Svatopluk KUNC
MOŽNOSTI EKONOMICKÉHO ROZHODOVÁNÍ O AKVIZICÍCH V AČR Abstract: The main aim of the article is to point out the principal reasons, which severely limit possibility of the economic decision-making on the acquisitions. It outlines value management tools and methods which make possible to control the economic life cycle of acquired assets i.e. from their purchase to their end of life. ÚVOD Nesoulad mezi disponibilními obrannými zdroji a reálnými potřebami nás nutí zavádět do praxe optimalizační nástroje k podpoře rozhodování o efektivní alokaci výdajů na obranu. Jak je však známo, ve veřejném sektoru obecně absentuje monitorovací systém, který by průběžně vypovídal o efektivnosti vynaložených zdrojů. Požadavek hospodárnosti, efektivnosti a účelnosti je přesto v rámci kontroly veřejných výdajů vyslovován jako prioritní; jeho praktická realizace však za těchto podmínek může být jen ryze formální. Základní problém spočívá v tom, že finanční účetnictví pro organizační složky státu sice eviduje náklady, dlužno však dodat, že jen podle druhů. Pouhé zjištění, o jaký druh nákladu jde a jaká je jeho výše, nedovoluje usuzovat, jak hospodárně nebo nehospodárně byl náklad vynaložen. Teprve při určení účelu, na nějž je náklad vynaložen, je možné měřit hospodárnost, protože i měřítka hospodárnosti lze odpovědně stanovit pouze ve vztahu k účelu vynaložených nákladů. [6] Středně vyspělému čtenáři nemusíme prokazovat, že hospodárnost a efektivnost představují dvě vzájemně propojená kritéria ekonomické racionality. Přičemž platí, že jejich dosažení musí být vyjádřeno v odpovídajících ukazatelích. Základem měření a hodnocení racionality jsou náklady vznikající v příčinné souvislosti, účelně a účelově vynakládané ve vztahu ke konkrétní aktivitě. Budeme se tedy ptát, jak je v AČR tato podmínka naplněna ve vztahu k ekonomicky výhodným rozhodnutím v akviziční činnosti. 1
EKONOMICKÉ HLEDISKO
Můžeme vyslovit myšlenku, že v možnostech hodnocení efektivnosti v AČR neshledáváme zásadní rozdíly, které by ji výrazně odlišovaly od jiných subjektů veřejného sektoru. Přesto však jistou odlišnost má. Je to neporovnatelně vyšší objem finančních zdrojů, které jsou ze státního rozpočtu vydávány na její akviziční činnost. Co vše ovlivňuje úspěšnost akvizičního procesu je v obecném pojetí značně diskutovaná a především zeširoka položená otázka. Záleží na tom, zda-li preferujeme ekonomické hledisko, právní hledisko, hledisko optimálního sociálního transferu apod. V prostředí AČR jsou navíc akceptovatelná i jiná hlediska, která jsou typická jen pro ni a která mohou ovlivňovat zvláštnosti postupů a výběr kritérií pro hodnocení. Nás však bude přednostně zajímat ekonomické hledisko. K otázkám, zda-li zdroje mají být nebo dokonce již byly alokovány hospodárně, efektivně a účelně, existují ne zcela jednoznačné, dokonce někdy i protichůdné názory.
