Metodika – účetní odpisování dlouhodobého majetku u ÚSC ASI informační technologie s. r. o. Bc. Jitka Sívková
Metodika – účetní odpisování dlouhodobého majetku u ÚSC Platné předpisy pro účetní odpisování majetku vybraných účetních jednotek
Hlavní předpisy upravující odpisování majetku pro vybrané účetní jednotky v roce 2011 jsou
zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, zejména §28 (dále „zákon“)
vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, zejména § 66 (dále „vyhláška“)
Český účetní standard pro některé vybrané účetní jednotky č. 708 - Odpisování dlouhodobého majetku (dále „ČÚS“).
Odpisování § 28 zákona 563/1991 Sb. – účetní jednotky, které mají vlastnické nebo jiné právo k majetku nebo které hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem ÚSC – účtují a odpisují v souladu s účetními metodami.
Odpisování
Nástroj vytvoření „věrného a poctivého obrazu“ skutečnosti v účetnictví
Nástroj srovnatelnosti nákladů
Tvorba zdrojů k reprodukci majetku
Vyjádření akruálního (časového a věcného) principu účtování
Odpisuje se z ocenění majetku v účetnictví (pořizovací cena a další – viz. dále). Není podstatný způsob nabytí majetku nebo důvod účtování o tomto majetku. Technické zhodnocení „pronajatého majetku“ – může na základě smlouvy odpisovat nájemce. Pro rok 2011 - první použití metody odpisování v účetní závěrce k 31.12.2011, vypočtené oprávky se zaúčtují jako oceňovací rozdíl při změně metody.
2
Metodika – účetní odpisování dlouhodobého majetku u ÚSC
Předmět odpisování Předmětem odpisování je dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a v souladu s ustanoveními vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustavení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů a přílohou č. 7 Směrnou účtovou osnovou se odpisuje dlouhodobý majetek zaúčtovaný na níže uvedených účtech: 012 – Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013 – Software 014 – Ocenitelná práva 019 – Ostatní dlouhodobý majetek POZNÁMKA: - zařazený majetek jako dlouhodobý nehmotný zůstává v evidenci do vyřazení - od roku 2009 studie, koncepce, plány rozvoje se přednostně řadí do nákladů - rozsáhlé datové soubory, GIS, povinně zpracovávané audity a plány mohou být dlouhodobým majetkem dle rozhodnutí účetní jednotky - územní plánovací dokumentace obnovovaná, měněná nebo doplňovaná je od roku 2009 nákladem, dlouhodobý nehmotný majetek o obnovu a změny nenavyšujeme !!! - webové stránky, vnitřní normy a směrnice pořízené dodavatelsky jsou nákladem 021 – Stavby 022 – Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 025 – Pěstitelské celky trvalých porostů 029 – Ostatní dlouhodobý hmotný majetek POZNÁMKA: - na účet 029 se řadí další majetek, pro který nenalezneme náplň na jiných účtech dlouhodobého majetku - lze sem zařadit zvířata, koně pro městskou policii jako plemenné zvíře (lze ale vést i na účtu zásob), revitalizaci porostů, veřejnou zeleň (návaznost na obdržení investičního dotačního titulu) - účet se rovněž využije pro technické zhodnocení kulturních předmětů, technické zhodnocení nemovitých kulturních památek se eviduje na účtu 021 Stavby
Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek – základní pojmy Základní kritéria doba použitelnosti delší než jeden rok (kromě staveb, ty jsou DHM bez ohledu na dobu použitelnosti) kritérium ceny – pouze u některých složek majetku – nehmotný majetek, samostatné movité věci a jejich soubory, technické zhodnocení, drobný dlouhodobý majetek. Odpisy (náklady) - vyjadřují trvalé snížení ocenění dlouhodobého majetku v průběhu účetních období
3
Metodika – účetní odpisování dlouhodobého majetku u ÚSC sledují se na účtu 551 – Odpisy dlouhodobého majetku (promítají se ve výkazu zisku a ztráty)
Oprávky – vyjadřují snížení ocenění dlouhodobého majetku v průběhu užívání (rozvahové účty) skupiny 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 072 – Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 073 – Oprávky k software 074 – Oprávky k ocenitelným právům 079 – Oprávky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku skupiny 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. 081 – Oprávky ke stavbám 082 – Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 085 – Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů 089 – Oprávky k ostatnímu dlouhodobému hmotnému majetku Zůstatková cena – rozdíl mezi cenou při pořízení (pořizovací) a oprávkami (zvýšená o zbytkovou cenu) Zbytková cena – zůstatková hodnota na konci odpisování
Související syntetické účty s odpisováním dlouhodobého majetku 401 – Jmění účetní jednotky 403 – Transfery na pořízení dlouhodobého majetku 406 – Oceňovací rozdíly při změně metody
Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek – způsoby oceňování
Pořizovací cena - cena, za kterou byl pořízen plus náklady s pořízením související
Vlastní náklady – u majetku vytvořeného vlastní činností, příchovků zvířat – přímé a nepřímé náklady vztahující se k výrobě
Reprodukční pořizovací cena – při bezplatném nabytí, náklady na vytvoření vlastní činností nelze zjistit, ostatní majetek – cena, za kterou by byl pořízen v době, kdy se o něm účtuje.
