MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ IFRS SPECIALISTA

ŘEŠENÍ

Zkouška ze dne 11.12.2009 – Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – IFRS specialista

MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ IFRS SPECIALISTA

Číslo adepta (tento kód napište do levé spodní části každého dalšího použitého listu papíru s řešením příkladů) Kalkulačka (jméno výrobce, typ a číselné označení)

________________________________________________________________________________________________________ Číslo adepta: ...................................

ŘEŠENÍ


1 (a) Konsolidovaná výsledovka skupiny Ene za rok končící 31.12.2009

Bodové hodnocení

tis. Kč 45 060 -31 782 13 278 -4 110 350 -184 331 -3 990 -550 -1 085 4 040 -1 760 2 280 275 2 005

Tržby z prodeje zboží a služeb (19 460 + 27 540 – 640 – 1 300 výpočet (ii)) Náklady na prodané zboží a služby (-12 980 – 19 760 – 80 – 240 + 1 278 výpočet (iii)) Hrubý zisk Ostatní provozní výnosy a náklady (-1 240 – 2 870) Zvýšení hodnoty nemovitosti Snížení hodnoty goodwillu (výpočet (i)) Podíl na zisku přidruženého podniku (výpočet (iv)) Správní náklady (-2 150 – 2 480 + 640 výpočet (ii)) Čisté úrokové náklady (-120 – 430) Ostatní finanční výnosy a náklady (750 – 120 – 1 540 – 175 výpočet (v)) Zisk před zdaněním Daň ze zisku Čistý zisk běžného účetního období přiřaditelný nekontrolním podílům (výpočet (vi)) přiřaditelný skupině

1 3

2,5 1,5 0,5 2

3 0,5

Konsolidovaný výkaz o změnách vlastního kapitálu skupiny Ene za rok končící 31.12.2009 Vlastní Základní Kapitálový Fond Nerozdělený kapitál Nekontrolní kapitál fond na akcie zisk skupiny podíly (výp.(iii)) (výp.(vii)) (výp.(vi)) Počáteční zůstatek k 1.1.2009 6 500 160 2 579 9 239 2 723 Navýšení kapitálového fondu 100 -100 0 Opce na akcie (výpočet (iii)) 240 240 Dividendy -1 330 -1 330 -660 Zisk běžného období 2 005 2 005 275 Konečný zůstatek k 31.12.2009

Vlastní kapitál celkem 11 962 0 240 -1 990 2 280

––––

–––

–––

––––

–––––

––––

––––

6 500

260

240

3 154

10 154

2 338

12 492

Výpočty (pozn.: čísla jsou v tis. Kč pokud není uvedeno jinak, body jsou započítány pouze jednou) (i)

Čistá aktiva podniku Bene a goodwill z akvizice investice v podniku Bene

5 1 2 2 1

Bodové hodnocení

K 31.12.2008 K datu akvizice Základní kapitál 4 500 4 500 Kapitálové fondy 180 180 Nerozdělený zisk 2 200 3 360 Přecenění nemovitosti 1 200 (-1 200 / 15) 1 120 Nerealizovaný zisk v zásobách -82 Celkem čistá aktiva podniku Bene v reálné hodnotě 8 080 9 078 Podnik Ene vykazuje ve své konsolidované účetní závěrce pouze goodwill přiřaditelný mateřskému podniku, a proto jsou nekontrolní podíly oceněny ve výši podílu nekontrolních vlastníků na čistých aktivech podniku Bene v reálné hodnotě. Pořízeno 630 tis. akcií z 900 tis. akcií tedy 70 % podíl Pořizovací cena investice (vedlejší náklady nejsou součástí pořizovací ceny) 5 940 Nekontrolní podíly (30 % * 8 080) 2 424 Čistá aktiva podniku Bene v reálné hodnotě -8 080 Goodwill 284 Číslo adepta: ...................................

0,5 bodu 0,5 bodu 1,5 bodu

2

ŘEŠENÍ


Snížení hodnoty goodwillu (dopočet) -184 Goodwill k 31.12.2009 100 (Pozn. Alternativně je možné goodwill vypočítat následujícím způsobem: Pořizovací cena investice (vedlejší náklady nejsou součástí pořizovací ceny) 5 940 Podíl na čistých aktivech podniku Bene v reálné hodnotě (70 % * 8 080) -5 656 Goodwill 284) Přecenění finančních investic na reálnou hodnotu a pořízení podílu v podniku Kliky

(ii)

0,5 bodu 2 body

Přecenění investice v dceřiném podniku po pořízení kontrolního podílu je nutné pro účely sestavení konsolidované účetní závěrky zrušit; eliminace investice je prováděna pomocí její původní pořizovací ceny. Obdobně toto platí i pro přecenění investice v přidruženém podniku. Zůstatek fondu z přecenění k 31.12.2008 představuje rozdíl mezi pořizovací cenou podílu v podniku Bene 5 940 tis. Kč a jeho reálnou hodnotou k tomuto datu 6 865 tis. Kč. Informace o reálných hodnotách finančních investic k 31.12.2009 je tedy pro účely sestavení konsolidované účetní závěrky k 31.12.2009 irelevantní. Goodwill z pořízení investice v podniku Kliky není nutné počítat. Tržby s prodeje zboží a služeb

