1
Konsolidace účetní závěrky (podle metodiky platné od r. 2002) Konsolidace se týká především rozvahy a výsledovky a od roku 2003 též i cash flow. Byla stanovena 7. direktivou Rady evropských společenství (1983) a má, spolu s pokračující harmonizací našeho účetnictví s účetnictvím Evropské unie a přecházením k Mezinárodním účetním standardům (IAS), stále rostoucí význam. Vzhledem k úpravám položek rozvahy i výsledovky (jejich zjednodušení slučováním) je možné provádět konsolidaci i mezi subjekty účtujícími podle odlišných účetních osnov. Je možné např. konsolidovat finanční skupinu, kde je banka mateřským podnikem (MP) a členem skupiny je pojišťovna jako dceřinný podnik (DP) a průmyslový podnik jako přidružený podnik (PP). Přesný postup konsolidace nebyl dosud uzákoněn, ale je nutné dodržovat mezinárodní zvyklosti, aby nedocházelo k nedorozuměním, zejména ve styku se zahraničím. V následujících příkladech, které mají princip konsolidace přiblížit, byla provedena zjednodušení daleko přesahující přípustnou míru, kterou je nutné při konsolidaci zachovat. Bez tohoto zjednodušení by však nebylo možné ukázat principy konsolidace v přehledné formě. Číselné hodnoty jsou v tisících Kč.
Charakteristika a význam konsolidované účetní závěrky Konsolidovaná účetní závěrka je uváděna jako součást přílohy výroční účetní závěrky mateřského podniku. Mateřským podnikem je takový podnik, který vykonává rozhodující vliv v jiném podniku, tj. vlastní více jak 50% hlasovacích práv na valné hromadě, či takový podnik, který vykonává podstatný vliv v jiném podniku, tj. vlastní mezi 20% až 50% hlasovacích práv na valné hromadě, a tato práva reálně sám vykonává. Mateřský i dceřinné podniky jsou samostatnými ekonomickými i právnickými osobami, vedou samostatné účetnictví. Konsolidovaná účetní závěrka nenahrazuje účetní závěrky jednotlivých dceřinných ani mateřského podniku, finanční úřady ji neberou v úvahu, protože není základem pro výpočet daňové povinnosti (daňovou povinnost zjišťují jednotlivé subjekty, mateřský i dceřinné podniky, samostatně.) Konsolidovaná účetní závěrka není ani základem pro rozdělování zisku a nemá ani vliv na postavení věřitelů k jednotlivým podnikům konsolidované skupiny. Konsolidovaná účetní závěrka podléhá externímu auditu. Konsolidovaná účetní závěrky má podstatný význam při obchodování na burze a vůbec na finančních trzích. Kótované firmy (firmy, jejichž cenné papíry jsou obchodovány na burze) mají povinnost konsolidovanou účetní závěrku sestavovat, když součet vlastního kapitálu přesáhne 300 mil. Kč nebo součet čistého obratu přesáhne 600 mil Kč. V tomto bodě může dojít i určitým rozporům, plynoucím z kolísání kursu Kč a Eura, pohybují-li se uvedené hodnoty poblíže těchto limitů. Konsolidační povinnost má mateřský podnik za podniky své finanční skupiny. Sestavuje se podle účetních norem mateřského podniku, když je akciovou společností nebo komanditní společností na akcie, dále tehdy, je-li mateřský podnik je společností s ručením omezeným, ale alespoň jeden dceřinný podnik je akciová společnost či komanditní společnost na akcie. O příslušných operacích se neúčtuje v účetnictví mateřského podniku.
2 Mateřský podnik stanovuje konsolidační pravidla, z nichž vyplývají požadavky na informace, které musí poskytnout dceřinné podniky. V rámci těchto pravidel podle ČÚP může mateřský podnik z konsolidace vyloučit některé podniky své finanční skupiny : - veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti, - jejichž podíl na celkovém čistém obratu je nevýznamný, - jejichž činnost je tak odlišná, že zahrnutí by zkreslovalo pravdivý obraz, - u nichž nelze z politických důvodů uplatňovat práva /i v zahraničí/, - jejichž sídlo je v zahraničí a byly by vysoké náklady na informace - v nichž mateřský podnik sice pořídil významný majetkový podíl, ale ten je určen k obchodování a ne k držení - které jsou v likvidaci, konkurzu, předlužení. Podle zák. o účetnictví č. 563/1991, § 23a (v roce 2006) je možné provádět konsolidaci podle Mezinárodních účetních standardů i u podniků nemajících kotované akcie v zahraničí. Lze proto předpokládat že bude této možnosti prakticky všude využíváno. Postupuje se podle IAS 27-Konsolidovaná účetní závěrka a investice do dceřinných podniků. Podle těchto pravidel, viz předchozí body, se nevylučuje podnik s odlišnou činností. Je možné tuto problematiku řešit pomocí standardu IAS 14-Výkazy segmentů. Rovněž předlužený dceřinný podnik se nevylučuje, ale podnik v konkurzu či v likvidaci či při nařízeném vyrovnání se do konsolidace nezahrnuje, není tam splněna nezbytná podmínka, že mateřský podnik tam reálně vykonává rozhodující řídící úlohu.
Hlavní konsolidační pravidla Při konsolidaci účetní závěrky je respektováno několik hlavních pravidel konsolidace: 1) V procesu konsolidace je nutné respektovat obecné účetní zásady stanovené zákonem o účetnictví, (zákon č. 563/1991 Sb. ve smyslu pozdějších novel) účtovou osnovou, postupy účtování pro podnikatele a další příslušná pravidla. 2) Mateřský podnik včas stanoví a vyhlásí konsolidační pravidla, podle kterých dceřinné, přidružené a společné podniky upraví předkládané údaje pro sestavení konsolidované účetní závěrky. 3) Konsolidační pravidla obsahují zejména: a) způsoby oceňování majetku a závazků, b) požadavky na údaje určené pro konsolidaci, které předkládají dceřinné, přidružené a společné podniky mateřskému podniku, c) termíny předkládání údajů, termíny předložení konsolidovaných účetních závěrek nižších konsolidačních celků a termín sestavení konsolidované účetní závěrky za konsolidační celek v případě sestavování konsolidace po jednotlivých úrovních. Dále zde je pět hlavních změn ve srovnání s metodikou platnou do r. 2002: 1. V prvním roce konsolidace se bere v úvahu datum akvizice a konsolidace se vlastně provádí až od tohoto data. Je nutné vyčíslit vytvořený hospodářský výsledek do data akvizice a zahrnout jej do HV minulého období. Toto vyčíslení není vždy jednoduché, proto se v uvedeném příkladu zjednodušuje tak, že se předpokládá rovnoměrná tvorba HV během roku. 2. Při akvizici se obvykle provádí přecenění aktiv kupovaného podílu podle tržních cen jednotlivých účetních položek (due diligence) a berou se do konsolidace tato přeceněná
3 aktiva. O rozdíl z toho vzniklý (změna hodnoty bilanční sumy aktiv), se upravuje fond uvedený v pasivech a označený jako „Oceňovací rozdíly z přecenění majetku“. Využije se k přecenění vždy, když je provedeno. Teoreticky by bylo správné provádět přeceňování aktiv každoročně, a to i v mateřském podniku, to se však běžně neprovádí s ohledem na nákladnost takové akce. Nedochází-li v dalších letech po akvizici k přeceňování aktiv, je nutné uvažovat snižování ceny odepisovaných položek vlivem odpisů. Přeceňování pro účely konsolidace představuje vlastně opouštění zásady historických cen, které jsou rozhodující pro výpočet daňových odpisů. Je možné to provádět proto, že konsolidované účetní výkazy se nepoužívají pro účely výpočtu daně ze zisku. Jak již bylo uvedeno dříve, každý subjekt finanční skupiny je samostatnou právní jednotkou a je zdaňován samostatně, na podkladě nekonsolidovaných účetních výkazů jednotlivých členů (podniků) finanční skupiny. Konsolidaci požadují zejména burzy, investoři, banky a pojišťovny pro získání pravdivého pohledu na celkový ekonomický stav finanční skupiny podniků. 3. Konsolidační rozdíl se vypočte stejně jako při staré metodice (do r. 2002), vychází se ovšem z přeceněných hodnot, vlastní kapitál je ovlivněn změnou položky „Oceňovací rozdíly z přecenění majetku“. Podle nové metodiky se konsolidační rozdíl odpisuje 20 let, tj. 5 % ročně (podle staré metodiky 5 let, tj. 20% ročně ,a to má velký dopad do HV). 4. Odpis konsolidačního rozdílu je nyní provozním nákladem, dříve byl mimořádným nákladem. 5. Záporný konsolidační rozdíl se také vykazuje v aktivech, a to jako minusový. Cílem konsolidace je podat pravdivé údaje o majetku a jeho zdrojích a výsledku hospodaření za mateřskou společnost a celou finanční skupinu s ohledem na podíl mateřského podniku na majetku a hospodářském výsledku dceřinných podniků. Příklad: V následujících, silně zjednodušených, účetních výkazech, kdy v praxi je takovéto zjednodušení nemožné, bylo toto zjednodušení provedeno pro principiální vysvětlení konsolidace. Protože může jít o podniky různého charakteru, s různým druhem účetnictví jako např. banky, pojišťovny či průmyslové podniky, a rovněž může být poměr mezi velikostmi jednotlivých položek velice různý, např. u bank bude velká položka pohledávky, budou tam zahrnuty poskytnuté úvěry atd. Rovněž pořadí těchto položek může být různé, určuje to mateřský podnik. Subjekt A má 80% podíl v podniku B a podíl představuje ve finančních investicích účetní hodnotu 1 480 – za tolik byl koupen, byla to tržní cena. Subjekt A je mateřským podnikem, subjekt B je dceřinným podnikem - použije se metoda úplné konsolidace. Mají-li být všechny subjekty pokládány za akciové společnosti, není to ovšem nutné, je potřeba všechny číselné údaje násobit 10 000 Kč, aby všude byl základní kapitál větší než dva miliony Kč. Akvizice obou podniků provedena k 1. 4. úč. roku. Tvorba zisku se pro zjednodušení předpokládá rovnoměrná během roku. Subjekt A má 30% podíl v subjektu C a podíl představuje účetní hodnotu 1 357,25, za tolik byl koupen – tržní cena. Subjekt C je tedy přidruženým podnikem a použije se ekvivalenční metoda. Subjekt B dodal subjektu A v průběhu roku po 1. 4. úč. roku dodávky za 520. Pohledávka subjektu B vůči A k rozvahovému dni činí 130.