Reálná hodnota – u vybraných účetních jednotek zejména majetek určený k prodeji
1- Kč – kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty a církevní stavby, pokud není známa jejich pořizovací cena
4
Metodika – účetní odpisování dlouhodobého majetku u ÚSC
Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek – oceňování Jednotlivý majetek se oceňuje pořizovací cenou hmotný majetek (kromě zásob) s výjimkou hmotného majetku vytvořeného vlastní činnosti nehmotný majetek (kromě pohledávek) s výjimkou nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností reprodukční pořizovací cenou majetek v případech bezúplatného nabytí ostatní majetek (např. inventarizační přebytek) vlastními náklady hmotný majetek (kromě zásob) vytvořený vlastní činností nehmotný majetek (kromě pohledávek) vytvořený vlastní činností příchovky zvířat ve výši 1,-Kč kulturní předměty, sbírky muzejní povahy, církevní stavby (pokud není známa jejich pořizovací cena) reálnou hodnotou majetek vybraných účetních jednotek určený k prodeji (s výjimkou zásob)
Dlouhodobý nehmotný majetek viz. zejména §11-13 a §55 vyhlášky 012 – Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013 – Software 014 – Ocenitelná práva (k 012, 013, 014 – ocenění převyšuje 60 000,- Kč, vytvářeny vlastní činností k obchodování nebo nabyty od jiných osob) 015 – Povolenky na emise a preferenční limity 018 – Drobný dlouhodobý nehmotný majetek (oceněný od 7000,- do 60000,-Kč) 019 – Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek Oprávky – příslušné účty skupiny 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku
5
Metodika – účetní odpisování dlouhodobého majetku u ÚSC Opravné položky – účtová skupina 15 -Opravné položky k dlouhodobému nehmotnému majetku. Dlouhodobým nehmotným majetkem nejsou zejména - znalecké posudky, průzkumy, trhu, plány rozvoje, návrhy propagačních a reklamních akcí, certifikace systému jakosti a software pro řízení technologií nebo zařízení, která bez tohoto software nemohou fungovat. Účetní jednotka může rozhodnout, že není pro ni dlouhodobým nehmotným majetkem: technické audity, energetické audity, lesní hospodářské plány, plány povodí, povodňové plány. Technické zhodnocení – rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nebo změna účelu majetku – převyšuje částku 60 000,- Kč v rámci jednoho účetního období ( dle § 11, odst. 2 vyhlášky), pozor – pro daň z příjmu vymezeno jinak – každé technické zhodnocení samostatně, hranice je 40 000,-Kč, viz. § 33 odst. 1 !!! Zařazení do užívání – stav způsobilý k užívání – dokončení pořizovaného majetku a splnění stanovených funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho užívání.
Dlouhodobý hmotný majetek viz. zejména §14 až 16 a §55 vyhlášky 021 – Stavby – bez ohledu na výši ocenění a dobu používání 022 – Samostatné movité věci a soubory movitých věcí – samostatné technicko-ekonomické určení, ocenění převyšuje 40 000,- Kč, předměty z drahých kovů 025 – Pěstitelské celky trvalých porostů – u ovocných určena hustota, vinice a chmelnice 028 – Drobný dlouhodobý hmotný majetek – samostatné technicko-ekonomické určení (ocenění 3 000,- až 40 000,- Kč), vždy: předměty z drahých kovů, věci po leasingu nebo bezplatně převzaté (pod 40 000,-Kč) 029 – Ostatní dlouhodobý hmotný majetek – např. zvířata, ložiska nerostů…, technické zhodnocení majetku „za 1,-Kč“ (kulturní předměty). 031 – Pozemky – bez ohledu na výši ocenění, pokud nejsou zbožím 032 – Kulturní předměty – bez ohledu na výši ocenění Oprávky – příslušné účty účtové skupiny 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku Opravné položky – účtová skupina 16- Opravné položky k dlouhodobému hmotnému majetku Technické zhodnocení – nástavby, přístavby, stavební úpravy, modernizace a rekonstrukce, změna účelu nebo technických parametrů, rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti – převyšuje částku 40 000,- Kč v rámci jednoho účetního období. Zařazení do užívání – způsobilost k užívání – dokončení pořizovaného majetku a splnění funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho užívání (provoz).
6
Metodika – účetní odpisování dlouhodobého majetku u ÚSC Součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení zejména NEJSOU - oprava a údržba, - náklady nájemce na uvedení najatého majetku do předchozího stavu, - kursové rozdíly, - smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů, - nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba, - náklady na zaškolení pracovníků, - náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami, - náklady na biologickou rekultivaci, - náklady spojené s přípravou a zabezpečením dlouhodobého majetku vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání.
Drobný dlouhodobý majetek nehmotný i hmotný Účetní jednotka může rozhodnout vnitřním předpisem o snížení stanovené dolní cenové hranice. (Pozor na připravovanou konsolidaci).
