Master Thesis in het kader van de studie fiscaal recht
De optionele groepsrentebox als alternatief voor het CFA-regime?
Universiteit Maastricht ID nummer: 192538 Begeleider: mr. dr. J.H.M. Arts Maart 2007
Voorwoord
Deze Master Thesis is geschreven als afsluiting voor de Master Fiscaal recht, Profiel Fiscaal Jurist en Profiel Fiscale Advocatuur aan de faculteit der Rechtsgeleerdheid van de Universiteit Maastricht. Hiervoor volgde ik vanaf 2002 aan dezelfde Universiteit de Bachelor opleiding Fiscaal recht. Doordat het onderwijs van de Universiteit Maastricht gekenmerkt wordt door een internationale inslag, gecombineerd met mijn persoonlijke interesse voor directe belastingen en in het bijzonder vennootschapsbelasting, kwamen mijn Master Thesis begeleider en ik na een inleidend gesprek al snel tot een onderzoeksvraag. Zodoende wil ik Hans Arts bedanken voor zijn begeleiding en zijn altijd opbouwende op- en aanmerkingen gedurende het schrijven van deze Master Thesis. Ik heb onze gesprekken altijd als zeer positief ervaren. Verder wil ik alle medewerkers van de Universiteit Maastricht bedanken voor de inspirerende colleges en onderwijsbijeenkomsten.
II
Lijst van gebruikte afkortingen
BCC-regime
Belgische coördinatiecentrumregime
CFC
Controlled foreign corporation-regelgeving
CFA-regime
Concernfinancieringsregime
EC
Europese Commissie
EG-verdrag
Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap
EU
Europese Unie
HvJ
Europese Hof van Justitie
MvT
Memorie van toelichting
UvA
Universiteit van Amsterdam
OESO
De Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling
VPB
Wet op de vennootschapsbelasting 1969
WTO
World trade organization
III
Inhoudsopgave: Pag. Voorwoord……………………………………………………………………………….…...II Lijst van gebruikte afkortingen……………………………………………………………III
1
Inleiding……………………………………………………………………………….3
1.1
Dynamiek………………………………………………………………………............3
1.2
Probleemstelling…………………………………………………………………..........4
1.3
Plan van aanpak……………………………………………………………..………….5
2
De optionele groepsrentebox……………………………………………………...….6
2.1.1 Inleiding………………………………………………………………………………..6 2.1.2 Ontwikkeling optionele groepsrentebox……………………………………………….6 2.2
Het door de Tweede Kamer aangenomen wetsvoorstel van de Optionele groepsrentebox…………………………………………….……………....10
2.2.1 Het gezamenlijk verzoek door de groep in de zin van de optionele Groepsrentebox……………………………………………………………………….10 2.2.2 Het begrip groepsmaatschappij in de zin van de optionele groepsrentebox………….12 2.2.3 Het begrip geldlening in de zin van de optionele groepsrentebox………………...….13 2.2.4 Nadere voorwaarden in de zin van de optionele groepsrentebox………………...…..15 2.2.5 Werking optionele groepsrentebox…………………………………………...………15 2.3
Conclusie………………………………………………………………..…………….17
3
Het Europese perspectief van staatssteun………………………………………….18
3.1
Wat is de invloed van staatssteunprocedures op wetgeving in strijd met het gemeenschappelijke recht?......................................................................................18
3.1.1
Inleiding………………………………………………………………………………18
3.1.2
Algemene inleiding staatssteun…………………………………………….…………18
3.2.1 Er moet sprake zijn van een voordeel……………………………………...…………21 3.2.2 De steun is toegekend door een lidstaat of door staatsmiddelen bekostigd………..…22
1
3.2.3 De steun verstoort of dreigt de competitie te verstoren en beïnvloed de handel tussen lidstaten…………………………………………………………………..……23 3.2.4
De steun bevoordeelt bepaalde ondernemingen of de productie van bepaalde goederen (selectiviteits- of specifiteitscriterium)…………………………………..…25
3.2.5 Rechtvaardigingsgronden………………………………………………………….….29 3.3
Gedragscode en de Primarolo-groep………………………………………………….33
3.4
De mededeling van 11 november 1998……………………………………………….39
3.5
Conclusie…………………………………………………………………………...…47
4
De optionele groepsrentebox getoetst aan staatssteunregels………………….…..48
4.1
Inleiding……………………………………………………………………...……….48
4.2.1 De optionele groepsrentebox getoetst aan het vereiste dat er sprake moet zijn van een voordeel.…………………………………………………………..48 4.2.2 De optionele groepsrentebox getoetst aan het vereiste dat de steun is toegekend door een lidstaat of door staatsmiddelen is bekostigd……………49 4.2.3 De optionele groepsrentebox getoetst aan het vereiste dat de steun de competitie verstoort of dreigt te verstoren en de handel tussen lidstaten beïnvloedt....50 4.2.4 De optionele groepsrentebox getoetst aan het selectiviteitsof specifiteitscriterium……………………………………………………………..…53 4.2.5 De optionele groepsrentebox en de rechtvaardigingsgronden……………………..…59 4.3
De optionele groepsrentebox de Gedragscode en de Primarolo-groep…………….…61
4.4
De optionele groepsrentebox en de mededeling van 11 november 1998…….……….63
4.5
Samenvatting………………………………………………………………….………68
5
Conclusie…...…………………………………………………………………...……69
Literatuurlijst…………………………………………………………………………..……74 Kamerstukken……………………………………………………………………….………76 Rechtspraakregister…………………………………………………………………………76 Rapporten……………………………………………………………………………………76
2
Hoofdstuk 1: Inleiding:
§ 1.1 Dynamiek
Fiscale wetgeving wordt gekenmerkt door dynamiek, zo ook de belastingen geheven naar winst. De voorbereiding van andere, niet fiscale wetgeving, wil vaak tientallen jaren in beslag nemen. Voorbeelden hiervan zijn bijvoorbeeld de nieuwe faillissementswet en de regelgeving inzake personenvennootschappen. De fiscale wetgeving daarentegen komt vaak binnen afzienbare tijd, soms in weken, tot stand. Dit dynamische karakter van fiscale wetgeving vinden we ook terug in de wet ‘Werken aan Winst’. Uit de nota ‘Werken aan Winst’ kunnen we afleiden dat het dynamische karakter van fiscale wetgeving steeds vaker wordt ingegeven door internationale regelgeving en afspraken. Deze internationale regelingen en afspraken beïnvloeden in toenemende mate de bestaande en nieuwe Nederlandse (belasting)wetgeving.
Staatssteun als zodanig is een relatief nieuw internationaal fenomeen, dat geen geringe invloed uitoefent op onze belastingwetgeving. Tot een paar jaar geleden hadden de meeste wetenschappers, belastinginspecteurs en belastingconsulenten, nog nooit van het fenomeen staatssteun gehoord. Tegenwoordig moet, naar mijn mening, iedereen die zich professioneel met de belastingwetenschap bezig houdt, op de hoogte zijn van de ontwikkelingen op dit controversiële gebied. De Europese Commissie heeft een proactieve houding waar het gaat om staatssteun. Zodoende bestaat zelfs het risico dat wanneer de belastingconsulent niet op de hoogte is van de problematiek inzake staatssteun, hij onder omstandigheden aansprakelijk wordt gesteld voor de schade, wanneer de Europese Commissie later overgaat tot terugvordering van verleende steun.
Uit de oratie van Luja, bij de aanvaarding van het ambt van hoogleraar Comparative Tax Law, kunnen we afleiden dat deze problematiek tegenwoordig niet enkel is beperkt tot hiervoor beschreven professionals. Vandaag de dag, vragen ook accountants steeds vaker aandacht voor de mogelijke aanwezigheid van fiscale staatsteun bij het opmaken van jaarrekeningen en due dilligence rapporten. Samenvattend kunnen we concluderen dat het fenomeen staatssteun de Nederlandse belastingwetgeving nog dynamischer maakt en anno 2007, niet meer is weg te denken.
3
§ 1.2 Probleemstelling
In paragraaf 2.2 van de nota ‘Werken aan Winst’ gaf de Nederlandse regering aan dat de internationale druk op de grondslagfaciliteiten binnen de vennootschapsbelasting steeds meer toeneemt door de rechtspraak van het Europese Hof van Justitie, door het verbod op staatssteun en door de politieke druk om schadelijke belastingconcurrentie tegen te gaan. Verder wordt aangegeven dat door ontwikkelingen van de jurisprudentie de toets op een bepaald moment anders kan uitvallen. Zodoende kan vooraf nooit de garantie worden gegeven dat een wettelijke regeling voor de toekomst altijd EU-proof zal zijn. Zo is in het verleden door de Europese Commissie het standpunt ingenomen dat het CFA-regime onder het EGverdrag verboden staatssteun was.
Ter vervanging van het CFA-regime stelde de Nederlandse regering voor om de optionele groepsrentebox in te voeren. Of deze optionele groepsrentebox uiteindelijk kan worden ingevoerd, hangt volgens de nota ‘Werken aan Winst’ af van EU-factoren op het gebied van schadelijke belastingconcurrentie.
Omdat de invoering van de optionele groepsrentebox, volgens de nota ‘werken aan winst’ vooral afhangt van de hierboven genoemde EU-factoren, zal ik in deze Master Thesis onderzoeken of de regeling van de optionele groepsrentebox in strijd is met de verschillende ‘bronnen’ op het gebied van staatssteun. Vervolgens zal worden onderzocht wat de eventuele gevolgen hiervan zijn. Wanneer de regeling van de optionele groepsrentebox niet in strijd is met deze EU-factoren kan zij worden ingevoerd en is zij een mogelijk alternatief voor de regeling van het CFA-regime. Zodoende zal de probleemstelling van deze Master Thesis als volgt luiden:
Probleemstelling: Is de optionele groepsrentebox verboden staatssteun?
De wijze waarop deze probleemstelling zal worden onderzocht, wordt uitgewerkt in het plan van aanpak.
4
§ 1.3 Plan van aanpak
Om bovenstaande probleemstelling te onderzoeken, zal in het tweede hoofdstuk, de regeling van de optionele groepsrentebox uiteen worden gezet. Alle aspecten van de regeling van de optionele groepsrentebox die staatssteun kunnen opleveren zullen worden behandeld.
In het derde hoofdstuk, zal vervolgens worden weergegeven, wanneer er in Europees perspectief sprake is van staatssteun. Naast hetgeen uit artikel 87, EG-verdrag volgt, zal er in het bijzonder aandacht besteed worden aan de Gedragscode, het werk van de Primarolo-groep en de mededeling van 11 november 1998.
In het vierde hoofdstuk zal de optionele groepsrentebox, zoals omschreven in het tweede hoofdstuk, worden getoetst aan de staatssteunregelingen zoals deze volgen uit het derde hoofdstuk. Tevens wordt de optionele groepsrentebox getoetst aan de Gedragscode, de Primarolo-groep en de mededeling van 11 november 1998. Het vierde hoofdstuk zal analytisch van aard zijn. In het verlengde hiervan zal ik mijn eigen ideeën uiteenzetten.
Uit voorgaande analyse, zal een antwoord worden geformuleerd, op de vraag of de optionele groepsrentebox verboden staatssteun vormt. Verder zal ik aangeven wat de Europese Commissie naar mijn mening zou moeten beslissen. Tenslotte zal ik mijn mening geven ten aanzien van recente ontwikkelingen die naar mijn mening plaatsvinden.
In het vijfde en laatste hoofdstuk zal mijn antwoord op de onderzoeksvraag nog een keer kort en bondig uiteen worden gezet
5
Hoofdstuk 2: De optionele groepsrentebox:
§ 2.1.1 Inleiding
Om uiteindelijk een antwoord te geven op de vraag of de optionele groepsrentebox verboden staatssteun vormt, zal in het tweede hoofdstuk worden beschreven wat de regeling van de optionele groepsrentebox inhoudt. Ik zal me in dit hoofdstuk beperken tot de wettelijke regeling, zoals deze door de Tweede Kamer is aangenomen en de memorie van toelichting. Verder zal er aandacht worden besteed, aan de nota ‘Werken aan Winst’ en commentaren uit de literatuur. Het is van belang de regeling van optionele groepsrentebox uiteen te zetten, om in het vierde hoofdstuk, de voorwaarden van de optionele groepsrentebox te toetsen aan de staatssteunregelingen, zoals deze in het derde hoofdstuk zijn beschreven.
Allereerst zal worden ingegaan op de ontwikkeling van de optionele groepsrentebox, om een inzicht te verkrijgen in de achterliggende gedachte van de regeling. Vervolgens, worden de technische aspecten van de optionele groepsrentebox in kaart gebracht. Ten slotte zal nog worden ingegaan op de werking van de optionele groepsrentebox.
§ 2.1.2 Ontwikkeling optionele groepsrentebox
In de nota ‘Werken aan Winst’, naar een laag tarief en een brede grondslag, gaf de Nederlandse regering aan, dat ze een impuls wilde geven aan het Nederlandse fiscale vestigingsklimaat1. Tevens gaf de Nederlandse regering aan, dat de internationale druk op de grondslagfaciliteiten binnen de vennootschapsbelasting steeds meer toeneemt, door de rechtspraak van het Europese Hof van Justitie, door het verbod op staatssteun en door de politieke druk om schadelijke belastingconcurrentie tegen te gaan2.
Zo verdween het Nederlandse concernfinancieringsregime (CFA-regime) door het werk van de Gedragscodegroep. Naast de Gedragscodegroep, nam ook Europese Commissie in 2003 het standpunt in, dat het Nederlandse CFA-regime, staatssteun vormde in de zin van artikel
1
Ministerie van Financiën, Werken aan winst. Naar een laag tarief en een brede grondslag, publicatie nota april 2005, blz. 3, http://www.vpb2007.minfin.nl en VN 2006/118, Tweede Kamer, 24 mei 2006, nr. 30 572 2 Ministerie van Financiën, Werken aan winst. Naar een laag tarief en een brede grondslag, publicatie nota april 2005, blz. 11, http://www.vpb2007.minfin.nl en VN 2006/118, Tweede Kamer, 24 mei 2006, nr. 30 572
6
87, van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap3. Het Nederlandse CFAregime was in het leven geroepen om financiële dienstverleners in concernverband naar Nederland te lokken4. Naar aanleiding van voorgaande ontwikkelingen, is voor zowel de Gedragscode
als
voor
de
staatssteunprocedure
afgesproken,
dat
de
concernfinancieringsmaatschappijen de tien jaarsperiode van de beschikking mochten uitdienen tot uiterlijk 31 december 20105.
Om een grootschalige uittocht van financiële dienstverleners, en daarmee gepaard gaande kapitaalvlucht uit Nederland te voorkomen, ontwikkelde de Nederlandse regering een alternatief voor het CFA-regime. Dit alternatief werd gevonden in de optionele groepsrentebox. Deze optionele groepsrentebox moet, volgens Pancham en Brandsma, niet alleen voldoende aantrekkingskracht hebben om de strijd aan te gaan met vergelijkbare faciliteiten, maar mag tegelijkertijd geen staatssteun vormen in de zin van artikel 87, EGverdrag6.
Volgens de memorie van toelichting van de ‘Wet werken aan winst’, heeft Nederland van oudsher, door zijn internationale oriëntatie, een sterke positie als locatie voor (regionale) hoofdkantoren van internationaal opererende bedrijven. Belangrijke pijlers in de Nederlandse belastingwetgeving zijn volgens de memorie van toelichting, de deelnemingsvrijstelling en het uitgebreide verdragennetwerk waarover Nederland beschikt. Door onder meer deze bilaterale verdragen, kan dubbele belastingheffing in veel gevallen worden voorkomen7.
Door het verdwijnen van het CFA-regime, dreigen financieringscentra van ondernemingen en de daarbij behorende werkgelegenheid te verdwijnen. Deze ontwikkeling wordt volgens de memorie van toelichting versterkt door het feit dat omringende Europese en andere nietEuropese concurrerende landen, hun belastingtarieven verlagen en hun effectieve druk verminderen. Tevens kan volgens de memorie van toelichting, voorgaande ontwikkeling
3
Ministerie van Financiën, Werken aan winst. Naar een laag tarief en een brede grondslag, publicatie nota april 2005, blz. 12, http://www.vpb2007.minfin.nl en VN 2006/118, Tweede Kamer, 24 mei 2006, nr. 30 572 4 S.R. Pancham en R.P.C.W.M. Brandsma: ‘Krijgt u de renteaftrek nog voor elkaar geboxed? Werken aan winst: Groepsrentebox en renteaftrek’ Weekblad 2006/774, blz. 1 5 Ministerie van Financiën, Werken aan winst. Naar een laag tarief en een brede grondslag, publicatie nota april 2005, blz. 12, http://www.vpb2007.minfin.nl en VN 2006/118, Tweede Kamer, 24 mei 2006, nr. 30 572 6 S.R. Pancham en R.P.C.W.M. Brandsma: ‘Krijgt u de renteaftrek nog voor elkaar geboxed? Werken aan winst: Groepsrentebox en renteaftrek’ Weekblad 2006/774, blz. 1 7 MvT, Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, blz. 14
7
leiden tot emigratie van hoofdkantoren. Daarnaast wordt nog gewezen op het uitstralingseffect naar de externe zakelijke dienstverlening8.
Om voorgaande scenario’s tegen te gaan, stelt de Nederlandse regering, invoering van de optionele groepsrentebox voor. In deze optionele groepsrentebox worden de opbrengsten van de met eigen vermogen binnen het concern verrichte groepsfinancieringsactiviteiten relatief laag belast. De optionele groepsrentebox, is volgens de Nederlandse regering gunstig voor het behoud van de hierboven omschreven activiteiten in Nederland en daarmee gunstig voor de Nederlandse vennootschapsbelastinggrondslag. Invoering van de optionele groepsrentebox verkleint het verschil in behandeling van eigen en vreemd vermogen. Zodoende wordt de arbitrage tussen deze twee vermogensvorming verminderd. De Nederlandse regering beperkt zich tot groepsrente, omdat afname van de grondslag en arbitrage tussen eigen en vreemd vermogen,
vooral
kan
plaatsvinden
door
middel
van
rentebetalingen
aan
groepsmaatschappijen9.
In de optionele groepsrentebox, is volgens de memorie van toelichting, het saldo van ontvangen en betaalde rente op groepsleningen, effectief belast tegen het tarief van vijf percent. In eerste instantie, wilde de Nederlandse regering, een effectief percentage van tien percent invoeren. Maar na consultatierondes met het bedrijfsleven, de adviespraktijk en de wetenschap, heeft de Nederlandse regering besloten het effectieve tarief van tien naar vijf percent te verlagen10.
Volgens de memorie van toelichting lijkt het effectieve tarief van tien percent in internationale context niet voldoende concurrerend om de groepsfinancieringsactiviteiten voor Nederland te behouden. Voorgaande visie onderbouwt de Nederlandse regering, door het tarief van tien percent te vergelijken met de tarieven van andere Europese en niet-Europese landen met gelijksoortige activiteiten. Naar aanleiding van deze vergelijking, achtte de Nederlandse regering het tarief van vijf percent verdedigbaar. Het saldo van de groep dat wordt belast tegen het relatief lage tarief van vijf percent wordt gevormd door een percentage van het fiscale vermogen. Voorgaand percentage is gekoppeld aan het percentage van de heffingsrente over het kwartaal waarmee het boekjaar eindigt. Zodoende wordt de reikwijdte
8
MvT, Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, blz. 14 MvT, Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, blz. 15 10 MvT, Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, blz. 9 9
8
van de optionele groepsrentebox beperkt tot groepsfinancieringsactiviteiten waarvoor eigen vermogen is aangewend11.
De Nederlandse regering benadrukt in de memorie van toelichting dat de groepsrentebox optioneel is, maar dat wel de gehele groep voor de faciliteit dient te opteren. Door deze keuzemogelijkheid kunnen, als niet voor de box wordt gekozen, groepsleden die per saldo groepsrente betalen, deze in aftrek brengen tegen het gewone tarief. Ook de inkomsten uit kortlopende beleggingen aangehouden voor toekomstige acquisities (overnamekassen) worden als groepsrente aangemerkt12.
Verder geeft de Nederlandse regering aan dat de optionele groepsrentebox geldt voor de vennootschapsbelasting en dat alle ondernemingen ervoor kunnen opteren. Het voorgaande impliceert geen territoriale beperkingen, of beperkingen op objectieve gronden13. Volgens Bos is de optionele groepsrentebox derhalve niet beperkt tot internationaal opererende concernfinancieringlichamen14.
Samenvattend, kan er worden geconcludeerd dat in Nederland gevestigde vennootschappen of in het buitenland gevestigde vennootschappen, die in Nederland een onderneming uitoefenen door middel van een vaste inrichting, die tot een groep behoren, voor de optionele groepsrentebox kunnen opteren. Het positieve rentesaldo van de geldleningen die binnen concernverband zijn verstrekt, worden dan voor tachtig procent buiten de heffingsgrondslag gelaten. Het percentage, waartegen de rente inkomsten uiteindelijk worden belast, bedraagt dan effectief vijf percent15. Volgens de memorie van toelichting is het niet duidelijk wanneer de optionele groepsrentebox kan worden ingevoerd. Het tijdstip van inwerkingtreding is afhankelijk van de gedachtewisseling met de Europese Commissie. Daarom zal volgens de Nederlandse regering, voor het tijdstip van inwerkingtreding worden aangesloten bij het begin van het boekjaar. Zodoende is het mogelijk dat het tijdstip van inwerkingtreding bij koninklijk besluit, zonodig terugwerkende kracht zal hebben. Mocht in de loop van een boekjaar duidelijk worden dat 11
MvT, Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, blz. 15 MvT, Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, blz. 15 13 MvT, Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, blz. 15 14 C.B. Bos: ‘De groepsrentebox: EU-proof?’, Fiscaal 2006, jaargang 30, nummer 2, blz. 4 15 S.R. Pancham en R.P.C.W.M. Brandsma: ‘Krijgt u de renteaftrek nog voor elkaar geboxed? Werken aan winst: Groepsrentebox en renteaftrek’ Weekblad 2006/774, blz. 1 12
9
regelgeving inzake de optionele groepsrentebox is goedgekeurd, dan kan men vanaf januari van dat jaar voor de optionele groepsrentebox opteren16.
§ 2.2 Het door de Tweede Kamer aangenomen wetsvoorstel van de optionele groepsrentebox
§ 2.2.1 Het gezamenlijk verzoek door de groep in de zin van de optionele groepsrentebox
In artikel 12c, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is de wettelijke regeling van de optionele groepsrentebox gesitueerd. Het uitgangspunt van de optionele groepsrentebox is weergegeven in het eerste lid. De tekst van artikel 12c, lid 1, VPB 1969 luidt als volgt: ‘Op gezamenlijk verzoek van de belastingplichtige en alle met hem verbonden lichamen in de zin van het vijfde lid die zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting, wordt bij hem en bij die verbonden lichamen het groepsrentesaldo als bedoeld in het derde lid bij het bepalen van de winst in aanmerking genomen voor 5/H gedeelte. Daarbij staat H voor het percentage van het hoogste tarief, bedoeld in artikel 22, VPB 1969 geldend voor het jaar van het groepsrentesaldo’17.
Uit de memorie van toelichting kan worden afgeleid dat indien alle in Nederland gevestigde belastingplichtige groepsmaatschappijen, daar gezamenlijk om verzoeken, bij elke maatschappij, het groepsrentesaldo van die maatschappij wordt belast naar een effectief tarief van vijf percent. Het belastbare percentage van vijf percent wordt verwezenlijkt door het groepsrentesaldo
slechts
voor
een
zodanig
gedeelte
in
de
grondslag
van
de
vennootschapsbelasting te betrekken en daarover het normale tarief vennootschapsbelasting te berekenen, dat dit leidt tot een resultaat dat zou zijn ontstaan bij een tarief van vijf percent18.
