavním účelem jednání daňového subjektu.33 Jedinou skupinou poplatníků, jejichž jednání by mohlo vykazovat známky zneužití práva tak jsou poživatelé starobního důchodu, kteří si přerušili jeho výplatu na 1. ledna, příp. na méně než 90 dnů, čímž nedošlo ke zvýšení procentní výměry jejich důchodu. Následkem jejich jednání tak je výlučně získání nároku na slevu na dani. Zde je však podle názoru autora zásadní skutečností to, že za dobu pozastaveného vyplácení starobního důchodu jeho poživateli není vyplácena žádná částka. Na takové jednání daňových subjektů tak lze nahlížet jako na volbu toho, co bude z jeho pohledu výhodnější. Na jedné straně se poživatel důchodu vzdá části svého důchodu, tím si zachová nárok na uplatnění slevy na dani. Na druhou stranu však tato volba nemusí být vždy výhodná. Pokud by měl poplatník zdanitelné příjmy v minimální výši, pak by sleva na dani nemusela převýšit výši důchodu, které se přerušením výplaty důchodu vzdal.

5. Závěr Zásada zákazu zneužití práva v daňové oblasti bude vždy jablkem sváru mezi daňovými subjekty a státem. Podle mínění autora tohoto textu nelze souhlasit s názory, že u výše uvedených případů došlo k umělému vytvoření situace, kdy je umožněno uplatnění slevy na dani u daného poplatníka. Jediným případem by snad mohlo být zpětné přiznání starobního důchodu, kdy fakticky poplatník získá jak nárok na slevu na dani, tak i důchod za celé příslušné období (příp. alespoň za rozhodný den – 1. ledna). Z jakého důvodu ale zákonodárce oproti předchozím úpravám na tento případ nepamatoval, se nelze z dostupných zdrojů dovědět. U přerušení důchodu se jedná o ekonomické rozhodnutí, kdy díky vzdání se části příjmu získá daňový subjekt možnost vyššího zisku formou slevy na dani. Jak již ale bylo uvedeno, výše tohoto zisku není jistá a bude zjištěna až po skončení zdaňovacího období, resp. minimálně v jeho průběhu, v závislosti na výši příjmů. Oproti tomu o přerušení výplaty starobního důchodu

Srov. uplatnění slev na dani na invaliditu, držitele průkazu ZTP nebo slevu na studenta dle ustanovení § 35ba zákona o daních z příjmů. 33 Srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 178/2005 – 64, který se zabýval účelem jednání subjektu, u něhož bylo zkoumáno, zda nejde o zneužití práva: „ ‚hlavním účelem‘ transakce ve smyslu uvedeném v judikátu Halifax je takový její účel, který ve srovnání s případnými jinými dalšími jejími účely je natolik neporovnatelně významnější, že tyto ostatní účely ve své podstatě zastiňuje a zásadně marginalizuje, takže od nich lze při zkoumání hospodářského smyslu dotyčné transakce odhlédnout.“ 32

9

je nutné požádat ještě přede dnem, ke kterému má být přerušen a toto rozhodnutí nelze učinit zpětně. Pro úplnost lze vznést ještě jednu otázku – bude stát považovat za zneužití práva (a v daňovém řízení tím argumentovat) situaci, kdy má poplatník nárok na přiznání starobního důchodu k 1. lednu, ale požádá o jeho přiznání až k 2. lednu, čímž mu bude zachován nárok na slevu na dani? Zákonodárce má volnost v realizaci daňověprávních vztahů při respektování ústavních mantinelů zdanění. Při jejich ignoraci není možné hovořit o souladu uložené daně s ústavním pořádkem, taková norma nemůže zakládat daňovou povinnost a stává se nevymahatelnou. Jinými slovy je tedy rozhodnutím zákonodárce, jak nastaví daňovou povinnost poplatníků, komu a v jaké výši slevu na dani přizná nebo nikoliv. Na druhou stranu je však jeho základní povinností, aby přijaté zákony splňovaly kvalitativní nároky, zejména se musí jednat o zákony jasné a srozumitelné. Aplikace zásady zákazu zneužití práva nesmí být připuštěna v případě, kdy přijatý právní předpis trpí vadami a pouze díky této zásadě by došlo ke zdanění.

6. Dovětek Novelizace zákona o daních z příjmů zavádějící omezení nároku na slevu na dani pro osoby, které jsou poživateli starobního důchodu, byla předmětem přezkumu Ústavního soudu. Na základě nálezu Ústavního soudu bylo zrušeno „ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 500/2012 Sb., se ve slovech ‚; daň se nesnižuje u poplatníka, který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá starobní důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu‘“ ke dni 4. 8. 2014.34 Na základě závěrů Ústavního soudu napadené ustanovení bylo přijato v rozporu s čl. 3 odst. 1 ve spojení s čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny. Z hlediska praktických dopadů měl tento nález vliv z podstaty věci vliv na uplatnění slevy na dani ve zdaňovacím období 2014. Ve vztahu ke zdaňovacímu období 2013 se vedla diskuze, zda má nález Ústavního soudu možný dopad i do tohoto již uplynulého období. Veškeré pochybnosti ukončila daňová správa, kdy „na základě právní analýzy nálezu Ústavního soudu I. ÚS 2340/2013, který mimo jiné uvádí, že je v rozporu s ústavně garantovanou ochranou základních práv a svobod osob aplikovat protiústavní zákon orgánem veřejné moci, dospěla finanční správa k závěru, že ustanovení znemožňující uplatnit základní slevu na dani z příjmů pro starobní důchodce nebude za rok 2013 aplikovat.“35 Na základě tohoto rozhodnutí je sleva na dani uplatnitelná u všech poplatníků daně z příjmů za zdaňovací období 2013, její uplatnění však není automatické. Poplatníci, u kterých v danou chvíli probíhalo daňové řízení, byla sleva na dani zohledněna v rámci příslušného rozhodnutí. U ostatních poplatníků se předpokládá uplatnění slevy prostřednictvím dodatečného daňového přiznání nebo u zaměstnavatele v případě, kdy zaměstnanec podepsal pro rok 2013 Prohlášení poplatníka daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a slevu na dani si neúspěšně uplatnil a současně nepodal daňové přiznání.

Nález Ústavního soudu ze dne 10. července 2014 sp. zn. Pl. ÚS 31/13 ve věci návrhu na zrušení části § 35ba odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, publikován pod č. 162/2014 Sb. 35 Základní sleva na dani za rok 2013 u starobních důchodců [cit. 7. 10. 2014]. http://www.financnisprava.cz/cs/financni-sprava/pro-media/tiskove-zpravy/tiskove-zpravy-2014/zakladni-slevana-dani-za-rok-2013-u-starobnich-duchodcu-5392. 34

10

Ve vztahu k výše řešeným případům možného zneužití práva – přerušení výplaty důchodu nebo zpětného přiznání důchodu – je vhodné doplnit, že v odůvodnění nálezu Ústavního soudu jsou oba tyto případy výslovně uvedeny jako dovolené situace, kdy by byl zachován nárok na slevu na dani pro poplatníka daně. Díky nálezu Ústavního soudu jsou spory o uplatnění slevy na dani u poživatelů starobního důchodu a tedy i otázky (možného) zneužití práva těmito daňovými subjekty ve faktické rovině ukončeny. Bohužel konkrétní situace poplatníků nebudou předmětem soudního přezkumu. Problematika aplikace zásady zákazu zneužití práva v daňové oblasti tak bude muset čekat na další případy, které budou stanovovat limity její aplikace. ***

11