Het gevecht tussen twee vestigingsplaatsen van één belastingplichtige

Het gevecht tussen twee vestigingsplaatsen van één belastingplichtige

De vaste inrichting met betrekking tot de plaats van dienst regelgeving in de btw

Door: Eva Florence Jeanette Dreijer MSc 2011/ 2012

Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 § 1.1 § 1.2 § 1.3 § 1.4

Hoofdstuk 2

§ 2.1 § 2.2 § 2.3 § 2.4

Hoofdstuk 3 § 3.1 § 3.2 § 3.3 § 3.4

Hoofdstuk 4

§ 3.1 § 3.2 § 3.3

Hoofdstuk 5

Inleiding

Blz 2

Relevantie Probleemstelling Opbouw Afbakening

Blz 2 Blz 3 Blz 3 Blz 3

De doelstellingen van de Europese btw, de plaats van dienst en de vaste inrichting

Blz 4

De Europese btw De plaats van dienst De vaste inrichting Tussenconclusie

Blz 4 Blz 6 Blz 9 Blz 10

De definitie van “vaste inrichting”

Blz 11

Gezien vanuit de richtlijn, Europese Commissie en OESO-modelverdrag Gezien vanuit het Europese HvJ Gezien vanuit de Uitvoeringsverordening Tussenconclusie

Blz 11 Blz 13 Blz 15 Blz 20

Verhouding zetel van de bedrijfsuitoefening en de plaats van de vaste inrichting

Blz 21

Gezien vanuit de richtlijn Gezien vanuit het Europese HvJ Gezien vanuit de Uitvoeringsverordening

Blz 21 Blz 22 Blz 26

Conclusie

Blz 29

Literatuurlijst

Blz 32

1

Hoofdstuk 1 Inleiding § 1.1

Relevantie

In de wereld van vandaag de dag verlenen bedrijven niet alleen meer diensten in hun eigen land, maar opereren ze ook buiten hun eigen lidstaat. Een belastingplichtige kan ervoor kiezen om zich in een ander land dan waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, te vestigen. De plaats waar de zetel van de bedrijfsuitoefening is gevestigd wordt vaak aangeduid als het hoofdhuis, de primaire vestigingsplaats van de belastingplichtige. De andere vestigingsplaats van deze belastingplichtige in een andere lidstaat wordt aangeduid als vaste inrichting, de secundaire vestigingsplaats. Het hoofdhuis en de vaste inrichting vormen samen één belastingplichtige. 1 De diensten die belastingplichtigen verrichten zijn in beginsel belast met btw. Om dubbele heffing en niet-heffing te voorkomen is het van belang dat er duidelijk regels zijn over welk land heffingsbevoegd is met betrekking tot een specifieke dienst. In de btw is dit geregeld door de plaats van dienst regels in de Btw-richtlijn2. Bij het tot stand komen en het aanpassen van deze regels dient het karakter en de doelstelling van de btw in ogenschouw te worden genomen. Hierbij speelt het feit dat de btw een verbruiksbelasting is een belangrijke rol. Het begrip “vaste inrichting” speelt op haar beurt weer een belangrijke rol in de plaats van dienst bepalingen. Het is dus uitermate belangrijk om inzicht te hebben in wat er wordt verstaan onder een vaste inrichting en wanneer de vaste inrichting een rol gaat spelen binnen de plaats van dienst bepalingen. Dit alles is zeer actueel geworden door de opschudding, die de Uitvoeringsverordening3, die op 1 juli 2011 in werking is getreden, heeft veroorzaakt. In deze Uitvoeringsverordening wordt namelijk specifiek een onderscheid gemaakt tussen een vaste inrichting die diensten ontvangt en een vaste inrichting die diensten verstrekt. Wat zijn hiervan de gevolgen?

1

Zie ook: M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Fiscale Studieserie, nr. 6, Kluwer, Deventer, 2010 2 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb. 2009, L175 3 Uitvoeringsverordening (EU) Nr. 282/2011 VAN DE RAAD van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb.L 77/1 van 23 maart 2011.

2

§ 1.2

Probleemstelling

In deze verhandeling wil ik daarom komen tot een antwoord op de volgende probleemstellingen: 

Wat is de definitie van het begrip “vaste inrichting” en in hoeverre voldoet deze definitie aan de doelstellingen van de btw? en;



Wat is de verhouding tussen de plaats waar de vaste inrichting is gevestigd en de plaats waar de zetel van de bedrijfsuitoefening is gevestigd en in hoeverre komt dit overeen met de doelstellingen van de btw?

