5. CENY OBVYKLÉ –TRANSFEROVÉ CENY
Tento princip staví sdružené a nezávislé podniky pro daňové účely do více méně stejného postavení, zabraňuje tak vytváření daňových zvýhodnění či znevýhodnění, která by jinak zkreslovala konkurenční postavení toho či onoho typu subjektu. Navíc se v praxi zjistilo, že princip tržního odstupu ve velkém případě funguje efektivně. Problematické a neefektivní může být snažit se získat informace o podmínkách transakcí uskutečněných před nějakým časem, neboť toto může být velice složité. I celkově, bez ohledu na uplynulý čas, může být zjišťování informací pro aplikaci tohoto principu komplikované a je třeba připomenout, že stanovení převodních cen vyžaduje zkušenost úsudku na straně daňové správy i na straně poplatníka. I přes jisté potíže se členské státy shodují na tomto principu pro stanovování převodních cen, neboť se nejvíc přibližuje fungování otevřeného trhu. Pro aplikaci tohoto principu v praxi bylo vytvořeno několik různých metod. Postupy uplatňování principu tržního odstupu tak, jak je popisuje směrnice o převodních cenách, jsou podrobněji popsány v kapitole dokumentace ceny obvyklé.
5.3.5.5 Metody určení transakční ceny 538
Tradičními transakčními metodami jsou metoda srovnatelné ceny neboli CUP, metoda ceny při opětovném prodeji a metoda nákladů a přirážky. Ostatními metodami jsou metoda rozdělení zisku a transakční metoda čistého rozpětí. Stručný přehled metod a jejich využití uvádíme v následující tabulce. Metoda
Kdy ji použít
Jak ji použít
1. Metoda srovnatelné nezávislé ceny Comparable uncontrolled price method (CPU)
Je-li možné najít srovnatelné nezávislé transakce. Produkt prodávaný mezi sdruženými podniky prodává též nezávislý podnik. Užívá se přednostně před ostatními.
Převodní cena je cena zboží nebo služeb ve srovnatelné nezávislé transakci za srovnatelných podmínek.
2. Metoda ceny při opětovném prodeji Resale price method (RPM)
Aplikuje se na výkony, k nimž podnik nepřidává žádnou podstatnou hodnotu.
Převodní cena je stanovena tak, aby sdružený podnik dosáhl stejného zisku, jako by dosáhl nezávislý podnik. Podle ceny, za kterou je produkt nakoupený od sdruženého podniku,
142
Příklad
Prodej neznačkové kávy podobného druhu, kvality a množství ve stejnou dobu, na stejném stupni výrobního/distribučního řetězce Úpravy např. podle a za obdobných podrozdílů v podmínkách mínek. Rozdíl v kávopřepravy a pojištění. vých zrnech nemá podstatný vliv na cenu. Pokud má, je nutné vyčíslit vliv (příplatek/slevu). Distribuční firma vykonává shodné funkce při prodeji opékačů topinek jako při prodeji mixérů, proto by pro obě aktivity měla být podobná výše zisku. Zákazníci však nepovažují
5.3 CENA OBVYKLÁ V ZDP A SOUVISEJÍCÍCH PŘEDPISECH Metoda
Kdy ji použít
Jak ji použít
Příklad
prodán nezávislému podniku.
opékače topinek a mixéry za zvláště blízké substituty, a proto neexistuje důvod očekávat, že jejich ceny budou stejné.
3. Metoda nákladů a přirážky Cost plus method (CPM)
Aplikuje se na: převod nedokončené výroby, dohody o společném využívání vybavení, dohody o dodávkách na dlouhodobé bázi, poskytování služeb.
Převodní cena je stanovena tak, že k nákladům dodavatele se připočte přiměřená zisková přirážka, jaké dodavatel dosahuje ve srovnatelné nezávislé transakci. Vodítkem jsou též náklady a přirážky u srovnatelných transakcí nezávislého podniku.
C v zemi D je 100% dceřinou společností společnosti E umístěné v zemi F. C provádí k tíži a riziku E montáž televizí. Všechny součástky, know-how atd. jsou poskytovány firmou E. Po kontrole kvality jsou televize na náklady a riziko E předány do distribučních středisek společnosti E. Funkce C je čistě výrobní. Základna pro uplatnění CPM je tvořena všemi náklady souvisejícími s montáží.
