Masary ko va un iv erzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance
KOMPARACE DANĚ Z PŘÍJMŮ V ČESKÉ REPUBLICE A VE VELKÉ BRITÁNII The comparison of income tax in the Czech Republic and Great Britain
Diplomová práce
Vedoucí diplomové práce: Ing. Petr Valouch, Ph.D.
Autor: Silvie JURČÍKOVÁ
Brno, 2012
Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra financí Akademický rok 2011/2012
ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE Pro:
JURČÍKOVÁ Silvie, Bc.
Obor:
Finance
Název tématu:
KOMPARACE DANĚ Z PŘÍJMŮ V ČESKÉ REPUBLICE A VE VELKÉ BRITÁNII The comparison of income tax in the Czech Republic and Great Britain
Zásady pro vypracování:
Cíl práce: Na základě analýzy právní úpravy daně z příjmů v České republice a ve Velké Británii porovnat daňovou úpravu daně z příjmů v ČR a Velké Británii, identifikovat hlavní rozdíly a důvody jejich existence. Identifikované rozdíly zhodnotit z hlediska jejich dopadů na podnikatelské subjekty a formulovat případná doporučení pro aplikaci odlišných ustanovení britské legislativy v ČR. Postup práce a použité metody: 1. Analýza právní úpravy daně z příjmů v ČR a Velké Británii, 2. Identifikace rozdílů a důvodů jejich vzniku, 3. Analýza dopadů odlišností na podnikatelské subjekty v ČR a VB, 4. Formulace doporučení pro aplikaci odlišných ustanovení britské legislativy v ČR, 5. Závěr. Použité metody: Analýza, syntéza, komparace, deskripce
Rozsah grafických prací:
dle pokynů vedoucího práce
Rozsah práce bez příloh:
60 – 80 stran
Seznam odborné literatury: JAROŠ, TOMÁŠ. Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2008/2009: praktický průvodce. 5. vyd. Praha: Grada, 2009. 187 s. ISBN 978-80-247-2950. PELECH, PETR - PELC, VLADIMÍR. Daně z příjmů s komentářem. 10. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2009. 967 s. ISBN 978-80-7263-542. VYBÍHAL, VÁCLAV. Zdaňování příjmů fyzických osob 2010: praktický průvodce. 6. vyd. Praha: Grada, 2010. 216 s. ISBN 9788024734262. Související webová stránka: http://www.hmrc.gov.uk/index.htm
Vedoucí diplomové práce:
Ing. Petr Valouch, Ph.D.
Datum zadání diplomové práce:
4. 3. 2011
Termín odevzdání diplomové práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku.
…………………………………… vedoucí katedry
V Brn ě d n e 4 . 3. 20 11
………………………………………… děkan
J mén o a p ř íjmení auto r a: N ázev d ip lo mo vé pr áce: N ázev p r áce v an gličt in ě: K ated r a: Ved ou cí d ip lo mo vé pr áce: Ro k o b hajo b y :
Silvie Jurčíková Komparace daně z příjmů v České republice a ve Velké Británii The comparison of income tax in the Czech Republic and Great Britain Financí Ing. Petr Valouch, Ph.D. 2012
ANOTACE Diplomová práce na téma „Komparace daně z příjmů v České republice a Velké Británii“ je zaměřena na rozbor jednotlivých legislativních předpisů, vztahujících se ke zdanění příjmů fyzických a právnických osob, platných v ČR a VB. Nejprve je práce zaměřena na analýzu vlastností a okolností existence daní a navazuje strukturou daňových systémů obou zemí. Stěžejními částmi jsou analýza legislativy daně z příjmů v ČR a VB, které jsou v závěru podrobeny srovnání na praktických příkladech, z nichž jsou pak vyvozeny možná doporučení a úpravy pro tuzemskou či britskou daňovou legislativu. ANNOTATION Thesis "Comparison of income tax in the Czech Republic and Great Britain" is focused on the analysis of individual legislations relating to income tax and corporate income tax in the CR and the GB. First, the work focuses on the analysis of the characteristics and circumstances of tax existence, then follows the structure of taxes and tax systems of both countries. The key parts are the analysis of income tax legislations in the CR and GB, which are subjected to the comparison at the practical examples. At the end there are drawn recommendations for modifications for domestic or British tax legislation. KLÍČOVÁ SLOVA daně z příjmů, srovnání, Česká republika, Velká Británie KEYWORDS income taxes, comparison, Czech Republic, Great Britain
PROHLÁŠENÍ Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Komparace daně z příjmů v České republice a ve Velké Británii vypracovala samostatně pod vedením Ing. Petra Valoucha, Ph.D. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 24. dubna 2012 vlastnoruční podpis autora
PODĚKOVÁNÍ Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Petru Valouchovi, Ph.D. za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěl k vypracování této diplomové práce.
OBSAH ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE.......................................................................................................................2 Úvod.........................................................................................................................................................................9 1 DAŇ....................................................................................................................................................................11 1.1 CHARAKTERISTIKA DANĚ....................................................................................................................................12 1.2 STRUKTURA DANÍ..............................................................................................................................................12 1.3 TŘÍDĚNÍ DANÍ...................................................................................................................................................13 1.4 FUNKCE DANÍ...................................................................................................................................................15 1.5 DAŇOVÉ PRINCIPY.............................................................................................................................................17 1.6 PŘÍSTUP SUBJEKTŮ KE ZDANĚNÍ/SNAHA MINIMALIZOVAT DAŇ....................................................................................20 1.7 VÝBĚR A SPRÁVA DANÍ......................................................................................................................................21 1.8 SHRNUTÍ..........................................................................................................................................................21 2 DAŇOVÝ SYSTÉM ČR A VB.........................................................................................................................25 2.1 STRUKTURA DANÍ V ČESKÉ REPUBLICE.................................................................................................................25 2.2 STRUKTURA DANÍ VE SPOJENÉM KRÁLOVSTVÍ VELKÉ BRITÁNIE A SEVERNÍHO IRSKA..................................................28 2.3 SHRNUTÍ POZNATKŮ OBOU DAŇOVÝCH SYSTÉMŮ.....................................................................................................35 3 Daně z příjmů v České Republice....................................................................................................................39 3.1 DAŇ Z PŘÍJMŮ FYZICKÝCH OSOB..........................................................................................................................39 3.1.1 Metodika výpočtu daně z příjmů fyzických osob v České republice.....................................................45 3.2 DAŇ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB......................................................................................................................47 3.2.1 Metodika výpočtu daně z příjmů právnických osob v České republice.................................................53 4 Daně z příjmů ve Velké Británii.......................................................................................................................55 4.1 DAŇ Z PŘÍJMŮ FYZICKÝCH OSOB..........................................................................................................................55 4.1.1 Metodika výpočtu daně z příjmů fyzických osob ve Velké Británii.......................................................61 4.2 DAŇ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB......................................................................................................................63 4.2.1 Metodika výpočtu daně z příjmů právnických osob ve Velké Británii..................................................70 5 závěrečné srovnání............................................................................................................................................73 5.1 Modelový příklad výpočtu daňové povinnosti fyzických osob v České republice a Velké Británii..........76 5.2 Modelový příklad výpočtu daňové povinnosti právnických osob v České republice a Velké Británii.....79 ZÁVĚR..................................................................................................................................................................89 Seznam použitých zdrojů.....................................................................................................................................93 Seznam tabulek.....................................................................................................................................................98 Seznam schémat....................................................................................................................................................98 Seznam použitých zkratek...................................................................................................................................98 Seznam příloh.....................................................................................................................................................101
ÚVOD Daně jsou součástí běžného života každého z nás. Platíme je při nákupu potravin, při útratě v restauraci či u kadeřníka. Některé zboží, jako jsou pohonné hmoty, alkohol nebo tabákové výrobky, je postiženo rovnou dvěma druhy daní. Tyto zmíněné daně lze souhrnně označit jako daně nepřímé, které jsou již součástí ceny, kterou vidíme na cenovkách nebo platíme u pokladny. Další velkou skupinu tvoří tzv. přímé daně, které odvádí pracující zaměstnanci ze svého příjmu, stejně jako podnikající osoby nebo na úrovni právnických osob obchodní společnosti a další. Konkrétní příjmy fyzických osob jako jsou mzdy, příjmy z podnikaní a další příjmy, stejně jako zisky společností, podléhají břemenu přímých daní, jejichž způsob aplikace se vždy řídí aktuální daňovou úpravou. V obecné rovině se s různými druhy daní setkáváme téměř v každém státě. Ve vyspělých ekonomikách je pak častěji řeč o dvou velkých skupinách daní, a sice přímých a nepřímých. Každá země se snaží si zachovávat jistou rozhodovací pravomoc, zejména pokud jde o veřejné příjmy či výdaje. Ačkoliv se dá říct, že pro stát existují jakési psané či nepsané zásady správného hospodaření se získanými prostředky ve formě daní, každá země dokáže s těmito prostředky nakládat více či méně efektivně. Skandinávské země, známé svým relativně vysokým zdaněním, prosperují velmi dobře, na rozdíl třeba od Řecka, které se aktuálně potýká s velkým nedostatkem zdrojů financování. Otázkou je, zda výše daní nebo jejich struktura, například vyšší podíl příjmů z nepřímých daní než z daní z příjmů, dokáže výrazným způsobem ovlivnit ekonomickou prosperitu země, a jak by situace mohla vypadat, pokud dojde k zásadním změnám. Srovnání velikosti zdanění, ať už u jednotlivých osob, podniků, nebo také výše daně uvalená na některé produkty a zboží v různých zemích, pokud jsou vůbec zdaněny, může být bohatým zdrojem informací, kterých lze dále využít například k takové modifikaci stávajících předpisů, které budou mít pozitivní dopad na výši vybraných prostředků, aniž by muselo dojít k dalšímu zvyšování daňového zatížení obyvatel. Zpracování celé diplomové práce doprovázejí vysoké nároky nejen na precizní analýzu legislativních předpisů a jejich srozumitelnou deskripci, ale také na logickou syntézu a dedukci, jednoznačnou formulaci a zejména komparaci analyzovaných předpisů. Cílem práce je porovnat daňovou úpravu daně z příjmů v České republice a Velké Británii a na základě provedené analýzy obou legislativ identifikovat jejich hlavní rozdíly a podstatu 9
existence těchto rozdílů. Zjištěné odlišnosti pak popsat a zhodnotit jejich dopad na zdanění podnikatelských subjektů, případně také navrhnout doporučení pro aplikaci odlišných ustanovení britské legislativy v ČR. Stěžejním bodem je analýza legislativních předpisů, upravujících zdanění příjmů fyzických i právnických osob v obou zmíněných zemích. Upozornit na zásadní rozdíly mezi právními úpravami a pokusit se odůvodnit jejich dopady. Zjištěné rozdíly pak na praktických příkladech demonstrovat a nakonec formulovat doporučení pro použití některých částí britské právní daňové úpravy v České republice. Volba tohoto tématu je ovlivněna jednak studijním zaměřením, a také tématem již zpracované bakalářské práce Daňové úniky v oblasti daně z příjmů právnických osob, kde jsem analyzovala zákon o daních z příjmů platný pro rok 2010 zejména z pohledu optimalizace a jejich zákonných mezí. V této práci rozšiřuji rozsah zkoumaných materiálů a také zaměření této práce na Zákon o daních z příjmů platný pro rok 2012 v ČR jako celek, a jak jsem již předeslala, připojím také analýzu zdanění příjmů jedné ze zahraničních zemí, konkrétně Velké Británie.
10
1 DAŇ Existence daně závisí úzce na vzniku státu. Již v dávných dobách poddaní odváděli daň svým panovníkům například ve formě naturálií z úrody, nebo kusů dobytka. S rozvojem států však docházelo ke změnám v chápání hospodářství, fungování trhu a také úlohy daní, jako příjmu na straně státu. Postupně od výběru daní v naturální formě bylo upuštěno. Státní moc sílila a s jejím růstem rostly i požadavky na příjmy, a zájem o naturální formu daní zmizel. Daň získala jiný rozměr a jako peněžní příjem státu se postupem času stala hlavním zdrojem příjmů, bez kterého by se státy neobešly. Daňová politika se v jednotlivých zemích liší. Každá země si s sebou nese vlastní historický vývoj událostí, kterými prošla a které ovlivňují systém fungování celé společnosti. Země se liší formou státního zřízení, politického a územního uspořádání, které nabývají, v legislativě a jejím vynucení, která stanovuje právní rámec fungování státu, ve struktuře státní správy. Všechny tyto aspekty determinují a určují jedinečnost každého státu. Stejně tak se zpravidla setkáváme s jedinečnými daňovými systémy každého státu, prostřednictvím kterých dochází na straně jedné k vyčíslení, správě a výběru daní, a na straně druhé k alokaci a vyplacení získaných prostředků. V dnešním globálně propojeném světě lze odlišnosti daňových politik v různých státech využít ve svůj prospěch, avšak na úkor domácího státu. Pokud se na problematiku odlišnosti daňových politik podíváme z širšího pohledu, lze státy považovat v oblasti daní za konkurenty. Evropský komisař pro daně a celní unii Laszló Kovács klasifikuje 3 druhy daňové konkurence mezi státy dle povahy na: a) Poctivou – státy jako Švédsko, mají tak vysokou míru zdanění ovlivněnu samotnými voliči, kteří za nemalé finanční prostředky odvedené státu chtějí zabezpečování veřejných statků na odpovídající úrovni. b) Škodlivou – cílem konkurence je přelévání zahraničního kapitálu mezi zeměmi s různou daňovou zátěží.1
1
KOVÁCS, L. Daňová harmonizace versus daňová konkurence v Evropě. Bulletin Komory daňových poradců ČR, 2006, č.1, s. 20-26 11
V oblasti daně z příjmů právnických osob může pozici vedoucího konkurenta zaujímat Kypr, který díky své nízké sazbě daně z příjmů právnických osob 10 % pro rezidenty přitahuje zahraniční právnické osoby, jejichž příjmy jsou díky zřízení stálé provozovny zdaněny 10% sazbou daně. Pokud se pro podobný přesun rozhodne více subjektů z domácího státu, příjmy do rozpočtu mohou odliv finančně zdravých společností významně pocítit. c) Spornou – která tvoří přechod mezi poctivou a škodlivou, vzniká kvůli laxnosti předávání daňových i bankovních informací.2
1.1 Charakteristika daně Daň je charakterizována jako zákonem povinně stanovená platba státu. Zákonnost výběru daná a poplatků je upravena v ústavním zákoně č. 2/1993 Sb., Listina základních práv a svobod. Daň má charakter povinného odvodu bez nároku na přiměřenou kompenzaci, tzn. osoba, která daň řádně státu odvedla, nemá nárok na protihodnotu za jemu poskytnutou platbu, zároveň nemá právo na její navrácení. Z makroekonomického pohledu lze jako kompenzaci za placenou daň považovat například státem zajišťované veřejné statky jako je národní obrana, složky integrovaného záchranného sytému, tvorba, uplatňování a vymáhání práva, zdravotnictví apod. Při výběru daní zároveň není předem přesně jasné, k jakému účelu budou ty které příjmy vynaloženy, což značí vysokou míru netransparentnosti využití získaných prostředků. Mezi daně řadíme také cla, poplatky, pojistné na sociální zabezpečení a státní politiku zaměstnanosti a zdravotní pojištění.3 Daňové příjmy zpravidla tvoří stěžejní část příjmů do státního rozpočtu.
1.2 Struktura daní Ať se jedná o daně z příjmů, majetkové daně, či daně nepřímé, jejich struktura a konstrukce nese stejné znaky. Vždy je vymezen4:
2
3
4
KOVÁCS, L. Daňová harmonizace versus daňová konkurence v Evropě. Bulletin Komory daňových poradců ČR, 2006, č.1, s. 20-26 FOJTÍKOVÁ, Jarmila. Daňový systém: distanční opora studia. Vydání druhé, přepracované. Brno: Masarykova univerzita, 2008. s. 16 FOJTÍKOVÁ, Jarmila. Daňový systém: distanční opora studia. Vydání druhé, přepracované. Brno: Masarykova univerzita, 2008. s. 16-18 12
Subjekt daně, kterému zákon ukládá povinnost odvádět daň.
Předmět daně, který definuje, z čeho je daň odváděna. Například příjmy, majetek, nebo spotřeba. Pokud subjekt daně nabude příjmů, které jsou předmětem daně, vzniká mu zákonem stanovená povinnost daň z těchto příjmů odvést.
Základ daně, který představuje upravený předmět daně vyjádřený v měrných jednotkách, v konkrétním okamžiku nebo jeho úhrn za vymezený časový úsek.5
Sazba daně, je sazba stanovená buď absolutně, nebo procentuálně ze základu daně, kdy se ze základu daně pro konkrétní subjekt stanoví konečná výše daňové povinnosti. Sazba daně může být dělena na jednotnou, kdy pro všechny předměty daně platí jediná sazba daně, nebo diferencované, kdy pro různé druhy předmětu daně jsou stanoveny odlišné sazby např. Daň z přidané hodnoty (dále DPH) v ČR, kde základní sazba daně je 20 % a snížená 10 %; ve Velké Británii jsou sazby DPH stanovené v základní výši 20 % a snížené 5 %.6
1.3 Třídění daní Obecně lze daně třídit dle mnoha parametrů. Pro ilustraci použiji pouze ty nejčastěji používané, jako je například kritérium předmětu daně, který podléhá zdanění; způsobu odvodu daně nebo typu daňové sazby. Nejčastěji se můžeme setkat klasifikací daní podle těchto 5 kritérií.7 1. Základním dělením daní dle jejich dopadu na vlastní důchod je klasifikace daní na:
Přímé – které dopadají přímo na důchod, majetek poplatníka a zároveň neexistuje možnost, jak toto daňové břemeno přesunout na jiný subjekt. Mezi přímé daně se řadí daně z příjmů, z nemovitostí apod.
Nepřímé – u nepřímých daní nelze ztotožňovat osobu, která je fakticky daňovým břemenem zasažena (poplatník) a osobu, která má povinnosti daň odvést (plátce).
5
6
7
Sagit [online] [cit. 29. 11. 2011] dostupné na internetu VAT Rates Applied in the Member States of the European Union . In VAT Rates Applied in the Member States of the European Union [online]. Brussels - Belgium : [s.n.], 1. 7. 2011 [cit. 2011-11-30]. Dostupné z www: Sagit [online] [cit. 27. 12. 2011] dostupné na internetu 13
Plátce využívá možnosti přenesení daňového břemena na jiný subjekt, který pak daň platí v ceně zboží nebo služeb. 2. Podle předmětu daně, nebo jinak také objektu daně, který podléhá daňovému břemenu lze dělit daně na:
Důchodové – dani podléhá důchod fyzické nebo právnické osoby (důchodem je zde chápán příjem).
Majetkové – která postihuje konkrétní movitý či nemovitý majetek, například daň z nemovitosti, dědická daň atd.
Ze spotřeby – zdaněna je zde spotřeba, ať už je jakákoliv. Mezi tyto daně se řadí nejen daň z přidané hodnoty, která je zahrnuta v cenách veškerého zboží a služeb → je tzv. všeobecnou daní ze spotřeby, ale také selektivní daně jako je spotřební daň, která je uvalena pouze na vybrané produkty.
Výnosové – zdanění podléhá konkrétní výnos, zpravidla upravený účetní zisk. Mezi výnosové daně bychom na první pohled chtěli zařadit daň z příjmů, důchodové daně se ale s časem z výnosových vydělily.
Z hlavy – je zvláštním typem daně, kde poplatník daně je totožný s předmětem daně. Jedná se o zastaralý typ daně používaný spíše ve starých dobách.
3. Podle vzájemného vztahu mezi základem daně a výší odvedené daně lze daně dělit také na:
Daně stanovené bez návaznosti na základu daně – mezi takové daně patří výše zmíněná daň z hlavy.
Daně specifické – jejich výše je odvozena od množství jednotek základu daně.
Daně ad valorem – daň stanovená procentuálně z ceny základu daně. Výše daně se odvozuje od základu daně, který je vyjádřen v peněžních jednotkách.
4. Daně lze dělit i dle typu objektu daně, který je odvozen od:
Kapitálové daně – základem daně je stavová veličina, zpravidla vyjadřující množství v konkrétní časový okamžik.
14
Běžné daně – naopak u běžných daní základ daně tvoří toková veličina, tj. úhrn za určité časové období.
5. Podle platební schopnosti subjektu daně lze dělit na:
Daně osobní – takové daně zohledňují platební schopnost jednotlivých poplatníků.
Daně in rem – je opakem daně osobní. Latinsky „in rem“ znamená „na věc“, daň platí každý poplatník bez ohledu na výši příjmů nebo platební schopnosti, patří sem daně ze spotřeby, hlavně daň z přidané hodnoty.
Jednotlivé konstrukční vlastnosti daní nabízí další možnosti jejich dělení například dle okruhu platnosti daně či podle způsobu výpočtu daňové povinnosti. Pro naše účely dostatečně postačí uvedený výčet, který nastiňuje, jak mohou být jednotlivé daně z různých úhlů pohledu vnímány.
1.4 Funkce daní Funkce daní lze odvodit z fungování hospodářské politiky státu. Nejčastěji se setkáváme s těmito nejdůležitějšími funkcemi daní:
Fiskální – Na jedné straně jsou daňové příjmy schopny plnit veřejné rozpočty státu, čímž uskutečňují svou historicky nejstarší a nejdůležitější funkci – fiskální.8 Z takto získaných prostředků jsou pak financovány některé veřejné výdaje. Pozn.: Investiční výdaje například na výstavbu dálnic či infrastrukturu bývají zpravidla financovány pomocí úvěrů, ne daňovými příjmy.9
Alokační – Alokační funkce se uplatňuje zejména tam, kde dochází k selhání efektivního fungování tržního mechanizmu. Stát může pomocí uplatnění alokační funkce podporovat daňových zvýhodněním například investice do vybraných odvětví, nebo může podporovat tvorbu úspor na vlastní stáří díky osvobození od daně z příjmů příspěvky na penzijní připojištění.10Působení alokační funkce může být i opačným
8
9
10
JÁNOŠÍKOVÁ, Petra; MRKÝVKA, Petr; TOMAŽIČ, Ivan et al. Finanční a daňové právo. Plzeň: Aleš Čeněk, 2009. s. 292 NAHODIL, František, et al. Veřejné finance v České republice. Plzeň : Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, s.r.o., 2009. s. 35 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 15
směrem, kdy se stát snaží omezit například spotřebu alkoholických a tabákových výrobků uvalením spotřební daně.11
Redistribuční – Redistribuční nebo také přerozdělovací funkce je odvozena od vnímání společnosti, která považuje rozdělení důchodů za nespravedlivé. Stát se takto vzniklé nerovnosti důchodů ve společnosti snaží eliminovat pomocí přerozdělování získaných prostředků od bohatých, směrem k chudým v podobě transferů.12 Daně z příjmů zde vystupují jako vhodný nástroj výběru prostředků zejména od bohatých, protože daňové odvody z příjmů bohatých jsou mnohem vyšší v porovnání s daňovými odvody u chudších obyvatel. S podobnou situací se můžeme setkat nejen u obyvatel, ale také u podnikatelských subjektů v podobě přerozdělování z bohatších regionů směrem k chudším, nebo analogicky v rámci jednotlivých odvětví.13
Stimulační – Stimulační funkce daní spočívá v cílené podpoře zodpovědnosti jednotlivců, například pokud si spoří na stáří formou penzijního pojištění či připojištění, nabízí zákon o daních z příjmů v ČR roční daňovou úlevu až 12 000 Kč, na druhou stranu negativně se může daňová legislativa stavět ke spotřebě návykových látek, hlavně alkoholu a tabákových výrobků, nebo také hazardu, na které může být navíc uvalena spotřební daň.14
Stabilizační – Již název stabilizační, vyvolává pozitivní vnímání této funkce daní, z jejíhož pohledu se zaměřujeme na hospodářské cykly, jejich výkyvy a dopad na zaměstnanost či cenovou stabilitu.15
Stabilizační funkce má za úkol v období přehřívání ekonomiky, kdy rostou důchody a v návaznosti na ně i celková spotřeba, získat vyšší sumu peněžních prostředků. Tím dojde jednak k vytvoření rezervy na období hospodářského poklesu a také k zamezení přehřívání
11
12
13
14
15
VANČUROVÁ, Alena ; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2010. desáté aktualizované vydání. Praha : 1. VOX a.s., 2010. s. 11 JÁNOŠÍKOVÁ, Petra; MRKÝVKA, Petr; TOMAŽIČ, Ivan et al. Finanční a daňové právo. Plzeň: Aleš Čeněk, 2009. s. 292 VANČUROVÁ, Alena ; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2010. desáté aktualizované vydání. Praha : 1. VOX a.s., 2010. s. 11-12 VANČUROVÁ, Alena ; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2010. desáté aktualizované vydání. Praha : 1. VOX a.s., 2010. s. 12 JÁNOŠÍKOVÁ, Petra; MRKÝVKA, Petr; TOMAŽIČ, Ivan et al. Finanční a daňové právo. Plzeň: Aleš Čeněk, 2009. s. 292 16
ekonomiky. Naopak v období útlumu hospodářského cyklu díky menší části odvedené z důchodů, se snaží stát ekonomiku povzbudit.16 Stabilizační funkce a její dopady jsou často předmětem diskuzí, z důvodu možnosti jejího negativního dopadu právě na stabilizaci ekonomiky. Každé předvolební období nabízí jednotlivým politickým uskupení prostor pro přilákání co možná nejvíce voličů na svou stranu pobídkami typu – snížení daní apod. Dopadem uskutečnění těchto slibů je pak krátkodobá nestabilita ekonomiky, jakýsi výkyv, který může mít i dlouhodobé důsledky.17 Můžeme se také setkat i s názory, že právě snaha o dlouhodobou stabilizaci ekonomiky naopak způsobuje a prohlubuje její výkyvy a celkově ji destabilizuje.18
1.5 Daňové principy Požadavky na principy daňového systému se mohou v literatuře částečně lišit, i přesto však najdeme společné znaky, které by měl daňový systém minimálně splňovat. Jedná se o čtyři základní principy19:
Princip efektivnosti – Daně mají zásadní vliv na efektivnost fungování trhů a preference spotřebitelů. Míra zdanění ovlivňuje, jak velké distorzní dopady budou na ekonomiku působit. Například zdanění zboží může mít dopad na spotřebitele, kteří dle svého racionálního rozhodování, pokud jim to trh nabídne, budou upouštět od zboží zdaněného a nahrazovat jej jiným. Daně by neměly působit negativně. 20„Navíc při zvýšení efektivity daňového systému může dojít k dočasnému ekonomickému posílení a růstu.“21
Princip administrativní jednoduchosti – požadavkem na „dobrý“ daňový systém je jeho jednoduchá správa a výběr daní. V dnešní době se setkáváme s takovými
16
17
18 19 20 21
VANČUROVÁ, Alena ; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2010. desáté aktualizované vydání. Praha : 1. VOX a.s., 2010. s. 12 VANČUROVÁ, Alena ; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2010. desáté aktualizované vydání. Praha : 1. VOX a.s., 2010. s. 12 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 4., aktualizované vydání. Praha : ASPI, 2006. s. 19 ŠIROKÝ, Jan. Daňové teorie. S praktickou aplikací. 1. vydání. Praha : C. H. Beck, 2003. s. 62 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 4., aktualizované vydání. Praha : ASPI, 2006. s. 43 VERMEEND, Willem; VAN DER PLOEG, Rick; TIMMER, Jan Willem. Taxes and the economy : A Survey on the Impact of Taxes on Growth, Employement, Investment, Consumption and the Environment . Cheltenham, UK : Edward Elgar Publishing Limited, 2008. s. 59 17
daňovými systémy velmi málo a spíše než o jednoduchosti, hovoříme o náročnosti a komplikovanosti. Náklady na správu a výběr daní lze roztřídit na22:
Přímé – neboli správní náklady spojené se zavedením úřadů, technickým vybavením a správy daní a poplatků.