§ 1.3

Opbouw

Om deze vragen te kunnen beantwoorden, heb ik de verhandeling als volgt opgebouwd: In hoofdstuk 1 is het toetsingskader uiteengezet. Er wordt ingegaan op de doelstellingen van de Europese btw, de plaats van dienst en de vaste inrichting. Hoofdstuk 2 richt zich op de definitie van het begrip “vaste inrichting”. Dit is gedaan vanuit het gezichtspunt van de Europese wetgeving (de richtlijnen aangaande de btw, de stukken van de Europese Commissie en het OESO-modelverdrag), het Europese Hof van Justitie (hierna: HvJ) en vanuit de nieuwe Uitvoeringsverordening. Hoofdstuk 3 richt zich op de verhouding van de zetel van de bedrijfsuitoefening en de plaats van de vaste inrichting. Ook hier wordt dit gedaan vanuit de invalshoek van de richtlijn, het HvJ en de Uitvoeringsverordening. In hoofdstuk 4 ten slotte is de conclusie opgenomen.

§ 1.4

Afbakening

Er zijn veel gebieden binnen de btw waarop de vaste inrichting een invloed heeft, zoals het aftrekrecht, teruggaafverzoeken, artikel 23 vergunning en nog vele andere gebieden. In deze verhandeling zal ik alleen de plaats van dienst bepalingen behandelen. Ik zal mij ook beperken tot het dienstenverkeer binnen de EU. Gezien het feit dat diensten tussen hoofdhuis en vaste inrichting non-existent worden geacht vanuit de btw, zal ik tevens hier niet op ingaan. Gezien het feit dat de studie waaraan deze verhandeling is gekoppeld Europese Fiscale Studies betreft, zal in deze verhandeling niet worden ingegaan op enige nationale wetgeving en rechtspraak.

3

Hoofdstuk 2 De doelstelling van de Europese btw, de plaats van dienst en de vaste inrichting § 2.1

De Europese btw

Op grond van het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie4, hierna: VwEU, heeft de EU de taak om de harmonische ontwikkeling van de economische activiteit binnen de EU, een gestadige en evenwichtige expansie, een grotere stabiliteit, een toenemende verbetering van de levensstandaard en nauwere betrekkingen tussen de lidstaten te vorderen. Het bereiken van de doelstelling zou moeten gebeuren door het instellen van een gemeenschappelijke markt, de geleidelijke opheffingen aan beperkingen in het handelsverkeer en door het geleidelijk nader tot elkaar brengen van het economische beleid van de lidstaten.5 Een manier om de gemeenschappelijke markt tot stand te brengen, is de harmonisatie van de belastingwetgevingen in de lidstaten.6 Om harmonisatie van de wetgevingen van de verschillende lidstaten tot stand te brengen, heeft de Raad op het niveau van de omzetbelasting richtlijnen opgesteld, die voor de btw gelden. Het ontstaan van de Europese btw vindt zijn oorsprong in de Eerste7 en Tweede8 richtlijn inzake de omzetbelasting. In de Considerans van de Eerste richtlijn wordt ingegaan op de voornaamste doelstelling van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap, het instellen in het kader van een economische unie, van een gemeenschappelijke markt waarin een gezonde mededinging bestaat en waarvan de kenmerken in overeenstemming zijn met die van een binnenlandse markt. Met betrekking tot de omzetbelasting wordt opgemerkt dat voor de verwezenlijking van deze doelstelling de lidstaten een wetgeving moeten toepassen die de mededingingvoorwaarden niet vervalsen en het vrije verkeer van goederen en diensten binnen de gemeenschappelijke markt niet belemmeren.

4 Verdrag

betreffende de werking van de Europese Unie, PB C 115 van 9 mei 2008, blz. 47 199. Het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU) is een gewijzigde versie van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap (EG). In het VwEU staat wat de bevoegdheden zijn van de Europese Unie, en op welke manier de Europese Unie die bevoegdheden kan uitoefenen. Dit verdrag vormt samen met het Verdrag betreffende de Europese Unie de basis van de Europese Unie 5 Preambule van Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie 6 Artikel 113 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie 7 Eerste Richtlijn 67/227/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-staten inzake omzetbelasting, Pb. nr. 071 van 14 april1967 blz. 1301 – 1303 8 Tweede Richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-staten inzake omzetbelasting – Structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde

