Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta
Komparační analýza daně z příjmů právnických osob v ČR a vybraných státech EU s ohledem na anglosaský a kontinentální model finančního výkaznictví Diplomová práce
Vedoucí práce: Ing. Milena Otavová, Ph.D.
Bc. Monika Tilšerová
Brno 2010
Poděkování
Na tomto místě bych chtěla poděkovat vedoucí diplomové práce Ing. Mileně Otavové, Ph.D. za metodické vedení a udílené rady při zpracování této práce.
Prohlášení Prohlašuji, že diplomovou práci na téma „Komparační analýza daně z příjmů právnických osob v ČR a vybraných státech EU s ohledem na anglosaský a kontinentální model finančního výkaznictví“ jsem vypracovala samostatně. Použitou literaturu a podkladové materiály uvádím v přiloženém seznamu literatury. V Brně dne 18. května 2010
__________________
Abstract TILŠEROVÁ, M., Bc. Comparation analysis of corporation tax in Czech republic and selected states in EU with regard to Anglo-Saxon and continental model of financial reporting. Diploma thesis. Brno, 2009. The diploma thesis deals with comparison of corporation taxes in Czech republic, Germany and United Kingdom. It focusses on continental tax system, which occurs in Czech republic and Germany and on Anglo-Saxon tax system in United Kingdom. The theoretical part deals with characteristics of both systems and the issue of corporate tax in selected countries. The practical part deals with the practical calculation of tax liability in comparison states, followed by comparing the tax burden. Key words Corporation tax, continental tax system, Anglo-Saxon tax system.
Abstrakt TILŠEROVÁ, M., Bc. Komparační analýza daně z příjmů právnických osob v ČR a vybraných státech EU s ohledem na anglosaský a kontinentální model finančního výkaznictví. Diplomová práce. Brno, 2010. Diplomová práce se zabývá komparací daní z příjmů právnických osob v České republice, v Německu a ve Velké Británii. Zaměřuje se na kontinentální daňový systém, který se vyskytuje v České republice a Německu a na anglosaský daňový systém ve Velké Británii. Teoretická část se zabývá charakteristikou obou systémů a problematikou daní z příjmů právnických osob ve vybraných státech. Praktická část se věnuje praktickému výpočtu daňové povinnosti v komparovaných státech s následným porovnáním daňového zatížení. Klíčová slova Daň z příjmů právnických osob, kontinentální daňový systém, anglosaský daňový systém.
Obsah
6
Obsah 1
Úvod a cíl práce
10
1.1
Úvod .........................................................................................................10
1.2
Cíl práce ...................................................................................................12
2
Metodika
13
3
Teoretická část
14
3.1
Kontinentální daňový systém ..................................................................15
3.2
Německo ..................................................................................................16
3.2.1
Daňová reforma v roce 2008 ...........................................................18
3.2.2
Daň ze zisku korporací – Körperschaftsteuer .................................18
3.2.2.1 3.2.2.2 3.2.2.3 3.2.2.4 3.2.2.5 3.2.2.6 3.2.2.7 3.2.2.8 3.2.2.9 3.2.2.10 3.2.2.11 3.2.2.12 3.2.2.13
3.3
Osoby podléhající dani Právní formy podnikání Zdanitelné příjmy Daňový základ Daňová ztráta Osvobození od daně Sazba daně Daň solidarity - Solidaritätszuschlag Živnostenská daň - Gewerbesteuer Daň z dividend Obchodní výdaje Zdaňovací období Odpisy
Česká republika....................................................................................... 29
3.3.1
Daň z příjmů právnických osob ...................................................... 29
3.3.1.1 Poplatníci daně z příjmů právnických osob 3.3.1.2 Právní formy podnikání 3.3.1.3 Zdanitelné příjmy 3.3.1.4 Daňový základ 3.3.1.5 Osvobození od daně 3.3.1.6 Sleva na dani 3.3.1.7 Sazba daně 3.3.1.8 Výpočet daňové povinnosti 3.3.1.9 Odpisy 3.3.1.10 Položky odčitatelné od základu daně 3.3.1.11 Zdaňovací období 3.3.1.12 Zálohy na daň Dle zákona o daních z příjmů, zálohy na daň: 3.3.1.13 Daňové přiznání
3.4
19 20 22 23 24 24 24 25 25 25 25 26 27
29 29 31 31 31 31 32 34 34 34 35 35 35 36
Anglosaský daňový systém ......................................................................37
Obsah 3.5
7
Velká Británie ..........................................................................................37
3.5.1
Daň ze zisku korporací – Corporation Tax..................................... 38
3.5.1.1 3.5.1.2 3.5.1.3 3.5.1.4 3.5.1.5 3.5.1.6 3.5.1.7 3.5.1.8 3.5.1.9 3.5.1.10 3.5.1.11 3.5.1.12
4
Osoby podléhající dani Právní formy podnikání Zdanitelné příjmy Daňový základ Daňová ztráta Osvobození od daně Sazba daně Daň z dividend Odpisy, kapitálové úlevy a výdaje na výzkum a vývoj Obchodní výdaje Zdaňovací období Uchovávání záznamů a daňové přiznání
Praktická část
38 39 40 41 42 43 43 44 44 46 47 47
48
4.1
Výpočet daňové povinnosti v České republice ....................................... 49
4.2
Výpočet daňové povinnosti ve Velké Británii......................................... 52
4.3
Výpočet daňové povinnosti v Německu.................................................. 55
4.4
Výsledky ...................................................................................................57
5
Závěr a diskuze
59
6
Seznam použitých zkratek
63
7
Literatura
64
Seznam tabulek
8
Seznam tabulek Tab. 1:
Výpočet celkového daňového zatížení právnických osob v Německu 23
Tab. 2:
Odpisová tabulka – rovnoměrné odpisování
27
Tab. 3:
Výpočet rovnoměrného a degresivního odpisování
28
Tab. 4:
Schéma výpočtu daňové povinnosti PO rok 2010
34
Tab. 5:
Sazba daně pro rok 2009/2010
43
Tab. 6:
Kapitálové výdaje - Capital Allowances
45
Tab. 7:
Schéma výpočtu daňového zatížení v ČR pro rok 2009
51
Tab. 8:
Schéma výpočtu daňového zatížení ve VB pro rok 2009
53
Tab. 9:
Schéma výpočtu daňového zatížení v Německu pro rok 2009
56
Tab. 10:
Disponibilní VH srovnávaných států
57
Tab. 11:
Přehled výpočtů provedených v praktické části
57
Tab. 12:
Komparace daňových odvodů
58
Seznam obrázků
9
Seznam obrázků Obr. 1:
Příjmy do státního rozpočtu Německa za rok 2008
17
Obr. 2:
Vývoje sazby daně z korporátních zisků v letech 1995 2009
24
Obr. 3:
Vývoj sazby daně z příjmů právnických osob
33
Obr. 4:
Koláčový graf znázorňující plánované složky zdanění příjmů UK za daňový rok
38
Úvod a cíl práce
10
1 Úvod a cíl práce 1.1
Úvod
Daňové systémy prošly několikaletým historickým vývojem. V současnosti mezi nejrozšířenější patří dva systémy spravování daní, a to anglosaský a kontinentální. Oba se vyvíjely v podstatě současně, ale na jiných základech a principech. Anglosaský model se ujal ve Velké Británii. Kontinentální model finančního výkaznictví se používá především v evropských zemích. Tato práce bude konkrétně zaměřena na daňový systém Německa a České republiky a dále pak na model Velké Británie. Spojitost mezi daní z příjmů a účetním výkaznictvím se stále vyvíjí. V Německu jsou oba tyto systémy úzce propojeny. V tomto smyslu se tato tendence dále rozšiřuje. Ve Velké Británii mají implementovánu oddělenou existenci daňového systému a systému účetního výkaznictví. Příčinou odlišností daňových systémů je hned několik. Jedná se především o politickou scénu v dané zemi, kde ještě v dnešní době existují centrálně plánované ekonomiky (Čína, Kuba, KLDR) oproti zemím s tržní ekonomikou. Odlišnosti souvisí také s geografickou polohou konkrétního státu, kdy jeden stát má např. zásoby nerostného bohatství a druhý přístup k moři apod. Dále souvisí v neposlední řadě s tradicemi kulturními i sociálními, které ovlivnily i účetní systémy a na ně navazující účetní výkaznictví. Některé země lpějí na tradicích, a jiné zase naopak. A nakonec je důležité zmínit i vliv vstupu do Evropské unie, kdy národní systém se musí v určitých oblastech napojit na právo EU. Tento proces se nazývá harmonizace daní. V současné době se vlivem globalizace, již zmíněné harmonizace právních, účetních a daňových systémů prosazuje snaha zjednodušovat daňové systémy a také se tím snižují rozdíly mezi těmito systémy. [6] Historie daní z příjmů právnických osob, resp. ze zisku korporací se v jednotlivých zemích liší. Ve Velké Británii byla daň ze zisku korporací zavedena až v roce 1965. V roce 2008 došlo v Německu k daňové reformě, kdy vstoupila v platnost tzv. "reforma zdanění podniků" Unternehmessteuerreform. Reforma by měla napomoci zvýšit konkurenceschopnost německých podniků. Nejpodstatnější změnou této reformy je snížení sazby z příjmu obchodních společností z 25 % na 15 %. Tímto by se mělo průměrné daňové zatížení firem snížit z 38,8 % na 29,8 %. S celkovým zatížením pod 30 % by se tak Německo mělo pohybovat na střední úrovni v rámci EU - států. [7]
Úvod a cíl práce
11
Daňový systém v dané zemi má rovněž makroekonomický význam. Výše daní, ale i odvody na sociální zabezpečení zaměstnanců mají rovněž vliv na výsledek hospodaření ve společnosti. Na tomto místě je tedy vhodné zmínit, který model je „lepší“. Zda flexibilní anglosaský model nebo strnulejší německý model. V obdobích růstu a blahobytu je nejlepší pro stát anglosaský model, charakterizován jako málo sociální model tedy šetří stát na sociálních dávkách apod. [8] Oproti tomu v dobách krize, tedy v průběhu poslední doby, je jako lepší vyzdvihován model kontinentální. Ten v dobách nejistoty obyvatelstva nabízí jistotu ve formě sociálních dávek a podpory. [8] Ve většině zemí poslední roky nedochází ke zvyšování sazby daně z příjmů právnických osob. Rovněž v České republice je očividná tendence ke snižování daně z příjmu právnických osob. Česká republika se pohybuje pod celoevropským průměrem. S Německem má Česká republika uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, jedná se o Zákon č. 18/1984 Sb., který je v platnosti od 17. 11. 1983. S Velkou Británií se jedná o Zákon č. 89/1992 Sb., ze dne 20. 12. 1991.
Úvod a cíl práce
12
1.2 Cíl práce Diplomová práce se zaměřuje na anglosaský a kontinentální systému zdanění, s konkrétním zaměřením se na daňový systém České republiky, Velké Británie a Německa. Cílem práce je provést na základě analýzy zdanění příjmů právnických osob v komparovaných zemích. Tento cíl bude proveden pomocí analýzy v oblasti určení poplatníka daně, sazby daně, zdanitelného příjmu, způsobu stanovení daňového základu nebo možnostmi uplatnění vzniklé daňové ztráty. Teoretická část objasňuje problematiku zdanění korporací pro porozumění rozdílností v oblasti zdanění právnických osob. Cílem praktické části je pomocí konkrétního praktického příkladu provést komparační analýzu daňové povinnosti v těchto zemích. Jsou zde identifikovány diference způsobu úpravy výsledku hospodaření, resp. základu daně pro výpočet konečné daňové povinnosti. Závěr diplomové práce je věnován popisu zjištěných rozdílů například ve zdaňovacích obdobích, podmínkám pro uplatnění daňové ztráty nebo výdajů vynaložených na výzkum a vývoj. Jsou zde formulovány doporučení pro zdanění příjmů právnických osob v České republice. Hlavním cílem práce je tedy poskytnout potřebné množství poznatků a informací v oblasti zdanění příjmů právnických osob v České republice, ve Velké Británii a v Německu, které poslouží k pochopení podstatných znaků v této oblasti. V bakalářské práci jsem se zabývala zdaněním příjmů fyzických osob. Tato diplomová práce na bakalářskou plynule navazuje a je zaměřena na daň z příjmů právnických osob, resp. daň ze zisku korporací.
