DLOUHODOBÝ HMOTNÝ A NEHMOTNÝ MAJETEK DLE IAS/IFRS A ČESKÝCH ÚČETNÍCH STANDARDŮ LONG - TERM TANGIBLE AND INTANGIBLE PROPERTY ACCORDING TO IAS/IFRS AND CZECH ACCOUNTING PRECEPTS Jana Vrtalová, Vendula Bílková, Veronika Solilová Abstrakt Každý podnikatel při uskutečňování své podnikatelské činnosti využívá stroje, budovy, zásoby, peníze nebo například pozemky. Všechny tyto prostředky označujeme souhrnně majetkem podniku. Pomocí něj podnikatel poskytuje určité služby ostatním nebo prodává výrobky svým zákazníkům. Majetek se dělí dále na oběžný, který ovšem během výrobního procesu mění svoji podobu, a na dlouhodobý, který využívá obvykle déle než jeden rok. Ten se ještě dále dělí na hmotný a nehmotný. U většiny výrobních podniků má rozhodující podíl v celkovém složení aktiv právě dlouhodobý hmotný majetek. V příspěvku se chci zabývat dlouhodobým hmotným a nehmotným majetkem dle IAS/IFRS a českých účetních předpisů. Zatímco v české právní úpravě se dlouhodobému majetku věnuje pouze ČÚS 13 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, dle IAS/IFRS řeší danou problematiku standardy IFRS 5 Aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti, IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení, IAS 17 Leasingy, IAS 36 Snížení hodnoty aktiv a IAS 40 Investice do nemovitostí. Klíčová slova: dlouhodobý majetek, nemovitosti, IAS/IFRS Abstract Each enterpriser employs machines, buildings, inventory, money or lots in his business. All resources are company property. Firm has short-term assets that change during industrial process and fixed assets that firm employs longer than one year. Fixed assets divide by on tangible property and intangible property. For most of manufacturing concerns is major fixed tangible property. In paper I deal with long - term tangible and intangible property according to IAS/IFRS and Czech accounting precepts. In Czech legislature is long - term property only in Czech accounting precept 13 long - term intangible and tangible property, in IAS/IFRS deal with long - term property standards IFRS 5 Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations, IAS 16 Property, Plant and Equipment, IAS 17 Leases, IAS 36 Impairment of Assets, IAS 40 Investment Property. Key words: Fixed Assets, Properties, IAS/IFRS
1
ÚVOD
V rámci českých účetních standardů se dlouhodobým hmotným a nehmotným majetkem zabývá Český účetní standard ČÚS 13 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. Dle IFRS/IAS se dlouhodobému majetku věnují tyto standardy: • IFRS 5 Aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti – zahrnuje majetek určený k prodeji. • IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení – nejdůležitější standard v oblasti dlouhodobého majetku. Vymezuje účetní postupy pro pozemky, budovy a zařízení, které používá účetní jednotka ve své provozní činnosti (výroba, poskytování služeb, prodej nebo
administrativní důvody). Standard se zabývá jejich uznáním v rozvaze, způsoby jejich oceňování a odpisování. • IAS 17 Leasingy – účetní jednotka standard využívá, pokud pořizuje dlouhodobá aktiva formou finančního leasingu. • IAS 36 Snížení hodnoty aktiv – standard vychází ze zásady opatrnosti. • IAS 40 Investice do nemovitostí – tento standard účetní jednotka aplikuje, pokud využívá dlouhodobý majetek za účelem investice do nemovitostí. Pokud účetní jednotka buduje nebo vyvíjí majetek k budoucímu použití, který ještě nesplňuje definici investice do nemovitosti, ale účetní jednotka jej bude využívat jako investici do nemovitosti, postupuje do okamžiku, kdy je majetek převeden do kategorie investice do nemovitostí, v souladu s IAS 16.