4

De Eerste richtlijn inzake omzetbelasting heeft de lidstaten de verplichting opgelegd de omzetbelastingwetgeving te wijzigen op een zodanige wijze, dat de omzetbelasting moest gaan voldoen aan de kenmerken van een stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde (btw). De btw is een algemene indirecte verbruiksbelasting. De btw beoogt alle consumptieve uitgaven te belasten (algemene). De heffing vindt plaats bij de toeleverancier van de consument, te weten de ondernemer (indirecte). De term verbruiksbelasting geeft aan dat het beoogt de binnenlandse consumptie te treffen. Één van de karakteristieken van de btw is dat deze neutraal uitwerkt. Het rechtskarakter van de btw is dat belasting wordt geheven volgens het bestemmingslandbeginsel. Belasting komt ten goede aan het land waar goederen en diensten verbruikt worden. Om te bewerkstelligen dat op diensten inderdaad alleen btw drukt van het land waar consumptie plaatsvindt, is het noodzakelijk dat diensten die het land binnenkomen vanuit een ander land worden belast, terwijl op diensten die het land uitgaan juist geen btw mag drukken. Het binnen de EU gekozen systeem van btw houdt in dat op ingekochte diensten vanuit een ander land dezelfde belastingdruk behoort te rusten als op diensten die in het binnenland zijn geleverd. Dit wordt externe neutraliteit genoemd. Met betrekking tot diensten is ervoor gekozen om dit te bewerkstelligen door middel van de plaats van dienst regelgeving. Ik zal hier in de volgende paragraaf op terug komen. In de literatuur, maar ook in officiële documenten van de EU, wordt ook aangegeven dat de belastingwetgeving relatief lage administratieve- en nalevingskosten met zich mee moet brengen.9 De belastingwetgeving brengt administratieve- en nalevingskosten voor zowel belastingplichtigen als voor belastingautoriteiten. Met beide kosten dient rekening gehouden te worden. Bij de beoordeling van regelingen met betrekking tot de btw, dienen als houvast de volgende karakteristieken van de btw in ogenschouw te worden genomen. De regelingen aangaande de belastingheffing van diensten, dient:  vast te houden aan de gedachte van de btw als zijnde een verbruiksbelasting;  te leiden tot een interne markt, zonder vervalsing van de mededingsvoorwaarden / neutraal uit te werken;  zo min mogelijk administratie lasten met zich mee te brengen;  eenvoudig te zijn; en  zekerheid te verschaffen.

§ 2.2

De plaats van dienst

9

Zie o.a. J.E. Stiglitz, Economics of the public sector, Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europese Parlement – Strategie ter verbetering van de werking van het BTWstelsel in het kader van de interne markt, COM(2000)348 def.

5

Zoals hierboven al is opgenomen behoren diensten in beginsel belast te worden daar waar ze daadwerkelijk verbruikt worden, gezien het feit dat de btw een verbruiksbelasting is. Met betrekking tot diensten is ervoor gekozen om dit te bewerkstelligen door middel van de plaats van dienst bepalingen. De regels betreffende de plaats van dienst spelen daarom een zeer belangrijke rol binnen de btw.10 § 2.2.1 Tweede richtlijn In de Tweede richtlijn werd als plaats van dienst aangehouden daar waar van de dienst gebruik wordt gemaakt. De term “waar gebruik wordt gemaakt” bleek echter te leiden tot vele verschillende interpretaties door de lidstaten. Zo kan er in de lidstaten verschillend worden gedacht over de plaats waar het gebruik van een dienst kan worden gelokaliseerd. Het kan erg lastig zijn om te lokaliseren waar een dienst wordt gebruikt/verbruikt, aangezien er geen verband bestaat met het land waar het verbruik plaatsvindt. Ook kan er anders gedacht worden over de plaats van het verbruik. Dit bracht dubbele heffing of niet-heffing met zich mee, wat zorgde voor een belemmering van het vrije verkeer van diensten binnen de EU en daarmee de interne markt. § 2.2.2 Zesde richtlijn Gezien het gebrek aan geharmoniseerde regels in de Tweede richtlijn en de daardoor ontstane conflicten op de rechtsgebieden werden er in de Zesde richtlijn11 gedetailleerde regels aangaande de plaats van dienst opgenomen. De Zesde richtlijn heeft de Tweede richtlijn vanaf 1978 vervangen. In de preambule van de Zesde richtlijn wordt aangegeven dat bij de opstelling van de Zesde richtlijn er rekening diende te worden gehouden met het doel van de afschaffing van het belasten bij invoer en het ontlasten bij uitvoer in het handelsverkeer tussen de lidstaten, onder waarborging van de neutraliteit van het gemeenschappelijk stelsel van omzetbelasting met betrekking tot de oorsprong van de goederen en diensten, zodat uiteindelijk een gemeenschappelijke markt tot stand komt waar een gezonde mededinging bestaat en waarvan de kenmerken analoog zijn aan die van een echte binnenlandse markt. De plaats waar de afnemer is gevestigd of waar de dienstverrichter is gevestigd is gemakkelijker te bepalen gezien het feit dat deze is ingeschreven in een land.