Nepřímé – tzv. dodatečně vyvolané náklady spojené s odvodem daní na straně poplatníků. Například časová náročnost na vyplnění daňového přiznání, komunikace s finančními úřady, nebo náročnost zákonů, která klade důraz na odbornost poplatníků, kteří raději přiznáním pověří daňového poradce a nesou tak finanční náklady navíc. Dá se předpokládat, že náklady vynaložené poplatníky na odvod daní budou znatelně vyšší, než náklady na výběr a samotnou správu daní na straně státu. Stát má sice tu moc systém zjednodušit v mnoha ohledech, v praxi ale spíše dochází opačnému jevu, kdy časté změny daňových zákonů, rušení či zavádění nejrůznějších úlev jen pro vybrané skupiny poplatníků, čímž dochází k nejednoznačnosti a komplikovanosti zákona.23
Princip pružnosti – S měnícím se politickým uskupením se v čase mění také daňová soustava. Působení daní jako nástroje fiskální politiky v ekonomice nabývá zpravidla 2 forem. První z nich jsou diskreční opatření, mezi která patří například změny daňových sazeb, úlev či slev na daních, nebo zavádění nových druhů daní apod. Cílem těchto záměrných jednorázových rozhodnutí je podpora stabilního ekonomického růstu, cenové stability a nízké nezaměstnanosti. Další variantou jsou tzv. vestavěné stabilizátory, které jsou součástí struktury ekonomiky a působí dlouhodobě. Můžeme mezi ně zařadit například odvody pojistného na sociální a státní politiku nezaměstnanosti či progresivní zdanění.24 Zavedené změny a jejich působení by měly dostatečně pružně v systému reagovat, tak aby docházelo k plnění zamýšlených cílů. Zpravidla nově zavedená opatření zaznamenávají značná zpoždění. Daňový systém by měl splňovat předpoklad takové konstrukce, že na jakoukoliv změnu bude schopen zareagovat bez větších prodlev.25
22 23 24
25
ŠIROKÝ, Jan. Daňové teorie. S praktickou aplikací. 1. vydání. Praha : C. H. Beck, 2003. s. 65 ŠIROKÝ, Jan. Daňové teorie. S praktickou aplikací. 1. vydání. Praha : C. H. Beck, 2003. s. 65 NAHODIL, František, et al. Veřejné finance v České republice. Plzeň : Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, s.r.o., 2009. s. 40 ŠIROKÝ, Jan. Daňové teorie. S praktickou aplikací. 1. vydání. Praha : C. H. Beck, 2003. s. 65 18
Princip spravedlnosti – daňový systém by měl zajišťovat rovnoměrné rozdělení důchodů, než jaké vyplývá z tržních podmínek. Aby byl požadavek daňové spravedlnosti splněn, je třeba rozhodnou, dle jakého kritéria budou jednotlivé subjekty zdaněny a také co přesně bude daněno.26 Cílem horizontální spravedlnosti je rovné zacházení se subjekty, které jsou na podobné pozici, disponují podobnou platební schopností, a odlišné zacházení se subjekty na odlišné pozici, kteří disponují větší platební schopností. Což znamená, že jednotlivci by měli být zdaněni podle svých finančních možností. 27 Tento přístup se také nazývá princip platební schopnosti28. Vertikální spravedlnost v sobě ukrývá redistribuční funkci fiskální politiky státu, kterou by správný daňový systém měl vždy umožňovat. Přerozdělování směrem od bohatých domácností směrem k chudým je společností obecně vnímáno jako spravedlivé. Vertikální princip spravedlnosti říká, že ti co poskytovaných veřejných statků a služeb využívají, by měli být zároveň ti, o za ně budou platit. 29 Příkladem může být silniční daň, kterou odvádějí jen držitelé motorových vozidel určených k podnikání. S popsaným principem spravedlnosti se můžeme setkat jako s principem prospěchu.30
Za nejlepší variantu budeme racionálně považovat plné fungování všech výše zmíněných principů, to ovšem v praxi není možné. Většinou zdůraznění jednoho z principů může být uskutečněno na úkor rozsahu jiného. Příkladem může být snaha omezit administrativní náklady na výběr daně snahou o jejich zjednodušení, tedy zdůraznění principu administrativní jednoduchosti, s tím se však na druhou stranu zcela vylučuje snaha státu co nejvíce zamezit fungování šedé ekonomiky, velkým únikům finančních prostředků mimo státní aparát, s cílem navýšit příjmy do rozpočtu.
26 27
28
29
30
KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 4., aktualizované vydání. Praha : ASPI, 2006. s. 43-44 VERMEEND, Willem; VAN DER PLOEG, Rick; TIMMER, Jan Willem. Taxes and the economy : A Survey on the Impact of Taxes on Growth, Employement, Investment, Consumption and the Environment . Cheltenham, UK : Edward Elgar Publishing Limited, 2008. s. 59 JÁNOŠÍKOVÁ, Petra; MRKÝVKA, Petr; TOMAŽIČ, Ivan et al. Finanční a daňové právo. Plzeň: Aleš Čeněk, 2009. s. 296 VERMEEND, Willem; VAN DER PLOEG, Rick; TIMMER, Jan Willem. Taxes and the economy : A Survey on the Impact of Taxes on Growth, Employement, Investment, Consumption and the Environment . Cheltenham, UK : Edward Elgar Publishing Limited, 2008. s. 59 JÁNOŠÍKOVÁ, Petra; MRKÝVKA, Petr; TOMAŽIČ, Ivan et al. Finanční a daňové právo. Plzeň: Aleš Čeněk, 2009. s. 296 19
1.6 Přístup subjektů ke zdanění/snaha minimalizovat daň Daňové zákony jsou konstruovány zákonodárci velmi cíleně. Záměrně v zákonech vytvářejí možnosti daňových úspor, které zamýšlejí a jsou účelné. Dochází tak nepřímo k povzbuzení občanů i firem směrem, který stát považuje za žádoucí a předpokládá jej. Například u spotřební daně stát uvalil daňové břemeno na alkohol, tabákové produkty a pohonné hmoty, čímž se snaží zejména u tabáku a alkoholu redukovat jeho spotřebu. Na druhou stranu příjmy z výběru spotřební daně tvoří nemalou část peněz, které přitékají do státního rozpočtu, nejen díky vysoké spotřebě tabákových a alkoholických produktů, ale zejména díky spotřebě pohonných hmot. U daně z příjmů fyzických osob se může jednat o slevy na dani na manželku, děti→ podpora manželství a rodiny, daňová uznatelnost výdajů na důchodové pojištění a připojištění → motivace občanů, aby si sami vytvářeli úspory na penzi a zároveň podpora penzijních fondů, možnost snížení základu daně za dárcovství krve → podpora zdravotní solidarity občanů apod. Subjektům daně se nabízí hned několik způsobů jak minimalizovat své daňové břemeno31:
Daňová úspora – forma úspory s využitím možností, které zákon účelně nabízí ve formě úlev, slev na dani, možnosti snížení svého daňového základu.
Optimalizace daně – využití mezer v zákonech, které zákonodárci opomenuli nebo nezamýšleli. V praxi se pak můžeme setkat s novelami zákonů právě těch nezamýšlených oblastí, které subjekty daně ve velké míře využívaly.
Daňový únik – subjekt daně se při optimalizaci své daňové povinnosti může dopustit i nezákonného jednání. Zkrácení daně může být považováno za hospodářský trestný čin, dle svého rozsahu a závažnosti až s trestem odnětí svobody.
Daňové ráje – subjekty často přesouvají svá místa podnikání do zemí s významně nižším, nebo vůbec žádným zdaněním, pro samotné podnikatelské subjekty se může jednat o nemalé finanční úspory, nicméně pro opouštěný stát to, u častějšího výskytu odchodu společností do daňových rájů, může znamenat velký problém v propadu příjmů do veřejného rozpočtu.
31
JÁNOŠÍKOVÁ, Petra; MRKÝVKA, Petr; TOMAŽIČ, Ivan et al. Finanční a daňové právo. Plzeň: Aleš Čeněk, 2009. s. 297 20
1.7 Výběr a správa daní Během středověku a téměř až do 18. století byl výběr daní spojován spíše s potřebou panovníků doplnit nedostatečné příjmy. Daně tehdy měly zpravidla charakter nepravidelného druhotného příjmu naturální podoby. Získané daňové příjmy byly využity výhradně jako zdroj pro vojenské potřeby. Postupem času forma daní měnila svou strukturu. Se změnami potřeb panovníků, současně s vývojem obchodů a trhů, docházelo k monetizaci daní od naturální směny přes ceniny až k penězům. Nicméně o způsobu výběru daní či donucovacích prostředků dostatek konkrétních informací postrádáme. V současné době je správa a výběr daní zpravidla upraven konkrétním zákonem. Zákony vymezují institucionálně správce daně, jeho pravomoci a povinnosti, kterými se musí řídit, stejně jako daňové subjekty, které jsou daňovou povinností zasaženy. Dále také způsoby výběru jednotlivých daní, lhůty pro jejich výběr i sankce za nesplnění daňové povinnosti. V České republice je to Daňový řád, ve Velké Británii je to Finance Act neboli finanční zákon, kde správu daní a dalších poplatků zaštiťuje HM Revenue & Customs – Úřad její Výsosti pro daně a cla.
1.8 Shrnutí Základním cílem rozpočtové politiky vlády je vytvořit dostatečné finanční prostředky, tedy veřejné příjmy k profinancování veřejných výdajů. Daňová politika jako součást fiskální politiky, prostřednictvím které vláda realizuje příjmy a výdaje, a snaží se tak eliminovat nežádoucí účinky a zároveň vyvolat ty pozitivní působící na trh zboží a služeb, práce, kapitálu apod.32 Jednotlivé státy mají odlišná pravidla pro účtování i vybírání daní, čímž si udržují svou samostatnost a jedinečnost, zachovávají si svou identitu nejen díky odlišnému daňovému systému, a zároveň tak mohou zahraničním subjektům nabídnout výhodnější prostředí pro podnikání či žití než ve státech jiných. V rámci Evropské Unie zaznamenáváme snahy o harmonizaci v mnoha oblastech fungování států. Například u účetních postupů a standardů je sbližování poměrně úspěšné.
32
NAHODIL, František, et al. Veřejné finance v České republice. Plzeň : Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, s.r.o., 2009. s. 35-40 21
Tendence sbližování daňových systémů v rámci EU se začaly projevovat už v 60. letech 19. st, nicméně názory na harmonizaci daňových systémů nejsou jednotné. Ačkoliv bylo od snah kompletní harmonizace daňových systémů upuštěno, existuje mezi státy jakási vzájemná spolupráce, která se uskutečňuje v podobě smluv o zamezení dvojího zdanění. V případě takové spolupráce mezi státy, hovoříme o tzv. mírné harmonizaci.33 Široký uvádí několik oblastí, na které se harmonizace v rámci daní soustřeďuje. Přímé daně typu důchodových daní si státy ponechávají ve vlastní režii jak u fyzických osob, tak u podnikatelských subjektů. Nemělo by zde však docházet ke škodlivé konkurenci mezi státy, jak ji definoval Kovács, ale měl by být zachován plynulý pohyb kapitálu, ne jeho prudký odliv. U podnikatelských subjektů má však Evropská Unie tendence o jakési speciální sjednocení pouze na úrovni subjektů podnikajících ve skupině. Snahou je usnadnění a sjednocení v rámci Společného konsolidovaného základu daně z příjmů právnických osob, známého pod zkratkou CCCTB (Common Consolidated Corporate Tax Base). Jedná se o společné pravidlo, dle kterého by společnosti ve skupině fungující v rámci několika zemí EU sestavovaly a upravovaly zdanitelné příjmy a tedy i základ daně34. Konsolidovaně sestavený základ daně se pak mezi členské země rozdělí v závislosti na místě podnikání jednotlivých útvarů skupiny a zdaní se národní daňovou sazbou. Cílem CCCTB je zjednodušení administrativy, také zmírnění problémů při přepočtech transferových cen a další.35 Tento záměr se však jeví jako nepříliš šťastný zejména v bodě konsolidace a proto se vedou diskuse o tzv. CCTB neboli Common Corporate Tax Base, tedy o okleštěné formě sjednocení, které spočívá v jednotném pravidle sestavení základu daně, nicméně již bez konsolidace pro celou skupinu, ale rovnou dojde ke zdanění národní sazbou daně. Naopak přibližování nepřímých daní se těší vysokému zájmu. Nepřímé daně, zejména daň z přidané hodnoty, mají zásadní dopad na fungování trhů. V současné době je zachován 33
34
35
NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, 2. vydání. Praha: ASPI, 2008. s. 1621 TAXATION AND CUSTOM [online] [cit. 13. 3. 2012] dostupné na internetu BusinessInfo.cz [online]. [cit. 13. 3. 2012] dostupné na internetu 22
princip země určení, což znamená, že daň se vybere až v zemi spotřeby s příslušnou daňovou sazbou. Navrhovaná změna se týká principu určení, který by přešel na princip země původu. Prakticky by se jednalo o výběr daně z přidané hodnoty už v zemi, odkud se zboží dodává s příslušnou daňovou sazbou. Zavedení nového principu země původu, by si vynutilo zásadní změnu a to sjednocení sazby DPH ve všech členských státech EU, což ovšem u vlád států zatím nenachází žádnou podporu.36
36
SZAROWSKA, Irena. Stav harmonizace daně z přidané hodnoty v Evropské unii. 11 s. [online] [cit. 28. 12. 2011] dostupné na internetu 23
24
2 DAŇOVÝ SYSTÉM ČR A VB Cílem analýzy je porovnání daní z příjmů v obou zkoumaných zemích. Pro pochopení problematiky daní a jejich vzájemných souvislostí je třeba krátce se seznámit s oběma daňovými systémy v širším kontextu.
2.1 Struktura daní v České republice Daňový systém České Republiky se v mnoha aspektech podobá systému Velké Británie. Struktura přímých důchodových daní, zejména daní z příjmů, se velmi podobá. U nás se v daňovém sytému setkáme s těmito daněmi: 1. Důchodové daně
Daň z příjmů fyzických osob → jedná se o daň z příjmů ekonomicky aktivních jedinců, daněny jsou příjmy ze zaměstnání, příjmy z podnikatelské činnosti, příjmy z kapitálového majetku (v Británii by tyto příjmy spadaly pod daň z kapitálových výnosů), příjmy z pronájmu a další. Příjmy, jako dávky nemocenské, za splnění určitých podmínek i příjmy z prodeje nemovitostí, jsou od této daně osvobozeny. Sazba daně z příjmů FO je 15 %. V některých případech při uplatnění veškerých slev na dani může být celková daňová povinnost nulová.
Daň z příjmů právnických osob → daní jsou postiženy osoby, které nejsou fyzickými osobami, dále pak organizační složky státu, podílové fondy a s účinností 1. 1. 2013 také fondy penzijních společností s výhradou ústřední banky ČR. Daněny jsou příjmy z veškeré podnikatelské činnosti s několika výjimkami. Základní sazba daně 19 % se uplatňuje na většinu podnikatelských subjektů (společnost s ručením omezeným, akciová společnost apod.), 5% sazba se vztahuje na investiční, podílové fondy, zahraniční fondy kolektivního investování a penzijní fondy.
Odvody na veřejné zdravotní pojištění, sociální pojištění a státní politiku zaměstnanosti → příspěvky na zdravotní pojištění zajišťují poplatníkům téměř bezplatné poskytování zdravotnické péče v jakémkoliv věku. Ostatní příspěvky by měly zajistit výplatu starobního důchodu od okamžiku dosažení tzv. důchodového věku a také sociální příspěvky v nezaměstnanosti. Na příspěvcích se podílí zaměstnavatel i zaměstnanec. 25
Kompletní problematika příjmových daní a odvodů na povinném pojistném budou dále analyzovány v kapitole č. 3. 2. Majetkové daně
Daň z nemovitosti → daň se zvlášť určuje pro pozemky a zvlášť pro stavby, byty a zemědělská stavení. Výše daňové povinnosti se odvíjí nejen od rozlohy daněné nemovitosti, ale také od zákonného a tzv. místního koeficientu, který si obce stanovují samy (zaveden v roce 2008). Daňová sazba je stanovena absolutně v korunách za m2 zastavěné plochy.
Silniční daň → zdaněna jsou nejen veškerá motorová vozidla využívaná k podnikatelské činnosti právnických osob, nebo samostatně výdělečných osob, ale také veškerá nákladní vozidla s hmotností nad 3,5 tuny registrovaná v ČR a určená k přepravě nákladů. Vozidla, splňující speciální podmínky, jsou od silniční daně osvobozena. Výše daně se odvozuje od objemu motoru v cm3, nebo od počtu náprav a maximální povolené hmotnosti na nápravu v tunách.
Daň dědická → dědickou daň hradí nabyvatel dědictví, dani podléhá cena nabytého majetku snížená o dluhy a další poplatky. Pokud k dědění dochází mezi manžely a přesně definovanými příbuznými, je nabytí majetku od této daně plně osvobozeno. Pokud majetek nabývá jiná osoba, výše daně bude záviset na progresivní daňové sazbě odvozené od hodnoty děděného majetku.
Daň darovací → touto daní jsou postižena bezúplatná nabytí majetku na základě právního úkonu. Obdobně jako u dědické daně jsou osvobozeny dary mezi manžely a konkrétně vymezenými příbuznými. Dary jiným osobám jsou daněny progresivní sazbou odvozenou od hodnoty daru, daň opět hradí nabyvatel daru.
Daň z převodu nemovitostí → předmětem daně je úplatný převod nemovitosti. K dani z převodu je povinen prodávající. Výše daně je odvozena od ceny nemovitosti, která je daněna sazbou 3 %.
3. Nepřímé daně Daň z přidané hodnoty (dále také DPH) → na zboží a služby jsou uplatňovány 2 různé sazby. Základní sazba 20 % a snížená sazba 10 % pro rok 2011, 14 % pro rok 2012. Snížená sazba je uplatňována na většinu potravin, knihy, palivové dřevo, speciální zdravotnické pomůcky, ubytovací, zdravotní a sociální služby a další. DPH 26
odvádí plátce daně, který daňové břemeno přenáší na spotřebitele v ceně zboží a služeb.
Daň spotřební → je uvalena pouze na některé komodity a zboží. Zahrnuje 5 dílčích daní:
Daň z minerálních olejů – sem spadají hlavně motorové benziny, střední a těžké plynové oleje a těžké topné oleje. Sazby jsou stanoveny absolutně v korunách buď za 1000 Litrů, nebo tunu.
Daň z lihu – předmětem daně je líh, sazba stanovena opět absolutně v korunách za hektolitr etanolu při teplotě 20 stupňů Celsia.
Daň z piva – předmětem daně je výrobek s obsahem alkoholu alespoň 0,5 %, Uplatňuje se buď základní sazba daně 32 Kč/hl, nebo snížená sazba odvozená od objemu hektolitrů vyprodukovaných za rok.
Daň z vína a meziproduktů – předmětem daně jsou vína, šumivá vína, tichá vína a vinné meziprodukty. Od druhu vinného produktu se odvíjí i sazba opět uvedená absolutní částkou v korunách za hektolitr produktu.
Daň z tabákových výrobků – zdaněny jsou cigarety, doutníky, tabákové smotky, tabák určený ke kouření. Šňupavý a žvýkací tabák, nejsou předmětem této daně. Sazba daně je pro cigarety stanovena jak procentuálně, tak absolutně v pevné částce za 1 kus cigarety. U dalších tabákových produktů je sazba určena za kus nebo za kilogram tabáku.
Daň ekologická/energetická → daňové předpisy upravují předpisy Evropských společenství ve třech částech jednotlivých komodit. Plátcem daně je vždy dodavatel, který energii dodává nebo provozovatel distribučních soustav apod.
Daň ze zemního plynu a dalších plynů → základem daně je množství plynu, sazba daně je určena absolutně a v čase se mění.
Daň z pevných paliv → základem daně je množství pevných paliv, sazba daně činí 8,50 Kč za jednotku.
Daň z elektřiny → základem daně je množství elektřiny v MWh, sazba daně je 28,30 Kč/MWh. 27
Schéma č. 1: Přehled daňového systému v České republice DANĚ ČR PŘÍMÉ DŮCHODOVÉ Daň z příjmů fyzických osob Daň z příjmů právnických osob Příspěvky na veřejné zdravotní pojištění Příspěvky na sociální pojištění a státní politiku zaměstnanosti
MAJETKOVÉ Daň z nemovitostí Silniční daň Daň dědická Daň darovací Daň z převodu nemovitostí
NEPŘÍMÉ Daň z přidané hodnoty DPH Daň spotřební - daň z minerálních olejů - daň z lihu - daň z piva - daň z vína a meziproduktů - daň z tabákových výrobků Daň ekologická - daň ze zemního plynu a některých dalších plynů - daň z pevných paliv - daň z elektřiny
Zdroj: vlastní konstrukce
2.2 Struktura daní ve Spojeném království Velké Británie a Severního Irska (podle Úřadu jejího Veličenstva pro daně a cla a Ministerstva financí jejího Veličenstva) Velká Británie s oficiálním názvem Spojené království Velké Británie a Severního Irska (dále jen UK, nebo Velká Británie) je konstituční monarchií v čele s královnou Alžbětou II. Dosahuje 3 krát větší rozlohy než Česká republika, která má cca 78 tis. km2, a téměř 6 krát vyššího počtu obyvatel cca 61 milionů. V obou zemích lze popsat odvody na zdravotní a sociální pojištění a státní politiku nezaměstnanosti – takto nazýváme odvody v ČR, které jsou odváděny zvlášť pro zdravotní pojištění a zvlášť pro ostatní sociální odvody. V UK se platby pojistného uskutečňují v rámci jediného odvodu, který se nazývá příspěvek do národního pojištění. Se základním členěním daní na přímé a nepřímé se setkáme v obou zemích. Jednoznačnou strukturu daňového systému UK je poměrně komplikované sestavit. Oficiální stránky úřadu jejího Veličenstva pro daně a cla nabízí výčet stěžejních daní, které spravuje a vybírá. Na druhou stranu tento výčet není konečný. U některých typů daní můžeme postrádat přehlednou stromovou strukturu, která by jednoznačně definovala jednotlivé daně a jim hierarchicky nadřazený název, jako je například obecní nebo místní daň (council tax), kterou nevybírá úřad pro daně a cla, nýbrž jednotlivé obce.
28
Dle přehledu daňových předpisů a sazeb lze definovat v daňovém systému Velké Británie dle objektu daně tyto druhy daní: 1. Důchodové daně
Daň z příjmů fyzických osob – Income Tax – daň z příjmů se vztahuje například na příjmy ze zaměstnání, ze samostatné výdělečné činnosti, z pronájmu, dokonce i z většiny důchodových příjmů a další. Jiné příjmy této dani nepodléhají. Daní z příjmů je postižen příjem, který převýší konkrétní limit. Po uplatnění slev či osvobození na dani a příspěvků, může poplatník dosáhnout příjmu, který nepřekračuje limit a jeho daňová povinnost bude nulová. Daň z příjmů je jednou ze stěžejních problematik, která bude v následujících kapitolách analyzována detailněji.
Příspěvky do národního pojištění – National Insurance Contribution37 → platba má obdobný charakter jako u nás hrazené pojistné na zdravotním a sociálním. Výše příspěvku se odvíjí od výše platu a od toho, zda jste zaměstnanec, nebo osoba samostatně výdělečná. Na oplátku úhrady tohoto příspěvku získáváte nárok na některé sociální dávky státu a hlavně penzi. Každá osoba automaticky při dosažení 16 let obdrží číslo národního pojištění, pod kterým se skrývá účet, zaznamenávající veškerý pohyb souvisejících transakcí. Protože úhrada příspěvku národního pojištění úzce souvisí s daní z příjmů, budu se této problematice věnovat podrobněji v následujícím textu společně s analýzou daně z příjmů.