4 Subjekt C po 1, 4, roku akvizice neměl žádné dodávky ani pohledávky či závazky vůči mateřskému podniku A.
Účetní výkazy k rozvahovému dni v roce akvizice (konec roku). Podnik A – mateřský podnik - MP Aktiva Rozvaha Pasiva Výsledovka Pozemky 3 900 Základní kap. 7 800 Výnosy Náklady Budovy 5 200 Fondy 1 040 Stroje 1 300 HV min. let 520 Fin. investice 2 600 HV běž. obd. 1 040 Celk. DM 13 000 Cizí zdroje 6 500 Zásoby 1 300 Zisk Pohledávky 2 600 Bil. suma 16 900 Bil. suma 16 900
Podnik B – dceřinný podnik - MP Aktiva Rozvaha Pasiva Pozemky 130 Základní kap. 780 Budovy 390 Fondy 130 Stroje 130 HV min. let 195 Fin. investice 130 HV běž. obd. 260 Celk. DM 780 Cizí zdroje 845 Zásoby 330 Pohledávky 1 100 Bil. suma 2 210 Bil. suma 2 210
Podnik C – přidružený podnik - PP Aktiva Rozvaha Pasiva Pozemky 600 Základní kap. 1 300 Budovy 1 500 Fondy 260 Stroje 500 HV min. let 650 Fin. investice 0 HV běž. obd. 390 Celk. DM 2 600 Cizí zdroje 1950 Zásoby 900 Pohledávky 1050 Bil. suma 4 550 Bil. suma 4 550
Výsledovka Výnosy Náklady
Zisk
Výsledovka Výnosy Náklady
Zisk
6 500 5 460
1 040
1 560 1 300
260
1 300 910
390
V dalších tabulkách, ve sloupci reálné ocenění, jsou hodnoty stanoveny podle tzv. tržních cen vypočtených ke dni akvizice (due diligence). Provádí se při akvizici dceřiné či přidružené společnosti, a proto se využije. Samozřejmě by bylo teoreticky správné i přecenění v mateřské společnosti, to se však při akvizici neprovádí. Přeceňování by teoreticky možné
5 použít i v dalších letech, např. při zakoupení či odprodeje většího počtu dalších akcií, obvykle se však již neprovádí.
Dceřinný podnik (B) Rozdíly z ocenění aktiv (due diligence)
Účetní Reálné hodnota ocenění 130 260 390 780 130 130 130 195 780 1 365 330 300 1 100 1 100 2 210 2 765
Pozemky Budovy Stroje Finanční investice Celkem dlouhodobý majetek Pohledávky Ostatní aktiva (např. zásoby materiálu) Celkem aktiva Vlastní kapitál podniku B bez HV běž období HV za celé běžné období HV do dne akvizice –1. 4. tj. ¼ je hrubá aproximace. HV za konsolidované období
1 105
1 660
Rozdíl 130 390 0 65 585 - 30 0 555 555
260 65 195
Celkem tedy vlastní kapitál B ke dni akvizice je reálné ocenění 1 660 + 65 = 1 725 Výpočet konsolidačního rozdílu, tj. Pořizovací cena minus Podíl MP na VK ke dni akvizice. Vlastní kapitál ke dni akvizice 1 725 Podíl MP na VK ke dni akvizice 80% 1 380 Účetní hodnota CP v MP (pořizovací cena, viz zadání) 1 480 Kladný (aktivní) konsolidační rozdíl 100 Podle nové metodiky se konsolidační rozdíl odpisuje 5% ročně, tedy 20 let.
Přidružený podnik (C) Rozdíly z ocenění (due diligence)
Účetní Reálné hodnota ocenění 600 1 200 1 500 3 000 500 500 0 0 2 600 4 700 1 050 1000 900 900 4 550 6 600
Pozemky Budovy Stroje Finanční investice Celkem dlouhodobý majetek Pohledávky Ostatní aktiva (zásoby materiálu) Celkem aktiva Vlastní kapitál podniku C bez HV běž. období HV za celé běžné období HV do dne akvizice –1. 4. tj. 1/4 HV za konsolidované období
2 210 390 97,5 292,5
4 260
Rozdíl 600 1 500 0 0 2 100 - 50 0 2 050 2 050
6
Celkem je tedy vlastní kapitál C ke dni akvizice (reálné ocenění + HV do dne akvizice) = 4 260 + 97,5 = 4 357,5 Výpočet konsolidačního rozdílu: Vlastní kapitál ke dni akvizice Podíl MP na VK v C ke dni akvizice je 30% Úč. hodnota CP v C zaúčtovaná v MP (pořizovací cena, viz zadání) Kladný (aktivní) konsolidační rozdíl
4 357,5 1 307,25 1 357,25 50
Výpočet položky Cenné papíry v ekvivalenci-k rozvahovému dni: Přepočtený vl.kapitál podniku C k rozvahovému dni je 4 357,5 + 292,5 (hosp. výsledek za konsol. období) Podíl mateřské společnosti na přepočteném vl.kapitálu podniku C je 30%, tj. Výpočet podílu na hospodářském výsledku v podniku C od 1. 4. běžného roku (30% z 292,5)
87,75
Odpis konsolid. rozdílu 50 (za 20 let, tj. 5% ročně)
2,5
4 650 1 395
7
Konsolidace rozvah A a B - 1. rok, po akvizici (* značí ovlivněnou položku z přecenění) A B Konsol Menš. Odpis Odpis Konsol. A+B B podíl pohled. 5% 1.Pozemky 3 900 *260 4 160 2.Budovy 5 200 *780 5 980 3.Stroje 1 300 130 1 430 4.Finanční investice 2 600 *195 -1 480 1 315 5.Konsolidační rozdíl 100 -5 95 6.CP v ekvivalenci 7.Zásoby 1 300 1 100 2 400 8.Pohledávky 2 600 *300 -130 2 770 AKTIVA 16 900 *2 765 -1 380 -130 -5 18 150 9.Základní kapitál 7 800 780 -624 -156 7 800 10.Fondy 1 040 *685 -548 -137 1 040 11.HV min let 520 195 -156 -39 520 12.HV běž. období 1 040 260 -52 -52 -5 1 191 13.HV ekvivalentní 14.Cizí zdroje (závazky) 6 500 845 -130 7 215 15.Menšinový podíl ZK 156 156 16.Menšinový podíl fondů 137 137 17.Menš. pod. HV m.. let 39 39 18. Menš pod. HV b. obd. 52 52 PASIVA 16 900 *2 765 -1 380 0 -130 5 18 150 Komentář k jednotlivým položkám: Sloupec A. Upravená rozvaha mateřského podniku – viz zadání Sloupec B. Upravená rozvaha dceřinného podniku B. Provedené přecenění aktiv podle skutečné tržní ceny – označeno *. Pasiva jsou vyrovnána pomocí Fondu z přecenění tak , aby byla zachována rovnost aktiv a pasiv. Sloupec Konsolidace B. Řádek 4.-Uhrazená tržní cena za podíl v akvizici Řádek 5.-Konsolidační rozdíl tj. rozdíl mezi skutečnou tržní cenou a cenou podílu z účetního výkazu. Rozdíl obou řádků je záporný, investovaná částka by byla zahrnuta jednak v rozvaze podniku A i podniku B, tedy dvakrát. Proto je nutné ji jednou odečíst. Řádky 9 až 11 jsou 80% podíl z odpovídajících položek sloupce předchozího. Řádek 12 je 80% z HV do dne akvizice v roce kdy byla uskutečněna, tedy v tomto případě z částky 65 viz výpočty pro provedení konsolidace. Sloupec Menšinový podíl. Nemění hodnotu sloupce A + B, jen slouží k vyjádření menšinových podílů. Sloupec Odpis pohledávek. Odpisují se vzájemné pohledávky a závazky, z vnějšího pohledu na finanční skupinu nemají význam. Sloupec Odpis 5% Odpis konsolidačního rozdílu. Kladný rozdíl se odpisuje zápornými hodnotami a naopak.