In de Zesde richtlijn werd daarom als algemene regel gehanteerd dat diensten belast zijn daar waar de dienstverrichter de zetel van bedrijfsuitoefening of 10

Daarbij moet worden opgemerkt dat bij diensten die worden verricht aan andere belastingplichtigen, die volledig recht op aftrek hebben het slecht praktisch van belang is hoe de plaats van dienst is verwerkt in de richtlijn. 11 Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-staten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, Pb. L 145 van 13 juni1977, p. 1 - 40

6

vaste inrichting heeft gevestigd, dit om dubbele heffing of niet-heffing zoals dit onder de Tweede richtlijn plaatsvond te voorkomen. Voor specifieke diensten waarvoor het duidelijk is dat de plaats van vestiging van de afnemer meer aansloot bij de plaats van verbruik en daardoor meer aansloot bij de btw als zijnde verbruiksbelasting, heeft de richtlijngever specifieke plaats van dienst bepalingen opgenomen, die voorgaan op de algemene bepaling. In de zevende overweging van de Considerans bij de Zesde richtlijn is het volgende hierover opgenomen: “Overwegende dat de vaststelling van de plaats van de belastbare handelingen heeft geleid tot competentieconflicten tussen de LidStaten, met name met betrekking tot (…) diensten; dat de plaats van diensten in beginsel moet worden vastgesteld op de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, maar dat die plaats evenwel in bepaalde gevallen moet worden vastgesteld in het land van de ontvanger van de diensten, met name voor sommige diensten tussen belastingplichtigen waarvan de kosten in de prijs van de goederen worden opgenomen;”. Naar mijn mening is deze overweging in de considerans opgenomen om aan te geven dat diensten op grond van de systematiek van de btw in beginsel belast dienen te worden daar waar ze daadwerkelijk verbruikt worden, maar dat onder de Tweede richtlijn is gebleken dat het aansluiten bij de plaats “waar van de dienst gebruik wordt gemaakt” leidde tot dubbele heffing en nietheffing. Daarvoor is er gekozen om als algemene regel aan te sluiten bij een vestigingsplaats van één van de partijen bij de transactie, in casu plaats waar de dienstverrichter is gevestigd, maar dat voor specifieke diensten de plaats van dienst geacht moet zijn gelegen in het land van de ontvanger van de diensten vooral voor diensten die gemakkelijk vanaf afstand kunnen worden verricht, omdat deze plaats van dienst meer aansluit bij de plaats van het verbruik van de dienst. De hoofdregel dat diensten belast waren in het land waar de dienstverrichter is gevestigd vormde als het ware een soort sluitpost. Deze hoofdregel leidt echter niet tot het doel om te komen tot neutraliteit met betrekking tot de oorsprong van goederen. Wat betreft de keuze voor de plaats van dienst is er een afweging gemaakt tussen neutraliteit en eenvoud. De eenvoud heeft wat betreft de keuze voor de hoofdregel het gewonnen van de andere doelstellingen. § 2.2.3 Btw-richtlijn De Europese Commissie heeft bij het onderzoeken12 van verbeteringen met betrekking tot regelgeving betreffende de levering van diensten nogmaals opgemerkt dat het een algemeen aanvaard beginsel is dat de btw een verbruiksbelasting is. De regels inzake de plaats van levering van diensten dienen daarom zoveel mogelijk aan te sluiten bij het beginsel dat de belasting moet worden geheven waar het werkelijk verbruik plaatsvindt. Dit mag echter niet leiden tot extra 12

Commissie van de Europese Gemeenschappen, Gewijzigd voorstel voor een Richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft de levering van diensten, COM (2005) 334 definitief, 20 juli 2005, 2003/0329 (CNS)