2. Majetkové daně
Daň z kapitálových výnosů – Capital Gains Tax38 → daňové břemeno je uvaleno na prodej, darování nebo jiné zbavení se majetku, který vlastníte, jako jsou akcie či nemovitosti. Stejně jako u dědické daně popsané níže, zde existuje roční limit £10.600, ta část výnosu, která překročí uvedený limit, bude zdaněna. Od 23. června 2010 došlo k zásadní změně v sazbě této daně. Dříve se výnosy danily jednotnou sazbou 18 %, od výše uvedeného data se setkáváme s několika sazbami:
37
38
18 % až 28 % pro fyzické osoby v závislosti na výši zisku,
28 % pro členy správní rady a zástupce za osoby zemřelé a
HM Revenue & Customs [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu HM Revenue & Customs [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu 29
10 % na zisky s nárokem na tzv. podnikatelskou slevu (důvodem snížené sazby je podpora podnikání jak fyzických, tak právnických osob).
Dědická daň – Inheritance Tax39 → pro platbu dědické daně je stanoven limit pro hodnotu majetku na £325.000. Pokud hodnota majetku splní limit a nepřesáhne £325.000, je od dědické daně plně osvobozen. V ostatních případech je částka překračující daný limit daněna sazbou 40 %.
Daň z nemovitosti – Stamp Duty Land Tax40 → tato daň byla zavedena v prosinci roku 2003, a vztahuje se na transakce s nemovitostmi, stejně jako se vztahuje Daň z majetkových transakcí (Stamp duty on property transactions) na smlouvy uskutečněné před 10. červencem 2003. Daň se hradí z koupě nemovitosti, jejího pronájmu, někdy také z převodu. Sazba se odvíjí od hodnoty nemovitosti a druhu, zda je bytová či nebytová. Dle toho se pak platí 1 – max. 5 % z hodnoty nemovitosti.
Daň z akcií a vlastnických podílů – Stamp Duty → tato daň se dále dělí na41:
Daň z koupě cenných papírů – Stamp Duty on buying shares → se platí pouze při převodu cenných papírů pomocí formuláře o převodu cenných papírů, nikoliv z jejich první emise. Platba této daně je podmíněna papírovou dokumentací takového převodu.
Daň z majetkových transakcí – Stamp duty on property transactions → tato daň platí pro majetkové transakce uskutečněné před 10. červencem 2003, kde převod dokumentů doposud nebyl potvrzený.
Daň z akcií a cenných papírů – Stamp Duty Reserve Tax42 → daň z koupě akcií nebo cenných papírů pořízených prostřednictvím burzy nebo burzovního makléře v elektronické podobě bez papírové dokumentace, je odečtena automaticky při uskutečnění transakce.
39
40
41
42
HM Revenue & Customs [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu HM Revenue & Customs [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu Business Link [online] [cit. 11. 4. 2012] dostupné na internetu HM Revenue & Customs [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu 30
3. Daně z obchodních a finančních činností
Daň z příjmů právnických osob – Corporation Tax43 → daň se vztahuje na zisky společností s ručením omezeným, akciových společností, družstev, charit, spolků, sdružení a dalších orgánů nezapsaných v obchodním rejstříku. Dani podléhají zejména zisky z obchodní a investiční činnosti, s výjimkou příjmů z dividend, které nejsou daněny v rámci korporátní daně. Společnost se sídlem v UK bude platit daň z celosvětových příjmů. Společnost se sídlem v zahraničí, avšak pobočkou (stálou provozovnou) v UK, bude platit daň pouze z příjmů plynoucích z UK. Základní sazba daně z příjmů právnických osob je 24 %. Podrobněji se na korporátní daň zaměřím v následujícím textu.
Bankovní daň – Bank Levy44 → Jedná se o nedávno zavedenou daň pro banky, uvalenou na celkový zdanitelný vlastní kapitál a závazky z rozvahy sestavené ke konci zdaňovacího období. Daň budou platit britské banky, britské banky v nebankovních skupinách, zahraniční banky i stavební spořitelny. Cílem zavedení této daně je jednak podpořit banky aby upustily od rizikových modelů financování, také zajistit, aby se bankovní sektor spravedlivě podílel na odvrácení rizika, které tyto instituce představují pro finanční sektor i celou ekonomiku. Sazba daně se pohybuje v setinách procent pro krátkodobé daňové závazky 0,078 %, pro dlouhodobé daňové závazky a vlastní kapitál 0,039 %.
Daně z ropy a zemního plynu – UK oil and gas taxes45 → vztahují se na zisky z těžby ropy a zemního plynu v UK nebo kontinentálním šelfu UK nebo severního moře a zahrnují 3 typy poplatků. Jedná se o modifikaci daně z příjmů právnických osob, určenou výhradně pro společnosti zabývající se těžbou ropy a zemního plynu.
Daň z příjmů z ropy – Petroleum revenue tax → pro zisky z těžby v UK nebo kontinentálním šelfu s aktuální sazbou 50 %.
Vymezená daň z příjmů právnických osob – Ring fence corporation tax → pro zisky z těžby v severním moři s aktuální sazbou 30 % a sníženou sazbou 19 %.
43
44 45
IBFD [online] [cit. 11. 4. 2012] dostupné na internetu Finance Act 2011 HM Revenue & Customs [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu 31
Příplatky – Suplementary charge → příplatky za zisky z těžby činí 32 %.
Daň z podnikání – Business rates46 → je daní z nebytových prostor a nemovitostí využívaných pro podnikatelské účely, jako jsou kanceláře, sklady, továrny, restaurační zařízení apod. Z vybraných prostředků jsou hrazeny služby místních úřadů samosprávy. Výše daně je odvozena od hodnoty nemovitosti, kterou stanovuje úřad pro oceňování, dále na způsobu výpočtu, který určuje vláda a nakonec, jestli máte nárok na slevu na dani.
4. Spotřební daně
Daň z alkoholu – Alcohol Duty47 → spotřební daň z alkoholu se vztahuje na lihoviny, víno a vinné produkty, pivo, jablečný a hruškový mošt/víno. Výše daňové sazby se odvíjí od objemu alkoholu v alkoholickém nápoji. Stejná sazba bude platit pro lihoviny a vína s objemem alkoholu 22 % a více apod.
Daň z tabáku – Tobacco Duty48 → se vztahuje na cigarety, doutníky, ručně vyráběné cigarety, ostatní tabák ke kouření a také žvýkací tabák. U cigaret se objevují dva druhy daně z tabáku, jedna určená na množství tabáku, druhá stanovena procentuálně z ceny.
Daň z hazardu – Gambling Duty49 → patří sem daň z binga, všeobecná daň ze sázek, daň z loterie, daň ze sázek na pool, daň z her nebo her provozovaných na dálku, daň z provozování zábavních automatů. Sazby, které mohou být stanoveny procentuálně, nebo i absolutně dle typu konkrétní hazardní hry i způsob výběru daně se u dílčích herních činností liší.
46
47
48
49
BusinessLink [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu HM Revenue & Customs [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu HM Revenue & Customs [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu HM Revenue & Customs [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu 32
Daň z pojištění – Insurance Premium Tax50 → je daní z všeobecného pojistného. Nabývá dvou sazeb, standardní 6% a vyšší sazby 20% pro cestovní pojištění, pojištění vozidel a některých domácích elektrospotřebičů. Většina dlouhodobého pojištění je od této daně osvobozena, například zajištění, pojištění obchodních lodí, letadel apod.
Daň ze změny klimatu – Climate Change Levy51 → daň uvalená na energetické produkty, které jsou využívány jako zdroj pro osvětlení, vytápění a napájení, které jsou spotřebovávány v odvětví průmyslu, obchodu, zemědělství, veřejné správy a dalších služeb. Od daně je osvobozeno použití těchto energií u domácích spotřebitelů, charit a v nepodnikatelském sektoru. Zdanění podléhají tyto komodity: elektřina, zemní plyn dodáván pomocí plynovodů, zkapalněný ropný plyn (LPG) a jiné plynné uhlovodíky v kapalném stavu, uhlí, lignit, koks a polokoks.
Daň z kameniva – Aggregates Levy52 → je daní z komerčního využití kamene, písku a štěrku, pro kterou platí jednotná sazba £2,10 za tunu (v případě menšího množství než 1 tuna by se hradila poměrná část). Registrace k této dani je nutná pouze při využití komodit ke komerčním účelům.
Daň za uložení odpadu na skládky – Landfill Tax53 → daň za odstraňování odpadu. Cílem daně je podpořit ty, co odpad vytvářejí, aby jej produkovali méně, například recyklací odpadu, využitím kompostování a šetrného nakládání s odpady. K dani se registrují pouze provozovatelé skládek. Snížená sazba daně je ve výši £2,50 za tunu pro neaktivní odpad, základní sazba se v roce 2012 bude měnit na £64 za tunu.
50
51
52
53
HM Revenue & Customs [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu HM Revenue & Customs [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu HM Revenue & Customs [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu HM Revenue & Customs [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu 33
Daň z letecké dopravy – Air passenger Duty54 → daň je uvalena na pasažéry letecké dopravy cestující z UK. Dle vzdálenosti cílové destinace a třídy, ve které cestují, se odvíjí výše poplatku, který začíná na £12, pokud cestujete v nejnižší třídě a do vzdálenosti 2 000 mil, do 4 000 mil je to £60, do 6 000 mil £75 a nad tuto hranici £85 v nejnižší třídě. Pokud cestující využije vyšší třídy, poplatky jsou pro každou vzdálenost dvojnásobné od výše uvedených.
Daň z paliva – Fuel Duty55 → daní z paliva jsou postiženy lehké topné oleje, těžké oleje – diesel a pohonné látky, biopaliva a silniční palivové plyny. Sazby se pohybují v absolutních hodnotách v pencích za litr.
Spotřební daň z vozidel – Vehicle Excise Duty56 → u nás se této dani částečně podobá silniční daň. Rozdílem však je, že tato daň se platí za téměř každé vozidlo, které je provozováno na veřejných komunikacích ve Velké Británii. Dokladem o zaplacení této daně je tzv. daňový disk (podobný u nás známé dálniční známce). Výše poplatku se odvíjí od hodnoty emisí CO2 produkované automobilem. Sazba je stanovena absolutně s rozdílnými hodnotami v prvním roce registrace automobilu. Automobily s emisemi CO2 do 100g/km, platí nulovou daň.
Daň z přidané hodnoty DPH – Value Added Tax (VAT)57 → konstrukce i fungování daně z přidané hodnoty jsou téměř totožné jako v ČR. Daň je uvalena na většinu zboží a služeb, je odváděna registrovanými plátci, fakticky je hrazena konečným spotřebitelem, pokud nakupujete jako plátce DPH zboží či služby od plátce, máte nárok na vrácení DPH. Ve Velké Británii jsou 3 sazby DPH – základní sazba 20 %, snížená sazba 5 % a nulová sazba 0 %. Některé zboží a služby jsou z úhrady DPH vyňaty nebo nespadají do rozsahu působnosti DPH. Většina jídla a pití pro lidskou spotřebu je zdaněna nulovou sazbou, s výjimkou alkoholických nápojů, cukrovinek, sušenek a slaného občerstvení, potravin dodávaných cateringovými společnostmi, stejně jako teplé jídlo „s sebou“. Vyňaty z DPH jsou například sportovní aktivity,
54
55
56
57
HM Revenue & Customs, HM Treasury. Overview of Tax Legislation and Rates. 23. March 2011. [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu HM Revenue & Customs, HM Treasury. Overview of Tax Legislation and Rates. 23. March 2011. [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu Directgov [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu IBFD [online] [cit. 11. 4. 2012] dostupné na internetu 34
nulovou sazbou jsou daněny veškeré publikace, jako jsou knihy, noviny časopisy a mapy. 5. Ostatní daně nezařazené do výše uvedených skupin
Obecní daň / Místní daň – Council Tax58 → Jedná se o daň z bytových jednotek, jinak také nemovitostí určených k bydlení. Pro určení daně je potřeba zjistit, do jakého daňového pásma nemovitost, kterou vlastníte nebo máte pronajatou, spadá. Následně, kolik činí poplatek pro dané daňové pásmo, a nakonec, jestli máte nárok na osvobození nebo slevu na dani. Pro přiřazení do některého z daňových pásem je rozhodující hodnota nemovitosti k datu 1. dubna 1991, pro Wales je to hodnota v roce 2003.
Schéma č. 2: Přehled daňového systému ve Velké Británii DANĚ VELKÁ BRITÁNIE PŘÍMÉ DŮCHODOVÉ Daň z příjmů fyzických osob Příspěvky do národního pojištění Daň z příjmů právnických osob Daň z příjmů z ropy a zemního plynu Bankovní daň
MAJETKOVÉ Daň z kapitálových výnosů Dědická daň Daň z nemovitosti Daň z akcií a vlastnických podílů Daň z akcií a cenných papírů Daň z podnikání Místní daň
NEPŘÍMÉ Daň z přidané hodnoty Spotřební daně - daň z alkoholu - daň z tabáku - daň z hazardu - daň z pojištění - daň ze změny klimatu - daň z kameniva - daň za uložení odpadu - daň z letecké dopravy - daň z paliva - daň z vozidel
Zdroj: vlastní konstrukce na základě informací z [cit. 29. 12. 2011]
2.3 Shrnutí poznatků obou daňových systémů Daňový systém České republiky se v mnoha ohledech podobá systémům evropských zemí a tedy i systému Velké Británie. Struktura důchodových daní se shoduje v daních z příjmů jak fyzických, tak právnických osob, stejně i v odvodech na pojistném. UK navíc, vyjma výše zmíněných daní, zavedla nedávno zvlášť zdanění bank, a také separátně zdanění společností, zabývající se těžbou a obchodováním s ropou a zemním plynem. Soustava majetkových daní se zdá na první pohled v ČR jednodušší a v jistých aspektech je i přehlednější. Daň 58
Directgov [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu 35
z podnikání a místní daň v UK lze u nás ztotožňovat s daní z nemovitosti, daň z kapitálových výnosů je v české legislativě ukryta v předpisech k daním z příjmů, vždy zvlášť pro fyzické a právnické osoby. Daň z nemovitosti nebo také Stamp duty land tax se svým předmětem daně podobá naší dani z převodu nemovitostí. S přímým odvodem daní z akcií a vlastnických podílů nebo cenných papírů se v soustavě daní ČR nesetkáváme, lze však předpokládat, že koupě, prodej či převod cenných papírů s sebou nese jisté transakční náklady, zejména pokud mezi koupí a prodejem cenných papírů uplyne méně než 6 měsíců, mohou pak příjmy z prodeje spadat do zdanitelných příjmů fyzických osob. S rozdílným vnímáním se setkáváme i u silniční daně, resp. daně z vozidel v UK. Silniční dani podléhají motorová vozidla využívaná pro podnikatelskou činnost. Za formu silniční daně lze částečně považovat také dálniční známku, která zpoplatňuje pouze ty automobily, které využívají dálničních komunikací v ČR. Zato dani z vozidel v UK podléhají veškerá vozidla, nulovou daň platí pouze vozidla s velmi nízkými emisemi CO2. Forma darovací daně v Británii se ukrývá v dani z kapitálových výnosů. Dílčí daň z minerálních olejů v ČR lze zaměnit za daň z paliva, která je absolutní částkou připočtena k ceně pohonné hmoty za litr. Nepřímé daně a jejich dělení na daň z přidané hodnoty, spotřební daně a ekologické daně lze považovat za obecné dělení platné v obou zemích i přesto, že ve Schématu č. 2 dělení daní na ekologické není zřejmé. Daň z přidané hodnoty, struktura daně i její výběr lze považovat za totožné, lišit se bude tento druh daně v obou zemích zejména v aplikovaných sazbách DPH. V ČR je to základní sazba 20 % a snížená sazba 14 %, v UK se setkáme se stejnou základní sazbou, ale 5% sníženou sazbou a také nulovou daňovou sazbou DPH. V mnoha případech tam, kde je u nás uvalena snížená sazba DPH, v Británii je uplatněna sazba nulová, nebo úplné osvobození od DPH. Británie rozšířila výčet spotřebních daní o daň z hazardu, loterií a sázek a daň z pojištění. Daně ekologické (energetické) jsou v ČR republice relativně nové. Jejich obsah lze ztotožnit s britskou daní ze změny klimatu, která je uplatňována na stejné komodity. V UK je od této daně osvobozena spotřeba těchto energií u domácích spotřebičů, charit apod. Ačkoliv se s daněmi z letecké dopravy, z kameniva a z uložení odpadu v ČR nesetkáme, neznamená to, že by poplatky za obdobné služby či komodity neexistovaly. Je pravdou, že podpora ekologického třídění odpadů v ČR, kromě barevně rozlišených kontejnerů, neexistuje. Ať už domácnost třídí odpad či nikoliv, platí pravidelně každý rok poplatek za svoz komunálního odpadu. Analogicky se setkáme s tzv. letištními poplatky, které se ukrývají v ceně samotné letenky. 36
I přesto, že Británie působí jako země s velkým množstvím druhů daní, které musí poplatníci hradit, řadí se mezi země s relativně nízkou mírou zdanění ve srovnání s průměrem EU, kde mezi největší výhody systému patří různé daňové úlevy a nízké odvody zaměstnavatele na sociální a zdravotní pojištění59.
59
Businessinfo [online] [cit. 28. 12. 2011] dostupné na internetu 37
38
3 DANĚ Z PŘÍJMŮ V ČESKÉ REPUBLICE Z názvu kapitoly je zřejmé, že předmětem zkoumání bude zejména legislativa upravující zdanění příjmů fyzických i právnických osob a tedy Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále také ZDP). Jak jsem již v úvodu zmínila, daní chápeme povinnou platbu a právě proto je nezbytné kromě zákona o daních z příjmů zmínit také další dva úzce související legislativní předpisy, tj. Zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění a Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti. Zmíněné zákony ukládají povinnost právnickým osobám odvádět příspěvky na pojistném za své zaměstnance, fyzickým osobám z jejich příjmů ze závislé činnosti, ale také osobám samostatně výdělečně činným, tzn. živnostníkům. Základní členění daní z příjmů v České republice je na daň z příjmů fyzických osob a daň z příjmů právnických osob. Konstrukce každé z daní je zcela odlišná, a zákon přesně vymezuje, které příjmy jednotlivců i právnických osob jsou zdaněny, kdo je tím jednotlivcem a právnickou osobou, který je povinen odvádět státu daň, jaké sazbě daně dosažené příjmy podléhají a v neposlední řadě také, která část příjmů jednotlivce je ze zdanění vyjmuta. Na tyto vlastnosti daní, konkrétně vymezené v oddělených částech, navazuje tzv. společná část, nicméně pro tu kterou daň z příjmů budou relevantní pouze některé části předpisů a zbylé nikoliv.
3.1 Daň z příjmů fyzických osob Daní z příjmů fyzických osob podléhají jednotlivci tedy fyzické osoby, kterými jsou buď rezidenti, tzn. s bydlištěm na území České republiky a také ti, kteří se zde zdržují alespoň 183 dní daného kalendářního roku, nebo nerezidenti, tzn. všichni ostatní, kteří nesplňují výše uvedené podmínky. Rezidentura jednotlivce je zcela zásadní pro určení zdanitelných příjmů. Rezidenti jsou povinni daň odvádět z celosvětových příjmů, tj. příjmy z tuzemských i zahraničních zdrojů. Naproti tomu nerezidenti jsou povinni odvádět daň pouze z příjmů plynoucích z tuzemských zdrojů. Suma peněžně vyjádřených příjmů za zdaňovací období (pro fyzické osoby je to zpravidla kalendářní rok, u podnikajících osob to může být i hospodářský rok), z nichž se pomocí procentní sazby daně vypočítá samotná daňová povinnost, se nazývá základ daně. Základ 39
daně fyzických osob je tvořen součtem dílčích základů daně za jednotlivé skupiny příjmů, které zákon o daních z příjmů dělí do 5 skupin dle svého charakteru. Zákonitosti dílčích základů daně (dále také DZD) se mohou lišit, například pro § 8 a § 10 platí, že jejich DZD musí nabývat kladných hodnot nebo 0, naopak DZD § 7 a § 9 může dosáhnout ztráty, kterou je pak možno v dalších letech jako daňovou ztrátu uplatnit a daň si snížit. Primárně lze příjmy členit na ty, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob a ty, které předmětem daně nejsou. Příjmy fyzických osob mohou nabývat několika forem, resp. plynout z různých zdrojů a dle druhu tohoto zdroje zákon o daních z příjmů v § 3 rozlišuje následující příjmové kategorie:
Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky dle § 6 ZDP – takovými příjmy chápeme zejména mzdu, resp. odměnu za vykonanou práci pro svého zaměstnavatele a také tzv. funkční požitky, kterými jsou zejména odměny poslanců, vlády a také členů orgánů obcí60. Dílčím základem daně jsou tak příjmy ze závislé činnosti nebo funkční požitky, které se navyšují o částky odpovídající povinnému pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, které je povinen odvést za své zaměstnance jejich zaměstnavatel (obvykle 25 % na sociálním + 9 % na zdravotním = 34 % z vyměřovacího základu).61
Příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti dle § 7 ZDP – mezi plátce s takovými příjmy patří hlavně živnostníci. Další kategorií příjmů jsou příjmy z:
autorské činnosti (příspěvky do novin, časopisů či rozhlasu), pokud měsíčně přesáhnou hranici 7 000 Kč, pokud nikoliv, jsou daněny srážkovou daní 15 %,
60
61
zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství nebo
podílů společníků veřejné obchodní společnosti, nebo komanditní společnosti,
jiného podnikání, podle zvláštních předpisů.
Sagit [online]. [cit. 19. 3. 2012] dostupné na internetu MACHÁČEK, I. Daň z příjmů fyzických osob 2010. Praktická pomůcka k daňové optimalizaci. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2010, s. 7 40
Nabyté příjmy si mohou plátci ponížit o výdaje vynaložené v rámci dosažení zajištění a udržení svých zdanitelných příjmů rovnou několika způsoby. Prvním způsobem je evidence skutečných výdajů, tedy příjmy za kalendářní rok se sníží o skutečně vynaložené výdaje, dále existuje možnost uplatnění výdajů tzv. paušálem, jinak také pevným procentem z výše příjmů v závislosti na vykonávané činnosti. Z pohledu drobných živnostníků je výhodnější uplatňovat výdaje formou paušálu i z důvodu jednoduchosti, stačí, aby evidoval veškeré příjmy a pohledávky za příslušné zdaňovací období. Procentní sazba paušálu činí 80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a také z řemeslných živností, 60 % ze všech ostatních živností (s výjimkou řemeslných), 40 % z příjmů jiného podnikání, znalců, insolvenčních správců, znalců, tlumočníků atd., a 30 % z příjmů z pronájmu nemovitostí, které jsou zařazeny v obchodním majetku. Mezi daňově uznatelné výdaje v tomto případě nepatří pojistné na sociální a na zdravotní pojištění62
Příjmy z kapitálového majetku dle § 8 ZDP – mezi ně patří zejména podíly na zisku, výnosové úroky, výhry, příjmy ze soukromého životního pojištění a penzijního připojištění a další. Příjmy kapitálového charakteru nelze snížit o vynaložené výdaje pouze s výjimkou plnění soukromého životního pojištění a penzijního připojištění se státním příspěvkem, kdy se od výplaty odčítá hodnota zaplacených příspěvků a to až do výše takového příjmu → dílčí základ daně pro kapitálové příjmy nemůže nikdy tvořit daňovou ztrátu.63 Velká část těchto příjmů spadá do tzv. samostatného základu daně, který je daněn zvláštní sazbou daně ve výši 15 %. → výpočet i odvod daně je zpravidla povinen zajistit ten, kdo prostředky vyplácí, například pokud se jedná o úroky ze spořicího účtu, tak daň z těchto úroků vypočte a za příjemce těchto úroků také odvede a uhradí příslušná banka.
62
63
MACHÁČEK, I. Daň z příjmů fyzických osob 2010. Praktická pomůcka k daňové optimalizaci. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2010, s. 7 JAROŠ, Tomáš. Zdanění příjmů v roce 2011: komplexní průvodce. 1. vyd. Praha: Grada Publishing, 2011. s. 41 41
Příjmy z pronájmu dle § 9 ZDP – jsou příjmy z pravidelného pronájmu nemovitostí nebo bytů, ale také jejich částí, nebo i movitých věcí. Obdobně jako u příjmů dle § 7, lze využít odečtu buď skutečně vynaložených nákladů vztahujících se k pronájmu, nebo paušálního odečtu 30 % z celkových příjmů z pronájmu.