2
METODIKA
2.1 Definice dlouhodobého nehmotného majetku Dle IFRS jde o identifikovatelné nepeněžní aktivum bez fyzické podstaty, kontrolované podnikem, držené pro užití k výrobě nebo dodávce zboží či služeb, pro pronájem ostatním subjektům či pro administrativní účely. Může být koupené nebo vytvořené vlastní činností. Podle české účetní legislativy existují aktiva, která jsou klasifikována jako dlouhodobý nehmotný majetek s dobou použitelnosti delší než 1 rok. Jedná se především o: • zřizovací výdaje, • nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, • software, • ocenitelná práva (know-how, licence), • goodwill, • jiný dlouhodobý nehmotný majetek, • nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek, • poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek. 2.2 Definice dlouhodobého hmotného majetku Dle IFRS jde o dlouhodobý hmotný majetek v držení podniku pro využití k výrobě nebo dodávce zboží či služeb, pro pronájem ostatním subjektům či pro administrativní účely a předpokládá se jeho užívání po dobu více než jednoho účetního období. V české legislativě existuje výčet aktiv, která jsou klasifikována jako dlouhodobý hmotný majetek, v zásadě srovnatelný s IFRS, s výjimkou majetku pořízeného prostřednictvím finančního leasingu a samostatné kategorie oceňovacího rozdílu k nabytému majetku. Řadíme sem: • pozemky, • stavby, • samostatné movité věci a soubory movitých věcí, • pěstitelské celky trvalých porostů,
• základní stádo a tažná zvířata, • jiný dlouhodobý hmotný majetek, • nedokončený dlouhodobý hmotný majetek, • poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek, • oceňovací rozdíl k nabytému majetku. 2.3 IFRS 5 Aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti Při klasifikaci dlouhodobých aktiv jako aktiv držených k prodeji účetní jednotka dává najevo dané aktivum prodat. Aktiva jsou vykazována v rozvaze jako krátkodobá od okamžiku, kdy splňují podmínky stanovené IFRS 5. Ostatní aktiva, která jsou vyřazena z aktivního užívání, ale nesplňují podmínky pro klasifikaci „držená k prodeji“, nemají být vykázána odděleně. Důvodem je předpoklad, že účetní hodnota takového aktiva nebude zpětně získána prostřednictvím prodeje. Tato aktiva jsou oceňována nižší z hodnot – buď účetní hodnotou anebo reálnou hodnotou sníženou o náklady související s prodejem. Odpisování těchto aktiv, která jsou určena k prodeji, je ukončeno, protože se u těchto aktiv předpokládá, že bude jejich účetní hodnota získána pravděpodobněji prodejem než dalším užíváním a zároveň, že k dokončení prodeje dojde do jednoho roku od okamžiku, kdy byl majetek klasifikován jako aktivum držené k prodeji. Toto aktivum (nebo skupina aktiv) musí být k dispozici pro okamžitý prodej v jeho současném stavu (pouze s podmínkami běžnými a obvyklými pro tento prodej – například čas pro uvolnění budovy, nelze dostupnost k prodeji spojovat s rekonstrukcí či modernizací) a jeho prodej musí být vysoce pravděpodobný. S jeho prodejem firma počítá a aktivně hledá potenciálního kupce. Jako aktiva držená k prodeji nejsou klasifikovaná dlouhodobá aktiva, která budou opuštěna a u kterých se předpokládá, že budou vlastněna do konce jejich ekonomické životnosti a budou spíše uzavřena než prodána. Ve výjimečných případech lze období od data klasifikace do dokončení prodeje prodloužit na dobu delší než jeden rok, jde o případy, kdy dojde k prodlení důsledkem událostí, které jsou mimo kontrolu účetní jednotky. Jedná se například o státem regulované činnosti, kde je potřeba schválení regulátorem, které může období prodloužit, nebo případy, kdy je po uzavření kupní smlouvy zjištěna skutečnost, kterou je třeba odstranit, což prodlouží dobu pro uskutečnění prodeje. Dalším důvodem k prodloužení doby, po kterou může být dlouhodobé