Ze zůstatku tržeb je nutné eliminovat prodeje mezi podniky ve skupině, tedy mezi podniky Ene a Bene: Výnosy podniku Ene 640 0,5 bodu Výnosy podniku Bene 1 300 0,5 bodu Výnosy podniku Ene jsou eliminovány proti Správním nákladům podniku Bene. 0,5 bodu (iii) Náklady na prodané zboží a služby V nákladech na prodané zboží a služby jsou promítnuty odpisy z přecenění nemovitosti na reálnou 0,5 bodu hodnotu ve výši 80 tis. Kč (výpočet (i)). Do nákladů na prodané zboží a služby bude rovněž promítnuta poměrná část nákladů na opce na akcie přislíbené výrobnímu řediteli ve výši 240 tis. Kč [(1 500 * 800) / 5]. Jedná se o náklad podniku Bene, pro který výrobní ředitel pracuje, ale se souvztažným zápisem do vlastního kapitálu podniku Ene, jehož opce na akcie jsou předmětem dohody s daným zaměstnancem. 1 bod Ze zůstatku nákladů na prodané zboží a služby je nutné eliminovat prodeje mezi podniky ve skupině, tedy mezi podniky Ene a Bene, a promítnout změnu nerealizovaného zisku obsaženého v zásobách mezi počátkem a koncem účetního období: Výnosy podniku Bene 1 300 0,5 bodu Nerealizovaný zisk v zásobách k 31.12.2008 (410 * 20 %) 82 0,5 bodu Nerealizovaný zisk v zásobách k 31.12.2009 (520 * 20 %) -104 0,5 bodu Celkem dopad eliminace vzájemných prodejů 1,278 (iv)

Podíl na zisku přidruženého podniku

(v)

Čistý zisk běžného období podniku Kliky za období 1.4. – 31.12.2009 Nerealizovaný zisk v zásobách (270 / 3 * 20 % / 120 %) Upravená poměrná část zisku Podíl podniku Ene 35 % (203 tis. akcií / 580 tis. akcií) 35 % Ostatní finanční výnosy a náklady

(vi)

Z ostatních finančních výnosů podniku Ene je nutné eliminovat výnos z dividend od podniků Bene 1 540 tis. Kč (70 % z 2 200 tis. Kč) a Kliky 175 tis. Kč (35 % z 500 tis. Kč). Dividendy 660 tis. Kč (30 % z 2 200 tis. Kč), které podnik Bene rozdělil nekontrolním podílům, budou v konsolidovaném Výkazu o změnách vlastního kapitálu vykázané jako snížení nekontrolních podílů. à 1 bod Nekontrolní podíly

960 -15 945 331

Podíl nekontrolních akcionářů na čistém zisku podniku Bene za rok končící 31.12.2009: Čistý zisk podniku Bene za rok končící 31.12.2009 1 260 Odpisy přecenění nemovitosti na reálnou hodnotu (výpočet (i)) -80 Číslo adepta: ...................................

0,5 bodu 0,5 bodu 0,5 bodu

0,5 bodu 0,5 bodu

3

ŘEŠENÍ


Změna nerealizovaného zisku v zásobách (výpočet (ii)) Opce na akcie (výpočet (ii)) Upravený čistý zisk Podíl nekontrolních akcionářů (30 %) Podíl nekontrolních akcionářů v rozvaze k 31.12.2008: Čistá aktiva podniku Bene k 31.12.2008 v reálné hodnotě (výpočet (i)) Podíl nekontrolních akcionářů v rozvaze (30 %) (vii) Nerozdělený zisk k 31. prosinci 2008

1 (b)

-22 -240 918 275

0,5 bodu

9 078 2 723

1,5 bodu

1 bod 0,5 bodu

0,5 bodu

Podnik Ene 1 880 0,5 bodu Podíl na změně nerozděleného zisku podniku Bene [(9 078 – 8 080) * 70 %] 699 1,5 bodu Nerozdělený zisk přiřaditelný skupině 2 579 Dividendy vyplácené dceřiným podnikem mateřskému podniku je nutné při přípravě konsolidované účetní závěrky eliminovat ve výši částky náležející mateřskému podniku; eliminovány jsou výnosy matky proti zvýšení nerozděleného zisku dcery. Zisky, které jsou formou dividend rozděleny, byly konsolidovanou skupinou realizovány v minulých účetních obdobích. V konsolidovaném výkazu o změnách vlastního kapitálu a konsolidovaném výkazu peněžních toků jsou vykázány, kromě dividend vyplácených mateřským podnikem, pouze dividendy vyplácené dceřiným podnikem nekontrolním podílům. Obdobně jsou dividendy vyplácené přidruženým podnikem investorovi při použití ekvivalenční metody eliminovány ve výši částky náležející investorovi; eliminovány jsou výnosy investora proti snížení hodnoty investice v přidruženém podniku vykazovaného ekvivalenční metodou.

2 (a) Výkaz o finanční situaci (rozvaha) podniku Fábr k 31.10.2009

Bodové hodnocení

Pozemky, budovy a zařízení (výpočet (i)) Finanční investice (výpočet (ii)) Odložená daňová pohledávka (výpočet (iii)) Dlouhodobá aktiva Zásoby (3 860 – 1 480) Pohledávky z obchodního styku Ostatní pohledávky (výpočet (iv)) Peníze v bance Krátkodobá aktiva Celkem aktiva

tis. Kč 38 824 1 272 272 40 368 2 380 2 380 530 720 6 010 46 378

Kmenové akcie 1 Kč kus Fond - kapitálová část dluhopisu (výpočet (v)) Neuhrazená ztráta (2 570 – 1 350 dividendy – 3 310 výsledovka) Vlastní kapitál Dlouhodobý bankovní úvěr Rezervy (výpočet (vi)) Přeměnitelný dluhopis (výpočet (v)) Dlouhodobé závazky

6 000 2 484 -2 090 6 394 22 900 1 168 13 187 37 255

Časově rozlišené úroky (výpočet (vii)) Závazky z obchodního styku Splatná daň (1 680 – 1 520) Krátkodobé závazky Celkem vlastní kapitál a závazky

409 2 160 160 2 729 46 378

Číslo adepta: ...................................