8 Sloupec Konsolidace A + B. Je to konsolidace mateřského a dceřinného podniku. Konsolidace rozvah A a C - 1. rok po akvizici A C 1. Pozemky 2. Budovy 3. Stroje 4. Finanční investice 5. Konsolidační rozdíl 6. CP v ekvivalenci 7. Zásoby 8. Pohledávky AKTIVA 9.Základní kapitál 10.Fondy 11. HV min. let 12.HV běžného období 13.HV ekvivalentní 14.Cizí zdroje (závazky) 15.Menšinový podíl ZK 16.Menšinový podíl fondů 17.Menš.pod. HV min. let 18. Menš. pod. HV b. o. PASIVA
3 900 5 200 1 300 2 600 -1 357,25 50 1 395 1 300 2 600 16 900 87,75 7 800 1 040 520 1 040 87,75 6 500
16 900
87,75
Odpis 5%
-2,5
-2,5
-2,5
-2,5
Konsol. A+C 3 900 5 200 1 300 1 242,75 47,5 1 395 1 300 2 600 16 985,25 7 800 1 040 520 1 037,5 87,75 6 500
16 985,25
Konsol. A + B+ C 4 160 5 980 1 430 - 42,25 142,5 1 395 2 400 2 770 18 235,25 7 800 1 040 520 1 188,5 87,75 7215 156 137 39 52 18 235,25
Komentář k jednotlivým položkám: Sloupec A Upravená rozvaha mateřského podniku – viz zadání Sloupec C Řádek č. 4. Investovaná částka při akvizici-viz zadání příkladu Řádek č. 5. Konsolidační rozdíl Řádek č. 6. 30% procentní podíl A na přepočteném vl.kapitálu podniku C Řádek č. 13. 30% podíl podniku A na HV dosažený v podniku C Sloupec Odpis 5% Odpis 5% konsolidačního rozdílu. Musí proběhnout i v pasivech, a to na vrub HV běžného období Sloupec A + C Konsolidace upravené rozvahy podniku A s provedenou ekvivalentní konsolidací podniku C Sloupec A + B + C Celková konsolidace finanční skupiny
9
Konsolidace výsledovek : podnik A Výnosy podnik B Vyloučení vzáj. dodávek Celkem Náklady podnik A podnik B Vyloučení vzáj. dodávek Celkem Hospodářský výsledek běžného roku Odpisy konsolidačního rozdílu Konsolidovaný HV bez ekvivalence ( bez C) tj. A + B z toho - bez menšinových podílů (nevchází do výsledku) - menšinové podíly (nevchází do výsledku) Podíl na hospodářském výsledku v ekvivalenci (podíl v podniku C 30%) tj. z 292,5 (HV za ¾ roku - po akvizici) Konsolidovaný HV celkem tj. A + B + C
6 500 1 560 -520 7 540 5 460 1 300 -520 6 240 1 300 -5 1 295 1 243 52 30 %
87,75 1 382,75
10
Účetní výkazy k rozvahovému dni - konec 2. roku po akvizici: Nebyly přikoupeny ani odprodány žádné akcie v DP a PP a nebyly vyplaceny žádné dividendy.Nejsou žádné vzájemné dodávky ani vzájemné pohledávky a závazky. Účetní výkazy k rozvahovému dni po akvizicí, konec 2. roku. Podnik A – mateřský podnik - MP Aktiva Rozvaha Pasiva Výsledovka Pozemky 4 000 Základní kap. 7 800 Výnosy Budovy 5 200 Fondy 1 040 Náklady Stroje 1 400 HV min. let 1 560 Fin. investice 2 600 HV běž. obd. 800 Celk. DM 13 200 Cizí zdroje 6 000 Zásoby 1 200 Zisk Pohledávky Bil. suma
2 800 17 200 Bil. suma
8 800 8 000
800
17 200
Podnik B – dceřinný podnik - MP Aktiva Rozvaha Pasiva Pozemky 160 Základní kap. 780 Budovy 400 Fondy 130 Stroje 130 HV min. let 395 Fin. investice 130 HV běž. obd. 200 Celk. DM 820 Cizí zdroje 685 Zásoby 320 Pohledávky 1050 Bil. suma 2 190 Bil. suma 2 190
Podnik C – přidružený podnik - PP Aktiva Rozvaha Pasiva Pozemky 800 Základní kap. 1 300 Budovy 1400 Fondy 260 Stroje 480 HV min. let 1 040 Fin. investice 0 HV běž. obd. 300 Celk. DM 2 680 Cizí zdroje 1 680 Zásoby 800 Pohledávky 1 100 Bil. suma 4 580 Bil. suma 4 580
Výsledovka Výnosy Náklady
Zisk
Výsledovka Výnosy Náklady
Zisk
1 800 1 600
200
1 500 1 200
300
Konsolidace podniku B Byly odepsány konkrétní pohledávky z prvního roku v hodnotě 100, v reálné hodnotě byly 79 a v uvedené části byla konkrétní hodnota 21. Do konsolidované rozvahy budou za DP zahrnuty údaje respektující i odpisy staveb v účetní hodnotě 6%. Stroje nebyly pro zjednodušení odpisovány.
11
Dceřinný podnik B, rozdíly z ocenění: Hodnoty 1. rok Úč. Reál. Rozdíl hodn. ocenění Pozemky 130 260 + 130 Budovy 390 780 + 390 Stroje 130 130 0 Fin. investice 130 195 + 65 Celkem DM 780 1 365 585 Pohledávky 330 300 - 30 Ostat. aktiva (zásoby) 1 100 1 100 0 Celkem 2 210 2 765 + 555 VK bez HV běž. obd.
1 105
1 660
555
Změny 2. rok Úč. Reál. Rozdíl hodn. ocenění 0 -6 -12 -6 0 0 -6 - 12 -6 - 100 - 79 + 21 0 + 15
Celk. rozdíl + 130 + 384 0 + 65 579 -9 0 570
Dopad do HV běž. období
+ 15
Přecenění VK k rozvah. dni
570
Do konsolidované rozvahy budou za dceřinný podnik zahrnovány tyto hodnoty. Účetní Rozdíl Celkem hodnota Pozemky 160 + 130 + 290 Budovy 400 + 384 + 784 Stroje 130 0 + 130 Finanční investice – CP (vklad) 130 + 65 + 195 Dlouhodobý hmotný i nehmotný majetek 820 + 579 1 399 Zásoby 320 0 + 320 Pohledávky 1 050 -9 + 1 041 Oběžná aktiva 1 370 -9 + 1 361 HV běžného období 200 + 15 + 215 Tabulka pro určení údajů do 3. sloupce konsolidace rozvahy podniku B, řádek 11. HV min. let. 1. rok 80% Odpis KR Celkem HV min. let po akvizici 195 - 156 -5 - 161 - 52 HV min. let do akvizice 65 - 52 Celkem -------------- 208 -5 -213
12
Konsolidace rozvah A a B - 2. rok po akvizici (* značí ovlivněnou položku z přecenění) 1 2 3 4 5 6 A B Konsol Menš. Odpis Konsol. B podíl 5% A+B 1.Pozemky 4 000 290 4 290 2.Budovy 5 200 784 5 984 3.Stroje 1 400 130 1 530 4.Finanční investice 2 600 195 - 1 480 1 315 5.Konsolidační rozdíl + 95 -5 90 6.CP v ekvivalenci 7.Zásoby 1 200 320 1 520 8.Pohledávky 2 800 1 041 3 841 AKTIVA 17 200 2 760 - 1 385 0 -5 18 570 9.Základní kapitál 7 800 780 - 624 - 156 7 800 10.Fondy 1 040 685 - 548 - 137 1 040 11.HV min let 1 560 395 - 213 - 79 1 663 12.HV běž. období. 800 215 - 43 -5 967 13.HV ekvivalentní 14.Cizí zdroje (závazky) 6 000 685 6 685 15.Menšinový podíl ZK 156 156 16.Menšinový podíl fondů 137 137 17.Menš. pod. HV m.. let 79 79 18. Menš pod. HV b. obd. 43 43 PASIVA 17 200 2 760 - 1 385 0 -5 18 570 Prodej nemovitosti-hodnota 200 a při akvizici v reálném ocenění tato nemovitost oceněna na 400. Hodnota odpisu staveb v účetní hodnotě 5 po přecenění 10. Spotřebovány (sníženy) zásoby v účetní hodnotě 100, v akvizici byl tento druh zásob oceněn na 80. Přidružený podnik C, rozdíly z ocenění: Hodnoty 1. rok Úč. Reál. Rozdíl hodn. ocenění Pozemky 600 1 200 600 Budovy 1 500 3 000 1 500 Stroje 500 500 0 Fin. investice 0 0 0 Celk. DM 2 600 4 700 2 100 Pohledávky 1 050 1 000 -50 Ost. aktiva (zásoby) 900 900 0 Celkem 4 550 6 600 2 050 VK bez HV běž. obd.
2 210
4 260
2 050
Změny 2. rok Úč. Reál. Rozdíl hodn. ocenění 0 -205 -410 -205 0 0
Celk. rozdíl +600 +1 295 0 0
+20 -185
-50 +20 +1 865
Dopad do HV běž. období
-185
-100 -305
-80 -490
Přecenění VK k rozvah. dni +1 865
13
Výpočet cenných papírů v ekvivalenci. Přepočtený vlastní kapitál k rozvahovému dni 2 900 (úč. hodnota) + 1 865 (zůstatek z přecenění) ....................................................................................4 765 Podíl MP na vlastním kapitálu je 30%..........................................................................1 429,5 Výpočet podílu na výsledku hospodaření Výsledek hospodaření 300 (úč. hodnota) minus 185 (dopad do HV) = 115 30% je 34,5 Konsolidace rozvah A a C - 2. rok po akvizici A C 1. Pozemky 2. Budovy 3. Stroje 4. Finanční investice 5. Konsolidační rozdíl 6. CP v ekvivalenci 7. Zásoby 8. Pohledávky AKTIVA 9.Základní kapitál 10.Fondy 11. HV min. let 12.HV běžného období 13.HV ekvivalentní 14.Cizí zdroje (závazky) 15.Menšinový podíl ZK 16.Menšinový podíl fondů 17.Menš.pod. HV min. let 18. Menš. pod. HV běž. o. PASIVA
4 000 5 200 1 400 2 600 -1 357,25 47,5 1 429,5 1 200 2 800 17 200 119,75 7 800 1 040 87,75 1 560 800 -2,5 34,5 6 000
17 200
119,75
Odpis 5%
-2,5
-2,5
-2,5
-2,5
Konsol. A+C 4 000 5 200 1 400 1 242,75 45 1 429,5 1 200 2 800 17 317,25 7 800 1 127,75 1 560 795 34,5 6 000
17 317,25
Konsol. A + B+ C 4 290 5 984 1 530 -42,25 135 1 429,5 1 520 3 841 18 687,25 7 800 1 127,75 1 663 962 34,5 6 685 156 137 79 43 18 687,25
Konsolidace výsledovek pro A + B + C Výnosy podnik A 8 800 podnik B 1 800 Vyloučení vzáj. dodávek 0 Celkem Náklady podnik A 8 000 podnik B 1 600 Vyloučení vzáj. dodávek 0 Celkem Hospodářský výsledek běžného roku + dopad + 15 do HV –5 odpis viz. výpočet Odpisy konsolidačního rozdílu Konsolidovaný HV bez ekvivalence ( bez C) tj. A + B z toho - bez menšinových podílů (nevchází do výsledku) 967 - menšinové podíly (nevchází do výsledku) 43 Podíl na hospodářském výsledku v ekvivalenci (podíl v podniku C 30%) Konsolidovaný HV celkem tj. A + B + C
0 10 600
0 9 600 1 010 -5 1005
34,5 1 039,5
14
Odpisy podle ČÚP a IAS Příklad: Rozdíl výpočtu odpisů podle ČÚP a IAS pro letadlo v pořizovací ceně 30, s dobou životnosti 20 let a motory o pořizovací ceně 5 a o životnosti 5 let. Jde v tomto případě o odpisování metodou lineární, není to však jediná možnost, účelem je ukázat na rozdíly, které by se projevily i při jiné metodě odpisování. ČÚP považují letadlo za jeden celek, včetně motorů a také jej tak odpisují. Podle IAS 16 se letadlo rozčlení na dvě části mající různou dobu životnosti a obě se odpisují samostatně. To vede v průběhu odpisování k ovlivnění tvorby HV (zisku). Požadavek na rozčlenění vlastně i zabraňuje tvorbě rezerv pro vyrovnání ovlivnění HV. Česká úprava Pořizovací cena letadla Odpisy tj. 30/20 lety Zůstatková cena letadla Náhradní díly Vliv na HV - odpisy
Rok 1 30 1,5 25,8
Rok 2 30 1,5 27
Rok 3 30 1,5 25,5
Rok 4 30 1,5 24
Rok 5 30 1,5 22,5
- 1,5
- 1,5
- 1,5
- 1,5
- 1,5
Rok 6 30 1,5 21 5 - 6,5
Úprava dle IAS Pořiz. cena letadla bez motorů Odpisy letadla tj. 25/20 lety Zůstatková cena letadla Pořiz. cena motorů Odpisy motorů Zůstatková cena motorů Zůstatková cena celkem Vliv na tvorbu HV - odpisy
Rok 1 25 1,25 23,75 5 1 4 27,75 - 2,25
Rok 2 25 1,25 22,5 5 1 3 25,5 - 2,25
Rok 3 25 1,25 21,25 5 1 2 23,5 - 2,25
Rok 4 25 1,25 20 5 1 1 21 - 2,25
Rok 5 25 1,25 18,75 5 1 0 18,75 - 2,25
Rok 6 25 1,25 17,5 5 1 4 21,5 - 2,25
Ze srovnání plyne, že podle IAS je ovlivnění HV stále rovnoměrné. Údržba rutinní a opravy tj. nahodilé náklady nezvyšují hodnotu majetku, jsou to náklady. Modernizace se počítá mezi náklady zvyšující hodnotu dlouhodobého majetku.