4. Metoda rozdělení zisku Profit split method (PSM)
Aplikuje se, když jsou transakce mezi sdruženými podniky velmi provázané.
Přidělení zisku je založeno na rozdělení funkcí mezi sdruženými podniky. Rozdělení zisku by mělo co nejvíce odpovídat rozdělení zisku v tržním prostředí mezi nezávislými podniky.
Převody vysoce hodnotného, popř. jedinečného nehmotného majetku.
5. Transakční metoda čistého rozpětí Transactional net margin method (TNMM)
Aplikuje se tam, kde z důvodu v rozdílů ve výkonech a trzích nelze nalézt srovnatelnou cenu.
Převodní cena je odvozena od čistého ziskového rozpětí, které uskutečňuje tentýž podnik ve srovnatelných nezávislých transakcích, a to ve vztahu k přiměřenému základu (náklady, tržby, majetek apod.).
Obdoba CPM a PSM. Použití u bodu 3, pokud nelze přesně identifikovat náklady na montáž televizí.
143
5. CENY OBVYKLÉ –TRANSFEROVÉ CENY
5.3.5.6 Návaznost směrnice o převodních cenách na českou legislativu Principy směrnice o převodních cenách nejsou přímo zakotveny v daňových zákonech a není v nich obsažen ani přímý odkaz na ni. Její závaznost při výkladu Smluv však plyne ze skutečnosti, že Česká republika je signatářem mnohostranné mezinárodní Vídeňské úmluvy o smluvním právu (zveřejněna ve Sbírce zákonů pod č. 15/1988 Sb. jako vyhláška ministra zahraničních věcí ze dne 4. září 1987 o Vídeňské úmluvě o smluvním právu). V čl. 31 této úmluvy je uvedeno obecné pravidlo výkladu. Směrnice o převodních cenách svým charakterem a způsobem přijetí i použití odpovídají dokumentům uvedeným v čl. 31 Vídeňské úmluvy, obzvláště odst. 2, neboť mezi členskými státy OECD (jímž je od roku 1995 také Česká republika) došlo ke konsensu o ní. Z tohoto hlediska lze směrnici využívat pro daňové účely stejně, jako je využívána ostatními členskými státy OECD, jako výkladové pravidlo k článku 9 SZDZ. Přestože směrnice o převodních cenách z pohledu tuzemského daňového práva není právně závazným dokumentem, základní postupy obsažené ve směrnici (až na výjimky, které plynou přímo z tuzemských daňových zákonů) jsou využitelné také v případě transakcí mezi ekonomicky a personálně spojenými osobami v rámci České republiky, neboť princip tržního odstupu je obsahově vymezen ekvivalentně ve směrnici i v zákoně o daních z příjmů. Ze směrnice o převodních cenách vycházejí i pokyny Ministerstva financí řady D. V neposlední řadě směrnice o převodních cenách vychází ze stejných zásad jako smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které jsou ve vztazích s jednotlivými státy, se kterými jsou uzavřeny, právně závazné.
5.3.6
540
Směrnice o eliminaci dvojího zdanění v souvislosti s realokací zisků mezi spojenými osobami (90/436/EEC)
V souvislosti s úpravou zisků spojených podniků vydala komise EU uvedenou směrnici potvrzující opatření přijatá OECD v rámci směrnice o převodních cenách. Ustanovení směrnice jsou pouze rámcová a zakotvují hlavní zásadu rozdělení a zdanění zisků mezi spojenými osobami (přímo i nepřímo se podílející na řízení a kontrole) — povinnost stanovení převodních cen na principu tržního odstupu. Dále směrnice zakotvuje princip stanovení zisku stálé provozovny. Zisk stálé provozovny se stanoví za stejných principů, jako by se jednalo o nezávislý subjekt (společnost) se sídlem ve státě, kde je stálá provozovna umístěna.