aktivum klasifikováno jako držené k prodeji, je případ, že v příslušném období došlo přechodně k výraznému zhoršení podmínek na trhu s předmětným aktivem a ačkoliv účetní jednotka aktivně nabízí aktivum, nejsou získány žádné rozumné nabídky na koupi aktiva za cenu, která odráží tržní podmínky. Reklasifikace aktiv držených k prodeji Při změně plánů prodeje ukončí účetní jednotka klasifikaci aktiva jako držené k prodeji a klasifikuje je jako držené k užívání a dále je vykazuje v souladu s příslušným IAS, do jehož působnosti příslušné aktivum náleží. Ukončované činnosti Ukončované činnosti jsou penězotvorné jednotky, které jsou součástí účetní jednotky, která buď byla vyřazena, nebo je klasifikovaná jako držená k prodeji a:
• představuje samostatný hlavní obor nebo územní oblast činnosti, • je částí koordinovaného plánu vyřadit samostatný hlavní obor nebo územní oblast společnosti, • je dceřiným podnikem pořízeným výhradně s úmyslem jeho prodeje. V české právní úpravě neexistuje obdobná úprava jako IFRS 5 pro dlouhodobá aktiva, u kterých se předpokládá v časovém horizontu do jednoho roku jejich prodej. Tato aktiva jsou vykazována stejně jako ostatní položky dlouhodobých aktiv, nedochází k jejich přeceňování. 2.4 IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení Většina položek majetku, které slouží k opravě budov a zařízení, je evidována jako zásoby materiálu v souladu s IAS 2 Zásoby. Pokud jsou ale položky náhradních dílů a přídavných zařízení používány po dobu delší než jedno účetní období, využije účetní jednotka IAS 16. Tyto položky jsou klasifikovány jako pozemky, budovy a zařízení. V české právní úpravě jsou všechny náhradní díly evidovány jako zásoby. Není také zohledněn účel, za kterým byla příslušná položka aktiv pořízena nebo držena. V souvislosti s daným aktivem jej lze rozdělit na více součástí, které mají odlišnou dobu použitelnosti a účtovat o každé části odděleně (budova se dá rozdělit na okna, ústřední topení, střechu a ostatní části budovy). Pro tyto komponenty lze také použít odlišné metody odpisování, tzv. komponentní přístup v závislosti na konkrétním způsobu jejich opotřebení. Některé části aktiva mohou být vyměňovány po uplynutí určité doby, jiné po vyrobení daného množství výrobků. Ve standardu nejsou uvedena kromě doby použitelnosti náhradních dílů žádná hodnotová kritéria pro klasifikaci náhradních dílů jako aktiv podle IAS 16. Česká právní úprava neumožňuje desagregaci položek aktiv. Základním předpokladem pro uznání těchto položek jako aktiva je předpoklad, že aktivum přinese v budoucnosti účetní jednotce ekonomické zisky. Na rozdíl od ČÚS nestanovují standardy peněžní hranici pro zařazení do dlouhodobých aktiv. U některých aktiv je potřebné provádět generální prohlídky. Náklady na tyto prohlídky jsou klasifikovány jako samostatné aktivum a odpisovány po dobu pravidelného cyklu těchto prohlídek. Základní pojmy Účetní hodnota je částka, ve které je aktivum vykázáno v rozvaze po odečtení oprávek a akumulovaných ztrát ze snížení jeho hodnoty. Pořizovací náklady aktiva jsou peněžní prostředky nebo peněžní ekvivalenty, které byly zaplaceny nebo reálná hodnota ostatních protihodnot souvisejících s nabytím aktiva v době jeho pořízení nebo výstavby. Odepisovatelná částka je pořizovací cena nebo reálná hodnota, minus zbytková hodnota aktiva při jeho vyřazení. Odpis je systematická alokace odepisovatelné částky po dobu použitelnosti aktiva. Oceňování pozemků, budov a zařízení Při pořízení se pozemky, budovy a zařízení oceňují pořizovacími náklady. Jedná se o cenu pořízení zvýšenou o vedlejší náklady spojené s pořízením, sníženou o případné obchodní slevy. Součástí pořizovací ceny také mohou být náklady na odstranění aktiva a uvedení místa do původního stavu.