Alle
groepsmaatschappijen
die
in
Nederland
belastingplichtig
zijn
voor
de
vennootschapsbelasting moeten een verzoek doen voor de optionele groepsrentebox. Voorgaande geldt niet alleen ten aanzien van de maatschappijen die in Nederland zijn gevestigd, maar ook voor de in het buitenland gevestigde maatschappijen die in Nederland
16
MvT, Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, blz. 101-102 Kamerstukken II 2004-2005, 30 107, nr. 2, blz. 10 18 MvT, Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, blz. 65 17
10
een onderneming uitoefenen met behulp van een vaste inrichting19. Brandsma en Pancham geven aan dat het verzoek kan worden gedaan tot het moment dat de aanslag definitief is20.
De tekst van artikel 12c, lid 2, VPB 1969 luidt als volgt: ‘De toepassing van het eerste lid vangt aan met ingang van het jaar waarvoor het in dat lid bedoelde verzoek is gedaan en eindigt met ingang van het jaar waarin niet langer sprake is van een gezamenlijk verzoek van de belastingplichtige en alle met hem verbonden lichamen in de zin van het vijfde lid die zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting. De toepassing van het eerste lid kan eindigen op verzoek van de belastingplichtige nadat dit gedurende ten minste drie jaren op hem van toepassing is geweest’21.
Uit artikel 12c, lid 2, VPB 1969 volgt dat de optionele groepsrentebox van toepassing is zolang sprake is van een gezamenlijk verzoek van alle in Nederland gevestigde belastingplichtige groepsmaatschappijen. Het regime van de optionele groepsrentebox vangt aan in het jaar waarin het verzoek is gedaan. Verder eindigt het regime, bij het begin van het boekjaar, waarin geen sprake meer is van een gezamenlijk verzoek. De memorie van toelichting geeft, ter illustratie van het tweede lid, twee voorbeelden waar niet langer gesproken kan worden van een gezamenlijk verzoek. Zo geeft de memorie van toelichting aan dat geen sprake meer is van een gezamenlijk verzoek, indien er een nieuwe groepsmaatschappij is bijgekomen, welke niet wil meetekenen voor het regime. Tevens is geen sprake meer van een gezamenlijk verzoek wanneer een of meer groepsmaatschappijen een verzoek hebben gedaan tot beëindiging van het regime. Daarnaast geeft de memorie van toelichting nog aan, dat een verzoek tot beëindiging niet wordt ingewilligd als het regime minder dan drie boekjaren op de belastingplichtige van toepassing is geweest22. De termijn van drie jaar is, volgens Pancham en Brandsma, waarschijnlijk opgenomen om te voorkomen dat belastingplichtige per jaar gaat bekijken wat fiscaal voordelig is23.
19
MvT, Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, blz. 65 R.P.C.W.M. Brandsma en S.R. Pancham: ‘Krijgt u de renteaftrek nog voor elkaar geboxed? De tweede ronde! Werken aan winst: groepsrentebox en renteaftrek’ Weekblad 2006/1064, blz. 1 21 Kamerstukken II 2004-2005, 30 107, nr. 2, blz. 10 22 MvT, Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, blz. 65 23 S.R. Pancham en R.P.C.W.M. Brandsma: ‘Krijgt u de renteaftrek nog voor elkaar geboxed? Werken aan winst: Groepsrentebox en renteaftrek’ Weekblad 2006/774, blz. 1 20
11
§ 2.2.2 Het begrip groepsmaatschappij in de zin van de optionele groepsrentebox
Uit de memorie van toelichting volgt dat artikel 12c, lid 5, VPB 1969 voor het begrip verbondenheid aansluit bij de criteria van artikel 10a, vierde lid, onderdelen a, b en c, VPB 1969 met dien verstande dat de grens wordt gelegd bij een meerderheidsbelang in plaats van een belang van een derde.
De tekst van artikel 12c, lid 5, VPB 1969 luidt als volgt: ‘Voor de toepassing van dit artikel wordt onder een met de belastingplichtige verbonden lichaam verstaan: a. een lichaam waarin de belastingplichtige voor meer dan 50% belang heeft; b. een lichaam dat voor meer dan 50% belang heeft in de belastingplichtige; c. een lichaam waarin een derde voor meer dan 50% belang heeft, terwijl deze derde tevens voor meer dan 50% belang heeft in de belastingplichtige. Daarbij wordt een belang dat wordt gehouden door de echtgenoot of een minderjarig kind van een natuurlijk persoon aan die persoon toegerekend. Met een echtgenoot wordt gelijkgesteld de ongehuwde meerderjarige die ingevolge artikel 1.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 kan kwalificeren als partner. Onder een kind wordt mede verstaan een kind van een echtgenoot alsmede een pleegkind’24.
Doordat voor het begrip verbondenheid wordt aangesloten bij de criteria van artikel 10a, vierde lid, onderdelen a, b en c, VPB 1969 wordt voorkomen dat de toepassing van de optionele groepsrentebox zich ook uitstrekt tot minderheidsbelangen en de bijbehorende complicaties. Volgens Pancham en Brandsma is de achtergrond van het meerderheidsvereiste praktisch van aard. Immers, zolang een groep een minderheidsbelang houdt, kan zij niet altijd afdwingen dat de betrokken vennootschap opteert voor de optionele groepsrentebox25. De memorie van toelichting geeft in dit kader expliciet aan dat de optionele groepsrentebox niet van toepassing is bij joint ventures. Dit komt met name, omdat bij joint ventures gemakkelijk sprake kan zijn van tegengestelde belangen, waarbij de renteontvanger wel en de rentebetaler niet voor gebruik van de optionele groepsrentebox wil opteren26.
24
Kamerstukken II 2004-2005, 30 107, nr. 2, blz. 10 S.R. Pancham en R.P.C.W.M. Brandsma: ‘Krijgt u de renteaftrek nog voor elkaar geboxed? Werken aan winst: Groepsrentebox en renteaftrek’ Weekblad 2006/774, blz. 2 26 MvT, Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, blz. 66 25
12
§ 2.2.3 Het begrip geldlening in de zin van de optionele groepsrentebox
Het begrip geldlening in de zin van de optionele groepsrentebox wordt gedefinieerd in artikel 12c, lid 6, VPB 1969. De tekst van artikel 12c, lid 6, VPB 1969 luidt als volgt: ‘Voor de toepassing van dit artikel wordt: a. onder geldlening verstaan een vordering of schuld die voortvloeit uit een overeenkomst van geldlening of uit een daarmee vergelijkbare overeenkomst; b. onder rente ter zake van geldleningen verstrekt aan een verbonden lichaam in de zin van het vijfde lid, mede begrepen de opbrengsten van kortlopende beleggingen voor zover de belastingplichtige aannemelijk maakt dat deze worden aangehouden met het oog op de verwerving van deelnemingen; c. onder geldleningen verstrekt aan verbonden lichamen in de zin van het vijfde lid, niet begrepen geldleningen welke direct of indirect verband houden met de vervreemding van activa aan een verbonden lichaam in de zin van het vijfde lid; d. onder rente ter zake van geldleningen verstrekt aan verbonden lichamen in de zin van het vijfde lid of ter zake van geldleningen direct of indirect verschuldigd aan verbonden lichamen in de zin van dat lid, mede begrepen de kosten en valutaresultaten ter zake van die leningen’27.
In artikel 12c, lid 6, onderdeel a, VPB 1969 wordt aangegeven wat onder het begrip geldlening in de zin van de optionele groepsrentebox moet worden verstaan. Het begrip geldlening omvat enerzijds geldleningen in de zin van het burgerlijk recht. Anderzijds, omvat het ook vorderingen en schulden die berusten op een overeenkomst, welke in economische zin vergelijkbaar is met een overeenkomst van geldlening. Volgens de memorie van toelichting kan hierbij gedacht worden aan financial lease en aan huurkoop. Verder wordt uitdrukkelijk aangegeven dat rentebestanddelen, in de termijnen van finance leasecontracten, in de optionele groepsrentebox vallen. Volgens Pancham en Brandsma wordt ook de rechtsfiguur rekening-courant hieronder begrepen28.
Volgens de memorie van toelichting kan uit artikel 12c, lid 6, onderdeel b, VPB 1969 worden afgeleid dat de opbrengst van ‘overnamekassen’ in de optionele groepsrentebox vallen. Er
27
Kamerstukken II 2004-2005, 30 107, nr. 2, blz. 10 S.R. Pancham en R.P.C.W.M. Brandsma: ‘Krijgt u de renteaftrek nog voor elkaar geboxed? Werken aan winst: Groepsrentebox en renteaftrek’ Weekblad 2006/774, blz. 2 28
13
wordt aangegeven dat het dan moet gaan om kortlopende beleggingen waarvan de belastingplichtige aannemelijk maakt dat deze worden aangehouden met het oog op de verwerving van deelnemingen.
Uit artikel 12c, lid 6, onderdeel c, VPB 1969 kan worden afgeleid dat de rente over een verstrekte geldlening niet in de optionele groepsrentebox valt, als die geldlening een tegenprestatie vormt voor de vervreemding van activa aan een verbonden lichaam. In de memorie van toelichting wordt een voorbeeld gegeven van een moedermaatschappij die een pand verkoopt, dat de dochtermaatschappij van de moeder huurt, aan de dochtermaatschappij waarbij de dochter de koopsom schuldig blijft. Artikel 12c, lid 6, onderdeel c, VPB 1969 voorkomt in voorgaande geval dat de optionele groepsrentebox toepassing vindt op de rente die wordt vergoed over de koopsom van het pand. Oneigenlijk gebruik van de optionele groepsrentebox wordt voorkomen, doordat de regulier belaste huuropbrengsten, via een omweg niet kunnen worden gekwalificeerd als laag belaste groepsrente. Verder wordt in artikel 12c, lid 6, onderdeel c, VPB 1969 gesproken van ‘direct of indirect’. In de memorie van toelichting wordt een voorbeeld gegeven van het in artikel 12c, lid 6, onderdeel c, VPB 1969 omschreven woord ‘indirect’. Het gaat dan bijvoorbeeld om overdracht van een actief tegen aandelen in een tussenhoudster, die dit actief tegen een vordering doorverkoopt aan een kleindochter waarbij kleindochter koopsom schuldig blijft aan tussenhoudster.
In artikel 12c, lid 6, onderdeel d, VPB 1969 is verder nog bepaald dat kosten en valutaresultaten terzake van ‘verbonden’ geldleningen in de optionele groepsrentebox vallen29.
29
MvT, Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, blz. 66
14
§ 2.2.4 Nadere voorwaarden in de zin van de optionele groepsrentebox
In het zevende en laatste lid van artikel 12c, VPB 1969 is een delegatiebepaling opgenomen. De tekst van artikel 12c, lid 7, VPB 1969 luidt als volgt: ‘Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur kunnen nadere regels, waaronder nadere voorwaarden, worden gesteld voor de toepassing van dit artikel. Daarbij kunnen tevens regels worden gesteld voor de bepaling welk deel van de door een andere mogendheid geheven belasting over voordelen die onder dit artikel vallen, op basis van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, kan worden verrekend met de verschuldigde vennootschapsbelasting’30.
Door deze delegatiebepaling kunnen nadere regels worden gesteld ten aanzien van de optionele groepsrentebox. Volgens de memorie van toelichting moet hierbij gedacht worden aan regels betreffende gelijklopende boekjaren, of de gevolgen van een toename of afname van het aantal verbonden lichamen (een zogenaamde opt-inregeling)31. Verder kunnen volgens de tweede volzin van het zevende lid, deze nadere regels zien op de doorwerking van regels inzake de verrekening van buitenlandse (bron)belasting32.
§ 2.2.5 Werking optionele groepsrentebox
Als de in Nederland gevestigde belastingplichtige en de met hem verbonden lichamen voldoen aan de voorwaarden, zoals deze zijn omschreven in de paragrafen 2.1.1 tot en met 2.2.5, kan hij gebruik maken van de faciliteit van de optionele groepsrentebox.
In het artikel 12c, lid 3, VPB 1969, wordt het begrip groepsrentesaldo in de zin van de optionele groepsrentebox gevonden. De tekst van artikel 12c, lid 3, VPB 1969 luidt als volgt: ‘Het groepsrentesaldo van een jaar van de belastingplichtige is het bedrag aan rente dat in dat jaar ten bate van de winst komt ter zake van geldleningen verstrekt aan verbonden lichamen in de zin van het vijfde lid, verminderd met het bedrag aan rente dat in dat jaar ten laste van de winst komt ter zake van geldleningen direct of indirect verschuldigd aan verbonden lichamen in de zin van het vijfde lid. Ingeval het bedrag aan rente dat ten bate van de winst komt,
30
Kamerstukken II 2004-2005, 30 107, nr. 2, blz. 10 M.E. Lukkien: ‘Straks ook een boxenstelsel in Wet Vpb? De octrooibox en de groepsrentebox’ Forfaitair 169, blz. 15 32 MvT, Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, blz. 66 31
15
uitstijgt boven het bedrag aan rente dat ten laste van de winst komt, is sprake van een positief groepsrentesaldo’33.
Volgens artikel 12c, lid 3, VPB 1969 is het groepsrentesaldo het verschil tussen de rente die een belastingplichtige heeft ontvangen op door hem verstrekte groepsleningen en die welke hij heeft betaald op door hem opgenomen groepsleningen. Verder heeft de wetgever, volgens Pancham en Brandsma, onder versterkte geldleningen alleen geldleningen die de belastingplichtige direct heeft verstrekt in aanmerking willen nemen34. Volgens de memorie van toelichting wordt door de toevoeging ‘direct of indirect’ bij betaalde rente, ook begrepen rente die formeel aan een derde is verschuldigd maar feitelijk aan een concernlichaam. Als voorbeeld wordt de back-to-backconstructie genoemd35.
Volgens artikel 12c, lid 1, VPB 1969 wordt het groepsrentesaldo, zoals dat hierboven is weergegeven, bij de belastingplichtige op een van het normale regime afwijkende wijze in de grondslag betrokken. Voor de werking van het eerste lid is het niet relevant of het groepsrentesaldo positief dan wel negatief is. Volgens het eerste lid van artikel 12c, VPB 1969 wordt 5/H-gedeelte van het groepsrentesaldo in aanmerking genomen. A contrario kan hieruit worden afgeleid dat 20,5/H-gedeelte buiten de grondslag blijft36. De letter H in de breuk, zoals deze is omschreven in het eerste lid van artikel 12c, 1969 VPB staat voor het hoogste belastingpercentage dat ingevolge artikel 22, VPB 1969 in een jaar geldt. Het hoogste belastingpercentage zal in 2007 25,5 percent bedragen. Zodoende ontstaat door de breuk 5/25,5*25,5 ten aanzien van de optionele groepsrentebox een effectief percentage van vijf percent. Bedraagt de belastbare winst minder dan 20.000 euro, dan ontstaat door de breuk 5/25,5*20 een effectief percentage van 3,92 percent. Verder moet een negatief groepsrentesaldo tegen de hiervoor genoemde percentages worden afgetrokken37. Over het aan te geven groepsrentesaldo is het normale tarief van artikel 22, VPB verschuldigd.
33
Kamerstukken II 2004-2005, 30 107, nr. 2, blz. 10 S.R. Pancham en R.P.C.W.M. Brandsma: ‘Krijgt u de renteaftrek nog voor elkaar geboxed? Werken aan winst: Groepsrentebox en renteaftrek’ Weekblad 2006/774, blz. 3 35 MvT, Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, blz. 65-66 36 S.R. Pancham en R.P.C.W.M. Brandsma: ‘Krijgt u de renteaftrek nog voor elkaar geboxed? Werken aan winst: Groepsrentebox en renteaftrek’ Weekblad 2006/774, blz. 3 37 S.R. Pancham en R.P.C.W.M. Brandsma: ‘Krijgt u de renteaftrek nog voor elkaar geboxed? Werken aan winst: Groepsrentebox en renteaftrek’ Weekblad 2006/774, blz. 3 34
16
De tekst van het vierde lid van artikel 12c, VPB 1969 luidt als volgt: ‘Een positief groepsrentesaldo van een jaar komt slechts in aanmerking voor de toepassing van het eerste lid voor zover dit saldo niet uitgaat boven een bedrag ter grootte van het hierna aangeduide percentage van het gemiddeld eigen vermogen van dat jaar bepaald naar de stand bij het begin en het einde van het jaar, waarbij dat gemiddelde vermogen tenminste op nihil wordt gesteld. Als percentage wordt genomen het op de voet van artikel 30f, zesde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen berekende percentage van de heffingsrente, geldend voor het kwartaal waarin het jaar eindigt’38.
Volgens de memorie van toelichting wordt in het vierde lid van artikel 12c, VPB 1969 bepaald, dat bij een positief groepsrentesaldo, het bedrag dat naar het groepsrenteboxtarief wordt belast is beperkt tot een percentage van het gemiddelde fiscale vermogen van de belastingplichtige. Voorgaande percentage is gekoppeld aan het percentage van de heffingsrente over het kwartaal waarin het boekjaar eindigt. Door deze bepaling wordt de reikwijdte van de optionele groepsrentebox beperkt tot de met eigen vermogen verrichte groepsfinancieringsactiviteiten39.
§ 2.3 Conclusie
Ondanks de globale omschrijving van de optionele groepsrentebox, kan worden geconcludeerd, dat het voordeel van de optionele groepsrentebox volgt uit het feit dat, de met eigen vermogen binnen het concern verrichte groepsfinancieringsactiviteiten, relatief laag kunnen worden belast. Verder wordt volgens de memorie van toelichting, het verschil in behandeling van eigen en vreemd vermogen verkleind. Zodoende wordt de arbitrage tussen deze twee vermogensvormen verminderd. Ten slotte is de beperking tot groepsrente volgens de memorie van toelichting, gebaseerd op de overweging dat de afname van de grondslag en arbitrage tussen vreemd en eigen vermogen vooral kan plaatsvinden door middel van rentebetalingen aan groepsmaatschappijen40. Uit het hoofdstuk twee kan worden afgeleid, dat er voor belastingplichtigen mogelijkheden worden gecreëerd om in een fiscaal gunstig klimaat, concernfinancieringactiviteiten in Nederland onder te brengen.
38
Kamerstukken II 2004-2005, 30 107, nr. 2, blz. 10 MvT, Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, blz. 66 40 C.B. Bos: ‘De groepsrentebox: EU-proof?’, Fiscaal 2006, jaargang 30, nummer 2, blz. 4-5 39
17
Hoofdstuk 3: Het Europese perspectief van staatssteun:
§ 3.1 Wat is de invloed van staatssteunprocedures op wetgeving in strijd met het gemeenschappelijke recht?
§ 3.1.1 Inleiding
Om uiteindelijk een antwoord te geven op de vraag of de optionele groepsrentebox verboden staatssteun vormt, zal in het derde hoofdstuk worden beschreven wat staatssteun inhoudt. Allereerst zal worden ingegaan op de staatssteunbepaling zoals uitgewerkt in artikel 87, van het verdrag tot oprichting van de Europese gemeenschap.
Vervolgens zal nog worden ingegaan op de Gedragscode, het werk van de Primarolo-groep en de mededeling van 11 november 1998. Het is van belang de regelingen op het gebied van staatssteun te beschrijven, om in het vierde hoofdstuk de voorwaarden van de optionele groepsrentebox, zoals deze zijn omschreven in het tweede hoofdstuk, te toetsen aan de staatssteunregelingen, zoals in het derde hoofdstuk is beschreven.
§ 3.1.2 Algemene inleiding staatssteun
Reeds sinds lange tijd woedt binnen Europa de discussie over schadelijke staatssteun. Zo is het voor de Staten van de Europese Unie niet toegestaan belastingwetgeving in te voeren, die schadelijk is voor het bestaan van vrije concurrentie binnen de Europese Unie. Daarom houdt de Europese commissie in de gaten, dat er geen steunmaatregelen worden ingevoerd die in strijd zijn met de gemeenschappelijke Europese markt zoals uitgewerkt in artikel 87, van het verdrag tot oprichting van de Europese gemeenschap41. Immers, het is de taak van de Europese Commissie als onafhankelijke communautaire instelling om te controleren of lidstaten al dan niet buiten hun boekje gaan wat betreft begunstigend beleid ten aanzien van zichzelf, dan wel ten aanzien van hun binnenlandse ondernemingen42.
41
Th.F. Coenen: ‘Modernisering van de vennootschapsbelasting: wat kan Nederland in Europees verband nog doen?’ Weekblad 2004/995 blz. 2 42 P.C. Adriaanse: ‘Handhaving van EG-recht in situaties van onrechtmatige staatssteun’ Deventer, 2006, blz. 1
18
Indien de vraag gesteld wordt of er sprake is van staatssteun, dient er eerst gekeken te worden of er sprake is van bestaande of nieuwe staatssteun43. Indien er namelijk sprake is van nieuwe staatssteun heeft dit andere rechtsgevolgen, dan wanneer er sprake is van reeds bestaande staatssteun. Indien sprake is van eventuele nieuwe staatssteun, dient deze maatregel eerst te worden aangemeld bij de Europese Commissie44. De uitvoering van deze maatregel wordt dan opgeschort tot deze maatregel is goedgekeurd. Dit noemt men ook wel de standstill- of opschortingverplichting45. Als landen vervolgens de niet goedgekeurde steunmaatregel toch invoeren en deze later alsnog een steunmaatregel blijkt te zijn,46 moet het desbetreffende land deze steunmaatregel alsnog terugvorderen inclusief rente tot tien jaar teruggerekend vanaf de dag waarop de steun is verleend47. In het kader van deze thesis, zal alleen worden ingegaan op de gevolgen van terugvordering van eventuele nieuwe staatssteun. Ik beperk me in het kader van deze thesis tot eventuele nieuwe staatssteun, omdat de optionele groepsrentebox voor invoering aangemeld is bij de Europese Commissie.
Omdat de optionele groepsrentebox, voor invoering is aangemeld bij Europese Commissie, verwacht de Nederlandse regering geen problemen ten aanzien van de hiervoor beschreven terugvordering van eventuele staatssteun, mocht de optionele groepsrentebox elementen van staatssteun bevatten. Daarnaast heeft de Nederlandse regering aangegeven, dat de faciliteit van de optionele groepsrentebox pas ingaat aan het begin van het boekjaar, waarin de Europese Commissie groen licht geeft voor deze faciliteit48.
Toch kan er, als de geschiedenis erop wordt nageslagen, een aantal voorbeelden worden gevonden, waar in eerste instantie goedgekeurde regelingen later weer worden ingetrokken. Zo heeft de Europese Commissie in 1984 haar goedkeuring gegeven aan het Belgische coördinatiecentrumregime (BCC-regime). Ondanks deze goedkeuring startte ze op 27 februari 2002 toch een formele procedure, omdat België aanpassing van het BCC-regime weigerde49. Ondanks het feit dat deze mogelijkheid bestaat, ben ik de mening toegedaan, dat terugvordering van eventueel verleende steun, niet zal plaatsvinden, wanneer de Europese 43
Verordening nr. 659/1999/EG van de Raad van 22 maart 1999 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 93 van het EG-Verdrag (PbEG 1999, l83 p.4) 44 P.C. Adriaanse: ‘Handhaving van EG-recht in situaties van onrechtmatige staatssteun’ Deventer, 2006, blz. 34 45 R.Barents: ‘Steunmaatregelen’, Deventer 2001, blz. 17 46 R.Barents: ‘Steunmaatregelen’, Deventer 2001, blz. 21 47 Verslag seminar Fiscale staatssteun 22 maart 2002 organiseerde de leerstoelgroep belastingrecht van de UvA een seminar getiteld: Fiscale staatssteun. Spreker D.M Weber 48 MvT, Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, blz. 101-102 49 R.H.C. Luja: ‘Fiscale staatssteun: recente ontwikkelingen (3)’Weekblad 2002/1752, blz. 1
19
Commissie op een later moment staatssteun toch aanwezig acht. Voorgaande zou mijns inziens strijdig zijn met het beginsel van het door de Europese Commissie ‘opgewekt rechtmatig vertrouwen’ van het Gemeenschapsrecht50. Omdat de Europese Commissie tot voorheen geen bezwaren had geformuleerd ten aanzien van belastingvoordelen voortvloeiend uit het Belgische coördinatiecentrumregime (BCC-regime), vorderde ze geen terugbetaling van verleende staatssteun. Zodoende zal de Nederlandse Staat naar alle waarschijnlijkheid een beroep kunnen doen op dit gemeenschappelijke beginsel, wanneer de optionele groepsrentebox, later toch elementen van staatssteun blijkt te bevatten.