5.3.7
Dílčí závěr k definici ceny obvyklé
Chceme-li, aby námi sjednaná cena byla cenou obvyklou, musíme si zjistit cenu, která by byla sjednána mezi nezávislými subjekty v běžných obchodních vztazích 144
5.4 DEFINICE SPOJENÝCH OSOB
za stejných nebo obdobných podmínek. Všechny dokumenty, které se zmiňují o ceně obvyklé, mají stejného jmenovatele, odvolávají se na směrnici OECD a vzorovou smlouvu o zamezení dvojího zdanění. Ze stejného obsahového vymezení ceny obvyklé vychází i zákon o daních z příjmů. Výklad zákona podávají pak metodické pokyny ministerstva financí ČR řady D, které samy vycházejí ze zásad používaných ve směrnici o převodních cenách. Metodické pokyny jsou pak jakýmsi návodem, jak postupovat při stanovení ceny obvyklé. Samotné oceňování není exaktní vědou, v praxi jde o ekonomickou disciplínu, za použití ekonomických metod založených na zkušenosti a úsudku, který je požadován jak na straně daňových poplatníků, tak na straně daňové správy. Přesto, pokud potřebujeme zjistit cenu obvyklou, je pro nás závazný zákon a nesmíme zapomenout ani na přímo závazné mezinárodní smlouvy. Dále se určitě necháme vést metodickým pokynem, ten však není právně závazný, nicméně je v něm zakotven postup, kterým se bude či by se měl řídit i správce daně. Pro něj je pokyn závazný. Nejvíce odpovědí na nejasné otázky najdeme ve směrnici o převodních cenách, která je vlastně podrobným návodem, jak postupovat. Členským státům OECD se doporučuje, aby se při své domácí praxi řídily směrnicemi, stejně tak jako se to doporučuje poplatníkům při zvažování, zda jejich převodní ceny jsou v souladu s principem tržního odstupu. Doporučení je však věnováno daňovým správám, kterým se doporučuje, aby braly v úvahu obchodní úsudek daňového poplatníka a aplikaci principu tržního odstupu prováděly z tohoto úhlu.
5.4
Definice spojených osob
V návaznosti na předchozí ustanovení o ceně obvyklé musíme rozebrat i pojem spojených osob. Tedy osob, mezi kterými je vztah modifikující běžné (obvyklé) obchodní prostředí a sjednání ceny. Ustanovení o ceně obvyklé jak v § 23 odst. 7 ZDP, tak ve směrnici o převodních cenách se vztahuje pouze na spřízněné subjekty, mezi nimiž existuje i faktický vztah. Určitou výjimku pak tvoří takzvaně „jinak spojené osoby, které vytvořily vztah převážně za účelem snížení základu daně“. Při určování ceny a domlouvání transakce musíme brát v potaz, že existují ještě i jiné zájmy než dosažení zisku, pokud jsou mezi subjekty transakce vzájemné vztahy. Smyslem této definice ve všech právních předpisech je zabránění přelévání zdanitelného zisku na osoby, u kterých by bylo zdanění tohoto účelově převedeného zisku výhodnější. Stejně jako v předchozí kapitole rozebereme definici spojených osob z pohledu několika předpisů. Pokud používáme pojem spojené osoby, máme na mysli osoby, které navzájem naplňují přísnou definici spojených osob v ZDP. Pokud mluvíme o spřízněných osobách, jde o pojem, který používá Modelová smlouva OECD o zamezení dvojího zdanění. Spřízněné osoby budou naplňovat definici spojených osob v ZDP, protože definice spřízněných osob podle Modelové smlouvy OECD je mnohem širší a zahrnuje větší okruh osob. Pokud používáme 145
541
5. CENY OBVYKLÉ –TRANSFEROVÉ CENY
pojem vztah spřízněnosti nebo spřízněné osoby, je to proto, že jde o pojem výstižnější.