Součástí ocenění pozemků, budov a zařízení nejsou například: • administrativní a jiné všeobecné režijní náklady, pokud nejsou přímo přiřaditelné k pořizovanému aktivu, • náklady na záběh a jiné před výrobní náklady, • počáteční provozní ztráty a jiné předvýrobní náklady, • náklady na zavedení nového produktu nebo služby. Oceňování pozemků, budov a zařízení v okamžiku jejích pořízení je shodné v obou systémech. V okamžiku uznání může buď účetní jednotka využít model pořizovací ceny anebo model přecenění: • model pořizovací ceny – pozemky, budovy a zařízení jsou vykázány v pořizovací ceně, která je snížena o oprávky a kumulované ztráty ze snížení hodnoty. Tento model je využíván ve většině firem. • model přecenění – pozemky, budovy a zařízení jsou vykázány v reálné hodnotě k datu přecenění, snížené o následné oprávky a kumulované ztráty ze snížení hodnoty. Tento model není uznáván v české účetní legislativě. V IAS je většinou využíván pouze u pozemků: o pozemky a budovy jsou oceňovány reálnou hodnotou, což je cena tržní, kterou stanoví odhadce, o movité věci – reálnou hodnotou je cena tržní, pokud nelze tuto cenu stanovit, lze reálnou hodnotu určit pomocí výnosové metody nebo jsou tyto věci ohodnoceny ve výši svých odepsaných reprodukčních nákladů. Přecenění je nutné provádět, když se reálná hodnota významně liší od účetní hodnoty. Hodnota aktiv může být zvýšena nebo snížena: • zvýšení hodnoty aktiva je zachyceno souvztažně s vlastním kapitálem ve prospěch fondu z přecenění, • snížení hodnoty je ve výsledovce zachyceno jako náklad. V české právní úpravě je uznáván pouze model oceňování pořizovacími cenami a ošetřením snížení hodnoty. Česká legislativa neumožňuje přecenění dlouhodobého majetku směrem nahoru. Umožňuje zachytit pouze snížení hodnoty pod účetní hodnotu majetku prostřednictvím opravných položek k majetku. Studenti VŠE v Praze provedli analýzu, jejímž předmětem bylo zjištění, do jaké míry společnosti volí model přecenění. Tomuto modelu je věnovaná velká pozornost v rámci IAS 16, a proto by se mohlo zdát, že je často používán v praxi. Z 256 firem model přecenění využila pouze jedna firma, a to pouze pro třídu pozemků. Nevýhodou tohoto modelu je jeho složitost a nevýhodnost z hlediska vykázaného výsledku u odpisovaného majetku. Opotřebení majetku - odpisy Odpisování aktiva začíná okamžikem, kdy je aktivum připraveno pro používání a končí v okamžiku vyřazení nebo prodeje. Odpisování se nepřerušuje v době, kdy není používáno. Pouze v případě výkonových odpisů je částka odpisů rovna nule. Pozemky a budovy se posuzují jako separátní aktiva, i když byly nakoupeny spolu. Odpisové metody lze rozdělit na časové a výkonové:
• časové metody o lineární metoda – konstantní odpis po celou dobu použitelnosti, vychází z předpokladu rovnoměrného rozložení odpisů po celou dobu životnosti:
o zrychlené odpisy – metoda zmenšujícího se základu - snižující se odpis během doby použitelnosti umožňuje odpisovat aktivum rychleji v počátečních letech, odpis se vypočte jako násobek konstantního procenta a aktuální zůstatkové ceny, jelikož při použití této metody je pokles odpisů příliš prudký, používá se metoda DDB, která pracuje s dvojnásobkem lineární sazby:
• výkonové metody – odpisy závisejí na množství provedených výkonů nebo objemu výroby:
Podle české právní úpravy účetnictví jsou dlouhodobá aktiva odpisována do výše pořizovací ceny, neuvažuje se se zbytkovou hodnotou při vyřazení a odpisuje se od okamžiku, kdy je majetek uveden do užívání. Co se týče odpisování, tak v rámci analýzy VŠE jednoznačně převažuje lineární metoda, kterou využívá 250 firem. Z firem, které nepoužívají lineární metodu, používá jedna zrychlené odpisy a dvě společnosti odpisují výkonově. U tří společností odpisová metoda nebyla uvedená. Vyřazení K vyřazení může dojít z důvodu prodeje, zahájení finančního leasingu a darování. K vyřazení majetku dochází, když se z jeho užívání již neočekávají žádné ekonomické užitky. V české právní úpravě je při vyřazení dlouhodobého majetku zachycena zůstatková cena vyřazovaného majetku na příslušný účet v návaznosti na důvody, které vedou k vyřazení. 2.5 IAS 17 Leasingy Cílem standardu je stanovit účetní pravidla pro zobrazení operativních a finančních leasingů z hlediska nájemce a pronajímatele. Podle IAS při finančním leasingu pronajímatel převádí na nájemce všechna rizika i ekonomické užitky z vlastnictví aktiva. Pro klasifikaci není rozhodující, zda po skončení pronájmu dojde k převedení předmětu pronájmu do vlastnictví nájemce. Do minimální leasingové platby na straně nájemce se řadí pravidelné splátky a také kupní cena aktiva na konci leasingu, pokud je výrazně nižší než jeho reálná hodnota. Tyto minimální leasingové platby nezahrnují platby za služby, které poskytuje pronajímatel nájemci, a podmíněné nájemné, které je stanoveno variabilně.