3 1 2 1 1

2 1

1 2

2 1

4

ŘEŠENÍ


2 (b) Výsledovka podniku Fábr za rok končící 31.10.2009

Bodové hodnocení

tis. Kč 96 620 -89 415 7 205 -4 607 -2 754 -1 471 -458 -2 085 -1 225 -3 310

Tržby z prodeje zboží Náklady na prodané výkony (výpočet (ix)) Hrubý zisk Ostatní provozní náklady (3 290 + 1 787 - 470 výpočet (i)) Správní náklady (1 860 + 894 výpočet (i)) Úrokové náklady (výpočet (x)) Ostatní finanční výnosy a náklady (-490 + 32 výpočet (ii)) Ztráta před zdaněním Daň ze zisku (výpočet (iii)) Čistá ztráta za účetní období

3,5 1,5 0,5 3,5 1 3

Výpočty (pozn.: čísla jsou v tis. Kč pokud není uvedeno jinak, body jsou započítány pouze jednou) Bodové (i) Pozemky, budovy a zařízení hodnocení Zařízení Pozemek Budova a vybavení Celkem Zůstatková hodnota k 1.11.2008 5 400 8 630 32 340 46 370 Vlastní náklady na pořízení nového stroje (470 + 920) 1 390 1 390 1 Odpisy budovy (8 360 * 4 %) -345 -345 0,5 Odpisy staršího zařízení a vybavení [(66 360 – 1 870) * 12 %] - 7 739 -7 739 1 Odpisy nového stroje (10 650 * 12 % * 8/12) -852 -852 0,5 Zůstatková hodnota k 31.12.2008 5 400 8 285 25 139 30 824 Celkové odpisy dlouhodobého hmotného majetku 8 936 tis. Kč je nutné pro účely vykázání ve výsledovce rozdělit v daném poměru takto: procento odpisy Náklady na prodané výkony 70 % 6 255 Ostatní provozní náklady 20 % 1 787 Správní náklady 10 % 894 (ii) Finanční investice Finanční investici klasifikovanou jako finanční aktivum přeceňované na reálnou hodnotu přes výsledovku je nutné přecenit na reálnou hodnotu, která k 31.10.2009 činila 1 272 tis. Kč (200 * 6 360). Zisk z tohoto přecenění ve výši 32 tis. Kč (1 272 – 1 240 tis. Kč) je vykázán ve výsledovce za rok končící 31.10.2009. (iii) Daně ze zisku Daňový náklad ve výsledovce se skládá z následujících položek: 0,5 Splatná daň za rok končící 31.10.2009 1 680 Zbytek z platby daně za minulé účetní období (1 670 – 1 520) 150 0,5 Odložená daň (333 + 272 viz níže) -605 2 1 225 Zůstatek odložené daňové pohledávky k 31.10.2009 činí 272 tis. Kč [(1 120 – 32 výpočet (ii)) * 25 %]. Pohyb odložené daně ve výsledovce je součtem zrušení odloženého daňového závazku k 1.11.2008 a tvorbou odložené daňové pohledávky k 31.10.2009. (iv) Ostatní pohledávky Tato položka představuje pohledávku za bankou z titulu nesprávně provedené úhrady (250 + 280 výpočet (viii)). Pohledávku je možné k 31.10.2009 vykázat, protože její inkaso je jisté a poté i prokázáno následnou událostí po datu účetní závěrky – příjmem peněz od banky. 1 (v) Přeměnitelný dluhopis .

Číslo adepta: ...................................

.

5

ŘEŠENÍ


Částku získanou z emise přeměnitelného dluhopisu je nutné rozdělit na závazkovou a kapitálovou část. Finanční závazek je vypočítán jako současná hodnota budoucích výdajů z tohoto dluhopisu za předpokladu jeho vykoupení, a kapitálová část je pak dopočítána do celkové částky příjmu z emise. Budoucí Diskontní Současná výdaj faktor hodnota Roční kupon (úroky z jistiny nominální sazbou ) 624 3,993 2 492 0,5 Jistina dluhopisu 15 600 0,681 10 624 0,5 Finanční závazek celkem 13 116 Kapitálová část přeměnitelného dluhopisu 2 484 2 Celkový příjem z emise 15 600 Časové rozlišení kuponu k 31.10.2009 činí 104 tis. Kč (624 * 2/12). Zůstatek dlouhodobého závazku 1 z přeměnitelného dluhopisu k 31.10.2009 je 13 187 tis. Kč (13 116 + 175 výpočet (ix) – 104). (vi) Rezervy Současná hodnota budoucího výdaje na odstranění škod na životním prostředí k 31.10.2009 činí 1 168 tis. Kč (2 300 * 508). Zůstatek rezervy je tedy nutné navýšit o vliv změny času ve výši 75 tis. Kč (1 168 – 1 093). Pozn. Alternativně by navýšení rezervy bylo 7 % z počátečního zůstatku, tedy 77 tis. Kč (7 % * 1 093). Rozdíl je způsoben zaokrouhlením daného diskontního faktoru (vii) Časově rozlišené úroky Doúčtované úroky z bankovního úvěru (výpočet (ix)) 305 1 Kupon přeměnitelného dluhopisu (výpočet (v)) 104 1 409 (viii) Náklady na prodané výkony Pořízené zboží a ostatní náklady na prodané výkony ze zadání 83 980 Rozdíl mezi počátečním a konečným zůstatkem zásob (3 860 – 2 760) -1 100 0,5 Manko zásob (1 480 – 920 výpočet (i)) 560 0,5 Odpisy dlouhodobého hmotného majetku (výpočet (i)) 6 255 1 1,5 Inkaso dříve odepsané pohledávky -280 89 415 (ix) Úrokové náklady Úrokové náklady ze zadání 916 Navýšení dlouhodobé rezervy o vliv změny času (výpočet (vi)) 75 1 Doúčtování úroku z úvěru (22 900 * 8 % * 8/12 – 916) 305 1 Úroky z přeměnitelného dluhopisu (13 116 * 8 % * 2/12 výpočet (v)) 175 1,5 1 471 3.