5.4.1
Soukromoprávní úprava
Za zmínku stojí nepochybně některá ustanovení soukromého práva, která omezují nebo přímo zakazují vybrané úkony nebo chování mezi navzájem spřízněnými osobami. Například podle § 196a ObchZ, kdy ustanovení tohoto paragrafu zajišťuje ochranu společnosti před nepoctivým jednáním osob, které jsou oprávněny jednat za společnost či jejím jménem činit právní úkony. Právní úkony učiněné v rozporu s ustanovením tohoto paragrafu budou podle § 39 OZ neplatné. § 196a ObchZ (1) Společnost může uzavřít smlouvu o úvěru nebo půjčce se členem představenstva, dozorčí rady, prokuristou nebo jinou osobou, která je oprávněna jménem společnosti takovou smlouvu uzavřít, nebo osobami jim blízkými, anebo smlouvu, jejímž obsahem je zajištění závazků těchto osob, nebo na ně bezplatně převést majetek společnosti jen s předchozím souhlasem valné hromady a jen za podmínek obvyklých v obchodním styku. Tento paragraf slouží k ochraně před neobvyklými dohodami, které mohou být ku škodě akcionářů, ale ke kterým by bez tohoto ustanovení a bez podmínky schválení valnou hromadou byli účastníci těchto dohod oprávněni. (2) Pokud jsou osoby uvedené v odstavci 1 oprávněny jednat i jménem jiné osoby, použije se ustanovení odstavce 1 obdobně i na plnění tam uvedené ve prospěch této jiné osoby. Souhlasu valné hromady není zapotřebí, jde-li o poskytnutí půjčky nebo úvěru ovládající osobou ovládané osobě anebo zajištění závazků ovládané osoby ovládající osobou. Podobné ustanovení existuje i na ochranu akcionářů, pouze se snížením stupně ochrany, neboť se jedná v podstatě o zajišťování vlastních zájmů. Určitá omezení platí ve vztahu společníka společnosti s ručením omezeným a společnosti nebo jednatele a společnosti. V rámci právní úpravy podnikatelských seskupení platí omezení bránící zneužití vlivu ovládajících osob (podrobněji v kapitole č. 1).
5.4.2 542
Zákon o daních z příjmů
Posouzení spřízněnosti podle § 23 odst. 7 ZDP v platném znění obsahuje poměrně jednoznačná kritéria pro toto posouzení. Jako klíčový pojem je zde třeba označit termín spojené osoby, který je zákonem nově definován od 1. 1. 2004 a zahrnuje dva hlavní okruhy spřízněných osob, a to kapitálově spojené osoby a tzv. jinak spojené osoby. Definice spojených osob z § 23 odst. 7 se od roku 2004 použije 146
5.4 DEFINICE SPOJENÝCH OSOB
i pro účely ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP (test podkapitalizace viz dále v kapitole č. 6 o podkapitalizaci). Spojenými osobami se ZDP rozumí: „a) kapitálově spojené osoby přitom, 1. jestliže se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby anebo více osob a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami přímo kapitálově spojenými; 2. jestliže se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby anebo více osob a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami kapitálově spojenými. b) jinak spojené osob, kterými jsou osoby, 1. kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby; 2. kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob, pak tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami spojenými; 3. kdy je jedna osoba ovládaná druhou nebo jsou osoby ovládané stejnou ovládající osobou; 4. kdy jsou fyzické osoby navzájem blízké podle § 116 občanského zákoníku (zejména příbuzní v řadě přímé, sourozenci a manžel); 5. které vytvořily vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení ztráty. Podíl na základním kapitálu nebo podíl s hlasovacím právem ve zdaňovacím období se stanoví jako aritmetický průměr měsíčních stavů.“ Pro úplnost porovnáme současné znění se zněním, které platilo v minulosti. Znění § 23 odst. 7 ZDP do 31. 12. 2003: „Ekonomicky nebo personálně spojenými osobami se rozumí, jestliže se jedna osoba podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění druhé osoby, nebo jestliže se shodné právnické nebo fyzické osoby přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění obou osob anebo fyzické osoby blízké. Jinak spojenými osobami se rozumí osoby, které vytvořily obchodní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Účastí na kontrole nebo jmění se rozumí vlastnictví více než 25 % podílů na základním kapitálu nebo podílů s hlasovacím právem.“ Na první pohled se zdá, že změny nejsou zásadní. Je však nutné poznamenat, že při zkoumání některých konkrétních situací jsme dospěli k různým závěrům o spřízněnosti v roce 2003 a 2004. Problémem jsou některé pojmy, které zákon blíže nespecifikuje, jako například „podílení se na vedení nebo kontrole“, nebo pojem „nepřímé podílení se na kontrole“, který byl ze současného znění zákona odstraněn. Nová právní úprava účinná od 1. 1. 2004 je určitě propracovanější, ale o jednoznačné koncepci nemůže být ani řeč. Jedna a ta samá osoba se dostává běžně do 147
543