7

verplichtingen die als onevenredig, omslachtig of onpraktisch kunnen worden beschouwd. De commissie merkt hier tevens op dat belastingheffing op de plaats van verbruik het best te realiseren zou zijn door diensten te belasten op de plaats waar zij werkelijk worden gebruikt of geëxploiteerd, de ervaring echter leert dat die plaats in vele gevallen uiterst moeilijk is vast te stellen (zoals ook was vastgesteld bij de introductie van de Zesde richtlijn). Hoewel deze regel puur theoretisch gezien waarschijnlijk de meest correcte wijze is om recht te doen aan de btw als verbruiksbelasting, wordt het niet dienstig geacht hem als algemene regel toe te passen, hoofdzakelijk vanwege de praktische problemen die zich voordoen als moet worden vastgesteld op welke plaats een dienst die in verschillende rechtsgebieden wordt gebruikt of geëxploiteerd, is verleend. Dit zou ook tot onnodige administratieve lasten voor bedrijven leiden. Vanaf 1 januari 2010 zijn de plaats van dienst regels veranderd. Vanaf 1 januari 2010 zijn er twee hoofdregels, één voor diensten verricht aan belastingplichtige afnemers (B2B) en één voor diensten verricht aan nietbelastingplichtige afnemers (B2C). Artikel 44 van de Btw-richtlijn13 ziet op B2B-diensten en luidt vanaf 1 januari 2010 als volgt: “De plaats van een dienst, verricht voor een als zodanig handelende belastingplichtige, is de plaats waar de belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verricht voor een vaste inrichting van de belastingplichtige op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan geldt als plaats van dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt.(…).” Voor de meeste diensten geldt dat de plaats van verbruik daar is waar de afnemer de zetel van bedrijfsuitoefening heeft. In de Btw-richtlijn vanaf 1 januari 2010 is deze gedachte overgenomen. Door het toepassen van de vestigingsplaats van de afnemer als hoofdregel voor de plaats van dienst vallen nieuwe en voorheen onbekende diensten direct onder de bepaling dat als plaats van dienst de plaats van de afnemer geldt. Dit lost mijns inziens het probleem op van het steeds opnieuw aanpassen van de wetgeving wanneer er een nieuwe dienst ontstaat, die op basis van de vorige wetgeving onder de plaats waar de dienstverrichter is gevestigd viel, wat leidde tot concurrentieverstoringen en belastingontwijking. Door deze nieuwe bepaling in de Btw-richtlijn wordt meer aangesloten bij de karakteristieken van de btw als zijnde een verbruiksbelasting.

Artikel 45 van de Btw-richtlijn ziet op B2C-diensten en luidt vanaf 1 januari 2010 als volgt: “De plaats van een dienst, verricht voor een nietbelastingplichtige, is de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn 13

Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb. 2009, L175

8

bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verricht vanuit een vaste inrichting van de dienstverrichter, op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan geldt als plaats van dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt.(….).” Deze plaats van dienst bepaling sluit minder goed aan bij de btw als verbruiksbelasting en leidt niet tot een interne markt en kan makkelijker leiden tot concurrentieverstoring, aangezien het verbruik van diensten in het internationale dienstenverkeer eerder in het land van de afnemer dan in het land van de dienstverrichter plaatsvindt. Er is echter voor deze regeling gekozen vanuit het oogpunt van eenvoud en administratieve lasten en controle verlichting, aangezien de verlegging naar consumenten niet mogelijk is en aansluiten bij de plaats waar de afnemer is gevestigd in dat geval zou leiden tot registratie- en administratieverplichting in de lidstaat waar de afnemer is gevestigd. In tegenstelling tot de btw op diensten aan belastingplichtigen kan de btw op diensten aan niet-belastingplichtige niet in aftrek worden gebracht door de afnemer. Aangezien de niet-aftrekbare btw deel uitmaakt van de inkomsten van de lidstaten is het voor deze diensten nog belangrijker dat zij plaatsvinden daar waar het verbruik plaatsvindt. Ook op basis van de Btw-richtlijn gelden de nieuwe hoofdregels als sluitpost voor de plaats van dienst bepaling. Voor specifieke diensten zijn andere plaats van dienst regels van toepassing die voor die diensten beter aansluiten bij plaats van het verbruik dan de hoofdregel. Dit geldt zowel voor B2Bdiensten als voor B2C-diensten.

§ 2.3

De vaste inrichting

Het begrip “vaste inrichting” is geïntroduceerd bij de invoering van de Zesde richtlijn. De vaste inrichting is onder andere opgenomen bij de plaats van dienst bepalingen. Bij de introductie van de vaste inrichting zijn geen opmerkingen gemaakt, noch in de considerans, noch in de voorbereidende stukken, over het doel van het introduceren van het begrip “vaste inrichting”.

De introductie van de vaste inrichting in de Zesde richtlijn heeft er mijns inziens voor gezorgd dat de plaats van dienst regeling beter aansluit bij de doelstelling van de btw als algemene verbruiksbelasting, heffing op de plaats van verbruik. Als diensten namelijk worden verricht door een vaste inrichting

9

van een buitenlandse belastingplichtige, dan zal (als heffing plaatsvindt daar waar de dienstverrichter is gevestigd) de plaats waar de vaste inrichting is gevestigd de plaats van verbruik beter benaderen dan de plaats waar de zetel van de bedrijfsuitoefening is gevestigd. Ook in het omgekeerde geval waarin een buitenlandse afnemer een vaste inrichting heeft in een ander land en deze vaste inrichting een dienst afneemt waarvoor als plaats van dienst geldt daar waar de afnemer is gevestigd, dan sluit naar mijn mening de plaats van de vaste inrichting beter aan bij de plaats van verbruik dan de plaats van de zetel van de bedrijfsuitoefening. Hierdoor is er een betere aansluiting bij de btw als zijnde verbruiksbelasting.