Ostatní příjmy dle § 10 ZDP – obecně lze mezi ostatní příjmy zařadit příjmy, kterých se poplatníkovi dostává jen příležitostně jako například výhra v loterii, příležitostný pronájem, podíl společníka na obchodní společnosti a další. Jako daňový výdaj lze uplatnit výdaje na dosažení příslušných příjmů, jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží, dílčí základ daně nemůže být záporný.64
§ 3 ZDP obsahuje výčet i těch příjmů, které nejsou předmětem daně, což jsou například příjmy nabyté děděním či darováním, příjmy za au pair činnost, stejně jako úvěry a půjčky s výjimkou úplatného postoupení pohledávky věřitelem a čerpání eskontního úvěru ze směnky, kterou je pohledávka hrazena, a další.65 Po sečtení všech dílčích základů, při dodržení zákonitostí nezápornosti DZD popsané výše, získáme základ daně. Základ daně se dále upravuje → odčítají se příjmy osvobozené od daně z příjmů, nezdanitelné položky a také případné daňové ztráty z předchozích období apod. (Pozn.: Veškeré úpravy jsou popsány přesněji dále v textu.) Výše konečné daňové povinnosti se odvozuje od upraveného základu daně pomocí procentuálně pevně stanovené daňové sazby, která pro rok 2012, stejně jako pro dvě předchozí období, činí 15 %. Jakým způsobem jsou příjmy jednotlivců rozlišeny na příjmy, které jsou předmětem daně a které nikoliv, jsme se již seznámili. To však neznamená, že veškeré příjmy, splňující podmínku předmětu daně z příjmů fyzických osob, budou nakonec i řádně zdaněny. Zákon totiž nabízí přesný výčet druhů příjmů, které spadají do předmětu daně, ale od daně jsou osvobozeny. A přesně tyto příjmy budou vyňaty ze základu daně a nebudou daněny. Zpravidla se jedná o příjmy nabyté prodejem movitých věcí, nemovitostí nebo také cenných papírů, které poplatník v minulosti pořídil. Obecně jsou takové příjmy předmětem daně, a pokud chce poplatník dosáhnout na uplatnění osvobození těchto příjmů, musí splnit několik podmínek, 64
65
MACHÁČEK, I. Daň z příjmů fyzických osob 2010. Praktická pomůcka k daňové optimalizaci. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2010, s. 7 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 42
jako je například tzv. časový test. Časovým testem rozumíme dobu od nákupu až po prodej předmětné věci, po kterou ji poplatník musí vlastnit, nebo v ní musí mít bydliště, aby byla podmínka osvobození splněna. Cenné papíry je třeba držet po dobu 6 měsíců, v bytové nemovitost musí mít poplatník bydliště před prodejem dané nemovitosti dle okolností 2 roky nebo 5 let66. Mezi další osvobozené příjmy patří také přijaté sociální dávky, státní příspěvky, stipendijní příspěvky a další. Taxativní výčet příjmů, osvobozených od daně z příjmů fyzických osob, nalezneme v § 4 ZDP, který zároveň popisuje nutné podmínky, které musí být splněny, aby k osvobození tohoto příjmu mohlo dojít. Kromě příjmů osvobozených od daně je možné od základu daně odečíst i další položky, které jsou zákonem o daních z příjmů definovány jako nezdanitelná část základu daně. Obecně lze říci, že se jedná o výdaje uplatněné za konkrétním účelem, který stát považuje za zodpovědné a žádoucí chování svých občanů, a jako jistou formu kompenzace nabízí odečet těchto výdajů od základu daně, což lze považovat za analogii výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Mezi nezdanitelné části patří různé typy darů, jejichž hodnota v úhrnu nesmí překročit 10 % základu daně. Speciálním typem daru je i dárcovství krve. Stát podporuje i úvěrové financování bytových potřeb občanů, kteří si tak mohou od základu daně odečíst výši zaplacených úroků. Další podporovanou oblastí je i spoření na penzi, kde kromě státní podpory ve formě finančního příspěvku je možné od základu daně odečíst až 12 000 Kč ročně. Kompletní výčet položek uplatnitelných jako nezdanitelná část ZD nabízí § 15 zákona o daních z příjmů. Výše popsané položky, souhrnně označované jako nezdanitelná část základu daně, nejsou jedinými, o které je možné základ daně snížit. Nabízí se tzv. odčitatelné položky základu daně, které jsou ukázkovým příkladem fungování alokační a stimulační funkce daní. Podle § 34 ZDP mezi odčitatelné položky patří:
Daňová ztráta, kterou je možno odečíst nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích, které následují po zdaňovacím období, kdy byla daňová ztráta vyměřena. Tento předpis je platný pro daňové ztráty vzniklé nejdříve za rok 1993.
Výdaje na výzkum a vývoj, které je možno odečíst ve výši 100 % výdajů vynaložených na realizaci výzkumu a vývoje. Metody realizace projektů pro účely
66
VYBÍHAL, Václav. Zdaňování příjmů fyzických osob ...: praktický průvodce. Praha: Grada, 2005-. Účetnictví a daně. s. 16-18 43
daňové odčitatelnosti mají zákonem přesně daný charakter např. návrhy technologií, vzorky prototypů, také teoretické práce, certifikace apod.
50 % částky vynaložené na majetková vypořádání nebo majetková vypořádání z postoupených pohledávek.
Do roku 2006 byla soustava nezdanitelných položek základu daně mnohem širší, protože zahrnovala možnost odečtu například 38 040 Kč ročně ze základu daně na poplatníka, obdobně odečet ve výši 21 720 Kč ročně na manželku (manžela), dále byly k dispozici odpočty pro příjemce invalidních důchodů, na studenta a dítě. Do roku 2006 bylo možné všechny tyto položky, resp. všechny, na které měl daný poplatník nárok, odečíst od základu daně. Počínaje rokem 2006 došlo k zásadní změně a to vyjmutí zmíněných úlev z nezdanitelných položek a byly překlopeny v tzv. slevy na dani, které neovlivňují základ daně ale až z něj vypočtenou daň.67 V současné době nabídka slev na dani využitelných pro fyzické osoby kopíruje co do názvu výše uvedený výčet dříve nezdanitelných částí základu daně. Slevy na dani pro fyzické i právnické osoby vymezuje § 35 - § 35d. Mezi nejdůležitější slevy na dani z příjmů fyzických osob patří:
Sleva na poplatníka v roční výši 24 840 Kč, tato záloha může být uplatňována při odvodu záloh na daň z příjmů ve výši 1/12, tj. 2070 Kč měsíčně. Na tuto slevu má nárok každý poplatník daně z příjmů fyzických osob.
Sleva na manželku (resp. manžela) ve stejné roční výši, za podmínky, že manželka (resp. manžel) má roční příjem nepřesahující 68 000 Kč, tuto slevu lze uplatnit pouze jako roční slevu na dani.
Sleva při invaliditě poplatníka, dle stupně invalidity je sleva buď 2 520 Kč, 5 040 Kč nebo až 16 140 Kč pokud je poplatník postižen zvlášť těžkým postižením s potřebou průvodce.
Sleva v roční výši 4 020 Kč pro poplatníky do 26 let věku při vysokoškolském studiu a 28 let věku při doktorském studiu.
67
PELECH, Petr. Zdanění mezd platů a ostatních příjmů ze závislé činnosti v roce 2011. 19. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, spol s r. o., 2011. s. 57-58 44
Sleva na vyživované dítě v roční výši 13 404 Kč na jedno dítě, která je od daně odčítána po odečtu všech relevantních slev na dani. Pokud je daňová povinnost nižší než uplatňovaná sleva na dítě, přechází rozdíl v tzv. daňový bonus, který je poplatníkovi následně vyplacen, pokud je ve výši alespoň 50 Kč.
Dalšími nabízenými slevami i pro právnické osoby je sleva na dani za zaměstnance s postiženým nebo při poskytnutých investičních pobídkách, na které se zaměřím u rozboru právnických osob.
3.1.1 Metodika výpočtu daně z příjmů fyzických osob v České republice Ačkoliv byly konstrukční prvky daně z příjmů fyzických osob správně nadefinovány, nemusí být na první pohled postup stanovení zdanitelných příjmů, základu daně a potažmo finální daňové povinnosti zřejmý. Následující zjednodušené schéma shrnuje v nejdůležitějších krocích postup rozhodování a sestavení základu daně a samotné daňové povinnosti. 1. Nejprve je třeba rozhodnout, které příjmy fyzické osoby jsou předmětem této daně a které nikoliv. 2. Následně lze příjmy rozdělit do několika kategorií podle zdroje, ze kterého příjmy jedinci plynou. 3. Příjmy, které jsou předmětem daně dle znění ZDP se otestují na možnost osvobození od daně z příjmů. 4. Pak se podíváme, zda lze uplatnit některou z položek jako nezdanitelnou část a od základu daně ji odečíst. 5. Podobně od ZD odečteme relevantní odčitatelné položky dle § 34. 6. Takto získaný upravený základ ZD se zaokrouhlí na 100 Kč dolů. 7. Pomocí sazby daně 15 % se zjistí daň. 8. Výše daňové povinnosti ale není konečná, každá fyzická osoba má nárok minimálně na jednu slevu na dani a to na poplatníka, případně i další slevy již výše popsané. 9. Po odečtení všech nárokovaných slev je již známá konečná daňová povinnost a výše daně, která musí být správci daně v řádném termínu uhrazena. Lhůta pro zaplacení daně odpovídá lhůtě pro podání daňového přiznání, která pro daňová přiznání za rok 45
2011 připadá na datum 2. 4. 2012, pokud poplatník využije služeb daňového poradce, je lhůta prodloužena až na 6 měsíců po skončení zdaňovacího období, což připadá na datum až 2. 7. 2012. V neposlední řadě je třeba také rozhodnout, jestli zákon ukládá povinnost podávat daňové přiznání z daně z příjmů fyzických osob každému jednotlivci. Problematiku dokáže rozklíčovat § 38g, který říká, že daňové přiznání z příjmů fyzických osob je povinen podat každý poplatník, jehož roční příjmy přesáhnou částku 15 000 Kč. Na první pohled se může zdát, že snad téměř každý poplatník nakonec daňové přiznání bude muset podat, protože na roční příjem 15 000 Kč dosáhne většina poplatníků. Nicméně hned v druhém odstavci tohoto ustanovení se setkáváme s negativním vymezením těch, kteří daňové přiznání nejsou povinni podávat. Patří mezi ně zejména zaměstnanci, kteří mají příjem pouze od jednoho zaměstnavatele. V případě, že je fyzická osoba zaměstnaná u dvou různých zaměstnavatelů současně, tzn. Prohlášení k dani z příjmů může být podepsáno pouze u jednoho zaměstnavatele a pouze u něj bude moci uplatňovat slevy na dani a odvádět zálohy na daň z příjmů, u druhého zaměstnavatele nebude moci ze zákona uplatnit toto prohlášení, tzn. nebude moci na tento příjem uplatňovat měsíční slevy na dani ani měsíční daňové zvýhodnění a daň bude odváděna také v zálohách, pokud bude měsíční příjem z tohoto zaměstnání větší než 5 000 Kč, pokud bude příjem do 5 000 Kč, bude mzda zdaněna srážkovou daní. Pokud fyzická osoba pobírá mzdu od jednoho zaměstnavatele a další příjmy dle § 7 – 10 nepřesahují sumu 6 000 Kč za rok, nemusí poplatník podávat daňové přiznání, dále nemusí podávat daňové přiznání poplatník, který pobírá pouze mzdu ze zahraničí. Naopak je povinen podat daňové přiznání poplatník, který není rezidentem, ale na příjmy plynoucí ze zdrojů z ČR uplatňuje některou slevu na dani, vyjma slevy na poplatníka, nebo daňové zvýhodnění na dítě nebo nezdanitelnou část základu daně. Povinnost podat daňové přiznání mají také poplatníci, kteří dosáhnou daňové ztráty, což znamená, že mají příjmy ze samostatně výdělečné činnosti nebo z pronájmu. Pokud povinnost podat daňové přiznání poplatník nemá, nebo jej sám z vlastní vůle nechce podat, má nárok na tzv. roční zúčtování daně. O roční zúčtování daně si musí poplatník požádat písemně svého zaměstnavatele, který na základě této žádosti provede roční zúčtování
46
daně nejpozději do konce 3. měsíce po skončení zdaňovacího období, nebo do nejbližšího pracovního dne následujícího po tomto datu. Roční zúčtování daně slouží poplatníkovi jako přehled výše odvedených měsíčních záloh na dani, výši měsíčně uplatněných slev na dani, které se porovnají s vypočtenou daňovou povinností kompletně za celé zdaňovací období včetně zjištění nároků na slevy na dani či daňové zvýhodnění. Zjištěné údaje se vzájemně porovnají a výsledkem je informace zda má poplatník na dani z příjmů nedoplatek, který bude třeba uhradit, nebo byla jeho daňová povinnost uhrazená ve formě záloh na dani dostatečná, nebo dokonce převýšila finální výši daně a má nárok na vrácení přeplatku daně. Daňové přiznání představuje formulář, do kterého se uvádí zejména informace o příjmech, které jsou předmětem daně, tj. ze zaměstnání, příjmech ze samostatně výdělečné činnosti a dalších příjmů. Neuvádí se příjmy od daně osvobozené ani ty, které byly zdaněny v rámci samostatného základu daně 15% srážkovou daní. Takto vyplněný formulář je třeba podat u místně příslušného správce daně do konce 3. měsíce po skončení zdaňovacího období, nebo do nejbližšího pracovního dne následujícího po tomto datu, tzn., že lhůta pro daňové přiznání za zdaňovací období 2012 bude končit dne 1. 4. 2013. Daň je splatná v zákonem stanovené lhůtě, která odpovídá lhůtě pro podání daňového přiznání, pokud fyzická osoba využívá služeb daňového poradce, je tato lhůta prodloužena až o 3 měsíce, resp. daňové přiznání je třeba podat nejpozději do konce 6. měsíce po skončení zdaňovacího období, tzn. za rok 2012 nejpozději dne 1. 7. 2013.
3.2 Daň z příjmů právnických osob Daň z příjmů právnických osob (právnická osoba, dále také jen PO) je další daní, kterou zákon o daních z příjmů v české legislativě upravuje. Konstrukce daně v základních bodech kopíruje prvky výše popsané daně z příjmů fyzických osob, nicméně zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ukládá povinnost všem právnickým osobám vést tzv. podvojné účetnictví, proto v této části budou navíc rozebrány nejen daňové odpisy, ale také například rozlišování jednotlivých nákladů na daňově uznatelné, či neuznatelné. Mezi poplatníky této daně patří obchodní společnosti (s výjimkou veřejné obchodní společnosti, kde jsou předmětem daně pouze příjmy daněné srážkovou daní), neziskové organizace, podílové fondy a organizační složky státu. Naopak daň z příjmů právnických osob 47
není povinna platit Česká národní banka. Tak jako je nezbytné pro správné stanovení daně určení rezidentury fyzických osob, tak také rozlišujeme, kde má daná právnická osoba sídlo, nebo místo vedení, které v sobě nese informaci o rozsahu příjmů, které budou daněny v rámci systému ČR. Pokud se sídlo právnické osoby nachází na území ČR, české dani z příjmů PO podléhají celosvětové příjmy poplatníka, naopak, pokud má sídlo v zahraničí, zdaní v ČR pouze ty příjmy, které mu plynou z tuzemských zdrojů, celosvětové příjmy, vyjma těch českých, zdaní v rámci daňového systému země, ve které sídlí. Předmětem daně z příjmů právnických osob jsou dle § 18 ZDP obecně veškeré příjmy z nakládání s veškerým majetkem. Upozornit je třeba na odlišnost u poplatníků, kteří nebyli zřízeni za účelem tvorby zisku, a u kterých spadají do zdanitelných příjmů hlavně příjmy z marketingových činností (reklam apod.). Naopak předmětem daně nejsou například úroky z běžného účtu, přijaté dotace. Další speciální skupinou poplatníků jsou veřejné vysoké školy, které ze zákona zdaňují veškeré příjmy, kromě investičních transferů a výnosových úroků z běžného účtu, což obdobně platí i u poskytovatelů veřejné služby v televizním nebo rozhlasovém vysílání. Poplatníci typu zdravotních pojišťoven nejsou povinni odvádět daň zejména z příjmů z přijatého pojistného, z inkasovaných pokut či penále, ale ani z účelových dotací atd. Od daně z příjmů PO zákon osvobozuje poměrně širokou škálu příjmů, které jsou mnohdy využitelné jen pro vybrané právnické osoby a jejich částky nejsou natolik významné, aby byly středem zájmu daňových poradců při snaze optimalizovat výši daňové povinnosti svých klientů. Mezi ty nejdůležitější a zároveň nejčastěji využívané řadíme úrokové příjmy plynoucí různým fondům či osobám, členské příspěvky, příjmy v souvislosti s privatizovaným majetkem, také výnosy z kostelních sbírek a další. Abychom dospěli ke správnému základu daně, vycházíme nejprve z příjmů (resp. výnosů) a výdajů (resp. nákladů) za konkrétní zdaňovací období, resp. účetní období, které zpravidla trvá 12 po sobě jdoucích měsíců, nejčastěji to bývá kalendářní rok počínající měsícem lednem, nebo hospodářský rok, definovaný zákonem o účetnictví jako období 12 po sobě jdoucích měsíců, které začíná prvním dnem jiného měsíce, než je leden. Účetní období může být výjimečně kratší nebo také delší než 12 kalendářních měsíců, například při vzniku účetní jednotky do 3 měsíců před koncem kalendářního roku.
48
Na rozdíl od daně z příjmů fyzických osob, zde nesestavujeme řadu dílčích základů daně, ale pouze dva vzájemně odlišné základy daně. Tím prvním je základ daně, tedy rozdíl, o který zdanitelné příjmy převyšují výdaje dané právnické osoby, kdy nejprve určíme výnosy (nikoliv pouze příjmy fakticky přijaté účetní jednotkou, ale také evidované neuhrazené pohledávky apod.), od kterých odečteme náklady, které subjekt v zúčtovacím období vynaložil (opět se nejedná o fakticky vynaložené výdaje, protože náklady navíc zahrnují například výši účetních odpisů, nebo závazky, které nebyly uhrazeny), čímž získáme tzv. hrubý výsledek hospodaření, který dále upravujeme o nezbytné položky až na základ daně.68 Dalším základem daně je tzv. samostatný základ daně (dále také SZD), z jehož názvu vyplývá, že se sestavuje separátně od výše popsaného ZD. SZD se sestavuje pro tuzemské společnosti se sídlem v ČR za příjmy plynoucí ze zahraničních zdrojů v podobě dividend, podílů na zisku, vypořádacích podílů, nebo podílu na likvidačním zůstatku, což obdobně platí také pro poplatníky, kteří mají sice sídlo v zahraničí, kdy se jim příjmy ze zahraničních zdrojů přičtou k příjmům stálé provozovny, která se nachází zde v ČR. Obdobně samostatný základ daně a příslušná daňová sazba se použije i u příjmů společníků veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti. Nicméně ani stanovení příjmů a výdajů pro daňové účely není snadné. Ne všechny účetně evidované náklady lze považovat zároveň za náklady daňově uznatelné. Proto je třeba otestovat účetní náklady na jejich daňovou uznatelnost, což znamená, že tyto náklady byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení příjmů poplatníka, musí být doloženy příslušnými doklady a musí se vztahovat k období, za které se daňové přiznání bude podávat. Zákon o daních z příjmů obsahuje konkrétní výčet takových nákladů a také těch, které nelze za daňové považovat. Výše těchto daňově neuznatelných nákladů pak zvyšuje základ daně a tím i daňovou povinnost. Mezi daňově účinné náklady řadíme zejména daňové odpisy majetku, jejichž výpočet se řídí pravidly zákona o daních z příjmů. Pro jednotlivé druhy odpisovaného majetku jsou určeny rozdílné postupy odpisování. Například dlouhodobý nehmotný majetek typu software a výsledky výzkumu a vývoje se odpisují bez přerušení 36 měsíců, zřizovací výdaje 60 měsíců a ostatní nehmotný majetek až 72 měsíců. Pro postupy odpisování hmotného
68
SEDLÁČEK, J.; VALOUCH, P. Účetnictví a daně. Brno: Masarykova univerzita, 2008. str. 28 49
majetku jsou přesně stanoveny odpisové skupiny v Tabulce č. 1 dle druhu odpisovaného majetku a také dle jeho životnosti. Tabulka č. 1: Doba odpisování hmotného majetku dle odpisových skupin Odpisová skupina Doba odpisování 1 3 roky 2 5 let 3 10 let 4 20 let 5 30 let 6 50 let
Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění pro rok 2012
Daňově lze odpisovat nejen nemovitosti, jako jsou byty, nebytové prostory, ale také většina staveb s výjimkou důlních děl, oplocení a drobných staveb pro účely potřeb myslivosti a lesní výroby, také lze odpisovat movité věci a jejich soubory se vstupní cenou vyšší než 40 000 Kč a použitelností více než 1 rok. Z odpisování jsou vyloučeny také umělecká díla, kulturní památky, bezúplatně nabytý majetek a další. V rámci zákona o daních z příjmů rozlišujeme několik druhů odpisování, které však nelze v průběhu odpisování měnit. Vlastník majetku má možnost si způsob odpisování stanovit na začátku odpisování, později již nikoliv. Zákon poplatníkovi neukládá povinnost využívat odpisů jako daňového nákladu, ale pokud by této možnosti poplatník nevyužil, jednal by pravděpodobně v rozporu s vlastními zájmy, kdy by na dani odváděl více prostředků než by nezbytně musel. Na druhou stranu v některých případech, například pokud by uplatnění odpisů vedlo k daňové ztrátě, je na místě možnost využití přerušení odpisování popsané v § 26 odst. 8 tohoto zákona. Nejčastěji se setkáváme s těmito druhy odpisů:
Rovnoměrné
odpisování
hmotného
majetku
–
výše
rovnoměrných
odpisů
v jednotlivých letech se získá pomocí výpočtového vzorce: Výše ročního odpisu = (vstupní cena majetku x roční odpisová sazba) / 100. Hodnoty ročních odpisových sazeb pro jednotlivé druhy majetku jsou absolutními čísly přesně stanoveny v § 31 ZDP. Pro poplatníky se zemědělskou a lesní výrobou, vlastníky zařízení pro čištění a úpravu vod nebo pro první vlastníky majetku 1. - 3. odpisové skupiny se nabízejí odlišné roční odpisové sazby.
50
Zrychlené odpisování hmotného majetku – pro výpočet výše zrychlených odpisů se využívá koeficientů pro zrychlené odpisování ve vzorci pro první rok odpisování: Výše odpisu = vstupní cena majetku / příslušný koeficient pro první rok. A následně: Zůstatková cena majetku = vstupní cena majetku – výše všech již provedených odpisů. V dalších letech se používá upravený vzorec: Výše odpisu = (2 x zůstatková cena majetku) / (příslušný koeficient pro další roky – počet let, po které se majetek již odpisuje). Opět se nabízí úpravy výše odpisů pro poplatníky se zemědělskou a lesní výrobou nebo vlastníkem zařízení pro čištění a úpravu vod a také první vlastníky majetku 1. - 3. odpisové skupiny.
Výše daňových odpisů, které se zpravidla s hodnotou odpisů účetních neshodují. Nezbytností je úprava ZD o rozdíl účetních a daňových odpisů ve prospěch hodnoty těch daňových. Pokud jsou tedy daňové odpisy vyšší než účetní hodnota opotřebení, od základu daně se tento rozdíl odečte, pokud je tomu naopak, tj. daňové odpisy jsou nižší, než účetní, rozdíl se k základu daně přičte, protože jsme si v nákladech odečetli více, než dle ZDP máme nárok. Do kategorie daňově účinných nákladů řadíme také zůstatkové ceny vyřazovaného majetku, pojistné hrazené za své zaměstnance, náklady na operativní a finanční leasing za konkrétních podmínek uvedených v §24 ZDP, daň z převodu nemovitostí, pokud byla uhrazena, výdaje na pořízení neodpisovaného majetku, výdaje na opravy, rekonstrukce či přístavby majetku s výjimkou technického zhodnocení. Dále sem patří i výdaje na poskytování dalšího vzdělávání svých zaměstnanců, příspěvky na stravování, výdaje na pracovní cesty, požární ochranu a další výdaje, jejichž přesný seznam obsahuje § 24 zákona o daních z příjmů. Kromě výdajů, které zákon o daních z příjmů pokládá za daňově účinné, nabízí také rozsáhlý výčet těch, které za daňové považovat nelze a najdeme je v § 25 zákona o daních z příjmů. Obecně lze veškeré tyto výdaje charakterizovat jako ty, které nejsou nezbytně nutné pro fungování poplatníka, například jako poskytovatele služeb či výroba produktů apod. Mezi tyto výdaje patří například technické zhodnocení majetku, které nelze považovat za daňový 51
náklad, protože dochází ke změně charakteru předmětné věci, a ne pouze o její obnovovací investici, nebo výdaje na kulturní či sportovní vyžití poskytované svým zaměstnancům, finanční výdaje či úroky za spojenými osobami (kapitálově či jinak spojenými osobami, popsáno v § 23 odst. 7 ZDP) a další. Hrubý základ daně je podroben dalším úpravám ve smyslu § 23 ZDP, který říká, že hrubý základ daně je nezbytné navýšit o položky, které lze označit společně jako částky neoprávněně snižující základ daně, kdy jsou vždy pro konkrétního poplatníka relevantní pouze některé. Naopak je možné ZD snížit o částky dalších výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, nebo o další částky popsané v odst. 3 písm. b) tohoto ustanovení. V § 23 jsou uvedeny další hodnoty, o které lze základ daně snížit, nebo které se do něj vůbec nezahrnují. Kromě výše uvedeného zde najdeme také zákonitosti a pravidla, kterými se musí různí poplatníci řídit tak, aby přiznaná daňová povinnost splňovala zákonné náležitosti aktuálně platného zákona o daních z příjmů. Výše popsanými úpravami jsme získali kýžený základ daně, který však lze snížit o případné daňové ztráty z minulých let, pokud jsou k dispozici, nebo také výdaje vynaložené projekty výzkumu či vývoje v podobě experimentálních nebo konstrukčních prací, vývoje prototypů apod. Nebo lze odečíst polovinu výdajů spojených s majetkovým vypořádáním. Tyto odpočty se souhrnně řídí § 34 ZDP a nazývají se odčitatelnými položkami od základu daně. Systematicky pak navazuje také odpočet darů podle § 20 odst. 8, kde jsou popsány konkrétní požadavky na uznatelnost daru, který musí být v minimální výši 2 000 Kč, maximálně však 5 % ze základu daně sníženého dle § 34. Dary popsané v tomto ustanovení musí být poskytnuty obcím, krajům, organizačním složkám státu, nebo konkrétním právnickým osobám za účelem financování vzdělání, charitativních či zdravotnických účelů, nebo také fyzickým osobám rezidentům, například invalidním, nebo při financování odstraňování následků živelní pohromy. Výše popsaného snížení základu daně nemohou využít právnické osoby, které nebyly zřízeny za účelem podnikání. Po odpočtu příslušných darů získáme upravený základ daně, ze kterého se vypočte příslušná daňová povinnost. Sazba daně z příjmů právnických osob zaznamenala od roku 1993 postupný pokles z původních 45 % v roce 199369 až na sazbu 19 %, která platí již 3. rokem po sobě. Nicméně 69
Sagit [online]. [cit. 20. 3. 2012] dostupné na internetu 52
19% sazba není jedinou používanou, například investiční a podílové fondy a zahraniční fondy kolektivního investování podléhají 5% sazbě daně z příjmů právnických osob. Vynásobením sazby daně a upraveného základu daně zaokrouhleného na celé tisícikoruny dolů, získáme daňovou povinnost před uplatněním relevantních slev na dani. Slev na dani pro právnické osoby je ve srovnání s fyzickými osobami relativně málo. § 35 ZDP nabízí slevu na dani poskytovanou v případě zaměstnávání zdravotně postižených osob, kdy pokud se jedná o zdravotně postiženou osobu, má zaměstnavatel nárok na slevu na dani ve výši 18 000 Kč ročně za každého takového zaměstnance, v případě těžšího zdravotního postižení zaměstnance se částka zvyšuje až na 60 000 Kč ročně. Další možností je sleva na dani v případě, že poplatník obdržel příslib investiční pobídky, na základě kterého zahájil podnikání a splnil další podmínky uvedené v ustanovení § 35a, může uplatnit další slevu na dani ve výši součinu sazby daně 19 % a upraveného základu daně dle stanovených pravidel. Slevu na dani vyplývající z příslibu investiční pobídky mohou využít i další poplatníci, kteří splnili zákonné podmínky dle § 35b. Povinnost podávat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob mají všechny právnické osoby s výjimkou veřejné obchodní společnosti, zanikající nebo rozdělované obchodní společnosti a také poplatníci, kteří nejsou zřízení za účelem podnikání, pokud mají pouze příjmy osvobozené, ty, které jsou daněny srážkou nebo veškeré, které nejsou předmětem této daně. Termíny pro podání daňového přiznání a splatnosti daně platí stejné jako pro fyzické osoby, tedy do tří měsíců od konce zdaňovacího období. V případě, že poplatník využívá služeb daňového poradce, nebo je povinně auditovaným subjektem, termín pro podání je do 6 měsíců od skončení zdaňovacího období.