Artikel 87, lid 1, van het Verdrag van de Europese Gemeenschap omschrijft steunmaatregelen als: ‘behoudens de afwijkingen waarin dit verdrag voorziet, zijn steunmaatregelen van de Staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de gemeenschappelijke markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt’.
Zoals Adriaanse aangeeft zijn er binnen de literatuur verschillende meningen over wanneer er sprake is van staatssteun in Europees verband51. De meningen verschillen veelal in het aantal criteria waarvan sprake moet zijn, alvorens men kan spreken van staatssteun. Uit jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie volgt dat men uitgaat van vier criteria ondanks het feit dat het Europese Hof van Justitie ze niet allemaal iedere keer toetst52. Verder hanteert de Europese Commissie blijkens haar eigen mededelingen nu ook deze criteria53.
50
B. Peeters: ‘Europees belastingrecht’, Gent 2005, blz. 188 P.C. Adriaanse: ‘Handhaving van EG-recht in situaties van onrechtmatige staatssteun’ Deventer, 2006, blz. 17 52 R.H.C. Luja: ‘Assessment and Recovery of tax Incentives in the EC and the WTO: A View on State Aids, Trade Subsidies and Direct Taxation’, Maastricht 2002, blz. 27-29 53 B. Hessel: ‘Het kabinetsstandpunt over de Europese dimensie van toezicht: een aansporing voor gemeenten om Europees recht nog meer serieus te nemen’, Gst. 2005-7225, p. 31 51
20
Zodoende kan de voorzichtige conclusie worden
getrokken dat men kan spreken van
staatssteun indien er cumulatief wordt voldaan aan de volgende vier criteria54:
•
Er moet sprake zijn van een voordeel
•
De steun is toegekend door een lidstaat of door staatsmiddelen bekostigd
•
De steun verstoort of dreigt de competitie te verstoren en beïnvloedt de handel tussen lidstaten
•
De steun bevoordeelt bepaalde ondernemingen of de productie van bepaalde goederen (selectiviteitscriterium)
§ 3.2.1 Er moet sprake zijn van een voordeel Een van de cumulatieve vereisten is dat er sprake moet zijn van een voordeel55. Hiervan is sprake wanneer de belastingplichtige minder belasting betaalt dan onder het normale regime gebruikelijk is56. Verder sluiten Luja en Adriaanse zich aan bij hetgeen de Europese Commissie heeft gezegd in haar mededeling van 11 november 199857. In deze mededeling gaf de Europese Commissie aan dat de maatregel de begunstigden een voordeel moet verschaffen dat de lasten verlicht die zij normaal moeten dragen58.
Verder gaf de Europese Commissie aan dat een zodanig voordeel kan worden verschaft door een vermindering van de belastingdruk voor de onderneming. Voorgaande kan volgens haar in verschillende vormen voorkomen. Als voorbeelden noemt de Europese Commissie met name een vermindering van de belastbare grondslag. Dit kan geschieden doordat lidstaten afwijken van de normale algemene regels inzake aftrek of doordat ze bijzondere afschrijvingsmethoden toestaat. Daarnaast noemt de Europese Commissie nog de vorming van bijzondere fiscale reserves of het überhaupt kwijtschelden van belastingschulden59.
54
P.C. Adriaanse: ‘Handhaving van EG-recht in situaties van onrechtmatige staatssteun’ Deventer, 2006, blz. 19 Artikel 87 lid 1 EG-verdrag 56 R.H.C. Luja: ‘Assessment and Recovery of Tax incentives in the EU and the WTO: a View on State Aids, Trade Subsidies and Direct Taxation, Intersentia’, Antwerp 2003, blz. 29 57 P.C. Adriaanse: ‘Handhaving van EG-recht in situaties van onrechtmatige staatssteun’ Deventer, 2006, blz. 24 58 F.A. Engelen: ‘Belastingconcurentie binnen de EU. Over fiscale beleidsconcurrentie, fiscale marktdistorsies en fiscale staatssteun’ MBB 1999/19. Punt 4.2 59 Europese Commissie Mededeling van 11 november 1998 over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, Mededeling 9 55
21
§ 3.2.2 De steun is toegekend door een lidstaat of door staatsmiddelen bekostigd
Een tweede cumulatief vereiste is dat er sprake moet zijn van steun die is toegekend door een lidstaat of die met staatsmiddelen is bekostigd60. Volgens artikel 87 lid 1 EG-verdrag moet de maatregel door de lidstaat of in welke vorm dan ook met staatsmiddelen zijn bekostigd61. Adriaanse geeft hieromtrent aan dat het Europese Hof van Justitie alleen let op voordelen die rechtstreeks of indirect met staatsmiddelen zijn bekostigd en aan de desbetreffende lidstaten zijn toe te rekenen. Verder geeft hij aan dat de begrippen staatsmiddelen en bekostiging in de rechtspraak ruim worden uitgelegd. Zo is een extra ‘last’ voor de overheid tevens een bekostiging met staatsmiddelen62.
Verder merkt Adriaanse op, dat uit rechtspraak van het Europese Hof van Justitie blijkt dat extra lasten voor de overheid, in de vorm van minder belastinginkomsten, niet als steunmaatregel in de zin van artikel 87 lid 1 EG-verdrag worden aangemerkt, wanneer zij inherent zijn aan een algemene regeling, die niet bedoeld is om betrokken ondernemingen een bepaald voordeel toe te kennen63. Volgens Luja zijn bij fiscale maatregelen de voordelen per definitie afkomstig uit staatsmiddelen. Hij is van mening dat niet gekeken dient te worden naar het feit of per saldo staatsmiddelen zijn gebruikt, maar naar het feit of aan de belastingplichtige een fiscaal voordeel toekomt. Voorgaande wil zeggen dat er sprake is van een fiscaal voordeel, als door de regeling, de belastingopbrengst per saldo wordt verminderd. Zo levert iedere aftrekpost, die wordt toegekend aan een belastingplichtige, een fiscaal voordeel op64. Ook Hessel geeft aan dat de criteria ‘staten’ en ‘met staatsmiddelen bekostigd’ ruim en functioneel dienen te worden geïnterpreteerd65.
Daarnaast geeft de Europese Commissie in haar mededeling van 11 november 1998 aan dat het voordeel door de staat moet worden toegekend of met staatsmiddelen moet zijn bekostigd66. Een verlies aan belastingopbrengsten komt volgens de Europese Commissie op
60
Artikel 87 EG-verdrag J.J.P. Swinkels: ‘Belastingregels kunnen verboden staatssteun vormen’ Weekblad 2005/1145, Punt 3.2 62 P.C. Adriaanse: ‘Handhaving van EG-recht in situaties van onrechtmatige staatssteun’ Deventer, 2006, blz. 21 63 P.C. Adriaanse: ‘Handhaving van EG-recht in situaties van onrechtmatige staatssteun’ Deventer, 2006, blz. 22 64 R.H.C. Luja: ‘Assessment and Recovery of Tax incentives in the EU and the WTO: a View on State Aids, Trade Subsidies and Direct Taxation, Intersentia, Antwerp 2003, blz. 41 65 B. Hessel: ‘Staatssteun en EG-recht’ Deventer 2001, blz. 26 66 F.A. Engelen: ‘Belastingconcurentie binnen de EU. Over fiscale beleidsconcurrentie, fiscale marktdistorsies en fiscale staatssteun’ MBB 1999/19. Punt 4 61
22
hetzelfde neer als het verbruik van staatsmiddelen in de vorm van fiscale uitgaven67. Tenslotte merkt de Europese Commissie68 nog op dat staatsinterventie zowel door middel van wettelijke of bestuursrechtelijke fiscale bepalingen als door middel van handelingen van de belastingdienst kan plaatsvinden69.
§ 3.2.3 De steun verstoort of dreigt de competitie te verstoren en beïnvloed de handel tussen lidstaten
In de mededeling van 11 november 1998 vinden we nog een derde cumulatief vereiste. De Europese Commissie geeft aan dat er sprake moet zijn van een maatregel die de mededinging en het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt. Dit criterium veronderstelt, volgens de Europese Commissie, dat de begunstigde van de maatregel een economische activiteit uitoefent, ongeacht zijn juridische status of de wijze waarop hij wordt gefinancierd. Verder geeft de Europese Commissie aan dat volgens vaste rechtspraak de toepassing van deze bepaling de voorwaarde van ongunstige beïnvloeding van het handelsverkeer vervult zodra de begunstigde onderneming een economische activiteit uitoefent die voorwerp is van handel tussen lidstaten70. Op grond van het enkele feit dat de steun de positie van deze onderneming
ten
opzichte
van
andere
concurrerende
ondernemingen
in
het
intracommunautaire handelsverkeer versterkt, kan worden aangenomen dat dit handelsverkeer ongunstig is beïnvloed71. Noch het relatieve belang van een steunmaatregel, noch de bescheiden omvang van de begunstigde of zijn zeer beperkte aandeel in de communautaire markt, en zelfs niet het feit dat deze begunstigde niet deelneemt aan de uitvoer of het feit dat de onderneming vrijwel haar gehele productie uitvoert naar buiten de gemeenschap, brengen hier verandering in72.
67
B. Peeters: ‘Europees belastingrecht’, Gent 2005, blz. 178 Zie ook: W.A. Vermeend: ‘Europees belastingrecht’, Deventer 2002, blz. 100 69 Verslag seminar Fiscale staatssteun 22 maart 2002 organiseerde de leerstoelgroep belastingrecht van de UvA een seminar getiteld: Fiscale staatssteun. Spreker D.M Weber, Punt 3.2 70 Europese Commissie Mededeling van 11 november 1998 over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, Mededeling 11 71 Verslag seminar Fiscale staatssteun 22 maart 2002 organiseerde de leerstoelgroep belastingrecht van de UvA een seminar getiteld: Fiscale staatssteun. Spreker D.M Weber, Punt 3.3 72 Europese Commissie Mededeling van 11 november 1998 over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, Mededeling 11 68
23
Luja en Vermeend73 sluiten zich aan bij het voorgaande en geven aan dat aan deze voorwaarde vrijwel altijd zal worden voldaan, behoudens de gevallen dat er sprake is van sectoren waar geen grensoverschrijdende concurrentie aan de orde is74.
Adriaanse geeft aan dat de Europese Commissie enkel hoeft te vast te stellen dat de maatregel de mededinging kan vervalsen. De Europese Commissie hoeft vervolgens niet meer te onderzoeken of bepaalde ondernemingen op de gemeenschappelijke markt door die maatregel daadwerkelijk schade zullen lijden of hebben geleden. Wel is de Europese Commissie, wanneer zij zich in een beschikking uitlaat over een maatregel, verplicht concrete omstandigheden aan te geven waaruit blijkt dat de desbetreffende maatregel de mededinging vervalst of dreigt te vervalsen75.
Verder geeft Adriaanse aan dat door de Europese Commissie niet hoeft te worden vastgesteld of sprake is van een daadwerkelijke beïnvloeding van handel tussen lidstaten, maar het voldoende is dat een maatregel het handelsverkeer ongunstig kan beïnvloeden. Wel dient de Europese Commissie wederom, wanneer zij zich in een beschikking uitlaat over een maatregel, concrete omstandigheden aan te geven waaruit blijkt dat de betreffende maatregel het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig kan beïnvloeden76.
Volgens Peeters stelt de Europese Commissie, in paragraaf 23 van haar verslag en in haar beschikking van 17 februari 2003, dat het internationale handelsverkeer wordt beïnvloed, door steunmaatregelen aan groepsvennootschappen, die werkzaam zijn in concurrentie met andere ondernemingen op deze markt77.
73
W.A. Vermeend: ‘Europees belastingrecht’, Deventer 2002, blz. 100 R.H.C. Luja: ‘Assessment and Recovery of Tax incentives in the EU and the WTO: a View on State Aids, Trade Subsidies and Direct Taxation, Intersentia’, Antwerp 2003, blz. 47 75 P.C. Adriaanse: ‘Handhaving van EG-recht in situaties van onrechtmatige staatssteun’ Deventer, 2006, blz. 28 76 P.C. Adriaanse: ‘Handhaving van EG-recht in situaties van onrechtmatige staatssteun’ Deventer, 2006, blz. 29-30 77 B. Peeters: ‘Europees belastingrecht’, Gent 2005, blz. 179 74
24
§ 3.2.4 De steun bevoordeelt bepaalde ondernemingen of de productie van bepaalde goederen (selectiviteits- of specifiteitscriterium)
Een vierde en laatste cumulatief vereiste is dat de voordelen ten goede moeten komen aan bepaalde ondernemingen of producties. Dit vereiste wordt meestal het selectiviteits- of specifiteitscriterium genoemd. Bij toepassing van de steunmaatregelen op concrete maatregelen, is het vaak zo dat het cumulatieve selectiviteits- of specifiteitscriterium voorkomt dat de maatregel onder de staatssteuncriteria valt78.
De Europese Commissie geeft in mededeling 12 aan dat het moet gaan om een maatregelen die specifiek of selectief zijn, in die zin dat zij, bepaalde ondernemingen of producties begunstigt. Dit karakter van selectief voordeel kan, volgens de Europese Commissie, zowel voortvloeien
uit
een
uitzondering
op
de
fiscale
bepalingen
van
wettelijke
of
bestuursrechterlijke aard als uit een discretionair optreden van de belastingdienst. Het selectieve karakter van een maatregel kan evenwel worden gerechtvaardigd door de aard en opzet van het stelsel79. Verder geeft de Europese commissie in de slotzin van mededeling 12 aan dat het selectiviteits- of specifiteitscriterium verder wordt uitgewerkt in onderafdelingen.
Zo vinden we in mededeling 13 het onderscheid tussen steunmaatregelen en algemene maatregelen. De Europese Commissie geeft aan dat belastingmaatregelen waarvan alle op het grondgebied van een lidstaat werkzame ondernemingen kunnen profiteren, in principe allemaal algemene maatregelen zijn. Verder geeft de Europese Commissie aan dat tot dergelijke maatregelen alle ondernemingen op voet van gelijkheid daadwerkelijk toegang moeten hebben en de werkingssfeer niet feitelijk beperkt mag zijn, bijvoorbeeld doordat de staat ze discretionair toekent of doordat andere elementen hun uitwerking in de praktijk beperken. Deze voorwaarde beperkt, volgens de Europese Commissie, echter niet de bevoegdheid van de lidstaten voor het economische beleid te kiezen dat zij het geschiktst achten en met name om de belastingdruk over de verschillende productiefactoren te verdelen zoals zij dat willen. Ten slotte concludeert de Europese Commissie dat zuivere belastingmaatregelen en maatregelen die zijn gericht op een doelstelling van algemeen economisch beleid door een verlichting van de belastingdruk op bepaalde productiefactoren,
78 79
B. Peeters: ‘Europees belastingrecht’, Gent 2005, blz. 180 Zie paragraaf 2.1.1
25
geen steunmaatregelen zijn, mits ze van toepassing zijn op alle ondernemingen en alle producties80.
In paragraaf 16 van de mededeling geeft de Europese Commissie aan dat bij de toepassing van artikel 87, lid 1, van het EG-verdrag op een belastingmaatregel, het er in de eerste plaats om gaat, dat deze maatregel een uitzondering op de toepassing van het belastingstelsel ten gunste van bepaalde ondernemingen in die lidstaat behelst. Volgens de Europese Commissie moet eerst worden vastgesteld welke algemene regel van toepassing is. Vervolgens moet worden nagegaan of de uitzondering of differentiaties binnen die regeling gerechtvaardigd worden, door de aard of de opzet van het belastingstelsel81. Indien de lidstaat de regeling vervolgens niet kan rechtvaardigen, is er sprake van een steunmaatregel82.
Adriaanse geeft verder aan dat er ook sprake van selectiviteit kan zijn indien het aantal ondernemingen dat aanspraak kan maken op een maatregel erg groot is. Uit vaste rechtspraak van het Europese Hof van Justitie blijkt volgens de auteur dat een groot aantal begunstigde ondernemingen of het feit dat begunstigde ondernemingen tot verschillende sectoren van de economie behoren niet kan volstaan om het selectieve karakter en dus de mogelijke kwalificatie als staatssteun weg te nemen. Voorgaande kan ook het geval zijn indien het een gehele economische sector betreft. Zelfs dan, bestaat nog de mogelijkheid, dat de maatregel onder de werking van artikel 87, lid 1, EG-verdrag valt83.
Verder merkt Luja nog op dat indien voordelen enkel worden toegekend aan grote ondernemingen er sprake is van selectiviteit. Als bepaalde regelingen enkel toegankelijk zijn voor grote ondernemingen en niet voor kleinere entiteiten is dit voldoende om aan het selectiviteitscriterium te voldoen84.
80
Europese Commissie Mededeling van 11 november 1998 over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, Mededeling 12 81 Zie paragraaf 2.1.1 82 Europese Commissie Mededeling van 11 november 1998 over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, paragraaf 16 van de mededeling 83 P.C. Adriaanse: ‘Handhaving van EG-recht in situaties van onrechtmatige staatssteun’ Deventer, 2006, blz. 26-27 84 R.H.C. Luja: ‘Assessment and Recovery of Tax incentives in the EU and the WTO: a View on State Aids, Trade Subsidies and Direct Taxation, Intersentia’, Antwerp 2003, blz. 56
26
Daarnaast merkt Luja op dat een regeling, in de visie van de Europese Commissie, niet selectief van aard is, wanneer deze zodanig is vormgegeven dat iedere groep er gebruik van kan maken, ongeacht de aard van de activiteiten, de omvang van de groep of de geografische spreiding. Hieruit kan, mijns inziens, worden afgeleid, dat een regeling wel selectief van aard is, wanneer deze enkel toegankelijk is voor internationaal opererende groepen. Verder kan een regeling ook selectief zijn, wanneer deze regeling toegankelijk is voor alle ondernemingen. De selectiviteit volgt dan uit het feit dat de regeling in zijn daadwerkelijke uitwerking niet toegankelijk is voor alle ondernemingen. Deze praktisch beperking dient dan wel te worden aangetoond. Volgens Luja lijkt de Europese Commissie haar voorgaande standpunt ten aanzien van groepen te wijzigen in de zaak over het fiscaal gunstige Luxemburgse 1929holdingregime85.
Deze opvatting wordt ook terug gevonden in de mededeling 13, waar de Europese Commissie aangeeft dat alle ondernemingen op voet van gelijkheid toegang moeten hebben tot de werkingsfeer van maatregelen en deze niet feitelijk moeten worden beperkt doordat elementen van de regeling toegang in de praktijk beperken. Het feit dat niet alle ondernemingen feitelijk toegang hebben tot deze regeling dient dan wel te worden aangetoond86.
Tevens constateert Luja dat, de Europese Commissie, zich in het verleden niet duidelijk heeft uitgesproken over de vraag of het beperken van fiscale voordelen tot groepen als zodanig al tot selectiviteit leidt. Wanneer de Europese Commissie selectiviteit wel aanwezig achtte, bij fiscale voordelen beperkt tot groepen, had dit te maken met de nadere eisen die aan de groepen gesteld waren87.
Een concreet voorbeeld van Nederlandse wetgeving, waarin selectiviteit blijkens een beschikking van de Europese Commissie aanwezig werd geacht, is de Nederlands regeling voor internationale financieringsactiviteiten. Dit fiscaal gunstige regime stond ook wel bekend als het CFA-regime88. De Europese Commissie achtte selectiviteit aanwezig, omdat Nederlandse ondernemingen een voordeel hadden ten opzichte van andere concurrerende 85
R.H.C. Luja: ‘Boxen, beleggingsinstellingen en staatssteun’ Weekblad 2006/819, blz. 1 Europese Commissie Mededeling van 11 november 1998 over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, Mededeling 13 87 R.H.C. Luja: ‘Boxen, beleggingsinstellingen en staatssteun’ Weekblad 2006/819, blz. 1 88 PbEG, Beschikking L 180/61 van 18 juli 2003 betreffende de door Nederland ten uitvoer gelegde steunmaatregel ten gunste van internationale financieringsactiviteiten 86
27
ondernemingen in het intracommununautaire handelsverkeer. Een beroep van de Nederlandse regering dat het CFA-regime een bepaalde gelijkenis vertoonde met het Belgische coördinatiecentrumregime, waar geen staatssteun aanwezig werd geacht, mocht niet baten. Onder leiding van de toenmalige Eurocommissaris voor Mededinging is het CFA-regime dan ook verdwenen89. De selectiviteit zat hem bij het CFA-regime, onder andere in het feit, dat maatschappijen deel uit moesten maken van een groep die in vier landen of op twee continenten actief behoorde te zijn90. Bos voegt hier aan toe, dat ondanks het CFA-regime voor alle sectoren open stond, zij toch als selectief werd aangemerkt omdat het aantal potentiële begunstigden werd beperkt91.
Engelen geeft aan dat ook belastingmaatregelen die zien op bepaalde functies binnen ondernemingen, zoals binnen een groep verleende diensten, bemiddeling of coördinatie, en die tot gevolg hebben dat bepaalde ondernemingen of producties worden begunstigd, kunnen voldoen aan het vereiste van selectiviteit, en derhalve onder de werking van artikel 87, lid 1, EG-verdrag vallen92. Dit zouden dan ook financiële diensten kunnen zijn. Voorgaande visie is te herleiden naar mededeling 20 van de Europese Commissie93.
Luja geeft aan dat voordelen, zoals binnen een groep verleende diensten, volgens de Europese Commissie tot nu toe enkel tot selectiviteit leiden wanneer de voordelen toekomen aan bepaalde ondernemingen binnen een groep. In de vorige zin wordt aangegeven dat het gaat om de visie van de Europese Commissie tot nu toe. Immers, in de nog lopende zaak over het fiscaal gunstige Luxemburgse 1929-holdingregime, lijkt de Europese Commissie het begrip selectiviteit te gaan verruimen94. Deze problematiek zal verder worden uitgewerkt in paragraaf 3.4.
Naast het onderscheid tussen steunmaatregelen en algemene maatregelen, heeft de Europese Commissie in de mededelingen 17 tot en met 20, tevens het selectiviteits- of 89
R.H.C. Luja: ‘Fiscale staatssteun: recente ontwikkelingen (slot)’ WFR 2003/461, punt 3 R.H.C. Luja:‘Boxen, beleggingsinstellingen en staatssteun’ Weekblad 2006/819, blz. 1 91 C.B. Bos: ‘De groepsrentebox: EU-proof?’, Fiscaal 2006, jaargang 30, nummer 2, blz. 6 92 F.A. Engelen: ‘Belastingconcurentie binnen de EU. Over fiscale beleidsconcurrentie, fiscale marktdistorsies en fiscale staatssteun’ MBB 1999/19. Punt 4.3 93 Europese Commissie Mededeling van 11 november 1998 over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, Mededeling 20 94 Kamerstukken II 2005/06, nr. 30 572, nr. 3, Punt 3.2 en PbEG 2006 C 78/06, blz. 2-14 en Luja, R.H.C. ‘Boxen, beleggingsinstellingen en staatssteun’ Weekblad 2006/819, blz. 1 90
28
specifiteitscriterium verder uitgewerkt. Zo geeft de Europese Commissie in mededeling 18 aan dat een maatregel die gericht is op alle aan internationale concurrentie onderworpen sectoren, als staatssteunmaatregel aanmerkt. Ook geeft de Europese Commissie aan dat een afwijking van het basistarief van de vennootschapsbelasting voor een heel segment van de economie een steunmaatregel vormt. Dit is echter anders indien het bijvoorbeeld gaat om gevallen als genoemd in mededeling 27.