Technické zhodnocení •
výdaje na dokončení nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu za zdaňovací období částku 40 000 Kč a pokud mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů
výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 60 000,- Kč a pokud mají za následek změnu účelu nehmotného majetku
Technické zhodnocení prováděné nájemcem na pronajatém majetku může jej odepisovat nájemce v souladu s účetními metodami nájemce.
Neodepisuje se dlouhodobý majetek:
Pozemky
Umělecká díla, muzejní sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobně
Majetek v pronájmu nebo ve výpůjčce
Povolenky na emise a preferenční limity
Majetek oceněný 1,-Kč, soubory a technické zhodnocení majetku (s výjimkou technického zhodnocení nemovitých!!!)
Majetek oceňovaný reálnou hodnotou
7
Metodika – účetní odpisování dlouhodobého majetku u ÚSC
Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení
Finanční majetek
Zásoby
Pohledávky
TRANSFERY Definice: a) transferem poskytnutí peněžních prostředků z veřejných rozpočtů, včetně prostředků ze zahraničí, zejména ze státního rozpočtu, z rozpočtů územních samosprávných celků nebo poskytnutých státními fondy, s výjimkou daní, poplatků a jiných obdobných dávek, a to bez ohledu na účel jejich poskytnutí, pokud jedna účetní jednotka je poskytovatelem peněžních prostředků a jiná účetní jednotka je jejich příjemcem, b) poskytovatelem účetní jednotka, která poskytuje transfer jeho příjemci, c) příjemcem účetní jednotka, která přijímá transfer jako konečný příjemce s cílem uhradit závazek nebo uhradit pořízení aktiva, d) průtokovým transferem transfer, který je poskytován příjemci prostřednictvím zprostředkovatele, e) zprostředkovatelem účetní jednotka, která není poskytovatelem a přesto přijímá transfer za účelem jeho poskytnutí příjemci nebo jeho přijetí příjemcem od poskytovatele svým jménem a na svůj účet zajišťuje. V případě, že se jedná o transfer ze zahraničí, je nutné, aby příjemce transferu ze zahraničí účtoval o podmíněné pohledávce na podrozvahových účtech v okamžiku, kdy podal žádost o tento transfer nebo došlo k jiné skutečnosti, která je natolik určitá, že zakládá možnost poskytnutí určitého transferu příjemci, a to prostřednictvím účtu 939 – Krátkodobé podmíněné pohledávky ze vztahu k prostředkům EU nebo na 941 – Dlouhodobé podmíněné pohledávky ze vztahu k prostředkům EU a účtu 999 – Vyrovnávací účet k podrozvahovým účtům. V souvislosti s dlouhodobým majetkem se jedná o účet 403 – Transfery na pořízení dlouhodobého majetku. Příklady účtování: podmíněná pohledávka – krátkodobá podmíněná pohledávka – dlouhodobá
939/999 941/999
přijetí transferu na pořízení dlouhodobého majetku zúčtování podmíněné pohledávky ve výši přijatého transferu
231/403 999/939 (941)
zaslána žádost o částečné vyúčtování, finanční prostředky k 31.12. nebyly připsány na bankovní účet (tvorba dohadného účtu)
388/403
8
Metodika – účetní odpisování dlouhodobého majetku u ÚSC přijetí finančních prostředků , např. v lednu násl. roku - přijetí transferu na pořízení dlouhodobého majetku zúčtování dohadného účtu - zúčtování podmíněné pohledávky ve výši přijatého transferu
231/403 403/388 999/939 (941)
V případě, že se jedná o transfer v cizí měně, je nutné k 31.12. provést přepočet kurzem ČNB (jedná se o případ, kdy finanční prostředky nebyly k 31.12. připsány na účet) + nezapomenout i na přepočet podmíněné pohledávky!!! Vyčleněné transfery na pořízení dlouhodobého majetku přiřadit na jednotlivé majetkové karty. Pozn.: Účet 403 nemusí být celý rozpuštěn na kartách, zůstatek „nepřiřazených“ transferů může být o dosud nezařazený majek evidovaný na účtech 04x nebo o předpis očekávaného transferu 388/403. Reálná hodnota viz. § 27, odst. 1 písm. h) zákona o účetnictví „Z jednotlivých složek majetku a závazků k okamžiku ocenění podle § 24 odst. 2 písm. b) se reálnou hodnotou oceňují h) u vybraných účetních jednotek majetek určený k prodeji s výjimkou zásob.“ na základě toho se zastavuje odpisování (viz. § 66 odst. 7 písm. i) vyhlášky) „Účetní jednotky neodpisují i) dlouhodobý majetek, který se podle § 27 zákona oceňuje reálnou hodnotou“ U majetku určeného k prodeji se podle ustanovení zákona o účetnictví jako reálná hodnota použije a) tržní hodnota, b) ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, není-li tržní hodnota k dispozici nebo tato nedostatečně představuje reálnou hodnotu; metody ocenění použité při kvalifikovaném odhadu nebo v posudku znalce musí zajistit přiměřené přiblížení se k tržní hodnotě, c) ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů, nelze-li postupovat podle písmene a) a b). Jestliže byl majetek přeceněn reálnou hodnotou ještě před spuštěním odpisování podle ČÚS a v okamžiku spuštění změny metody přecenění na reálnou hodnotu trvá, pak se z hlediska dopočtu oprávek bude přihlížet k datumu přecenění na reálnou hodnotu. U majetku, který byl přeceněn na reálnou hodnotu, ale v okamžiku spuštění změny metody již přecenění reálnou hodnotou neexistuje (byl vrácen na původní pořizovací cenu) nebude brán při dopočtu oprávek na přecenění zřetel. Zrušení přecenění na reálnou hodnotu má dvě možnosti ukončení: 1) majetek je PRODÁN - vyřazení majetku z evidence, zúčtování reálné hodnoty, zúčtování zůstatkové ceny do nákladů atd. 2) majetek NENÍ PRODÁN - musí následovat zúčtování reálné hodnoty – vrácení se na úroveň pořizovací ceny a následuje pokračování v odpisech podle původního nastavení.