Splátkové prodeje včetně úroků Uváděné metody výpočtu mají velký význam, protože splátkový prodej dosahuje velkého rozsahu a jde o ohromné částky. Splátkový prodej s různými možnostmi vykazování výnosů dává možnost ovlivnit rozložení daňové zátěže. 1. Metoda označená jako akruální, mimochodem odpovídající postupům podle ČÚP, znamená největší vykázaný HV,v okamžiku dodávky, tedy i největší daňovou zátěž ovlivněnou tímto HV v prvním roce. 2. Metoda označená jako splátková rozkládá přibližně rovnoměrně vykázaný HV během celého období dodávky. Určitá nerovnoměrnost je působena měnící se výší úroků, jak klesá
15 splácený dluh. Z toho plyne i rovnoměrnější ovlivnění rozložení daní způsobených tímto splátkovým obchodem. 3. Metoda označená jako nákladová spočívá v tom, že HV se vykazuje až po úhradě nákladů, znamená jeho vykázání až koncem dodávky a tedy i větší daňovou zátěž až při ukončení dodávky, obvykle po několika letech. Je tedy na věcí ekonomické úvahy a přípustnosti metody podle platných předpisů státu, který způsob je výhodnější.
1. Akruální metoda Prodává se stroj, jehož pořizovací cena byla 3 750 a prodejní cena 5 000 (nový, neodpisován). Částka 1 000 je splatná ihned, částka 4 000 + 10% úrok bude splácena v rovnoměrných splátkách po 1 261,88 na konci roku po dobu 4 let Příklad: Řešení akruální metodou Datum Splátka Úrok Sníž. Stav pohledávky Roční HV pohledávky tj. daňová základna 1.1.2000 5 000,00 1.1.2000 1 000,00 4 000,00 31.12.2000 1 261,88 400,00 861,88 3 138,12 1 650,00 31.12.2001 1 261,88 313,81 948,07 2 190,05 313,81 31.12.2002 1 261,88 219,01 1 042,87 1 147,18 219,01 31.12.2003 1 261,88 114,70 1 147,18 x 114,70 Celkem 6 047,52 1 047,52 x x 2 297,52 Účetní operace: Rok 2000: 1) Vznik pohledávky, vykázání tržby v okamžiku dodávky 2) Vyřazení stroje z evidence 3) Splátka 1 000 4) Splátka 1 261,88 Rok 2001: 5) Splátka 1 261,88, vykázání úroku Rok 2002: 6) Splátka 1 261,88, vykázání úroku Rok 2003: 7) Splátka 1 261,88, vykázání úroku.
Hrubá pohledávka 1)
6047,52
3) 4) 5) 6) 7)
1000 1261,88 1261,88 1261,88 1261,88
Tržby
Stroj 1)
5000
PZ
2) 3750
16 Náklady
Peníze
2) 3750
3) 4) 5) 6) 7)
Nerealiz. výnosový úrok
1000 1261,88 1261,88 1261,88 1261,88
4) 400 1) 1047,52 5) 313,81 6) 219,01 7) 114,7
Výnos - úrok 4) 400 5) 313,81 6) 219.01 7) 114,7 Promítnutí ve výkazech: Rozvaha 2000 Hrubá pohl. 3785,64 Nerealiz. úrok - 647,52 Peníze 2261,88 Stroj - 3750
HV 1650
Výsledovka 2000 Nákl. na prod. zboží 3750 HV 1650
Rozvaha 2001 Hrubá pohl. Nerealiz. úrok Peníze Stroj
2523,76 - 333,71 3523,76 - 3750
HV 2000 1650 HV 313,81
HV 2000 1650 HV 2001 313,81 HV 2002 219,01
Úrok HV
HV 2000 1650 6047,52 HV 2001 313,81 -3750 HV 2002 219,01 HV 2003 114,7
313,81
313,81
Výsledovka 2002 Úrok 219,01 HV
Rozvaha 2003 Pohledávka Peníze Stroj
5000 400
Výsledovka 2001
Rozvaha 2002 Hrubá pohl. 1261,88 Nereal. úrok - 114,7 Peníze 4785,64 Stroj - 3750
Tržby Úrok
219,01
Výsledovka 2003 Úrok HV
219,01
114,7
Tržby vykázány v plné výši v okamžiku dodávky. Převládá v Evropě. Námitkou je předčasné vykázání tržeb, nejistota v otázce splátek. Lze vyrovnávat opravnými položkami. Vykazuje se hrubá pohledávka minus nerealizovaný výnosový úrok. Alokace úroku mezi období provedena metodou Efektivní úrokové míry.Pohledávky a vykázané tržby ze splátkových prodejů se obvykle vykazují jako samostatné řádky účetních výkazů. V rozvaze se HV většinou sčítají, zde byly pro názornost rozepsány. Vykázaný HV je největší v 1. roce, to má vliv na výpočet daně, která je v tomto roce vlivem
17 prodeje největší.
2. Splátková metoda (zadání jako předchozí příklad) Procento výnosů, podle kterého se určí výše výnosu po každé splátce se určí podle vztahu: % výnosů = 1 – (pořizovací cena/prodejní cena) % výnosů = 1 – (3750/5000) = 0,25 Datum Splátka Úrok Snížení Stav Výnos (snížení Roční HV pohledávky pohledávky pohledávky * % tj. daňová výnosů základna 1.1.2000 5000 1.1.2000 1000 1000 4000 250 31.12.2000 1261,88 400 861,88 3138,12 215,47 865,47 31.12.2001 1261,88 313,81 948,07 2190,05 237,02 550,83 31.12.2002 1261,88 219,01 1042,87 1147,18 260,72 479,73 31.12.2003 1261,88 114,7 1147,18, 286,79 401,49 Celkem 6047,52 1047,52 1250 2 297,52 Účetní transakce: Rok 2000 1) Vznik pohledávky 2) Vyřazení stroje z evidence 3) Splátka 1000 4) Vykázání výnosu 250 5) Splátka 1261,88, vykázání výnosu 215,47, vykázání úroku Rok 2001 6) Splátka 1261,88, vykázání výnosu 237,02, vykázání úroku Rok 2002 7) Splátka 1261,88, vykázání výnosu 260,72, vykázání úroku Rok 2003 8) Splátka 1261,88, vykázání výnosu 286,79, vykázání úroku. Hrubá pohledávka 1) 6047,52
3) 5) 6) 7) 8)
Peníze 3) 5) 6) 7) 8)
1000 1261,88 1261,88 1261,88 1261,88
1000 1261,88 1261,88 1261,88 1261,88
Výnosy příštích období 4) 250 1) 5) 215,47 6) 237,02 7) 260,72 8) 286,79
Výnosy běž. období
1250
1) 4) 5) 6) 7) 8)
Úrok
3750 250 215,47 237,02 260,72 286,79
Stroj 5) 6) 7) 8)
400 313,81 219,01 114,7
PZ
2) 3750
18 Náklady
Nerealizovaný výnosový úrok
2) 3750
5) 400 6) 313,81 7) 219,01 8) 114,7
1) 1047,52
Rozvaha 2000 Hrubá pohl. 3785,64 Nereal. úrok - 647,52 Výnosy PO - 784,53 Peníze 2261,88 Stroj - 3750
HV
Výsledovka 2000 865,47
Náklady
3750
HV
865,47
Rozvaha 2001
Tržby Úrok HV
Rozvaha 2002 HV 2000 865,47 HV 2001 550,83 HV 2002 479,73
0 HV 2000 6047,52 HV 2001 - 3750 HV 2002 HV 2003
237,02 313,81
550,83
Výsledovka 2002 Tržby Úrok HV
Rozvaha 2003 Pohledávka Peníze Stroj
4215,47 400
Výsledovka 2001
Hrubá pohl. 2523,76 HV 2000 865,47 Nereal. úrok - 333,71 HV 2001 550,83 Výnosy PO - 547,51 Peníze 4785,64 Stroj - 3750
Hrubá pohl. 1261,88 Nereal. úrok -114,7 Výnosy PO - 286,79 Peníze 4785,64 Stroj - 3750
Tržby Úrok
260,72 219,01
479,73
Výsledovka 2003 865,47 550,83 479,73 401,49
Tržby Úrok HV
286,79 114,7
401,49
Tato metoda vykazuje zisk až po přijetí příslušné splátky. Tedy i daňová zátěž se podle toho více méně rozkládá rovnoměrně. Výše vykázaného výnosu = snížení pohledávky * % výnosů. Procento výnosů, podle kterého se určí výše výnosu po každé splátce se určí podle vztahu: % výnosů = 1 – (pořizovací cena/prodejní cena). Výnosy se vykazují ne zcela rovnoměrně kvůli aplikaci metody efektivní úrokové míry pro alokaci úroku. V rozvaze se nerealizovaný výnosový úrok a výnosy příštích období odčítají od hrubé pohledávky. Pohledávky a vykázané tržby ze splátkových prodejů se obvykle vykazují jako samostatné
19 řádky účetních výkazů. Hospodářské výsledky jednotlivých let se v rozvaze sčítají, v tomto příkladu byly rozepsány pro názornost.
