Mgr. Stanislav Řehůřek, Odvolací finanční ředitelství,

Zasílání výzev před zahájením exekučního řízení Mgr. Stanislav Řehůřek, Odvolací finanční ředitelství, email: [email protected]

Abstrakt Příspěvek se zabývá ust. § 153 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, upravujícím zasílání výzev před zahájením exekučního řízení. Příspěvek věnuje stručně pozornost vývoji tohoto právního institutu směrem k současné právní úpravě, jeho předchozího zakotvení v ust. § 73 zákona č. 337/1993 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů a podpůrně v části šesté zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů. Zejména se však věnuje rozboru současné právní úpravy, obzvláště pak otázce, za jakých podmínek je správce daně povinen výzvu (resp. vyrozumění) před zahájením exekučního řízení daňovému subjektu zaslat a naopak za jakých podmínek může od tohoto zaslání upustit. 1. Historický exkurz Od roku 1993 až do relativně nedávné doby (01.01.2011) bylo zasílání výzev před zahájením exekučního řízení upraveno zákonem č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen “ZSDP“), konkrétně v ust. § 73 odst. 1 a 2 citovaného zákona. Podle zmíněných ustanovení platilo, že nezaplatil-li daňový dlužník splatný daňový nedoplatek včetně nedoplatku na pokutách uložených podle tohoto zákona v zákonné lhůtě, vyzval ho správce daně, aby daňový nedoplatek zaplatil v náhradní lhůtě, nejméně osmidenní, a upozornil ho, že po uplynutí této náhradní lhůty přikročí bez dalšího k vymáhání daňového nedoplatku. Proti výzvě bylo přípustné odvolání, a to ve lhůtě patnácti dnů. Odvolání nemělo odkladný účinek. Vymáhání bylo možno zahájit i bez výzvy, pokud hrozilo nebezpečí, že účel vymáhání bude zmařen, nepřistoupí-li se k vymáhání neprodleně. Zahájením vymáhání daňového nedoplatku bez výzvy podle ust. § 73 odst. 2 ZSDP bylo ze strany správce daně postupováno zejména v případech, kdy existovala důvodná obava, že subjekt např. zcizí nebo zatíží majetek, ze kterého zabavením a popřípadě následným prodejem v daňové exekuci lze daňové pohledávky nuceně uhradit. V těchto případech vydal správce daně exekuční příkaz, vůči němuž podle ust. § 73 odst. 8 ZSDP bylo připuštěno jako opravný prostředek odvolání stejně jako u výzvy podle ust. § 73 odst. 1 ZSDP.1

1

Cinkajzl Václav, Vymáhání daňových nedoplatků – bez výzvy, Daňová a hospodářská kartotéka (Wolters Kluwer) rok 1999 číslo 4 strana 70 – 71

Jaké skutečnosti zakládaly tuto důvodnou obavu správce daně je vyjádřeno v rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 14.04.2006, č. j. 29 Ca 90/2004, ve kterém výše uvedený soud uvedl cituji: „Nicméně z obsahu spisu i z odůvodnění rozhodnutí vyplývá, že správce daně i žalovaný měli odůvodněné obavy ze zmaření vymáhání daňového nedoplatku. Nebyly zjištěny účty žalobce ani nemovitý majetek. Žalobce se v místě bydliště nevyskytoval, nebyl zjištěn žádný zabavitelný majetek. Na pokus správce daně projednat se žalobcem daňový nedoplatek žalobce reagoval tak, že se omluvil a na posléze dojednaný termín se bez omluvy nedostavil. Exekuční příkaz správce daně vydaný v prvním stupni odůvodnění nezbytně obsahovat nemusí, žalovaný pak v odůvodnění rozhodnutí důvody, proč bylo vydáno rozhodnutí bez předchozí výzvy, řádně uvedl, přičemž důvody byly podloženy důkazy (§ 2 odst. 3 daňového řádu). 2 Použitá správní úvaha byla v odůvodnění rozhodnutí zcela dostatečným a přezkoumatelným způsobem uvedena. Soud nezjistil, že by se žalovaný v rámci správní úvahy dopustil překročení zákonných mezí ve smyslu ustanovení § 2 odst. 3 daňového řádu. Veškeré úvahy jsou logicky odůvodněny a soud k nim nemá žádné výhrady. Žalovaný se nedopustil žádného logického či myšlenkového excesu, vyslovené úvahy jsou spolu s provedenými důkazy zcela udržitelné“. Dále Krajský soud v Brně v předmětném rozsudku uvedl, že: „Ze shora citovaného ust. § 73 odst. 2 daňového řádu jednoznačně vyplývá, že exekuci lze zahájit bez předchozí výzvy k zaplacení daňového nedoplatku, a to ve výjimečných případech, kdy hrozí nebezpečí, že účel vymáhání bude zmařen“. V souladu s ust. § 73 odst. 3 ZSDP vymáhání nedoplatku prováděl správce daně, u něhož byl daňový dlužník evidován, daňovou exekucí. O provedení exekuce mohl správce daně požádat též soud. V souladu s ust. § 73 odst. 7 ZSDP se pro výkon daňové exekuce použilo přiměřeně občanského soudního řádu (část šestá – Výkon rozhodnutí). 2. Současná právní úprava Od 01.01.2011 vstoupil v účinnost zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Tato právní norma upravila povinnost správce daně vyrozumět daňový subjekt před provedením exekuce v ust. § 153 odst. 3, ve kterém stanovuje, že správce daně může daňový subjekt vhodným způsobem vyrozumět o výši jeho nedoplatků a upozornit jej na následky spojené s jejich neuhrazením.