28
Ať tak či onak, diskutujeme o nezaměnitelných ekonomických kategoriích, jejichž jednoznačnost je zakotvena v ekonomických vědách, jsou odvozeny z formálního principu racionality a každý jiný výklad je zavádějící. V souladu s jejich správným výkladem si dokonce již našly své místo i v praxi některých vyspělých armád. Odkud tedy pramení tyto rozdílné názory? Věda na jedné straně nabízí kritéria, která mají být hodnocením splněna, na druhé straně akceptuje praktické zkušenosti, které ji usměrňují a posouvají dále. Není-li k těmto okolnostem v určitém historickém úseku přihlíženo, a nejsou-li akceptovány základní poznatky a zkušenosti, pak musí být zřejmé, že jakési účelové modely hodnocení efektivnosti nemohou být objektivní a ani postačující. Velice výrazně se to projevuje v ekonomickém prostředí, kterému samotný ekonomický systém znemožňuje běžné kontrolní postupy nedostupností dat a informací. Jednoduše proto, že daty a informacemi potřebnými pro objektivní hodnocení ekonomické efektivnosti nedisponuje. Proto musí být nejdříve učiněny kroky k překonání tohoto stavu. Sebedokonalejší monitorovací systém však sám o sobě problém hodnocení efektivnosti a účelnosti akvizic nevyřeší. Sama o sobě jej nevyřeší ani metodika hodnocení efektivnosti a účelnosti armádních akvizičních výdajů, v duchu nejnovějších poznatků a zkušeností. Zajistit jej může jedině implementace této metodiky do praxe napojená na funkční systémem ekonomického řízení. Ten musí být schopen, spolu s dalšími nástroji, metodami, postupy, ale i pomocí vhodně zvolených indikátorů trvale zajišťovat informace potřebné pro podporu rozhodování managementu. Bohužel, prozatím tomu tak není. Že nejde o příliš odvážné tvrzení si dále můžeme ověřit na několika problémových okruzích, které blíže charakterizují, jak na tom ve skutečnosti AČR je. Základem všech akvizičních problémů je stále měnící se střednědobý plán MO, který nereaguje na potřeby Armády ČR, ale na neustále se snižující armádní rozpočet. V průběhu těchto měnících se podmínek se za pochodu a proto velmi neefektivně mění některé priority nákupu akvizic, kdy se některé akvizice ruší úplně a některé se odsouvají. Tím vznikají obrovské finanční ztráty, ať již ve vztahu k armádnímu rozpočtu, tak také u dodavatelských firem a z toho plynoucích daňových výnosů státních a veřejných rozpočtů.[1] Mezi hlavní priority resortu Ministerstva obrany ČR ještě v roce 2007 označil její bývalý ministr Jiří Šedivý i nutnost urychlené nápravy akvizičního systému. Na stránkách www.army.cz uvedl, že z řady analýz, které si nechal vypracovat vyplývá, že zejména uvnitř akvizičního systému rezortu MO existují značné problémy, které přispívají k jeho nepříznivému hodnocení. Dále to upřesňuje slovy:„…..problémy ve fungování a efektivnosti akvizičního systému jsou odrazem současného stavu v celém systému plánování rozvoje i činností resortu MO. Tento systém musí zejména zajišťovat optimální a včasnou alokaci zdrojů v souladu s prioritami resortu MO, resp. s prioritami obrany ČR a rozvoje AČR. Musí současně eliminovat neefektivní využívání finančních prostředků a podporovat motivaci všech funkcionářů ke zdravému ekonomickému chování, k hospodárnosti, efektivitě a účelnosti vynakládání státních prostředků. Vedle systémových chyb v plánování se často setkáváme s nedostatkem investiční discipliny či přímo s lajdáctvím a leností v programovém plánování a rozpočtování. Někteří pracovníci rezortu si zvykli spoléhat na to, že