V souladu s IFRS je nutné jednotlivé transakce a položky ošetřit následujícím způsobem, který je v určitých případech odlišný od jejich ošetření asistentkou finančního ředitele podniku Domine: Bodové hodnocení (i) Postup navržený asistentkou finančního ředitele podniku Domine, tedy nevykázání přislíbených opcí na akcie a pouze jejich zveřejnění v příloze k účetní závěrce, je nesprávný. Tato transakce spadá do působnosti standardu IFRS 2 Úhrady vázané na akcie, jde o transakci s úhradou vázanou na akcie k vypořádání kapitálovými nástroji podniku. V případě, kdy má podnik povinnost dodat protistraně své kapitálové nástroje, vykáže podnik tuto povinnost v souladu s definicemi Koncepčního rámce v rámci vlastního kapitálu, spolu se souvisejícími náklady na zaměstnance. 2,5 Pro výpočet hodnoty přislíbených opcí a jejich vykázání v účetní závěrce podniku Domine není nutné znát přesný počet opcí, které nakonec budou uděleny, ani reálnou hodnotu či tržní cenu akcií podniku Domine k datu jejich budoucího udělení. Částky vykazované v účetních závěrkách podniku po požadovanou dobu trvání zaměstnání budou založeny na odhadech počtu oprávněných zaměstnanců k 31.12.2016, doby 8 let trvání jejich zaměstnaneckého poměru a na reálné hodnotě opcí k datu jejich příslibu. Reálná hodnota opcí na akcie bude použita pro výpočet vykázaných částek z toho důvodu, že

Číslo adepta: ...................................