2

Soudy již před účinností zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů používaly výraz „daňový řád“, v tomto případě je jím myšlen zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků

Z použité formulace příslušného zákonného ustanovení nelze dovodit, v jaké časové lhůtě by měl být daňový subjekt o svém nedoplatku vyrozuměn, avšak vzhledem k zásadě rychlosti lze usuzovat, že by se tak mělo dít bezodkladně po okamžiku splatnosti daně, přičemž následné vymáhání by mělo následovat taktéž „bezodkladně“. Ze zákonného ust. § 153 odst. 3 daňového řádu nelze též jednoznačně dovodit, jakým způsobem by se mělo upozornění daňového subjektu realizovat. Z této skutečnosti tedy vyplývá, že záleží na volbě správce daně. Komentář k daňovému řádu3 k tomu uvádí, že nepůjde o formalizované rozhodnutí či výzvu, nýbrž o neformální komunikaci mezi správcem daně a daňovým subjektem. Za tímto účelem lze zvolit různé prostředky komunikace - úřední dopis, běžný e-mail, telefon, osobní návštěvu apod. Je však nutné respektovat, že informace takto předávané jsou citlivými údaji o poměrech daňového subjektu, a jako takové jsou chráněny povinností mlčenlivosti. Úřední osoba, která jménem správce daně komunikaci realizuje, by proto měla respektovat pravidla chráněné komunikace a pečlivě ověřit, zda jedná se správnou osobou. Z tohoto důvodu není možné hromadné upomínání (např. veřejným vyhlášením). Je zřejmé, že volbu způsobu vyrozumění o nedoplatku bude správce daně zvažovat na základě zkušeností s daňovým subjektem, zejména podle toho jakou míru spolupráce se správcem daně daňový subjekt vykazuje. Domnívám se, že volba komunikace přes e – mail, která je v některých státech Evropské unie poměrně běžná (např. v Dánsku dle informací, které jsem získal při své účasti na programu Fiscalis, pořádaném dánskou daňovou správou) bude zatím správci daně vzhledem ke skutečnosti, že finanční úřady, resp. územní pracoviště těchto finančních úřadů nejsou zvyklé příliš komunikovat s daňovými subjekty touto formou, využívána v těch případech kdy správce daně má s touto formou komunikace s daňovým subjektem výrazně pozitivní zkušenost. Pokud se týká možnosti upozornění telefonicky (samozřejmě s následným pořízením úředního záznamu o této skutečnosti v souladu s ust. § 63 daňového řádu), v tomto případě lze dle mého názoru očekávat častější využívání této komunikace s daňovými subjekty. Osobní návštěva u daňového subjektu se jeví jako nejméně praktická a vesměs pouze teoreticky využívaná možnost. Z důvodové zprávy k ustanovení 153 odst. 3 (poslanecký pozměňovací návrh) je uvedeno, že „vzhledem k použité formulaci „může vyrozumět“ lze usuzovat, že se jedná o fakultativní (nikoli obligatorní) nástroj, který správce daně může použít na základě svého uvážení. To ovšem neznamená, že vyrozumění či nevyrozumění bude zdrojem libovůle ze strany správce daně. Ten musí vycházet ze základních zásad správy daní - zejména zásady procesní rovnosti (§ 6 odst. 1), vstřícnosti (§ 6 odst. 4), spolupráce (§ 6 odst. 2) a legitimního očekávání (§ 8 odst. 2). Neměl by činit nedůvodných rozdílů mezi jednotlivými daňovými subjekty, což znamená, že v 3