§ 2.4

Tussenconclusie

De btw dient ten goede te komen aan het land waar de diensten verbruikt worden. Met betrekking tot diensten is ervoor gekozen om de heffingsbevoegdheid te regelen door middel van de plaats van dienst bepalingen. De regels betreffende de plaats van dienst bepalingen dienen ervoor te zorgen dat er zoveel mogelijk te worden belast daar waar het verbruik plaatsvindt. De introductie van de vaste inrichting heeft er naar mijn mening aan bijgedragen dat er meer bij de lidstaat van verbruik wordt aangesloten dan het geval is zonder de vaste inrichting. Verder is er aangegeven dat regelingen met betrekking tot de btw neutraal uit dienen te werken en zo min mogelijk administratieve lasten met zich mee moeten brengen, eenvoudig zijn en zekerheid verschaffen. In de volgende hoofdstukken zal ik ingaan op de vragen:  Wat wordt er onder een vaste inrichting verstaan / wat is de definitie van een vaste inrichting?  Wat is de verhouding tussen de zetel van de bedrijfsuitoefening en de plaats waar de vaste inrichting is gevestigd?

10

Hoofdstuk 3 Definitie van “vaste inrichting” Als je dubbele heffing en niet-heffing wilt verkomen, dan moet er een algemeen beeld zijn van wat er met de plaats van vestiging van de afnemer of de dienstverrichter wordt bedoeld. Het is dan ook van belang om helder te hebben wanneer er sprake is van een vaste inrichting.

§ 3.1 Gezien vanuit de Richtlijn, de Europese Commissie en het OESO-modelverdrag § 3.1.1 Richtlijnen Bij de introductie van de vaste inrichting in de Zesde richtlijn was geen definitie van het begrip “vaste inrichting” opgenomen, noch in de Richtlijn zelf, noch in de Considerans. In de voorgestelde Negentiende richtlijn was wel een definitie van het begrip vaste inrichting opgenomen. De definitie die hierin was opgenomen luidde als volgt: “Als vaste inrichting zou elke vaste inrichting moeten worden beschouwd, ook indien daar geen belastbare handelingen worden verricht”. Een zeer verstrekkende definitie van het begrip “vaste inrichting”. Een aantal lidstaten was het echter niet eens met deze definitie. Deze voorgestelde richtlijn is door de Europese Commissie op 14 december 1993 ingetrokken.14 Ook in de Btw-richtlijn is de definitie van het begrip “vaste inrichting” niet opgenomen. § 3.1.2 Europese Commissie Er is echter wel door de Europese Commissie in 2003 overwogen of er een definitie zou moeten worden gegeven voor het begrip “vaste inrichting”. 15 Uit de consultatieprocedure16 die hierop volgde kwam naar voren dat ongeveer evenveel stemmen de noodzaak van een definitie van het begrip “vaste inrichting” of een hiërarchische test, inzagen als niet inzagen. Er werd door sommige partijen tevens aangegeven dat hoewel de uitspraken van het Europese Hof van Justitie redelijk duidelijk zijn, het belangrijkste probleem is dat de criteria niet uniform worden toegepast door de lidstaten. Veel partijen vonden een wetswijziging niet nodig, maar waren wel van mening dat formele coördinatie tussen de lidstaten vereist is.

14

Zie ook: I. Lejeune en H. van Kesteren, The importance of ‘fixed establishments’ under the new EU VAT rules on the place of supply of services, PricewaterhouseCoopers, 9 November 2009 15 European Commission, Consultation Paper, Consultation, VAT – The Place of Supply of Services, TAXUD/C3, May 2003 16 Zie: European Commission, Summary Report on the outcome of the TAXUD consultation [May – June 2003], VAT – The place of supply of serivces, Taxud/C3/2357, 12 September 2003