6

ŘEŠENÍ


podle pravidel IFRS 2 není možné spolehlivě ocenit reálnou hodnotu služeb poskytovaných zaměstnanci výměnou za přislíbené opce. 3 Pro výpočet částek vykázaných v souvislosti s přislíbenými zaměstnaneckými opcemi na akcie není správné použít tržní ceny akcií podniku, a to ani k datu příslibu opcí, ani k následným datům účetních závěrek. Stejně tak není správné přeceňovat zůstatek fondu na akcie ve vlastním kapitálu, a tím i související náklad na zaměstnance, podle změny reálné hodnoty opcí v průběhu trvání požadované doby trvání zaměstnání. Jediná proměnná při výpočtu zůstatku fondu na akcie a souvisejícího nákladu je odhadovaný počet zaměstnanců, kterým nakonec budou opce na akcie uděleny. 3 Zůstatek fondu na akcie k 31.12.2009 bude tedy 270 000 tis. Kč [(25 – 5) * 200 * 200 * 2 700 / 8]. Tento fond bude vykázán v rámci vlastního kapitálu podniku Domine, ale odděleně od základního kapitálu. 1,5 Stejnou částku podnik vykáže jako náklad na zaměstnance ve výsledovce za rok končící 31.12.2009. 1 (ii) V případě, kdy je zaměstnancům uděleno právo na peněžitou odměnu, jejíž výše je odvislá od ceny akcií, není postup vykazování a oceňování stejný jako ve výše uvedeném případě. 0,5 Jedná se totiž podle pravidel standardu IFRS 2 Úhrady vázané na akcie o transakci s úhradou vázanou na akcie k vypořádání penězi, a ne kapitálovými nástroji podniku. V případě, kdy má podnik povinnost uhradit protistraně peněžní prostředky, vzniká podniku v souladu s definicemi Koncepčního rámce závazek. 1,5 Podnik vypočítá vždy k datu účetní závěrky aktuální výši závazku vůči zaměstnancům s použitím aktuální reálné hodnoty práva na peněžitou hodnotu. Závazek vůči zaměstnancům do data je pak vypočítán jako poměrná část celkového závazku, kdy poměrem je počet období do data k cekovému počtu období, po které zaměstnancům vzniká nárok na peněžitou odměnu. Na rozdíl od úhrad vázaných na akcie k vypořádání kapitálovými nástroji je tedy tento závazek vždy při přípravě účetní závěrky přeceňován s použitím aktuálních reálných hodnot. V reálné hodnotě odměny je již promítnuta časové hodnota peněz, a proto tento závazek není diskontován a následně úročen 2,5 Rozdíl mezi výší závazku k datu minulé účetní závěrky a k datu běžné účetní závěrky je vykázán jako náklad běžného období ve výsledovce, případně je kapitalizován dle pravidel IFRS. 0,5 Ve výkazu o finanční situaci (rozvaze) je rovněž nutné závazek klasifikovat jako krátkodobý či 1 dlouhodobý v souladu s jeho odhadovanou splatností. (iii) Ošetření dotace na pořízení nového zařízení pro recyklaci separovaných odpadů navržený asistentkou finančního ředitele podniku Domine je nesprávné. Tato dotace na pořízení aktiva je v působnosti standardu IAS 20 Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory, který neumožňuje jednorázové vykázání takovéto dotace do výsledovce při pořízení aktiva. 1,5 Standard IAS 20 dává v případě dotace na pořízení aktiva příjemci dotace na výběr ze dvou způsobů účetního ošetření dotace. Prvním způsobem je promítnutí dotace jako snížení pořizovací ceny dotovaného aktiva proti příjmu peněz / poptávce za poskytovatelem dotace. Dotaci pak podnik promítne do výsledovky po dobu použitelnosti aktiva prostřednictvím snížených odpisů dotovaného aktiva, tedy jako snížení nákladů. 1 Druhým způsobem je vykázání dotace jako výnos příštích období, který je následně rozpouštěn do výsledovky jako výnos po dobu použitelnosti dotovaného aktiva. Oba způsoby mají tedy v podstatě identický dopad na výsledek hospodaření podniku za jednotlivá účetní období, odlišné jsou zůstatkové hodnoty aktiv a závazků ve výkazu o finanční situaci (rozvaze) k datům účetních závěrek po dobu použitelnosti dotovaného aktiva. 1 Snížení pořizovací ceny dotovaného aktiva (čísla výpočtů jsou v tis. Kč, pokud není uvedeno jinak) Pořizovací cena zařízení pro recyklaci separovaných odpadů je 5 115 tis. Kč (9 300 * 55 %). Odpisy tohoto aktiva vykázané jako provozní náklad ve výsledovce za rok končící 31.12.2009 jsou 213 tis. Kč (5 115 / 12 * 6/12). Zůstatková účetní hodnota aktiva, vykázaného v rámci dlouhodobých aktiv ve výkazu o finanční situaci (rozvaze) k 31.12.2009 je 4 902 tis. Kč (5 115 – 213). 1,5 Vykázání dotace jako výnosy příštího období (čísla výpočtů jsou v tis. Kč, pokud není uvedeno jinak) Přijatá dotace je vykázána jako výnosy příštích období ve výši 4 185 tis. Kč (9 300 * 45 %). Poměrná část časově rozlišených výnosů, rozpuštěná v rámci provozních výnosů za rok končící 31.12.2009 činí 174 tis. Kč (4 185 / 12 * 6/12). Zůstatková hodnota výnosů příštích období ve výkazu o finanční situaci (rozvaze) k 31.12.2009 je 349 tis. Kč v rámci krátkodobých závazků (4 185 / 12) a 3 662 tis. Kč v rámci dlouhodobých závazků (4 185 – 174 – 349). Zůstatková účetní hodnota dotovaného aktiva ve

Číslo adepta: ...................................

7

ŘEŠENÍ


výkazu o finanční situaci (rozvaze) k 31.12.2009 je 8 912 tis. Kč (9 300 – 388) a odpisy tohoto aktiva ve výsledovce za rok končící 31.12.2009 jsou vykázané ve výši 388 tis. Kč (9 300 / 12 * 6/12). 2,5 Dotace na nákup jarního osiva a ekologického hnojiva je naopak v působnosti standardu IAS 41 Zemědělství, a účetní postup zvolený asistentkou finančního ředitele podniku Domine je správný. 1 Dotace související se zemědělskou činností jsou v souladu s pravidly standardu IAS 41 rozděleny na dotace podléhající podmínkám, a dotace nepodmíněné. Nepodmíněné dotace jsou vykázány jako provozní výnos do výsledovky v okamžiku, kdy na ně podnik získá nárok. Podmíněné dotace jsou pak vykázány jako výnos ve výsledovce v okamžiku, kdy podnik splní související podmínku. 1,5 4.

První skutečnost V tomto případě je potřeba zjistit, jestli bude nutné v konsolidované účetní závěrce Pekelce vykázat znehodnocení goodwillu z pořízení podílu v podniku Kolo. Zůstatková hodnota goodwillu z pořízení podniku Kolo k 1.10. 2008 byla 46 000 tis. Kč (200 – 220 * 70 %) 1 Jelikož není možné přidělit tento goodwill jedné penězotvorné jednotce podniku Kolo, ani jej rozdělit a přiřadit více penězotvorným jednotkám dceřiného podniku, je nutné případné snížení hodnoty zjistit ve dvou krocích. Prvním krokem je zjištění možného znehodnocení na úrovni samostatných penězotvorných jednotek bez goodwillu. PJ X PJ Y PJ Z tis. Kč tis. Kč tis. Kč Nehmotná aktiva 45 000 12 000 0 Pozemky, budovy a zařízení 86 000 76 000 75 000 Krátkodobá aktiva 74 000 42 000 55 000 205 000 130 000 130 000 Zpětně získatelná částka 220 000 85 000 144 000 Ztráta ze snížení hodnoty