3.2.1 Metodika výpočtu daně z příjmů právnických osob v České republice Postup zjištění daňové povinnosti může být poměrně zdlouhavý a mnohdy nepřehledný. Obecnou rovinu, které se při zjištění základu daně a výše daně musí držet všechny právnické osoby, jsem shrnula do několika na sebe navazujících kroků, díky nimž lze dospět ke správné výši konečné daňové povinnosti právnických osob: 1. Nejprve je třeba rozhodnout, které příjmy té které právnické osoby jsou předmětem této daně, které jsou osvobozené, nebo které mezi zdanitelné příjmy této daně vůbec 53
nespadají. Jinak bude tato část vypadat pro typické obchodní společnosti, jinak například pro nadační fondy nebo pojišťovny. 2. Z údajů z účetnictví zjistíme strukturu a výši nákladů a výnosů. Od hodnoty výnosů odečteme hodnotu nákladů a získanou částku dále upravujeme na základ daně následujícími položkami:
přičteme položky zvyšující ZD,
odečteme položky snižující ZD,
upravíme o další nabízené položky.
3. Takto získaný základ daně se zaokrouhlí na celé tisícikoruny dolů. 4. Dále se nabízí odečíst daňovou ztrátu minulých let, pokud je relevantní. 5. Případně také odpočet poskytnutých darů. 6. Takto získaný základ daně zaokrouhlíme na celé tisícikoruny dolů a dosadíme do výpočtového vzorce → daň = základ daně x příslušná sazba daně (19 %, nebo 5 %). 7. Pokud právnická osoba nezaměstnává osoby se zdravotním postižením, nebo neuplatňuje další slevu na dani, získali jsme tak konečnou výši daňové povinnosti za příslušné zdaňovací období. 8. Tu je třeba v řádném termínu přiznat pomocí příslušného formuláře s názvem „Daň z příjmů právnických osob“ a také zaplatit místně příslušnému správci v lhůtě 3 nebo 6 měsíců po skončení zdaňovacího období, dle již výše popsaných okolností.
54
4 DANĚ Z PŘÍJMŮ VE VELKÉ BRITÁNII Daně z příjmů jsou ve Velké Británii upraveny několika samostatnými předpisy. Daň z příjmů právnických osob neboli korporací legislativně upravuje předpis Corporation Tax Act (Zákon o dani z příjmů právnických osob), který pak dále upravuje Bank Levy, tj. zdanění bankovních institucí, krátce představené již v části popisující strukturu britského daňového systému. Další daní z příjmů, kterou tento zákon upravuje, je zdanění příjmů společností, které se zabývají těžbou ropy a zemního plynu. Vedle korporátních daní se setkáváme s daní z příjmů fyzických osob, kterou vymezuje zákon o dani z příjmů fyzických osob neboli Income Tax Act. Další povinnou platbou, která kopíruje význam pojistného hrazeného v ČR, jsou povinné příspěvky do národního pojištění. Za další druh daně z příjmů lze považovat i daň z kapitálových výnosů neboli Capital Gains Tax, která zdaňuje příjmy z prodeje různých druhů majetku odlišnými daňovými sazbami u fyzických i právnických osob. Obecně je známo, že jazyk právních předpisů a zákonů je často příliš komplikovaný a pro čtenáře nesrozumitelný. To je také důvodem zavedení projektu Tax Law Rewrite, díky němuž dochází v Británii k postupnému přepracování daňové legislativy ve smyslu zjednodušení jazyka, kterým jsou předpisy představovány.70Samotné znění paragrafů je i pro cizince poměrně srozumitelné také proto, že odstavce a ustanovení nejsou psaná v dlouhých nepřehledných souvětích, ale jasně a stručně informují. Na druhou stranu se nepřehledně jeví cesta získávání informací, kdy například seznam osvobození od daně není tvořen konkrétním výčtem těchto položek, ale pouze výčtem kombinací paragrafů, odstavců a zákonů, na které dále odkazuje.
4.1 Daň z příjmů fyzických osob Zdanění příjmů fyzických osob je v Británii upraveno současně několika legislativními předpisy, kterými jsou:
ICTA 1988 – Income and Corporation Taxes Act 198871. Zákon o daních z příjmů z roku 1988, který upravuje zdanění příjmů právnických i fyzických osob v jednom.
70 71
JAMES, Malcolm. The UK tax system: an introduction. 2nd ed. London: Spiramus, 2009, s. 1-2 Income and Corporation Taxes Act 1988 [online] [cit. 11. 4. 2012] dostupné na internetu 55
ITEPA 2003 – Income Tax (Earnings and Pension) Act 200372. Zákon upravující zdanění příjmů typu výdělků a mezd a důchodů.
ITTOIA 2005 – Income Tax (Trading and Other Income) Act 200573. Zákon upravující zdanění příjmů z obchodování a ostatních příjmů.
TCGA 1992 – The Capital Gains Act 1992. Zákon o zdanění kapitálových výnosů, který upravuje zdanění prodeje majetku PO i FO.
CAA 2001 – Capital Allowances Act 200174. Tento zákon upravuje a vymezuje konkrétní kapitálové a investiční výdaje, které lze uplatnit jako úlevu na dani z příjmů ať už fyzických nebo právnických osob.
Finance Bill – Jedná se o formu předchůdce níže vysvětleného Finance Act. Aktuální Finance Bill 201275 byl zveřejněn na začátku dubna tohoto roku a představuje návrhy změn různých částí daňové legislativy, nejčastěji daňových sazeb nebo příjmových limitů a dalších, čímž se snaží o udržení správy nad fungováním a výběrem jednotlivých daní.
FA – Finance Acts76. Jedná se o finanční zákon, který parlament zpravidla vydává pro každý finanční rok, nebo zdaňovací období příslušné jednotlivým daním, v rámci něhož může upravovat například sazby daní apod. Jedná se o schválený ucelený předpis, pro celý britský daňový systém, kde lze nalézt vždy aktuální sazby daní nebo další úpravy zákonných předpisů. Vydává se každoročně jako výstup vládou projednaných pozměňovacích návrhů.
ITA 2007 – Income Tax Act 200777. Zákon o daních z příjmů fyzických osob, který obsahuje řadu odkazů na znění výše uvedených předpisů.
72
73
74
75
76
77
Income Tax (Earnings and Pension) Act 2003 [online] [cit. 11. 4. 2012] dostupné na internetu Income Tax (Trading and Other Income) Act 2005 [online] [cit. 11. 4. 2012] dostupné na internetu Capital Allowances Act 2001 [online] [cit. 11. 4. 2012] dostupné na internetu Finance Bill 2012 [online] [cit. 11. 4. 2012] dostupné na internetu Finance Acts [online] [cit. 11. 4. 2012] dostupné na internetu Income Tax Act 2007 [online] [cit. 11. 4. 2012] dostupné na internetu 56
Britské dani z příjmů fyzických osob podléhají celosvětové příjmy rezidentů, ale také příjmy nerezidentů, zahraničních osob, kterým plynou příjmy ze zdrojů ve Velké Británii. S definicí poplatníka daně se však v zákoně o dani z příjmů nesetkáme. Jediným negativním vymezením je informace, že dani z příjmů fyzických osob nepodléhají příjmy společností. Příjmy fyzických osob mohou plynout z různých zdrojů, na základě kterých jsou pak rozděleny do příslušné kategorie zdanitelných příjmů. Pro každou tuto kategorii je stanovena příslušná sazba daně. V sestavování základu daně pro výpočet daňové povinnosti se jedná o analogii sestavování dílčích základů daně v ČR, nicméně dílčí základy daně se zvlášť zdaní a daňovou povinností je pak součet daně vypočtené za jednotlivé daňové základy, tato částka se pak dále ještě upravuje o nabízené slevy na dani. Britská daňová legislativa příjmy rozděluje do těchto kategorií:
Příjmy ze závislé činnosti dle části 2 zákona ITEPA 2003 – patří sem příjmy ze zaměstnání ať už na plný nebo částečný úvazek, a budou se navyšovat o některé zaměstnanecké benefity, které podléhají zdanění (např. automobil poskytnutý k soukromým účelům, poskytnuté ubytování, zdravotní pojištění nebo také poskytnutí půjčky za výhodný úrok). Mezi benefity nepodléhající dani z příjmů u zaměstnanců ve VB patří poskytování jídla výhradně v zaměstnaneckých jídelnách, nikoliv však ve formě stravenek uplatnitelných i pro nákup v potravinách jako v ČR, dále také mobilní telefon, některé nápoje na pracovišti a další. Dílčí základ daně se stanovuje jako rozdíl mezi příjmy a výdaji prokazatelně vynaloženými v souvislosti s výkonem práce pro zaměstnavatele. Pokud rozdíl vyjde záporný, jsou příjmy z výdělečné činnosti považovány za rovny nule. Pokud je poplatník zaměstnán u 2 různých zaměstnavatelů, úprava příjmů se provede vždy u každého zaměstnavatele zvlášť a čisté zdanitelné příjmy jsou pak součtem upravených příjmů od všech zaměstnavatelů.
Příjmy ze samostatně výdělečné činnosti – jedná se o příjmy z provozování živností a podnikání jako samostatného obchodníka. Získané příjmy za zdaňovací období lze snížit o některé provozní náklady a výdaje čím poplatník docílí snížení zdanitelných příjmů. Jako uznatelné výdaje bude možno zvažovat pouze výdaje vynaložené v souvislosti s obchodní činností, nikoliv pro své osobní účely. Mezi uznatelné výdaje budou patřit výdaje na energie, účetnictví, auto nebo dodávku, úroky z obchodních 57
úvěrů, nedobytné pohledávky a další. Naopak za daňově účinný výdaj nelze považovat pořízení strojů, zařízení, budov a dalších aktiv, ale je možné na základě jejich pořízení uplatnit kapitálové osvobození. (Kapitálové osvobození bude vysvětleno v kapitole 4.2. Daň z příjmů právnických osob.)
Důchodové příjmy dle části 9 zákona ITEPA 2003 – mezi důchodové příjmy patří příjmy typu státních důchodů, osobní nebo firemní důchody, starobní důchody, vdovské důchody, ale také průmyslové pohřebné a další. Od získaných důchodových příjmů nabízí zákon odpočet ve výši 10 %, výsledkem je pak čistý důchodový příjem.
Příjmy ze sociálního zabezpečení dle části 10 zákona ITEPA 2003 – tyto příjmy mají charakter státních příspěvků na bolestné v důsledku úmrtí, příspěvků pro pečovatele, při hledání zaměstnání, také podpora v nezaměstnanosti v případě, že poplatník na povinných příspěvcích na národním pojištění zaplatil dostatek, příspěvek v pracovní neschopnosti od 29. týdne a další.
Zisky z obchodování/podnikání dle části 2 zákona ITTOIA 2005 – obecně jsou zde zahrnuty příjmy z obchodování a z provozování některých profesí a povolání. Spadají sem příjmy ze zemědělského hospodaření, hospodaření s půdou nebo lesní hospodářství, pěstování zeleniny a ovoce, důlní těžby a kamenolomů, extrahování olejů a související činnosti. Zdanění podléhají také příjmy například nerezidentních hostujících sportovců a umělců.
Příjmy plynoucí z vlastnictví majetku dle části 3 zákona ITTOIA 2005 – příjmy plynoucí z nakládání s majetkem, zejména z pronájmu. Poplatník má možnost osvobození části příjmu z pronájmu za podmínek, kdy je pronajímána část nemovitosti, ve které současně bydlí i sám poplatník, pak jsou jeho příjmy osvobozeny do roční výše £4.250, pokud ale pronajímá další nemovitosti navíc, příjmy z těchto pronájmů již daní kompletně v plné výši.
Příjmy z úspor a investic dle části 4 zákona ITTOIA 2005 – daň z příjmů se vztahuje také na příjmy z úroků z dluhopisů, ze stavebního spoření, také z přijatých dividend od domácích i zahraničních společností, eskontovaných cenných papírů nebo výnosů z životního pojištění.
58
Ostatní výnosy dle části 5 zákona ITTOIA 2005 – patří sem honoráře, příjmy z duševního vlastnictví, z prodeje know-how nebo patentů, ze zvukových či filmových nahrávek, které nejsou živností, a další příjmové platby jinak nezahrnuté.
I přesto, že daňová legislativa rozděluje příjmy do tolika kategorií, pro účely zdanění se příjmy přiřazují do 3 dílčích skupin. Jednu skupinu tvoří dividendové příjmy, další skupina představuje příjmy z úspor a nakonec tu největší a hlavní skupinu tvoří všechny ostatní příjmy (zejména z výdělečné činnosti a další). Podle výše hlavního příjmu je poplatník zařazen do příslušného příjmového pásma s odpovídajícími daňovými sazbami. Na hlavní příjmy lze dále uplatňovat odpočty a další osvobození za splnění pevně daných podmínek. Mezi příjmy, které nejsou předmětem daně, patří řada státních příspěvků například na pečovatelskou službu, podpora v pracovní neschopnosti po 28 týdnů, příspěvky na děti, mateřská, ale také dávky v nezaměstnanosti v případě, že poplatník na povinných platbách do národního pojištění neuhradil dostatečný obnos. Dalšími příjmy nepodléhajícími zdanění jsou úroky z úspor na individuálních spořicích účtech, příjmy z pronájmu části vlastního bytu nebo domu do výše £4.250 za rok. Ne všechny příjmy splňující požadavky na předmět daně z příjmů jsou zahrnuty do zdanitelných základů daně. Tyto příjmy souhrnně označujeme jako příjmy osvobozené, které jsou obdobně definovány také v české legislativě jako příjmy osvobozené od daně z příjmů fyzických osob. Úroveň takto osvobozených příjmů se odvíjí od věku poplatníka a také od výše příjmů, kterých během zdaňovacího období dosáhne. Britský systém osvobozených příjmů funguje velmi odlišně, jeho podstatou není výčet konkrétních druhů příjmů, které jsou osvobozeny, ale bez ohledu na druh příjmu, má poplatník nárok na odečtení určitého obnosu ze zdanitelných příjmů z výdělečné činnosti. Tato absolutně určená suma nahrazuje zdlouhavý výčet osvobozených příjmů v ČR. Poplatníci do věku 65 let mají v Británii nárok na roční osvobození od daně ve výši £7.475 (£8.105 pro zdaňovací období 2012/13), pokud jejich roční příjmy přesáhly hodnotu £100.000, od 65 let do 74 let věku poplatníka platí částka £9.940 (£10.500 pro zdaňovací období 2012/13), a nad 75 let poplatníka platí částka £10.090 (£10.660 pro zdaňovací období 2012/13), pokud jejich roční příjmy přesáhly hodnotu £24.000. Registrovaní nevidomí lidé mají kromě výše uvedených osvobození, pokud na ně dosahují, nárok na další roční osvobození příjmů ve výši £1.980 (£2.100 pro zdaňovací období 2012/13). Pokud poplatník nemá dostatečné příjmy pro uplatnění osvobození pro 59
nevidomé, je možné za určitých podmínek toto osvobození převést na manžela/manželku nebo partnera. Výše uvedená osvobození či odpočty se uskutečňují pouze v rámci dílčího základu daně za příjmy z výdělečné činnosti, nikoliv za příjmy z úspor či dividend. Kromě osvobození lze od příjmů odečíst také různé druhy ztrát, kterých poplatník dosáhl v daném zdaňovacím období, nebo úroky z úvěrů poskytnutých za účelem pořízení zařízení a strojů, na investice do družstva nebo dokonce na dědickou daň. Další možností jak snížit daň z příjmů je uplatnění odpočtů v rámci výdajů vynaložených v souvislosti s výkonem povolání například: výdaje na pracovní cesty, profesní poplatky, poplatky za licence a další, které lze označit jako modifikované výdaje na dosažení, zajištění a udržení. Daň se počítá vždy za příjmy dosažené během příslušného zdaňovacího období, které stejně jako u nás trvá 12 po sobě jdoucích měsíců. V ČR pro nepodnikatele platí zdaňovací období od 1. ledna do 31. prosince daného roku, ve VB zdaňovací období začíná 6. dubna a končí 5. dubna následujícího roku. Výše daňové sazby, která bude uplatňována, závisí na příjmovém pásmu, do kterého poplatník spadá a rozhodným příjmem pro tato pásma je příjem z výdělečné činnosti očištěný o položky osvobozené od daně a položky odčitatelné. Dle zjištěné výše příjmu je poplatník zařazen do jednoho ze tří, resp. čtyř příjmových pásem. První příjmové pásmo se vztahuje na poplatníka, jehož roční příjmy z výdělečné činnosti nepřesahují 2.560 liber, nebo jeho jedinými příjmy jsou pouze příjmy z úspor a investic, pak jeho zdanitelnými příjmy budou pouze příjmy z úspory s 10% daňovou sazbou. Pokud příjmy poplatníka překročí horní hranici prvního pásma, spadne do druhého pásma se základními daňovými sazbami 20 % na příjmy ze zaměstnání nebo samostatně výdělečné činnosti i úspory a 10 % na případné příjmy z dividend. S růstem příjmů se poplatník přesouvá do pásem s progresivně vyššími daňovými sazbami. Pro roční příjmy ve výši £150.000 a vyšší je základní zdanění příjmů a úspor ve výši 50 % a k další progresi již nedochází. Z předchozího textu vyplývá, že daň se vypočte za každý druh příjmu zvlášť a po sečtení dílčích částek daně získáme celkovou daňovou povinnost poplatníka za zdaňovací období.
60
Tabulka č. 2: Sazby daně z příjmů fyzických osob dle příjmového pásma a druhu příjmu Druh příjmu Příjmové pásma v librách
Sazba z příjmů
Sazba z příjmů Sazba z příjmů z úspor z dividend
Příjem £0 - £2.560, výchozí sazba pro příjmy z úspor není k dispozici
10%
neuplatňuje se
Příjem £0 - £35.000, základní sazba
20%
20%
10%
Příjem £35.000 - £150.000 vyšší sazba
40%
40%
32,5%
Pro příjmy vyšší než £150.000 doplňková sazba
50%
50%
42,5%
Zdroj: Vlastní zpracování na základě ITA 2007 a Finance Acts 2007-2011 a Finance Bill 2012
Uplatnitelné slevy na dani ve VB fungují v odlišné formě, než jakou známe v ČR, tedy že každý poplatník má nárok na slevu na dani na poplatníka, případně na manželku a vyživované děti apod. Na slevy na dani není v Británii kladen takový důraz. Pokud se nějaká sleva přece jenom nabízí, mohou ji uplatnit pouze:
Poplatníci odvádějící daň, kteří platí výživné na děti, v případě, že sám poplatník, nebo bývalý/á manžel/ka byl/a narozen/a před datem 6. dubna 1935. Výše slevy odpovídá 10 % z placeného výživného.
Manželské páry a občanská partnerství, kdy alespoň jeden z partnerů, resp. manžel/ka byl/a narozen/a před datem 6. dubna 1935, si může nárokovat slevu na dani ve výši 10 % příspěvku pro tyto páry (tzn. nejméně £280 max. až £729,50).
4.1.1 Metodika výpočtu daně z příjmů fyzických osob ve Velké Británii I přes komplikovanost získávání jednotlivých informací o zdanitelných příjmech, daňově odčitatelných položkách nebo dalších úlev na dani, nabízí zákon o daních z příjmů Income Tax Act 2007, konkrétně v § 23 postup sestavení základů daně pro výpočet daňové povinnosti v jednotlivých, na sebe navazujících krocích takto:
Prvním nezbytným krokem je určit příjmy, které jsou předmětem daně; jsou považované za zdanitelné. Protože se v rámci zdanění fyzických osob sestavují 3 dílčí základy daně, je třeba příjmy rozdělit dle charakteru do tří samostatných kategorií, které jsou pak individuálně i zdaněny.
Od hlavního příjmu z výdělečné činnosti lze odečíst položky daňového zvýhodnění dle § 24 případně i dalších úlev dle § 25.
61
Po odpočtu výše uvedených položek, získáme tzv. čistý příjem, který je snížen o hodnotu příslušného osobního osvobození v závislosti na věku a ročního příjmu poplatníka, hodnota osvobození může být navýšena v případě, že je poplatník registrován jako nevidomý.
Jednotlivě získané základy daně podrobíme zdanění příslušnou daňovou sazbou odpovídající příjmovému pásmu poplatníka a prostým vynásobením sazby daně a výše DZD získáme 3 hodnoty daňové povinnosti.
Vypočtené hodnoty daně za jednotlivé druhy příjmů sečteme a dostaneme daňovou povinnost, která ještě nemusí být konečná.
Od výše daňové povinnosti odečteme možné slevy na dani, na které má poplatník v daném období nárok.
Případně ještě daň upravíme o dodatečnou daň vypočtenou za konkrétně definované příjmy z penzijního připojištění a dary.
Výsledkem je daňová povinnost poplatníka k dani z příjmů fyzických osob za příslušné zdaňovací období.
Daň z příjmu se odvádí několika způsoby v závislosti na druhu výdělečné činnosti, nebo také pozici, kterou poplatník v zaměstnání zastává. V některých případech se daň odvádí srážkou ve výši 20 % přímo u zdroje příjmu a poplatník obdrží již čistý příjem po zdanění. U příjmů ze zaměstnání se používá systému PAYE – Pay As You Earn, což je systém odvádění daně z měsíční mzdy v průběhu roku na základě příslušného daňového kódu. Na konci zdaňovacího období může poplatníkovi zaslat HMRC, jinak také správce daně nebo finanční úřad, formulář obsahující přehled daně. Jedná se o analogii ročního zúčtování daně v ČR, které pro poplatníka na vlastní žádost provádí zaměstnavatel. Tento formulář také ověřuje, zda stávající daňový kód je stále platný, poplatník je tedy povinen obdržený formulář vyplnit a zaslat zpět správci daně nebo mu tyto informace sdělit telefonicky. Pokud správce daně na základě těchto informací zjistí, že výše daně neodpovídá okolnostem, může s okamžitou platností změnit daňový kód poplatníka. Poplatníkův zaměstnavatel nebo poskytovatel důchodu využívá tzv. daňového kódu, který slouží ke správnému výpočtu a odvedení daně. Daňový kód je kombinací písmen a číslic například 117L nebo K497, která nabývají konkrétního významu také v závislosti na umístění písmene v kódu. Například pokud 62
je poplatníkovi přiřazen první z uvedených kódů, pak vynásobením uvedeného čísla 10 získáme výši příjmů před zdaněním, na které může poplatník dosáhnout.78 Pokud má poplatník špatný daňový kód, může nastat situace, kdy na dani platí více nebo naopak méně než je jeho skutečná daňová povinnost. Pokud u poplatníka dojde k zásadním změnám, například ke sňatku, nebo je poplatník zaměstnán u více zaměstnavatelů zároveň, je potřeba o těchto skutečnostech informovat Úřad pro správu daní a cel Jejího Veličenstva (z ang. Her Majesty's Revenue & Customs), který daňový kód upraví tak, aby výše odváděné daně odpovídala aktuálním skutečnostem. Samostatně výdělečné osoby, tedy živnostníci a podnikatelé, jsou povinny se registrovat k tzv. sebehodnocení formou podání daňového přiznání u příslušného správce daně, tedy HMRC. Daňové přiznání lze vyplnit buď on-line, nebo v papírové formě. Daňová přiznání zaslaná pomocí on-line formuláře jsou zpracována rychleji než papírová daňová přiznání a pokud má poplatník na dani přeplatek, obdrží tyto prostředky dříve. K registraci jsou povinni také poplatníci, kteří mají příjmy z majetku nebo kapitálu (i přesto, že již odvádí daň ze zaměstnání formou PAYE), stejně jako ředitelé společností (s výjimkou společností, které nebyly zřízeny za účelem zisku) a další vybrané skupiny poplatníků. Termín pro podání daňového přiznání v papírové formě je 31. října, pro elektronickou formu daňového přiznání pak platí termín 31. ledna a k tomuto datu musí být daňová povinnost zároveň uhrazena. Pro ilustraci – za zdaňovací období 2011/2012, které končí 5. dubna 2012 je termín pro podání papírového daňového přiznání k 31. říjnu 2012, pro podání DP elektronickou formou a pro úhradu daně platí termín 31. ledna 2013.