29
nedotaženou investici či nedočerpané prostředky bylo možné snadno převést do příštího roku prostřednictvím rezervního fondu. Tato laxnost musí okamžitě skončit!“ Není potřebné zdůrazňovat, že obhajoba finančně náročných akvizičních potřeb rezortu probíhá za dramatických okolností v procesu schvalování státního rozpočtu, přičemž potřeba finančních zdrojů je často obhajována argumenty spojovanými přímo s úspěšností chodu rezortu. Ukáže-li se pak, že cíle akvizičního systému nemohly být v průběhu rozpočtového roku splněny a v důsledku toho byl rozpočet předimenzován, je jen přirozené klást si otázky o relevanci předchozích argumentů; ale též zkoumat skutečné příčiny. Tato situace pak pochopitelně snižuje váhu argumentů podporujících budoucí rezortní požadavky, tím spíše, prokáže-li se, že rozhodující roli sehrály vnitřní příčiny. V tomto, do značné míry nevyváženém prostředí jsou akvizice zdrojem oprávněné kritiky. Rozhodovací proces nemůže být završen podle standardních postupů, předchozí strategická rozhodnutí se podřizují nové situaci operativně a účel mnohdy významné akvizice je zpochybňován, případně je její realizace úplně zastavena. To, že snášíme vyšší ekonomickou zátěž již bylo řečeno a kvantifikovat její výši na konkrétních příkladech by zřejmě nebyl problém. Pro náš další výklad je však irelevantní hledat viníka, mohou jimi být projevy disfunkčnosti v organizaci, chyby v systému řízení akvizic a mohli bychom jmenovat řadu dalších, jak jinak, než „objektivních příčin“. Je to však jen jedna z mnoha stránek řízení akvizičního procesu, kterou tyto důsledky za daných okolností provázejí a které přirozeně mají i své příčiny. Jsou tu však i jiné příčiny, jejichž důsledky nemusí být o nic menší. Zmiňovali jsme se o nich v úvodu. Právě tak způsobují ekonomické ztráty, jejichž rozsah bychom si však již odhadnout netroufali. Vysvětleme si proto některé metody a přístupy k řízení akvizičního procesu, u kterých se zdůrazňuje právě ekonomická stránka a které AČR dosud nevyužívá. Pochopíme-li, že při splnění určitých podmínek se můžeme i v prostředí AČR významným způsobem přiblížit k relativně nedostižitelnému, k efektivnosti, pak si zároveň můžeme odpovědět na otázku, proč jsou tyto přístupy pro některé organizace naprosto běžnou záležitostí, co tím získávají a co ztrácí AČR. 2
METODY VÝBĚRU
Stojíme před základní otázkou: jakou metodu zvolit k výběru nejvhodnější nabídky? Velmi podrobně, dokonce i s ohledem na předmět a cíle veřejných zakázek se otázkami správné volby metod výběru zabývá Ochrana [2] [3] [4]. Publikace jsou napsány, jak autor zdůrazňuje, s cílem poukázat na řadu negativních jevů, zejména na nesprávné a nepřiměřené používání hodnotících metod. Doporučuje mnohým již velice dobře známé metody (CMA, CBA, CEA, CUA) pro výběr nabídek a jejich praktické použití při hodnocení veřejných zakázek. Stručně budeme parafrázovat nejpodstatnější části zmiňovaných publikací a všimneme si, že atributem všech uvedených metod je analýza nákladů (forma měření nákladů je vyjadřována v hodnotových jednotkách), které jsou různě poměřovány k výstupům. CMA - analýza minimalizace nákladů (cost-minimize analysis) Je to nejjednodušší metoda, přičemž jediným kritériem výběru je pořizovací-racionálně dostatečná nízká cena, která garantuje potřebnou úroveň předpokládaného užitku a náklady, které budou plynout po celou uvažovanou dobu, po níž má plynout tok užitků.