0

45 000

0

0,5

Tato ztráta bude promítnuta proti jednotlivým položkám aktiv penězotvorné jednotky Y následujícím způsobem: Aktiva penězotvorných Alokovaná Zůstatková hodnota jednotek celkem ztráta aktiv po ztrátě tis. Kč tis. Kč tis. Kč Nehmotná aktiva 12 000 [45 * 12/(12+76)] -6 136 5 864 0,5 Pozemky, budovy a zařízení 76 000 [45 * 76/(12+76)] -38 864 37 136 0,5 0 42 000 0,5 Krátkodobá aktiva 42 000 (neznehodnocena) 130 000 -45 000 85 000 V druhém kroku je zjištěno další možné znehodnocení tak, že k zůstatkové účetní hodnotě aktiv všech tří penězotvorných jednotek po první alokaci ztráty připočítána zůstatková účetní hodnota goodwillu z pořízení podniku Kolo. Pro výpočet znehodnocení je však nutné navýšit goodwill na jeho teoretickou 100% hodnotu 65 714 tis. Kč (46 000 / 70 %), což by nebylo nutné v případě, kdyby podnik Pekelce vykazoval plný goodwill z pořízení podílu v podniku Kolo. 1 Aktiva penězotvorných Alokovaná Zůstatková hodnota jednotek celkem ztráta aktiv po ztrátě tis. Kč tis. Kč tis. Kč Nehmotná aktiva 50 864 -6 128 44 736 1 1 Pozemky, budovy a zařízení 198 136 -23 872 174 264 Goodwill 65 714 -65 714 1 Krátkodobá aktiva 171 000 171 000 0,5 485 714 -95 714 390 000 Krátkodobá aktiva nejsou znehodnocena, ztráta je tedy opět promítnuta pouze proti dlouhodobým aktivům penězotvorných jednotek. Nejprve je ztráta promítnuta proti goodwillu, a až zbývající část ztráty je rozpočítána poměrně na ostatní dlouhodobá aktiva penězotvorných jednotek následujícím způsobem: 0,5 - Nehmotná aktiva 30 000 * 50 864 / (50 864 + 198 136) = 6 128 tis. Kč 8 Číslo adepta: ...................................

ŘEŠENÍ


- Pozemky, budovy a zařízení 30 000 * 198 136 / (50 864 + 198 136) = 23 872 tis. Kč V konsolidované výsledovce za rok končící 30.9.2009 ale bude vykázána ztráta ze snížení hodnoty penězotvorných jednotek a goodwillu v celkové výši 121 000 tis. Kč (65 714 * 70 % + 6 128 + 23 872 + 45 000), protože podnik Pekelce ve své konsolidované závěrce vykazuje pouze goodwill přiřaditelný mateřskému podniku. V konsolidovaném výkazu o finanční situaci (rozvaha) bude vykázána zůstatková účetní hodnota dlouhodobých aktiv 219 000 tis. Kč a krátkodobých aktiv 171 000 tis. Kč. Goodwill bude v plné výši odúčtován. 1 Druhá skutečnost Definice rezervy dle standardu IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva říká, že rezerva je závazek s nejasným časovým určením nebo výší. Závazek je pak v koncepčním rámci definován jako současná povinnost vyplývající z minulé události, v důsledku které se podnik bude muset vzdát zdrojů, které jsou pro něj nositeli ekonomického prospěchu. 1 Jelikož podnik Pekelce nemá povinnost úpravu dodávek provést ve smyslu IFRS, kdy současná povinnost znamená, že podnik nemá jinou reálnou (legální) možnost než danému závazku dostát, není možné tvořit rezervu na tyto úpravy. Podnik Pekelce by se této povinnosti mohl vyhnout například tím, že by neupravené dodávky prodal, a pro své potřeby pořídil dodávky již upravené. Je však pravděpodobné, že podniku bude vyměřeno penále za nedodržení zákonné povinnosti. 1 Z toho důvodu je nutné vytvořit k 30.9.2009 rezervu na toto penále ve výši 563 tis. Kč (150 * 15 tis. Kč * 3/12). Tuto rezervu pak bude nutné poměrným způsobem navyšovat do té doby, než budou úpravy dodávek provedeny, případně dokud se podnik Pekelce povinnosti upravit dodávky nezbaví jiným způsobem. 1 V účetní závěrce za rok končící 30.9.2009 bude tato rezerva vykázána v rámci krátkodobých závazků ve výkazu o finanční situaci (rozvaha), její tvorba bude vykázána jako náklad běžného období ve Výkazu o úplném zisku (výsledovce). 1 Třetí skutečnost V tomto případě se dle popisu skutečnosti jedná o zajištění peněžních toků ve smyslu pravidel standardu 1 IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování. V souladu s pravidly tohoto standardu je zajišťovací nástroj vždy k datu účetní závěrky přeceněn na reálnou hodnotu. V případě zajištění peněžních toků, které je vysoce efektivní, a pokud podnik použije zajišťovací účetnictví za splnění všech podmínek předepsaných standardem, je změna reálné hodnoty tohoto zajišťovacího nástroje vykázána ve vlastním kapitálu. 1 V případě, že popsaná skutečnost představuje vysoce efektivní zajištění peněžních toků, je kladná (MD) reálná hodnota derivátu ve výši 490 tis. Kč (9 940 tis. Kč – 9 450 tis. Kč) vykázána proti tvorbě fondu ve vlastním kapitálu (D). 1,5 V případě, kdyby zajištění peněžních toků nebylo vysoce účinné, tedy pokud by, zjednodušeně řečeno, změna reálné hodnoty zajišťovacího nástroje nekompenzovala změnu reálné hodnoty zajišťovaných peněžních toků v rámci povoleného rozsahu 80 % – 125 %, byla by změna reálné hodnoty zajišťovacího nástroje mimo povolený rozsah promítnuta přes výsledovku jako zisk běžného období. Obdobně by podnik postupoval v případě, kdyby použití zajišťovacího účetnictví nebylo možné pro nesplnění podmínek předepsaných výše uvedeným standardem; pak by celá částka 490 tis. Kč byla promítnuta jako zisk běžného období ve výsledovce. 1,5 Čtvrtá skutečnost Standard IAS 17 Leasingy požaduje, aby v okamžiku sjednání leasingu bylo určeno, zda se jedná o finanční nebo operativní pronájem. V případě pronájmu pozemku je nutnou podmínkou pro klasifikaci finanční leasing převod vlastnictví pronajatého pozemku z pronajímatele na nájemce do konci doby trvání pronájmu. Jelikož v tomto případě vlastnictví na nájemce nepřechází, je pozemek pronajat na operativní pronájem. 1 Na druhou stranu v případě budovy se jedná o finanční pronájem; doba trvání pronájmu 40 let odpovídá odhadované době použitelnosti budovy, reálná hodnota nemovitosti přibližně odpovídá současné hodnotě minimálních leasingových splátek a podnik Pelce jako nájemce je zodpovědný za opravy a údržbu pronajaté nemovitosti po celou dobu trvání pronájmu. Neodkoupení budovy do konce trvání pronájmu není v tomto případě na zábranu klasifikace pronájmu tohoto aktiva jako finanční leasing. 1,5 Pro účely vykazování je tedy nutné rozdělit pronájem nemovitosti na dvě části – na pronájem budovy a pozemku. Rozdělení nájemného je provedeno v poměru reálných hodnot jednotlivých součástí nemovitosti, který je 65 % budova a 35 % pozemek. 1 Pořizovací cena budovy je 20 150 tis. Kč (31 000 * 65 %), roční odpisy jsou 504 tis. Kč (20 150 / 40). Zůstatková účetní hodnota budovy ve výkazu o finanční situaci (rozvaze) podniku Pelce k 30.9.2009 je Číslo adepta: ...................................