Metodika
13
2 Metodika V práci byly použity metody deskripce, analýzy, komparace a překlad z anglického a německého jazyka. Informace o zdanění ve Velké Británii jsou čerpány z odborných knih a především z internetových stránek britského ministerstva financí HMRC. Údaje o německém daňovém systému jsou získány z internetových stránek německého ministerstva financí. Konkrétnější informace jsou výsledkem studia již zmíněných odborných knih, zejména pak Tax Handbook 2008. V části zaměřené na DPPO v České republice byl použit ke studiu Zákon č. 586/192 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Další informace jsou čerpány z mé bakalářské práce, která se zabývala tématem „Přímé daně ve Velké Británii a v České republice“. Diplomová práce je rozdělena na teoretickou a praktickou část. Teoretická část se zaměřuje na charakteristiku kontinentálního a anglosaského systému zdanění. V rámci kontinentálního systému je podrobněji popsáno zdanění příjmů právnických osob v České republice a Německu. Anglosaský systém je reprezentován korporátní daní ve Velké Británii. Praktickou část tvoří komparace DPPO ve všech třech popsaných státech. Srovnání je provedeno na konkrétním příkladu, který má stejné východisko pro všechny komparované země. Zadání je následně převedeno na měnu dané země a poté dochází k úpravě VH nebo až ZD. Následně je dle daňové povinnosti a daňového zatížení provedeno srovnání a popsány výsledky práce. Závěr diplomové práce je zaměřen na analýzu hlavních odlišností.
Zpracování diplomové práce probíhalo v průběhu akademického roku 2009/2010 v těchto etapách: Úkol Výběr tématu Nastudování materiálů Zpracování teoretické části Zpracování praktické části Odevzdání diplomové práce
Termín září 2009 říjen – prosinec 2009 leden – březen 2010 březen – květen 2010 květen 2010
Teoretická část
14
3 Teoretická část Teoretická část diplomové práce je zaměřena na popis kontinentálního a anglosaského daňového systému. Pomocí metody deskripce bude charakterizován daňový systém České republiky, Německa a Velké Británie se zaměřením na korporátní daň. Daňový systém Daňový systém je souhrn všech daní, které v daném státě existují. Zabezpečuje plnění jednotlivých funkcí daní, neboť každá daň v daňovém systému se - bez ohledu na to, že konečné daňové břemeno vždy nese jednotlivec, občan - chová odlišně a jiným způsobem zajišťuje splnění požadavků na daňový systém kladený. [9] Daň z příjmů právnických osob Daň z příjmů právnických osob je druhou ze základních příjmových daní, která daní příjmy subjektů založených za účelem podnikání, v České republice se vztahuje i na ostatní subjekty jako různé nadace a občanská sdružení. [10] Poplatníci daně z příjmu PO se dělí, stejně jako u FO, na rezidenty a nerezidenty. Rezidenti jsou poplatníci, kteří mají na území daného státu své sídlo nebo místo svého vedení a jejich daňová povinnost se vztahuje na příjmy plynoucí ze zdroje na území daného státu, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Nerezidenti jsou poplatníci, kteří nemají na území státu své sídlo, jejich daňová povinnost se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území státu. Britský daňový systém je založen na obvyklém rozdělení na přímé a nepřímé daně. Hlavními daňovými odvody britského daňového systému jsou důchodové daně, oboustranně placené odvody na sociální pojištění, majetkové daně, daň z přidané hodnoty a akcízy. Výjimečné je propojení důchodových daní: daňový zápočet u dividend je ve výši 1/9 a u dividend vyplácených mezi britskými rezidentními společnostmi existuje dvojí zdanění zisku. [4, s. 11] Výběr a správu daní zajišťuje ve Velké Británii HM Revenue & Customs (HMRC). Tento úřad vznikl v dubnu 2005 sloučením dvou institucí: HM Customs & Excise (cla, nepřímé daně) a Inland Revenue (přímé daně). HM Revenue and Customs (Finanční úřad) vybírá daně k platbě veřejných služeb. [5] Správa daní je v Německu řízena na dvou úrovních. První je federální ministerstvo financí, které spravuje spotřební daně a cla. Druhou úrovní je 16 zemských ministerstev financí, vykonávajících správu daní z příjmů, DPH, dani ze zisku společností, dani z motorových vozidel a dani dědické a darovací.
Teoretická část
15
3.1 Kontinentální daňový systém Kontinentální daňový model se uplatnil zejména v Evropě. Z mimoevropských států, které zavedly tento model, jsou například Japonsko nebo některé státy Afriky. Kontinentální systém je charakteristický tím, že společnosti těsně spolupracují s bankovním systémem. Peněžní prostředky na fungování společnosti získávají především z úvěrů od bankovních institucí. V rámci tohoto systému budou charakterizovány daňové systémy České republiky a Německa. Kontinentální systém se rozvinul nejvíce v Německu. Nazývá se také tzv. systém s vnitřní kontrolou (Insider System) a je charakteristický tím, že firmy získávají finanční prostředky prostřednictvím bank. Hlavním cílem společností je mimo maximalizace užitku akcionářů také zaměření se na zájmy dalších účastníku na chodu společnosti, např. zaměstnanců, dodavatelů, odběratelů, věřitelů nebo veřejnosti. [11] V tomto modelu mohou být vlastníci rovněž manažery společnosti. Převládajícími vlastníky jsou v tomto případě hlavně banky a investiční fondy. Banky jsou poskytovateli především dlouhodobých úvěrů, mají vůči společnostem rozvětvené vztahy: jsou přítomny ve správních orgánech, jsou držiteli koncentrovaných balíků akcií, aktivně se podílejí na restrukturalizaci společností. Banky mají díky držbě balíků akcií a zprostředkovatelskému pověření velká hlasovací práva. Kapitálové trhy zde nehrají tak významnou roli jako v rámci anglosaského modelu. Společnosti, banky nebo stát se snaží vyloučit z trhu zahraniční investory prostřednictví podpory domácích akcií pomocí různých daňových zvýhodnění. [11] K výhodám kontinentálního systému patří zejména to, že není přímo napojen na kapitálové trhy a tak se vyhne problémům v případě nestability trhů. Vlastníci kontrolují společnost přímo, nebo také výhodou je úzká spojitost s finančním sektorem a tak možnost snazšího překonání přechodných finančních potíží. Oproti tomu mezi nevýhody lze zařadit nepružnost společnosti vzhledem ke změnám na trhu, příliš silnou vyjednávací pozici zaměstnanců a odborů vůči vlastníkům a také zde může dojít ke konfliktu mezi vlastníky společnosti a bankami.
Teoretická část
16
3.2 Německo Systém spravování daní v Německu patří mezi kontinentální. Německý daňový systém prošel rozsáhlou reformou v roce 2001 a později v roce 2008. Poslední reforma přinesla především zjednodušení sazby daně u příjmů FO i PO. Výběr daní na krytí veřejných výdajů se dělí na tři národní úrovně: spolkové daně zemské daně obecní daně a přirážky Existuje zde ještě rovina čtvrtá – Evropská unie. [12] Země, které jsou součástí Evropské unie, se dohodly, že budou každoročně přispívat do společného rozpočtu. To zahrnuje výdaje na podporu zemědělství, na regionální a sociální rozvoj, nebo financování různých nadnárodních agentur. Dělení daňových příjmů: Daň z příjmů FO daň ze mzdy daň z nezávislé činnosti Daň z příjmů PO korporátní daň příspěvek solidarity živnostenská daň
Teoretická část
17
Příjmy do státního rozpočtu za rok 2008
Pozem kov á daň; 1 ,90% Další daně; 8,3 0% Daň z tabáku; 2 ,4 0% Živ nostenská daň; 7 ,3 0%
Daň z příjm ů; 4 1 ,60%
Daň z energie; 7 %
Daň z obratu; 3 1 ,4 0%
Obr. 1:
Pozem kov á daň
Další daně
Daň z tabáku
Daň z energie
Daň z obratu
Daň z příjm ů
Živ nostenská daň
Příjmy do státního rozpočtu Německa za rok 2008
Zdroj: vlastní zpracování dle [22, s. 82]
Pozn.: Daň z příjmu se na celkovém výběru daní v Německu podílí cca 40 %. V České republice se příjmy do státního rozpočtu týkající se daní z příjmů pohybují také okolo 40 %.
Teoretická část 3.2.1
18
Daňová reforma v roce 2008
Poslední daňová reforma proběhla v Německu v roce 2008. Týkala se především zdanění právnických osob. Došlo ke snížení sazby daně z 25 % na 15 %. Při připočtení příspěvku solidarity ve výši 5,5 % a 14 % sazby živnostenské daně tak činí reálné zdanění méně než 30 %. Návrh daňové reformy pochází z pera ministra financí Peera Steinbrücka. Jak řekl pro rozhlasovou stanici WSE 2: "Není to dárek podnikům a podnikatelům. Je to investice do budoucnosti této země“. Nejdůležitější prvky reformy: -
snížení daňové zátěže přibližně o 9 % (z 39 % na max. 30 % - skládá se z daně z příjmů právnických osob, příspěvku solidarity a živnostenské daně). Toto snížení daně má za následek prospěch pro malé a středně velké podniky;
-
zajistit rovné daňové podmínky pro korporace a partnerství;
-
poskytovat pobídky pro investory, aby si vybrali Německo jako místo pro své investice a podnikání;
-
tento daňový zákon stanovuje úlevy pro občany a podniky tak, aby se zvýšila přitažlivost Německa pro budoucí investice.
3.2.2
Daň ze zisku korporací – Körperschaftsteuer
Daň ze zisku korporací odvádí společnosti. Společnost je právnická osoba, kde držitelem práv a povinností není individuální akcionář, ale sama společnost. Společnost uzavírá smlouvy, vlastní majetek (aktiva) a musí platit daně. Ručení je omezeno obchodním majetkem firmy, včetně vydaného akciového kapitálu. Akcionářem se může stát fyzická nebo právnická osoba. Základními podklady pro založení společnosti je dokumentární identifikace: společníka/společníků; akcionáře/akcionářů; ředitelů; sídla společnosti; obchodní firmy; výše základního kapitálu.
Teoretická část
19
Založení firmy trvá 16 dní. Během této doby probíhají následující činnosti: -
schválení názvu firmy na místně příslušné průmyslové komoře (1 den);
-
ověření společenské smlouvy a stanov společnosti notářem (1 den);
-
založení bankovního účtu a vklad splaceného kapitálu společnosti, min. ¼ kapitálu (1 den);
-
podání žádosti o registraci do obchodního rejstříku (10 dní);
-
ohlášení místnímu živnostenskému úřadu, který vydá živnostenský list a informuje i jiné instituce o vzniku nové společnosti (3 dny).
Následující kroky probíhají soustavně s předchozím krokem: -
registrace u profesní komory (1 den);
-
ohlášení se firmy na místním úřadu práce jako zaměstnavatel (1 den);
-
zaregistrování se ke zdravotnímu a sociálnímu pojištění zaměstnanců, rovněž u místních institucí (1 den);
-
registrace na finančním úřadu vzhledem k povinnosti platit daně, a to nejpozději do měsíce od vzniku podnikatelské činnosti (1 den). [14]
3.2.2.1
Osoby podléhající dani
Korporátní daň je uvalena na kapitálové podniky, zejména na veřejné a soukromé společnosti s ručením omezeným (limited companies). Dále na sdružení jako jsou například: družstvo, různá sdružení (svazy) a nadace. Podnik jednotlivce a partnerství (v.o.s.) nepodléhají korporátní dani – jejich zisky jsou rozděleny mezi jednotlivé partnery a pak zdaněny jako příjem jednotlivce – příjem fyzické osoby. Zákon rozlišuje neomezenou daňovou povinnost pro právnické osoby a sdružení, které mají sídlo nebo místo vedení na území Německa. Omezená daňová povinnost se vztahuje na příjmy plynoucí ze zdrojů na území Německa u společností, které zde nemají své sídlo.