9
Metodika – účetní odpisování dlouhodobého majetku u ÚSC V případě, že majetek není prodán, má účetní jednotka dvě možnosti: a) pokud by v případě zastavení odpisů z důvodu přecenění na reálnou hodnotu bylo navýšení odpisů ve zbývající době a došlo by tímto k porušení ustanovení zákona o věrném a poctivém obraze předmětu účetnictví (viz. § 7 odst. 7 zákona o účetnictví), pak má účetní jednotka možnost po „zrušení“ přecenění na reálnou hodnotu posoudit dopad plynoucí z doby, po kterou neodpisovala a prodloužit (nebo zkrátit) dobu u rovnoměrného způsobu odpisování nebo v případě zjednodušeného způsobu odpisování převést konkrétní majetek na rovnoměrné odpisování a stanovit si novou zbývající dobu pro odpisování. b) pokud v případě zastavení odpisů z důvodu přecenění na reálnou hodnotu nechce účetní jednotka u rovnoměrného způsobu odpisování prodloužit dobu odpisování nebo pokud je majetek odpisován zjednodušeným způsobem, pak musí na kartě majetku zkrátit dobu odpisování o dobu, po kterou bylo zastaveno odpisování. V těchto případech se zůstatkové cena rozpočítá na zbývající dobu používání stanoveným odpisovým plánem nebo na zbývající dobu podle Přílohy č. 2 ČÚS. Příklady účtování majetku určeného k prodeji: A) Příklad prodeje neodpisovaného majetku Č. TEXT 1. ZM schválilo prodej pozemku, účet. hodnota je 1.000,- Kč, reálná hodnota je 5.000,- Kč (přecenění na RH) 2. Předpis kupní ceny pozemku = RH 3. Úhrada kupní ceny pozemku 4. Vyřazovací protokol – vyřazení majetku - zúčtování oceňovacího rozdílu 5. Návrh na vklad – KÚ (datum doručení na KÚ = datum uskutečnění účetního případu – účtování do výnosů)
Kč 4.000,-
MD 031
5.000,311 5.000,231 5.000,- 554(401)* 4.000,407 5.000,324
D 407 324 311 031 649 647
* dle návrhu metodiky jihočeského kraje je možné zaúčtovat majetek pořízený do 1.1.2010 při vyřazení na účet 401 (Jmění účetní jednotky), jiné zdroje používají vždy účet 554 (Prodané pozemky)
B) Příklad prodeje odpisovaného majetku (příklad neřeší dooprávkování majetku s použitím účtu 406) Č. TEXT 1. ZM schválilo prodej automobilu, ZC automobilu je 64.800,reálná hodnota je 90.000,- Kč (přecenění na RH) 2. Předpis kupní ceny automobilu= RH 3. Úhrada kupní ceny automobilu 4. Vyřazovací protokol – jednorázový odpis zůstatkové ceny* - rozdíl z přecenění ( navýšení ZC) - zúčtování oprávek /vyřazení
Kč 25.200,-
MD 022
D 407
90.000,90.000,64.800,25.200,270.000,-
311 231 553 553 082
646 311 082 022 022
10
Metodika – účetní odpisování dlouhodobého majetku u ÚSC - zúčtování oceňovacího rozdílu
25.200,-
407
649
Pozn.: pořizovací cena automobilu byla 270.000,- Kč, výše oprávek do doby schválení záměru prodat je 205.200,- Kč (tj. bylo účtováno 551/082) – rovnoměrný odpis na 5 let, ZH 5 %, odpisováno 4 celé roky * nebo se k ZC přičte přeceňovací rozdíl a jednorázový odpis bude 90.000,- Kč a zúčtování oprávek pak bude 295.000,- Kč (v odpisovém plánu by ovšem byla jiná výše odpisů, tj. ta původní před přeceněním) POZN. V případě, že byl na vyřazený majetek poskytnut investiční transfer a je vyčleněný na účtu 403 a přiřazený na majetkové kartě, tak se transfer rozpouští průběžně v poměru k řádným odpisům dlouhodobého majetku a účtuje se 403/672. Při vyřazení majetku se zúčtuje stejným způsobem celá zbytková hodnota transferu.