30
CBA - analýza nákladů a přínosů (cost-benefit analysis) Je jednou ze základních metod, přičemž formou měření nákladů a výstupů jsou hodnotové jednotky. Přínosem se rozumí každé zvýšení užitku, nákladem pak jeho snížení. Snížení užitku je měřeno náklady příležitosti vyhodnocovaného projektu, jimiž se rozumí hodnota obětované alternativní akce. Obtíže se stanovením přínosů a nákladů se řeší pomocí stínových cen, resp. jejich odvozováním pomocí náhražkových trhů. Realizují se ty projekty, které přinášejí největší efekt z jednotky nákladů. Jsou v ní zahrnuty náklady na implementaci projektu a náklady za celou dobu životnosti projektu. CEA - analýza efektivnosti nákladů (cost-effectiveness analysis) Je velmi blízká předchozí metodě, náklady jsou měřeny v hodnotových jednotkách, přičemž základním kritériem je jak co nejlevněji dosáhnou daného cíle. Účinky bývají kvantifikovány nepeněžně, např. v naturálních jednotkách, což bývá mnohdy u různorodých účinků problematické. CUA - analýza užitečnosti nákladů (cost-utility analysis) Jedná se o jistou modifikaci analýzy nákladů a přínosů. Metoda je založená na porovnání přírůstku vstupů (inkrementálních nákladů) a výstupů. Náklady zjišťujeme pomocí exaktní kalkulace nákladů, případně expertním odhadem nebo porovnáním nákladů podobného projektu. Výstupy jsou hodnoceny ve formě užitečnosti, což také bývá často problém. Užitek je možno kvantifikovat měřením hodnot parametrů nebo bodovým hodnocením. Pro úplnost ještě připomínáme, že autor podrobně analyzuje řadu rozhodovacích metod k ohodnocování veřejných zakázek a nástin možností použití vybraných kvantitativních metod manažerské vědy pro výběr veřejných projektů a veřejných zakázek. K hodnocení užitnosti veřejných projektů používá různé stupnice a stanovení vah, z nichž si zaslouží zvláštní pozornost zejména: - ordinální klasifikační stupnice, - ordinální bodovací stupnice, - kardinální číselná stupnice, - párové srovnávání významu kritérií, - postup při stanovení vah. Samotná skutečnost, že náklady jsou zdůrazňovány ve všech uvedených metodách a dokonce by se měly objevovat i v kritériích pro párové srovnávání (např. náklady na údržbu, na provoz, opravy, souhrnné náklady životního cyklu apod.) nás nutí vyslovit myšlenku, že tyto metody jsou tím pádem (doufejme, že ne dlouho), v podmínkách AČR nepoužitelné. Jak známo, finanční účetnictví používané v AČR účtuje pouze druhově členěné náklady. A to nepostačuje. Navíc, náklady nejsou předmětem plánu, tedy ani kontroly, analýzy, osobní odpovědnosti, kalkulačního systému a ani účelového členění podle vymezených nákladových objektů, činností a výkonů. Tím, že absentuje dostupnost, včasnost a přehlednost potřebných dat a informací pro ekonomické rozhodování managementu, musí selhávat každá, byť sebelépe vypracovaná metodika ekonomického hodnocení akvizic. A je to právě proto, že report
31
tohoto druhu informací je dosud nenaplněným základním předpokladem úspěšného řešení manažerských problémů. Myšlence, že je obecně považován za kvalitativní měřítko systému ekonomického řízení stále ještě nebyla v prostředí AČR přiřazena odpovídající váha. 3
EKONOMICKÝ ŽIVOTNÍ CYKLUS