3. Řešení metodou úhrady nákladů Tato metoda vykazuje zisky ze splátkových prodejů až poté, co byly odběratelem uhrazeny náklady prodejce. Datum
Splátka
Úrok . přijatý, tedy též zisk
Snížení pohledávky
1.1.2000 1.1.2000 1000,00 1000,00 31.12.2000 1261,88 400,00 861,88 31.12.2001 1261,88 313,81 948,07 31.12.2002 1261,88 219,01 1042,87 31.12.2003 1261,88 114,70 1147,18 Celkem 6047,52 1047,52 Účetní operace: Rok 2000: 1) Vznik pohledávky 2) Vyřazení stroje z evidence 3) Splátka 1000 4) Splátka 1261,88, vykázání úroku 5) Snížení tržeb, nákladů a zaúčtování výnosů příštích období Rok 2001: 6) Splátka 1261,88, vykázání úroku Rok 2002: 7) Splátka 1261,88, vykázání úroku 8) Vykázání výnosu (zisku) Rok 2003: 9) Splátka 1261,88, vykázání úroku 10) Vykázání výnosu (zisku) Hrubá pohledávka 1)
6047,52 3) 4) 6) 7) 9) Peníze
3) 4) 6) 7) 9)
1000 1261,88 1261,88 1261,88 1260,88
1000 1261,88 1261,88 1261,88 1261,88
Výnosy příštích období 8) 10)
102,82 5) 1147,18
1250
Stav pohledávky 5000,00 4000,00 3138,12 2190,05 1147,18 -
400 313,81 321,83 1 261,88 2 297,52
Výnosy běž. období 5)
Úrok 4) 6) 7) 9)
Roční HV tj. daňová základna
5000
1) 5000 8) 102,82 10) 1147,18
Stroj 400 313,81 219,01 114,70
PZ
2)
3750
20 Náklady 2)
3750
5)
Nerealiz. výnosový úrok 3750
4) 6) 7) 9)
400 313,81 219,01 114,70
1)
1047,52
Rozvaha 2000 Hrubá pohl. 3785,64 HV Nereal. úrok - 647,52 Výnosy PO - 1250 Peníze 2261,88 Stroj - 3750 Rozvaha 2001 Hrubá pohl. Ner. úrok Výnosy PO Peníze Stroj
2523,76 - 333,71 - 1250 3523,76 - 3750
Výsledovka 2000 400
Úrok HV
Výsledovka 2001
HV 2000 400 HV 2001 313,81
Úrok HV
Rozvaha 2002 Hrubá pohl. Ner. úrok Výnosy PO Peníze Stroj
1261,88 HV 2000 - 114,70 HV 2001 - 1147,18 HV 2002 4785,64 - 3750
0 6047,52 - 3750
313,81
313,81
Výsledovka 2002 400 313,81 321,83
Rozvaha 2003 Pohled. Peníze Stroj
400
400
HV 2000 400 HV 2001 313,83 HV 2002 312,83 HV 2003 1261,88
Tržby Úrok HV
102,82 219,01
321,83
Výsledovka 2003 Tržby Úrok
1147,18 114,70
HV 1261,88
Poznámky: 1. Tato metoda vykazuje zisky z prodeje na splátky až v době, kdy úhrady převýší náklady prodejce. První zisk z prodeje tedy vykázán v r. 2002. 2. Výpočet zisku z prodeje – snížení pohledávky netto do roku 2002 (3852,82) minus náklady u prodávajícího (3750) = 102,82 (tržby). 3. Zisk v r 2003 vypočten – celkový zisk z prodeje (1250) minus zisk z r. 2002 (102,82) = 1147,18. 4. Vykazování ve výsledovce záleží na platných národních předpisech. 5. V rozvaze se nerealizovaný výnosový úrok a výnosy příštích období odčítají od hrubé pohledávky. 6. Pohledávky a vykázané zisky ze splátkových prodejů se obvykle vykazují jako samostatné řádky účetních výkazů. 7 Hospodářské výsledky jednotlivých let se v rozvaze většinou sčítají, v přikladu byly pro názornost rozepsány podle let.
21
Leasing + Příklad podle IAS. Pronajimatel pořídil 1.1.2000 mikrobus za účelem jeho pronájmu za pořizovací cenu 800 000. Týž den byl pronajat najímateli formou finančního leasingu. Smlouva uzavřena na 4 roky a ihned uhrazena první zvýšená splátka ve výši 150 000. Další splátky vždy koncem roku ve výši 230 000. K 1.1.2003 odkoupí najímatel mikrobus za 39 000. Uvedené částky jsou bez DPH, oba jsou plátci DPH. Účtování dle IAS u pronajimatele 1.1.2000 Pořízení mikrobusu 976 000 321 cena bez DPH 800 000 042 - DPH 176 000 343 1.1.2000 Úhrada 976 000 321 221 1.1.2000 Zařazení do evidence 800 000 022 042 2.1.2000 Převedení na dlouhodobou pohledávku 800 000 378 082 2.1.2000 Vyřazení z evidence 800 000 082 022 2.1.2000 Mimořádná splátka 183 000 221 - vlastní splátka 150 000 378 - DPH 33 000 343 - finanční výnos 0 30.12.2000 Přijata běžná splátka (vlastní splátka 230 000) 280 600 221 118 395 - snížení pohledávky 378 111 605 - finanční výnos 665 50 600 - DPH 343 30.12.2001 Přijata běžná splátka (vlastní splátka 230 000) 280 600 221 - snížení pohledávky 138 723 378 91 277 - finanční výnos 665 - DPH 50 600 343 30.12.2002 Přijata běžná splátka (vlastní splátka 230 000) 280 600 221 - snížení pohledávky 162 542 378 - finanční výnos 67 458 665 - DPH 50 600 343 30.12.2003 Přijata běžná splátka (vlastní splátka 230 000) 280 600 221 - snížení pohledávky 190 451 378 - finanční výnos 39 549 665 - DPH 50 600 343 31.12.2003 Podle výpisu z BÚ uhrazena kupní cena 47 580 221 - z toho čistá kupní cena, snížení pohledávky 39 000 378 - DPH 8 580 343 31.12.2003 Rozdíl ze zaokrouhlování při snižování 889 665 378 pohledávky a finančního výnosu Částka DPH 176 000 Kč se refunduje vůči Finančnímu úřadu. Ostatní částky DPH, celkem 243 980 Kč, jsou odváděny obvyklým způsobem finančnímu úřadu. Zaplatí celkem rozdíl 67 980 Kč. Odpovídá to dosaženému zisku. Úhrady ani refundace nejsou v příkladu vyznačeny. Celkem zaplatí nájemce 1 202 980 Kč, z toho 243 980 Kč DPH, kterou si refunduje vůči finančnímu úřadu. Celková částka se obvykle zachycuje v podrozvaze. Zbytek, do sumy 800 000 Kč, tvoří režie a zisk pronajimatele, je stanoven v hospodářské smlouvě.
22
Propočet implicitní úrokové míry Nezaručená zbytková hodnota je zjevně nulová, neboť aktivum získává na konci doby nájemce. Minimální platby jsou: - na poč. 1. roku 150 000 - na konci 1. roku 230 000 - na konci 2. roku 230 000 - na konci 3. roku 230 000 - na konci 4. roku 230 000 + 39 000 = 269 000 (39 000 je úrok) Implicitní úroková míra je v tomto případě 17,17% p.a. Je to úroková míra ze zůstatků závazku u najimatele i pohledávek u pronajimatele. Jde výpočet polynomu vyššího stupně a ten není proveditelný aritmetickým způsobem. Provádí se interpolační metodou pomocí počítače. Účtování dle IAS u nájemce, odpis 4 roky 1.1.2000 Finanční leasing ve vstupní ceně, smlouva 800 000 042 1.1.2000 Zařazení mikrobusu do evidence 800 000 022 1.1.2000 Mimořádná splátka 183 000 - vlastní splátka, snížení závazku 150 000 379 - finanční náklad 0 - DPH 33 000 343 27.12.2000 Úhrada z BÚ (vlastní splátka, 230 000) 280 600 118 395 379 - snížení závazku 111 605 568 - finanční náklad 50 600 343 - DPH 31. 12.2000 Odpis mikrobusu 200 000 551 27.12.2001 Úhrada z BÚ (vlastní splátka, 230 000) 280 600 162 542 379 - snížení závazku 67 458 568 - finanční náklad 50 600 343 - DPH 31.12.2001 Odpis mikrobusu 200 000 551 27.12.2002 Úhrada z BÚ (vlastní splátka, 230 000) 280 600 - snížení závazku 138 723 379 - finanční náklad 91 277 568 - DPH 50 600 343 31.12.2002 Odpis mikrobusu 200 000 551 27.12.2003 Úhrada z BÚ (vlastní splátka, 230 000) 280 600 - snížení závazku 190 451 379 - finanční náklad 39 549 568 - DPH 50 600 343 28.12.2003 Úhrada kupní ceny z BÚ 47 580 - Snížení závazku 39 000 379 DPH 8 580 343 31.12.2003 Odpis mikrobusu 200 000 551 31.12.2003 Rozdíl ze zaokrouhlování při výpočtu snížení 889 379 závazku a finančního nákladu při splátkách DPH u nájemce se refunduje vůči finančnímu úřadu, není to v příkladu vyznačeno.