Postupy účetního odpisování Je nutné vytvoření odpisového plánu ve smyslu § 28 odst. 6 zákona o účetnictví. V odpisovém plánu by měl být stanoven především způsob odpisování (resp. postup, jakým bude daný majetek odpisován) a podle zvoleného způsobu odpisování případně také doba odpisování. Tato doba by měla co nejvěrněji odpovídat skutečně době, po kterou bude uvedený majetek používán, a tudíž také postupně opotřebováván. Z hlediska účetních odpisů tak není zákonnými předpisy u většiny odpisovaného dlouhodobého majetku stanovena konkrétní doba odpisování (vyjma zjednodušeného odpisování podle ČÚS bod 5.3). Tuto dobu si stanovuje účetní jednotka podle odhadu, jakou dobu bude daný majetek používat ke své činnosti s cílem zajistit, aby účetnictví podávalo věrný obraz skutečné majetkové situace účetní jednotky v souladu s § 7 odst. 2 zákona o účetnictví. Účetní jednotka může s ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky při odpisování majetku zohlednit předpokládanou zůstatkovou cenu při vyřazení, dle metodiky firmy Gordic nazvaná jako „zbytková hodnota“. Tento pojem je používán v oblasti podnikání a vychází z mezinárodních standardů. Zbytkovou hodnotou se rozumí část hodnoty majetku, která nebude v průběhu odpisování majetku odepsána až do okamžiku předpokládaného vyřazení majetku, přičemž účetní jednotka musí být schopna tuto částku zdůvodnit (bod. 4.11. ČÚS).
Metody odpisování Z hlediska metod přicházejí v úvahu tři základní přístupy k odpisování: 1. metoda časová - zjednodušené odpisování (doba pevně stanovená na účetní odpisové skupiny)
11
Metodika – účetní odpisování dlouhodobého majetku u ÚSC -
rovnoměrné odpisování (dobu je možné stanovit účetní jednotkou) 2. metoda výkonová 3. komponentní odpisování – užívá některou z metod pod bodem 1. a 2. Při uplatňování časové metody účetního odpisování dochází k účetnímu odpisování hmotného majetku především v závislosti na předpokládané délce jeho používání. Při uplatňování výkonové metody účetního odpisování dochází k účetnímu odpisování dlouhodobého majetku v závislosti na výkonech (např. skladované množství komunálního odpadu), kterých bylo pomocí uvedeného majetku skutečně dosaženo. Při metodě komponentního odpisování se komponenta odpisuje v průběhu používání samostatně od ostatních komponent, od zbylé části majetku nebo souboru majetku. Účetní odpisy je vhodné počítat vždy s přesností na měsíc. Zahrnovat do nákladů je pak možné v měsíčním, čtvrtletním nebo ročním intervalu. V zásadě bude platit z hlediska odpisů, že účetní odpisování je zahájeno od počátku měsíce následujícího po měsíci, v němž se majetek účetně stává dlouhodobým nehmotným nebo hmotným majetkem dle § 11 odst. 5 a § 14 odst. 11 vyhlášky. Při zahájení (ukončení) odpisování v průběhu účetního období lze uplatnit odpisy pouze v poměrné výši připadající na toto účetní období. Nemovitost, podléhající vkladu do katastru nemovitostí se začne odpisovat dnem doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu (§66, odst.6) ???
Účetní odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Poměr investičního transferu se nezaokrouhluje.
Účtování odpisů Odpisy se účtují na vrub příslušného účtu 551 – Odpisy dlouhodobého majetku a ve prospěch účtů účtových skupin 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. Účetně nedochází ke snižování DM přímo na majetkovém účtu, na němž je dlouhodobý majetek evidován, ale hodnota tohoto majetku je snižována nepřímo prostřednictvím účtů oprávek, které vyjadřují postupnou kumulaci účetních odpisů provedených a zaúčtovaných v jednotlivých letech odpisování. Odpisovaný dlouhodobý majetek je tak po celou dobu odpisování evidován na příslušném majetkovém účtu v nezměněné (tzv. brutto) hodnotě. Kumulované odpisy tak prostřednictvím účtů oprávek postupně snižují brutto hodnotu na tzv. zůstatkovou (tzv. netto) hodnotu majetku. V okamžiku, kdy je součet oprávek a zbytkové hodnoty (bod 4.11. ČÚS) roven brutto hodnotě majetku, je u daného majetku zastaveno odpisování až do okamžiku vyřazení dlouhodobého majetku z užívání. Při vyřazení se do nákladů odepíše zbytková hodnota (zůstatková hodnota v případě předčasného vyřazení) a do výnosů se současně odúčtuje i zbytek transferu (pokud byl na vyřazovaný majetek poskytnut).