Nezaručená zbytková hodnota není součástí minimálních leasingových plateb. Využívá se v souvislosti s tím, že je aktivum po skončení leasingu vráceno pronajímateli. Nájemce po skončení pronájmu aktivum vrátí a není povinen k žádné další platbě. Počátek leasingu je určen datem uzavření leasingové smlouvy. Zahájení leasingu je datum, ke kterému je nájemce oprávněn používat předmět leasingu. K tomuto datu je leasing uznán v aktivech, závazcích, nákladech a výnosech. Implicitní úroková míra leasingu je diskontní sazba, která se stanoví na počátku leasingu tak, aby se souhrn současné hodnoty (minimálních leasingových plateb a nezaručené zbytkové hodnoty) rovnal reálné hodnotě pronajatého aktiva a počátečním přímým nákladům na pronajímatele. Přírůstková výpůjční úroková sazba u nájemce je úroková míra: • kterou by nájemce musel zaplatit za podobný leasing nebo pokud ji nelze stanovit, • která by byla vynaložena v případě, že by si nájemce vypůjčil prostředky nezbytné pro koupi aktiva na stejně dlouhé období a s podobným jištěním. Podmínky pro zařazení do finančního leasingu: • vlastnictví aktiva je převedeno na nájemce do konce nájemní doby, • nájemce má možnost po skončení leasingu odkoupit aktivum za cenu, která je podstatně nižší, než je reálná hodnota tohoto aktiva, • sjednaná délka trvání leasingu je podstatnou částí ekonomické životnosti aktiva, • po dobu leasingu nájemce uhradí reálnou hodnotu aktiva, na počátku leasingu je současná hodnota minimálních leasingových plateb větší nebo rovna reálné hodnotě pronajatého aktiva, • pronajatá aktiva jsou specifická, že pouze konkrétní nájemce je může využít bez zásadních úprav. V ostatních případech spadá majetek do leasingu operativního. Leasing pozemků a budov U pozemků se jedná o operativní leasing. Mají neomezenou životnost, a pokud na konci nájemního období nepřechází vlastnictví na nájemce, nejsou na nájemce přenesena podstatná rizika a odměny z vlastnictví. Pozemky a budovy u leasingu se mohou posuzovat samostatně anebo společně, zvlášť pokud se předpokládá převod vlastnictví na nájemce na konci pronájmu. Účtování leasingu V IAS 17 se finanční leasing účtuje jako aktivum a jako závazek plynoucí z budoucích splátek, v částce rovnající se buď obvyklé ceně daného aktiva, nebo současné hodnotě minimálních leasingových splátek na počátku leasingu. Majetek se za normálních okolností odepisuje po dobu použitelnosti nebo po dobu trvání leasingu v případě, že je tato doba kratší. V rámci IFRS je však tato druhá možnost přípustná pouze tehdy, pokud neexistuje přiměřená jistota, že se nájemce stane vlastníkem majetku. Pro kalkulaci současné hodnoty minimálních leasingových splátek může být použita výpůjční úroková míra nájemce, pokud implicitní úroková míra není známa.
V rámci české účetní legislativy nájemce neaktivuje majetek ani související závazek. Účtování finančního leasingu je shodné s leasingem operativním. Při následném převzetí je aktivum nájemcem zachyceno ve zbytkové hodnotě určené na počátku leasingu. Podle IFRS a ČÚP je nájemné za operativní leasing účtováno rovnoměrně po celou dobu trvání leasingu. Prodej a zpětný pronájem V této transakci prodávající (budoucí nájemce) prodá aktivum kupujícímu (budoucímu pronajímateli) a pronajme si aktivum zpět. 2.6 IAS 36 Snížení hodnoty aktiv Standard se vztahuje na dlouhodobá aktiva s výjimkou investic do nemovitostí, pokud jsou oceňovány reálnou hodnotou. Standard vychází z uplatnění zásady opatrnosti. Aktivum se sníženou hodnotou je aktivum, jehož účetní hodnota je vyšší než jeho zpětně získatelná částka. Ztráta ze snížení hodnoty je částka, o kterou je účetní hodnota aktiva nebo penězotvorné jednotky vyšší než zpětně získatelná částka. Účetní jednotka musí při posuzování, zda existuje náznak možného snížení hodnoty aktiva, vzít v úvahu následující informace o možném snížení hodnoty držených aktiv: • vnější informační zdroje: o pokles tržní ceny aktiva, který je rychlejší, než se očekávalo při tvorbě odpisového plánu, o během období nastaly v okolí významné změny s negativním dopadem na účetní jednotku (technologie, legislativa, trh), o změny tržní úrokové míry. • vnitřní informační zdroje: o zastarávání a fyzické opotřebení aktiva, o informace o změnách, které vedou k menšímu