379 042 221
221
082 221
082 221
082 221
221
082 568
23 Proti účtování v ČR je rozdílné složení rozvahy u obou subjektů, bilanční sumy i časová a věcná struktura nákladů a výnosů. Ze standardu IAS 17 plynou změny: 1. V aktivech vykazuje majetek ten, kdo jej užívá a komu plynou přínosy, tedy nájemce. 2. Odpisy tvoří ten, kdo majetek užívá, i když právně není vlastníkem.
Odložená daň Účetní jednotky, mající povinnost předkládat účetní závěrku k auditu, mají též povinnost účtovat o odložené dani. Jde o operaci čistě účetní, neovlivňuje výpočet ani velikost splatné daně. To znamená, že neovlivní velikost tzv. účetního zisku (hrubého zisku před zdaněním).Ten je základem pro výpočet daňové základny a z ní se určuje splatná daň. Nadále pojednává o položkách, které budou mít vliv na výpočet základny pro určení daně ze zisku a tím i velikosti splatné daně. Ta by se však co do výše nezměnila, i když by se dále uváděné úvahy a výpočty nerealizovaly. Dodatečně způsobí rovnoměrnější rozdělení nákladů během let a tím ovlivní velikost čistého, disponibilního zisku po zdanění. Tyto operace proběhnou na nákladových účtech účtové skupiny 59 a ta se pro výpočet hrubého zisku (před zdaněním) neuvažuje a tyto účty se při závěrce pochopitelně nulují. Dále se tyto operace účtují na účet 481-Odložený daňová závazek a pohledávka. Účet 481 se postupně sám vyrovnává, viz dále příklady o odložené dani. Neúčtuje se oproti účtu 221-Bankovní účty, nedochází tedy k placení. Je nutné upozornit, že tzv. odložená daň nemá nic společného s tzv. daňovým dluhem, kdy nedojde z různých důvodů, třeba i po dohodě s finančním úřadem, k včasnému placení daně a může nastat i postih ve formě penalizace či dokonce soudního stíhání. Zisk (HV) = suma výnosů (zůstatky všech účtů tř. 6) minus suma nákladů (zůstatky účtů tř.5, kromě účtů v účtové skupině 59) Lze vyjít z výše uvedeného základního vztahu, kde „Zisk (HV)“ je účetní, hrubý zisk před zdaněním. Z toho se vypočte tzv. daňová základna přičtením připočitatelných a odečtením odpočitatelných položek a zaokrouhlením.Z té je určena procentní splatná daň. V současnosti (podzim 2005) je daňová sazba 26%. Je důležité opět připomenout, že zisk (ztráta) nejsou konkrétní peníze, ale účetní vztah, vyjádřený v korunách. Zisk se v rozvaze nachází na straně pasiv, reálné peníze, včetně bankovních účtů a cenin, jsou oběžným aktivem. Přitom ovšem zisk slouží i pro výpočet splatné daně, což je konkrétní platba. Je-li např. velký zisk a tím velká splatná daň a nejsou peníze, protipoložkou zisku mohou být i pohledávky, či peníze byly jinak utraceny, nastává tzv. druhotná platební neschopnost a může způsobit i bankrot. Účtová skupina 59 jsou v podstatě daně, které se musí teprve vypočítat a o něž se zmenší velikost účetního zisku a výsledkem je čistý, zdaněný, disponibilní zisk. Pro dosažení čistého, disponibilního zisku se splatná daň považuje za dodatečný náklad snižující hrubý zisk. Splatná daň se účtuje na účtech účtové skupiny 59-Daně z příjmů...Tyto účty se při závěrce nulují, ale splatná daň je podvojně zaúčtována na účtové skupině 34-Zúčtování daní a dotací. Odúčtováno je zaplacením ( v případě přeplacení, např. záloh, vratkou) finančnímu úřadu ( nejčastěji ke 30.6 účetního roku).
24 U účetních jednotek s povinností zjišťovat i odloženou daň, se tato podle celkového jejího výsledku též buď odečte od čistého zisku (daňový závazek) či se k němu přičte (daňová pohledávka). Neovlivňuje výši vypočtené, splatné daně. Odložená daň se zjišťuje za všech přechodných rozdílů, vznikajících z rozdílného účetního a daňového pojetí položek zachycených v účetnictví. Odložená daň nevzniká z trvalých rozdílů,. např. z rezerv na pokuty a penále od finančního úřadu, rezerva na odměny (tantiémy) pro členy statutárních orgánů apod. Tvorba takové rezervy nevstupuje do tvorby přechodných rozdílů a tedy ani neovlivňuje výpočet odložené daně.
Přechodné rozdíly zdanitelné-přičitatelné Vedou k odloženému daňovému závazku. Titulů pro odložený daňový závazek není mnoho a jsou to: a) Odpisy dlouhodobého majetku, kdy účetní odpisy jsou nižší než daňové odpisy. Z rozdílu odpisů se určí daňová částka - nyní je to 26% - a v té výši se stanoví odložený daňový závazek na Dal účtu 481. Účetní zůstatková cena majetku je potom vyšší než daňová zůstatková cena. Viz příklad „Daňové odpisy lineární a zrychlené (degresivní)-odložená daň“ - ve 2. roce. Daňové odpisy minus účetní odpisy tvoří kladný rozdíl a ten se odečte při výpočtu daňové základny. Jde o to že účetně bylo odepsáno méně, než mohlo být odepsáno podle odpisů daňových, které jsou směrodatné pro výpočet daňové základny. b) Pohledávky ze smluvních pokut a úroků z prodlení. V praxi se obvykle vytvoří opravná položka, která bude tyto vlivy kompensovat. c) Zaplacené úroky fyzickým osobám (Zákon č.586/1992, o dani z příjmů, ve smyslu pozdějších novel, § 24, odst. 2 písmeno zi). d) Nerealizované kurzové zisky, které byly v roce 2003 vyměřeny a budou placeny v letech 2004 až 2006.
Přechodné rozdíly odčitatelné - vedou k tvorbě odložené daňové pohledávky, která bude uplatněna později. Jsou to odčitatelné přechodné rozdíly mezi účetní hodnotou aktiv či pasiv a jejich daňovou základnou, což povede v konečném důsledku v budoucnosti ke snížení základu daně z příjmů a ke vzniku hospodářského prospěchu, který je vykázán formou odložené daňové pohledávky, která vzniká z titulu: a) odčitatelných přechodných rozdílů b) převedených nevyužitých daňových ztrát c) převedených nevyužitých daňových odpočtů a jiných do budoucna převoditelných daňových nároků Je nutné vycházet ze zásady opatrnosti a vykazovat jen takovou pohledávku, kterou bude možné s velkou mírou pravděpodobnosti uplatnit proti daňovému základu příštích
25 obdobích. Tato neurčitost plyne vlastně z toho, že nelze do budoucích období určit všechny konkrétní podmínky. ad a) Odčitatelné přechodné rozdíly (odložená daňová pohledávka) uvedené v bodě a), jsou způsobovány: aa) odepisováním dlouhodobého majetku-rozdíl mezi účetní a daňovou hodnotou dlouhodobého majetku. Odčitatelné přechodné rozdíly vznikají když účetní zůstatková cena dlouhodobého majetku je nižší než daňová zůstatková cena tohoto majetku. Účetní odpisy byly větší než odpisy daňové, směrodatné pro výpočet daňové základny. Protože bylo účetně odepsáno více než je dovoleno podle daňových odpisů, je nutné rozdíl při výpočtu daňové základny přičíst-přičitatelná položka. ab) tvorbou opravných položek zásobám a dlouhodobému majetku s výjimkou opravné položky k pozemkům-rozdíl mezi účetní a daňovou hodnotou zásob a dlouhodobého majetku Ztráta spojená s prodejem zásob a dlouhodobého majetku bývá daňově uznávána v období, kdy k realizaci daňové ztráty fakticky dochází (zejména v okamžiku prodeje). Z těchto důvodů jde o jasný případ přechodného odpočitatelného rozdílu. Výjimkou je tvorba opravné položky k pozemkům, u nichž ztráta z prodeje není ve smyslu Zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, ve smyslu pozdějších novel, § 24 odst. 2 písm. t) daňově uznatelná, a proto jde o trvalý rozdíl, který nevstupuje do výpočtu odložené daně. Obdobně platí i pro tvorbu opravné položky k dlouhodobým finančním investicím (zejména majetkové účasti z nepeněžních vkladů). Zde přechodný rozdíl vzniká jen v případech, kdy účetní hodnota (netto) je vyšší než daňová hodnota (nabývací cena účasti). V tomto případě vzniká přechodný zdaňovací rozdíl, tj. odložený daňový závazek. ac) tvorbou opravných položek k pohledávkám - rozdíl mezi účetní a daňovou hodnotou pohledávek Při výpočtu přechodného odčitatelného rozdílu z tvorby opravných položek k pohledávkám je nutné určit, zda vytvořená opravná položka k pohledávce má charakter trvalého neuznatelného daňového nákladu nebo charakter přechodného rozdílu. Pokud např. jde o tvorbu opravných položek k pohledávkám, které zákon o rezervách výslovně uvádí jako neuznatelné pro daňové účely, např. pohledávky ze záloh, půjček, úvěrů, není možné tuto opravnou položku k těmto pohledávkám zahrnovat do výpočtu odložené daně, tj. tento rozdíl je trvalý a nevstupuje do výpočtu přechodného rozdílu. Obdobně se postupuje u tvorby opravných položek k pohledávkám z obchodního styku, které nebudou vymáhány soudně a je u nich tedy možno daňově uplatnit jen max. 20% jejich hodnoty, i když účetní opravná položka bude účtována do 100% jejich hodnoty. ad) tvorbou rezerv Rezervy se z hlediska daňové uznatelnosti v zásadě člení na zákonné (podle zákona o rezervách) a ostatní účetní rezervy. Zákonné rezervy a jejich tvorba vstupuje do daňového základu v příslušném zdaňovacím období a nedochází k rozdílu mezi účetní a daňovou hodnotou rezervy a tvorba těchto rezerv tedy nepředstavuje v účetní závěrce důvod pro vznik přechodného rozdílu.