Z předchozího vyplývá, že základem pro rozhodování managementu jsou informace, které může nabídnout jedině manažerské účetnictví. Velice často se hovoří, dokonce i v podmínkách AČR, o ekonomickém životním cyklu (životnosti daného projektu) a o potřebě jeho kalkulace. Ze zkušeností, zejména anglosaských zemí je znám speciální druh účetnictví (LCC - life cycle costing), vhodný pro použití při projektovém řízení, kontrole a hodnocení investičních projektů. Za celkové náklady, spojené s ekonomickým životním cyklem aktiva se považují obecně všechny náklady, které jsou spojeny s jeho nákupem, provozem i s jeho likvidací. Podrobně se touto problematikou zabývá Petřík [5] v rozsahu a podrobnostech, které si zaslouží, aby jim byla věnována zvláštní pozornost, ale právě tak Šoljaková [7], Synek [8], Veber [9], Král [10] a jiní z prostého důvodu. Je to oblast, která trvale ovlivňuje chod a výsledky podnikové organizace a její nesprávné pojetí může těmto organizacím přivodit značné ekonomické ztráty hraničící až s existenčním rizikem. Dáme-li si to do souvislosti s účtováním nákladů v AČR jen podle druhů spotřeby, pak je zřejmé, že se tím zbavuje možnosti kontrolovat, řídit a hodnotit investiční projekty po celou dobu jejich ekonomického životního cyklu. Pravděpodobnost značných ekonomických dopadů nemusí být pak o nic menší. Tato skutečnost nemůže být bagatelizována jen proto, že existenční riziko AČR neohrožuje. Realitou se totiž stávají citelné vládní restrikce. Asi není potřebné dodávat, že přímou osobní odpovědnost ve vztahu k ekonomickým hodnotám není za těchto okolností lehké vymezit, natož průběžně hodnotit a už téměř vůbec ne, nebo se značnými problémy, retrospektivně. Budeme-li volně parafrázovat, pak LCC má podle Petříka obecně za úkol zohledňovat všechny skutečné náklady a výnosy související s určitým druhem aktiva během jeho ekonomického životního cyklu a umožnit jeho nejefektivnější ekonomické využití při co nejnižších celkových nákladech. Tradiční finanční účetnictví se zaměřuje na pořizovací cenu, odpisy a zůstatkovou cenu daného aktiva. Finanční účetnictví v organizačních složkách státu (OSS) jen na pořizovací cenu. Absence odpisů v OSS tím zkresluje skutečnou hodnotu akvizice (viz dále) po celou dobu její existence a má pro její hodnocení fatální důsledky. Obecně platí, že finanční účetnictví není vhodným nástrojem pro posouzení všech skutečných nákladů, ani pro komplexní posuzování investičních příležitostí. Ze své podstaty není schopno přesně zobrazit a vyčíslit požadované hodnoty nákladů a výnosů, spojených s danou investicí, ani reálnou hodnotu jednotlivých aktiv během či po jejím ekonomickém životním cyklu. V praxi je obvyklé, že manažeři při rozhodování o investicích se soustředí obvykle na co nejnižší pořizovací cenu, bez ohledu na pozdější důsledky spojené s tímto
32
rozhodnutím v oblasti nákladů. Takováto rozhodnutí obvykle znamenají zvýšené provozní náklady ve formě úprav, oprav i výměn celých složek aktiv. Z toho důvodu používá manažerské účetnictví LCC jako vhodný a účinný doplněk i nástroj pro efektivní plánování, řízení, kontrolu i hodnocení výkonnosti daného investičního projektu. Současný ekonomický přístup shledává metodu LCC jako vhodnou nejen pro hmotná aktiva, ale i pro služby. Pro nás je důležité vědět, že pomocí LCC můžeme do nákladů, spojených s ekonomickým životním cyklem, zahrnout tyto náklady: 1. Náklady spojené s nákupem nebo zaváděním aktiva. U nakoupeného aktiva jsou to náklady vyjádřené pořizovací cenou, zahrnující i náklady na dopravu, montáž a instalaci, zkušební-záběhový provoz a další náklady vynaložené na zprovoznění aktiva. 2. Provozní náklady zahrnují nákladové položky související s jeho provozem. Patří sem opravy, servis, údržba, energie, skladové prostory, zásoby náhradních dílů i ochrana bezpečnosti práce a dodržování provozních ekologických norem. 