Tenslotte geeft de Europese Commissie in haar rapport aan, dat selectiviteit ook kan ontstaan, doordat het voordeel alleen ontstaat bij bepaalde soorten transacties. De regeling moet dan een zekere functie hebben binnen een onderneming. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht worden aan geldleningen. Als het voordeel enkel optreed bij bepaalde transacties, zoals geldleningen kan volgens het rapport sprake zijn van selectiviteit95.
§ 3.2.5 Rechtvaardigingsgronden
Zoals in de voorgaande hoofdstukken reeds naar voren kwam, bestaat de mogelijkheid om maatregelen die specifiek van aard zijn, te rechtvaardigen omdat ze in de aard of in de opzet van het belastingstelsel passen. Deze maatregelen zullen vervolgens door de Europese Commissie niet als steunmaatregel worden beschouwd96. Deze rechtvaardigingsgronden zijn niet terug te vinden in artikel 87, eerste lid, van het EG-verdrag, maar zijn voortgekomen uit jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie. Een voorbeeld van jurisprudentie is het arrest, Italië tegen de Europese Commissie. In dit arrest overwoog het Europese Hof van Justitie dat de Italiaanse maatregel werd gerechtvaardigd door de aard en de opzet van het belastingstelsel.97
In de Beschikking van 13 maart 1996 sprak de Europese Commissie zich uit over de fiscale toepassing van deze verschoningsgraad in de zaak van fiscale afschrijvingsfaciliteiten voor Duitse vliegtuigmaatschappijen98. In deze beschikking gaf de Europese Commissie aan, dat
95
Europese Commissie: ‘European Community Competition Policy XXVIII th. Report on Competition policy 1998’, blz. 68, http://www.europa.eu.int. 96 W.A. Vermeend: ‘Europees belastingrecht’, Deventer 2002, blz. 104 97 H.v.J, ‘Italië tegen Commissie’, zaak C-173/73, Jur. 1974, 709. 98 Commissie Beschikking nr. 96/369 van 13 maart 1996, Fiscale steunmaatregelen betreffende Duitse luchtvaartmaatschappijen, Pb. L 146, 1996, 42. en B. Peeters: ‘Europees belastingrecht’, Gent 2005, blz. 184
29
er aan drie cumulatieve voorwaarden moet worden voldaan, alvorens lidstaten een beroep kunnen doen op de hierboven besproken rechtvaardigingsgrond99. Een beroep op de rechtvaardigingsgrond is mogelijk indien100:
•
De toepassing van de maatregel niet tot bepaalde gebieden is beperkt
•
De toepassing van de maatregel op objectieve en horizontale criteria of voorwaarden berust
•
De toepassing van de maatregel niet in de tijd beperkt is
Volgens de Europese Commissie dient ten aanzien van de hierboven aangehaalde objectieve en horizontale criteria, die aan de maatregelen en afwijkingen ten grondslag liggen, een onderscheid gemaakt te worden. Enerzijds, objectieven die inherent zijn aan het belastingstelsel en de maatregel rechtvaardigen, door de aard en opzet van het belastingstelsel. Anderzijds, externe doelstellingen die door een belastingregime worden beoogd. Hierbij kan gedacht worden aan speciale regelingen, sociale regelingen of regionale regelingen101.
Vermeend en Engelen geven aan dat met name gedacht moet worden aan maatregelen die geen discretionair karakter hebben, die voldoende doorzichtig zijn en door hun economische realiteit noodzakelijk of functioneel voor de doeltreffendheid van het belastingstelsel zijn. Ze voegen hieraan toe dat het moet gaan om een belastingmaatregel die een noodzakelijke, praktische of een functionele invulling van doelstellingen van het belastingstelsel inhoudt. Verder kan het ook gaan om een in beginsel algemeen van toepassing zijnde regel102.
Vermeend wijst er terecht op dat de we de rechtvaardiging ‘door aard of opzet van het stelsel’ niet moet verwarren met de ‘rule of reason’ die een inbreuk op het in het EG-verdrag neergelegde verbod van discriminatie of de vier vrijheden kan rechtvaardigen. De rechtvaardiging op basis van ‘de aard of opzet van het stelsel’ moet meer worden gezocht in de samenhang van een specifieke belastingmaatregel met de interne logica van het
99
Commissie Beschikking nr. 96/369 van 13 maart 1996, Fiscale steunmaatregelen betreffende Duitse luchtvaartmaatschappijen, Pb. L 146, 1996, 42. 100 B. Peeters: ‘Europees belastingrecht’, Gent 2005, blz. 184 101 B. Peeters: ‘Europees belastingrecht’, Gent 2005, blz. 185 102 F.A. Engelen: ‘Belastingconcurentie binnen de EU. Over fiscale beleidsconcurrentie, fiscale marktdistorsies en fiscale staatssteun’ MBB 1999/19. Punt 4.2
30
belastingstelsel in het algemeen103. Ook Luja geeft aan dat het verschil in de wijze van belastingheffing wordt gerechtvaardigd, omdat de maatregel noodzakelijk is voor de efficiëntie en het functioneren van het belastingsysteem. Het gaat dus om redenen die te maken hebben met de logica van het belastingsysteem104.
Naast
voorgaande
rechtvaardigingsgronden,
kunnen
ook
sociaal
economische
omstandigheden ertoe leiden dat een selectieve maatregel wordt gerechtvaardigd105. Bos en de Europese Commissie geven aan dat belastingmaatregelen gerechtvaardigd kunnen zijn, doordat ze zijn gericht op doelstellingen van algemeen economisch beleid. Wel dienen deze belastingmaatregelen van toepassing te zijn op alle ondernemingen en producties106.
Uit jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie volgt, dat belastingmaatregelen die tot doel hebben kapitaal aan te trekken en te behouden, maatregelen zijn van algemeen economisch beleid107. Deze belastingmaatregelen hebben echter geen doelstellingen die inherent zijn aan het belastingsysteem. Zodoende zijn deze Belastingmaatregelen niet te rechtvaardigen, ‘in de aard en opzet van het belastingstelsel’108.
Bos haalt in dit verband de deelnemingsvrijstelling, als voorbeeld aan van een specifieke belastingmaatregel die wordt gerechtvaardigd door de ‘aard en opzet van het belastingstelsel’109. De deelnemingsvrijstelling is immers niet van toepassing op alle ondernemingen en producties binnen Nederland110. De deelnemingsvrijstelling is gebaseerd op het ne-bis-in-idembeginsel. De term ‘ne bis in idem’ brengt tot uitdrukking dat binnen de sfeer van de aan vennootschapsbelasting onderworpen lichamen de winst maar een keer in de heffing mag worden betrokken111. Volgens Bouwman en Bos is voorgaande de ‘rechtsgrond’ voor de deelnemingsvrijstelling en daarmee tevens een rechtvaardigingsgrond voor deze
103
W.A. Vermeend: ‘Europees belastingrecht’, Deventer 2002, blz. 104-105 R.H.C. Luja: ‘Assessment and Recovery of Tax incentives in the EU and the WTO: a View on State Aids, Trade Subsidies and Direct Taxation, Intersentia’, Antwerp 2003, blz. 51 105 R.H.C. Luja: ‘Assessment and Recovery of Tax incentives in the EU and the WTO: a View on State Aids, Trade Subsidies and Direct Taxation, Intersentia’, Antwerp 2003, blz. 58 106 C.B. Bos: ‘De groepsrentebox: EU-proof?’, Fiskaal 2006, jaargang 30, nummer 2, blz. 6 107 Europese Commissie, zaak T-92/00 en T-103/00 van 6 maart 2002, Territorio Histórico de Álava v. Commission. 108 C.B. Bos: ‘De groepsrentebox: EU-proof?’, Fiskaal 2006, jaargang 30, nummer 2, blz. 6 109 C.B. Bos: ‘De groepsrentebox: EU-proof?’, Fiskaal 2006, jaargang 30, nummer 2, blz. 6 110 De deelnemingsvrijstelling is neergelegd in artikel 13 van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 111 J.N. Bouwman: Wegwijs in de Vennootschapsbelasting , negende druk, Den Haag 2005, blz. 312 104
31
faciliteit112. Voor buitenlandse deelnemingen berust de deelnemingsvrijstelling op deze zogenaamde ‘verlengstukgedachte’. In de verlengstukgedachte dient elders belaste winst vrij van belastingheffing te zijn, indien deze afkomstig is uit een bron, die in de normale lijn van de onderneming van het lichaam ligt, dat de winst in de vorm van dividend ontvangt113.
De Europese Commissie heeft bovenstaande standpunten inzake rechtvaardiging van een maatregel door ‘de aard of opzet van het stelsel’, weergegeven in paragraaf 16 en paragrafen 23 tot en met 27 van de mededeling van 11 november 1998. Uit paragraaf 16 van de mededeling volgt dat indien er is vastgesteld dat een maatregel afwijkt van de regeling die normaal van toepassing is, de mogelijkheid bestaat dat lidstaten kunnen aantonen dat deze maatregel in de aard en opzet van het belastingstelsel past. Dit wil volgens de Europese Commissie zeggen dat de maatregelen rechtstreeks voortvloeien uit de basis- of hoofdbeginselen van het belastingstelsel van de betrokken lidstaat. Slaagt de lidstaat er vervolgens niet in voorgaande aan te tonen, dan is er sprake van een steunmaatregel114.
Uit mededeling 23 volgt, dat het feit dat een maatregel differentieel van aard is, niet per definitie betekent dat er sprake is van een steunmaatregel. De Europese Commissie denkt in het bijzonder aan maatregelen die door hun economische rationaliteit noodzakelijk of functioneel voor de doeltreffendheid van het belastingstelsel zijn. In de slotzin van mededeling 23 wordt wel expliciet vermeld dat het aan de lidstaten zelf is deze rechtvaardiging aan te voeren115.
Andere rechtvaardigingsgronden zijn nog te vinden in de mededelingen 24 tot en met 27. Hierbij kan het bijvoorbeeld gaan om de herverdelende functie van de progressiviteit van de inkomsten- of vennootschapsbelasting116.
112
C.B. Bos: ‘De groepsrentebox: EU-proof?’, Fiskaal 2006, jaargang 30, nummer 2, blz. 6 J.N. Bouwman: Wegwijs in de Vennootschapsbelasting , negende druk, Den Haag 2005, blz. 313 114 Europese Commissie Mededeling van 11 november 1998 over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, paragraaf 16 van de mededeling 115 Europese Commissie Mededeling van 11 november 1998 over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, Mededeling 23 116 Europese Commissie Mededeling van 11 november 1998 over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, Mededeling 23 t/m 27 113
32
Verder is het in het algemeen moeilijk te rechtvaardigen dat door de aard en opzet van het belastingstelsel, belastingvoordelen worden toegekend aan ondernemingen die bepaalde, bijvoorbeeld financiële diensten verlenen binnen een groep117.
§ 3.3 Gedragscode en de Primarolo-groep
Medio april 1996 is te Verona, tijdens een informele bijeenkomst van de ministers van Financiën en Economische zaken een aanzet gegeven om het belastingbeleid te wijzigen. Het doel was in het bijzonder het voorkomen van schadelijke belastingconcurrentie. Dit moest volgens deze Raad geschieden, omdat volgens hen op Europees niveau een gecoördineerde actie noodzakelijk was om nog bestaande verstoringen op de interne markt te reduceren en om te
voorkomen
dat
aanzienlijke
belastinginkomsten
worden
misgelopen
en
om
belastingstructuren zodanig om te vormen dat zij gunstiger zijn voor de werkgelegenheid. Deze aanzet heeft vervolgens geresulteerd in een op 1 december 1997 aangenomen resolutie. Het betrof een Gedragscode voor de belastingheffing van ondernemingen118.
Uit onderdeel A van de Gedragscode blijkt dat deze Gedragscode betrekking heeft op belastingregelingen voor ondernemingen en maatregelen die de locatie van economische activiteiten in de Europese Gemeenschap in aanzienlijke mate beïnvloeden of kunnen beïnvloeden. Verder wordt nog opgemerkt dat bovenstaande activiteiten tevens alle activiteiten omvatten die binnen een groep van ondernemingen worden uitgeoefend en dat de Gedragscode betrekking heeft op alle wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen en administratieve praktijken119.
Onderdeel B van deze Gedragscode geeft aan dat als potentieel schadelijk worden beschouwd, belastingmaatregelen die een daadwerkelijk belastingniveau opleveren, dat beduidend lager is inclusief belasting tegen nultarief, dan die normaal gesproken in de betrokken lidstaat van toepassing zijn. De vijf criteria die volgen uit onderdeel B van de Gedragscode zijn geen cumulatieve vereisten. Tevens is ook geen sprake van een limitatieve opsomming van 117
F.A. Engelen: ‘Belastingconcurentie binnen de EU. Over fiscale beleidsconcurrentie, fiscale marktdistorsies en fiscale staatssteun’ MBB 1999/19. punt 4.2 118 Resolutie van de Raad en vertegenwoordigers van de Regeringen der lidstaten, in het kader van de Raad bijeen betreffende een gedragscode inzake de belastingregeling voor ondernemingen, Inleiding 119 Resolutie van de Raad en vertegenwoordigers van de Regeringen der lidstaten, in het kader van de Raad bijeen betreffende een gedragscode inzake de belastingregeling voor ondernemingen, onderdeel A
33
mogelijkheden. Kiekebeld geeft aan dat de criteria enkel een indicatie aangeven omtrent schadelijke belastingconcurrentie120.
Bij de beoordeling van het schadelijke karakter van de maatregelen wordt rekening gehouden met de volgende vijf criteria121:
•
Worden de voordelen uitsluitend aan niet-ingezetenen of voor transacties met nietingezetenen toegekend
•
Staan de voordelen geheel los van de binnenlandse economie, zodat zij geen gevolgen hebben voor de nationale belastinggrondslag (zogenaamde ‘ring fencing’122)
•
Worden de voordelen ook toegekend als er geen sprake is van enige daadwerkelijke economische activiteit of substantiële economische aanwezigheid in de lidstaat die deze belastingvoordelen biedt (deze maatregelen worden ook wel ‘offshore’ genoemd123)
•
Wijken de regels voor het bepalen van de winst uit de binnenlandse activiteiten van een multinationale groep van ondernemingen af van de internationaal aanvaarde beginselen, met name van de in OESO-verband goedgekeurde regels
•
Zijn de belastingmaatregelen onvoldoende doorzichtig, ook wanneer de wettelijke voorschriften op bestuursrechtelijk niveau minder streng en op ondoorzichtige wijze worden toegepast
Verder vinden we in onderdeel C en D de zogenaamde ‘standstill’ en ‘roll back’ bepalingen. Deze bepalingen houden in dat er geen nieuwe belastingmaatregelen worden ingevoerd die schadelijk zijn in de zin van deze Gedragscode en respectievelijk dat lidstaten bestaande voorschriften en praktijken zo spoedig mogelijk zullen afschaffen124.
Uit de inleiding van de resolutie blijkt dat de Gedragscode een politieke verbintenis is en dus noch op de rechten en plichten van de lidstaten van invloed is, noch op de respectieve
120
B.J. Kiekebeld: ‘Harmful tax competition in the European Union: Code of Conduct, countermeasures and EU Law’, Kluwer Alphen aan den Rijn 2004, blz. 27. 121 Resolutie van de Raad en vertegenwoordigers van de Regeringen der lidstaten, in het kader van de Raad bijeen betreffende een gedragscode inzake de belastingregeling voor ondernemingen, onderdeel B 122 P.J. Wattel: ‘Belastingconcurentie, staatssteun, de EG-gedragscode en de Nederlandse CFM’, NTER, blz. 19 123 P.J. Wattel: ‘Belastingconcurentie, staatssteun, de EG-gedragscode en de Nederlandse CFM’, NTER, blz. 19 124 Resolutie van de Raad en vertegenwoordigers van de Regeringen der lidstaten, in het kader van de Raad bijeen betreffende een gedragscode inzake de belastingregeling voor ondernemingen, onderdeel C en D
34
bevoegdheden van de lidstaten en de Gemeenschap, zoals deze uit het verdrag voortvloeien125. Wattel is daarom de mening toegedaan dat de Gedragscode moet worden geplaatst in het juridische kader van artikel 96, EG-verdrag126. Zodoende kan volgens hem de Gedragscode worden aangemerkt als een overeenstemming waardoor de betrokken distorsie wordt opgeheven127. Verder is de Gedragscode volgens Wattel geen communautair recht of recht in de zin van artikel 99, van de Wet op de rechterlijke organisatie128. Naast Wattel is ook Luja de mening toegedaan dat de Gedragscode officieel geen juridisch bindende status heeft binnen de Europese Gemeenschap. Wel merkt Luja op dat door het erkennen van de Gedragscode er voor lidstaten onderling verplichtingen zijn ontstaan129.
Uit het voorgaande kan mijns inziens worden geconcludeerd, dat wanneer een maatregel niet onder de staatssteunbepalingen van artikel 87, EG-verdrag valt, deze mogelijk wel onder de bepalingen van de Gedragscode valt. Zodoende kan het zo zijn, dat een maatregel niet onder de werking van artikel 87, EG-verdrag valt, omdat een maatregel cumulatieve elementen van staatssteun mist, wel onder de reikwijdte van de Gedragscode valt en derhalve leidt tot een distorsie in de zin van artikel 96 EG-verdrag130.
Wattel is van mening dat de Gedragscode ziet op beleidsconcurrentie en derhalve een generalis is van het begrip staatssteun. Hij concludeert dat fiscale beleidsconcurrentie een generalis is ten opzichte van fiscale staatssteun. Verder is hij van mening dat schadelijke fiscale beleidsconcurrentie kan overgaan in fiscale staatssteun, maar dat de Raad en de Europese Commissie deze twee verschijnselen als juridisch gescheiden circuits zien131.
Vervolgens geeft Wattel de drie belangrijkste juridische gevolgen van de begripsmatige verschillen tussen staatssteun, distorsies en beleidsconcurrentie. Allereerst noemt hij dat er voor staatssteun harde verdragsregels bestaan, dat staatssteun onrechtmatig is indien de procedure van artikel 88, EG-verdrag niet is nageleefd, dat staatssteun verboden kan worden 125
Resolutie van de Raad en vertegenwoordigers van de Regeringen der lidstaten, in het kader van de Raad bijeen betreffende een gedragscode inzake de belastingregeling voor ondernemingen, Inleiding 126 P.J. Wattel: ‘Belastingconcurentie, staatssteun, de EG-gedragscode en de Nederlandse CFM’, NTER, blz. 23 127 F.A. Engelen: ‘Belastingconcurentie binnen de EU. Over fiscale beleidsconcurrentie, fiscale marktdistorsies en fiscale staatssteun’ MBB 1999/19, Punt 3.1 128 A. Kruiswijk: ‘Risico's aan de risicoreserve Over fiscale staatssteun, schadelijke belastingconcurrentie & schadevergoeding’ Weekblad 2001/1205, Punt 4.3 129 R.H.C. Luja: ‘Assessment and Recovery of Tax incentives in the EU and the WTO: a View on State Aids, Trade Subsidies and Direct Taxation, Intersentia’ , Antwerp 2003, blz. 75 130 P.J. Wattel: ‘Belastingconcurentie, staatssteun, de EG-gedragscode en de Nederlandse CFM’, NTER, blz. 23 131 P.J. Wattel: ‘Belastingconcurentie, staatssteun, de EG-gedragscode en de Nederlandse CFM’, NTER, blz. 20
35
door de Europese Commissie, dat staatssteun juridisch aangevochten kan worden door de andere lidstaten en door belanghebbende niet gesteunde bedrijven en dat terugvordering bevolen kan worden en meestal zal worden als de Europese Commissie de steun onverenigbaar verklaart met de gemeenschappelijke markt. Als tweede verschil noemt Wattel dat er voor distorsies eveneens verdragsregels bestaan zoals omschreven in de artikelen 96, en 97, van het EG-verdrag. Deze verdragsregels zijn echter moeizaam toepasbaar. Ten slotte, noemt Wattel dat tegen beleidsconcurrentie, die geen staatssteun in de zin van artikel 87, EGverdrag is, of een distorsie in de zin van artikel 96, EG-verdrag, zijns inziens nauwelijks juridisch valt op te treden. Wel noemt hij dat middels de Gedragscode er politieke druk kan worden uitgeoefend op lidstaten die handelen in strijd met de Gedragscode132. Bij voorgaande conclusies sluiten ook Nanetti en Mameli zich aan133.
Uit onderdeel H van de Gedragscode volgt dat er door de Raad, een Gedragscodegroep ingesteld wordt om de belastingmaatregelen waarop deze Gedragscode mogelijk van toepassing is te onderzoeken en om toezicht te houden op de verstrekking van informatie over deze maatregelen.
Om deze Gedragscodegroep en andere lidstaten een inzicht te geven in belastingmaatregelen die eventueel onder de werking van de Gedragscode vallen, bepaalt onderdeel E van de resolutie dat lidstaten elkaar de benodigde informatie moeten verschaffen.
132
P.J. Wattel: ‘Belastingconcurentie, staatssteun, de EG-gedragscode en de Nederlandse CFM’, NTER, blz. 20-
21 133
F. Nanetti en Mameli: ‘The creeping normative role of the EC Commission in the twin-track struggle against State aids and harmful tax competition’, EC Tax review 2002-4, blz. 185
36
Deze Gedragscodegroep (Primarolo-groep) onder leiding van de Engelse staatssecretaris van Financiën Primarolo, heeft op 1 december 1998 een voorlopige lijst gepresenteerd met mogelijke
schadelijke
belastingmaatregelen134.
Deze
Lijst
met
mogelijke
belastingmaatregelen is onderverdeeld in de volgende vijf categorieën135:
•
intra-groep en holdingactiviteiten
•
financiële activiteiten en offshore companies
•
sector specifieke maatregelen
•
regionale incentives
•
overige maatregelen
Hoewel de Primarolo-groep onderzoek doet naar mogelijke schadelijke belastingmaatregelen op basis van de Gedragscode, komt volgens Bos in het Primarolo-rapport136 enerzijds naar voren, dat sommige criteria weinig of een beperktere betekenis hebben dan vastgesteld in de Gedragscode. Anderzijds, hebben andere criteria een bredere reikwijdte dan vastgesteld in de Gedragscode. Verder wordt in het Primarolo-rapport aangegeven dat bij de interpretatie van de criteria door de Primarolo-groep, de commentaren van lidstaten een bruikbare basis zijn geweest voor de analyse van de maatregelen die zijn onderzocht137. Uit het tweede hoofdstuk volgde dat het Nederlandse concernfinancieringsregime (CFA-regime) door het werk van de Primarolo-groep is verdwenen138.