využívání aktiva (plány na restrukturalizaci), o ekonomická výkonnost aktiva je nižší, než se předpokládalo, o peněžní toky potřebné k provozování aktiva jsou podstatně vyšší, než se předpokládalo o peněžní toky plynoucí z aktiva jsou nižší, než se předpokládalo. Standard umožňuje u nehmotného majetku s neurčitou dobou použitelnosti každoroční testování na snížení hodnoty, bez ohledu na to, zda existují náznaky snížení hodnoty či nikoliv. Ke každému rozvahovému dni jsou přezkoumávány důvody, které vedou ke snížení hodnoty aktiva. Pokud tyto důvody pominou nebo jsou náznaky, že ztráta ze snížení hodnoty aktiva vykázaná v předchozích obdobích není již nadále oprávněná ve vytvořené výši, dochází k částečnému snížení ztráty nebo k jejímu zrušení. Reálná hodnota snížená o náklady na prodej Standard považuje za nejlepší důkaz reálné hodnoty cenu z reálné kupní smlouvy při transakci za obvyklých podmínek, která je upravená o náklady spojené s prodejem. Dalším způsobem
pro určení reálné hodnoty na aktivním trhu je tržní cena. V případě, že nejsou aktuální cenové nabídky dostupné, lze použít cenu poslední uskutečněné transakce, pokud od data poslední uskutečněné transakce není příliš významný časový odstup. Informace, které vedou ke zrušení ztráty ze snížení hodnoty: • tržní hodnota aktiva stoupla, • významné změny s příznivým dopadem na podnik v technologickém, tržním, ekonomickém nebo legislativním prostředí, • tržní úrokové sazby nebo jiné tržní míry výnosnosti investic klesly, • ekonomický výkon aktiva je vyšší, než se předpokládalo. V ČPÚ je zakotvena zásada opatrnosti, ze které vyplývá, že položky aktiv nemohou být nadhodnoceny. Účetní jednotky jsou tak povinny v případě, že dojde ke snížení hodnoty aktiv zachytit toto snížení. Pokud se předpokládá, že se jedná o dočasné snížení, je zachycena tvorba opravné položky na vrub nákladů období, kterou lze v případě pominutí důvodů pro její existenci zrušit. V případě trvalého snížení hodnoty aktiv, provede účetní jednotka jednorázový odpis, toto snížení hodnoty aktiva nelze zrušit. V ČPÚ však není žádný konkrétní návod, jak postupovat při vyčíslení snížení hodnoty. IAS 36 detailně popisuje, jak vyčíslit částku snížení hodnoty aktiv. Dalším rozdílem mezi úpravou IFRS a ČPÚ je stanovení frekvence provádění testů na snížení hodnoty: • dle ČPÚ je potřeba prověřovat hodnotu aktiv vždy k rozvahovému dni, není však určeno jakým způsobem, • dle IFRS je třeba posoudit, zda existují k rozvahovému dni náznaky, že došlo ke snížení hodnoty aktiva, test na snížení hodnoty se provádí pouze v případě, že tyto náznaky existují (výjimkou jsou takové případy, kdy se musí aktiva testovat na snížení hodnoty pravidelně – goodwill, nehmotná aktiva s neurčitou dobou použitelnosti). 2.7 IAS 40 Investice do nemovitostí Standard IAS 40 Investice do nemovitostí by měl být používán pro zachycování a vykazování pozemků a budov, které byly podnikem pořízeny za účelem jejich pronajímání na základě finančního nebo operativního leasingu nebo držení ze spekulativních důvodů na růst tržní ceny. Cílem investování je uložení dočasně volných peněžních prostředků do aktiv, u kterých je předpokládáno vyšší zhodnocení než u aktiv v podobě peněžních prostředků. Standard se nezabývá: • nemovitostmi užívanými vlastníkem - nemovitostmi drženými pro zabezpečení výroby nebo dodávek zboží či služeb nebo pro administrativní účely, oceňovanými podle IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení buď na úrovni odepisovaných pořizovacích nákladů, nebo v částce po přecenění a jí odpovídajících odpisech, • nemovitostmi, které jsou stavěny nebo rekonstruovány pro budoucí použití jako investice do nemovitostí, po dobu výstavby či jejich vytváření se na ně vztahuje IAS 16, a to až do okamžiku jejich dokončení, kdy se stávají investicí do nemovitostí a vztahuje se na ně tento standard; tento standard se také vztahuje na existující investice do nemovitostí, které jsou rekonstruovány za účelem dalšího budoucího použití opět formou investice do nemovitosti,