3. Náklady spojené s likvidací. Do této skupiny patří zejména demontáž a sešrotování, náklady dalších ekologických požadavků jako správné skladování, třídění a likvidace odpadů, sanace a rekultivace a jiné závazky související s ukončením životního cyklu aktiva. K této části můžeme ještě dodat, že pokud má být investiční projekt efektivně a profesionálně řízen, musí být ještě před akvizicí daného aktiva k pořizovací ceně připočítána hodnota budoucích „více“ nákladů, které mohou vzniknout v důsledku volby aktiva s nižší cenou. Tím se do značné míry zreálňují dopady na budoucí hotovostní toky projektu. Mohli bychom dále hovořit o postupech při dlouhodobých investičních rozhodnutích a jejich hodnocení se zahrnutím inflace a daní, majících vliv na projekt jako celek po dobu jeho ekonomického životního cyklu. Ale též, jakých faktorů se týká tzv. specifická inflace, která vznikne přizpůsobením obecné inflace podmínkám jednotlivé investice nebo investičního projektu. Např. to mohou být změny ceny dopravních prostředků, pracovní síly, logistických služeb, pozemků, nemovitostí, stavebních prací, interních a externích služeb, telekomunikačních a IT služeb, pohonných hmot a energií atd. Zajímavou a velice potřebnou oblastí akvizic jsou poznatky o investičním rozhodování v podmínkách nejistoty a rizika a používání časových, pravděpodobnostních a simulačních metod a citlivostních analýz. 4
KALKULATORNÍ NÁKLADY V BUNDESWEHRU
Ministerstvo financí ČR předložilo v roce 1997 do porady ekonomických ministrů návrh záměru, hlavních principů a postupu transformace tehdejších státních rozpočtových a příspěvkových organizací. Tento koncepční materiál byl východiskem, kromě jiného, i pro zpracování zákona o rozpočtových pravidlech. Již tehdy bylo zmiňováno, že rozpočtové organizace vedou účetnictví pouze v pořizovacích cenách, kdežto příspěvkové organizace svůj majetek odepisují, což znemožňuje komplexní přehled o hospodaření rozpočtové sféry. Proto bylo navrženo, že státní majetek nebude odepisován, ale za účelem zjišťování zůstatkové hodnoty státního majetku bude zavedeno pouze sledování opotřebení formou oprávek. Jaká je situace po více než 12
33
létech? Zůstatková hodnota dlouhodobého majetku, oceněného v r.1995, se i nadále od reálné hodnoty liší. Účetnictvím evidované pořizovací ceny nemohou vyjádřit jeho skutečnou hodnotu. Jaké to má důsledky ve vztahu k výše uvedeným skutečnostem, není potřeba dále rozvádět. Jaká je situace ve vyspělých armádách NATO? Jako příklad může posloužit např. systém hospodaření v Bundeswehru, který zavedl novou kategorii tzv. kalkulatorních nákladových druhů, ze kterých můžeme uvést: Kalkulatorní odpisy na technická zařízení a vybavení. Jedná se o náklady na snižování hodnoty po předpokládanou dobu životnosti. Náklady jsou odepisovány lineárně s možností připočtení tzv. přípisů, které zahrnují další vyvolané náklady užíváním těchto aktiv. Kalkulatorní úroky na technická zařízení a vybavení. Jsou to náklady vzniklé vázáním kapitálu v zařízeních. Procentní sazba činí cca 6 % z pořizovací hodnoty zařízení. Zohlednění kalkulatorních úroků vychází ze základní myšlenky, že vazbou vlastního kapitálu dochází jakoby k „úniku zisku“. Kalkulatorní odpisy infrastruktury. Jsou to náklady na snižování hodnoty podobně jako v prvním případě. Životnost majetku se předpokládá nejdéle 50 let. Kalkulatorní úroky na infrastrukturu. Jsou to náklady vzniklé vazbou kapitálu na infrastrukturu. I v tomto případě je procentní sazba