In onderdeel G van de Gedragscode en in de conclusies van de Raad zijn twee economische criteria omschreven die in acht dienen te worden genomen bij de bepaling of een regeling schadelijk is139. Het eerste criterium geeft aan, dat economische effecten moeten worden gezien in het licht van de wijze waarop de activiteiten effectief worden belast in andere lidstaten. Het tweede criterium geef aan dat voorzover belastingmaatregelen worden gebruikt om de economische ontwikkeling van bepaalde gebieden te bevorderen, wordt nagegaan of zij in verhouding staan tot de beoogde doelstelling en of zij doelgericht zijn. Uit het eerste
134
F.A. Engelen: ‘Belastingconcurentie binnen de EU. Over fiscale beleidsconcurrentie, fiscale marktdistorsies en fiscale staatssteun’ MBB 1999/19, Punt 3.3 135 Primarolo Rapport 1 december 1998, punt 3 B 136 Rapport Primarolo, ‘Code of conduct on Business Taxation’, Official Journal, nr. 4901/99, blz. 4. 137 C.B. Bos: ‘De groepsrentebox: EU-proof?’, Fiskaal 2006, jaargang 30, nummer 2, blz. 7-8 138 Zie paragraaf 2.1.2 139 Resolutie van de Raad en vertegenwoordigers van de Regeringen der lidstaten, in het kader van de Raad bijeen betreffende een gedragscode inzake de belastingregeling voor ondernemingen, onderdeel G
37
criterium kan worden afgeleid, dat wanneer andere Europese lidstaten een gelijk of lager effectief tarief voor renteontvangsten en rentebetalingen kennen, er niet kan worden gesproken van een schadelijke regeling140. Bos voegt hieraan toe dat er dan wel sprake is van een gereduceerd tarief, maar er geen beïnvloeding van de interne markt plaatsvindt141.
Achtereenvolgens zullen specifieke elementen van de Gedragscode en het werk van de Primarolo-groep aan bod komen. Alle mogelijk schadelijke elementen van de optionele groepsrentebox, zoals deze in het tweede hoofdstuk is omschreven zullen worden behandeld.
Uit onderdeel B van de Gedragscode volgt, dat bij de beoordeling van het schadelijke karakter van maatregelen, onder andere rekening wordt gehouden met het criterium of de voordelen ook worden toegekend, als er geen sprake is van een enige daadwerkelijke economische activiteit of substantiële economische aanwezigheid in de lidstaat die deze voordelen biedt.
Kiekebeld geeft aan dat dit criterium wordt gezien als de meest gangbare weg om maatregelen als potentieel schadelijk te kwalificeren142. Bos voegt hieraan toe dat het criterium is gericht op maatregelen, die zien op het aantrekken van mobiele economische activiteiten, ten koste van andere landen. Volgens de auteur worden dergelijke belastingmaatregelen niet gebruikt om de economische ontwikkeling van bepaalde gebieden te bevorderen143. Het voorgaande wordt volgens een aantal lidstaten ook beoogd, wanneer selectieve voordelen alleen worden toegekend aan mobiele internationale activiteiten en die zelfde voordelen worden afgewezen voor niet mobiele activiteiten144. Tenslotte, wordt in het Primarolo-rapport145 gesteld dat een groepsfinancieringsregeling die een voordeel oplevert door een significant lagere effectieve belastingdruk op grond van een gereduceerd nominaal belastingtarief als een mogelijke schadelijke maatregel kan worden gekwalificeerd146.
140
Conclusies van de Raad (ECOF-IN) van 1 december 1997, PbEG, C2 van 6 januari 1998, Paragraaf G, blz. 3. C.B. Bos: ‘De groepsrentebox: EU-proof?’, Fiskaal 2006, jaargang 30, nummer 2, blz. 8 142 B.J. Kiekebeld: ‘Harmful tax competition in the European Union: Code of Conduct, countermeasures and EU Law, Kluwer Alphen aan den Rijn 2004, blz. 22 143 C.B. Bos: ‘De groepsrentebox: EU-proof?’, Fiskaal 2006, jaargang 30, nummer 2, blz. 8 144 Conclusies van de Raad (ECOF-IN) van 1 december 1997, PbEG, C2 van 6 januari 1998, Paragraaf G, blz. 3. 145 Primarolo Group, ‘Code of conduct on business Taxation’, OJ 1999, blz. 5/6 nr. 34. 146 C.B. Bos: ‘De groepsrentebox: EU-proof?’, Fiskaal 2006, jaargang 30, nummer 2, blz. 8 141
38
§ 3.4 De mededeling van 11 november 1998
Indien moet worden vastgesteld of er sprake is van staatssteun kan uit de vorige paragrafen worden afleid dat eerst moet worden gekeken naar de communautaire middelen zoals weergegeven in de artikelen 87, tot en met 89, van het EG-verdrag. Voldoet de maatregel aan de cumulatieve criteria zoals besproken in paragraaf 3.2.5, dan concludeert de Europese Commissie dat er sprake is van een steunmaatregel. Dit is uiteraard anders indien een lidstaat kan aantonen dat de maatregel in de aard en het stelsel van de wet past147.
Uit onderdeel J van de Gedragscode volgt, dat wanneer belastingmaatregelen waar de Gedragscode op van toepassing is kunnen worden aangemerkt als steunmaatregelen, de bepalingen van artikel 87, tot en met 89, EG-verdrag voorhang hebben boven de Gedragscode. Naast het voorgaande blijkt verder uit onderdeel J van de Gedragscode dat de Europese Commissie toezegt om voor medio 1998, onverminderd het Gemeenschapsrecht en de doelstellingen van het EG-verdrag, richtsnoeren voor de toepassing van de regels inzake steunmaatregelen van de staten op maatregelen betreffende de directe belastingen op bedrijven te publiceren. Deze richtsnoeren heeft de Europese Commissie op 11 november 1998 gepubliceerd door middel van een mededeling148.
Verder geven Nanetti en Mameli aan dat zowel de Gedragscode als de mededeling van 11 november 1998 geen harde juridische basis hebben. Derhalve vinden deze auteurs het vreemd, dat de mededeling van 11 november 1998, toch een nagenoeg geheel juridisch bindende uitwerking heeft. Volgens hen ligt de verklaring hiervoor in de Gedragscode zelf149. Ook Vermeend constateert een breuk met eerdere staatssteunbeslissingen. Formeel moet volgens hem de mededeling doorgaan voor een verheldering van de staatssteunbepalingen, maar is zijns inziens eerder sprake van een verandering van inzicht dan van een codificatie van de toepassing van staatssteunregels150.
147
Zie paragraaf 3.2.5 Resolutie van de Raad en vertegenwoordigers van de Regeringen der lidstaten, in het kader van de Raad bijeen betreffende een gedragscode inzake de belastingregeling voor ondernemingen, onderdeel J 149 F. Nanetti en Mameli: ‘The creeping normative role of the EC Commission in the twin-track struggle against State aids and harmful tax competition’, EC Tax review 2002-4, blz. 187 150 Vermeend: ‘Europees belastingrecht’, ‘s-Gravenhage, blz. 101 148
39
Voorgaande conclusie onderbouwen ze met de volgende argumenten: Nanetti en Mameli constateren een veranderde houding van de Europese Commissie na bovengenoemde informele vergadering te Verona. Vele lidstaten spoorden in onderdeel J van deze juridisch niet bindende Gedragscode, de Europese Commissie aan, om ten volle gebruik te maken van hun bevoegdheden inzake de staatssteunbepalingen onder het EG-verdrag. Daarnaast verplichtte de Europese Commissie zichzelf tot het publiceren van richtsnoeren inzake de toepassing van staatssteunregels op maatregelen inzake de directe belastingen op ondernemingen151.
Deze richtlijnen zijn gepubliceerd in de mededeling van 11 november 1998 en hebben net als de Gedragscode geen harde juridisch basis. Toch is volgens de auteurs, de juridisch niet bindende aard van de mededeling op het gebied van staatssteun eigenaardig. De auteurs schrijven dit toe aan discretionaire bevoegdheden, die de Europese Commissie op het gebied van staatssteun heeft. Zo heeft de Europese Commissie een relatief grote vrijheid als het gaat om de besluitvorming inzake staatssteun. Verder heeft het gebrek aan formele wetgeving, bovenstaande mededeling en de Gedragscode een belang gegeven dat verder gaat dan gelijkwaardige Europese kaderregelingen, richtsnoeren en mededelingen. Hierdoor is, ondanks het juridisch niet bindende karakter van deze mededeling, het een fundamentele tekst waar de regels over toepassing van de staatssteunbepalingen kunnen worden gevonden152.
In de mededeling, geeft de Europese Commissie aan, dat ze de criteria van de staatssteunbepalingen zal uitleggen in het licht van haar eigen praktijk en in het licht van jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie. Verder blijkt uit de mededeling die mede is gebaseerd op de Gedragscode, dat de Europese Commissie, een verregaande uitleg van het begrip selectiviteit hanteert153. Zo vinden we in mededeling 20 dat er sprake is van selectiviteit, indien belastingvoordelen die soms gelden voor bepaalde vormen van ondernemingen, bepaalde functies van ondernemingen (binnen een groep verleende diensten, bemiddeling
of
coördinatie)
of
bepaalde
soorten
producties.
Indien
dergelijke
151
F. Nanetti en Mameli: ‘The creeping normative role of the EC Commission in the twin-track struggle against State aids and harmful tax competition’, EC Tax review 2002-4, blz. 185 152 F. Nanetti en Mameli :‘The creeping normative role of the EC Commission in the twin-track struggle against State aids and harmful tax competition’, EC Tax review 2002-4, blz. 186 153 F. Nanetti en Mameli: ‘The creeping normative role of the EC Commission in the twin-track struggle against State aids and harmful tax competition’, EC Tax review 2002-4, blz. 186
40
belastingvoordelen, bepaalde ondernemingen of producties begunstigen, kan er sprake zijn van staatssteun154.
Verder blijkt uit mededeling 26, dat de Europese Commissie aangeeft dat sommige uitzonderingen op belastingregels moeilijk zijn te rechtvaardigen door de aard en opzet van het belastingstelsel. Ze gebruikt hiervoor een voorbeeld dat is geïnspireerd door onderdeel B van de Gedragscode. Namelijk dat dit bijvoorbeeld het geval is, wanneer niet in het betrokken land gevestigde ondernemingen, een gunstigere behandeling krijgen dan ondernemingen waarvoor dit wel het geval is of wanneer belastingvoordelen worden toegekend aan het hoofdkantoor of aan ondernemingen die bepaalde (bijvoorbeeld financiële) diensten binnen een groep verlenen155. Nanetti en Mameli geven aan dat de Europese Commissie impliciet de selectiviteit in bovenstaande maatregelen aannemen156.
Verder blijkt volgens deze auteurs uit mededeling 30, duidelijk de link tussen de Gedragscode en de mededeling van 11 november 1998157. De Europese Commissie geeft in deze mededeling namelijk aan dat bij het onderzoek van de verenigbaarheid van fiscale steunmaatregelen met de gemeenschappelijke markt, onder andere rekening moet worden gehouden met de gevolgen van de steunmaatregelen die bij toepassing van de Gedragscode duidelijk worden158. In mededeling 33, worden hiervan vervolgens nog een aantal voorbeelden opgesomd159.
Als de kritieke punten van deze mededeling worden geanalyseerd, is het duidelijk hoe breed de
Europese
Commissie
haar
mandaat
heeft
geïnterpreteerd
om
schadelijke
belastingconcurrentie aan te pakken, door middel van de reeds bestaande staatssteunregels in 154
Europese Commissie Mededeling van 11 november 1998 over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, Mededeling 20 155 Europese Commissie Mededeling van 11 november 1998 over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, Mededeling 26 156 F. Nanetti en Mameli: ‘The creeping normative role of the EC Commission in the twin-track struggle against State aids and harmful tax competition’, EC Tax review 2002-4, blz. 187 157 F. Nanetti en Mameli: ‘The creeping normative role of the EC Commission in the twin-track struggle against State aids and harmful tax competition’, EC Tax review 2002-4, blz. 187 158 Europese Commissie Mededeling van 11 november 1998 over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, Mededeling 30 159 Europese Commissie Mededeling van 11 november 1998 over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, Mededeling 33
41
het EG-verdrag. Als vervolgens de vreemde aard van de mededeling in ogenschouw wordt genomen, die de Europese Commissie het mandaat geeft om ruim en relatief ongebonden over staatssteun te doen besluiten, kan eventueel tot de conclusie worden gekomen dat de staatssteunbepalingen potentieel sterk genoeg zijn om alle maatregelen te omvatten die uit Gedragcode volgen160.
Het lijkt zelfs moeilijk in te denken dat de Europese Commissie niet in de gelegenheid zou zijn om een selectief aspect te vinden in iedere schadelijke maatregel. Als naar onderdeel B van Gedragscode wordt gekeken, kan er worden geconcludeerd dat er reeds sprake is van selectiviteit, als er sprake is van een belastingregime, dat een belastingniveau oplevert dat beduidend lager is dan die normaal gesproken in een lidstaat van toepassing is161.
Ondanks voorgaande overwegingen heeft de Europese gemeenschap toch geen directe competentie over zaken aangaande directe belastingen op ondernemingen. Dit is enkel anders indien de Raad unaniem besluiten neemt of regels stelt. Naast een unaniem besluit van de Raad, bestaat in het uiterste geval ook nog de mogelijkheid om gebruik te maken van de procedure die volgt uit artikel 96 EG-verdrag. Hierbij dient wel te worden vermeld dat de Europese Commissie zeer terughoudend is met het gebruiken van deze procedure162.
Nanetti en Mameli vinden, ook al komt dit hen zelf enigszins vreemd over, argumenten waarom de mededeling van 11 november 1998 toch een nagenoeg geheel juridisch bindende uitwerking heeft. In de Gedragscode, erkent de Raad dat maatregelen die schadelijk zijn volgens de Gedragscode, tevens zijn verboden onder de staatssteunbepalingen. Derhalve vraagt ze de Europese Commissie, in onderdeel J van de Gedragscode om richtsnoeren te publiceren inzake de toepassing van staatssteunregels op maatregelen inzake de directe belastingen op ondernemingen. Dus ondanks dat in de Gedragscode enerzijds staat dat het gaat om een politieke verbintenis en dus geen invloed heeft op de rechten en plichten van
160
F. Nanetti en Mameli: ‘The creeping normative role of the EC Commission in the twin-track struggle against State aids and harmful tax competition’, EC Tax review 2002-4, blz. 187 161 F. Nanetti en Mameli: ‘The creeping normative role of the EC Commission in the twin-track struggle against State aids and harmful tax competition’, EC Tax review 2002-4, blz. 187 162 F. Nanetti en Mameli: ‘The creeping normative role of the EC Commission in the twin-track struggle against State aids and harmful tax competition’, EC Tax review 2002-4, blz. 187
42
lidstaten, geeft de Raad anderzijds, wel een duidelijke politieke indicatie aan de Europese Commissie163.
In uitzonderlijke gevallen komt het vaker voor dat de Europese Commissie zeggenschap door middel van interpretatie probeert te verwerven op gebieden waar ze in eerste instantie niet competent is op basis van het EG-verdrag. Om dit doel te bereiken probeert ze dan de grenzen stukje bij beetje op te schuiven. Normaal gesproken staat het Europese Parlement of het Europese Hof van Justitie haar daarin bij. Dit geval onderscheidt zich in zoverre dat ze nu wordt bijgestaan door de Raad164.
Volgens Nanetti en Mameli kan het belang van deze verschuiving enkel worden begrepen doordat we zorgvuldig twee merkwaardigheden op het gebied van staatssteun overwegen. Een eerste merkwaardigheid, is dat de Europese Commissie, bijna onbeperkte macht heeft inzake de interpretatie van de staatssteunbepaling zoals deze zijn opgetekend in artikel 87, lid 1, van het EG-verdrag165.
Artikel 88, en 89, van het EG-verdrag, bevatten voor de Raad permanente controle systemen voor bestaande staatssteun en een aanmeldingsplicht voor eventuele nieuwe steun. Verder worden er in de tweede en derde paragraaf van artikel 88, EG-verdrag instrumenten gevonden voor de Raad om een besluit van de Europese Commissie naast zich neer te leggen en biedt daarnaast artikel 89, van het EG-verdrag de mogelijkheid om verordeningen vast te stellen. Voorgaande zou tot de conclusie kunnen leiden, dat de Raad verregaande bevoegdheden heeft op het gebied van staatssteun en deze regelmatig gebruikt. Voorgaande impressie is in de praktijk geen juiste, want op het gebied van staatssteun zien we dat dit gebied in de praktijk enkel wordt gedomineerd door de Europese Commissie en derhalve volledig is gebaseerd op de invulling die zij en het Europese Hof van Justitie eraan hebben gegeven166.
Een tweede merkwaardigheid is dat de Gedragscode en de mededeling op het gebied van staatssteun een invloed hebben die verder gaat dat andere gelijkwaardige Europese 163
F. Nanetti en Mameli: ‘The creeping normative role of the EC Commission in the twin-track struggle against State aids and harmful tax competition’, EC Tax review 2002-4, blz. 187 164 F. Nanetti en Mameli: ‘The creeping normative role of the EC Commission in the twin-track struggle against State aids and harmful tax competition’, EC Tax review 2002-4, blz. 187 165 F. Nanetti en Mameli: ‘The creeping normative role of the EC Commission in the twin-track struggle against State aids and harmful tax competition’, EC Tax review 2002-4, blz. 188 166 F. Nanetti en Mameli: ‘The creeping normative role of the EC Commission in the twin-track struggle against State aids and harmful tax competition’, EC Tax review 2002-4, blz. 188
43
kaderregelingen, richtsnoeren en mededelingen. Dit komt volgens Nanetti en Mameli met name omdat er een gebrek is aan Europese regelgeving, naast de artikelen die in het EGverdrag te vinden zijn. Dit ‘gat’ vulde de Europese Commissie op, door gebruik te maken van kaderregelingen, richtsnoeren en mededelingen. Zodoende creëerde de Europese Commissie een geheel van informele regels die een alternatief vormen voor juridisch harde wetgeving167.
Uit het voorgaande overwegingen wordt duidelijk hoe het mogelijk is dat de mededeling, gebaseerd op de Gedragscode van de Raad en opgesteld door de Europese Commissie, nagenoeg geheel juridisch bindend is. Er kan dus worden geconcludeerd, dat op het moment dat de Europese Commissie, door de Raad werd gevraagd richtlijnen te publiceren over hoe de staatssteunbepalingen uit het EG-verdrag moesten worden uitgelegd, de Raad de Europese Commissie de politieke macht gaf die het nodig had om verder te gaan met dit politiek gevoelige onderwerp dat dicht ligt bij fiscale soevereiniteit van de lidstaten ligt168.
Ten slotte kan mijns inziens worden geconcludeerd, dat de richtsnoeren die volgen uit de mededeling van 11 november 1998, een juridisch harder karakter hebben dan Gedragscode over schadelijke belastingconcurrentie. In deze mededeling heeft de Europese Commissie, op verzoek van de Raad, uiteengezet welke maatregelen kwalificeren als steunmaatregel in de zin van artikel 87, lid 1, van het EG-verdrag. Hieruit kan worden afgeleid dat de Gedragscode toch doorwerkt in een juridisch harder kader van de mededeling en dat hieruit kan worden afgeleid, dat de begrippen uit artikel 87, lid 1, EG-verdrag worden opgerekt en ruimer worden geïnterpreteerd terwijl hier geen juridische basis voor is169.
Naar aanleiding van de hiervoor omschreven juridische kaders van de Gedragscode en de mededeling van 11 november 1998, kom ik nu terug op de problematiek in de lopende zaak over het fiscaal gunstige Luxemburgse 1929-holdingregime, zoals behandeld in de memorie van toelichting in de tweede kamer. Net als Luja ben ik van mening dat de Europese Commissie, zich in het verleden niet duidelijk heeft uitgesproken over de vraag of het
167
F. Nanetti en Mameli: ‘The creeping normative role of the EC Commission in the twin-track struggle against State aids and harmful tax competition’, EC Tax review 2002-4, blz. 188 168 F. Nanetti en Mameli: ‘The creeping normative role of the EC Commission in the twin-track struggle against State aids and harmful tax competition’, EC Tax review 2002-4, blz. 188 169 F. Nanetti en Mameli: ‘The creeping normative role of the EC Commission in the twin-track struggle against State aids and harmful tax competition’, EC Tax review 2002-4, blz. 188
44
beperken van fiscale voordelen tot groepen als zodanig tot selectiviteit leidt. Toch lijkt volgens Luja de Europese Commissie het begrip selectiviteit te gaan verruimen170.
Vervolgens is de Europese Commissie omgegaan in de nog lopende zaak over het fiscaal gunstige Luxemburgse 1929-holdingregime en heeft ze een nieuw argument voor selectiviteit aangehaald. De Europese Commissie gaf in de Luxemburgse zaak aan dat er sprake was van een vermindering van de fiscale verplichtingen ten opzichte van de Luxemburgse Schatkist ten gunste van de holdingondernemingen en economische concerns waartoe zij behoren171. Verder gaf de Europese Commissie aan dat het Luxemburgse 1929-holdingregime ook beperkt is tot activiteiten binnen een groep. Om van de faciliteiten van het regime te kunnen profiteren, moeten begunstigden binnen een groepsstructuur actief zijn. Zodoende staat het Luxemburgse 1929-holdingregime niet open voor alle ondernemingen172. Ik ben het met Luja eens dat de Europese Commissie in het verleden meerdere malen de gelegenheid heeft gehad een nieuw niveau van selectiviteit te onderscheiden. Toch denk ik dat de Europese Commissie, heeft beoogd een nieuw niveau van selectiviteit te onderscheiden. Ik ben van mening dat de Europese Commissie juist probeert een nieuw niveau van selectiviteit te onderscheiden om nieuwe regelgeving beperkt tot intragroepactiviteiten tegen te gaan. Vervolgens zullen dan andere regelingen voor groepsfinancieringen aan een nader onderzoek worden onderworpen173.
Net als Luja vermoed ik, dat de Europese Commissie haar woorden welbewust heeft gekozen, aangezien zij dit aspect in de samenvatting van haar Franstalige beschikking onderstreept. In tegenstelling tot Luja, ben ik van mening dat de Europese Commissie de gevolgen van de reikwijdte van dit standpunt wel volledig overziet. Ik ben met Luja eens dat strikte toepassing van selectiviteit in groepsverband zou beteken dat ook groepsconsolidatie, zoals in het Nederlandse fiscale-eenheidsregime in de vennootschapsbelasting, onder vuur komt te liggen. Mijns inziens gaat Luja dan, ondanks dat hij deze mogelijkheid aanhaalt, te makkelijk voorbij
170
Zie paragraaf 3.2.4 en Kamerstukken II 2005/06, nr. 30 572, nr. 3, Punt 3.2 en PbEG 2006 C 78/06, blz. 2-14 en R.H.C. Luja: ‘Boxen, beleggingsinstellingen en staatssteun’ Weekblad 2006/819, blz. 1 en VN 2006/30.3 171 Zie paragraaf 3.2.4 en Kamerstukken II 2005/06, nr. 30 572, nr. 3, Punt 3.2 en PbEG 2006 C 78/06, blz. 2-14 en R.H.C. Luja: ‘Boxen, beleggingsinstellingen en staatssteun’ Weekblad 2006/819, blz. 2 en VN 2006/30.3 en PbEG 2006 C 940/06 172 R.H.C. Luja: ‘Boxen, beleggingsinstellingen en staatssteun’ Weekblad 2006/819, blz. 3 en noot 12 173 R.H.C. Luja: ‘Boxen, beleggingsinstellingen en staatssteun’ Weekblad 2006/819, blz. 4
45
aan het feit dat voor het fiscale-eenheidsregime wellicht een beroep kan worden gedaan op een rechtvaardigingsgrond zoals weergegeven in paragraaf 3.2.5174.