Komentář autorů Baxa Josef, Dráb Ondřej, Kaniová Lenka, Wolters Kluwer – ASPI

obdobných případech by měl postupovat stejně. Lze očekávat, že neformálního vyrozumění bude správce daně využívat v nejširší možné míře, což ostatně odpovídá i účelu daného instrumentu, kterým je zajištění informovanosti daňového subjektu a jakési „poslední varování“ před tím, než dojde k vymáhání dlužné částky (nedoplatku). Dlužníkovi by měla být dána možnost, aby v momentě, kdy se blíží okamžik zahájení vymáhání (zejména daňovou exekucí, soudem či soudním exekutorem), byl s tímto rizikem srozuměn, aby využil poslední možnosti uhradit nedoplatek dobrovolně, a předešel tak doprovodným exekučním nákladům (srov. ust. § 182 až 184) a negativním dopadům exekuce. To je ostatně v zájmu obou stran a odpovídá to zásadě hospodárnosti a procesní ekonomie“. Důvodová zpráva zároveň připouští, že ne vždy je povinností správce daně informovat o daňovém nedoplatku dlužníka ve smyslu ust. § 153 odst. 3 daňového řádu. Uvádí se v ní, že „situace, kdy k vyrozumění nedojde, může být s přihlédnutím k povaze instrumentu a základním zásadám správy daní ospravedlněna pouze neodkladností situace (nutnost zahájit exekuční kroky co nejdříve), nesoučinností ze strany daňového subjektu (v případě, že je nekontaktní, reaguje neadekvátním způsobem apod.) nebo skutečností, že je z okolností případu zřejmé, že je daňový subjekt s danou situací srozuměn, a vyrozumění by bylo tedy nadbytečné (např. poté, co daňový subjekt požádal o potvrzení o stavu osobních daňových účtů, ze kterého je patrno, že má vymahatelné nedoplatky, apod.). Vyrozumění bude zřejmě nadbytečné i v případě, kdy se jedná o „notorického“ dlužníka, jehož nedoplatky v průběhu času neustále přibývají. Nebude proto nutné jej upozorňovat zvlášť o každém navýšení“. Stejný výklad citovaného ustanovení zaujali i autoři komentáře k daňovému řádu.4 Z výše uvedeného vyplývá, že daňový řád upravil zasílání vyrozumění před zahájením exekučního řízení poněkud jiným způsobem, než předchozí právní úprava ZSDP. Zásadní odlišnost, jak by bylo možno soudit z textu ust. § 153 odst. 3 daňového řádu, spočívá v tom, že správce daně není ze zákona povinen daňový subjekt vyrozumět před provedením exekuce. Avšak důvodová zpráva a komentář k zákonu uvádějí tuto fakultativní možnost správce daně „na pravou míru“ odkazem na základní zásady správy daní, z nichž dovozují, že dlužníkovi by tak jako tak měla být dána možnost uhradit nedoplatek před zahájením vymáhání daňovou exekucí. Pro výklad dosti obecně formulovaného ust. § 153 odst. 3 daňového řádu je a bude (stejně jako konečně pro výklad jakéhokoliv zákonného ustanovení) rozhodující praxe, zejména pak soudní. V této souvislosti bych chtěl zmínit rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 25.04.2014, č. j. 31 Af 4/2013-59. V tomto rozsudku se soud zabýval mimo jiné i námitkou žalobce, že se žalovaný v rozhodnutí o odvolání nevypořádal s námitkou poukazující na porušení základní zásady správy daní a zásady dobré správy, když při výkonu rozhodnutí postupoval nepřiměřeně, 4