Teoretická část 3.2.2.2
20
Právní formy podnikání
Nejdůležitějšími zákony zabývající se společnostmi jsou Zákon o akciových společnostech, Zákon o společnostech s ručením omezeným, Zákon o právní regulaci všeobecných obchodních podmínek a další. Mezi nejčastější právní formy podnikání patří akciová společnost (AG) a společnost s ručením omezeným (GmBH). Akciová společnost - AG Akciová společnost se všeobecně těší velké oblibě a dobré tržní reputaci mezi obchodními partnery. Nicméně, zakládající formality a náklady jsou relativně vysoké a akciová společnost je vystavena značným organizačním povinnostem při každodenních obchodních činnostech. Pro vznik akciové společnosti je potřeba minimálně 1 fyzická nebo 1 právnická osoba. Založit AG může přinejmenším 5 zakladatelů. Základní kapitál tvoří alespoň 50 000 EUR. Před samotným vznikem společnosti je povinnost splatit nejméně 1/4 základního kapitálu na bankovní účet. Společnost odpovídá za nedodržení svých závazků celým svým jměním a povinně se zapisuje do obchodního rejstříku. Akcionář neručí za závazky společnosti vůbec. Zákonný rezervní fond je tvořen minimálně 5 % z ročního zisku. Vytváří se do doby, kdy dosáhne 10 % základního kapitálu. Existence akciové společnosti začíná registrací v obchodním rejstříku. Přihláška k registraci musí být podepsána zakládajícími akcionáři, členy dozorčí rady a správní rady v přítomnosti notáře. Akciová společnost musí mít živnost, tak jako společnost s ručením omezeným, zaregistrovanou na místně příslušném živnostenském úřadě, který vydá živnostenský list. Zakládající akcionáři určí tzv. „prvního auditora“ a dozorčí radu, kteří postupně jmenují členy správní rady. Jmenování „prvního auditora“ a správní rady musí být provedeno v přítomnosti notáře. Akcionáři musí také připravit zprávu o vzniku společnosti s příslušnými informacemi o založení a. s. Tato zpráva musí být prozkoumána dozorčí i správní radou. Obsah společenské smlouvy: identifikace zakladatelů;
Teoretická část
21
název společnosti; sídlo společnosti; údaje o akciích; údaje o členech představenstva a dozorčí rady; výše základního kapitálu. [14] Společnost s ručením omezeným – GmbH Společnost s ručením omezeným je nejrozšířenější právní formou podnikání v Německu. Je kombinací vysoké flexibility s relativně málo povinnostmi. Je vhodná i pro podnikání zahraničních subjektů. Od 1. 1. 2008 proběhla reforma zdanění podniků usnadňující založení a vedení s. r.o. Hlavním úspěchem reformy je vznik nové kategorie s. r. o. – „podnikatelská s. r. o.“, neboli tzv. „Mini-s. r. o.“ (Mini-GmbH). Pro tuto formu podnikání existují výhodnější podmínky pro založení, jak popisuji níže. Společnost s ručením omezeným ručí vlastním jměním. Soukromý majetek společníků je z ručení zpravidla vyloučen. Společnost může založit i jen jeden společník, kdy společníkem se rozumí rezidentní i zahraniční fyzická nebo právnická osoba. Výjimku tvoří osobní společnosti (OHG, KG) a společnosti občanského práva (GbR). Vklad jednoho společníka činí minimálně 100 EUR. Společníci ručí jen do výše svých vkladů. [14] Minimální výše základního kapitálu společnosti musí činit 25 000 EUR, přičemž může být tvořený peněžitými i nepeněžitými vklady. Při založení musí být splaceno min. 50 % základního kapitálu, přičemž každý společník musí mít splacenu minimálně jednu čtvrtinu svého počátečního vkladu. [14] Odhadované celkové náklady na založení standardní s. r. o. je přibližně od 750 EUR do 1 000 EUR, plus poplatky za právního poradce. Doba založení trvá dva až tři týdny. Mini-GmbH – sdružení podnikatelů Sdružení podnikatelů není novou právní formou podnikání, jedná se o GmbH, která má povinný základní kapitál menší než 25 000 EUR a je požadován vklad v hotovosti. Ve skutečnosti to znamená, že je možné založit společnost s ručením omezeným v Německu se základním kapitálem jen 1 EURO. Aby se vykompenzovala počáteční absence kapitálu, společnost musí ponechat čtvrtinu svého ročního zisku na firemním účtu do doby,
Teoretická část
22
než nahromadí minimální kapitál akcionářů obvyklé s. r. o. – tedy 25 000 EUR. Shromážděné jmění může být poté přeměněno na základní kapitál a Mini GmbH změněna na standardní GmbH. Mini-GmbH podléhá stejným zákonným povinnostem jako standardní GmbH. Další možné formy podnikání v Německu: Komanditní společnost – KG Komanditní & Co.KG)
společnost
s ručením
omezeným
(GmbH
Společnost podle občanského práva – GbR Veřejná obchodní společnost - OHG Malý živnostenský podnik – Kleinunternehmer Podnikatel – OSVČ – Einzelunternehmen GbR – není český ekvivalent GmbH Co. KG – není český ekvivalent Založení kanceláře či pobočky – pro zahraniční právnické osoby
3.2.2.3
Zdanitelné příjmy
Zdanitelnými příjmy se rozumí všechny příjmy, vč. tzv. skrytých vyplácení zisku. Použití zisků kapitálových společností nesmí redukovat zdanitelný zisk. To znamená, že společnosti jsou v pokušení tyto zisky skrýt ve formě investování do provozních nákladů. Skryté použití zisků se musí zahrnout do základu daně, zvyšuje základ daně a nejedná se o provozní náklad. Příkladem skrytého použití zisku jsou například: -
společník prodá akcie za cenu vyšší než je kurz;
-
společník pronajme společnosti majetek za nezvykle vysoký nájem;
-
vyplacení nepřiměřeně vysoké mzdy společníkům;
-
bezúročná půjčka nebo půjčka za neobvykle nízkou úrokovou sazbu dceřiné společnosti;
Teoretická část 3.2.2.4
23
dceřiná společnost obdrží od mateřské půjčku, i když je zřejmé, že nebude nikdy splacena. Daňový základ
Základem pro DPPO je příjem, který společnost vytvoří během jednoho zdaňovacího období. Zdanitelné příjmy jsou vykázány v ročním zúčtování (rozvaha a výsledovka) zpracovaného dle Obchodního zákoníku. Daňovým základem jsou tedy zdanitelné příjmy snížené o náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů a odčitatelné položky. Příklad výpočtu daňového zatížení právnické osoby: Společnost vytvořila zdanitelný příjem ve výši 250 000 EUR. Z této částky je povinna odvést 15% daň, tj. 250 000 EUR - 37 500 EUR, z 37 500 EUR se odvádí i 5,5% daň solidarity. Rovněž je nutné zaplatit živnostenskou daň 3,5 % a přirážku místního obecního úřadu min. 400 %: 250 000 EUR – 35 000 EUR kde:
8 750 EUR se vypočítá jako 3,5 % z 250 000 EUR,
35 000 EUR se vypočítá jako 8 750 EUR x 400 % Celkové daňové zatížení v tomto případě činí: 29 % Tab. 1: Výpočet celkového daňového zatížení právnických osob v Německu Zdanitelný příjem
250 000 EUR
A) DPPO – 15 %
37 500 EUR
B) daň solidarity – 5,5 % z 37 500
2 062,5 EUR
C) živnostenská daň a přirážka OÚ (3,5 % x 400 %)
35 000 EUR
Zisk
175 437,5 EUR
Celkové daňové zatížení Zdroj: vlastní práce
29,825 %
Teoretická část 3.2.2.5
24
Daňová ztráta
Odpočet ztrát z předchozích období je možné tak, aby při přechodu obchodních podílů byla zohledněna i kupní cena těchto podílů a obchodní majetek prodávané společnosti. Ztráta pro účely výpočtu daně z příjmů právnických může být uplatněna zpětně za jeden rok a přenesena do dalších let neomezeně. Omezení je pouze v celkové výši maximálně 511 500 EUR v případě zpětného odečtu ztráty a do výše 1 000 000 EUR může být uplatněna do následujícího období. 3.2.2.6
Osvobození od daně
Některé kapitálové společnosti jsou osvobozeny od daně, např. charitativní církevní nadace, kostelní sbírky a sportovní kluby. Dále zákon uvádí i národní banku, instituce veřejných financí, politické strany, státní podniky, státní loterie nebo profesní sdružení a komory. 3.2.2.7
Sazba daně
Po daňové reformě byla sazba daně z příjmu právnických osob snížena z původních 25 % na současných 15 %. Po započtení daně solidarity se tedy reálné zdanění příjmů právnických osob na federální úrovni zvýší na 15, 825 %.
Obr. 2: Vývoje sazby daně z korporátních zisků v letech 1995 - 2009 Zdroj: http://en.wikipedia.org/wiki/File:German_tax_rate_on_corporate_income_19 95-2009.png
Teoretická část 3.2.2.8
25
Daň solidarity - Solidaritätszuschlag
Daň solidarity se odvádí od roku 1995 jako důsledek spojení východního a západního Německa. Odvádí se z důvodu, aby se vykompenzovaly ekonomické, sociální a jiné rozdíly mezi těmito odlišně rozvinutými částmi Spolkové republiky Německo. Daň solidarity se odvádí ve výši 5,5 % ze základní sazby daně (tj. 5,5 % z 15 %) a je vybírána jak od společností, tak i od běžných občanů. S touto zvláštní formou daně se v České republice ani ve Velké Británii nesetkáme. Je to z důvodu, že se jedná o daň vzniklou interně jen v rámci Německé spolkové republiky. I na úrovni EU se s ní neoperuje. 3.2.2.9
Živnostenská daň - Gewerbesteuer
Všechny právnické a fyzické podnikající osoby v Německu, resp. jejich zdanitelné příjmy, podléhají živnostenské dani. Vybírá se na úrovni spolkových zemí a skládá se ze dvou částí: ze zákonem stanovené sazby 3,5 % pro rok 2009 a z přirážky stanovené místním obecním úřadem ve výši od 200 % do 490 %. Průměr se pohybuje okolo 400 % z živnostenské daně. Po přirážce obecního úřadu se tedy sazba daně pohybuje okolo 14 – 17 %. Tato daň představuje hlavní složku příjmu obcí. [17] Od zdaňovacího období 2008 není živnostenská daň uznatelná (nesnižuje základ daně). 3.2.2.10 Daň z dividend Jestliže jsou dividendy vypláceny soukromé osobě, jsou tyto kapitálové výnosy zdaněny 25% sazbou daně. Jsou-li dividendy placené firmám s neomezenou daňovou povinností, společnost v pozici příjemce je vyňata z placení daně z těchto příjmů. Odečtená daň z dividend placená dceřinou společností s neomezenou daňovou povinností k zahraniční mateřské společnosti, která má domicil v EU, se zříká zaručených podmínek: mateřská společnost musí mít přímé vlastnictví v dceřiné společnosti ve výši nejméně 15%. Opět se zde z 25% sazby daně z dividend odvádí 5,5 % daň solidarity. Celkové daňové zatížení tedy činí 26,4 %. 3.2.2.11
Obchodní výdaje
V Německu se obchodní výdaje rozdělují na dvě skupiny: daňové a nedaňové výdaje.
Teoretická část
26
Příklady možných daňových výdajů: Výdaje, které právnické osobě vzniknou v rámci své podnikatelské činnosti. Takovými výdaji jsou výdaje na nákup materiálu, na výrobu, skladování, mzdové náklady, pojištění aj. Mezi další daňové výdaje se řadí příspěvky na pomoc charitativních církevních organizací a na podporu výzkumu a vývoje a to do výšky 5 % z příjmů nebo 2 % z celkového ročního obratu. V případě sponzorování organizací, kde podpora na jejich činnost je obzvlášť nutná, se 5 % zvyšuje o dalších 5 %, maximálně však do výšky 20 450 EUR. Daňově uznatelným výdajem je tvorba rezerv. Při tvorbě rezerv na závazky vzniklé v budoucnosti je potřeba zohlednit jejich vývoj v minulosti. Rezervy tvořené na výkony v budoucnosti se tvoří na základě jednotkových a režijních nákladů. Podnik má pravomoc zvolit si účel tvorby rezerv. Opravné položky jsou rovněž daňově uznatelným výdajem. Jsou uznávané v plné výši. Příklady možných nedaňových výdajů: Jsou krom jiného například zaplacené daně, skryté použití zisku nebo penále, při kterých existuje trestná povaha. Nedaňovým výdajem jsou i odměny členů dozorčí rady, správní rady ve výši jedné poloviny jejich odměn. 3.2.2.12
Zdaňovací období
Zdaňovacím obdobím v Německu je kalendářní rok. Povinnosti společnosti: -
společnost je povinna předložit finanční výkazy od 31. května po dobu následujícího zdaňovacího období;
-
během roku společnost musí platit čtvrtletní zálohy, a to k 10. březnu, červenci, září a prosinci. Daň musí být zaplacena do 30 dnů, odkdy byla vyměřena;
-
právnická osoba podléhá pokutě ve výši 1 % z daňové povinnosti za každý měsíc, o který se zpozdí v případě nedoplatku na dani;
-
lhůta pro podání daňového přiznání je do 31. května, při zpracování daňovým poradcem do 31. prosince.