Om deze, mijns inziens ‘veranderende’ houding van de Europese Commissie beter te begrijpen, verwijs ik naar het eerste gedeelte van deze paragraaf. Naar mijn mening, zal door het werk van de Europese Commissie, het net zich langzaam sluiten om fiscale voordelen die zich beperken tot groepen. Verder ben ik het met Luja eens dat het Europese Hof van Justitie de Europese Commissie waarschijnlijk volgt, als deze van mening blijft dat de beperking tot groepen, in het bijzonder intragroepfinancieringen reeds aanleiding is tot het constateren van selectiviteit. Immers, op het gebied van staatssteun zien we dat dit gebied, in de praktijk enkel wordt gedomineerd door de Europese Commissie en is het Europese Hof van Justitie daardoor enigszins terughoudend in zijn oordeel175.
174
R.H.C. Luja: ‘Boxen, beleggingsinstellingen en staatssteun’ Weekblad 2006/819, blz. 4 en PbEG 2006 C 78/06, blz. 2-14. 175 R.H.C. Luja: ‘Boxen, beleggingsinstellingen en staatssteun’ Weekblad 2006/819, blz. 5
46
§ 3.5 Conclusie
In dit hoofdstuk is na een algemene inleiding onderzocht aan welke vereisten een belastingmaatregel moet voldoen, wil er sprake zijn van staatssteun in de zin van artikel 87, EG-verdrag. In de eerste plaats is ingegaan op vier cumulatieve vereisten zoals deze volgen uit het EG-verdrag. Het onderzoek naar deze vereisten vond plaats aan de hand van de verschillende bronnen op het gebied van staatssteun. In de tweede plaats is erop gewezen dat lidstaten een beroep kunnen doen op een rechtvaardigingsgrond. In het kader van deze thesis is aangegeven wanneer een lidstaat zich hierop kan beroepen. In de derde plaats is ingegaan op de Gedragscode. Na een algemene behandeling van deze politieke overeenkomst is, achtereenvolgens in het kader van deze Thesis onderzocht wanneer regelingeving strijd oplevert met de Gedragscode en het werk van de Primarolo-groep. Tenslotte is de mededeling van 11 november 1998 aan de orde gekomen. Allereerst is een inzicht gegeven in het juridische kader van deze ‘bron’ op het gebied van staatssteun en vervolgens zijn recente ontwikkelingen aan bod gekomen. Verder heb ik mijn mening gegeven omtrent het mijns inziens ‘veranderde’ inzicht van de Europese Commissie.
47
Hoofdstuk 4: De optionele groepsrentebox getoetst aan staatssteunregels:
§ 4.1 Inleiding
Om uiteindelijk een antwoord te geven op de vraag of de optionele groepsrentebox verboden staatssteun vormt, zullen in dit vierde hoofdstuk de elementen van de optionele groepsrentebox, zoals omschreven in het tweede hoofdstuk worden geanalyseerd aan de hand van de Europese ‘bronnen’ op het gebied van staatssteun, zoals deze volgen uit het derde hoofdstuk. In dit hoofdstuk zullen de vier cumulatieve elementen die volgen uit artikel 87, EG-verdrag worden getoetst aan de regeling van de optionele groepsrentebox. Op grond van deze analyse zal een conclusie worden geformuleerd omtrent de vraag of er bij de optionele groepsrentebox sprake is van staatssteun.
Vervolgens zal worden onderzocht of de Nederlandse regering zonodig een beroep kan doen op een rechtvaardigingsgrond ten aanzien van de regeling van de optionele groepsrentebox. Daarna wordt de regeling van de optionele groepsrentebox getoetst aan de Gedragscode en het werk van de Primarolo-groep.
Ten slotte zal de regeling van de optionele groepsrentebox worden getoetst aan de mededeling van 11 november 1998. Verder zal worden ingegaan op recente ontwikkelingen en zal een antwoord op de probleemstelling worden geformuleerd. Tevens zal ik mijn mening geven over de recente ontwikkelingen die momenteel plaatsvinden.
§ 4.2.1 De optionele groepsrentebox getoetst aan het vereiste dat er sprake moet zijn van een voordeel
Mijns inziens is bij de optionele groepsrentebox sprake van een voordeel, in de zin van artikel 87, lid 1, EG-verdrag. Aan het cumulatieve vereiste, dat er sprake moet zijn van een voordeel is voldaan omdat een belastingplichtige die opteert voor de groepsrentebox minder belasting betaalt dan onder het normale regime gebruikelijk is176. Indien alle, in Nederland gevestigde belastingplichtige groepsmaatschappijen daar gezamenlijk om verzoeken, wordt bij elke maatschappij het groepsrentesaldo van die maatschappij belast naar een tarief van vijf percent.
176
Zie paragraaf 3.1.2
48
Het belastbare percentage van vijf percent wordt verwezenlijkt doordat het groepsrentesaldo slechts voor een zodanig gedeelte in de grondslag van de vennootschapsbelasting wordt betrokken en daarover het normale tarief vennootschapsbelasting wordt berekend, dat dit leidt tot een resultaat dat zou zijn ontstaan bij een tarief van vijf percent177. Zodoende wijkt, het effectieve percentage, wanneer wordt geopteerd voor de optionele groepsrentebox, af van het normale tarief zoals dit volgt uit artikel 22, VPB 1969.
De belasting bedraagt normaal 29,6 procent van het belastbare bedrag of van het belastbare Nederlandse bedrag, met dien verstande dat de belasting 25,5 percent bedraagt van het gedeelte van deze bedragen dat € 22.689 niet te boven gaat. In 2007 bedraagt het eerst genoemde percentage 25,5 percent178. Verder verschaft deze maatregel, doordat een deel buiten de heffingsgrondslag wordt gelaten, de begunstigden een voordeel dat de lasten verlicht die zij normaal moeten dragen179. Immers, het positieve groepsrentesaldo wordt belast tegen een effectief percentage van vijf percent180. Ten slotte, wordt om de zelfde reden een voordeel verschaft, omdat er sprake is van een vermindering van de belastingdruk voor de betrokken onderneming181. Derhalve kan mijns inziens, bij de optionele groepsrentebox worden gesproken van een voordeel in de zin artikel 87, lid 1, EG-verdrag. Verder is ook Luja de mening toegedaan, dat bij de groepsrentebox sprake is van een financieel voordeel182.
§ 4.2.2 De optionele groepsrentebox getoetst aan het vereiste dat de steun is toegekend door een lidstaat of door staatsmiddelen is bekostigd
Naar mijn mening is bij de optionele groepsrentebox sprake van steun, die is toegekend door de Nederlandse staat en is er derhalve sprake van een door de Nederlandse staat bekostigde regeling in de zin artikel 87, lid 1, EG-verdrag.
De voordelen van de optionele groepsrentebox zijn naar mijn mening met Nederlandse staatsmiddelen bekostigd en toe te reken aan de Nederlandse staat. Voorgaande visie wordt onderbouwd doordat het effectieve percentage bij de werking van de optionele 177
Zie paragraaf 2.2.1 S.R. Pancham en R.P.C.W.M. Brandsma: ‘Krijgt u de renteaftrek nog voor elkaar geboxed? Werken aan winst: Groepsrentebox en renteaftrek’ Weekblad 2006/774, blz. 3 179 Zie paragraaf 3.1.2 180 Zie paragraaf 2.1 181 Zie paragraaf 3.1.2 182 R.H.C. Luja: ‘Boxen, beleggingsinstellingen en staatssteun’ Weekblad 2006/819, blz. 1 178
49
groepsrentebox afwijkt van het normale tarief zoals dit volgt uit artikel 22, VPB 1969183. Door het lagere effectieve tarief worden de voordelen toegekend door de Nederlandse staat wat resulteert in een vermindering van belastinginkomsten.
Daarnaast is er ook sprake van een ‘extra last’ voor de Nederlandse overheid doordat het effectieve percentage van de optionele groepsrentebox afwijkt van het normale tarief184. Verder heeft de regeling van de optionele groepsrentebox een vermindering van de belastingdruk voor ondernemingen tot gevolg. Deze visie is wederom gebaseerd op het afwijkende effectieve tarief. Zodoende komt aan de belastingplichtigen van de optionele groepsrentebox een fiscaal voordeel toe. Tevens is sprake van een fiscaal voordeel omdat, door de faciliteit van de optionele groepsrentebox, de belastingopbrengst van de Nederlandse staat per saldo wordt verminderd185.
Samenvattend, kan mijns inziens worden geconcludeerd dat bij de optionele groepsrentebox sprake is van steun die is toegekend door de Nederlandse staat en is er derhalve sprake van een door Nederlandse staatsmiddelen bekostigde regeling. Ook Luja geeft aan dat hij van mening is, dat het voordeel waarschijnlijk van de Nederlandse staat afkomstig is186.
§ 4.2.3 De optionele groepsrentebox getoetst aan het vereiste dat de steun de competitie verstoort of dreigt te verstoren en de handel tussen lidstaten beïnvloedt
Mijns inziens is bij de optionele groepsrentebox sprake van steun die de competitie verstoort of dreigt te verstoren en de handel tussen lidstaten beïnvloedt. De begunstigde van de optionele groepsrentebox zal doorgaans een economische activiteit uitoefenen. Verder zal deze economische activiteit doorgaans ook voorwerp zijn van handel tussen lidstaten. Immers, de optionele groepsrentebox is bedoeld voor een belastingplichtige en alle met hem verbonden lichamen. Tevens dient de gehele groep gezamenlijk te opteren voor de optionele groepsrentebox. Daarnaast is de optionele groepsrentebox beschikbaar voor iedere
183
Zie paragraaf 4.1.2 en paragraaf 3.1.4 Zie paragraaf 3.1.4 185 Zie paragraaf 3.1.4 186 R.H.C. Luja: ‘Boxen, beleggingsinstellingen en staatssteun’ Weekblad 2006/819, blz. 1 184
50
belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting en is de optionele groepsrentebox niet beperkt tot internationaal opererende concernfinancieringslichamen187.
Verder versterkt de optionele groepsrentebox de positie van een onderneming die hiervoor opteert ten opzichte van andere concurrerende ondernemingen in het intracommunautaire handelsverkeer. Deze versterkte positie ontstaat, doordat in de optionele groepsrentebox het saldo van ontvangen en betaalde rente op groepsleningen is belast tegen het relatief lage effectieve tarief van vijf percent. Zodoende kan mijns inziens worden aangenomen dat het intracommunautaire handelsverkeer ongunstig wordt beïnvloed188.
Daarnaast heeft de Europese Commissie aangegeven dat het internationale handelsverkeer wordt beïnvloed, door steunmaatregelen aan groepsvennootschappen, die werkzaam zijn in concurrentie met andere ondernemingen op deze markt189. De optionele groepsrentebox is enkel toegankelijk voor groepsvennootschappen. Deze zijn werkzaam zijn in concurrentie met andere ondernemingen op de interne markt, zoals banken. Daarnaast is naar mijn mening de regeling van de optionele groepsrentebox gericht op het verwerven en het exploiteren van financieringstransacties waardoor het internationale handelsverkeer ook wordt beïnvloed190.
Tevens hoeft de Europese Commissie enkel vast te stellen dat de optionele groepsrentebox de mededinging kan vervalsen. De Europese Commissie hoeft vervolgens niet meer te onderzoeken of bepaalde ondernemingen op de gemeenschappelijke markt door optionele groepsrentebox daadwerkelijk schade zullen lijden of hebben geleden. Wel is de Europese Commissie, wanneer zij zich in een beschikking uitlaat over de optionele groepsrentebox, verplicht concrete omstandigheden aan te geven waaruit blijkt dat de optionele groepsrentebox de mededinging vervalst of dreigt te vervalsen191.
Verder hoeft door de Europese Commissie niet te worden vastgesteld of sprake is van een daadwerkelijke beïnvloeding van handel tussen lidstaten, maar is het voldoende dat de optionele groepsrentebox het handelsverkeer ongunstig kan beïnvloeden. Wel dient de Europese Commissie wederom, wanneer zij zich in een beschikking uitlaat over de optionele 187
Zie paragraaf 2.2 en paragraaf 3.2.3 Zie paragraaf 2.2 en paragraaf 3.2.3 189 B. Peeters: ‘Europees belastingrecht’, Gent 2005, blz. 179 190 Zie paragraaf 2.2 en paragraaf 3.2.3 191 Zie paragraaf 2.2 en paragraaf 3.2.3 188
51
groepsrentebox, concrete omstandigheden aan te geven waaruit blijkt dat de betreffende maatregel het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig kan beïnvloeden192.
Mijns inziens volgen uit deze en de volgende paragraaf, voldoende omstandigheden om te concluderen dat de optionele groepsrentebox de competitie verstoort of dreigt te verstoren en de handel tussen lidstaten beïnvloedt. In de volgende paragraaf zullen, bij de behandeling van het selectiviteits- of specifiteitscriterium, nog meer elementen van de optionele groepsrentebox worden behandeld, waardoor kan worden geconcludeerd dat de optionele groepsrentebox de competitie verstoort of dreigt te verstoren en de handel tussen lidstaten beïnvloedt193.
Tenslotte geeft Luja aan dat, zijns inziens een mogelijke verstoring van de concurrentie in de Europese Unie en een ongunstig effect op de intracommunautaire handel, bij het verwerven en exploiteren van financieringstransacties niet kan worden uitgesloten194.
192
Zie paragraaf 2.2 en paragraaf 3.2.3 Zie paragraaf 2.2 en paragraaf 3.2.3 194 R.H.C. Luja: ‘Boxen, beleggingsinstellingen en staatssteun’ Weekblad 2006/819, blz. 1 193
52
§ 4.2.4 De optionele groepsrentebox getoetst aan het selectiviteits- of specifiteitscriterium
Om tot de conclusie te komen dat de regeling van de optionele groepsrentebox staatssteun vormt in de zin van artikel 87, EG-verdrag, zal aan het laatste cumulatieve vereiste van selectiviteit moeten worden voldaan. Wil de optionele groepsrentebox niet selectief van aard zijn, dan moeten alle op het grondgebied van de Nederlandse staat werkzame ondernemingen ervan kunnen profiteren. Verder moeten alle ondernemingen op voet van gelijkheid daadwerkelijk toegang tot de optionele groepsrentebox hebben en mag de werkingssfeer van de optionele groepsrentebox niet zodanig worden beperkt, dat in de praktijk niet alle ondernemingen ervan kunnen profiteren195.
In eerste instantie lijkt de optionele groepsrentebox toegankelijk voor alle in Nederland gevestigde belastingplichtige groepsmaatschappijen. Wel moeten alle groepsmaatschappijen om toepassing van de optionele groepsrentebox verzoeken. Verder bestaan geen vereisten ten aanzien van de omvang van het aantal groepsmaatschappijen of vereisten ten aanzien van de geografische spreiding daarvan. Zodoende lijkt de optionele groepsrentebox toegankelijk voor alle in Nederland gevestigde belastingplichtige groepsmaatschappijen die om toepassing van de optionele groepsrentebox verzoeken196.
Mijns inziens zullen voornamelijk internationaal opererende groepsmaatschappijen om toepassing van de optionele groepsrentebox verzoeken. Immers, naar mijn mening is de optionele groepsrentebox met name voordelig in internationale situaties. Wanneer in het buitenland betaalde rente volledig in aftrek kan worden gebracht tegen het aldaar geldende ‘normale’ tarief dat gemiddeld genomen hoger zal liggen dan het groepsrenteboxtarief van effectief vijf percent. En de groepsrente-inkomsten in Nederland vervolgens worden belast tegen het relatief lage tarief van effectief vijf percent, komt mijns inziens het werkelijke voordeel van de optionele groepsrentebox naar voren. Om van het voorgaand voordeel gebruik te kunnen maken, moet gebruik worden gemaakt van het eigen vermogen van een in Nederland gevestigde vennootschap. Verder moeten de in Nederland ontvangen groepsrenten het saldo van de in Nederland betaalde groepsrenten overtreffen197.
195
Zie paragraaf 3.2.4 en paragraaf 2.2 Zie paragraaf 3.2.4 en paragraaf 2.2 197 Zie paragraaf 3.2.4 en paragraaf 2.2 196
53
Een
in
Nederland
deelnemingsvrijstelling
gevestigde
moedermaatschappij
wanneer ze
gebruik
maakt
kan van
niet een
opteren
voor
de
laagbelaste passieve
beleggingsdochter. Met deze bepaling wil de Nederlandse regering voorkomen dat inkomsten uit mobiel kapitaal dat in laagbelaste landen is ondergebracht via de Nederlandse deelnemingsvrijstelling belastingvrij kunnen worden genoten198. Uit artikel 13, lid 10, VPB 1969 kunnen we afleiden dat onder een beleggingsdeelneming wordt verstaan een deelneming in een lichaam waarvan de geconsolideerde bezittingen voor meer dan vijftig percent uit vrije beleggingen bestaan199. Eventuele passieve groepsfinancieringsactiviteiten vallen ook onder het begrip ‘beleggen’200. Uit artikel 13, lid 11, VPB 1969 kunnen we afleiden dat we voor de toets of sprake is van actieve of passieve groepsfinancieringsactiviteiten, artikel 2a, Uitvoeringsbeschikking, VPB 1969 van toepassing blijft. Vanuit het lichaam waarin een deelneming wordt gehouden, wordt vervolgens beoordeeld of een vermogensbestanddeel al dan niet een belegging vormt. De aard van de dochtermaatschappij is van doorslaggevend belang201. Uit artikel 13, lid 12, VPB 1969 volgt dat er per definitie sprake is van een belegging wanneer er sprake is van een belang van minder dan vijf percent.
Van een laagbelaste beleggingsdeelneming is sprake wanneer de deelneming niet is onderworpen aan een effectief tarief van tenminste tien percent. Dit effectieve tarief wordt vastgesteld aan de hand van een naar Nederlandse maatstaven vastgestelde grondslag, de belastbare winst202. Voor de effectieve belastingdruk wordt enkel gekeken naar belastingen die van de dochtermaatschappij worden geheven over haar winst. De deelnemingsvrijstelling is niet van toepassing wanneer niet is voldaan aan deze materiële onderworpenheidseis. Uitgedeelde winsten van deze laagbelaste beleggingsdochters worden, met toepassing van een forfaitaire credit, bijgeheven tot het tarief van de Nederlandse vennootschapsbelasting203.
Volgens artikel 13, lid 10, VPB mag bij de bepaling van een ‘naar Nederlandse maatstaven bepaalde winst’ geen rekening worden gehouden met grondslagverminderingen op grond van de octrooi- en groepsrentebox. De aandeelhouder van een Nederlandse beleggingsdochter die 198
Kamerstukken II 2005-2006, 30572, nr. 3 en VN 2006/30.3, p. 39. en F. Elsweier: ‘De deelnemingsvrijstelling in het wetsvoorstel VPB 2007?’ Forfaitair 168, blz. 16 199 Kamerstukken II 2005-2006, 30572, nr. 4, p. 46 en F. Elsweier: ‘De deelnemingsvrijstelling in het wetsvoorstel VPB 2007?’ Forfaitair 168, blz. 16 200 F. Elsweier: ‘De deelnemingsvrijstelling in het wetsvoorstel VPB 2007?’ Forfaitair 168, blz. 16 201 F. Elsweier: ‘De deelnemingsvrijstelling in het wetsvoorstel VPB 2007?’ Forfaitair 168, blz. 16 202 Kamerstukken II 2005-2006, 30572, nr. 3 en VN 2006/30.3, p. 103 en F. Elsweier: ‘De deelnemingsvrijstelling in het wetsvoorstel VPB 2007?’ Forfaitair 168, blz. 17 203 F. Elsweier: ‘De deelnemingsvrijstelling in het wetsvoorstel VPB 2007?’ Forfaitair 168, blz. 17
54
als gevolg van de toepassing van de groepsrentebox effectief belast is tegen vijf percent zal dus niet kwalificeren voor de deelnemingsvrijstelling204. De grondslagverkleining van 5/25,5 wordt niet gevolgd, waardoor het effectieve tarief van tien percent niet wordt gehaald.
Wanneer een andere Europees of niet Europees land voor deelnemingen een ander regime kent dan het Nederlandse, kan het zo zijn dat de winst van de Nederlandse financieringsdochter daar wel is vrijgesteld. Dit zou dan kunnen leiden tot selectiviteit omdat, een buitenlandse moeder wel kan profiteren van de faciliteiten van de optionele groepsrentebox en Nederlandse moeders niet. Buitenlandse moeders worden dan selectief bevoordeeld ten opzichte van Nederlandse moeders. Het voorgaande kan voor de Europese Commissie een indicatie vormen, om een selectief element uit de regeling van de optionele groepsrentebox te extraheren. Meer dan een indicatie is dit naar mijn mening niet. Immers, op het gebied van directe belasting staat het lidstaten vrij hun belastingwetgeving of belastingsystematiek vorm te geven zoals zij dat willen. Verder kan de voorgaande problematiek worden voorkomen door de passieve financieringsmaatschappij om te zetten in een actieve financieringsmaatschappij. Of dit zomaar mogelijk is valt nog te bezien. De Nederlandse regering kiest er voor om de deelnemingsvrijstelling vorm te geven zoals zij dit heeft gedaan.
Uit vaste rechtspraak van het Europese Hof van Justitie blijkt dat een mogelijke ongelijkheid in behandeling als gevolg van dispariteit tussen Europese belastingsystemen van wordt geaccepteerd, mits het systeem zelf maar voldoet aan de vrijheden die volgen uit het EGverdrag. Het feit dat een lidstaat zijn eigen ondernemingen benadeelt ten opzichte van andere Europese en niet Europese landen, wordt door het Europese Hof van Justitie eveneens geaccepteerd.
Ondanks het feit dat buitenlandse controlled foreign corporation-regelgeving (CFC-regelgeving) buiten het bestek van de probleemstelling valt, besteed ik, gezien het belang voor de werking van de regeling van de optionele groepsrentebox, hier toch marginaal aandacht aan. Het voordelige effectieve tarief van vijf procent, zoals deze volgt uit de regeling van de optionele groepsrentebox kan, door buitenlandse CFC-regelgeving worden teruggenomen op het niveau van de moedervennootschap. In de meeste lidstaten is CFC-regelgeving van 204
F. Elsweier: ‘De deelnemingsvrijstelling in het wetsvoorstel VPB 2007?’ Forfaitair 168, blz. 18
55
toepassing wanneer is voldaan aan drie voorwaarden. Allereerst dient sprake te zijn van een kwalificerend aandelenbelang. Per lidstaat zal moeten worden bekeken wanneer sprake is van een kwalificerend aandelenbelang. Bij een honderd percent aandelenbelang zal in ieder geval worden voldaan aan de eerste voorwaarde. De tweede voorwaarde voor toepassing van CFCregelgeving is dat de vennootschap passief inkomen verdient. Voor de tweede voorwaarde zal wederom per lidstaat moeten worden bekeken wanneer sprake is van passief inkomen. Wanneer een Nederlandse vennootschap haar inkomsten alleen verdient met het uitlenen van geld aan verbonden lichamen valt de interest in de meeste lidstaten onder passief inkomen. De derde en laatste voorwaarde voor toepassing van CFC-regelgeving is dat het inkomen van de vennootschap dient te worden belast tegen een laag tarief. Als een Nederlandse vennootschap opteert voor de optionele groepsrentebox en verder geen andere inkomsten heeft, wordt zij belast tegen een effectief tarief van vijf percent. Door dit effectieve percentage van vijf percent zal in andere landen de CFC-regeling van toepassing zijn, omdat de vennootschap laag wordt belast. In principe kan een buitenlandse aandeelhouder van een Nederlandse onderneming die gebruik maakt van de optionele groepsrentebox eventueel geraakt worden door CFC- regelgeving205. Wanneer buitenlandse CFC-regelgeving enkel kijkt naar het formele wettelijke tarief, voorzie ik geen problemen voor de werking van de optionele groepsrentebox.