4.2 Daň z příjmů právnických osob Daň z příjmů právnických osob ve Velké Británii primárně postihuje stejně jako u nás veškeré právnické osoby, které podléhají zdanění podle Corporation Tax Act 201079 (v překladu Zákon o dani z příjmů právnických osob). Tento zákon však není jediný, který upravuje zdanění právnických osob. Rozsah předpisů je podobně široký jako u zdanění osob fyzických a zahrnuje kromě aktuálně platného Corporation Tax Act 2010, známého pod zkratkou CTA 2010, také ICTA 1988, TCGA 1992, CAA 2001 a aktuální Finance Act. Odlišnému zdanění 78
79
HM Revenue & Customs [online] [cit. 30. 3. 2012] dostupné na internetu Corporation Tax Act 2010 [online] [cit. 12. 4. 2012] dostupné na internetu 63
od většiny právnických osob v ČR podléhá například ústřední banka ČR nebo také různé fondy. Británie vyřešila zdanění některých charakterově speciálních institucí a útvarů zvláštními úpravami. Patří mezi ně hlavně Bank Levy upravená v rámci předpisu Finance Act 2011, pak také UK oil and gas taxes zabývající se zdaněním těžařských společností orientovaných na plyn a ropu. Mezi poplatníky korporátní daně z příjmů patří obchodní společnosti, zahraniční společnosti s trvalým místem podnikání ve VB, členské, sportovní a zájmové kluby, partnerské společnosti, hospodářská zájmové sdružení, asociace a družstva, charity a další. Nejčastější právní formou obchodních společností jsou pak společnosti typu Private limited company známá pod zkratkou Ltd, v překladu soukromá společnost s ručením omezením, nebo také Public limited company pod zkratkou Plc u nás známá jako akciová společnost. Poplatníky korporátní daně z příjmů nejsou živnostníci, investiční kluby, místní úřady, orgány zdravotních služeb a další. Rozsah příjmů, které budou poplatníci povinni zahrnout mezi zdanitelné příjmy v rámci daně z příjmů právnických osob ve VB se odvíjí od domicilu poplatníka. Poplatníky této daně lze dělit obdobně jako v české legislativě dle místa jejich sídla na rezidentní (se sídlem na území Velké Británie) a zahraniční právnické osoby (se sídlem mimo VB). Společnost se sídlem ve VB bude danit celosvětové příjmy v rámci daně z příjmů PO Velké Británie, naproti tomu poplatník se sídlem v zahraničí, který však ve VB působí díky stálé provozovně (např. kancelář nebo pobočka), bude ve VB danit pouze příjmy, které mu plynou z britských zdrojů. Předmětem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy z hlavní činnosti podniku, tedy obchodní zisky, výnosy z investic, dále kapitálové výnosy z prodeje provozoven, pozemků, akcií nebo některých cenných papírů, ale také nehmotných aktiv apod. Výjimku tvoří dividendy, které jsou daněny odlišně. V rámci zdanění příjmů právnických osob je pro účely výpočtu daně důležitá výše celkových zdanitelných příjmů. Ty vzniknou konsolidací vypočtených částek, kdy se zjišťují čisté příjmy po odečtu souvisejících daňově uznatelných nákladů za příslušné zdaňovací období pro každou dílčí příjmovou kategorii:
Příjmy z obchodování – příjmy z obchodování lze snížit o výdaje vynaložené na služby managementu, na obchodní a průmyslové know-how a další podobné služby, stejně jako lze odečíst výdaje na výzkum a vývoj. 64
Příjmy z vlastnictví.
Příjmy z úvěrových vztahů.
Příjmy z derivátových kontraktů a smluv.
Výnosy plynoucí z nakládání s dlouhodobými nehmotnými aktivy – jako daňově účinný náklad lze v rámci této kategorie příjmů uplatnit výdaje spojené s vytvářením, zajištěním a udržením tohoto majetku, případně i licenční poplatky.
Zisky z prodeje know-how a patentových práv.
Ostatní zisky.
Navíc se zohlední a připočítá výše kapitálových výnosů, které jsou kalkulovány odděleně, odečtou případné ztráty a poplatky. Za příjmy ze zahraničních zdrojů se nesestavuje základ daně zvlášť, ale všechny takové příjmy jsou zahrnuty v příslušné příjmové kategorii dle jejich charakteru bez ohledu na jejich původ. Kapitálové výnosy lze dle § 6 ICTA 1988 zdanit v rámci daně z příjmů právnických osob, nebo zvlášť v rámci daně z kapitálových výnosů. Jakým způsobem budou kapitálové příjmy zdaněny, ovlivňuje rezidentura poplatníka a také postavení poplatníka vůči kapitálovým výnosům. Pokud je poplatník rezidentem Británie po celé zdaňovací období, jsou výnosy z kapitálu zahrnuty v rámci daně z příjmů právnických osob. Pokud ale společnost působí jako zmocněnec pro kapitálové příjmy poplatníka, který bude podléhat spíše dani z kapitálových výnosů než dani z příjmů PO, nebudou tyto zisky zahrnuty v dani z příjmů zmocněné společnosti, ale v dani za kapitálové příjmy zvlášť80. Kapitálové výnosy se pro účely zdanění příjmů právnických osob určí pro každé jednotlivé prodané aktivum v rámci příslušného zdaňovacího období zvlášť. Nejprve se určí výše příjmů, která byla společností za prodej aktiva inkasována, v některých případech (např. pokud bylo aktivum prodáno za nižší nebo vyšší cenu, než by skutečně stálo) se použije tržní cena, za kterou by bylo možné aktivum realizovat na volném trhu. Od takto zjištěné částky se odečtou náklady spojené s pořízením aktiva (zpravidla pořizovací cena aktiva) nebo prodejem aktiva a další náklady například na technické zhodnocení. Pokud po odečtení veškerých nákladů bude kapitálový výnos z prodeje aktiva záporný, odečte se tato ztráta od dalších kapitálových výnosů, za které 80
HM Revenue & Customs [online] [cit. 11. 4. 2012] dostupné na internetu 65
společnost realizovala zisk. Posledním krokem ke zjištění čistých kapitálových výnosů je zohlednění inflace pouze v případě kladných zisků za prodej aktiv. Získaná hodnota čistých kapitálových výnosů se pak přičte ke kalkulovaným čistým příjmům.81 Mezi zdanitelné příjmy naopak nepatří příjmy charit, které jsou získány a použity k dobročinným účelům, stejně jako výnosy z charitativních sbírek, dále příjmy ze zemědělských výstav a přehlídek, pokud je zemědělská společnost použije pro vlastní financování, a také neziskové aktivity spojené s poskytováním základní zdravotní péče nadačními fondy a další. Délka účetního období je stejná jako u zdaňovacího období, které se v Británii nazývá také finančním nebo fiskálním rokem, tedy 12 po sobě jdoucích měsíců. Nicméně v britské legislativě není stanovena žádná zákonná lhůta (například poslední den kalendářního roku) pro sestavení účetní uzávěrky společnosti. Podmínkou pro délku finančního roku pro účely zdanění je, že nesmí přesáhnout 12 po sobě jdoucích měsíců, a pokud se tak stane, je toto období pro daňové účely rozděleno na období 12 měsíců a zbylý počet měsíců přesahující toto období. Problém může nastat i v případě, pokud účetní období společnosti zasahuje do dvou oficiálních finančních let. Parlament má možnost každoročně modifikovat a vyhlašovat úpravy některých hodnot obsažených v daňových předpisech, které platí pro daný oficiální finanční rok, který trvá od 1. dubna do 31. března následujícího roku. Z čehož vyplývá, že pokud účetní období poplatníka zasahuje do dvou různých finančních roků s různými nároky na daňové sazby atd., je nutné, aby se poplatník držel speciálních pravidel určených pro tyto situace. Podobně jako česká daňová legislativa nabízí uplatnění konkrétních nákladů jako daňově účinných, poskytuje i britská legislativy výčet takových nákladů a patří mezi ně například náklady spojené se zavedením patentů, ochranných známek, průmyslových vzorů, opravné prostředky k nedobytným pohledávkám, zaplacené úroky na úvěr pro účely podnikání, náklady na odměny zaměstnanců a ředitelů, stejně jako dodatečné cestovní náklady a náklady na ubytování, výdaje na příspěvky penzijního pojištění placené zaměstnancům, zákonné odstupné zaměstnanců, výdaje na vědecký výzkum a vývoj. Podobně lze uplatnit výdaje spojené s vytvářením, zajištěním a udržením dlouhodobých nehmotných aktiv společnosti nebo výdaje vynaložené na úhradu služeb managementu, získání výrobních postupů, ale také 81
HM Revenue & Customs [online] [cit. 11. 4. 2012] dostupné na internetu 66
dary na charitu nebo humanitární účely, pokud jsou úzce spojeny s podnikatelskou činností podniku, poplatky ze zisku, kterými jsou poplatky za užívání patentu a další. Daňové zvýhodnění na výdaje na výzkum a vývoj může uplatnit pouze poplatník povinný k dani z příjmů právnických osob. Toto zvýhodnění může u malých a středních podniků nabývat dvojí formy. Může se jednat o přímou platbu od finančního úřadu, nebo o daňovou úlevu. Podmínky daňového zvýhodnění na výzkum a vývoj se odvíjí od velikosti společnosti co do počtu zaměstnanců, ročního obratu a bilanční sumy. Další podmínkou uplatnění této odčitatelné položky je, že se daný projekt musí vztahovat k aktuální činnosti podniku, nebo takové činnosti, kterou se podnik chystá zahájit na základě výsledků výzkumu a vývoje, kdy se může jednat o projekt, pokrok v oblasti vědy a technologie apod. Podmínku daňové uznatelnosti obecně nesplňují náklady, které nevznikly výhradně v souvislosti s obchodní činností podniku. Budou sem patřit výdaje na zlepšení nebo úpravy obchodních prostor, právní výdaje vynaložené v souvislosti s pořízením kapitálového majetku, které i přesto, že nejsou daňově účinné, mohou být z části uplatněny například ve formě odčitatelné položky při kalkulaci kapitálových výnosů. Neuznatelnými náklady jsou také výdaje na firemní akce a dary, ostatní charitativní výdaje, daň z příjmů, úroky z prodlení úhrady daně z příjmů, úroky z prodlení, výdaje, které představují trestný čin úplatku. Překvapivě nebudou daňově uznatelné ani odpisy dlouhodobého majetku. Namísto snížení zdanitelných příjmů formou odpisů z hodnoty majetku, se nabízí uplatnění tzv. kapitálových příspěvků, jejichž podstatou je snížení zdanitelných příjmů a tedy i daně samotné, ale v odlišné výši a za jiných podmínek. Kapitálové příspěvky upravuje zákon CAA 2001 Capital Allowances Act 2001, který určuje výši kapitálových příspěvků pro dílčí aktiva odlišně. Výše odpočitatelných příspěvků je závislá na druhu aktiva, za které se příspěvek uplatňuje. K jednotlivým níže uvedeným kategoriím se vztahují příspěvky v odlišné procentuální výši z hodnoty aktiva, viz konkrétní sazby uvedené za jednotlivými položkami. Mezi aktiva, na která lze uplatnit kapitálové příspěvky řadíme zejména závody a strojní zařízení (18 %), další dlouhodobá aktiva (8 %), některé výdaje na těžbu nerostných surovin (10 % na nerostná aktiva, 25 % na ostatní výdaje), průmyslové know-how (25 %), patenty (25 %), výzkum a vývoj (100 %), výdaje na hloubení a extrahování nebo zajištěné nájmy (4 %). Některé výdaje na pořízení aktiv mohou být plně odepsány již během prvního fiskálního roku, kdy bylo aktivum pořízeno. Další metodou výpočtu příspěvku je snížení 67
zdanitelných příjmů o procenta ze zůstatkových hodnot výdajů na konci fiskálního roku dle výše uvedených procent. Část 6 předpisu CTA 2010 umožňuje právnickým osobám od celkového zisku společnosti odečíst hodnotu darů poskytnutých k některým charitativním účelům. Odečíst lze hodnotu všech takových uskutečněných darů v daném fiskálním roce, maximálně však do výše celkového zisku společnosti. Není možné, aby celkové zisky po odečtení těchto položek byly záporné. Jako aplikovatelná úleva na dani se dle části 4 předpisu CTA 2010 nabízí odpočet ztráty, pokud ji právnická osoba realizuje za příjmy z obchodování, prodeje, disponování s aktivy apod. Realizovaná daňová ztráta se započte v rámci daňového přiznání oproti ziskům z obchodní činnosti za příslušné zdaňovací období. Podobně jako v ČR existuje možnost uplatnit daňovou ztrátu v následujících 5 zdaňovacích obdobích od vzniku této ztráty jako snížení základu daně, přičemž ve VB existuje možnost odpočtu vzniklé ztráty v následujících zdaňovacích období. Podmínkou odpočtu vzniklé ztráty je, že bude odečtena od příjmů ze stejného druhu obchodování. Zákon upravující korporátní daň ve Velké Británii seznamuje s formou daňové úlevy také za společnosti ve skupině. Vybraná společnost ve skupině se může vzdát svých nároků na uplatnění ztráty z obchodování nebo majetku, přebytku kapitálových úlev, odpočtu za dary pro charitativní účely apod. ve prospěch jiné společnosti v téže skupině. Ta může uplatnit nárok na veškeré odpočty, kterých se původní společnost vzdala. Výši zdanitelných příjmů pro účely zdanění příjmů právnických osob zjistíme z účetních výkazů. Hrubý výsledek hospodaření se získává za pomoci celkového ročního obratu, od kterého se odčítají náklady spojené s prodejem produktů, zboží či služeb a dalších souvisejících nákladů, kam patří například mzdy, náklady na energie, bankovní poplatky, ale také odpisy nebo administrativní náklady. Pro zjištění výše zdanitelných příjmů právnických osob vycházíme ze zisku společnosti před zdaněním, ke kterému nazpět přičteme odpisy majetku za dané období, odečteme ale možné odpočty nebo úlevy vztahující se ke kapitálovému majetku, které pomocí odpočtu nahrazují hodnotu odpisů. Dále se přičítají doposud nezahrnuté zdanitelné výnosy či náklady, které nelze daňově uznat. Následně lze odečíst například odpočty na výzkum a vývoj a také 68
realizované ztráty minulých let. Takto získaný základ daně podrobíme příslušné daňové sazbě, kde výsledkem je hrubá daňová povinnost poplatníka. Od daně lze pak odečíst slevy na dani, ale také hodnotu daně odvedené z úrokových příjmů formou zdanění u zdroje. Nakonec se finální daňová povinnost sníží o částky na dani již zaplacené. S několika daňovými sazbami pro právnické osoby se setkáváme i ve Velké Británii. To, která sazba daně bude relevantní pro daného poplatníka, bude záviset na jeho zdanitelných příjmech, případně na druhu činnosti podnikání. Snížená sazba daně se aplikuje na podniky s nízkými zisky do £300.000 definované v § 18 zákona Corporate Tax Act 2010, základní sazba daně se použije u poplatníků, jejichž příjmy překročí hodnotu £1.500.000 ročně. Aktuální daňové sazby vyhlašuje pro tzv. finanční/fiskální rok pravidelně britský parlament, který pro rok 2012 stanovil sazby daně z příjmů pro podniky s malými zisky ve výši 20 %, pro podniky s vyššími zisky pak 24 %. Poplatníci, kteří překročili hranici zdanitelných příjmů pro podniky s nízkými zisky do £300.000, avšak zároveň jejich zdanitelné příjmy nepřekročily výši £1.500.000 ročně, mohou dosáhnout na mezní úlevu na dani. Výpočet daňové povinnosti s uplatněním mezní daňové úlevy vychází z použití základní daňové sazby, tj. 24 %, pomocí níž se vypočte daňová povinnost z výše zdanitelných příjmů, od které se pak získaná daňová úleva odečte. Výsledná daňová povinnost pak není rovna celým 24 % ze zdanitelných příjmů, ale je poměrně nižší. Marginální úleva na dani tedy ovlivňuje reálnou výši daňové sazby, která je tak pohyblivá v závislosti na velikosti odchýlení od hraničních hodnot zdanitelných příjmů. Samotný výpočet je pak součástí daňového přiznání. Zvláštními sazbami daně jsou postiženi poplatníci zabývající se těžbou a extrahováním ropy nebo dalších olejů ve VB nebo v oblasti kontinentálního šelfu, kdy pro podniky s nízkými zisky bude platit 19% sazba daně a základní sazba daně je pak ve výši 30 %. Zákony Velké Británie nově v roce 2011 zavedly modifikovanou daň z příjmů, která postihuje výhradně bankovní instituce, mezi které patří britské i zahraniční bankovní skupiny, skupiny stavebních spořitelen a významné skupiny nebankovního typu. Výše daňové povinnosti se odvíjí od výše vlastního kapitálu a závazků takové společnosti. Pokud jejich hodnota překračuje £20.000.000.000, rozdělí se takto zjištěná částka na položky dlouhodobého charakteru, které se zdaní sazbou 0,044 %, a na položky krátkodobého charakteru, které
69
se zdaní aktuálně platnou sazbou 0,088 %82. Bankovní instituce s hodnotou vlastního kapitálu a závazků nedosahující £20.000.000.000 nejsou touto daní postiženy. Zdaněním společností orientujících se na těžbu nerostných surovin, zejména ropy a olejů, se zabývá v části 8 předpis CTA 2010. Za hlavní činnost společností, které podléhají odlišným sazbám daně z příjmů, zákon považuje vyhledávací činnost ložisek pro těžbu nerostných surovin ve VB nebo místech pro těžbu určených, samotnou těžbu a získávání ropy a dalších olejů, přepravování získaných surovin z míst, která se nachází mimo souši, skladování a další zacházení s vytěženými produkty, ale také práva s vytěženou ropou a oleji spojená. Ring fence income – tak se se souhrnně nazývají příjmy z výše zmíněných aktivit provozovaných ve Velké Británii nebo v oblasti kontinentálního šelfu, pro které platí odlišné sazby daně z příjmů. Společnosti spadající do kategorie nízkých zisků budou podrobeny 19% sazbě daně z příjmů, společnosti překračující hranici pro nižší sazbu daně budou zdaněny 30% sazbou daně. Opět se zde nabízí již výše popsaná marginální úleva na dani, která sníží míru zdanění. Daňová sazba tedy bude ve výši mezi 19 % a 30 % pohyblivá dle míry zdanitelných zisků a výše marginální úlevy.
4.2.1 Metodika výpočtu daně z příjmů právnických osob ve Velké Británii Sestavení zdanitelných příjmů vychází z účetních výkazů společnosti, kdy se za zdaňovací období zjistí dosažené tržby z prodeje a vynaložené náklady společnosti. Zjištěný hrubý zisk společnosti se podrobí následujícím úpravám:
Přičte se hodnota odpisů majetku za dané období.
Přičtou se další náklady daňově neuznatelné, například náklady zábavní benefity zaměstnanců, poplatky a penále apod.
Následně se odečtou kalkulované tzv. kapitálové příspěvky, jinak také daňová úleva na kapitálový majetek, nahrazující tímto odpočtem hodnotu odpisů, která nebyla uznána jako daňový náklad.
82
Získaná částka je pak základem daně.
Bank Levy: Rate Change [online]. [cit. 11. 4. 2012] dostupné na internetu 70
Pro výpočet daně se použije příslušná daňová sazba dle výše zisku společnosti, případně činnosti společnosti (viz těžařské společnosti).
Získáme tak daňovou povinnost, která může být dále ještě upravena o marginální odpočet, pokud byla pro výpočet daně použita základní daňová sazba a zisk společnosti nepřekročil £1.500.000.
Nebo může být snížena o již zaplacenou daň u zdroje, pokud společnost inkasovala příjmy, u kterých je daň odváděna před výplatou těchto příjmů.
Po odečtu všech výše uvedených položek, pokud na ně má příslušný poplatník nárok, získáme finální daňovou povinnost poplatníka.
Daň z příjmů se přiznává vyplněním daňového přiznání, kdy sám poplatník je povinen zjistit správnou výši daně ze svých dosažených příjmů a tuto daň odvést. S nejednoznačností či rozsáhlostí předpisů se setkáváme v obou zemích, tedy i ve VB je možné ustanovit zmocněnce, který bude s finančním úřadem komunikovat v zastoupení za poplatníka, kdy jsou těmito zmocněnci zpravidla daňoví poradci či účetní. Termínem pro podání daňového přiznání je paradoxně delší než termín pro zaplacení daně. Již víme, že zdaňovací období trvá od 1. dubna do 31. března následujícího roku. Pokud se bude účetní období shodovat se zdaňovacím, pak budou obě období končit k 31. březnu. Termín uhrazení daňové povinnosti je 9 měsíců a 1 den od skončení uplynulého zdaňovacího období, tj. 1. ledna následujícího roku. Termín pro podání daňového přiznání je pak nejpozději do 12 měsíců od skončení uplynulého zdaňovacího období, tj. 31. března následujícího roku. Pokud má příslušná právnická osoba celkové zdanitelné příjmy přesahující £1.500.000 za zdaňovací období, je povinna daň uhradit postupně ve splátkách, kompletně však nejpozději v termínu pro podání daňového přiznání. Lhůta pro zaplacení dan je tím pádem prodloužena o necelé 3 měsíce.
71
72
5 ZÁVĚREČNÉ SROVNÁNÍ Analýza zákonů souvisejících se zdaněním příjmů v České republice a Velké Británii s sebou nesla odlišné požadavky. Legislativa platná u nás je psána poměrně náročným jazykem, který může být nejasný i pro profesionály, ať už v oboru advokacie, či daňového poradenství. Jednotlivé odstavce českých předpisů obsahují rozsáhlý text v rozvětvených souvětích, který je třeba přečíst několikrát, aby čtenář porozuměl smyslu a myšlence předpisu. Navzdory jisté provázanosti jednotlivých zákonů v ČR se setkáváme pouze s jediným platným předpisem, který upravuje zdanění příjmů, proto byl velkým překvapením legislativní systém Velké Británie. Jeden druh daně může být aktuálně upravován až 6 nebo 7 předpisy současně. Což značí mnohem větší úroveň provázanosti jednotlivých ustanovení v rámci všech ostatních zákonů. Samotný vysvětlující text je často poměrně krátký, výstižný a dobře srozumitelný. Na druhou stranu za velmi nekomfortní považuji neustálé odkazování na další a další ustanovení souvisejících zákonů. Například tam, kde zákon o dani z příjmů fyzických osob obsahuje výčet úlev na dani, je namísto seznamu a konkretizace daných položek pouze seznam odkazů na čísla jiných ustanovení tohoto zákona, nebo zákona zcela jiného. Nalezené ustanovení pak obsahuje pouze část informací, tu doplňující a zásadní pro zdanění nalezneme opět za pomoci dalšího odkazu. Délka zdaňovacího období v obou zemích zpravidla trvá 12 po sobě jdoucích měsíců. Rozdílně jsou ustavena data zahájení těchto období, kdy pro VB platí pro fyzické osoby 12 po sobě jdoucích měsíců zahájených 6. dubnem a ukončených 5. dubnem následujícího roku. Pro právnické osoby zahájení spadá na 1. duben a konec na 31. březen následujícího roku. Daň z příjmů fyzických osob se významně liší již v sestavování základu daně pro výpočet daňové povinnosti. V ČR se za jednotlivé příjmové kategorie sice sestavují dílčí základy daně, ty však podléhají konsolidaci ve smyslu jediného společného základu daně, který se dále upravuje a takto upravený se zdaní jedinou sazbou daně z příjmů fyzických osob, 15 % pro ČR. V rámci Velké Británie a jednotlivých druhů příjmů se nesestavuje tolik dílčích základů daně, kolik je definovaných typů příjmů, nesestavuje se ani jediný základ daně, který se pak zdaní. Pro účely zdanění se sestaví tři samostatné základy daně za příjmy z výdělečné činnosti, úspor a dividend. Podle úrovně hlavního příjmu z výdělečné činnosti se zvolí výše daňových sazeb pro všechny tři dílčí základy daně. Provede se zdanění všech tří kategorií 73
samostatně a získané tři hodnoty daně se sečtou na jedinou hodnotu daňové povinnosti, která se poníží o případné slevy na dani. Podstatné rozdíly nalezneme také v daňových sazbách jednotlivých daní z příjmů. Na rozdíl od jednotné sazby daně z příjmů fyzických osob platné v ČR zavádí Británie progresivní zdanění. V Tabulce č. 3 vidíme, že progresivně jsou zdaněny zvlášť příjmy z výdělečné činnosti, úspor a dividend. Použití konkrétní daňové sazby se odvíjí od dosaženého příjmu z výdělečné činnosti. (Pozn.: Problematika použití daňové sazby již byla popsána v podkapitole 4.1 Daň z příjmů fyzických osob.) Tabulka č. 3: Srovnání sazeb daní z příjmů v ČR a VB pro rok 2012 sazba daně
druh daně
VB
ČR
progresivní sazba pro
daň z příjmů FO
daň z příjmů PO srážková daň
jednotná 15%
základní 19% pro fondy 5% 15%
příjmy z výdělečné činnosti příjmy z úspor příjmy z dividend 10% 20% 20% 10% 40% 40% 32,5% 50% 50% 42,5% základní 24% pro fondy a společnosti s nízkými zisky 20% 20%
Zdroj: vlastní zpracování
Mezi daňově uznatelné výdaje patří ve zkoumaných zemích řada položek, které jsou oběma společné jako například mzdové náklady, náklady na energie nezbytné pro provoz budov či skladů, náklady vynaložené na pořízení materiálu či zboží, které je hlavním předmětem podnikání společnosti. Stejně jako česká daňová legislativa nabízí odpočet až 100 % výdajů vynaložených na výzkum a vývoj i britské zdanění právnických osob nabízí odpočet 100 % těchto výdajů od základu daně nebo vzniklé obchodní ztráty, která se řídí poněkud odlišnými pravidly. Na rozdíl od britského poplatníka, který je oprávněn odečíst vzniklou ztrátu v daném zdaňovacím období, nebo období následujícím pouze oproti ziskům ze stejné činnosti, česká právnická osoba může odečíst daňovou ztrátu, která vznikla v důsledku ztrátového základu daně za kompletní daňové přiznání až během dalších 5 zdaňovacích období. Významně se liší také vnímání odpisů jako daňově účinného nákladu. Zatímco se v České republice zvlášť 74
kalkuluje hodnota účetních odpisů, které slouží k co nejvěrnějšímu vyjádření hodnoty majetku v účetnictví, a pro daňové účely se individuálně počítá hodnota daňových odpisů majetku, které jsou pak uznány jako daňově účinný náklad při výpočtu daně, britská legislativa možnost uplatnění odpisů jako daňového nákladu, ať už v hodnotě účetních, nebo jinak zjištěných, nenabízí. Proto se bude hodnota účetních odpisů, jako položka zvyšující britský základ daně, přičítat a bude se také danit. Britský poplatník ale oproti navýšení základu daně o odpisy majetku uplatní výše popsané kapitálové příspěvky, čímž dojde k částečnému snížení základu daně. Se slevami na dani, tak jak se známe z tuzemské daňové legislativy, se setkáváme pouze částečně. Na rozdíl od faktu, kdy v České republice má každý poplatník daně z příjmů fyzických osob nárok na slevu na dani v roční výši 24 840 Kč, a pak se nabízí další slevy například na manželku/manžela za daných podmínek a také na děti, britské předpisy poskytují pouze zlomek toho a navíc ještě ve velmi omezené míře. Slevu na dani mohou prakticky uplatnit pouze osoby, které dosáhly věku 77 let a jsou partnery, manželi, nebo rozvedenými manželi s povinností pravidelných příspěvků na výživné. Právnické osoby v České republice mohou využít slevy na dani v roční výši 18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením a 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením. Ve VB není takový druh slevy na dani ve formě snížení konečné daňové povinnosti poplatníka vůbec nabízen. Na druhou stranu, pokud společnost zaměstnává pracovníka se zdravotním postižením a jako benefit mu nabízí například naslouchátko nebo invalidní vozík, který může využívat v soukromí, nepodléhá tento benefit zdanění příjmů fyzických osob. Při podávání daňového přiznání u fyzických i právnických byly zaznamenány rozdíly v datech, ke kterým jsou poplatníci povinni podat daňové přiznání a daň zaplatit. V ČR pro podání daňového přiznání a uhrazení daně aktuálně platí datum připadající na první den 4. měsíce (resp. 7. měsíce) po skončení zdaňovacího období. Zpravidla tento termín připadá na poslední březnový den, nebo nejbližší pracovní den následující (resp. poslední den červnový, nebo nejbližší pracovní den následující). To znamená, že poplatník má pouze 3 měsíce, resp. 6 měsíců (při využití služeb daňového poradce nebo auditora) na podání daňového přiznání a úhradu daně od konce příslušného zdaňovacího období. V Británii jsou lhůty pro podání daňového přiznání a úhradu daně mnohem delší. Podat daňové přiznání k 75
dani z příjmů fyzických osob v papírové formě je nutno do 31. října, což je téměř 7 měsíců od skončení zdaňovacího období. V případě podání elektronickou formou je lhůta pro podání až k 31. lednu následujícího kalendářního roku, tj. téměř 10 měsíců po skončení zdaňovacího období. K tomuto datu je nutno daňovou povinnost také uhradit.