9

ŘEŠENÍ


19 646 tis. Kč (21 150 – 504). Odpisy 504 tis. Kč budou vykázány jako náklad ve výsledovce za rok končící 30.9.2009. 2 Pronajatá budova je vykázána jako dlouhodobé aktivum podniku Pelce k 1.10.2008 proti závazku z leasingu ve výši 20 150 tis. Kč. Úroky z tohoto závazku za rok končící 30.9.2009 ve výši 685 tis. Kč (20 150 * 3,4 %) budou vykázány jako finanční náklad ve výsledovce za rok končící 30.9.2009. 1 Zůstatek závazku ve výkazu o finanční situaci (rozvaze) k 30.9.2009 v celkové výši 16 492 tis. Kč [20 150 – 5 300 * 65 % + úrok 568 – splátka 780 (1 200 * 65 %)], bude rozdělen na krátkodobý závazek 219 tis. Kč 2,5 (780 – 16 493 * 3,4 %) a dlouhodobý závazek 16 275 tis. Kč. Jelikož pronájem pozemku je klasifikován jako operativní leasing, bude poměrná část splátky za pozemek ve výši 466 tis. Kč (1 200 * 35 % + 5 300 * 35 % : 40) vykázána jako náklad běžného období ve výsledovce. Zbývající část časově rozlišené první splátky k 31.9.2009 činí 1 809 tis. Kč ( 5 300 * 35 % – 46) 1,5 5 (a) (i) Výpočet goodwillu z pořízení podniku Elce

Bodové hodnocení

tis. Kč Pořizovací cena podílu 46 630 5 1,5 Reálná hodnota nekontrolního podílu (3 000 akcií * 3 900 Kč) 11 700 Čistá aktiva podniku Elce v reálné hodnotě -51 250 5,5 Goodwill 7 080 Výpočty (údaje v tis. Kč pokud není uvedeno jinak, body jsou započítány pouze jednou): Pořizovací cena podílu se skládá z následujících položek: 0,5 Uhrazené peníze 14 400 (1 200 Kč * 12 000 akcií) 2 Budoucí úhrada 8 230 (800 Kč * 12 000 akcií / 1,08 , závazek vůči bývalým akcionářům není úročen, proto je nutné budoucí úhradu odúročit na současnou hodnotu k datu akvizice) 1 Emise akcií při pořízení 16 000 (12 000 akcií / 3 * 4 000 Kč, použita tržní cena akcií podniku Pelce k datu akvizice) 1 Budoucí emise akcií 8 000 (12 000 akcií / 6 * 4 000 Kč, emise je pravděpodobná, proto je hodnota těchto akcií promítnuta do pořizovací ceny investice, použita tržní cena akcií podniku Pelce 1 k datu akvizice) Vedlejší náklady pořízení 0 (podle pravidel standardu IFRS 3 Podnikové kombinace jsou náklady na poradenství a ostatní vlastní náklady vykázány jako náklad období ve výsledovce, náklady na emisi nových akcií jsou promítnuty jako snížení vlastního kapitálu) 1,5 46 630 Čistá aktiva podniku Elce k datu akvizice jsou vypočítána následujícím způsobem: 0,5 Účetní hodnota čistých aktiv 30 000 Přecenění nemovitosti 14 000 (46 000 – 32 000) 0,5 Smlouvy se zákazníky 8 000 (smlouvy se zákazníky splňují kritérium pro vykázání standardu IFRS 3 Podnikové kombinace – spolehlivé stanovení reálné hodnoty) 1 Tým expertů 0 (podle pravidel IFRS 3 a Koncepčního rámce není možné vykázat jako aktivum zaměstnance, manažery ani 1 jiné podobné osoby) Probíhající soudní spor -750 (v souladu s pravidly standardu IFRS 3 Podnikové kombinace jsou podmíněné závazky k datu kombinace oceněny reálnou hodnotou, do této reálné hodnoty je promítnuta i pravděpodobnost případné budoucí úhrady daného závazku) 1,5

Číslo adepta: ...................................