De uitspraak die het Europese Hof van Justitie heeft uitspraak gedaan in de zaak Cadbury Sweppes, kan echter voordelig uitpakken voor de regeling van de optionele groepsrentebox. Volgens het Europese Hof van Justitie moet CFC-wetgeving buiten toepassing blijven wanneer blijkt dat die wetgeving niet louter is gericht op kunstmatige constructies. Zij moet de mogelijkheid bieden om aan te tonen dat de dochtermaatschappij daadwerkelijk in het buitenland gevestigd is en daar een reële economische activiteit verricht. In dit arrest gaf het Europese Hof van Justitie antwoord op de vraag of de artikelen 43, 49 en 56 EG-verdrag zich verzetten tegen belastingwetgeving, die onder welbepaalde omstandigheden een in die lidstaat gevestigde vennootschap belast over de winst van een dochtervennootschap die is gevestigd in een andere lidstaat die een lager belastingtarief hanteert206.
205
L. Trommelen: ‘Buitenlandse CFC-regelgeving bedreigt effectiviteit optionele groepsrentebox’ Forfaitair 169, blz. 19-22 206 L. Trommelen: ‘Buitenlandse CFC-regelgeving bedreigt effectiviteit optionele groepsrentebox’ Forfaitair 169, blz. 19-22 en HvJ EG 12 september 2006, nr. C-196/04 en NTFR 2006/1406
56
Volgens het Europese Hof van Justitie is de vrijheid van vestiging in het geding wanneer er sprake is van een verschil in behandeling tussen een binnenlandse en een buitenlandse belastingplichtige. In het arrest werd de Britse onderneming met een buitenlandse dochter in een laagbelaste jurisdictie belast over de winst van die buitenlandse dochter. Wanneer een Britse onderneming daarentegen een dochtermaatschappij in het Verenigd koninkrijk heeft is dit niet het geval. Volgens het Europese Hof van Justitie kan de beperking van vrijheid van vestiging slechts worden gerechtvaardigd wanneer CFC-regelgeving tot doel heeft gedragingen te verhinderen die erin bestaan, volstrekt kunstmatige constructies op te zetten, die geen verband houden met de economische realiteit en bedoeld zijn om de belasting te ontwijken die normaal verschuldigd is over winsten uit activiteiten op het nationale grondgebied207.
Ondanks het feit dat ik van mening ben dat voornamelijk internationaal opererende groepsmaatschappijen om toepassing zullen verzoeken kan uit het voorgaande mijns inziens niet worden afgeleid dat niet internationaal opererende groepsmaatschappijen, niet om toepassing van de optionele groepsrentebox zullen verzoeken. In ieder geval zal het voor de Europese Commissie moeilijk worden om aan te tonen dat de optionele groepsrentebox in de praktijk enkel toegankelijk is voor ‘grote’ internationaal opererende groepsmaatschappijen. Wel vormt het voorgaande een indicatie voor de Europese Commissie om tot de conclusie te komen dat de optionele groepsrentebox in de praktijk niet toegankelijk is voor alle ondernemingen. Vervolgens zal deze conclusie door de Europese Commissie moeten worden aangetoond208.
Verder heeft de Europese Commissie, zich in het verleden niet duidelijk uitgesproken over de vraag of het beperken van fiscale voordelen tot groepen als zodanig tot selectiviteit leidt. Wanneer de Europese Commissie selectiviteit wel aanwezig achtte, bij fiscale voordelen beperkt tot groepen, had dit te maken met de nadere eisen die aan groepen gesteld waren. Als voorbeeld werd het CFA-regime genoemd. Zodoende kan hieruit niet worden geconcludeerd dat de optionele groepsrentebox selectief is omdat de regeling enkel toegankelijk is voor groepsmaatschappijen209.
207
L. Trommelen: ‘Buitenlandse CFC-regelgeving bedreigt effectiviteit optionele groepsrentebox’ Forfaitair 169, blz. 23 en HvJ EG 12 september 2006, nr. C-196/04 en NTFR 2006/1406 208 Zie paragraaf 3.2.4 en paragraaf 2.2 209 Zie paragraaf 3.2.4 en paragraaf 2.2
57
Voordelen zoals binnen een groep verleende diensten leiden volgens de Europese Commissie tot nu toe enkel tot selectiviteit wanneer de voordelen toekomen aan bepaalde ondernemingen binnen een groep. De voordelen van de optionele groepsrentebox beperken zich niet tot bepaalde ondernemingen binnen een groep. Om deze reden kan naar mijn mening op voorhand geen selectief element worden gevonden bij de regeling van de optionele groepsrentebox. Wel vormt mededeling 20 een indicatie voor de Europese Commissie om tot de conclusie te komen dat de optionele groepsrentebox een selectief element bevat. Deze problematiek zal verder worden uitgewerkt in paragraaf 4.4210.
Een ander element in de faciliteit van de optionele groepsrentebox dat tot selectiviteit kan leiden is het feit dat de faciliteit zich beperkt tot geldleningen binnen een groep. De selectiviteit volgt uit het feit dat voordelen enkel optreden bij geldleningen. Alleen ten aanzien van geldleningen geldt het effectieve tarief van vijf percent. Het effectieve tarief van vijf percent wijkt af van het van het basistarief van de vennootschapsbelasting voor een heel segment van de economie. De Europese Commissie vindt mijns inziens, om deze reden weer een indicatie om tot de conclusie te komen dat de optionele groepsrentebox een selectief element bevat211.
Ondanks het feit dat er voor de Europese Commissie aanknopingspunten zijn om tot de conclusie te komen dat bij de optionele groepsrentebox sprake is van selectiviteit, ben ik van mening dat dit op voorhand niet zomaar kan worden aangenomen. Daarom zie ik geen reden waarom de optionele groepsrentebox op voorhand verboden staatssteun vormt. Bij voorgaande conclusie moet worden aangetekend dat in paragraaf 4.4 verder zal worden ingegaan op recente ontwikkelingen.
210 211
Zie paragraaf 3.2.4 en paragraaf 2.2 Zie paragraaf 3.2.4 en paragraaf 2.2
58
§ 4.2.5 De optionele groepsrentebox en de rechtvaardigingsgronden
In deze paragraaf zal onderzocht worden of de regeling van de optionele groepsrentebox gerechtvaardigd kan worden omdat ze in ‘de aard of in de opzet’ van het belastingstelsel past. Net als Bos ben ik van mening dat ten aanzien van de optionele groepsrentebox geen beroep kan worden gedaan op een rechtvaardigingsgrond212.
Uit de memorie van toelichting volgt dat de optionele groepsrentebox het verschil in behandeling van eigen en vreemd vermogen verkleint. Tot op heden, ontstonden er vaak problemen rondom het verschil in fiscale behandeling van vreemd en eigen vermogen213. De problematiek deed zich met name voor ten aanzien van geldleningen binnen groepen. De optionele groepsrentebox moet worden gerechtvaardigd doordat ze deze problemen verkleint. Volgens Bos kunnen we uit de vele antimisbruik regelingen, ten aanzien van geldleningen, afleiden dat het duidelijk is dat de vele ongewenste varianten zich voornamelijk voordoen bij leningen tussen gelieerde ondernemingen214.
Verder ziet de optionele groepsrentebox, volgens Bos, niet zozeer op het feit de zakelijkheid van transacties te waarborgen, maar een voordeel te verschaffen aan ondernemingen die in groepsverband geld lenen. Zodoende snijdt het argument dat daarmee ‘de aard en de opzet en de cohesie’ van het belastingsysteem wordt gewaarborgd, geen hout215. Volgens Vording zou een minder selectieve algemene groepsrentebox eerder in overeenstemming zijn met ‘de aard en de opzet’ van het belastingstelsel216.
Enerzijds volgt uit mededeling 26 dat de Europese Commissie van mening is dat belastingmaatregelen niet kunnen worden gerechtvaardigd, door ‘de aard of de opzet van het stelsel’ wanneer belastingvoordelen worden toegekend aan ondernemingen die bepaalde financiële diensten binnen een groep verlenen217. Anderzijds geeft de Europese Commissie in deze mededeling aan dat de fiscale behandeling van financiële transacties niet mogen
212
Zie paragraaf 3.2.5 en paragraaf 2.2 Zie paragraaf 3.2.5 en paragraaf 2.2 214 C.B. Bos: ‘De groepsrentebox: EU-proof?’, Fiscaal 2006, jaargang 30, nummer 2, blz. 7 215 C.B. Bos: ‘De groepsrentebox: EU-proof?’, Fiscaal 2006, jaargang 30, nummer 2, blz. 7 216 H. Vording: ‘Naar 25 procent, en verder’, WFR, 26 mei 2005, nr. 6625, Punt 3 217 Zie paragraaf 3.2.5 en paragraaf 2.2 213
59
verschillen van financiële transactie tussen niet-verbonden ondernemingen. Naar mijn mening is bij de optionele groepsrentebox is hiervan sprake218.
Mijns inziens kunnen we uit voorgaande overwegingen afleiden dat de optionele groepsrentebox niet kan worden gerechtvaardigd door ‘de aard of de opzet van het stelsel’.
218
C.B. Bos: ‘De groepsrentebox: EU-proof?’, Fiscaal 2006, jaargang 30, nummer 2, blz. 7
60
§ 4.3 De optionele groepsrentebox de Gedragscode en de Primarolo-groep
In deze paragraaf zal worden onderzocht of de regeling van de optionele groepsrentebox in overeenstemming is met de politieke verbintenis zoals deze volgt uit de Gedragscode en het werk van de Primarolo-groep.
Een eerste indicatie dat de optionele groepsrentebox in strijd is met de Gedragscode volgt uit het lage effectieve tarief van vijf percent, zoals dat hiervoor al meerdere malen aan de orde is gekomen. Het eerste criterium dat volgt uit onderdeel G van de Gedragscode geeft aan, dat economische effecten moeten worden gezien in het licht van de wijze waarop de activiteiten effectief worden belast in andere lidstaten. Mijns inziens is bij de optionele groepsrentebox wel sprake van een gereduceerd effectief tarief van vijf percent voor renteontvangsten en rentebetalingen, maar leidt dit niet tot een schadelijke regeling. Immers, in de memorie van toelichting is aangegeven dat het effectieve tarief van de optionele groepsrentebox is vergeleken met de tarieven van andere Europese en niet-Europese landen met gelijksoortige activiteiten. Uit deze vergelijking komt volgens de memorie van toelichting naar voren dat het tarief van vijf percent verdedigbaar wordt geacht. Zodoende lijkt bij de optionele groepsrentebox sprake van een gereduceerd tarief, maar wordt de interne markt niet beïnvloed219.
Een tweede indicatie volgt uit onderdeel B van de Gedragscode. Naar mijn mening is de regeling van de optionele groepsrentebox schadelijk in de zin van de Gedragscode omdat, het voordeel ook wordt toegekend als er geen sprake is van substantiële economische activiteit in Nederland. In paragraaf 4.2.4 heb ik aangegeven dat de optionele groepsrentebox naar mijn mening met name voordelig is in internationale situaties. Zodoende is naar mijn mening een van de doelstellingen van de optionele groepsrentebox, het aantrekken van mobiele economische activiteiten, ten koste van andere landen. De optionele groepsrentebox is ook niet bedoeld om de economische ontwikkeling van bepaalde gebieden te bevorderen. Verder worden de selectieve voordelen van de optionele groepsrentebox enkel toegekend aan mobiele internationale activiteiten. Immers, het voordeel ziet enkel op financieringsactiviteiten en er is geen sprake van enige daadwerkelijke economische activiteit of substantiële economische aanwezigheid in Nederland. Daarnaast worden de voordelen van de optionele groepsrentebox
219
Zie paragraaf 3.3 en paragraaf 2.2
61
niet toegekend aan niet mobiele activiteiten. Uit het voorgaande leid ik af dat de optionele groepsrentebox in strijd is met de Gedragscode en in ieder geval strijd oplevert met ‘de geest’ van de gemaakte afspraken220.
Een derde en laatste indicatie vinden we terug in het werk van de Primarolo-groep. In het Primarolo-rapport wordt namelijk gesteld dat een groepsfinancieringsregeling die een voordeel oplevert door een significant lagere effectieve belastingdruk op grond van een gereduceerd nominaal belastingtarief als een mogelijke schadelijke maatregel kan worden gekwalificeerd. Mijns inziens is bij de regeling van de optionele groepsrentebox sprake van een groepsfinancieringsregeling die een voordeel oplevert door een significant lagere effectieve belastingdruk op grond van een gereduceerd nominaal belastingtarief. Zodoende is naar mijn mening de optionele groepsrentebox in strijd met het werk van de Primarolo-groep en in ieder geval in strijd met ‘de geest’ van het werk van de Primarolo-groep221.
Zodoende kom ik tot de conclusie dat de optionele groepsrentebox verboden staatssteun vormt in de zin van de Gedragscode en in de zin van het werk van de Primarolo-groep. Ondanks voorgaande overwegingen vormt de optionele groepsrentebox toch geen verboden staatssteun. Immers, de Gedragscode en het werk van de Primarolo-groep is gebaseerd op een politieke overeenkomst. Wel heeft de Nederlandse regering mijns inziens, door strijd met de gedragscode en het werk van de Primarolo-groep, de morele verplichting de optionele groepsrentebox niet in te voeren. Als de Nederlandse regering een politieke overeenkomst aangaat moet zij zich hier naar mijn mening aan houden. Ondanks het feit dat een politieke overeenkomst ‘juridisch’ niet bindend is moet de Nederlandse regering een politieke overeenkomst nakomen.
220 221
Zie paragraaf 3.3 en paragraaf 2.2 Zie paragraaf 3.3 en paragraaf 2.2
62
§ 4.4 De optionele groepsrentebox en de mededeling van 11 november 1998
In paragraaf 3.4 is aangegeven hoe het mogelijk is dat de mededeling van 11 november 1998, gebaseerd op de Gedragscode van de Raad en opgesteld door de Europese Commissie, nagenoeg geheel juridisch bindend is. Verder is aangegeven op het moment dat de Europese Commissie, door de Raad werd gevraagd richtlijnen te publiceren over hoe de staatssteunbepalingen uit het EG-verdrag moesten worden uitgelegd, de Raad de Europese Commissie de politieke macht gaf die het nodig had om verder te gaan met dit politiek gevoelige onderwerp dat dicht ligt bij fiscale soevereiniteit van de lidstaten ligt. Daarnaast heb ik aangegeven dat de richtsnoeren die volgen uit de mededeling van 11 november 1998, een juridisch harder karakter hebben dan Gedragscode over schadelijke belastingconcurrentie en heb ik aangegeven dat de begrippen uit artikel 87, lid 1, EG-verdrag worden opgerekt en ruimer worden geïnterpreteerd terwijl hier geen juridische basis voor is. In deze paragraaf zal ik allereerst terugkomen op de problematiek in de lopende zaak over het fiscaal gunstige Luxemburgse 1929-holdingregime222. Vervolgens zal ik naar aanleiding van deze recente ontwikkelingen de eventuele gevolgen voor de regeling van de optionele groepsrentebox uiteenzetten. Hierna zal aan de hand van deze analyse een antwoord worden geformuleerd op de probleemstelling zoals deze volgt uit paragraaf 1.2. Tenslotte zal ik mijn mening geven ten aanzien van deze recente ontwikkelingen die naar mijn mening plaatsvinden223.
In de nog lopende zaak over het fiscaal gunstige Luxemburgse 1929-holdingregime heeft de Europese Commissie zich, in tegenstelling tot het verleden, uitgesproken over de vraag of het beperken van fiscale voordelen tot groepen als zodanig tot selectiviteit leidt. In de zaak over het fiscaal gunstige Luxemburgse 1929-holdingregime gaf de Europese Commissie aan dat er sprake was van een vermindering van de fiscale verplichtingen ten opzichte van de Luxemburgse schatkist ten gunste van de holdingondernemingen en economische concerns waartoe zij behoren. Verder gaf de Europese Commissie aan dat het Luxemburgse 1929holdingregime ook beperkt is tot activiteiten binnen een groep. Om van de faciliteiten van het regime te kunnen profiteren, moeten begunstigden binnen een groepsstructuur actief zijn. Zodoende staat het Luxemburgse 1929-holdingregime niet open voor alle ondernemingen224. 222
Kamerstukken II 2005/06, nr. 30 572, nr. 3, Punt 3.2 en PbEG 2006 C 78/06, blz. 2-14 en R.H.C. Luja: ‘Boxen, beleggingsinstellingen en staatssteun’ Weekblad 2006/819, blz. 1 en VN 2006/30.3 223 Zie paragraaf 3.4 en paragraaf 2.2 224 Zie paragraaf 3.4 en paragraaf 2.2 en Kamerstukken II 2005/06, nr. 30 572, nr. 3, Punt 3.2 en PbEG 2006 C 78/06, blz. 2-14 en R.H.C. Luja: ‘Boxen, beleggingsinstellingen en staatssteun’ Weekblad 2006/819, blz. 2
63
De Europese Commissie gaf aan dat de Luxemburgse 1929-holdingregimes op deze wijze worden
bevoordeeld
ten
opzichte
van
andere
financiële
dienstverleners
in
het
intracommunautaire handelsverkeer225. Ook Luja leidt uit de woorden van de Europese Commissie af dat de Luxemburgse 1929-holdingregimes op deze wijze worden bevoordeeld ten opzichte van onafhankelijke dienstverleners en financiële intermediairs waardoor er sprake kan zijn van verstoring van concurrentie226.
Bij de optionele groepsrentebox is, door het verlaagde effectieve tarief, naar mijn mening ook sprake van een vermindering van de fiscale verplichtingen ten opzichte van de Nederlandse schatkist ten gunste van groepsmaatschappijen en economische concerns waartoe zij behoren. Verder ben ik van mening dat om deze reden bij de optionele groepsrentebox ook sprake is van selectiviteit omdat, de regeling van de optionele groepsrentebox ook beperkt is tot activiteiten binnen een groep. Om van de faciliteiten van de optionele groepsrentebox te kunnen profiteren, moeten begunstigden binnen een groepsstructuur actief zijn. Zodoende staat de regeling van de optionele groepsrentebox niet open voor alle ondernemingen227. Verder worden naar mijn mening de ondernemingen die opteren voor de regeling van de optionele groepsrentebox op deze wijze bevoordeeld ten opzichte van onafhankelijke dienstverleners en financiële intermediairs waardoor er sprake kan zijn van verstoring van concurrentie.
Voorgaande conclusie bevat een speculatief element, omdat op voorhand niet is in te schatten in hoeverre deze overweging van de Europese Commissie zal leiden tot een nieuw niveau van selectiviteit. Ondanks het speculatieve element in mijn conclusie ben ik, zoals ik reeds heb aangegeven, toch de mening toegedaan dat de Europese Commissie ‘om’ zal gaan en een nieuw niveau van selectiviteit gaat aanbrengen. De voorlopige conclusie die volgt uit paragraaf 4.2.4 dat ik op voorhand geen reden zie waarom de optionele groepsrentebox verboden staatssteun vormt, zal naar aanleiding van voorgaande overwegingen moeten worden aangepast. Doordat ik de mening ben toegedaan, dat de Europese Commissie een nieuw element van selectiviteit heeft aangebracht, kom ik tot de conclusie dat de optionele groepsrentebox verboden staatssteun is228.
225
PbEG 2006 C 78/06, blz. 14 e.v. R.H.C. Luja: ‘Boxen, beleggingsinstellingen en staatssteun’ Weekblad 2006/819, blz. 2 227 Zie paragraaf 3.4 en paragraaf 2.2 228 Zie paragraaf 3.4 en paragraaf 2.2 226
64
De ontwikkeling dat de Europese Commissie een nieuw niveau van selectiviteit ‘kan’ aanbrengen is naar mijn mening geen juiste. De Europese Commissie zou mijns inziens moeten beslissen dat de optionele groepsrentebox geen staatssteun vormt in de zin van artikel 87, EG-verdrag. De lidstaten van de Europese Unie hebben naar mijn mening, in het verleden de Europese Commissie nooit het mandaat gegeven, om op basis van ‘soft law’ hun bevoegdheden die ze onder het EG-verdrag heeft gekregen op te rekken of te verruimen.
Deze pseudo-wetgeving of ‘soft law’ bevatten namelijk regels die afkomstig zijn van Europese instellingen die juridisch gezien niet berusten op een bepaalde rechtsbasis uit het EG-verdrag. De bevoegdheden inzake staatssteun die de Europese Commissie heeft gebaseerd op het EG-verdrag zijn ruim geformuleerd en worden in de rechtspraak van het Europese Hof van Justitie vaak aangemerkt als discretionaire bevoegdheden229.
Naar mijn mening treedt de Europese Commissie in de huidige ontwikkelingen buiten haar ‘boekje’. In de mededeling volgt de interpretatie van het EG-verdrag naar de mening van de Europese Commissie, al dan niet op basis van de rechtspraak van het Europese Hof van Justitie. Naar mijn mening ‘rekt’ de Europese Commissie haar bevoegdheden die ze binnen het EG-verdrag ‘te zeer’ op en zou het Europese Hof van Justitie moeten ingrijpen230.
Als lidstaten van de Europese Unie hun ‘soevereine bevoegdheden’ op het gebied van staatssteun willen overdragen aan de Europese Commissie moeten zij dit doen aan de hand van de besluitvormingregels zoals deze volgen uit het EG-verdrag. Immers, de toenemende tendens om in plaats van ‘harde’ regels gebruik te maken van ‘soft law’ instrumenten lijkt mij geen juiste. Zowel de mededeling van 11 november 1998 als de Gedragscode hebben naar mijn mening geen duidelijke rechtsbasis in het gemeenschapsrecht en kunnen derhalve niet tot gevolg hebben dat aan lidstaten of burgers rechten worden toegekend of plichten worden opgelegd231.
Mijns inziens is het Europese Hof van Justitie niet gebonden aan de Gedragscode en de mededeling van 11 november 1998. Het Europese Hof van Justitie zou er naar mijn mening voor moeten zorgen dat de Europese Commissie door middel van ‘soft law’ niet buiten haar
229
R. Barents en L.J. Brinkhorst: ‘Grondlijnen van Europees Recht’, Deventer, 2003, blz.183 R. Barents en L.J. Brinkhorst: ‘Grondlijnen van Europees Recht’, Deventer, 2003, blz.184 231 R. Barents en L.J. Brinkhorst: ‘Grondlijnen van Europees Recht’, Deventer, 2003, blz.184 230
65
bevoegdheden treedt, die ze in het EG-verdrag van de lidstaten heeft gekregen. In tegenstelling tot mijn opvatting blijkt uit rechtspraak het Europese Hof van Justitie dat ze wanneer het gaat om de bepalingen inzake staatssteun terughoudend toetst en vaak de Europese Commissie bijstaat in haar oordeel232.
De hiervoor omschreven ontwikkelingen dragen naar mijn mening ook niet bij aan de rechtszekerheid en het vertrouwen van lidstaten, natuurlijke, transparante en niet-transparante entiteiten in de Europese Unie als geheel. De Europese Commissie lijkt zich vooralsnog niet al teveel aangetrokken te hebben van het ons allen nog vers in het geheugen liggende, Franse ‘non’ en Nederlandse ‘nee’. Door de afwijzing van het grondwettelijk verdrag lijken de Europese burgers vooralsnog niet bereid te zijn om nog meer ‘soevereine’ bevoegdheden over te dragen aan de Europese Unie.