Zjednodušený způsob
12
Metodika – účetní odpisování dlouhodobého majetku u ÚSC -
a)
b)
je základní způsob odpisování je to nejjednodušší způsob, je přesně vázán dobou odpisování na tabulku (Příloha č. 2 a 3) – organizace si nemůže stanovit vlastní dobu pro odpisování při bezúplatném předání mezi dvěma vybranými účetními jednotkami se převádí i hodnoty pořizovací ceny, oprávek a zůstatkové ceny včetně případného podílu transferu z účtu 403; přebírající organizace pokračuje v odpisech v ostatních případech (bod 5.3.4. standardu) pokud je předmět pořízen již jako užívaný a doba užívání je méně než 1/3 celkové doby, hledí sena takový předmět jako na nově pořízení (viz. bod 3.1. c) standardu) a pro určení doby odpisování se použije Příloha č. 2 (3) standardu pokud je předmět pořízen již jako nově pořízený použitý, doba užívání je více než 1/3 celkové doby, hledí se na takový předmět jako na používaný (viz. bod 3.1 b) standardu) a pak se postupuje pro určení doby odpisování podle Přílohy č. 2 (3) standardu, přičemž se odečte doba, po kterou byl majetek v užívání předchozího majitele (vybrané účetní jednotky) – stanovená zbývající doba požívání v letech v dané účetní odpisové skupině podle přílohy č. 4. U bodů a) a b) se jedná pro odpisování majetku pořízeného po 1. 1. 2012!!!
Na kartě majetku je nutné předem rozhodnout, jaký typ odpisu bude použit. V případě zjednodušeného odpisu se musí rozhodnut, zda se jedná o a) nově pořízený dlouhodobý majetek (bod 3.1. c) standardu) b) nově pořízený použitý dlouhodobý majetek (bod 3.1. b) standardu)
Výše uvedený způsob odpisování lze použít pouze do 31. 12. 2012 (viz. Finanční zpravodaj 5/2011). Rovnoměrný způsob -
rovnoměrný odpis předpokládá, že dochází k opotřebování majetku pro celou dobu používání rovnoměrně při uplatňování rovnoměrných účetních odpisů je v každém roce odpisování odepsána a do účetních nákladů přenesena stejná výše vstupní ceny daného majetku odpis není vázán dobou odpisování na tabulku (Příloha č. 2 a 3) – účetní jednotka si stanovuje vlastní dobu pro odpisování dle pravidel definovaných v bodu 5.5.2 standardu účetní jednotka stanoví předpokládanou dobu použití dlouhodobého majetku v letech – bod 5.5.1 standardu
-
U tohoto druhu odpisu se nepřihlíží k ustanovení bodu 3.1. b) a c). Předmět je nakoupen a jeho cena je pořizovací cena a pouze stanoví odhad doby odpisování s ohledem na fyzický stav daného předmětu. Výpočet:
odpisová sazba = (VC-Zb) / Du
kde
VC
vstupní cena (pořizovací cena)
Zb
zbytková hodnota
Du
doba užívání
13
Metodika – účetní odpisování dlouhodobého majetku u ÚSC měsíce počet měsíců odpisování v roce po korekci odpisová sazba = (Vc-Zb) / Du * měsíce/12
Dopočet oprávek v rovnoměrném odpisování Známá zbylá doba užívání a okamžik zařazení roční odpis = (Vc – Zb) / celková doba užívání dopočtené oprávky = roční odpis * doba užívání celková doba užívání = doba užívání + zbylá doba užívání doba užívání = okamžik začátku odpisování – okamžik zařazení do užívání okamžik začátku odpisování = 31.12.2011 Známá zbylá doba užívání a neznámý okamžik zařazení roční odpis = (0.6*Vc – Zb) / zbylá doba užívání dopočtené oprávky = 0.4 * Vc Neznámá doba užívání a neznámý okamžik zařazení viz. výpočet dle řešení „Známá zbylá doba užívání a neznámý okamžik zařazení“ zbylá doba užívání dle přílohy č. 4 ČÚS 708
Výkonový způsob -
-
-
výkonový způsob odpisování je vhodné používat především u takového majetku, u něhož je míra opotřebování zcela jednoznačně závislá na míře skutečného využití majetku. Při uplatnění výkonového způsobu je v podstatě o výpočet odpisového koeficientu (např. s využitím počtu ujetých kilometrů) s jehož pomocí je potom v závislosti na míře využití majetku odpisována jeho hodnota. výkonový způsob použije účetní jednotka a) pro výpočet odpisů skládky, b) pokud účetní jednotka posoudí, že pro naplnění ustanovení § 7 odst. 1 zákona o účetnictví je vhodné použít výkonový způsob, c) vyplývá-li jeho použití z jiného právního předpisu. při sestavování odpisového plánu musí účetní jednotka určit měřitelnou jednotku, případně další skutečnosti, které mají vliv na výpočet výše částky odpisu na jednu stanovenou jednotku (např. tuna, kilometr) a částku odpisu související s touto jednotkou. Účetní jednotka účtuje o odpisu, který zjistí jako součin částky odpisu na jednu jednotku stanovenou odpisovým plánem a počtu těchto jednotek uskutečněných v průběhu příslušného období.