11

In de toelichting bij het definitieve voorstel voor wijziging van de Zesde richtlijn17 merkt de Europese Commissie op dat de betekenis van “vaste inrichting” niet problematisch is en niet wettelijk zou moeten worden verduidelijkt. “De betekenis van “vaste inrichting” werd uitgelegd in een reeks gerechtelijke vonnissen, die er in wezen op neerkwamen dat een inrichting voldoende duurzaam moet zijn en moet beschikken over een geschikte structuur, zowel wat personele als technische middelen betreft, om de diensten in kwestie op onafhankelijke basis te kunnen verlenen.” De Commissie kan de handhaving van de status-quo aanvaarden en geeft aan dat zeer veel reacties op de openbare raadpleging zich daarbij aansluiten.18 Opgemerkt dient te worden dat in de Consultation Paper van de Europese Commissie alleen het voorbeeld van een vaste inrichting van de dienstverrichter wordt geschetst of deze definitie ook dient te gelden voor een vaste inrichting van de afnemer is niet duidelijk. § 3.1.3 OESO-modelverdrag Ten slotte merk ik op dat in artikel 5-1 van het OESO-modelverdag19 een definitie van het begrip “vaste inrichting” is opgenomen. “Een vaste inrichting is een fysiek vaste plaats met behulp waarvan de zaken van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgevoerd.” Hoewel het in het OESO-modelverdrag als in de richtlijn met betrekking tot de btw om de term “vaste inrichting” gaat, is het naar mijn mening niet mogelijk om de definitie van het OESO-modelverdrag te gebruiken voor de btw. Niet alleen is de terminologie anders, maar het HvJ heeft tevens in het arrest FCE Bank20 duidelijk aangegeven dat het OESO-modelverdrag irrelevant is voor de interpretatie van het begrip “vaste inrichting”, aangezien het OESOmodelverdrag ziet op de directe belastingen en de btw een indirecte belasting is.

§ 3.1.4 Tussenconclusie Vanuit de Europese wetgever is er geen betekenis gegeven aan het begrip “vaste inrichting”. De Europese Commissie verwijst, in elk geval voor wat betreft een vaste inrichting die diensten verricht, naar het HvJ en geeft aan dat die vonnissen er in wezen op neerkwamen “dat een inrichting voldoende 17

Commissie van de Europese gemeenschappen, Voorstel voor een Richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft de plaats van levering van diensten, COM (2003) 822 definitief, Brussel, 23 december 2003, 2003/0329 (CNS), gewijzigd door Gewijzigd voorstel voor een Richtlijn van de raad tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft de plaats van levering van diensten, COM (2005) 334 definitief, Brussel, 20 juli 2005, 2003/0329 (CNS) 18 Zie ook: VAT Committee, Working Paper 619, NEW LEGISLATION - Matters concerning the implementation of recently adopted Community VAT provisions, taxud.d.1(2009)108658EN, Brussels, 11 May 2009 19 OECD Model Convention on Taxes on Income and on Capital van 28 januari 2003 20 Hof van Justitie, C210/04, 23 maart 2006, FCE Bank plc., rechtsoverweging 39

12

duurzaam moet zijn en moet beschikken over een geschikte structuur, zowel wat personele als technische middelen betreft, om de diensten in kwestie op onafhankelijke basis te kunnen verlenen.” Hoe het HvJ in de loop der jaren heeft geoordeeld wordt in de volgende paragraaf uiteengezet.

§ 3.2

Gezien vanuit het Europese HvJ

Er zijn een aantal zaken in de loop der jaren bij het HvJ voorgelegd met betrekking tot de vaste inrichting, die ervoor hebben gezorgd dat er een definitie van het begrip “vaste inrichting” door de jurisprudentie is gevormd. Ik merk hierbij vooraf op dat deze arresten slechts de situatie betrof waarbij het ging om een mogelijke vaste inrichting van een dienstverrichter en niet om een vaste inrichting van een afnemer. § 3.2.1 Berkholz - Faaborg-Gelting-Linien A/S - DFDS A/S Het eerste arrest met betrekking tot de vaste inrichting betreft het arrest Berkholz21. In rechtsoverweging 18 van dit arrest wordt aangegeven dat er kan worden gesproken over een vaste inrichting, “indien de inrichting een zekere bestendigheid vertoont, doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn.” Deze definitie wordt letterlijk herhaald in het arrest Faaborg-GeltingLinien A/S 22 en in het arrest DFDS A/S23. § 3.2.2 ARO Lease BV – Lease Plan Luxembourg SA In het arrest ARO Lease BV24 wordt de definitie die gegeven is Berkholz tevens herhaald.25 Echter, hierna wordt in rechtsoverweging 16 opgenomen dat er sprake is van een vaste inrichting, indien “die inrichting bijgevolg een voldoende mate van duurzaamheid en een – wat personeel en technisch materieel betreft – geschikte structuur bezitten om een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken”. Deze formulering van de definitie van het begrip “vaste inrichting” wijkt enigszins af van de formulering zoals opgenomen bij het Berkholz arrest, vooral gelet op de zinsnede “om een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken” ten opzichte van “die voor bepaalde diensten noodzakelijke zijn”.