Ondanks het feit dat ik het niet eens ben met de ingeslagen weg van de Europese Commissie en het Europese Hof van Justitie, om steeds meer te gaan werken met ‘soft law’ instrumenten, begrijp ik hun overwegingen wel. Enerzijds spreken lidstaten onderling af om schadelijke belastingmaatregelen af te schaffen en in ieder geval geen nieuwe schadelijke belastingmaatregelen in te voeren, om zo een uitholling van de belastinggrondslag te voorkomen. Anderzijds zijn er tal van lidstaten die wederom belastingmaatregelen invoeren, zoals de optionele groepsrentebox, die de belastinggrondslag van andere lidstaten uithollen233.
Deze ontwikkeling lijkt ingegeven door angst belastinginkomsten te verliezen aan andere lidstaten. Een logische reactie van de Europese Commissie is vervolgens, deze ontwikkeling tegengaan, door zoveel mogelijk uit haar bevoegdheden te halen als mogelijk.
De enige oplossing om de uitholling van de ‘algehele’ belastinggrondslag tegen te gaan lijkt onderling duidelijkere en verdergaande afspraken te gaan maken op het gebied van directe belastingen. Immers, als alle lidstaten binnen de Europese Unie belastingmaatregelen gaan invoeren die er voor zorgen dat de belastinggrondslag van andere lidstaten verder worden uitgehold, lijkt de in de literatuur veelbesproken ‘race to the bottem’ te gaan plaatsvinden.
232 233
Zie paragraaf 3.4 en paragraaf 2.2 R. Barents en L.J. Brinkhorst: ‘Grondlijnen van Europees Recht’, Deventer, 2003, blz.185
66
Het voorgaande lijkt een logische oplossing voor een evident probleem. Toch lijken lidstaten zoals Nederland vooralsnog regelgeving zoals de optionele groepsrentebox te verkiezen boven andere faciliteiten. Om vervolgens ‘alsnog’ een budgetneutrale wetsherziening in te voeren, beperkt de Nederlandse regering de afschrijvingsfaciliteiten op onroerende zaken. In de literatuur wordt deze ontwikkeling ook wel omschreven als ‘shooting’ on sitting ducks. Aangezien mobiele activiteiten relatief lager worden belast en derhalve worden bevoordeeld boven niet-mobiele activiteiten zoals onroerende goederen. Zodoende zou ik alle lidstaten van de Europese Unie willen adviseren gezamenlijk duidelijke en verdergaande afspraken te maken en regelgeving zoals de optionele groepsrentebox achterwege te laten.
Dergelijke regelgeving draagt niet bij aan het vertrouwen tussen lidstaten onderling en zal in de toekomst leiden tot een uitholling van de belastinggrondslag van alle lidstaten in de Europese Unie. Als deze uitholling van belastinggrondslagen zich uiteindelijk zal voordoen, zullen alle lidstaten samen keuzes ‘moeten’ maken. Zodoende zou ik de lidstaten van de Europese Unie willen adviseren dat regeren vooruitzien is en dat regelgeving als de optionele groepsrentebox en gelijksoortige regelgeving naar mijn mening getuigt van een korte termijn visie die eventueel kan leiden tot een vertrouwensbreuk tussen lidstaten onderling.
67
§ 4.5 Samenvatting
In dit hoofdstuk zijn de elementen van de optionele groepsrentebox zoals omschreven in het tweede hoofdstuk, geanalyseerd aan de hand van de Europese ‘bronnen’ op het gebied van staatssteun, zoals deze volgen uit het derde hoofdstuk. In de tweede tot en met de vijfde paragraaf van dit hoofdstuk zijn de vier cumulatieve elementen die volgen uit artikel 87, EGverdrag getoetst aan de regeling van de optionele groepsrentebox. Voorlopig is geconcludeerd dat, ondanks het feit dat er voor de Europese Commissie aanknopingspunten zijn om tot de conclusie te komen dat bij de optionele groepsrentebox sprake is van selectiviteit, ik van mening was dat dit op voorhand niet zomaar kon worden aangenomen. Daarom zag ik geen reden waarom de optionele groepsrentebox op voorhand verboden staatssteun vormt.
Daarna is gekeken of de Nederlandse regering eventueel een beroep kan doen op een rechtvaardigingsgrond ten aanzien van de regeling van de optionele groepsrentebox. Geconcludeerd werd dat dit naar mijn mening niet mogelijk was.
Vervolgens is de regeling van de optionele groepsrentebox getoetst aan de Gedragscode en het werk van de Primarolo-groep. Geconcludeerd werd dat de regeling van optionele groepsrentebox verboden staatssteun vormt in de zin van de Gedragscode en in de zin van het werk van de Primarolo-groep. Ondanks voorgaande overwegingen vormt de optionele groepsrentebox geen verboden staatssteun.
Ten slotte is (verder) ingegaan op de problematiek lopende zaak over het fiscaal gunstige Luxemburgse 1929-holdingregime. Geconcludeerd werd dat de Europese Commissie ‘om’ ging in de zaak over het fiscaal gunstige Luxemburgse 1929-holdingregime en een nieuw niveau van selectiviteit heeft aangebracht. Verder is aangegeven dat de voorlopige conclusie uit paragraaf 4.2.4 dat er op voorhand geen reden was om aan te nemen dat de optionele groepsrentebox verboden staatssteun vormde, herzien moest worden. De herziene en uiteindelijke conclusie luidt, dat de optionele groepsrentebox verboden staatssteun vormt. Door het nieuwe niveau van selectiviteit lijkt de optionele groepsrentebox elementen van selectiviteit te bevatten. Tenslotte heb ik mijn mening gegeven ten aanzien van recente ontwikkelingen die naar mijn mening plaatsvinden.
68
Hoofdstuk 5: Conclusie:
De probleemstelling van deze Master Thesis luidde: Is de optionele groepsrentebox verboden staatssteun. Om uiteindelijk een antwoord te geven op deze onderzoeksvraag is in het tweede hoofdstuk de regeling van de optionele groepsrentebox uiteengezet. Vervolgens is in het derde hoofdstuk weergegeven, wanneer er in Europees perspectief sprake is van staatssteun. Naast hetgeen uit artikel 87, EG-verdrag volgde, is er in het bijzonder aandacht besteed aan de Gedragscode, de Primarolo-groep en de mededeling van 11 november 1998. In dit laatste hoofdstuk zal de conclusie die volgt uit de onderzoeksvraag kort en bondig uiteen worden gezet.
In hoofdstuk twee ben ik begonnen aan de hand van de memorie van toelichting de regeling van de optionele groepsrentebox algemeen te omschrijven. Geconcludeerd werd dat het voordeel van de optionele groepsrente groepsrentebox volgt uit het feit dat, de met eigen vermogen binnen het concern verrichte groepsfinancieringsactiviteiten, relatief laag kunnen worden belast. Verder werd volgens de memorie van toelichting, het verschil in behandeling van eigen en vreemd vermogen verkleind en werd hierdoor de arbitrage tussen deze twee vermogensvormen verminderd. Vervolgens is aangegeven dat de beperking tot groepsrente volgens de memorie van toelichting, gebaseerd is op de overweging dat de afname van de grondslag en arbitrage tussen vreemd en eigen vermogen vooral kan plaatsvinden door middel van rentebetalingen aan groepsmaatschappijen. Tenslotte is weergegeven dat er voor belastingplichtigen mogelijkheden worden gecreëerd om in een fiscaal gunstig klimaat, concernfinancieringactiviteiten in Nederland onder te brengen.
In het derde hoofdstuk is na een algemene inleiding onderzocht aan welke vereisten een belastingmaatregel moet voldoen, wil er sprake zijn van staatssteun in de zin van artikel 87, EG-verdrag. In de eerste plaats is ingegaan op vier cumulatieve vereisten zoals deze volgen uit het EG-verdrag. Het onderzoek naar deze vereisten vond plaats aan de hand van de verschillende bronnen op het gebied van staatssteun. In de tweede plaats is erop gewezen dat lidstaten een beroep kunnen doen op een rechtvaardigingsgrond. In het kader van deze thesis is aangegeven wanneer een lidstaat zich hierop kan beroepen. In de derde plaats is ingegaan op de Gedragscode. Na een algemene behandeling van deze politieke overeenkomst is, achtereenvolgens in het kader van deze Thesis onderzocht wanneer regelingeving strijd oplevert met de Gedragscode en het werk van de Primarolo-groep. Tenslotte is de mededeling 69
van 11 november 1998 aan de orde gekomen. Allereerst is een inzicht gegeven in het juridische kader van deze ‘bron’ op het gebied van staatssteun en vervolgens zijn recente ontwikkelingen aan bod gekomen. Verder heb ik mijn mening gegeven omtrent het mijns inziens ‘veranderde’ inzicht van de Europese Commissie.
In het vierde hoofdstuk analyseer ik tenslotte de elementen van de regeling van de optionele groepsrentebox zoals omschreven in het tweede hoofdstuk, aan de hand van de Europese ‘bronnen’ op het gebied van staatssteun, zoals deze volgen uit het derde hoofdstuk. Er is sprake van staatssteun indien is voldaan aan de vier cumulatieve vereisten zoals deze volgen uit artikel 87, EG- verdrag. Naar mijn mening is sprake van een voordeel omdat een belastingplichtige die opteert voor de optionele groepsrentebox, door het effectieve percentage van vijf percent, minder belasting betaalt dan onder het normale regime gebruikelijk is. Immers, het effectieve tarief van vijf percent wijkt af van het normale tarief zoals dit volgt uit artikel 22, VPB 1969. Verder verschaft deze maatregel, doordat een deel buiten de heffingsgrondslag wordt gelaten, de begunstigden een voordeel dat de lasten verlicht die zij normaal moeten dragen en wordt om de zelfde reden een voordeel verschaft, omdat er sprake is van een vermindering van de belastingdruk voor de betrokken onderneming.
Aan het tweede vereiste dat de steun is toegekend door een lidstaat of door staatsmiddelen is bekostigd, werd naar mijn mening ook voldaan. Deze conclusie wordt onderbouwd doordat, het effectieve percentage, bij de werking van de optionele groepsrentebox afwijkt van het normale tarief zoals dit volgt uit artikel 22, VPB 1969. Door het lagere effectieve tarief worden de voordelen toegekend door de Nederlandse staat wat resulteert in een vermindering van belastinginkomsten voor de Nederlandse staat.
Naar mijn mening werd ook voldaan aan het derde vereiste dat er sprake was van steun die de competitie verstoort of dreigde te verstoren en de handel tussen lidstaten beïnvloedt. Geconcludeerd werd dat de begunstigde van de optionele groepsrentebox doorgaans een economische activiteit uitoefent en dat deze economische activiteit doorgaans voorwerp is van handel tussen lidstaten. Verder is aangegeven dat de gehele groep gezamenlijk diende te opteren voor de optionele groepsrentebox en dat de optionele groepsrentebox beschikbaar is voor iedere belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting en dat de optionele groepsrentebox niet beperkt is tot internationaal opererende concernfinancieringslichamen. 70
Tevens werd aangegeven dat door het effectieve percentage van vijf percent kan worden aangenomen dat het intracommunautaire handelsverkeer ongunstig wordt beïnvloed. Vervolgens is ingegaan op het feit dat de optionele groepsrentebox enkel toegankelijk is voor groepsvennootschappen, die werkzaam zijn in concurrentie met andere ondernemingen op de interne markt en dat de regeling van de optionele groepsrentebox gericht is op het verwerven en het exploiteren van financieringstransacties. Om deze redenen werd naar mijn mening het internationale handelsverkeer ook beïnvloed.
Het vierde en laatste vereiste was het selectiviteits- of specifiteitscriterium. Allereerst is aangegeven dat de optionele groepsrentebox toegankelijk lijkt voor alle in Nederland gevestigde
belastingplichtige
groepsmaatschappijen.
Vervolgens
werd
betoogd
dat
voornamelijk internationaal opererende groepsmaatschappijen om toepassing van de optionele groepsrentebox zullen verzoeken omdat de regeling naar mijn mening met name voordelig is in internationale situaties. Geconcludeerd werd dat het voor de Europese Commissie moeilijk zou worden om aan te tonen dat de optionele groepsrentebox in de praktijk enkel toegankelijk is voor ‘grote’ internationaal opererende groepsmaatschappijen. Daarnaast is aangegeven dat het beperken van fiscale voordelen tot groepen als zodanig tot op heden niet tot selectiviteit leidt. Ook het feit dat de faciliteit van de optionele groepsrentebox zich beperkt tot geldleningen binnen een groep kan naar mijn mening niet leiden tot selectiviteit. Voorlopig kan naar mijn mening worden geconcludeerd dat de optionele groepsrentebox geen verboden staatssteun is.
Vervolgens
werd
geconcludeerd
dat
de
optionele
groepsrentebox
zonodig
niet
gerechtvaardigd kan worden omdat ze in ‘de aard of in de opzet’ van het belastingstelsel past. Een verkleining van de problematiek rondom het verschil in fiscale behandeling van vreemd en eigen vermogen kan niet leiden tot een rechtvaardigingsgrond. De optionele groepsrentebox verschaft eerder een voordeel aan ondernemingen die in groepsverband geld lenen. Verder is aangegeven dat belastingmaatregelen niet kunnen worden gerechtvaardigd, door ‘de aard of de opzet van het stelsel’ wanneer belastingvoordelen worden toegekend aan ondernemingen die bepaalde financiële diensten binnen een groep verlenen. Daarnaast is nog aangegeven dat de fiscale behandeling van financiële transacties niet mogen verschillen van financiële transactie tussen niet-verbonden ondernemingen. Naar mijn mening is bij de optionele groepsrentebox hiervan sprake.
71
Vervolgens is onderzocht of de regeling van de optionele groepsrentebox in overeenstemming was met de politieke verbintenis zoals deze volgde uit de Gedragscode en het werk van de Primarolo-groep. Het gereduceerde effectieve tarief van vijf percent leverde, na een vergelijking met de tarieven van andere Europese en niet-Europese landen met gelijksoortige activiteiten geen strijd op met de Gedragscode. De regeling van de optionele groepsrentebox was wel strijdig met de Gedragscode omdat de voordelen ook worden toegekend als er geen sprake was van enige daadwerkelijke economische activiteit of substantiële economische aanwezigheid in Nederland. Ook heb ik aangegeven dat de optionele groepsrentebox met name voordelig is in internationale situaties. Zodoende was naar mijn mening een van de doelstellingen van de optionele groepsrentebox, het aantrekken van mobiele economische activiteiten ten koste van andere landen. Verder worden de voordelen van de optionele groepsrentebox niet toegekend aan niet mobiele activiteiten. Het gereduceerde effectieve tarief van vijf percent leverde naar mijn mening wel strijd op met het werk van de Primarologroep. Geconcludeerd werd dat de optionele groepsrentebox verboden staatssteun is in de zin van de Gedragscode en in de zin van het werk van de Primarolo-groep. Ondanks voorgaande overwegingen vormde de regeling van de optionele groepsrentebox geen verboden staatssteun. Wel had de Nederlandse regering naar mijn mening de morele verplichting de optionele groepsrentebox niet in te voeren.
Vervolgens is ingegaan op mededeling van 11 november 1998 en de nog lopende zaak over het fiscaal gunstige Luxemburgse 1929-holdingregime. De Europese Commissie sprak zich in tegenstelling tot het verleden uit over de vraag of het beperken van fiscale voordelen tot groepen als zodanig tot selectiviteit leidt. Uit voorgaande arrest leidde ik af dat bij de optionele groepsrentebox, door het verlaagde effectieve tarief, naar mijn mening ook sprake is van een vermindering van de fiscale verplichtingen ten opzichte van de Nederlandse schatkist ten gunste van groepsmaatschappijen en economische concerns waartoe zij behoren. Verder ben ik van mening dat om deze reden bij de optionele groepsrentebox ook sprake is van selectiviteit omdat, de regeling van de optionele groepsrentebox ook beperkt is tot activiteiten binnen een groep. Om van de faciliteiten van de optionele groepsrentebox te kunnen profiteren, moeten begunstigden binnen een groepsstructuur actief zijn. Zodoende staat de regeling van de optionele groepsrentebox niet open voor alle ondernemingen. Verder worden naar mijn mening de ondernemingen die opteren voor de regeling van de optionele groepsrentebox op deze wijze bevoordeeld ten opzichte van onafhankelijke dienstverleners en financiële intermediairs waardoor er sprake kan zijn van verstoring van concurrentie. 72
Voorgaande conclusie bevatte een speculatief element, omdat op voorhand niet is in te schatten in hoeverre deze overweging van de Europese Commissie zal leiden tot een nieuw niveau van selectiviteit. Ondanks het speculatieve element in mijn conclusie ben ik toch de mening toegedaan dat de Europese Commissie ‘om’ zal gaan en een nieuw niveau van selectiviteit gaat aanbrengen. Doordat ik de mening ben toegedaan, dat de Europese Commissie een nieuw element van selectiviteit heeft aangebracht, kom ik tot de conclusie dat de optionele groepsrentebox verboden staatssteun is.
Tenslotte heb ik mijn mening gegeven ten aanzien van recente ontwikkelingen die naar mijn mening plaatsvinden. De ontwikkeling dat de Europese Commissie een nieuw niveau van selectiviteit ‘kan’ aanbrengen is naar mijn mening geen juiste. De Europese Commissie zou naar mijn mening moeten beslissen dan de optionele groepsrentebox geen staatssteun vormt in de zin van het artikel 87, EG-verdrag. Lidstaten hebben de Europese Commissie nooit het mandaat gegeven om haar bevoegdheden op te rekken of te verruimen. Het Europese Hof van Justitie zou naar mijn mening moeten ingrijpen. Verder is aangegeven dat deze ontwikkelingen niet bijdragen aan de rechtzekerheid en het vertrouwen van lidstaten, natuurlijke, transparate en niet-transparante entiteiten in de Europese Unie als geheel. Vervolgens is aangegeven dat ik de houding van de Europese Commissie wel begrijp. Door het feit dat lidstaten steeds regelgeving invoeren die de belastinggrondslag van andere lidstaten uithollen haalt de Europese Commissie zoveel mogelijk uit haar bevoegdheden als mogelijk. Als oplossing noem ik duidelijkere en verdergaande afspraken op het gebied van directe belastingen om de ‘race to the bottem’ te voorkomen. Ook adviseer ik lidstaten geen regelgeving in te voeren die de belastinggrondslag van andere Europese landen uithollen. Dergelijke regelgeving draagt niet bij aan het vertrouwen tussen lidstaten onderling. Als lidstaten dergelijke regelgeving blijven invoeren zal men uiteindelijk keuzes moeten maken.
73
Literatuurlijst
Adriaanse, P.C. (2006), Handhaving van EG-recht in situaties van onrechtmatige staatssteun, Deventer W.E.J. Tjeenk Willink, Barents, R. (2001), Steunmaatregelen, Deventer, Kluwer Barents, R., Brinkhorst, L.J. (2003), Grondlijnen van het Europees Recht, Deventer, Kluwer, Bos, C.B. (2006), De groepsrentebox: EU-proof?, Fiscaal, jaargang 30, nr. 2, blz. 1-5 Bouwman, J.N. (2005), Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Amersfoort, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Brandsma, R.P.C.W.M., Pancham, S.R. (2006), krijgt u de renteaftrek nog voor elkaar geboxed? De tweede ronde! Werken aan winst: groepsrentebox en renteaftrek, Weekblad fiscaal recht, nr. 1064, blz. 1 Coenen, Th.F. (2004), Modernisering van de vennootschapsbelasting: wat kan Nederland in Europees verband nog doen?, Weekblad fiscaal recht, nr. 995, blz. 2 Elsweier, F. (2006), De deelnemingsvrijstelling in het wetsvoorstel VPB 2007?, Forfaitair 168, blz. 16 Engelen, F.A. (1999), Belastingconcurentie binnen de EU. Over fiscale beleidsconcurrentie, fiscale marktdistorsies en fiscale staatssteun, Maandblad Belasting Beschouwingen, nr. 19, Punt 4.2 Hessel, B. (2001), Staatssteun en EG-recht, Deventer, Kluwer Hessel, B. (2005), Het kabinetsstandpunt over de Europese dimensie van toezicht: een aansporing voor gemeenten om Europees recht nog meer serieus te nemen, nr. 7225, blz. 31 Kiekebeld, B.J. (2004), Harmful tax competition in the European Union: Code of Conduct, countermeasures and EU Law, Alphen aan den Rijn, Kluwer, Kruiswijk, A. (2001), Risico's aan de risicoreserve Over fiscale staatssteun, schadelijke belastingconcurrentie & schadevergoeding, Weekblad fiscaal recht, nr. 1205, Punt 4.3 Luja, R.H.C. (2002), Assessment and Recovery of tax Incentives in the EC and the WTO: A View on State Aids, Trade Subsidies and Direct Taxation, Intersentia, Antwerp 2003 Luja, R.H.C. (2002), Fiscale staatssteun: recente ontwikkelingen (3), Weekblad fiscaal recht, nr. 1752, blz. 1 Luja, R.H.C. (2003), Fiscale staatssteun: recente ontwikkelingen (slot), Weekblad fiscaal recht, nr. 461, Punt 3
74
Luja, R.H.C. (2006), Boxen, beleggingsinstellingen en staatssteun, Weekblad fiscaal recht, nr. 819, blz. 1 Lukkien, M.E. (2006), Straks ook een boxenstelsel in Wet VPB? De octrooibox en de Groepsrentebox, Forfaitair, nr. 169, blz. 15 Nanetti, F., Mameli, G. (2002), The creeping normative role of the EC Commission in the twin-track struggle against State aids and harmful tax competition, EC Tax review, nr. 4, blz. 185-191 Pancham, S.R., Brandsma, R.P.C.W.M. (2006), Krijgt u de renteaftrek nog voor elkaar geboxed? Werken aan winst: Groepsrentebox en renteaftrek, Weekblad fiscaal recht, nr. 774, blz. 1-3 Peeters, B. (2005), Europees belastingrecht, Brussel, De Boeck & Larcier n.v., Swinkels, J.J.P. (2005), Belastingregels kunnen verboden staatssteun vormen, Weekblad fiscaal recht, nr. 1145, Punt 3.2 Trommelen L. (2006), Buitenlandse CFC-regelgeving bedreigt effectiviteit optionele groepsrentebox, Forfaitair 169, blz. 19-22 Vording, H. (2005), Naar 25 procent, en verder, Weekblad fiscaal recht, nr. 6625, Punt 3 Wattel, P.J. (1998), Belastingconcurentie, de EG-gedragscode en de Nederlandse CFM, Nederlands tijdschrift voor Europees recht, nr. 1/2, blz. 17-24 Weber, D.M. (2002), Verslag seminar Fiscale staatssteun 22 maart 2002 organiseerde de leerstoelgroep belastingrecht van de UvA een seminar getiteld: Fiscale staatssteun, Weekblad fiscaal recht, nr. 809, blz. 1-5 Vermeend, W.A. (2002), Europees belastingrecht, Deventer, Kluwer,
75
Kamerstukken
Kamerstukken II 2004-2005, 30 107, nr. 2, Naar een laag tarief en een brede grondslag
Kamerstukken II 2005-2006, 30 572, nr. 3, Naar een laag tarief en een brede grondslag Rechtspraakregister
Zaaknummer
Naam
Vindplaats in jurisprudentie
Pagina
C-173/73
Italië/Commissie
1974,709
1 e.v.
T-92/00 en T-103/00 Territorio Histórico De Álava/ Commissie 2002, T-92/00 en T-103/00
Punt 51
Rapporten
Rapport Primarolo, ‘Code of conduct on Business Taxation’, Official Journal, nr. 4901/99, blz. 4.
Europese Commissie: ‘European Community Competition Policy XXVIII th. Report on Competition policy 1998’, blz. 68.
76