• předměty drženými nájemcem na základě operativního leasingu, který je upraven standardem IAS 17 Leasingy. Podle IAS /IFRS jsou investicemi aktiva pořizovaná za účelem přínosu jiných ekonomických užitků, kterými mohou být: • růst jejich hodnoty v čase, • úroky, dividendy, nájemné, • podíl na řízení jiných účetních jednotek. Vlastníkem užívaná nemovitost je nemovitost užívaná za účelem výroby, dodávky výrobků, služeb či pro administrativní účely. Vztahuje se k ní IAS 16. Investicí do nemovitostí může být budova vlastněná účetní jednotkou a pronajímaná na základě operativního pronájmu. Nemůže jí být nemovitost, která je pronajatá jiné účetní jednotce na základě finančního pronájmu. V případě, že je část budovy používána k výrobě, poskytování služeb či administrativním účelům a jiná část budovy slouží k dosažení kapitálového zhodnocení a nájemného a jednotlivé části mohou být prodány odděleně, pak je účetní jednotka vykazuje odděleně. Pokud však jednotlivé části nemohou být prodány odděleně, je nemovitost investicí do nemovitosti pouze v případě, že provozním účelům slouží pouze její nevýznamná část. Pokud poskytuje vlastník nájemníkům pronajaté budovy doplňkové služby (ostraha objektu), lze pronajatou nemovitost považovat za investici do nemovitostí pouze v případě, že doplňkové služby představují nevýznamnou částku v celkové hodnotě smlouvy o operativním pronájmu. V jiných případech jsou poskytované služby významnější součástí. Podnik vlastní a řídí například hotel, přičemž služby poskytované hostům jsou významnou částí ujednání jako celku. Z tohoto důvodu je hotel řízený vlastníkem považován za vlastníkem užívanou nemovitost spíše než investici do nemovitosti. Pokud investice do nemovitostí splňuje výše uvedené charakteristiky, jsou náklady na její pořízení zachyceny již v okamžiku jejich vynaložení. Náklady na pořízení investice do nemovitostí zahrnují jednak počáteční náklady na pořízení vynaložené při pořízení investice do nemovitostí, tak i náklady vynaložené později k pořízení dalších částí, například vyměněných částí investice do nemovitostí. Účetní hodnota vyměňovaných částí je odečtena a nových částí přičtena. Náklady běžné údržby nejsou součástí nákladů na pořízení investice do nemovitostí a jsou zachycovány a vykazovány jako náklady období. V případě, že je nemovitost pořízena vlastní činností (ve vlastní režii), je investice oceněna na úrovni vlastních nákladů k datu, ke kterému byla investice dokončena. Do okamžiku dokončení se řídí účetní jednotka IAS 16. V okamžiku dokončení se stává investicí do nemovitostí a používá se dále IAS 40. Součástí počátečního ocenění nejsou: • počáteční náklady, • provozní ztráty vzniklé do okamžiku než investice do nemovitostí dosáhne plánované úrovně obsazení, • abnormální množství odpadového materiálu. Tento účetní standard užívá dva modely oceňování. Model reálné hodnoty a model pořizovací ceny. Reálná hodnota je stanovena odkazem na aktivní trh stejného nebo obdobného aktiva, případně diskontováním peněžních toků obsažených v existujících smlouvách o pronájmu daného aktiva. Nezohledňuje technické zhodnocení dané nemovitosti (kapitálové výdaje,
které budou zlepšovat nebo rozšiřovat nemovitost). Pohyby v reálné hodnotě jsou účtovány jako výnos nebo náklad v období, ve kterém vznikl, a jsou tedy uznány ve výkazu zisků a ztrát. Toto je zásadní rozdíl oproti IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení, kdy pohyby v reálné hodnotě jsou uznány ve vlastním kapitálu. Měl by zohlednit tržní podmínky, které existují k datu rozvahy. Investice do nemovitostí oceněné na základě tohoto modelu se neodepisují. Účetní jednotka, která si zvolila pro oceňování investic do nemovitostí model oceňování pořizovacími náklady, postupuje při oceňování v souladu s požadavky IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení. Tyto investice jsou odepisovány a jsou vykazovány v hodnotě po odpočtu oprávek a kumulovaných ztrát ze snížení hodnoty. Výjimku představují aktiva, která splňují podmínky pro klasifikaci jako aktiva držená za účelem prodeje, která jsou oceňována v souladu s IFRS 5 Aktiva držená za účelem prodeje. Investice do nemovitostí se vyloučí z rozvahy v okamžiku, kdy je vyřazena z používání a nepřináší žádné ekonomické užitky. V české právní úpravě neexistuje úprava obdobná IAS 40. Na majetek, který odpovídá definici investice do nemovitosti dle IAS 40, se vztahují v české legislativě stejná pravidla jako na veškerý dlouhodobý hmotný majetek.