26
U tvorby ostatních účetních rezerv (nedaňových) je při posuzování vzniku přechodného rozdílu důležitý účel, na který byla rezerva vytvořena. Pokud je rezerva tvořena na náklady, které budou v příštích zdaňovacích obdobích uznány jako náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů, je tvorba rezervy důvodem pro výpočet přechodného rozdílu a vznik daňové pohledávky. Jde např. o rezervu na garanční opravy, smluvní pokuty n. úroky z prodlení, náhradu škod třetím osobám, rezerva na odstupné. Naopak, jsou-li rezervy tvořeny na náklady, které nejsou uznatelné podle zákona o daních z příjmů, např. rezerva na pokuty a penále od finančního úřadu, rezerva na odměny pro statutární orgány-tantiemy, jde o trvalý rozdíl a uvedená tvorba takových rezerv nevstupuje do přechodných rozdílů. ae) daňovou ztrátou minulých let Jde o velmi významné položky, které mohou značně snížit daňový základ poplatníka (jde při výpočtu daňové základny o odčitatelnou položku) a přinést významný ekonomický efekt. Vždy je nutné mít na paměti zásadu opatrnosti a prokázat vysokou míru pravděpodobnosti, že účetní jednotka v příštích letech vykáže zisky uplatnitelné proti daňové ztrátě a reinvesticím. af) účtováním závazků Některé závazky jsou účtovány předpisem na vrub účetních nákladů tj. k okamžiku vzniku, ale daňově budou tyto náklady uznány až v okamžiku zaplacení, např.: - závazky z titulu smluvních sankcí - sociální a zdravotní pojištění (§ 23 odst. 3, zákona o daních z příjmů) - zaplacené úroky fyzickým osobám Tyto závazky a jejich výše vstupují do přechodných rozdílů a do výpočtu odložené daně. Obdobně jako u rezerv nevstupují do výpočtu přechodných rozdílů závazky z titulu platby některých daní, které zákon o daních z příjmů výslovně uvádí jako neuznatelné náklady. např. platba daně dědické, darovací a daně z příjmů. Jde o rozdíly trvalé a ne přechodné. Trvalým rozdílem mohou být i některé další vyúčtované závazky, které jsou účtovány souvztažně na vrub účetních nákladů, které se ale neuznávají za náklady k dosažení a udržení příjmů, např. závazek z titulu odměn členům statutárních orgánů. Postup účtování Odložená daň má charakter dlouhodobého závazku či pohledávky a účtuje se na účet 481-Odložený daňový závazek a pohledávka. Vykazuje se jako zůstatek tohoto účtu. Zahrnuje činnost provozní a finanční. Ve výsledovce se vykazují obě tyto činnosti. Účetní jednotka začne o odložené dani účtovat prvním rokem. Potom je nutné ty přechodné rozdíly, které vedly ke vzniku odložené daně, v předcházejících účetních obdobích zaúčtovat na účet 481 a souvztažně na účty 428-Nerozdělený zisk minulých let resp. na účet 429-Neuhrazená ztráta minulých let. To je rozvahový způsob. Položky vztahující se k běžnému účetnímu období (první rok účtování odložené daně) se zaúčtují na účet 481-Odložený daňový závazek a pohledávka, a souvztažně na účtové skupině 59, což je výsledkové účtování, a to na účty:
27
592-Daň z příjmů z běžné činnosti – odložená 594-Daň z příjmů z mimořádné činnosti – odložená Pol. Transakce 1 Odložený daňový závazek 2 Odložená daňová pohledávka
MD 592, 594 481
D 481 592, 594
Účetní jednotka začala účtovat o odložené dani. Přitom zjistila tyto položky rozdílů za předchozí roky: - účetní zůstatková hodnota u dlouhodobého majetku převyšuje daňovou zůstatkovou hodnotu (byly větší daňové než účetní odpisy) o 1 500 000 Kč. - pohledávky ze smluvních pokud jsou 2 500 000 Kč. - jsou vytvořeny opravné položky k zásobám (účet 559) ve výši 8 000 000 Kč - závazky ze smluvních pokut jsou 1 000 000 Kč - v příštích obdobích lze uplatnit daňovou ztrátu ve výši 5 000 000 Kč. Z uvedených rozdílů se za minulá účetní období dostane: mil. Kč Celkový odložený daňový závazek 1,5 + 2,5 = 4 Celková odložená daňová pohledávka 8 + 1 + 5 + = 14 Výsledkem je odložená daňová pohledávka 10
Odlož. daň 26% v Kč 1 040 000 3 640 000 2 600 000
Za současné účetní období se dostane: mil. Kč Přičitatelné zdanitelné rozdíly Odčitatelné zdanitelné rozdíly Saldo-odlož. daň. závazek Účtování za předchozí roky Pol. Transakce 1 Odlož. daň. pohledávka min. let 2 Odlož. daň. závazek min. let 3 Likvidace neuhrazené ztráty
1 3 2
Částka 3 640 000 1 040 000 1 040 000
Odlož. daň 26% v Kč 260 000 780 000 520 000
MD 481 429 428
D 428 481 429
Účtování za letošní-aktuální rok Pol. Transakce Částka MD D 4 Přičitatelné rozdíly, sazba 26% 260 000 592 481 5 Odčitatelné rozdíly, sazba 26% 780 000 481 592 Do příštího roku budou počáteční zůstatky rozvahových účtů (konečné zůstatky rozvahových účtů současného roku). Pol.
Transakce Částka MD D Odložený daňový závazek a pohledávka 3 120 000 PZ 481 Neroz. zisk min. let 2 600 000 PZ 428 Pozn.: Konečné zůstatky všech účtů třídy 5 se, bez výjimky, při závěrce nulují, nemají žádné počáteční zůstatky.
28
Pro lepší pochopení bude účtování provedeno též pomocí T účtů. Účetní operace jsou číslovány podle výše uvedeného číslování účetních operací v tabulkách. 481-Odložený daň.záv./pohl.
429- Neutr.ztráta min.let
428-Nerozděl.zisk min.let
1) 3 640 000
1) 3 640 000 2) 1 040 000
2) 1 040 000 3) 1 040 000
3) 1 040 000
4) 260 000 5) 780 000
KZ 2 600 000
KZ 3 120 000 592-Daň z příjmu z b.čin.odlož. 4)
260 000
5) 780 000
Na účtu 592 – Daň z příjmů z běžné činnosti – odložená, se vykáže jen 520 000 Kč (při závěrce se nuluje a tentýž zůstatek je podvojně zaúčtován na účtu 481) a zbývající část která vznikla v předcházejících obdobích se projeví na účtu 428-Nerozdělený zisk z minulých let, ve výši 2 600 000 Kč.
Příklad - Daňové odpisy lineární a zrychlené (degresivní)-odložená daň Jde o značně zjednodušený příklad. Odpisování se uvažuje od počátku roku. Zisk je rovněž zaokrouhlený a během čtyř let stálý, neuvažují se žádné jiné odpisy tj. žádný jiný odpisovaný dlouhodobý majetek. Neuvažuje se rovněž žádná změna odpisovaných sazeb. Základní údaje: - daň po 4 roky, bez odpisů by byla stálá, tj. 100 000 ročně - dlouhodobý hmotný majetek 200 000 - doba jeho odpisování 4 roky do nuly - daňová sazba 26% - bez uvedených odpisů by byla daň ze zisku 100 000 - číselné údaje jsou v Kč Výpočet se provádí podle vzorců ze zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, § 30, § 31, § 32. Majetek je zařazen v odpisové skupině 1a, odpisuje se 4 roky. R o k 1 2 3 4
Odpisy 26% odpisů, Odpisy 26% odpisů, Daňový Daňové 26% odpisů, Odložená účetní o to snížení daňové o to snížení rozdíl odpisy o to snížení daň lineární daně lineární daně degresivní daně 50 000 13 000 28 400 7 384 - 5 616 50 000 13 000 0 50 000 13 000 57 200 14 872 1 872 75 000 19 500 6 500 50 000 13 000 57 200 14 872 1 872 50 000 13 000 0 50 000 13 000 57 200 14 872 1 872 25 000 6 500 - 6 500 200 000 52 000 200 000 52 000 0 200 000 52 000 0
29 Degresivita, klesání, odpisů je patrná ze sloupce „Daňové odpisy degresivní“, a to od řádku pro 2. rok po řádek pro 4. rok. První rok má pro výpočet jiný vzorec. Zaúčtování: Účet 341 – Daň z příjmů, platí se každoročně z účtu 221 - Bankovní účty. Není zobrazeno. Splatnost je nejčastěji k 30.6. tj. půl roku po účetní závěrce, při které se všechny účty třídy 5 vynulují. Tím, že se nuluje i účet 592, dochází k vyrovnávání nákladů v jednotlivých obdobích. Účet 481 - Odložený daňový závazek a pohledávka, se neplatí, koncem období se samo vyrovná. 591
341
481
592
1.r.