5.1 Modelový příklad výpočtu daňové povinnosti fyzických osob v České republice a Velké Británii Pro ilustraci aplikace daně z příjmů fyzických osob v obou srovnávaných zemích uvedu jednoduchý příklad zdanění příjmů ze závislé činnosti poplatníka, kterého pro jednoduchost budeme považovat za svobodného, bezdětného muže ve věku 32 let. Zásadním rozdílem ve zdanění příjmů ze zaměstnání v obou zemích je vnímání základu daně jako částky, ze které se daňová povinnost počítá. U britského poplatníka podléhají zdanění hrubé příjmy očištěné od povinných příspěvků do národního pojištění. Pro tento příklad budeme za vyplacené příjmy považovat hrubé příjmy očištěné o povinné platby na pojistném. Výchozí částkou vyplacených příjmů bude hodnota pro Británii £38.500, což při přepočtu dle aktuálního devizového kurzu 29,801 CZK/GBP83 k 2. 4. 2012 odpovídá zaokrouhleně na celé koruny částce 1 147 339 Kč. Pro vyplacené příjmy českého poplatníka použijeme upravenou částku ve výši 1 147 303 Kč, která odpovídá výpočtu těchto příjmů ze superhrubé mzdy zaokrouhlené na celá sta Kč dolů (viz Tabulka č. 4). Výše popsaný rozdíl 36 Kč je v namodelovaných podmínkách zanedbatelný, proto pro výpočet britské daňové povinnosti bude zachována částka £38.500. V České republice podléhají zdanění nejen příjmy bez pojistného, jako u britského poplatníka, ale zdaňují se také povinné odvody na sociálním a zdravotním pojistném, které odvádí z hrubé mzdy sám poplatník, a dokonce i odvody na tomtéž pojistném, které za poplatníka coby zaměstnance hradí zaměstnavatel. Tato zvláštnost v ČR vzešla v platnost a účinnost v roce 2008, kdy byla také zavedena jednotná sazba daně z příjmů fyzických osob ve výši 15 %. Do té doby v České republice existovala progresivní sazba daně z příjmů fyzických osob a stanovení základu daně fungovalo podobně jako je aktuálně ve VB. To znamená, že zdanitelnými příjmy byly hrubé příjmy bez plateb na sociálním a zdravotním pojištění. 83
Devizové kurzy České národní banky [online] [cit. 2. 4. 2012] dostupné na internetu 76
Vyplacené příjmy poplatníka v Británii se budou rovnat v přepočtu na české koruny vyplaceným příjmům českého poplatníka, neboli každý poplatník měsíčně obdrží na svém bankovním účtu v přepočtu stejnou částku. Ročně poplatníkovi v ČR „přiteče“ na účet 1 147 303 Kč, britskému poplatníkovi ve VB pak stejná částka v přepočtu na britskou libru ve výši £38.500. Z výše uvedených informací vyplývá, že zásadní rozdíl bude v základu daně, který bude zdaněn příslušnou sazbou daně dané země. Zatímco britský poplatník bude danit základ daně ve výši vyplacených příjmů, které se dozví ze svého bankovního účtu, tj. £38.500, v ČR se pro zjištění základu daně přičítají k vyplaceným příjmům také příslušné zaplacené částky na pojistném hrazené zaměstnancem i zaměstnavatelem, jak je zobrazeno v Tabulce č. 4: Výpočet základu daně z příjmů fyzických osob v ČR. Tabulka č. 4: Výpočet základu daně z příjmů fyzických osob v ČR vyplacené příjmy v ČR (odpovídá v přepočtu příjmům ve VB £38.500 ) 11% z hrubé mzdy zaplacené na soc. a zdr. pojistném zaměstnancem roční hrubá mzda poplatníka 34% z hrubé mzdy zaplacené na soc. a zdr. pojistném zaměstnavatelem roční superhrubá mzda poplatníka = základ daně
1 147 303 Kč 141 802 Kč 1 289 105 Kč 438 295 Kč 1 727 400 Kč
Zdroj: vlastní zpracování
Dalším krokem bude výpočet daňové povinnosti českého poplatníka za použití zjištěného základu. Základ daně podrobíme 15% sazbě daně, získáme daňovou povinnost, od které se nabízí odečíst slevu na dani na poplatníka v roční výši 24 840 Kč jako jedinou uplatnitelnou pro námi zvoleného modelového zaměstnance. Výpočet daně pro ČR je zobrazen v následující tabulce. Tabulka č. 5: Výpočet daně z příjmů FO dle platné legislativy 2012 ČR roční zdanitelný příjem poplatníka aplikovaná sazba daně vypočtená daň před uplatněním slev na dani sleva na poplatníka daň z příjmů fyzických osob
1 727 400 Kč 15% 259 110 Kč 24 840 Kč 234 270 Kč
Zdroj: vlastní zpracování
Čisté příjmy českého poplatníka pak získáme odečtením povinných plateb na pojistném sociálním a zdravotním a vypočtené daně z příjmů od základu daně. Poplatník obdrží čistý příjem ve výši 913 033 Kč. 77
Tabulka č. 6: Výpočet čistých ročních příjmů poplatníka dle české platné legislativy 2012 příjem zahrnující veškeré platby na pojistném na soc. a zdr. soc. a zdr. hrazené zaměstnavatelem soc. a zdr. hrazené zaměstnancem daň z příjmů fyzických osob čistý roční příjem
1 727 400 Kč 438 295 Kč 141 802 Kč 234 270 Kč 913 033 Kč
Zdroj: vlastní zpracování
Britský poplatník bude danit příjmy ve výši £38.500, které pro účely zjištění sazby daně spadají do příjmového pásma s vyšší sazbou daně 40 % (příjmová pásma a sazby daně viz Tabulka č. 2 podkapitoly 4.1). Britský poplatník dle britské legislativy nemůže uplatnit žádnou slevu na dani, a proto bude výpočet daně vypadat následovně. Tabulka č. 7: Výpočet daně z příjmů fyzické osoby dle britské platné legislativy 2012
roční zdanitelný příjem poplatníka aplikovaná sazba daně dle příjmového pásma nad ￡34.371 daň z příjmů fyzických osob čistý roční příjem
Daň VB Daň VB vyjádřena v vyjádřena v GBP CZK 38.500 1 147 339 40% 40% 458 935 15.400 23.100 688 404
Zdroj: vlastní zpracování
Tabulka č. 8: Srovnání základu daně, sazby daně, výše daně a čístých příjmů poplatníků v obou zemích dle platných legislativ 2012 Daň VB Daň ČR vyjádřena v vyjádřena v CZK CZK 1 147 339 1 727 400 40% 15% 458 935 234 270 688 404 913 033
roční zdanitelný příjem poplatníka aplikovaná sazba daně daň z příjmů fyzických osob čistý roční příjem Zdroj: vlastní
zpracování
Pokud porovnáme získané výsledky, zjistíme, že i přesto, že v ČR spadají do zdanitelných příjmů odvody na sociálním a zdravotním pojištění a základ daně je od toho britského o více než 580 000 Kč vyšší, zaplatí český poplatník díky nižší sazbě daně z příjmů fyzických osob ve výši 15 % na dani výrazně méně. Britský poplatník díky mnohem vyšší sazbě daně 78
z příjmů fyzických osob odvede na dani téměř dvojnásobek toho, co zaměstnanec v České republice. V Británii nedochází ke zdanění již odvedených plateb státu, které v některých svých aspektech splňují definici daně, český poplatník pak zdaní v podstatě již zdaněné. Odvádí daň i z těch prostředků, které vynaložil ze svého hrubého příjmu, ba dokonce i z té části, kterou za něj vynaložil zaměstnavatel. V současné době v České republice probíhají jednání o zrušení základu ve formě superhrubých příjmů, což by znamenalo výrazné snížení částky, která bude podléhat dani, čímž by měly být hrubé příjmy. Na druhou stranu dojde ke zvýšení daňové sazby, kde není zatím známá její výše. Tyto změny by mohly vejít v platnost počátkem roku 2014. Předpokládá se také zavedení modifikované progrese u zdanění příjmů, které měsíčně přesahují čtyřnásobek průměrné mzdy, kdy se počítá se 7% zdaněním příjmů, které přesahují hranici 100 000 Kč.
5.2 Modelový příklad výpočtu daňové povinnosti právnických osob v České republice a Velké Británii Následující podkapitola bude věnována aplikaci české a britské daňové úpravy vztahující se ke zdanění právnických osob na konkrétním poplatníkovi k této dani. Abych užitečně využila získaných poznatků z české i britské daňové právní úpravy, omezím se na jeden konkrétní typ obchodní společnosti, jejíž právní forma a struktura se objevuje v obou zkoumaných zemích. Pro Českou republiku to tedy bude obchodní společnost s ručením omezeným HASS s. r. o., které ve Velké Británii odpovídá HASS Ltd. – Private limited company. Pro výpočty daňové povinnosti budeme vycházet z účetních výkazů české společnosti, které použijeme jako výstup pro výpočet základu daně a daňové povinnosti pro obě země, kdy hodnoty z českých výkazů budou použity jako vstupní data pro britské výkazy v přepočtu na britskou libru při aktuálním devizovém kurzu 29,801 CZK/GBP84 k datu 2. 4. 2012. Vyplněný formulář daňového přiznání v zákonné platné formě pro Českou republiku bude součástí práce jako Příloha D – daňové přiznání české společnosti HASS s. r. o. za rok 2012, daňové přiznání pro Velkou Británii bude nahrazeno výpočetními Tabulkami č. 11 – 13. 84
Devizové kurzy České národní banky [online] [cit. 2. 4. 2012] dostupné na internetu 79
Při sestavování základů daně budeme vycházet z účetních výkazů společnosti HASS s. r. o., kde nejdůležitějším výkazem pro naše účely bude výkaz zisku a ztráty uvedený dále v Příloze C. Zjištění daně s sebou nese nejprve získání relevantních informací z účetnictví společnosti. Pro zjištění hrubého výsledku hospodaření, jinak také hrubého zisku před zdaněním, vycházíme z údajů ve výkazu zisku a ztráty (viz Příloha C), který informuje o velikosti výnosů a jejich charakteru včetně hodnot jednotlivých druhů nákladů. Hodnotu výsledku hospodaření společnosti HASS s. r. o. získáme po odečtu vynaložených nákladů od dosažených výnosů za příslušné období. Tabulka č. 9: Výpočet výsledku hospodaření české společnosti HASS s. r. o. za rok 2012
výnosy z prodeje výrobků a služeb výnosy z prodeje dlouhodobého majetku ostatní výnosy spojené s provozem inkasované výnosové úroky mimořádné výnosy - inkasované pojistné Výnosy celkem („V“)
vyjádřeno v CZK 42 911 426 1 000 000 81 667 3 658 102 658 44 099 409
náklady spojené s výrobou náklady na mzdy a další pojistné daně a poplatky odpisy majetku – účetní náklady na prodaný dlouhodobý majetek ostatní náklady spojené s provozem ostatní finanční náklady mimořádné náklady – škoda Náklady celkem („N“)
37 422 670 3 798 236 53 680 435 682 920 000 69 324 16 847 176 616 42 893 055
Výsledek hospodaření před zdaněním = V – N
1 206 354
Zdroj: vlastní zpracování
Zjištěný výsledek hospodaření před zdaněním ve výši 1 206 354 Kč za příslušné zdaňovací období budeme dále pro účely výpočtu daně upravovat. Přičítat budeme daňově neúčinné náklady, o které byl výsledek hospodaření při prvotním výpočtu neoprávněně snížen, kam budou patřit náklady na reprezentaci a další běžně neuznatelné náklady na pokuty a penále nebo benefity poskytované zaměstnancům, které nesplňují podmínky § 24 odst. 2 písm. j) ZDP. Nejasnými položkami mohou být například náklady na daň z převodu nemovitosti. Za podmínky, že by daň byla uhrazena v průběhu daného zdaňovacího období, by se jednalo plně o náklad daňově účinný, čímž by nedošlo ke zvýšení. V našem případě ale daň uhrazena 80
nebyla, proto se jako položka neoprávněně snižující základ daně přičítá. Další položkou mohou být poskytnuté dary. Ačkoliv se v postupu pro zjištění základu daně hodnota darů přičítá jako nedaňový náklad, je možné část hodnoty darů následně od základu daně odečíst, maximálně však do výše 5 % ze základu daně. Hodnota škody způsobené živelní pohromou je daňově uznatelným nákladem v plně výši. Jinak je tomu u ostatních škod, kde daňově účinným nákladem lze uznat hodnotu škody pouze do výše vyplaceného pojistného plnění na její krytí. Původní hodnota škody činila 176 616 Kč, nicméně pojišťovna plnila pouze do výše 102 658 Kč. Rozdíl těchto částek je roven hodnotě škod, které nebudou daňově uznatelné. Kromě položek zvyšujících základ daně společnost dosáhla na položky, které jí základ daně poníží. První položkou jsou neuhrazené poplatky a penále, které společnost účtovala odběrateli za nedodržení splatnosti fakturace. Při neuhrazení pohledávek, které se již promítly do výnosů, ale nebyly fakticky inkasovány, nelze uskutečnit výjimku, která se nabízí u nehrazení plateb typu pokut, a to odečíst jejich hodnotu pro zjištění základu daně. Jak jsem dříve předeslala, hodnota účetních a daňových odpisů příslušného zdaňovacího období je jen málokdy totožná. Zpravidla se hodnota účetních odpisů od hodnoty daňových liší. Případný rozdíl se pak přičítá v případě, kdy jsou daňové odpisy nižší než účetní odpisy uplatněné při výpočtu výsledku hospodaření, protože si společnost uplatnila na odpisech jako daňových nákladech více, než byla oprávněna. V případě opačné situace, tedy i našeho případu, kdy jsou daňové odpisy vyšší než účetní, lze odečíst i hodnotu rozdílu těchto odpisů, protože společnost si uplatnila jako daňový náklad nižší částku, než kterou ji umožňuje uplatnit daňový zákon v hodnotě daňových odpisů. Po uplatnění výše popsaných položek získáme základ daně, který je možno dále snížit o daňové ztráty minulých let, které společnost HASS s. r. o. uplatňuje ve výši 400 415 Kč, a také hodnotu darů ve výši 32 055 Kč, která odpovídá 5 % ze základu daně ve výši 641 110 Kč upraveného o daňové ztráty minulých let a také výdaje vynaložené na výzkum a vývoj.
81
Tabulka č. 10: Úprava výsledku hospodaření na základ daně a výpočet daňové povinnosti české společnosti HASS s. r. o. za rok 2012 Hrubý výsledek hospodaření před zdaněním náklady na reprezentaci ostatní nedaňové služby zaměstnanecké benefity nedaňové neuhrazená daň z převodu nemovitosti dary pokuty a penále škody neuhrazené výnosové smluvní pokuty a penále rozdíl, o který daňové odpisy převyšují účetní Základ daně
vyjádřeno v Kč 1 206 354 + 20 316 + 13 756 + 33 132 30 000 + 65 000 + 4 324 + 73 958 + 38 462 124 220 1 284 158
uplatnění daňové ztráty z minulých let uplatnění výdajů na výzkum a vývoj Základ daně upravený (ZDU)
-
400 415 242 633 641 110
uplatnění relevantní částky darů 5% ze ZDU Upravený základ daně bez zaokrouhlení Upravený základ daně
-
32 055 609 055 609 000
aplikovaná sazba daně Vypočtená daňová povinnost
19% 115 710
sleva na dani na zaměstnance se zdr. postižením Konečná daňová povinnost
-
36 000 79 710
Zdroj: vlastní zpracování
Po odečtu ztráty, výdajů na výzkum a vývoj a darů se upravený základ daně zaokrouhlí na celé tisíce dolů. Z této částky se pomocí sazby daně 19 % vypočte daňová povinnost, která pro společnost HASS s. r. o. činí 115 710 Kč. A protože zkoumaný poplatník zaměstnává dvě osoby se zdravotním postižením, odečte si z hodnoty daňové povinnosti za každého takového zaměstnance 18 000 Kč ročně. Výslednou daňovou povinností, kterou je poplatník daně z příjmů právnických osob povinen přiznat a zaplatit je 79 710 Kč. Veškeré výše uvedené položky jsou zároveň nezbytné pro vyplnění daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob, které je v souladu s výše uvedenými informacemi pro společnost HASS s. r. o. řádně vyplněno a je součástí práce jako Příloha D. Účetní výkazy typu rozvaha společnosti či výkaz zisku a ztráty jsou oběma zemím společné. Rozdíl můžeme zaznamenat v grafické podobě a zejména pak v obsahu jednotlivých položek. Z odlišné terminologie v anglickém jazyce není vždy zcela jednoznačné, jaké náklady, výnosy 82
či hodnota jsou v dané položce zahrnuty. Zjištění výsledku hospodaření za příslušné období je společné oběma zemím, nicméně jeho výsledná hodnota se částečně liší i díky odlišném způsobu kalkulace a uznání jednotlivých položek. Zatímco v ČR podléhá úpravám pro zjištění základu daně výsledek hospodaření zahrnující veškeré náklady a výnosy, britský postup je zde odlišný. I přesto, že v prvním kroku dochází ke zjištění zisku za realizaci obchodní činnosti, zohledňují se tržby za prodané výrobky či služby a pro hodnotu odčítaných nákladů se vychází z počátečního stavu na skladě, uskutečněných nákupů na sklad a konečného stavu skladu. Tím získáme zisk z obchodování, který by mohl být ekvivalentní v ČR známé přidané hodnotě, která však zahrnuje také náklady na dodávky energií a služeb vztahující se přímo k výrobě produktů. Od hrubého zisku z prodeje se dále v britském postupu výpočtu uplatňují operativní náklady přímé i nepřímé. Pro účely výpočtu bylo nezbytné, abych mezi tyto náklady zařadila také české mimořádné náklady vzniklé v důsledku škody. Postup dle české legislativy je poněkud jednodušší, protože namísto rozdělování výnosů a nákladů, které budou, nebo nebudou přičteny či odečteny, získáváme výsledek hospodaření snadněji, kdy od celkových výnosů odčítáme celkové náklady i přesto, že sestavujeme dílčí výsledky hospodaření. V následující tabulce je zobrazen postup získání hodnoty zisku před zdaněním, jehož hodnota se dále bude upravovat na základ daně podobně jako v České republice.
83
Tabulka č. 11: Výpočet zisku před zdaněním pro britskou společnost HASS Ltd. britská položka
hodnota hodnota v ekvivalentu GBP v CZK
český ekvivalent
Sales Revenue tržby za prodej výrobků
Product/Service
1 431 783 42 668 568
Product/Service Total Sales Revenue (S)
8 149 1 439 932
Cost of Sales Product/Service Total Cost of Sales (C)
1 151 308 34 310 125 spotřeba materiálu 1 151 308
Gross Profit (G = S - C)
288 624
Operating Expenses Wages and salaries Outside services Energy supplies Depreciation
126 595 100 899 3 545 14 620
Other Costs
8 253
Other fees
1 801
Trading losses Total Operating Expenses (E) Other Income (I)
Operating Profit (O = G - E + I)
13 436
hrubý zisk z prodeje společnosti 3 798 236 3 006 896 105 648 435 682
osobní náklady služby energie odpisy ostatní provozní 245 940 náklady, mimořádné náklady 53 680 daně a poplatky daňová ztráta (zde 400 415 obchodní ztráta)
269 149 6 185
ostatní provozní 184 325 výnosy, mimořádné výnosy
25 660
operativní zisk bez zahrnutí výnosu z 764 694 prodeje dlouhodobých aktiv
Other income or costs Interest receivable
122
Interest payable, financial costs
565
Profit before tax (O +/- interests)
242 858 tržby za prodej služeb
25 217
3 658 inkasované úroky ostatní finanční 16 847 náklady výsledek hospodaření k 751 492 úpravě na základ daně
zisk z prodeje 80 000 dlouhodobého majetku Zdroj: vlastní zpracování dle Jones Sampe Account s Limited [online] [cit. 14. 4. 2012] dostupné na internetu Profit or loss on disposal of fixed assets
2 684
84
Jakmile získáme hodnotu zisku společnosti před zdaněním, upravujeme jej o položky neoprávněně snižující či zvyšující základ daně. Hrubý výsledek hospodaření se upravuje zpět o hodnotu odpisů, které přičítáme z důvodu jejich daňové neuznatelnosti, stejně jako zisky z prodeje, které nebyly do hrubého výsledku hospodaření zahrnuty, neuhrazenou daň z nemovitosti, daňově neuznatelné výdaje na reprezentaci a zábavní benefity zaměstnanců, hodnotu darů, které byly v rámci výsledku hospodaření odečteny, stejně jako nedaňový odpis pohledávky jako pokuty a penále. Naopak budeme odčítat inkasované neobchodní úroky, neinkasované výnosové pokuty a oproti hodnotě neuznaných odpisů, výši kapitálového příspěvku, jehož výpočet je uveden v následující Tabulce č. 12. Výpočet příslušného kapitálového příspěvku se odvíjí od druhu aktiva, na které příspěvek uplatňujeme. Výchozí informací je vždy hodnota aktiva z konce předchozího fiskálního roku, ze které se pomocí odpovídající procentní sazby pro druh aktiva vypočte hodnota kapitálového příspěvku. Procentní sazby kapitálových příspěvků se liší u automobilů s rozdílnou produkcí CO2, u energeticky úsporných staveb, dlouhodobých aktiv obecně nebo staveb a strojních zařízení. Dále záleží na procentu využití daného aktiva k podnikatelským účelům. Pokud je aktivum z části využíváno k soukromým účelům, výše kapitálového příspěvku uplatnitelného pro výpočet daně z příjmů právnických osob se sníží o poměrnou část. Při 100% využití pro podnikatelské účely zůstane výše uplatnitelného kapitálového příspěvku nezměněna a poplatník jej uplatní v plné výši. I přes snahu ulevit podnikatelským subjektům cestou kapitálových příspěvků se jejich hodnota zdaleka nevyrovná hodnotám odpisů, kterých společnost dosahuje a uplatnit v Británii nemůže. Výše kapitálového příspěvku, který bude moci poplatník odečíst od zisku před zdaněním a snížit si tak hodnotu základu daně činí £3.465, což v přepočtu dle výše uvedeného kurzu odpovídá částce 103 260 Kč. Hodnota odpisů uznaných jako daňový náklad v českém daňovém přiznání činí 559 902 Kč, což je rovno více než pětinásobku hodnoty kapitálového příspěvku uplatnitelného pro britského poplatníka. Nezahrnutí hodnoty odpisů jako daňově účinného nákladu výrazně ovlivňuje a navyšuje výši daňového základu pro výpočet daně o více než 450 000 Kč, což je rovno £15.100 v přepočtu dle aktuálního kurzu ČNB 29,801 CZK/GBP k 2. 4. 2012.