10

ŘEŠENÍ Reorganizace podniku


0

(nebyla plánována vedením podniku Elce již před akvizicí, proto rezerva nemůže být podle pravidel IFRS 3 Podnikové kombinace k datu akvizice vykázána) 1

51 250 Bodové hodnocení (ii) Výpočet konsolidovaného nerozděleného zisku skupiny Pekelce k 31.10.2009 tis. Kč tis. Kč Nerozdělený zisk Pekelce 9 000 0,5 Dividendy od podniku Elce -1 600 (2 000 * 80 %) 1 Náklady na emisi akcií 170 nemají být vykázány jako náklady ve výsledovce běžného období, ale jako snížení vlastního kapitálu 1,5 Úroky z odložené platby -549 (8 230 * 8 % * 10/12) 1 Podíl na upraveném zisku podniku Elce 1 Nárůst nerozděleného zisku po akvizici 10 000 (12 000 * 10/12) Odpisy přecenění budovy -333 (výpočet) 2 Odpisy nehmotného aktiva – smlouvy -1 667 (8 000 / 4 roky) 1 (750 – 620) 1,5 Změna reálné hodnoty soudního sporu 130 8 130* 80 % = 6 504 0,5 Konsolidovaný nerozdělený zisk celkem 15 125 Výpočty (údaje v tis. Kč pokud není uvedeno jinak, body jsou započítány pouze jednou): Zůstatková účetní hodnota nemovitosti k datu akvizice 46 000 1 Z toho budova (12 000 – 12 000 * 10/40) 9 000 Reálná hodnota budovy k datu akvizice 21 000 Přecenění budovy na reálnou hodnotu 12 000 Poměrná část odpisů za rok končící 31.10.2009 (12 000 / 30 * 10/12) 333 1 (b)

Vážený pane řediteli, V odpovědi na Váš dotaz níže uvádím požadovaný přehled pravidel týkajících se problematiky goodwillu z podnikové kombinace v souladu s pravidly Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Goodwill z podnikové kombinace je sice obvykle považován za nehmotné aktivum, spadá ale do působnosti standardu IFRS 3 Podnikové kombinace, a ne standardu IAS 38 Nehmotná aktiva. V účetní závěrce je pak goodwill vykazován jako dlouhodobé aktivum. Plný goodwill je prvotně vykázán v pořizovací ceně vypočítané dle pravidel IFRS 3 jako pořizovací cena investice plus reálná hodnota nekontrolního podílu v pořízeném podniku k datu akvizice minus čistá aktiva pořízeného podniku v reálné hodnotě. Alternativně je možné vykázat pouze goodwill přiřaditelný mateřskému podniku, který je vypočítán jako rozdíl mezi pořizovací cenou investice a pořízeným podílem na čistých aktivech v reálné hodnotě. Goodwill je považován za aktivum s neurčitelnou dobou použitelnosti, a proto není odepisován. Není možné jej ani následně přecenit. Je však nutné posuzovat toto aktivum na možnou ztrátu ze snížení hodnoty podle pravidel standardu IAS 36 Snížení hodnoty aktiv, a to každý rok ve stejnou dobu. Goodwill sám o sobě nevytváří žádné peněžní toky, ani není možné toto aktivum samo o sobě prodat. Proto je nutné pro účely zjištění jeho znehodnocení goodwill přiřadit k jedné nebo více souvisejících penězotvorných jednotek, ve smyslu definice IAS 36. Případná ztráta ze snížení hodnoty goodwillu je vykázána ve výsledovce jako náklad období, kdy je toto znehodnocení zjištěno. Na rozdíl od jiných aktiv pak není možné dříve vykázanou ztrátu ze snížení hodnoty následně zrušit. V případě dalších dotazů mne neváhejte kontaktovat. S pozdravem XYZ

Číslo adepta: ...................................

11

ŘEŠENÍ


Bodovací schéma 1 (a) Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení (b) 0,5 bodu za každý relevantní bod

2 (a) Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení (b) Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení

3 (i) Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení (ii) Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení (iii) Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení

4

První skutečnost Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení Druhá skutečnost Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení Třetí skutečnost Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení Čtvrtá skutečnost Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení

5 (a) (i) Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení (ii) Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení (b) 1 bod za každý relevantní bod

Číslo adepta: ...................................

Body Dostupné body Maximum Maximum Maximum za otázku

25 22 3 25

Dostupné body Maximum Dostupné body Maximum Maximum za otázku

17 14 13 11 25

Dostupné body Maximum Dostupné body a maximum Dostupné body Maximum Maximum za otázku

11 10 6 10 9 25

Dostupné body Maximum

9 7

Dostupné body a maximum

4

Dostupné body a maximum

5

Dostupné body Maximum Maximum za otázku

10 9 25

Dostupné body Maximum Dostupné body Maximum Maximum Maximum za otázku

12 10 10 9 6 25

12

MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ IFRS SPECIALISTA

Recommend Documents