Teoretická část 3.2.2.13
27
Odpisy
S ohledem na odpisování dlouhodobého majetku jsou rozlišovány účetní a daňové odpisy. Při účetním odpisování firmy vycházejí z předpokládané doby použitelnosti majetku. V případě metodiky daňových odpisů německý obchodní zákon definuje oblast rovnoměrného odpisování a zrychleného odpisování. Rovnoměrné odepisování se používá při odpisování budov a staveb, nehmotného majetku a v případě goodwillu. Rovnoměrné nebo zrychlené odpisy se aplikují při odpisu strojního zařízení. Je povoleno i progresivní odpisování při časovém odpisování. Je možná i kombinace metod. Rychlost degresivního odpisování může být nastavena až 2,5 krát vyšší, než je sazba lineárního odpisování (nesmí ale překročit 25%). U malých a středních podniků je aplikována v širším pojetí možnost tzv. zvláštních (mimořádných, tzn. zvýhodněných) odpisů. Dodatečně lze k již uvedeným degresivním odpisům odepsat v roce 2009 a 2010 navíc 20 %). Příklad: Firma nakoupila nové služební vozidlo v roce 2009 za 10 000 EUR s průměrnou životností šest let. 1. rovnoměrné odpisování Výdaje za nákup nebo výrobu majetku jsou rovnoměrně odepisovány v průběhu předpokládané průměrné doby životnosti tohoto majetku. Předpokládané doby životnosti majetku jsou uvedeny v tzv. AfA tabulce. Dle pravidel rovnoměrného odpisování, roční odpisová sazba činí 16,66 % (100/6 let). Výsledná částka ročního odpisu v našem příkladě tedy činí 1 666 EUR. Příklady některých druhů majetku: Tab. 2: Odpisová tabulka – rovnoměrné odpisování Druh majetku Letadla Vozidla Počítače Kancelářské vybavení Goodwill Budovy Stroje a zařízení Zdroj: vlastní práce dle [25]
Roční odpis (%) 5 16,6 33,3 6-14
6-10
Průměrná doba životnosti (roky) 6-12 3-25 15 8-55 5-16
Teoretická část
28
2. degresivní odpisování zvýšené Odpisová sazba může být stanovena až 2,5 krát vyšší než je tomu u rovnoměrného odpisování, nesmí ale přesáhnout 25%. Tab. 3: Výpočet rovnoměrného a degresivního odpisování Popis
Rovnoměrné odpisování
Degresivní odpisování
Sazba ročního odpisu
6,66 (100/6)
25% A)
Částka ročního odpisu
1 666 EUR
2 500 EUR
Zdroj: vlastní práce
A) 2,5 x 16,66% = 41,65%. Maximálně lze ale uplatnit 25%.
Teoretická část
29
3.3 Česká republika Daň z příjmů právnických osob v České republice upravuje Zákon č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů ve znění pozdějších předpisů. Zákon je rozdělen na zdanění fyzických osob a právnických osob a poté na společná ustanovení.
3.3.1
Daň z příjmů právnických osob
Daň z příjmů právnických osob (DPPO) je daní přímou, která s účinností od 1. ledna 1993 nahradila odvody ze zisku, důchodovou daň a zemědělskou daň. Z principu stanovení základu daně z příjmů je zřejmé, že DPPO je daní ze zisku. DPPO upravuje spolu s daní z příjmů FO zákon o daních z příjmů (ZDP). DPPO je obsažena ve druhé části ZDP, DPPO se týkají i ostatní části ZDP (zejména část třetí). [4, s. 43]
3.3.1.1
Poplatníci daně z příjmů právnických osob
Poplatníky jsou: osoby, které nejsou fyzickými osobami; organizační složky státu. Poplatníci, kteří mají na území ČR své sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen, mají neomezenou daňovou povinnost. Tato neomezená daňová povinnost se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Poplatníci, kteří nemají na území ČR své sídlo, mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území ČR, tzn., mají omezenou daňovou povinnost. 3.3.1.2
Právní formy podnikání
V České republice jsou následující právní formy podnikání obchodních společností.
Teoretická část
30
Akciová společnost Akciová společnost, a. s., je kapitálová obchodní společnost, jejíž základní kapitál je tvořen obchodovatelnými akciemi. Základní kapitál musí tvořit minimálně 2 mil. Kč nebo 20 mil. v případě, že společnost veřejně upisuje akcie. Každá firma odpovídá za své závazky celým svým majetkem, je povinna vytvářet rezervní fond. Akcionáři ručí jen do výše svých podílů. Společnost může založit jedna právnická osoba, nebo dvě a více fyzických osob. Orgány společnosti jsou valná hromada, představenstvo a dozorčí rada. Společnost s ručením omezením Společnost s ručením omezeným je kapitálová obchodní společnost. V České republice se jedná o nejrozšířenější formu podnikání. S. r. o. musí povinně vytvářet základní kapitál ve výši minimálně 200 tis. Kč. Minimální výše vkladu společníka je 20 tis. Kč a může být peněžitý i nepeněžitý. Maximální počet společníků je 50. Společnost odpovídá za závazky celým svým majetkem, společníci ručí jen do výše svých nesplacených vkladů. Povinností je zřídit rezervní fond. Společnost vzniká zápisem do obchodního rejstříku. Orgány společnosti jsou valná hromada, statutární orgán – jednatel a dozorčí rada. Komanditní společnost Komanditní společnost, neboli k. s., je osobní obchodní společnost. Zakladateli mohou být minimálně 2 osoby fyzické nebo právnické. K. s. vzniká zápisem do obchodního rejstříku. V rámci této společnosti existují dva druhy společníků, kteří se liší právy a povinnostmi. Komanditní společnost musí založit minimálně dva společníci, kdy jeden musí být komanditista a druhý komplementář. Prvním je komandista, jehož povinný minimální vklad do firmy je 5 000 Kč a ručí za závazky společnosti do výše nesplaceného vkladu. Komanditista se neúčastní vedení společnosti, nezasahuje do hospodaření. Smrtí komanditisty společnost nezaniká. Druhým typem je komplementář. Ti ručí za závazky společnosti celým svým majetkem. Podílí se na řízení firmy, jsou statutárním orgánem. Smrtí komplementáře zaniká společnost.
Teoretická část
31
Veřejná obchodní společnost Veřejná obchodní společnost, ve zkratce v. o. s., je osobní obchodní společnost. Vznik společnosti je podmíněn minimálně dvěma společníky, FO i PO, kteří za závazky ručí celým svým majetkem, společně a nerozdílně. Družstvo Družstvo je sdružení fyzických i právnických osob ručících členskými podíly a vystupující převážně jako právnická osoba, vedeno je předsednictvem, nejvyšším orgánem je členská schůze. Minimální výše základního kapitálu je 50 000 Kč. 3.3.1.3
Zdanitelné příjmy
Předmětem daně jsou příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem. Předmětem daně nejsou například příjmy získané nabytím akcií, zděděním nebo darováním nemovitosti nebo movité věci, příjmy z vlastní činnosti Správy úložišť radioaktivních odpadů nebo příjmy plynoucí z titulu spravedlivého zadostiučinění přiznaného Evropským soudem pro lidská práva. [4, s. 43] 3.3.1.4
Daňový základ
Pro zjištění základu daně se vychází z výsledku hospodaření tj. zisku či ztráty nebo rozdílu příjmů a výdajů. 3.3.1.5
Osvobození od daně
Od daně z příjmů je osvobozena Česká národní banka a veřejná nezisková ústavní zdravotnická zařízení. 3.3.1.6
Sleva na dani
Podle § 35, zákona o daních příjmů, je možné odečíst od základu daně z příjmů následující částky (nebo jejich poměrnou část): 18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením (s výjimkou zaměstnance s těžším zdravotním postižením); 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením; 1/2 daně u právnických osob, které zaměstnávají nejméně 25 zaměstnanců, u nichž podíl zaměstnanců, kteří jsou osobami se
Teoretická část
32
zdravotním postižením, činí více než 50 % průměrného ročního přepočteného počtu všech jejich zaměstnanců. Výjimky, kdy se slevy na dani nemohou uplatnit, jsou uvedeny v zákoně o daních z příjmů. [18] 3.3.1.7
Sazba daně
Sazba daně je pro zdaňovací období 2009 nastavena na 20 %. Pro rok 2010 se sníží na 19 %. Tato sazba daně se vztahuje na základ daně snížený o odčitatelné položky od základu daně a o položky snižující základ daně (§ 21, ost. 1 zákona). Sazba daně ve výši 5 %: u investičních fondů; u podílových fondů. Sazba daně ve výši 15 %: vztahuje se na samostatný základ daně dle § 20b.
Teoretická část
33
Vý v oj sazby daně z příjm ů práv nický ch osob
40%
Výše sazby daně
35%
35%
30%
31% 31% 31% 31% 28% 26%
25%
24% 24% 21% 20%
20%
19%
sazba daně
15% 10% 5%
19 99 20 00 20 01 20 02 20 03 20 04 20 05 20 06 20 07 20 08 20 09 20 10
0%
Rok
Obr. 3: Vývoj sazby daně z příjmů právnických osob Zdroj: vlastní práce
Sazba daně z příjmů právnických osob se v České republice snižuje. Od roku 1999, kdy sazba daně činila 35 %, se snížila až na 19 % pro zdaňovací období 2010. V rámci přilákání nových podnikatelských subjektů do země je správné, že se sazba daně z příjmů právnických osob i nadále snižuje.
Teoretická část 3.3.1.8
34
Výpočet daňové povinnosti
Tab. 4: Schéma výpočtu daňové povinnosti PO rok 2010 Schéma výpočtu Výsledek hospodaření před zdaněním + = = x = =
položky zvyšující VH položky snižující VH Základ daně odečet ztráty minulých let odečet částky výzkumu a vývoje, dle § 34 § 20 Základ daně po snížení o odčitatelné položky (zaokrouhlený na celé tisícikoruny dolů) sazba daně 19 % DAŇ slevy dle § 35 daň po slevě
Zdroj: vlastní práce dle Zákona č. 586/1992., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů
Schéma výpočtu daňové povinnosti pro zdaňovací období roku 2009 se neliší. Rozdílná je jen daňová sazba ve výši 20 % pro rok 2009. 3.3.1.9
Odpisy
V rámci účetnictví uplatňují právnické osoby při odepisování majetku účetní odpisy. S ohledem na zdanění Zákon o daních z příjmů identifikuje daňové odpisy rovnoměrné a zrychlené. Podmínkou je zařazení hmotného nebo nehmotného majetku do jedné z šesti odpisových skupin. Poté právnická osoba zvolí způsob odpisování majetku, které již nelze měnit. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.
3.3.1.10
Položky odčitatelné od základu daně
Výdaje na výzkum a vývoj Výdaje vynaložené na výzkum a vývoj v daném zdaňovacím lze odečíst od základu daně do výše 100 %.
Teoretická část
35
Daňová ztráta Dle zákona je daňovou ztrátou stav, kdy výdaje (náklady) upravené dle § 23 přesáhnou příjmy dle § 23. Při správě daňové ztráty se postupuje obdobně jako při správě daňové povinnosti. Daňová ztráta se vyměřuje. Daňová ztráta se zaokrouhluje na celé koruny nahoru. Daňová ztráta může v následujících zdaňovacích obdobích snižovat základ daně z příjmů a to nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po zdaňovacím období, za které se daňová ztráta vyměřuje. Daňovou ztrátu vyměřenou za předcházející období roku 2004 lze odečíst v sedmi následujících zdaňovacích obdobích. Další položky odčitatelné od základu daně jsou uvedeny v zákoně o daních z příjmů v § 34. 3.3.1.11
Zdaňovací období
§ 17a, zákona o daních z příjmů definuje zdaňovací období jako: a) kalendářní rok, b) hospodářský rok, c) období od rozhodného dne fúze nebo převodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní společnosti nebo družstva do konce kalendářního nebo hospodářského roku, ve kterém byly fúze nebo převod jmění na společníka anebo rozdělení zapsány v obchodním rejstříku, d) účetní období, pokud je toto účetní období delší než nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců. 3.3.1.12
Zálohy na daň
Dle zákona o daních z příjmů, zálohy na daň: -
neplatí poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost nepřesáhla 30 000 Kč a dále obce a kraje,
-
se šestiměsíční periodicitou platí poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost přesáhla 30 000 Kč, avšak nepřesáhla 150 000 Kč, a to ve výši 40 % poslední známé daňové povinnosti; první záloha je splatná do 15. dne šestého měsíce zdaňovacího období a druhá splatná do 15. dne dvanáctého měsíce zdaňovacího období,
Teoretická část -
36
s tříměsíční periodicitou platí poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost přesáhla 150 000 Kč, a to ve výši 1/4 poslední známé daňové povinnosti: první záloha je splatná do 15. dne třetího měsíce zdaňovacího období, druhá záloha je splatná do 15. dne šestého měsíce zdaňovacího období, třetí záloha je splatná do 15. dne devátého měsíce zdaňovacího období a čtvrtá záloha je splatná do 15. dne dvanáctého měsíce zdaňovacího období.