85
Tabulka č. 12: Výpočet kapitálového příspěvku nahrazující neuznatelnost odpisů majetku druh aktiva
britská položka
hodnota hodnota ekvivalentu v GBP v CZK
189 658 -22 003 Value brought forward
5 626
167 655
18%
Stavby
Writing down allowances (£5,588 x 18%)
1 013
Value to carry forward
4 613
The writing down allowances you can claim (£1,006 x 100%)
1 013
Value brought forward
30 656 8%
Samostatné movité věci
Writing down allowances (£30,449 x 8%) Value to carry forward
Celkem
The writing down allowances you can claim (£2,436 x 100%) Total writing down allowances you can claim
2 452
28 113
2 452
3 465
30 188
český ekvivalent Pro naše účely zvolíme z českých výkazů rozdíl hodnoty budovy a doposud uskutečněných odpisů. Zůstatková cena budovy přenesena z konce předchozího účetního období. Sazba výpočtu kapitálového příspěvku pro budovy. Hodnota vypočeteného kapitálového příspěvku za budovu.
Zůstatková cena budovy na konci období, která bude přenesena pro 137 472 výpočet kapitálového příspěvku v dalším období. Poplatník si nárokuje 100% z částky kapitálového příspěvku, protože budova je používána pro podnikatelské účely ze 30 188 100%, pokud by byla používána z 50% pro jiné účely, poplatník by si mohl nárokovat pouze polovinu z vypočteného kapitálového příspěvku. Pro naše účely zvolíme z českých výkazů rozdíl 2 686 307 hodnoty samostatných movitých věcí -1 772 741 a doposud uskutečněných odpisů. Zůstatková cena budovy přenesena z 913 566 konce předchozího účetního období. Sazba výpočtu kapitálového příspěvku pro dlouhodobá aktiva, kde pro jednoduchost zahrneme také automobily apod. 73 072
Hodnota vypočeteného kapitálového příspěvku za soubor samostatných movitých věcí.
837 795
Zůstatková cena SMV na konci období, která bude přenesena pro výpočet kapitálového příspěvku v dalším období.
73 072
Poplatník si nárokuje 100% z částky kapitálového příspěvku, protože veškeré SMV jsou používána pro podnikatelské účely ze 100%.
103 260
Celková výše kapitálového příspěvku, který bude odečten od hrubého výsledku hospodaření pro účely zjištění základu daně.
86
Zdroj: vlastní zpracování na základě HM Revenue & Customs, Capital allowances and balancing charges Helpsheet 252 [online] [cit. 17. 4. 2012] dostupné na internetu
Jednotlivé položky, o které se upravuje zisk před zdaněním, ať už směrem nahoru, nebo dolů, na základ daně jsou zobrazeny v následující Tabulce č. 13, kde je vypočtena také konečná daňová povinnost společnosti HASS Ltd. Protože společnost spadá do kategorie nízkoziskových právnických osob, příslušnou daňovou sazbou je nižší sazba daně ve výši 20 %. Tabulka č. 13: Úprava zisku před zdaněním na základ daně včetně výpočtu daňové povinnosti britské společnosti HASS Ltd. britská položka Profit before tax Depreciation/amortisation Entertaining Additions
Other adjustments Penalties and fines Donations Profit or loss on disposal of fixed assets Profit per accounts – nontrade interest received
R&D additional Deductions expenditure
hodnota hodnota v ekvivalentu v český ekvivalent GBP CZK 25 217 751 492 zisk před zdaněním 14 620 435 682 odpisy náklady na reprezentaci, 1 794 53 448 sociální nedaňové náklady ostatní nedaňové náklady, 1 468 43 756 neuhrazená daň z převodu 145 4 324 ostatní pokuty a penále 2 181 65 000 dary zisk z prodeje dlouhodobého 2 684 80 000 majetku 122 8 175
Capital allowances
3 465
Unpaid penalties
1 291
Adjusted trading profit Final Small profits tax rate 2012 Calculation UK Corporation Tax
35 056 20% 7 011
3 658 inkasované úroky 242 633 výdaje na výzkum a vývoj celková výše kapitálového příspěvku neuhrazené smluvní pokuty a 38 462 penále 1 044 704 základ daně 103 260
aplikovaná sazba daně 208 940 konečná daňová povinnost
Zdroj: vlastní zpracování na základě HM Revenue & Customs, Using the HM Revenue & Customs Corporation Tax Online computations template [online] [cit. 18. 4. 2012] dostupné na internetu a HM Revenue & Customs, Computation 'How to do it' samples (ZIP 12K) [online] [cit. 18. 4. 2012] dostupné na internetu
Pokud porovnáme postupy získání zisku před zdaněním nebo také výsledku hospodaření, zjistíme, že zatímco byl výsledek hospodaření zjištěný pro českou společnost zhruba na úrovni 1 200 000 Kč, britská společnost odečetla také ztrátu z minulého období, čímž 87
se dostala na úroveň v přepočtu přes 750 000 Kč. Ztrátu uplatněnou v rámci zjištění výsledku hospodaření u britské společnosti odečte česká společnost až během výpočtu upraveného základu daně. Většina následujících kroků, které upravují výsledek hospodaření za příslušné období, je oběma společnostem podobná. Najdou se však výjimky, díky nimž se zjištěné hodnoty velmi rozchází. Zatímco česká společnost danila základ daně ve výši 609 000 Kč, britská společnost odváděla daň z příjmů mnohem větší, a to 1 044 704 Kč, vše v přepočtu na české koruny. Jediným důvodem tohoto navýšení byly odpisy majetku kalkulované jako položka zvyšující zisk před zdaněním. Navzdory takto významnému prvotnímu rozdílu během kalkulace zdanitelných příjmů zjistíme, že se aplikovaná sazba daně u obou zemí liší pouze o 1 procentní bod. Pro Českou republiku daníme 19 %, v Británii 20 %. I přes téměř zanedbatelné rozdíly v daňových sazbách jsou hodnoty daňových povinností rozdílné. Zatímco česká společnost zaplatí za příslušné zdaňovací období na dani 79 710 Kč, britská společnost zaplatí v přepočtu o téměř 130 000 Kč více, a to 208 940 Kč (což odpovídá v přepočtu £7.011). Tak významný rozdíl je dán hlavně nemožností uplatnitelnosti odpisů majetku jako daňově účinného nákladu, byť je namísto nich nabízen kapitálový příspěvek, který ovšem navýšení zisku před zdaněním o odpisy zdaleka nevyrovná. Britská společnost nemůže uplatnit ani slevu na dani na zdravotně postižené zaměstnance, která se pohybuje sice v hodnotách přes 30 000 Kč, ale i tak by konečnou daňovou povinnost britské společnosti HASS Ltd. mohla částečně snížit. Stejně jako česká společnost i ta britská bude povinna přiznat a zaplatit výše vypočtenou daň příslušnému správci daně v řádném termínu. Daňové přiznání může vyplnit v elektronické podobě do odpovídajícího formuláře pro daň z příjmů právnických osob.
88
ZÁVĚR Během analýzy zákonů a legislativních předpisů obou zemí jsem zaznamenala výrazné rozdíly nejen v rozsahu právních úprav vymezujících zdanění příjmů, které v případě Velké Británie zahrnují zhruba deset jednotlivých zákonů, které aktuálně s daňovou problematikou zdanění příjmů souvisí, ale také v dílčích aspektech obou zkoumaných daní z příjmů. Postup výpočtu daňové povinnosti, získání hodnoty zdanitelných příjmů či úlevy na dani z příjmů fyzických osob se lišil více než tentýž proces u zdanění příjmů společností. Hlavním rozdílem byl obsah zdanitelných příjmů u zaměstnanců a osob samostatně výdělečně činných, které v ČR zdaní nejen hrubé příjmy bez sociálního a zdravotního pojištění, ale také hodnotu veškerého pojistného, ať už jej platí sám poplatník, nebo i zaměstnavatel za své zaměstnance. Tím se základ daně od britského poplatníka, do jehož zdanitelných příjmů nejsou odvody na pojistném zahrnuty, výrazně navyšuje. Výrazně odlišná je i aplikovaná sazba daně, kdy příjmy fyzických osob ve VB podléhají progresivnímu zdanění dle výše dosaženého příjmu na rozdíl od jednotné 15% sazby daně v ČR. Podobná situace nastává také při uplatnění slev na dani, která českému poplatníkovi umožňuje pobírat čistý měsíční příjem ze zaměstnání cca 9 000 Kč bez nutnosti úhrady daně, čímž dochází k jakési formě podpory a kompletní úlevy od daňové povinnosti pro osoby s takto nízkými příjmy. Britské předpisy žádnou podobnou slevu pro běžného poplatníka nenabízí – ať už jsou příjmy v přepočtu 9 000 Kč, nebo téměř 86 000 Kč zaplatí poplatník 20% daň. Vzhledem ke snaze Evropské Unie zavést jednotný základ daně pro společnosti podnikající v rámci EU se dalo předpokládat, že rozdíly ve zdanění zisků společností nebudou tak zásadní jako u daně z příjmů osob fyzických. Částečně je toto tvrzení pravdivé. Při sestavování výsledku hospodaření pro obě země sice existovaly odlišné postupy kalkulace, nicméně získané výsledky hospodaření si byly velmi podobné. Zásadní odlišnosti nastaly až při úpravě těchto výsledků na základ daně. Nejvýznamnější přičítanou položkou k britskému zisku před zdaněním byla hodnota odpisů majetku, která základ daně navýšila v přepočtu o téměř půl milionu korun. Pro české poplatníky daně z příjmů neznámou položkou byly kapitálové příspěvky, které se snaží významný dopad odpisů potlačit, to se však daří pouze v omezené míře. Díky tomuto rozdílu dochází i přes téměř totožné aplikované sazby daní k tomu,
89
že vypočtená daň britského poplatníka je téměř dva a půl krát větší, než je tomu u téhož poplatníka v České republice. Zaznamenané odlišnosti mají na zdanění příjmů jak u osob fyzických, tak i právnických veliký dopad zejména co do výše odvedené daně. Progresivní zdanění v Británii funguje nejen u fyzických osob, ale částečně i u zdanění právnických osob, kde jsou na základě výše příjmu nabízeny dvojí daňové sazby. Zde by mohl někdo namítnout, že dvě daňové sazby pro poplatníky daně z příjmů právnických osob máme i u nás, což je částečně pravda, nicméně výše uplatněné sazby se neodvíjí od výše dosaženého zisku, ale od hlavní činnosti podnikání, kdy sníženou sazbu mohou využít pouze konkrétně definované subjekty. I přesto, že progresivní zdanění příjmů fyzických osob v Británii považuji za nespravedlivé zasahování státu proti majetnější části obyvatel, uvítala bych v České republice například zavedení daně z luxusních statků namísto uplatnění částečné progrese, o které se aktuálně jedná pro příjmy nad čtyřnásobek průměrné mzdy. Proto bych jednotnou sazbu daně z příjmů fyzických osob zachovala, na druhou stranu bych například osobní automobily v hodnotě na 1 milion korun zdanila kromě sazby DPH také další daní „pro bohaté“. Pravděpodobně by takové počínání s sebou neslo řadu diskusí a nesouhlasů, domnívám se však, že takové řešení by mělo za důsledek celkově vyšší sumu vybraných daní než při progresivní dani z příjmů. Bohatí lidé jsou málokdy ochotni slevit ze svých nároků na pořizované zboží dlouhodobého charakteru a vzhledem ke snaze uspokojení vlastních spotřebitelských potřeb by i přes vyšší náklady na danou věc byli ochotni dané prostředky obětovat. Na druhou stranu při progresivním zdanění podobném, jako funguje v Británii, by lidé zřejmě hledali cesty, jak zákon obejít a na dani zaplatit co nejméně. Zafungoval by psychologický efekt, kdy díky zahrnutí daně „pro bohaté“ v ceně produktu spotřebitel ihned nevidí, kolik na dani odvede. Zavedení základu daně z příjmů fyzických osob v podobě, v jaké se objevuje ve Velké Británii, by s sebou neslo mnohem více pochopení ze strany poplatníků, ale také jednoduchosti při výpočtu daňové povinnosti. Nezbytností by v návaznosti na plošné snížení základu daně bylo zvýšení sazby daně z příjmů tak, aby byla zachována kontinuita příjmů do státního rozpočtu a nedošlo dočasně k výraznému propadu těchto příjmů. Zdanění příjmů právnických osob ve Velké Británii nese řadu odlišností od legislativy uplatňované v České republice. Tou nejvýznamnější je snížení základu daně o kapitálový příspěvek namísto nemožnosti uplatnění odpisů coby daňového nákladu, rozdíly nalezneme také u daňových 90
sazeb, kdy je v Británii uplatňováno několik daňových sazeb s progresí dle dosaženého zisku. Přestože jsou britské daňové sazby řádově o 1 – 5 procentních bodů vyšší oproti sazbě daně v ČR, výsledná daňová povinnost je významně ovlivněna hodnotou účetních odpisů, které jako neuznatelný náklad navyšují základ daně tak významně, že vypočtená daň v Británii může být pak několikanásobně vyšší než v České republice. Domnívám se, že kapitálové příspěvky, které opravňují poplatníky kompenzovat navýšení základu daně o odpisy, jsou co do své výše nedostatečné, protože jak z modelového příkladu vyplývá, hodnota neuplatněných odpisů je kapitálovým příspěvkem kompenzována pouze z ¼ jejich hodnoty. Výpočet hodnoty kapitálového příspěvky lze považovat za analogii výpočtu daňových odpisů u nás, nicméně v České republice vypočtená hodnota efektivněji odráží opotřebení majetku, které je evidováno v účetnictví poplatníka. Z toho důvodu bych podmínky výpočtu základu daně pro výpočet daňové povinnosti v ČR ponechala v dosavadním stavu a naopak v Británii bych doporučila zvýšení procentních sazeb určujících výši kapitálového příspěvku pro jednotlivé druhy majetku. Ať už jsou snahy zákonodárců jakkoliv do detailu promyšlené, vždy bude docházet k jakési disproporci mezi jednotlivými poplatníky daně z příjmů právnických či fyzických osob. Proto bych uvítala co možná nejjednodušší kalkulaci daní, omezení mnoha výjimek, které upřednostňují pouze vybrané skupiny obyvatel, chování nebo dalších subjektů v co možná největší míře. Následná volba poplatníka, jak naloží s disponibilními prostředky, by pak byla zcela na něm a mohl by se rozhodnout, zda si pořídí běžný, nebo luxusní statek.
91
92
SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ Literatura [1]
FOJTÍKOVÁ, Jarmila. Daňový systém: distanční opora studia. Vydání druhé, přepracované. Brno: Masarykova univerzita, 2008. 135 s. ISBN 978-80-210-4687-0.
[2]
JAMES, Malcolm. The UK tax system: an introduction. 2nd ed. London: Spiramus, 2009, 141 s. ISBN 978-190-4905-967.
[3]
JAROŠ, Tomáš. Zdanění příjmů v roce 2011: komplexní průvodce. 1. vyd. Praha: Grada Publishing, 2011. 237 s. ISBN 978-80-247-3822-2
[4]
JÁNOŠÍKOVÁ, Petra; MRKÝVKA, Petr; TOMAŽIČ, Ivan et al. Finanční a daňové právo. Plzeň: Aleš Čeněk, 2009. 525 s. ISBN 978-80-7380-155-7.
[5]
KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 4., aktualizované vydání. Praha : ASPI, 2006. 279 s. ISBN 80-7357-205-2.
[6]
MACHÁČEK, I. Daň z příjmů fyzických osob 2010. Praktická pomůcka k daňové optimalizaci. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2010, 273 s. ISBN 978-80-7400-188-8.
[7]
NAHODIL, František, et al. Veřejné finance v České republice. Plzeň : Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, s.r.o., 2009. 359 s. ISBN 978-80-7380-162-5.
[8]
NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, 2. vydání. Praha: ASPI, 2008, 260 s. ISBN 978-80-7357-386-7.
[9]
PELECH, Petr. Zdanění mezd, platů a ostatních příjmů ze závislé činnosti v roce 2010. 18. aktualiz. vyd. Olomouc : ANAG, 2010. 455 s. ISBN 9788072635726.
[10]
PELECH, Petr. Zdanění mezd platů a ostatních příjmů ze závislé činnosti v roce 2011. 19. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, spol. s r. o., 2011. 431 s. ISBN 978-807263-639-6.
[11]
SEDLÁČEK, J.; VALOUCH, P. Účetnictví a daně. Brno: Masarykova univerzita, 2008. 171 s. ISBN 978-80-210-4542-2
[12]
ŠIROKÝ, Jan. Daňové teorie. S praktickou aplikací. 1. vydání. Praha : C. H. Beck, 2003. 249 s. ISBN 80-7179-413-9.
[13]
VANČUROVÁ, Alena ; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2010, 10. vydání. aktualizované vydání. Praha : 1. VOX a.s., 2010. 355 s. ISBN 978-80-86324-86-9.
[14]
VERMEEND, Willem; VAN DER PLOEG, Rick; TIMMER, Jan Willem. Taxes and the economy : A Survey on the Impact of Taxes on Growth, Employement, Investment, Consumption and the Environment . Cheltenham, UK : Edward Elgar Publishing Limited, 2008. 504 s. ISBN 978-1-84720-115-7.
[15]
VYBÍHAL, Václav. Zdaňování příjmů fyzických osob 2010: praktický průvodce. Praha: Grada, 2005-. Účetnictví a daně. ISBN 978-80-247-3426-2.
Odborné články [16]
KOVÁCS, L. Daňová harmonizace versus daňová konkurence v Evropě. Bulletin Komory daňových poradců ČR, 2006, č.1, s. 20-26 93
Internetové zdroje [17]
Bank Levy: Rate Change [online]. [cit. 11. 4. 2012] dostupné na internetu
[18]
BusinessInfo [online] [cit. 13. 3. 2012] dostupné na internetu
[19]
BusinessInfo [online] [cit. 28. 12. 2011] dostupné na internetu
[20]
BusinessLink [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu
[21]
BusinessLink [online] [cit. 11. 4. 2012] dostupné na internetu
[22]
BusinessLink [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu
[23]
v Capital Allowances Act 2001 [online] [cit. 11. 4. 2012] dostupné na internetu
[24]
Corporation Tax Act 2010 [online] [cit. 12. 4. 2012] dostupné na internetu
[25]
Devizové kurzy České národní banky [online] [cit. 2. 4. 2012] dostupné na internetu
[26]
Directgov [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu
[27]
Directgov [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu
[28]
Directgov [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu
[29]
v Finance Acts [online] [cit. 11. 4. 2012] dostupné na internetu
[30]
Finance (No. 4) Bill 2012 [online]. [cit. 11. 4. 2012] dostupné na internetu
[31]
Finance Bill 2012 [online] [cit. 11. 4. 2012] dostupné na internetu
[32]
HM Revenue & Customs [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu
[33]
HM Revenue & Customs [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu 94
[34]
HM Revenue & Customs [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu
[35]
HM Revenue & Customs [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu
[36]
HM Revenue & Customs [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu
[37]
HM Revenue & Customs [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu
[38]
HM Revenue & Customs [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu
[39]
HM Revenue & Customs [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu
[40]
HM Revenue & Customs [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu
[41]
HM Revenue & Customs [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu
[42]
HM Revenue & Customs [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu
[43]
HM Revenue & Customs [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu
[44]
HM Revenue & Customs [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu
[45]
HM Revenue & Customs [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu
[46]
HM Revenue & Customs, HM Treasury. Overview of Tax Legislation and Rates. 23. March 2011. [online] [cit. 29. 12. 2011] dostupné na internetu
[47]
HM Revenue & Customs [online] [cit. 30. 3. 2012] dostupné na internetu
[48]
HM Revenue & Customs [online] [cit. 11. 4. 2012] dostupné na internetu 95
[49]
HM Revenue & Customs [online] [cit. 11. 4. 2012] dostupné na internetu
[50]
HM Revenue & Customs, Capital allowances and balancing charges Helpsheet 252 dostupné na internetu [online] [cit. 17. 4. 2012]
[51]
HM Revenue & Customs, Computation 'How to do it' samples (ZIP 12K) [online] [cit. 18. 4. 2012] dostupné na internetu
[52]
IBFD [online] [cit. 11. 4. 2012] dostupné na internetu
[53]
IBFD [online] [cit. 11. 4. 2012] dostupné na internetu
[54]
Income and Corporation Taxes Act 1988 [online] [cit. 11. 4. 2012] dostupné na internetu
[55]
Income Tax Act 2007 [online] [cit. 11. 4. 2012] dostupné na internetu
[56]
Income Tax (Earnings and Pension) Act 2003 [online] [cit. 11. 4. 2012] dostupné na internetu
[57]
Income Tax (Trading and Other Income) Act 2005 [online] [cit. 11. 4. 2012] dostupné na internetu
[58]
Sagit [online] [cit. 29. 11. 2011] dostupné na internetu
da_551.htm>
[59]
Sagit [online] [cit. 27. 12. 2011] dostupné na internetu
[60]
Sagit [online]. [cit. 19. 3. 2012] dostupné na internetu
[61]
Sagit [online]. [cit. 20. 3. 2012] dostupné na internetu
[62]
SZAROWSKA, Irena. Stav harmonizace daně z přidané hodnoty v Evropské unii. 11 s. [online] [cit. 28. 12. 2011] dostupné na internetu
[63]
TAXATION AND CUSTOM [online] [cit. 13. 3. 2012] dostupné na internetu
[64]
VAT Rates Applied in the Member States of the European Union. In VAT Rates Applied in the Member States of the European Union [online]. Brussels - Belgium : [s.n.], 1. 7. 2011 [cit. 30. 11. 2011]. Dostupné na internetu
96
Právní předpisy [65]
Capital Allowances Act 2001
[66]
Corporation Tax Act 2010
[67]
Finance Bill 2012
[68]
Income and Corporation Taxes Act 1988
[69]
Income Tax Act 2007
[70]
Income Tax (Earnings and Pension) Act 2003
[71]
Income Tax (Trading and Other Income) Act 2005
[72]
The Capital Gains Act 1992
[73]
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
[74]
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví.
[75]
Zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění.
[76]
Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti.
97
SEZNAM TABULEK Tabulka č. 1: Doba odpisování hmotného majetku dle odpisových skupin.....................................................50 Tabulka č. 2: Sazby daně z příjmů fyzických osob dle příjmového pásma a druhu příjmu..........................61 Tabulka č. 3: Srovnání sazeb daní z příjmů v ČR a VB pro rok 2012.............................................................74 Tabulka č. 4: Výpočet základu daně z příjmů fyzických osob v ČR ...............................................................77 Tabulka č. 5: Výpočet daně z příjmů FO dle platné legislativy 2012 ČR........................................................77 Tabulka č. 6: Výpočet čistých ročních příjmů poplatníka dle české platné legislativy 2012..........................78 Tabulka č. 7: Výpočet daně z příjmů fyzické osoby dle britské platné legislativy 2012.................................78 Tabulka č. 8: Srovnání základu daně, sazby daně, výše daně a čístých příjmů poplatníků v obou zemích dle platných legislativ 2012...................................................................................................................................78 Tabulka č. 9: Výpočet výsledku hospodaření české společnosti HASS s. r. o. za rok 2012.............................80 Tabulka č. 10: Úprava výsledku hospodaření na základ daně a výpočet daňové povinnosti české společnosti HASS s. r. o. za rok 2012...................................................................................................................82 Tabulka č. 11: Výpočet zisku před zdaněním pro britskou společnost HASS Ltd..........................................84 Tabulka č. 12: Výpočet kapitálového příspěvku nahrazující neuznatelnost odpisů majetku........................86 Tabulka č. 13: Úprava zisku před zdaněním na základ daně včetně výpočtu daňové povinnosti britské společnosti HASS Ltd............................................................................................................................................87
SEZNAM SCHÉMAT Schéma č. 1: Přehled daňového systému v České republice..............................................................................28 Schéma č. 2: Přehled daňového systému ve Velké Británii...............................................................................35
SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK CAA 2001
Capital Allowances Act 2001 – Zákon o kapitálových úlevách na dani 2001
CTA 2010
Corporation Tax Act 2010 – Zákon o korporátní dani z příjmů 2010
CZK
česká koruna
ČR
Česká republika
DP
daňové přiznání
DPH
daň z přidané hodnoty
DZD
dílčí základ daně
FA
Finance Act – Finanční zákon
FO
fyzická osoba 98
GBP
Great Britain Pound – britská libra
ICTA 1988
Income and Corporation Taxes Act 1988 – Zákon o daních z příjmů 1988
ITA 2007
Income Tax Act 2007 – Zákon o dani z příjmů fyzických osob 2007
ITEPA 2003
Income Tax (Earnings and Pension) Act 2003 – Zákon o dani z příjmů fyzických osob 2003, upravující zdanění příjmů typu výdělků a mezd a důchodů
ITTOIA 2005 Income Tax (Trading and Other Income) Act 2005 – Zákon upravující zdanění příjmů z obchodování a ostatních příjmů PO
právnická osoba
SZD
samostatný základ daně
TCGA 1992 The Capital Gains Act 1992 – Zákon o zdanění kapitálových výnosů. UK
United Kingdom
VB
Velká Británie
ZD
základ daně
ZDP
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
99
100
SEZNAM PŘÍLOH Příloha A – rozvaha společnosti HASS s. r. o. za rok 2012 Příloha B – obratová předvaha společnosti HASS s. r. o. za rok 2012 Příloha C – výkaz zisku a ztráty společnosti HASS s. r. o. za rok 2012 Příloha D – daňové přiznání české společnosti HASS s. r. o. za rok 2012
101
Příloha A – rozvaha společnosti HASS s. r. o. za rok 2012
Příloha B – obratová předvaha společnosti HASS s. r. o. za rok 2012
Příloha C – výkaz zisku a ztráty společnosti HASS s. r. o. za rok 2012
Příloha D – daňové přiznání české společnosti HASS s. r. o. za rok 2012