14
Metodika – účetní odpisování dlouhodobého majetku u ÚSC
Výpočet:
odpisový koeficient= (VC-Zb) / Vyk
kde
VC
vstupní cena (pořizovací cena)
Zb
zbytková hodnota
Vyk
výkony celkem
Komponentní způsob -
-
-
účetní jednotka může podle § 14 odst. 3 písm. a), d) až g) a odst. 4 vyhlášky odpisovat stavby, byty a nebytové prostory, samostatné movité věci a soubory movitých věcí komponentním způsobem. účetní jednotka vymezí druh majetku, u kterého použije komponentní metodu odpisování, průběh používání a způsob určení komponenty včetně jejího ocenění. komponentou se rozumí část majetku nebo souboru majetku, u které je výše ocenění významné v poměru k výši ocenění celého majetku nebo souboru majetku, a jejíž předpokládaná doba použitelnosti se významně liší od předpokládané použitelnosti majetku nebo souboru majetku. Komponenta se odpisuje v průběhu používání samostatně od ostatních komponent a od zbylé části majetku nebo souboru majetku. z pokynu D-300 je možné vyčíst, co lze považovat za komponentu. Určení, co může nebo nemůže být komponentou zůstává na plném rozhodování účetní jednotky.
Sestavení odpisového plánu Postup: 1. 2. 3. 4. 5.
Kategorizace majetku podle přílohy č. 1 ČÚS V případě evidence majetku s nulovou cenou ocenění majetku reprodukční pořizovací cenou Přiřazení vyčleněných investičních transferů k majetku na jednotlivé karty Stanovení zůstatkové (zbytkové hodnoty) majetku (nebo 5 % dle standardu) Stanovení způsobu odpisování + kontrola data zařazení majetku (dát odsouhlasit vedení, radě, ZM) 6. Sestavení odpisového plánu + odsouhlasení příslušným orgánem 7. Úprava směrnice o oběhu účetních odkladů a vypracování směrnice pro odpisování majetku (určení zodpovědného pracovníka(ků) při zatřiďování majetku a přehodnocování doby použitelnosti majetku apod.) + odsouhlasení příslušným orgánem
15
Metodika – účetní odpisování dlouhodobého majetku u ÚSC + kontrola účtu 04x, aby na něm zůstal pouze majetek pořizovaný a ne již užívaný (tj. majetek, který splňuje podmínky k zařazení na majetkové účty) !!! Souhrnně - odpisování se zahajuje 1. dnem měsíce, který následuje po měsíci, ve kterém došlo k jeho zařazení do užívání (sporné jen v případě vkladu na KÚ →datum přijetí návrhu na vklad) - nestanoví-li si účetní jednotka jinak, účtuje účetní jednotka o odpisech nejpozději k rozvahovému dni, případně k jinému okamžiku podle jiného právního předpisu - částky odpisů se zaokrouhlují na celé koruny nahoru, částky transferů se nezaokrouhlují - v případě zařazení majetku do užívání během účetního období, se účtuje poměrná část odpisů v tomto období - v případě dlouhodobého nehmotného majetku použije účetní jednotka ustanovení bodu 4. až 7. standardu přiměřeně, a to zejména při sestavení odpisového plánu (např. CZ-CPA 71 – územní plánování, CZ-CPA 58 – software) - přeceněním na reálnou hodnotu dochází k zastavení odpisování POZN.: Doporučení analytického rozčlenění účtu 406 z důvodu inventarizace (aby bylo patrné, jaké částky byly pro podpisování drobného dlouhodobého majetku a jaké pro majetek dle standardu č. 708 atd.)
Rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy Daňové odpisy jsou dány zákonem o daních z příjmů a vyjadřují státem stanovený výdaj pro základ daně (nereflektují ekonomické znehodnocení majetku). Daňové odpisy jsou pouze evidenční, neúčtuje se o nich. Účetní odpisy představují ekonomické opotřebení hmotného majetku, jde o náklad vyjadřující spotřebu hmotného majetku v rámci ekonomického procesu. Účtuje se zásadně o účetních odpisech. V daňovém přiznání se porovná rozdíl mezi účetními odpisy vykázané v účetnictví a daňovými odpisy evidenčně stanovenými. Rozdíl je potom připočitatelnou nebo odčitatelnou položkou k základu daně. Je to jedna z položek, kdy se účetní hospodářský výsledek transformuje na základ daně.
16
Metodika – účetní odpisování dlouhodobého majetku u ÚSC
Příklady účtování Dooprávkování k 31. 12. 2011 Č. Text Dooprávkování dlouhodobého nehmotného majetku k 31.12.2011 1. Dooprávkování dlouhodobého hmotného majetku k 31.12.2011 2. 3. Zúčtování poměrné části transferů k dooprávkování
Částka v Kč MD 2 mil. 406.AU 10 mil. 406.AU 1 mil. 403
D 07x 08x 401
Řádný odpis Č. 1. Roční odpis DNM 2. Roční odpis DHM
Částka v Kč 50 000 2 000 000
D 07x 08x
Text
MD 551 551
Pořízení a vyřazení drobného dlouhodobého nehmotného majetku Č. Text Částka v Kč MD 1. DF – předpis závazku na pořízení DDNM 59 000 018 2. Zápis na kartu DDNM 59 000 518 3. Úhrada DF za DDNM 59 000 321 4. Vyřazení DDNM 59 000 078 Pozn.: v SW většinou řešeno při pořízení jako 518/321 a zápis a kartu DDNM jako 018/078.