3.3.1.13
Daňové přiznání
Daňové přiznání se podává nejpozději do tří měsíců po skončení zdaňovacího období. V případě kalendářního roku do 31. 3. následujícího roku. Má-li poplatník povinnost ověřovat účetní závěrku auditorem nebo jeho daňové přiznání zpracovává daňový poradce, podává se daňové přiznání nejpozději do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období, tj. do 30. 6. v případě kalendářního roku. Poplatníci jsou povinni po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části, za které se daň vyměřuje, podat daňové přiznání a to i v případě, kdy je vykázán základ daně ve výši nula nebo je vykázána daňová ztráta.
Teoretická část
37
3.4 Anglosaský daňový systém Anglosaský systém je přístupnější změnám a modernizaci než systém kontinentální. Kapitálové trhy zde hrají důležitou roli, přičemž účetnictví je zaměřeno na uspokojení informačních požadavků investorů a věřitelů. Tento systém se hojně využívá např. ve Velké Británii, USA nebo Nizozemí. Anglosaský daňový systém neboli systém s vnější kontrolou, se nejvíce rozvinul ve Velké Británii a USA. Zaměřuje se hlavně na maximalizaci užitku vlastníků společnosti, tedy akcionářů. Manažeři společnosti mají za úkol sledovat především dividendy za akcie, jejich růst, resp. pokles. To je nejvíce v zájmu akcionáře. V tomto případě může dojít k rozporu mezi zájmy vlastníků a manažerů. Manažeři se snaží o maximální růst firmy, investovat do dalšího rozvoje, ale i do sebe samého. Akcionářům záleží především, jak už bylo řečeno, na maximalizaci užitku, tj. dividend z akcií. [11] Mezi hlavní výhody systému patří například fakt, že systém je velice pružný, firmy se oceňují dle kurzu akcií nebo si společnosti mohou vybírat z rozsáhlých zdrojů pro své financování. Nevýhodou je nestabilita při nefunkčnosti či prudkých změnách na kapitálovém trhu. Dále existence spekulativních akcionářů, kteří mají zájem pouze na krátkodobém zisku formou prodeje a nakupování akciových podílů.
3.5 Velká Británie Daňový systém Velké Británie spadá do oblasti anglosaského způsobu spravování daní. Ve Velké Británii se nejvíce rozvíjel tzv. systém s vnější kontrolou v rámci spravování společností Korporátní daň je uvalena na zisky rezidentních společností a na zisky stálých provozoven daňových nerezidentů (společností), kteří obchodují v rámci Evropské unie. Firmy se sídlem ve Spojeném království zde zdaňují své celosvětové zisky a příjmy. Firmy se sídlem mimo území Spojeného království platí pouze daň ze zisků a příjmů zde vzniklých. Zahraniční příjem britských rezidentů je plně zdanitelný v místě jeho vzniku, avšak daň zaplacená v zahraničí se jim započítá na základě smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Platí, že firma je rezidentní, pokud je zde zaregistrována. Některé firmy však mohou být řízeny a spravovány ze zahraničí a neprovádějí v zemi žádnou činnost. Tyto firmy mohou být posuzovány jako nerezidentní, a to v důsledku příslušných smluv o zamezení dvojího zdanění. Naopak firmy registrované mimo Spojené království zde mohou být považovány za rezidentní, a to v případě, pokud jsou z Británie
Teoretická část
38
řízeny a spravovány. Pobočky daní pouze zisky vzniklé na území Spojeného království. [4, s. 31]
Obr. 4: Koláčový graf znázorňující plánované složky zdanění příjmů UK za daňový rok 2008-2009 Zdroj: http://en.wikipedia.org/wiki/Taxation_in_the_United_Kingdom
3.5.1
Daň ze zisku korporací – Corporation Tax
Hospodářské jednotky ve Velké Británii nejčastěji podnikají formou společnosti s ručením omezeným nebo akciové společnosti. Společnosti mohou být spíše omezeny ručením svých společníků než ručením akciemi, ale jsou to zpravidla charity nebo neziskové organizace, které tímto způsobem fungují. [4, s. 31] 3.5.1.1
Osoby podléhající dani
Daň z příjmů právnických osob se vztahuje na: obchodní společnosti, družstva, vzájemné pojišťovny, stavební spořitelny,
Teoretická část
39
společnosti vlastněné státem, veřejné společnosti, královské společnosti, a non-rezidentní společnosti. Velká Británie od roku 1999 začala uplatňovat imputační systém zdaňování korporátních zisků. V rámci tohoto systému dochází k částečné eliminaci dvojího zdanění zisku společností. [2, s. 244] Společností se rozumí: členské kluby, spolky (societies) a sdružení (associations), sdružení obchodních společností, bytové družstvo, skupiny obchodujících jednotlivců, ale nemyslí se jimi obchodní společnost, jedná se například o družstvo (co-operative). [4, s. 33] Společnosti, které nejsou zapsány do obchodního rejstříku (např. kluby a spolky) tedy také odvádí korporátní daň v případě, že mají zdanitelné příjmy. Společníci ve společnosti s ručením omezeným a živnostníci namísto korporátní daně odvádí daň z příjmů fyzických osob. 3.5.1.2
Právní formy podnikání
Nejčastějšími právními formami podnikání ve Velké Británii jsou především public limited company, což je obdoba české akciové společnosti. Dále pak private limited company, která má nejbližší ekvivalent české společnosti s ručením omezeným. Public Limited Company – akciová společnost Základní kapitál společnosti musí dosáhnout výše min. 50 000 GBP, složeno musí být min. 25 %. Nejsou vyžadovány žádné rezervy. Minimální počet akcionářů je 2. Nepeněžní vklady je nutno nechat ocenit. Společnost musí mít alespoň dva ředitele. [4, s. 31] Private Limited Company – společnost s ručením omezeným Na výši základního kapitálu nejsou kladeny žádné požadavky. Nepeněžní vklady není nutno nechat ocenit. Minimální počet zakladatelů je 1. Společnost musí mít jen jednoho ředitele. [4, s. 31]
Teoretická část
40
Ředitele v akciové společnosti i ve společnosti s ručením omezeným může vykonávat fyzická osoba bez ohledu na trvalé bydliště, státní příslušnost nebo národnost, bez zvláštních znalostí. Podmínkou je, že osoba je svéprávná, schopna samostatně rozhodovat a nebyla v předchozích 5 letech ve Velké Británii pro tuto činnost diskvalifikována. Kromě ředitele musí mít také tajemníka společnosti a nezbytné je sídlo podniku. [4, s. 31] Partnership – veřejná obchodní společnost Obdoba české v.o.s. Je nutno ji zaregistrovat u HM Revenue and Customs (finanční úřad) kvůli oznámení identity vlastníků. Obchodní společnosti mohou být buď veřejné, kde každý partner neomezeně ručí za dluhy a závazky firmy, anebo s ručením omezeným, kde jeden nebo více partnerů ručí jen do výše kapitálových vkladů. Veřejná obchodní společnost je definována jako vztah mezi osobami, které podnikají za účelem dosažení zisku. [4, s. 32] Limited Partnership – komanditní společnost Obdoba české k. s. Obecně nesmí počet komanditistů a komplementářů (společně) v komanditní společnosti překročit 20. [4, s. 32] Limited Liability Partnership – LLP LLP musí mít 2 a více členů, a musí obchodovat za účelem dosahování zisku. Zdaňování probíhá stejným způsobem jako u veřejné společnosti. [4, s. 32] Unlimited company „Společnost s ručením neomezeným“ je společnost, kde společníci ručí neomezeně, ve Spojeném království se používá velmi zřídka. [4, s. 32] Branch – pobočka zahraniční společnosti Pobočka musí zaslat své údaje na Companies House, a to do 1 měsíce od založení pobočky. Také musí být předloženo zkrácené účetnictví mateřského podniku, není zde ale povinnost auditu. [4, s. 32] 3.5.1.3
Zdanitelné příjmy
Daň ze zisku korporací se vztahuje na zdanitelné příjmy společností a ostatních organizací, jako jsou kluby, spolky, asociace a jiné nezačleněné subjekty.
Teoretická část
41
Zdanitelné příjmy jsou zisky společnosti z prodeje nebo jiného nakládání s majetkem, který firma vlastní nebo používá. Nepatří sem položky nakoupené a prodané jako součást normálního obchodu. [4, s. 33] Společnosti obecně nepodléhají dani z kapitálových zisků (Capital Gains Tax). Oproti tomu jsou povinny platit daň ze zisku společnosti z čistého zdanitelného zisku. [4, s. 33]
Zdanitelnými příjmy (zisky) se rozumí: -
zisky ze zdanitelných příjmů jako např. zisky z obchodování a z investic (kromě dividendových příjmů, které jsou zdaňovány odlišně);
-
kapitálové zisky – pro účely daně ze zisku korporací známé jako „zdanitelné zisky“ (z obchodu).
Při zjišťování zdanitelného zisku společnost prvotně vychází ze zisku před zdaněním. Poté provádí následující úpravy: -
připočtou se zpět amortizační náklady – účetní odpisy, které jsou zahrnuty v účetnictví;
-
odečtou kapitálové výdaje (úlevy) – daňové odpisy;
-
připočtou se zpět další relevantní příjmy nebo zdanitelné obchodní příjmy;
-
odečtou se jiné významné odpočty, úlevy nebo ztráty.
Poté se aplikuje daňová sazba a vypočítá se hrubá daň z příjmů právnických osob. Vypočtená daň se sníží o příslušné daňové úlevy a případná daň odečtena z úrokových příjmů, které společnost obdržela (např. daň odvedena bankou před tím, než vyplatí úroky). Nakonec se odečte daň, která už se zaplatila předčasně. Získá se tak částka korporátní daně, kterou musí společnost zaplatit, nebo kterou může požadovat zpět jako přeplatek. 3.5.1.4
Daňový základ
Daňový základ se počítá na základě obchodních účtů, příjmy a výdaje jsou účtovány na přírůstkové bázi. Jediným důležitým příjmem osvobozeným
Teoretická část
42
od daně je dividendový příjem získaný od rezidentních společností. Obecně jsou všechny výdaje vynaložené na dosažení příjmů odpočitatelné. Výpočet zdanitelného zisku Daň je vybírána ze všech zisků za celé zdaňovací období. Zisky mohou vzniknout z několika zdrojů. Musí se vypočítat samostatně a jsou sečteny na konci zdaňovacího období. Zisky z podnikání - se rozumí příjem z podnikatelských aktivit. Např.: firma začne s výrobou nebo s poskytováním služeb, má povinnost platit daň ze zisku vzniklého z prodeje zboží nebo poskytováním služeb. Kapitálové zisky – jde o zisky získané z prodeje aktiv společnosti. Například, když má společnost příjem z prodeje tovární budovy. Příjem z nájmu pozemku nebo budovy Úroky z vkladů – předmětem daně je obdržený úrok, jenž je při konečném výpočtu daňové povinnosti osvobozen od zdanění. Další formy příjmů nebo kapitálových zisků – například: zisky získané z pohybů měnových kurzů. 3.5.1.5
Daňová ztráta
Vznikne-li poplatníkovi za zdaňovací období ztráta, jež nelze odečíst ve stejném roce, může tuto ztrátu uplatnit v předchozím zdaňovacím období, nebo v letech následujících a to neomezeně a automaticky. Daňová ztráta se nazývá také pojmem „negativní daň“. Pokud společnost vykáže za zdaňovací období ztrátu, vypočte z této ztráty tzv. negativní daň. Vzniklou zápornou daň je možné nárokovat zpět z částky daně, která byla zaplacena v bezprostředně předcházejícím zdaňovacím období, maximálně však do výše zaplacené daně. Příklad: V roce 2008 vykázal daňový poplatník daňovou povinnost 15 000 GBP. V roce 2009 mu již vznikla daňová ztráta ve výši 5 000 GBP. V roce 2009 má tedy nárok na vrácení daně 5 000 GBP. Zpětně si tak snížil daňovou povinnost.
Teoretická část 3.5.1.6
43
Osvobození od daně
Od daně jsou osvobozeny zisky plynoucí z obchodování s charitativními sdruženími, jsou-li tyto zisky použity dále k charitativním účelům. Další činnosti osvobozené od daně: -
zemědělské výstavy nebo přehlídky, jestliže zemědělská společnost využívá zisky získané z výstav výhradně ke své činnosti;
-
prodej zdravotního pojištění nebo důchodového pojištění;
-
nekomerční aktivity spojené s poskytováním zdravotní péče NHS fondem.