Komentář autorů Baxa Josef, Dráb Ondřej, Kaniová Lenka, Wolters Kluwer – ASPI

resp. když potvrdil nepřiměřený postup správce daně. Tento nepřiměřený postup správce daně spatřoval žalobce ve skutečnosti, že správce daně provedl exekuci bez předchozí výzvy k úhradě daňové povinnosti, ačkoli žalobce v minulosti plnil svoje platební povinnosti řádně. Proto nebyl dle názoru žalobce dán žádný objektivní důvod k takto restriktivnímu přístupu. Ze správního spisu vyplynulo, že vzápětí poté, kdy platební výměry nabyly právní moci, zahájil správce daně exekuci vydáním exekučních výměrů, aniž předem žalobce o daňovém nedoplatku a jeho výši vyrozuměl. Ten ve svém odvolání do platebních výměrů na tento postup správce daně poukazoval, žalovaný v odůvodnění svých rozhodnutí se s touto námitkou vypořádal pouze v obecné rovině poukazem na citaci ust. § 153 odst. 3 daňového řádu, který upozornění definoval jako možnost, nikoliv povinnost a uzavřel, že pokud správce daně dospěl na základě vyhodnocení finanční situace dlužníka k závěru, že nejefektivněji lze, také s ohledem na jeho důvodnou obavu o úhradu neuhrazené daňové povinnosti, postupovat daňovou exekucí, pak postupoval v souladu se zákonem. Konkrétní důvody, které by takové obavy odůvodňovaly, však v odůvodnění napadených rozhodnutí neuvedl. V citovaném rozsudku tak dospěl Krajský soud v Hradci Králové k závěru, že žalovaný měl důvody pro zahájení exekučního řízení bez předchozího upozornění dle ust. § 153 odst. 3 daňového řádu rozvést k námitce žalobce v odůvodnění napadených rozhodnutí o odvolání, a pokud tak neučinil, jsou zmíněná rozhodnutí o odvolání v tomto rozsahu nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů. Krajský soud proto napadená rozhodnutí o odvolání proti exekučním příkazům zrušil a věc vrátil Odvolacímu finančnímu ředitelství k dalšímu řízení. Z citovaného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové tedy vyplývá, že v rozhodnutí o odvolání proti exekučním příkazům musí být přezkoumatelným způsobem uvedeno, proč správce daně přistoupil k vymáhání u dlužníka bez předchozího upozornění v případech, kdy takto správce daně postupoval. To v konečném důsledku znamená, že správce daně je rovněž povinen v případě, že zahájil vymáhání u dlužníka bez předchozího upozornění takto postupovat pouze tehdy, když pro tento postup existují konkrétní důvody, které jsou seznatelné z daňového spisu dlužníka. 3. Závěr Závěrem lze tedy konstatovat, že kruh se do značné míry uzavírá. Důvodová zpráva k ust. 153 odst. 3 daňového řádu (poslanecký pozměňovací návrh) uvádí k situaci, za které správce daně může zahájit vymáhání nedoplatku u dlužníka bez předchozího upozornění důvody, které bychom mohli víceméně podřadit pod znění ust. § 73 odst. 2 ZSDP, tedy ustanovení, které upravovalo v předchozí právní úpravě podmínky, za kterých může správce daně zahájit vymáhání bez výzvy a které znělo: „Vymáhání lze zahájit i bez výzvy, pokud hrozí nebezpečí, že účel vymáhání bude zmařen, nepřistoupí-li se k vymáhání neprodleně“. Lze tedy říci, že jedinou

výraznější změnou v nové právní úpravě daňového řádu je neformálnost upozornění daňového subjektu ze strany správce daně před započetím vymáhání, na podmínkách, za kterých je povinností správce daně informovat o daňovém nedoplatku dlužníka se nemění prakticky nic.

Použitá literatura: CINKAJZL, Václav. Vymáhání daňových nedoplatků – bez výzvy: Daňová a hospodářská kartotéka: Wolters Kluwer. rok 1999. číslo 4 BAXA, Josef, DRÁB Ondřej, KANIOVÁ Lenka: Komentář autorů: Wolters Kluwer – ASPI Klíčová slova: zasílání výzev, zasílání vyrozumění, exekuční řízení, vymáhání, daňový subjekt