D 321 078 231 018
Pořízení a vyřazení drobného dlouhodobého hmotného majetku Č. Text Částka v Kč MD 1. DF – předpis závazku na pořízení DDHM 39 000 028 2. Zápis na kartu DDHM 39 000 501 3. Úhrada DF za DDHM 39 000 321 4. Vyřazení DDHM 39 000 088 Pozn.: v SW většinou řešeno při pořízení jako 501/321 a zápis a kartu DDNM jako 028/088.
D 321 088 231 028
Pořízení a vyřazení jiného drobného dlouhodobého nehmotného majetku Č. 1. 2. 3. 4.
Text DF – předpis závazku na pořízení jiného DDNM majetku Zápis na kartu do podrozvahové evidence Úhrada DF za jiný DDNM Vyřazení jiného DDNM
Částka v Kč 5 000 5 000 5 000 5 000
MD 518 901 321 999
D 321 999 231 901
Pořízení a vyřazení jiného drobného dlouhodobého hmotného majetku
17
Metodika – účetní odpisování dlouhodobého majetku u ÚSC Č. 1. 2. 3. 4.
Text DF – předpis závazku na pořízení jiného DDHM majetku Zápis na kartu do podrozvahové evidence Úhrada DF za jiný DDHM Vyřazení jiného DDHM
Částka v Kč 2 000 2 000 2 000 2 000
MD 501 902 321 999
D 321 999 231 902
Částka v Kč 15 000 15 000 15 000 15 000 250 0000 4 750 000 4 750 000
MD 401 903 031 999 081 401 903
D 031 999 401 903 021 021 999
Převod majetku mezi zřizovatelem a PO (účtování u zřizovatele) Č. 1. 2. 3. 4. 5. 6.
Text Převod pozemku do PO Zaúčtování na podrozvahové evidenci o vloženém maj. Převod pozemku z PO zpět zřizovateli Odúčtování z podrozvahové evidence Převod budovy do PO v netto hodnotě - zúčt. oprávek - převod do PO Zaúčtování na podrozvahové evidenci o vloženém maj.
PRO DOPLNĚNÍ: Odpisování – jiného hmotného majetku (pronájem) Účetní odpisy technického zhodnocení technické zhodnocení dlouhodobého majetku odpisuje jak vlastník tak i nájemce (na základě smlouvy) Technické zhodnocení vlastního majetku technickým zhodnocením se zvyšuje vstupní cena (zůstatková cena) Jiný majetek technickým zhodnocením majetku se nezvyšuje vstupní cena, technické zhodnocení odpisuje se samostatně (majetek není ve vlastnictví uživatele - proto technickým zhodnocením vzniká tzv. jiný majetek) 1. řešení zvýšení vstupné ceny, prodloužení doby odepisování – nová hodnota ročního odpisu roční odpis = zvýšená vstupní cena o technické zhodnocení / prodloužená doba odepisování 2. řešení podmínka-nelze prodloužit dobu používání (nelze prodloužit dobu odepisování)
18
Metodika – účetní odpisování dlouhodobého majetku u ÚSC roční odpis = (původní roční odpis + technické zhodnocení) / zbývající doba používání
Odpisování – jiného hmotného majetku (leasing) Účetní odpisy technického zhodnocení technické zhodnocení dlouhodobého majetku odpisuje nájemce, po ukončení pronájmu vlastník Technické zhodnocení vlastního majetku technickým zhodnocením se zvyšuje vstupní cena (zůstatková cena) technickým zhodnocením majetku, který není ve vlastnictví uživatele majetku, vzniká tzv. jiný majetek Nájemce (na základě písemné smlouvy) roční odpis = cena technického zhodnocení / doba odepisování vlastník (získává hmotný majetek za kupní cenu) roční odpis = (zůstatková cena technického zhodnocení + kupní cena) / zbývající doba odepisování Technické zhodnocení nepřesáhne-li hodnotu 40 000,-Kč (60 000,-Kč) nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku, je účtováno do ostatních služeb či spotřebovaných nákupů.
Odpisování – dlouhodobého majetku ve spoluvlastnictví Vstupní cena – výše hodnoty spoluvlastnického podílu Hodnota technického zhodnocení – ve výši spoluvlastnického podílu Součet spoluvlastnických podílů určí, zda jde o dlouhodobý majetek, nikoli vstupní cena jednotlivého spoluvlastnického podílu. roční odpis spoluvlastníka = vstupní cena spoluvlastníka (upravená o zbytkovou hodnotu) / doba odepisování Odpisování – dlouhodobého majetku určeného k hospodářské činnosti Majetek používán v hlavní činnosti a hospodářské činnosti odpisy v hlavní činnosti i hospodářské činnosti roční odpis v hospodářské činnosti = (vstupní cena – zbytková hodnota) / doba používání *
19
Metodika – účetní odpisování dlouhodobého majetku u ÚSC % užívání v hospodářské činnosti / 100 % užívání v hospodářské činnosti = ukazatel užívání v hospodářské činnosti *100 / celkové použití
20