3
ZÁVĚR
V české účetní legislativě se zabývá dlouhodobým majetkem pouze jediný standard, v rámci IFRS/IAS je jich hned pět. Definice dlouhodobého majetku v obou účetních systémech se téměř shodují. Česká účetní legislativa nevykazuje odděleně žádný majetek, který chce v následujícím roce prodat. IFRS 5 odděluje od ostatního majetku Aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti. Tato aktiva jsou v rozvaze vykazovaná jako krátkodobá a je u nich ukončeno odpisování, protože se předpokládá, že jejich účetní hodnota bude získána pravděpodobněji prodejem než dalším užíváním. Dalším rozdílem v evidenci dlouhodobého majetku jsou položky náhradních dílů a přídavných zařízení, které používá účetní jednotka více než jedno účetní období. Tyto položky jsou vykazovány v rámci IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení, zatímco v české legislativě v zásobách. Dané aktivum lze také dle IAS rozdělit na víc částí, které mají různou dobu použitelnosti, účtovat o každé z nich odděleně a také používat odlišné metody odpisování. České účetnictví stanovuje pro zařazení do dlouhodobých aktiv peněžní hranici a žádnou položku aktiv nelze desagregovat na dílčí části. V obou účetních soustavách je shodný systém oceňování aktiv při pořízení. V okamžiku uznání se používá dle obou systémů model pořizovací ceny, model přecenění se v ČR nepoužívá a je aplikován jen v rámci IAS. Zároveň není umožněno v české legislativě přecenit majetek směrem nahoru. Pouze lze snížit reálnou hodnotu pod účetní prostřednictvím opravných položek k majetku. Poslední rozdíl v rámci tohoto standardu je v tom, že v české právní úpravě jsou dlouhodobá aktiva odpisovaná do výše pořizovací ceny a neuvažují se zbytkovou hodnotou při vyřazení. V české právní úpravě účetnictví není věnovaná samostatně pozornost leasingu, pouze v rámci daňové legislativy, na rozdíl od mezinárodního účetního standardu IAS 17 Leasingy. Oba dva systémy využívají finanční a operativní leasing. Předmět pronájmu a odpovídající závazky vykazuje v rozvaze nájemce, který majetek i odpisuje. V ČR nájemce eviduje jednotlivé leasingové splátky a pronajímatel předmět pronájmu vykazuje v rozvaze. Dlouhodobým majetkem se také zabývá standard IAS 36 Snížení hodnoty aktiv, která jsou oceňovaná reálnou hodnotou. V české úpravě účetnictví jsou povinny účetní jednotky zachytit
snížení hodnoty aktiv. U dočasného snížení vytvoří opravnou položku, u trvalého snížení provede jednotka jednorázový odpis. Pokud účetní jednotka zachycuje a vykazuje v účetnictví pozemky a budovy, které pronajímá na základě operativního pronájmu, využívá standard IAS 40 Investice do nemovitostí. Podnik se tak snaží dosáhnout vyššího zhodnocení než u peněžních prostředků. Ze článku vyplývá, že mnohé faktory pro posuzování, zachycování a účtování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku jsou shodné podle českých účetních standardů a podle mezinárodních účetních standardů. Mezi oběma systémy ale existují mnohé rozdíly, kterým se článek věnoval. Použitá literatura 1. BOHUŠOVÁ, H. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Prha: ASPI, 2008. 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9. 2. IFRS a české účetní předpisy – podobnosti a rozdíly [online]. [cit. 2009-03-07]. Dostupné na World Wide Web:
3. České účetní standardy pro podnikatele [online]. [cit. 2009-03-07]. Dostupné na World Wide Web: Kontaktní údaje Ing. Jana Vrtalová PEF MZLU v Brně Zemědělská 1 613 00 Brno Tel: 732 887 012 email: [email protected] Ing. Vendula Bílková PEF MZLU v Brně Zemědělská 1 613 00 BRNO tel.: 723 355 394 email: [email protected] Ing. Veronika Solilová PEF MZLU v Brně Zemědělská 1 613 00 BRNO tel.: 724 281 626 email: [email protected]