3.5.1.7
Sazba daně
Ve Velké Británii jsou uplatňovány dvě rozhodující sazby daně – sazba pro malé společnosti (21 %) a sazba hlavní (28 %) pro velké společnosti. Spadá-li výše zdanitelného zisku mezi tyto dvě sazby, tedy společnost má zdanitelný zisk ve výši od 300 001 do 1 500 000 GBP, má nárok na mezní úlevu ze sazby hlavní. Tab. 5:
Sazba daně pro rok 2009/2010 Sazba daně
Roční zdanitelný zisk
21 %
do 300 000 GBP
29,75 %
300 001 - 1 500 000 GBP
28 %
nad 1 500 000 GBP
Zdroj: [20, s. 8]
Sazby daně jsou již od roku 2008 na stejné úrovni. Mezní úleva ze sazby hlavní se získá tak, že se určí zdanitelné příjmy, od kterých se vypočítá hlavní sazba daně 28 %. Z horní hranice 1 500 000 GBP se odečtou zdanitelné příjmy a tato suma se dále vynásobí 7/400. Konečná částka představuje úlevu. Příklad výpočtu mezní úlevy: Společnost vykázala za zdaňovací období zdanitelný zisk ve výši 400 000 GBP. Mezní úleva se vypočítá následovně: (1 500 000 – 400 000) * (400 000 / 400 000) * (7 / 400) = 19 250 GBP Mezní úleva tedy činí 19 250 GBP
Teoretická část
44
Korporátní daň činí 112 000 GBP (400 000 * 28 %) Korporátní daň po uplatnění mezní úlevy na sazbu hlavní činí 92 750 GBP (112 000 – 19 250). 3.5.1.8
Daň z dividend
Dividendy ve výši do 37 400 GBP se zdaňují daňovou sazbou 10 %. Příjmy, které přesahují tuto částku, se zdaňují sazbou daně ve výši 32,5 % (40 % u zahraničních dividend). V rámci zdanění dividend se nelze setkat s dvojím zdaněním, jelikož od daně jsou osvobozeny dividendy britských rezidentních společností. 3.5.1.9
Odpisy, kapitálové úlevy a výdaje na výzkum a vývoj
Obecně nelze uplatnit odpočet z odpisů, neboť nepředstavují uznatelný náklad. Výsledek hospodaření se zvýší o účetní odpisy. Oproti tomu je možné snížit základ daně o kapitálový výdaj v podobě daňových odpisů. Společnost si může uplatnit nárok na úlevy, nazývané kapitálové úlevy, na určité nákupy nebo investice. Podnik má tedy možnost odečíst část těchto výdajů ze zdanitelných zisků a snížit tak svou daňovou povinnost. Kapitálové úlevy: a) na stroje a zařízení – 20 % ročně na hlavní výdaje; b) na průmyslové budovy – 4 % (25 % ve vybraných podnikatelských zónách); c) 100 % výdajů u přestavovaných nebo nevyužitých volných prostorů v komerčním vlastnictví nebo u přestavovaných nebo renovovaných nevyužívaných podnikových provozoven; d) zvýšená sazba 100 % na energeticky úsporné investice e) know-how a na patenty – 25 %. [4, s. 35] Stejně jako v České republice, i ve Velké Británii lze odečíst od daňového výměru oprávněné výdaje na výzkum a vývoj. Existují zde dva režimy, kdy má firma nárok na odečet výdajů na výzkum a vývoj, související s velikostí firmy: režim pro velké podniky. Daňová úleva je možná jen v případě, že firma vynaloží na výzkum a vývoj alespoň 10 000 GBP za rok. Není zde určena žádná horní hranice. Sazba je ve výši 130 %;
Teoretická část
45
režim pro malé a střední podniky. V případě, že firma splní podmínku minimálních výdajů na výzkum a vývoj ve výši 10 000 GBP, má možnost odečíst si až 175 % vynaložených výdajů. úleva ve výši 140 % na způsobilé výdaje velkých společností i malých a středních podniků, použitých na výzkum vakcín pro lékařské účely. V případě, že firma vynaloží náklady menší než 10 000 GBP, má možnost odečíst si jen 100 % výdajů na výzkum a vývoj. Malou a střední společností se rozumí společnost, která zaměstnává méně než 500 zaměstnanců, její roční obrat nepřesahuje částku 100 mil. EUR a aktiva nepřesahují částku 86 mil. EUR. Tab. 6: Kapitálové výdaje - Capital Allowances Kapitálový výdaj
Budovy a zařízení, stroje
První rok/počáteční výdaj
40/100 % A)
Dlouhodobá aktiva a features
Motorová vozidla
Výdaj snižující hodnotu
20% snížení zůstatku B)
10% snížení zůstatku
100 % C)
Průmyslové budovy, hotely, zemědělské budovy
20% snížení zůstatku D)
2% přímé snížení E)
Výzkum a vývoj
100 %
Energeticky úsporné investice
100 % F)
Renovace podnikových prostorů
100 % G)
Zdroj: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Tax_tables_2009 10/$FILE/EY_ Tax_Tables_2009_2010.pdf
Teoretická část
46
A) 100% úleva vztahující se jen k počátečním výdajům ve výši 50 000 GBP pro firmu nebo skupinu firem. Výdaje (jiné než na automobily, dlouhodobá aktiva a features) od 1. dubna 2009 do 31. března 2010 odpovídaly sazbě ve výši 40 % pro první rok. B) Před 6. dubnem 2008 byla sazba ve výši 25 % a uplatňovala se přechodná sazba pro předběžné výdaje. C) 100% úleva v prvním roce se vztahuje na automobily s emisemi CO2 nepřesahující 110 g/km. D) Výdaj snižující hodnotu pro automobily s emisemi CO2 přesahující 160 g/km bude přidělena sazba 10 %. Sazba pro automobily s emisemi mezi 110 g/km – 160g/km bude 20 %. E) Tyto příspěvky budou postupně ukončeny v období do konce března 2011. F) Tento 100% příspěvek se vztahuje na nákup zemního plynu a vodíku při tankování, na vodní technologie a energeticky úsporné technologie. G) 100% příspěvek je uplatnitelný na výdaje na rekonstrukci nebo na znevýhodněném území určeném pro výstavbu. 3.5.1.10
Obchodní výdaje
Obchodní výdaje se a neodpočitatelné.
dělí
do
dvou
kategorií
–
odpočitatelné
Odpočitatelné výdaje zboží zakoupené k maloobchodu, materiál užívaný k prodeji zboží, nájemné z podnikových prostorů, elektřina určená na vytápění, osvětlení a výrobu, výdaje na úklid. Neodpočitatelné výdaje osobní výdaje, výdaje, které jsou dobytné od pojišťoven, kapitálové náklady - hodnota nakupovaných nebo nehmotných aktiv, jako je goodwill. [4, s. 35]
nemovitostí
Teoretická část 3.5.1.11
47
Zdaňovací období
Zdanitelné období u daně z příjmů PO začíná 1. dubna a končí 31. března následujícího kalendářního roku. Poplatníci si ovšem mohou zvolit i jiné zdaňovací období, které musí trvat 12 měsíců. Společnosti jsou povinny podat daňové přiznání do 12 měsíců po skončení zdaňovacího období. Daň jsou povinny zaplatit do 9 měsíců po skončení zdaňovacího období. Společnosti, jejichž zisk přesáhne 1 500 000 GBP (tzn. velké společnosti), jsou povinny platit zálohy na daň čtvrtletně - vždy 14. den 7., 10., 13. a 16. měsíce po začátku účetního období. [2, s. 244] Jestliže účetní období končí posledním dnem měsíce, splatné datum bude první den následujících deseti měsíců. Např. účetní období končící 31. května 2009 bude mít splatné datum 1. března 2010. [4, s. 34] Zisky společnosti jsou zdaňovány za účetní období, tedy finanční rok. -
konec účetního období může být také zahájen společností, která jde do likvidace nebo ukončuje činnost;
-
zdaňovací období běží od 1. dubna do 31. března následujícího roku;
-
v případě, že se nekryje účetní období a zdaňovací období, zisky musí být časově rozděleny, aby se rozhodlo, která sazba daně se použije.
3.5.1.12
Uchovávání záznamů a daňové přiznání
Všechny společnosti jsou povinny ze zákona uchovávat firemní záznamy. Přesné záznamy závisí na velikosti podnikatelské činnosti. Musí být dostačující, aby bylo možné zaslat správné daňové přiznání za společnost. Záznamy musí být uchovávány po dobu 6 let od konce účetního období. Zahrnují všechny účtenky a útraty a společnosti obchodující se zbožím uchovávají záznamy o nákupech a prodejích. Jestliže podnik podá daňové přiznání později, musí uchovávat záznamy déle než 6 let. Daňové přiznání PO se skládá: -
z formuláře CT600;
-
za určitých podmínek z dodatečné strany k formuláři CT600;
-
z informací, účtů (účetních knih), výpočtů, přehledů, výkazů a zpráv, které společnost vyplnila a týkají se daňové povinnosti. [4, s. 36]
Praktická část
48
4 Praktická část Praktická část této diplomové práce se zabývá konkrétním řešením příkladů na výpočet základu daně a následné daňové povinnosti zdanění příjmů právnických osob ve výše charakterizovaných zemích. V této části práce bude použita metoda komparace. Příklady výpočtu daňové povinnosti budou řešeny ročně. Částky příjmů jsou přepočítány dle kurzu ČNB ke dni 12. 3. 2010 – 25,525 EUR/1 Kč, 28,091 GBP/1 Kč. Modelové příklady jsou uváděny za předpokladu, že poplatník je vždy rezidentem Velké Británie, Německa, resp. České republiky. Příklad: Stavební společnost ProStav, a. s. / Public Limited Company / AG, vykázala za zdaňovací období 2009 od 1. ledna do 31. prosince 2009 následující položky, které budou použity při komparaci: Výsledek hospodaření: 2 770 200 Kč/108 571 EUR/98 615 GBP -
společnost darovala dar na veřejně prospěšné účely v hodnotě 20 000 Kč / 712 GBP / 784 EUR;
-
byla uhrazena daň z převodu nemovitosti. Plátcem této daně je prodávající (převodce). 106 700 Kč / 3 798 GBP / 4 182 EUR;
-
byla uhrazena daň silniční 12 870 Kč / 458 GBP / 504 EUR;
-
společnost zrušila opravnou položku k DHM ve výši 37 400 Kč / 1 332 GBP / 1 466 EUR;
-
společnost vytvořila daňovou rezervu na opravu skladovacích prostor, kterou plánuje v roce 2010 (tvoří ji 2 roky), plánované náklady mají činit 250 000 Kč / 8 900 GBP / 9 798 EUR;
-
uplatnila účetní odpisy v částce 212 970 Kč / 8 347 EUR / 7 581 GBP, přičemž daňové odpisy činily 250 000 Kč / 8 762 GBP / 9 633 EUR;
-
náklady na reprezentaci 14 500 Kč / 516 GBP / 568 EUR;
-
5 zaměstnancům bylo uhrazeno pojistné na soukromé životní pojištění, celkem ve výši 74 000 Kč / 2 634 GBP / 2 900 EUR;
-
společnost vykázala v roce 2008 ztrátu ve výši 110 000 Kč / 3 916 GBP / 4 311 EUR; 100% výdajů při realizaci projektu na výzkum a vývoj, tj. do výše 360 000 Kč / 12 815 GBP / 14 109 EUR.
-
Slevy na dani - společnost neuplatňuje slevy na dani pro zdaňovací období 2009.
Praktická část
49
4.1 Výpočet daňové povinnosti v České republice Před samotným výpočtem daňové povinnosti je potřeba provést úpravu výsledku hospodaření na základ daně. Úprava se provádí snížením nebo zvýšením výsledku hospodaření o položky zvyšující nebo snižující VH. V tomto příkladě je dále nutné snížit základ daně o částku ztráty vzniklé v minulých letech a odpočtu 100 % výdajů na výzkum a vývoj. Výsledný snížený základ daně je dle zákona potřebné zaokrouhlit na celé tisícikoruny dolů. Poté se uplatní sazba daně, která je pro zdaňovací období 2009 ve výši 20 %. Daň je poté možné snížit o slevy na dani, které ovšem v našem případě neuplatňujeme.
Mezi operace, které proběhly během účetního období 2009, které zvyšují VH, patří: a) náklady na reprezentaci – pohoštění pro obchodní partnery 14 500 Kč; b) dar poskytnutý charitativní organizaci ve výši 20 000 Kč. Celkem: 34 500 Kč V ČR hodnota daru musí činit alespoň 2000 Kč. V úhrnu lze odečíst nejvýše 5 % ze základu daně sníženého dle § 34 zákona. Odečtena bude celá hodnota daru ve výši 20 000 Kč.
Mezi operace, které proběhly během účetního období 2009, které snižují VH, patří: a) společnost zrušila opravnou položku k DHM ve výši 37 400 Kč; b) rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy: 37 030 Kč; Celkem: 74 430 Kč
V případě, že vznikne kladný rozdíl mezi daňovými a účetními odpisy, tj. daňové odpisy převyšují účetní odpisy, je o tento rozdíl snížen VH. V opačném případě se bude výsledek hospodaření zvyšovat.