uvažována cca 6 %, tentokráte ale z poloviny pořizovací ceny infrastruktury. Kalkulatorní úroky na skladové zásoby. Jsou to náklady vzniklé vazbou kapitálu na skladové zásoby. Jejich sazba je cca 6 % z hodnoty skladových zásob. Protože kalkulatorní náklady a úroky zatěžují hospodaření vojenského útvaru, vytváří se tím tlak na velitele, aby pro plnění úloh využíval jen skutečně potřebný majetek v optimální struktuře. Systém umožňuje dále provádět srovnávací výpočty nákladů (dvou nebo více alternativních investic) z pohledu další nákladové náročnosti v průběhu používání investice, rozbor užitkové hodnoty, který je postaven na bodovém hodnocení zvolených kritérií a rozbor citlivosti, který slouží k přezkoumávání pořadí alternativ a k výběru jedné z nich na základě zjišťování odolnosti vůči změnám jednotlivých rámcových podmínek. Tento rozbor současně odhaluje prvky nejistoty, spojené s jednotlivými alternativami plánu. Lze jej mimo jiné použít i v rámci strategického plánování na vyšších úrovních. ZÁVĚR Problematika profesionálního ekonomického řízení a hodnocení akvizic je v komplexnějším pojetí poměrně složitá a vyžaduje soustředěné, ale i časově náročné studium. Jeho praktická realizace, obzvláště pak do podmínek tak jedinečné organizace, jakou bezesporu AČR je, bude právě tak složitá a náročná. Tento příspěvek skýtá poněkud nadčasový pohled, podotýkáme však, že velice strohý a jen k nejzákladnějším otázkám. Přesto však může vzbuzovat pochybnosti o tom, zda-li jsou všechny zmiňované náměty ve všech souvislostech uskutečnitelné. Proto do pozornosti čtenáře odkazujeme výše citované odborné zdroje, které srozumitelnou formou vysvětlují možnosti aplikace ekonomických teorií a metod do praxe manažerského řízení.
34
LITERATURA: [1] Dostupný z WWW:
. [2] OCHRANA, František. Manažerské metody ve veřejném sektoru: Teorie, praxe a metodika uplatnění. 1. vyd. Praha: Ekopress, 2002. ISBN 80-8611951-3. [3] OCHRANA, František. Veřejné zakázky, metody a metodika efektivního hodnocení a výběru. 1. vyd. Praha: Ekopress, 2004. ISBN 80-86119-79-3. [4] OCHRANA, František. Veřejné projekty a veřejné zakázky, hodnocení a výběr. 1.vyd. Praha: Kodex Bohemia, 1999. ISBN 80-85963-96-5 [5] PETŘÍK, Tomáš. Ekonomické a finanční řízení firmy, manažerské účetnictví v praxi. 1.vyd. Praha: Grada Publishing, 2005. ISBN 80-247-1046-3. [6] SHROLL, R. BÁČA, J., JANOUT, J. Kontrola nákladů a kalkulace v průmyslu. 1. vyd. Praha: SNTL, 1990. ISBN 80-03-00382-2. [7] ŠOLJAKOVÁ, Libuše. Manažerské účetnictví pro strategické řízení. 1.vyd. Praha: Management Press, 2003. ISBN 80-7261-087-2. [8] SYNEK, Miloslav. Manažerská ekonomika. 3., přepracované vyd. Praha: Grada Publishing, 2003. ISBN 80-247-0515-X. [9] VEBER, Jaromír a kol. Management, základy, prosperita, globalizace. 1.vyd. Praha: Management Press, 2000. ISBN 80-7261-029-5. [10] KRÁL, Bohumil a kol. Manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha: Management Press, 2003. ISBN 80-7261-062-7. [11] KUNC, Svatopluk. Manažerská ekonomika v podmínkách Armády České republiky. 1. vyd. Brno: Univerzita obrany, 2007. ISBN80-7231-168-9. [12] Hodnocení dodavatelů v rámci akvizičního procesu. Kolektiv autorů. Sborník příspěvků z teoreticko-praktického semináře, 1. vyd. Brno: UO, 2005. ISBN 80-7231-122-0. [13] KUNC, Svatopluk. Procesy řízení změn v AČR. In sborník příspěvků z mezinárodní konference Ekonomické aspekty procesů v ozbrojených silách. 1. vyd. Brno: Univerzita obrany, 2008. Str.21-27. ISBN 978-807231-312-9.
35