100 000 100 000 - 13 000 - 13 000 0 0 --------------------------------------------------------------------------------------------------------------2.r. 100 000 100 000 -19 500 - 19 500 6 500 6 500 ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------3.r. 100 000 100 000 0 0 - 13 000 - 13 000 ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------4.r. 100 000 100 000 - 6 500 - 6 500 6 500 6 500
Příklad Složitější výpočet odložené daně. Tento příklad je již komplikovanější, i když i tady je značné zjednodušení oproti obvyklé praxi. Řešení podle IAS 2 se shoduje s českou legislativou. Účetní jednotka má aktiva v pořizovací ceně 200 (všechny údaje jsou v tis. Kč). Odpisuje se účetními i daňovými odpisy lineárně k nule. Účetně se odpisuje 5 let a daňově 4 roky (po 25% ročně, je tu určité zjednodušení pro výpočet daňových odpisů). Majetek je zařazen do užívání počátkem roku a to je i počátek odpisování. Jednotka v prvním roce vytvořila rezervu 140, z toho uznatelné daňově bude ve druhém roce 80 a ve druhém 60. Daňové i účetní náklady se shodují jen v ř. 16. V první roce jde na náklad za pohoštění 10, což je nedaňový náklad, při výpočtu daně je to připočitatelná položka. Účetní zisk činí ve všech 5 letech 80. Pro jednoduchost se počítá s fiktivní daňovou sazbou 30%. Roky 1 Odložená daň z přechodných (odpisovatelná aktiva) 2 Účetní zůstatková cena (odpis 20%) 3 Daňová zůstatková cena (odpis 25%) 4 Přičitatelný přechodný rozdíl mezi odpisy 5 Odložený daňový závazek, tj. rozdíl x 0,3 Rezervy 6 Účetní hodnota rezervy 7 Daňová základna
rozdílů 160 150 10 -3
120 100 20 -6
80 50 30 -9
140 0
60 0
0 0
40 0 40 - 12
0 0 0 0
30 8 Odčitatelný přechodný rozdíl (rezerva) 9 Odložená daňová pohledávka, 38% - ř. 8 10 Odložená daňová pohledávka celkem (ř. 5 + ř. 9)
11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23
Splatná daň Účetní zisk – viz zadání Vznik přechod. přičitatelných rozdílů v odpisech Vznik přechod. odčitatelných rozdílů - rezerva Přičitatelné rozdíly, uplatnění (suma ř. 12) Odčitatelné přechod. rozdíly, uplatnění rezervy Nedaňové náklady-připočitatelná položka Uplatnění ztráty z minulých let-2. rok ř. 18 (-10) Daňová základna, suma sloupců ř. 11 až 18 Daň splatná – daňové přiznání, placeno ročně Odložená daň z neuplatněné ztráty (30%) Odlož. daň celkem (pohledávka +), ř. 10 + ř. 20 Změna odložené daně Náklady celkem – do období kam patří
140 42 39
60 18 12
0 0 -9
- 12
0
80 - 10 140
80 - 10
80 - 10
80 - 10
80
- 80
- 60
40 10 220 - 66 39 39 - 27
- 10 0 3 15 - 24 - 24
- 10 0 0
70 - 21
120 - 36
-9 - 24 - 24
- 12 -3 - 24
0 12 - 24
Suma řádku 19, skutečná platba daně a řádku 23, rozložený náklad podle období kam patří, je shodná, a to – 123 (jako náklad se znaménkem minus). Řádek 22 se vypočte z řádku 21 tak, že od položky aktuálního roku se odečte položka roku minulého takto: - pro 1. rok (založení jednotky) není od první pol. ř. 21 co odečíst, tedy: 39 - pro druhý rok je 15 – 39 = - 24 - pro 3. rok – 9 – 15 = -24 - pro 4. rok – 12 –(-9) = - 3 - pro 5. rok 0- (- 12) = 12 Řádek 23 je součtem řádku 22 a 19. Suma celého ř. 22 je nula, účet 481 - odložená daňová pohledávka a závazek, svými změnami neovlivní celkovou, ročně placenou daň. Účet 592 – Odložená daň, neovlivňuje velikost hrubého hospodářského výsledku a tedy ani velikost vypočtené daňové základny pro výpočet daně ze zisku. Ovlivňuje však velikost disponibilního (zdaněného) hospodářského výsledku. Pozn.: Hrubý hospodářský výsledek tvoří veškeré výnosy minus veškeré náklady, mimo účtové skupiny 59 tj. i účtu 592. Řádek 19 - zaúčtování 591 – Splatná daň 1. rok 2. rok 3. rok 4. rok 5. rok
66 0 0 21 36
341 - Daň z příjmů 1. rok 2. rok 3. rok 4. rok 5. rok
celkem Účet 341 se ročně vyrovnává placením daně takto: MD 341 a D 221
66 0 0 21 36 123
31 Řádek 23 – zaúčtování 592 – Odložená daň 1. rok 2. rok 3. rok 4. rok
481 Odložený daňový závazek a pohledávka 39
1. rok
39
24 24 3
2. rok 3. rok 4. rok 5. rok
12
5. rok
24 24 3
12 0
Odložená daň je účtována v účtové skupině 59, neovlivňuje tedy výpočet daňové základny (upraveného zisku) a tedy ani výši skutečně placené daně, vyrovnává jen náklady vzniklé nerovnoměrnou platbou daně, ovlivňuje jen disponibilní (zdaněný) zisk.
Prodej a koupě účetní jednotky Koupě účetní jednotky se může týkat koupení další banky, pojišťovny či jiného podniku. Nejde zde o typickou bankovní operaci, ale takovéto transakce jsou nyní běžné. Výklad i uvedený přiklad jsou uvedeny ve zjednodušeném provedení, umožňujícím vysvětlit jeho princip. Ve skutečnosti jde o složitý proces. Je nutné uvažovat např. jde-li o koupi, vklad, přeměnu společností, zanikající účetní jednotku a také problémy daňové. Jsou tu dva možné způsoby ocenění kupovaného objektu-majetku. u kupujícího, u prodávajícího je v obou případech účtování stejné. Kupující použije jedné z dále uvedených možností. Cena je stanovena dohodou, jako tržní cena, nezávisí na ceně vycházející z účetnictví, je daná nabídkou a poptávkou. Kupující může sledovat získání obchodní sítě a klientely, značky účetní jednotky, likvidaci konkurence atd. Kupující může při ocenění a zaúčtování volit ze dvou variant, a to: a) „Oceňovací rozdíl k nabytému majetku“, bude oceňovat ve svém účetnictví koupenou účetní jednotku účetní hodnotou z účetnictví prodávajícího. Aktivní oceňovací rozdíl (ladná hodnota) se odpisuje do nákladů, pasivní (záporný) do výnosů. Účetní i daňový odpis se provádí nepřímým způsobem po dobu 180 měsíců od nabytí účetní jednotky. b) „Goodwill“, provede individuální přecenění všech účetních položek (due dilligence). V tomto případě není dosud (rok 2006) závazný algoritmus pro přeceňování a je tu možnost v konečném výsledku i možnost ovlivňovat základ daně. Proto lze doporučit i spolupráci se správcem daně. Je to ale pracné a nákladné, ale více to vystihuje skutečnost. Účetní odpisování goodwillu trvá 60 měsíců a daňově se odpisuje 180 měsíců. Následuje značně zjednodušený příklad, který umožňuje pochop principy obou metod účtování u kupujícího. Příklad: Dohodou byla stanovena cena 350 mil. Kč.. Všechny údaje budou v milionech Kč.
32 V příkladu nejsou uvedeny daňové aspekty, aby nedošlo k nepřehlednosti, tyto je nutné samozřejmě též následně projednat s příslušným správcem daně. Pro zjednodušení se neuvažují ostatní aktiva jako stroje, nehmotná aktiva, účtování by bylo stejné jako u budov. Předem se zruší (zúčtují) opravné položky a rezervy. Uvádějí se jen typické účty, např. u závazků by to mohly být i úvěry a pod. V podstatě je účetní cena suma aktiv minus závazky, tj. rovná se vlastnímu kapitálu. Položka Účetní hodnota Individuální přecenění Pořizovací cena odpis. budov 700 nepřeceňuje se Zůstatková cena 250 280 Materiál 20 4 Výrobky 90 42 Pohledávky 118 10 Peníze 2 2 Závazky (nepřeceňují se) - 70 - 70 Podnik celkem 410 268 Řešení Prodávající, účtování stejné pro obě varianty. Účetní případ 1. Faktura za prodanou účetní jednotku 2. Pořizovací cena odpisovaných budov 3. Zůstatková cena budov 4. Materiál 5. Výrobky 6. Pohledávky 7. Peníze 8. Závazky
mil Kč 350 700 250 20 90 118 2 70
MD 371 081 588 588 588 588 588 321
D 688 021 081 112 123 311 221 688
Kupující – varianta a).Kupní cena je 350 účet. cena 410,. oceňovací rozdíl pasivní 60. Účetní případ mil Kč MD D 1. Přijatá faktura za koupený podnik 350 372 2. Převedení budov, zde to je pořizovací cena 250 021 3. Materiál 20 112 4. Výrobky 90 123 5. Pohledávky 118 311 6. Peníze 2 221 7. Závazky 70 321 8. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku, pasivní, odpisuje se 60 027 15 let 9. Odpis oceňovacího rozdílu v 1. roce (1/15) do výnosů 4 087 647 Kupující - varianta b). Kupní cena 350,cena po přecenění 268, goodwill aktivní 82 mil Kč. Účetní případ mil Kč MD D 1. Přijatá faktura za nakoupený podnik 350 372 2. Budovy, zde to je pořizovací cena 280 021
33 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.
Materiál Výrobky Pohledávky Peníze Závazky Oceňovací rozdíl aktivní, odpis do nákladů-goodwill Odpis rozdílu (1/5) prvním rokem do nákladů
4 42 10 2 70 82 16,4
112 123 311 221 321 017 551
087
Odpisování: a) Oceňovací rozdíl se odpisuje daňově i účetně 15 let. Oprávky jsou č. úč. 087-Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku. b) Goodwill se odpisuje účetně 5 let (počítá se jako nehmotný majetek) a daňově 15 let. Oprávky jsou č. úč. 077-Oprávky ke goodwillu. Literatura: P. Ryneš, Podvojné účetnictví a účetní závěrka, r. 2006. ANAG Praha. str. 121.