Praktická část
50
Mezi operace, které proběhly v účetním období roku 2009, které neovlivňují základ daně pro výpočet daně z příjmů právnických osob, patří například tyto operace: a) společnost vytvořila rezervu na opravu dílny, kterou plánuje provést v roce 2010 (tvoří ji 2 roky), plánované náklady mají činit 250 000 Kč; b) uhrazená daň z převodu nemovitosti činí 106 700 Kč; c) uhrazená silniční daň ve výši 12 870 Kč.
Položky odčitatelné od základu daně a) společnost vykázala v roce 2008 ztrátu ve výši 110 000Kč; b) 100 % výdajů při realizaci projektu na výzkum a vývoj, tj. do výše 360 000 Kč. Celkem: 470 000 Kč Prokazatelně vynaložené výdaje na výzkum a vývoj lze v daném zdaňovacím období odečíst od základu daně do výše 100 %. Základ daně lze snížit o daňovou ztrátu z minulých let nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích, která následují bezprostředně po zdaňovacím období, za které byla vyměřena.
Praktická část
51
Tab. 7: Schéma výpočtu daňového zatížení v ČR pro rok 2009 Položka Částka [Kč] Výsledek hospodaření před 2 770 200 zdaněním 34 500 + položky zvyšující VH 74 430 - položky snižující VH 2 730 270 = Základ daně 110 000 - odečet ztráty minulých let odečet částky výzkumu a 360 000 - vývoje, dle § 34 20 000 - § 20 (dar) Základ daně po snížení o odčitatelné položky 2 240 000 (zaokrouhlený na celé = tisícikoruny dolů) 20 % x sazba daně 448 000 = DAŇ slevy dle § 35 = daň po slevě Zdroj: vlastní práce
0 448 000
Daňová sazba= 20 % Společnost neuplatňuje slevy na dani. Ty by bylo možné uplatnit v případě, pokud by společnost zaměstnávala zaměstnance se zdravotním či těžkým zdravotním postižením. Jedná se o akciovou společnost, která nesplňuje podmínky auditu. Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok, daňové přiznání tedy odevzdá na místně příslušný finanční úřad do 31. 3. 2010.
Praktická část
52
4.2 Výpočet daňové povinnosti ve Velké Británii Zdaňovací období ve Velké Británii plyne od 1. dubna do 31. března následujícího roku. Ovšem účetní období může začínat kdykoli během roku, v našem příkladě od 1. ledna do 31. prosince 2009. Účetní období se tedy nekryje se zdaňovacím obdobím. Bude se muset provést rozpočítání zdanitelného příjmu. Ve Velké Británii se výsledek hospodaření upravuje pouze o výši účetních odpisů. Daňové odpisy jsou položkou odčitatelnou od základu daně v rámci kapitálových výdajů. Britské daňové společnosti uplatňují všechny náklady vzniklé na dosažení příjmů daňově uznatelné. Neupravuje se o jejich výši výsledek hospodaření. Jediným daňově neuznatelným nákladem jsou tedy již zmíněné účetní odpisy. Výsledek hospodaření: 98 615 GBP Položka zvyšující VH: a) částka účetních odpisů ve výši 7 581 GBP
Položky odčitatelné od základu daně: a) daňové odpisy ve výši 8 762 GBP; b) ztráta z roku 2008 ve výši 3 916 GBP; c) odpočet výdajů při realizaci projektu na výzkum a vývoj ve výši 22 426 GBP. Základní částka výdajů na výzkum a vývoj činí 12 815 GBP. Částka tedy převyšuje zákonem danou výši 10 000 GBP pro uplatnění odpočtu ve výši 175 % za základní výše výdajů, jelikož společnost spadá do režimu malých a středních firem.
Praktická část
53
Tab. 8: Schéma výpočtu daňového zatížení ve VB pro rok 2009 Položka Částka [GBP] Výsledek hospodaření před 98 615 zdaněním 7 581 + účetní odpisy 106 196 = Základ daně 3 916 - odečet ztráty minulých let 8 762 - daňové odpisy 22 426 - výzkum a vývoj ZD snížený 71 092
x
x
Zdaňovací období 2008 90/365*71 092 Sazba daně pro rok 2008 Daň 2008
17 529,53 21 % 3 681
Zdaňovací období 2009 275/365*71 092 Sazba daně pro rok 2009 Daň 2009
53 562,47 21 % 11 248
Daň celkem Zdroj: vlastní práce
14 929
Daňová sazba: 21% Jedinou položkou zvyšující výsledek hospodaření společnosti jsou účetní odpisy. Britské daňové právo považuje všechny náklady vynaložené na dosažení příjmů za daňově uznatelné. Jedinou položkou, která se připočítá, jsou již zmíněné účetní odpisy. Poplatník si může místo toho odečíst kapitálové výdaje, které uplatňuje ve formě daňových odpisů. Dále je možné od základu daně odečíst výdaje na výzkum a vývoj ve výši 175% a ztrátu z minulých let. Základ daně je rozložen do dvou účetních období. Je to z důvodu rozdílného zdaňovacího a účetního období. Základ daně se tak musel přepočítat. Jelikož byla sazba daně pro roky 2008 a 2009 ve stejné výši, v podstatě bychom tento postup mohli vyloučit. Je to uvedeno z důvodu, kdyby byly rozdílné sazby daně.
Praktická část
54
Platba korporátní daně se odvádí do 9 měsíců po skončení zdaňovacího období. Daňové přiznání musí obsahovat název společnosti, identifikační číslo, příslušný finanční úřad a daňové registrační číslo. Daňoví poplatníci mají možnost vyplnit daňové přiznání také prostřednictvím internetových stránek britského ministerstva financí HMRC. V současnosti je online vyplnění daňového přiznání dobrovolné. Od 1. dubna 2011 budou muset všechny účetní jednotky, jejichž zdaňovací období končí po 31. březnu 2010 vyplňovat a posílat daňové přiznání online.
Praktická část
55
4.3 Výpočet daňové povinnosti v Německu V Německu nedochází k transformaci VH na základ daně pomocí mimoúčetních operací. Existuje zde „daňové účetnictví“, což v praxi znamená, že nedochází k úpravám VH, ale až ZD. Výsledek hospodaření: 108 571 EUR (P-V: 695 215 EUR – 586 644 EUR)
Položky ovlivňující základ daně: a) náklady na reprezentaci 568 EUR, maximálně do výše 70 %, tj. 398 EUR; Jedná se o položku zvyšující základ daně. Položky snižující základ daně: b) odečet ztráty ve výši 4 311 EUR, můžeme odečíst v plné výši; c) hodnota daru 784 EUR, max. ve výši 5% celkových příjmů, tj. 5 % z 695 215 EUR = 34 760,75 EUR. Zahrnout tedy lze celá částka 784 EUR; Celkem: 5 095 EUR
Německo v současné době nemá daňové pobídky týkající se podpory výzkumu a vývoje. Existuje zde ale spousta programů, které nabízejí řadu finančních nástrojů na podporu výzkumných a vývojových činností. Patří mezi ně například granty na výzkum a vývoj, úvěry se sníženou úrokovou sazbou, speciální programy partnerství či státní záruky. Odpisy dlouhodobého majetku uplatněné v účetnictví jsou uznatelným nákladem i pro daňové účely. Výše odpisů je již prvotně zahrnuta ve výkazu zisku a ztrát jako provozní náklad, tedy i v konečném výsledku hospodaření.
Praktická část
56
Tab. 9: Schéma výpočtu daňového zatížení v Německu pro rok 2009 Položka Částka [GBP] Výsledek hospodaření před 108 571 zdaněním 108 571 = Základ daně 70 % nákladů na 398 + reprezentaci 5 095 - položky snižující ZD ZD upravený 103 874 DPPO 15 % ze ZD Příspěvek solidarity - 5,5 %*15 %*103 874 Živnostenská daň - 400 %*3,5*94 241 Daň celkem Zdroj: vlastní práce -
15 581 857 14 542 30 980
Daňová sazba: 29,825 % Daňové zatížení německých daňových poplatníků je nejvyšší mezi srovnávanými zeměmi. Právnické osoby musí odvádět korporátní daň ve výši 15%, příspěvek solidarity ve výši 5,5% z korporátní daně a nakonec i živnostenskou daň, která se odvádí v rámci místně příslušných finančních úřadů. Daň se poté vypočte jako rozdíl mezi základem daně a celkovým odvodem daní.
Praktická část
57
4.4 Výsledky Následující tabulka poukazuje na rozdílné výše VH po zdanění. Tyto hodnoty jsou poté přepočítány na měny zbývajících dvou států, aby byly viditelné rozdíly. Tab. 10: Disponibilní VH srovnávaných států VH VH Země disponibilní disponibilní v Kč v GBP Česká republika 2 322 200 82 667 Velká Británie 2 770 194 98 615 Německo 1 981 010 70 521 Zdroj: vlastní práce
VH disponibilní v EUR 91 013 108 571 77 641
Výsledek hospodaření před zdaněním snížený o daň se nazývá disponibilní výsledek hospodaření. V případě srovnávaných zemí se po přepočtu na měny, které byly při výpočtu použity, jeví jako největší disponibilní VH daňového poplatníka ve Velké Británii. Je to dáno tím, že ve Velké Británii mají společnosti poměrně malé daňové zatížení oproti Německu, kde je konečný disponibilní zisk po přepočtu na české koruny až o 800 000 Kč menší. Německý daňový poplatník také nemá možnost odečíst od základu daně náklady na realizaci výzkumu a vývoje. V České republice existuje velké množství odpočtů a slev, což považuji za pozitivum. Na druhou stranu je ale tento systém příliš složitý. Doporučila bych směřování daňového systému k systému ve Velké Británii, který se mi jeví jako méně složitý a kompaktnější. Tab. 11: Přehled výpočtů provedených v praktické části VH Země Daň Základ daně disponibilní Česká republika
Daňová sazba
2 322 200 Kč
448 000 Kč
2 240 000 Kč
20%
98 615 GBP
14 929 GBP
71 092 GBP
21%
Německo 80 462 EUR Zdroj: vlastní práce
28 109 EUR
79 120 EUR
29,825%
Velká Británie
Tabulka č. 9 zobrazuje VH disponibilní, daň, základ daně a daňové zatížení v komparovaných zemích. Nejmenším daňovým zatížením je podroben český poplatník, u kterého sledujeme nejnižší sazbu daně. O něco větší než v České republice je daňové zatížení ve Velké Británii. V Německu je oproti dani z příjmů právnických osob navíc odváděn příspěvek solidarity a živnostenská daň, což činí v rámci daňové sazby tuto zemi jako nejméně atraktivní pro podnikatele.
Praktická část
58
Tab. 12: Komparace daňových odvodů Země Daň v Kč Daň v GBP Česká republika Velká Británie Německo Zdroj: vlastní práce
Daň v EUR
448 000
15 948
17 558
419 370
14 929
16 436
790 454
28 139
30 980
Z tabulky č. 10 lze vyčíst, že nejvyšší daňovou povinnost má německý daňový poplatník, po přepočtu činí 790 454 Kč. Poplatník ve Velké Británii má daňovou povinnost ve výši 419 370 Kč. Nejméně tedy odvede státu společnost ve Velké Británii. Britský poplatník má možnost zvýšit si VH jen o účetní odpisy, snížit základ daně o ztrátu, daňové odpisy nebo výdaje na výzkum a vývoj. Hodnota daru byla odečtena již v rámci nákladů ve výsledku hospodaření. O něco vyšší částku odvede český poplatník daně. Ten má možnost zvýšit nebo snížit výsledek hospodaření, uplatnit odpočet ztráty, výdajů na výzkum a vývoj. Existuje zde i možnost využít slev na dani. Německý daňový poplatník odečte od svého základu daně ztrátu, hodnotu daru.
Závěr a diskuze
59
5 Závěr a diskuze Tato diplomová práce se zabývá komparační analýzou zdanění příjmů právnických osob v České republice, ve Velké Británii a v Německu. Dle použitých metod deskripce byly popsány informace o daních z příjmů právnických osob, resp. korporátní dani, ve vybraných státech Evropské unie. Pomocí komparační metody bylo provedeno srovnání daňového zatížení. Z provedené komparace bylo zjištěno, že daňové zatížení je největší ve Spolkové republice Německo. A to i přesto, že v roce 2008 proběhla reforma korporátní daně, kdy byla daňová zátěž snížena až o 10 %. Teoretická část práce charakterizuje kontinentální a anglosaský daňový systém. Konkrétně se pak zaměřuje na zdanění příjmů právnických osob v Německu, České republice a ve Velké Británii. Popisuje nejdůležitější prvky zdaňování pro pochopení výpočtů v praktické části diplomové práce. Zdaňování příjmů právnických osob ve vybraných zemích má některé odlišnosti, ale i podobnosti. Mezi rozdíly, které byly během psaní práce zjištěny, patří: Zdaňovací období se ve srovnávaných zemích liší. V České republice definováno v zákoně o daních z příjmů. Obvykle se jedná o kalendářní nebo hospodářský rok. Dále jím může být účetní období, je-li toto období delší než nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců. Posledním obdobím je období od rozhodného dne fúze nebo převodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní společnosti nebo družstva do konce kalendářního nebo hospodářského roku, ve kterém byly fúze nebo převod jmění na společníka anebo rozdělení zapsány v obchodním rejstříku. V Německu je zdaňovacím obdobím kalendářní rok, trvá tedy od 1. ledna do 31. prosince. Ve Velké Británii probíhá zdaňovací období od 1. dubna do 31. března následujícího kalendářního roku. V České republice se základ daně zdaní pevnou sazbou daně ve výši 20 %. V Německu existuje také pevná sazba daně ve výši 15 %, ale reálné zdanění je podstatně vyšší. Je to dáno tím, že podnikové zisky se musí snížit o daň z příspěvku solidarity ve výši 5,5 % z korporátní daně, a o živnostenskou daň ve výši 3,5 %. Daňové zatížení se tak dostane na 29,825 %. Což je nejvyšší daňové zatížení ze srovnávaných zemí. Korporátní daň je zde vybírána na úrovni federální vlády a živnostenská daň místně příslušnými finančními úřady. I tak si ale myslím, že Německo zůstává zemí, která by měla nadále snižovat své daňové zatížení. V Británii existují tři úrovně zdanění podnikatelských zisků. Existují zde sazby zvlášť pro malé podniky se sazbou daně 21 %, pro velké podniky se sazbou 28 %. Zvláštností je zde tzv. mezní úleva ze sazby hlavní, která se použije v případě, že podnik vykáže zdanitelný příjem v rozmezí od 300 000 do 1 500 000 GBP. Zdanění je zde tedy progresivní.
Závěr a diskuze
60
Co se týče odpočtu výdajů na výzkum a vývoj, v České republice je tato položka odčitatelná od základu daně až do výše 100 %. I ve Velké Británii lze od daňového výměru odečíst výdaje realizované na výzkum a vývoj. Je zde ale odlišnost od českého a německého systému. Existuje zde jiný odpočet u malých a středních firem a velkých firem. Malé firmy si mohou odečíst při splnění podmínky investice ve výši alespoň 10 000 GBP až 175 % způsobilých výdajů. V opačném případě si odečte klasických 100 %. Režim pro velké podniky umožňuje vynaložit na výzkum a vývoj při splnění podmínky 130 %, v opačném případě 100 %. Německý zákon neumožňuje v současné době uplatnit odpočet na výzkum a vývoj. Jsou zde oproti tomu různé programy, jež podporují výzkumnou a vývojovou činnost. Daňová ztráta snižuje základ daně z příjmů. České daňové právo umožňuje snížit základ daně nejdéle v pěti po sobě jdoucích zdaňovacích obdobích. Představuje položku odčitatelnou od základu daně. Neexistuje zde možnost zpětného rozložení ztráty. Ve Velké Británii je možné ztrátu přenést jak zpětně o jeden rok, tak i uplatnit ji v letech následujících neomezeně a automaticky. V Německu může být ztráta pro účely výpočtu daně z příjmů právnických osob uplatněna zpětně za jeden rok a do dalších let neomezeně, omezení je pouze v celkové výši maximálně 511 500 EUR. Nejrozšířenějšími formami podnikání jsou ve všech komparovaných zemích akciové společnosti a společnosti s ručením omezeným. Při zakládání společnosti s ručením omezeným v Německu odpovídá požadovaná výše základního kapitálu 25 000 EUR. Vklad společníka je ve výši minimálně 100 EUR. Od roku 2008 zde existuje i možnost zřídit tzv. „Mini-GmBH“, která je charakteristická nízkou hodnotou základního kapitálu, a to pouze 1 EUR. V České republice je také nutná minimální výše základního kapitálu v hodnotě alespoň 200 000 Kč, při vkladu společníka 20 000 Kč. Oproti tomu ve Velké Británii při založení s. r. o. není povinnost zřizovat konkrétní výši základního kapitálu. V případě podnikání prostřednictví akciové společnosti se základní kapitál pohybuje v částkách 50 000 EUR, 50 000 GBP, 2 resp. 20 000 000 Kč. S ohledem na povinnou hodnotu základního kapitálu je nejméně nákladné založit společnost s ručením omezeným ve Velké Británii, kde není vůbec povinná. V případě akciové společnosti je tomu tak v Německu. Společnostmi osvobozenými od daně jsou dle německého zákona především charitativní nadace, kostelní sbírky a sportovní kluby. Stejně jako v České republice je osvobozena i národní banka. Ve Velké Británii se osvobození týká především charitativních sdružení. Firmy mohou ve všech třech zemích uplatňovat odpisy. V České republice rozlišujeme účetní a daňové odpisy, kdy rozdíl mezi nimi má vliv na výsledek hospodaření. Jsou-li účetní odpisy menší než daňové, sníží se o tento rozdíl VH, v opačném případě se bude VH zvyšovat. Německý daňový poplatník může uplatnit daňové odpisování ve formě degresivních nebo rovnoměrných odpisů. Ve Velké Británii se hospodářský výsledek modifikuje jen o výši účetních odpisů.
Závěr a diskuze
61
Položkou odčitatelnou od základu daně v rámci kapitálových výdajů jsou daňové odpisy. V Německu platí, že zdanitelný příjem má být identický s příjmem uvedeným v účetním výkaznictví. V Německu většina společností neprovádí žádné úpravy a připravuje tzv. sjednocenou závěrku, tedy účetní výkaznictví slouží i pro daňové účely. Oproti tomu ve Velké Británii se daňové účetnictví pokládá za odlišnou oblast, než je účetní výkaznictví. V Německu je viditelná závislost mezi daňovým systémem a účetním výkaznictvím, zatímco ve Velké Británii je patrné jejich oddělení. V České republice je vliv daňového systému na účetní výkaznictví omezený. Kontinentální daňový systém je, jak je zmíněno v práci, zaveden v České republice a v Německu. Ve Velké Británii existuje anglosaský systém spravování daní. Rozdíly těchto dvou systémů spočívají především při získávání peněžních prostředků potřebných pro podnikání. V rámci kontinentálního systému firmy získávají peníze z bank prostřednictvím úvěrů, zatímco anglosaský systém předpokládá čerpání peněžních prostředků na kapitálových trzích emisí akcií. Debata mezi ekonomy o tom, který model je lepší, se odráží v pohledu, který zahrnuje chudobu, pracovní nejistotu, sociální služby a nerovnosti. Obecně řečeno, obhájci anglosaského modelu tvrdí, že je více liberální a vytváří větší celkovou prosperitu v zemi, zatímco zastánci kontinentálního modelu namítají, že nabízí menší rozdílnost a chudobu. Země by se měly od sebe navzájem učit, přijímat výhody druhého modelu, aby byla Evropa více sjednocená. Daňové systémy, tedy i daň z příjmů právnických osob, jsou rozdílné. V rámci Evropské unie je snaha o daňovou harmonizaci, tedy přizpůsobení a sladění národních daňových systémů a jednotlivých daní na principu dodržování společných pravidel zúčastněných zemí. Existuje několik možností harmonizace korporátního zdanění v EU. Dlouhodobým cílem je zavést společný konsolidovaný základ daně z příjmů právnických osob.
Zdanění právnických osob v České republice oproti zdanění v Německu a ve Velké Británii se mi jeví jako nejkomplikovanější. Daňový poplatník zde může při výpočtu daně využít slev a odpočtů. Způsob úpravy výsledku hospodaření na základ daně je složitý. Zásady uplatnění daňové ztráty se v evropských státech liší. Tato situace tak ovlivňuje základ daně z příjmů právnických osob. Vzhledem k tomu, že většina států umožňuje přenášet ztrátu do následujících zdaňovacích období si myslím, že je žádoucí, aby se představitelé vlád jednotlivých států důkladně věnovali tomuto tématu. Je nutné brát v úvahu i náklady vyplývající z přechodu na jinou metodu přenosu daňové ztráty.
Závěr a diskuze
62
Daňová sazba v České republice se pohybuje pod evropským průměrem. Sazba daně z příjmů právnických osob se snižuje, což je jedním s impulsů pro zahraniční investory pro jejich působnost v naší zemi. Dle studie Skupiny Světové banky a PwC „Jak se platí daně“ patří Česká republika k zemím, které postup odvádění daní zjednodušily. Anglosaský model je efektivnější a přehlednější než kontinentální, resp. německý model. Česká republika se nachází na pomezí těchto dvou systémů. Doporučuji zjednodušení a zpřehlednění pravidel výpočtu daňové povinnosti právnických osob, ale i celého daňového systému. V tomto případě je ale nutné brát v úvahu administrativní náklady s tímto spojené.
Seznam použitých zkratek
63
6 Seznam použitých zkratek AG ČR DHM DPFO DPH DPPO EUR FO GBP GmBH
Akciová společnost Česká republika Dlouhodobý hmotný majetek Daň z příjmů fyzických osob Daň z přidané hodnoty Daň z příjmů právnických osob Euro Fyzická osoba Britská libra Společnost s ručením omezeným
Kč PAYE PO VH ZD
Koruna česká Plať, kolik vyděláš Právnická osoba Výsledek hospodaření Základ daně
Aktiengesellschaft
Great Britain Pence Gesellschaft mit beschränkter Haftung Pay As You Earn
Literatura
64
7 Literatura 1. MARKOVÁ, H. Daňové zákony. Úplná znění platná k 1. 1. 2009. Praha: Grada Publishing, 2009. 216 s. ISBN 978-80-247-2803-2. 2. NERUDOVÁ D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2. vyd. Praha: Aspi Publishing, 2008. 266 s. ISBN 978-80-7357-386-7. 3. ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii. 2. vyd. Praha: Linde Praha, 2007. 256 s. ISBN 978-80-7201-649-5. 4. TILŠEROVÁ, M. Přímé daně ve Velké Británii a v České republice. Brno: MZLU, 2008. 61 s. 5. van BOEIJEN OSTASZEWSKA, O. European Tax Handbook 2008. Amsterdam: Global Tax Series IBFD, 2008. 862 s. ISBN 978-90-8722-0310. Ostatní zdroje: 6. Mezinárodní daňové systémy. [online]. 2009, [cit. 2009-10-23]. Dostupné z:
. 7. Německo: Investiční klima. [online]. 2009, [cit. 2009-10-23]. Dostupné z: . 8. Co je lepší? Anglosaský či kontinentální model? Nebo Dánsko?. [online]. 2009, [cit. 2009-10-23]. Dostupné z: . 9. Daňový systém. [online]. 2010, [cit. 2010-04-10]. Dostupné z: . 10. Daň z příjmů právnických osob. [online]. 2010, [cit. 2010-04-10]. Dostupné z: . 11. Dva modely správy společností a možnosti jejich konvergence. [online]. 2009, [cit. 2009-03-09]. Dostupné z: <moodle.vsb.cz/moodle/mod/resource/view.php?id=57308>. 12. Německo: Finanční a daňový sektor. [online]. 2009, [cit. 2009-10-09]. Dostupné z: .
Literatura
65
13. Taxation in Germany. [online]. 2009, [cit. 2009-09-24]. Dostupné z: . 14. Spolková republika Německo. [online]. 2009, [cit. 2009-12-03]. Dostupné z: . 15. Německo čeká daňový průvan. [online]. 2010, [cit. 2010-05-01]. Dostupné z: . 16. German tax rate on corporate income 1995-2009. [online]. 2010, [cit. 201004-03]. Dostupné z: . 17. Pravidla pro podnikání v Německu. [online]. 2009, [cit. 2009-11-01]. Dostupné z: . 18. Daň z příjmů právnických osob. [online]. 2010, [cit. 2010-02-11]. Dostupné z: . 19. Taxation in Great Britain. [online]. 2010, [cit. 2010-04-03]. Dostupné z: . 20. UK Tax Tables 2009/2010. [online]. 2010, [cit. 2010-02-11]. Dostupné z: . 21. Körperschaftsteuergesetz. [online]. 2010, [cit. 2010-02-12]. Dostupné z: . 22. Monatsbericht des BMF. [online]. 2010, [cit. 2010-04-28]. Dostupné z: . 23. HM Revenue and Customs. [online]. 2009, [cit. 2009-12-19]. Dostupné z: . 24. Bundesministerium der Finanzen. [online]. 2009, [cit. 2009-12-20]. Dostupné z: . 25. Germany Tax Deductions. [online]. 2010, [cit. 2010-05-11]. Dostupné z: .