21

Günter Berkholz, Europese Hof van Justitie, 168/84, 4 juli 1985 Rechtsoverweging 16 van het arrest Faaborg-Gelting-Linien A/S, Hof van Justitie EG, C231/94, 2 mei 1996 23 Rechtsoverweging 20 van het arrest DFDS A/S, Hof van Justitie EG, C 260/95, 20 februari 1997 24 Hof van Justitie EG, C-190/95, 17 juli 1997, ARO Lease BV 25 Rechtsoverweging 15 van het arrest ARO Lease BV, Hof van Justitie EG, C-190/95, 17 juli 1997 22

13

Het lijkt dus dat het op grond van ARO Lease BV er zwaardere eisen worden gesteld aan deze structuur namelijk dat de inrichting zelfstandig de diensten kan verrichten. Dit kan zo worden uitgelegd dat wanneer er een derde wordt ingeschakeld bij de dienstverlening er geen sprake meer kan zijn van zelfstandigheid en daarom ook geen sprake is van een vaste inrichting. Ik ben van mening dat dit echter niet de bedoeling kan zijn. Het zou niet moeten uitmaken of een vaste inrichting de dienst die zij verstrekt volledig zelfstandig verricht of dat zij hierbij andere partijen inschakelt. Het is naar mijn mening alleen van belang of de vaste inrichting een dienst kan verrichten aan de afnemer.26 In rechtsoverweging 18 van het arrest ARO Lease BV wordt aangegeven dat in dit specifieke geval, bij het leasen van auto’s, de diensten hoofdzakelijk bestaan in het onderhandelen over en het opmaken, ondertekenen en beheren van overeenkomsten en in het feitelijk ter beschikking stellen aan de cliënten van de overeengekomen auto’s, die eigendom blijven van de leasemaatschappij. In rechtsoverweging 19 wordt hieruit de conclusie getrokken dat wanneer een leasemaatschappij in een lidstaat niet over eigen personeel en niet over een structuur met een voldoende mate van duurzaamheid beschikt in het kader waarvan overeenkomsten kunnen worden opgemaakt of beslissingen van dagelijks bestuur kunnen worden genomen, (…), niet kan worden aangenomen, dat zij in die lidstaat over een vaste inrichting beschikt. Ik ben van mening dat dit criterium alleen van belang is in dit specifieke geval waarbij het ten eerste een vaste inrichting van de dienstverrichter betreft en waarbij het ten tweede gaat om het leasen van auto’s. Deze specifieke criteria kunnen daarom naar mijn mening niet in het algemeen worden gebruikt bij de bepaling of er sprake is van een vaste inrichting. Het Lease Plan Luxembourg SA27 arrest is gewezen na het arrest ARO Lease BV. In rechtsoverweging 24 van het arrest Lease Plan Luxembourg SA wordt met betrekking tot de invulling van het begrip “vaste inrichting” verwezen naar rechtsoverweging 16 van het arrest ARO Lease BV. Aangezien het in dit arrest ook het leasen van auto’s betrof werd er tevens gewezen naar wat specifiek geldt voor de bepaling of er sprake is van een vaste inrichting met betrekking tot deze dienstverlening.28 § 3.2.3 Deelconclusie Hoewel de jurisprudentie enige verduidelijking heeft gebracht, zijn er nog steeds veel vragen in specifieke gevallen. Ik ben dan ook van mening dat als algemene definitie voor het begrip “vaste inrichting”, in het geval van een

26

In de Uitvoeringsverordening, die hierna zal worden behandeld, wordt er ook niets vermeld over het zelfstandig verrichten van de dienst. Hieruit zou je kunnen afleiden dat zelfstandig beperkt dient te worden uitgelegd. 27 Hof van Justitie EG, C-390/96, 7 mei 1998, Lease Plan Luxembourg SA 28 Rechtsoverweging 25-27 van het arrest Lease Plan Luxembourg SA, Hof van Justitie EG, C-390/96, 7 mei 1998

14

vaste inrichting van een dienstverrichter, (slechts) het volgende kan worden aangemerkt als definitie vanuit de jurisprudentie: Een vaste inrichting (die diensten verricht) is:  een inrichting die een voldoende mate van duurzaamheid en wat personeel en technisch materieel betreft – geschikte structuur bezit;  om een (zelfstandige) verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken. Wat moet worden verstaan onder een voldoende mate van mate van duurzaamheid en geschikte structuur wordt niet nader ingevuld. Zoals Van Hilten en Van Kesteren hebben opgemerkt is het begrip “vaste inrichting” enigszins kneedbaar en situationeel gebonden.29

§ 3.3

Gezien vanuit de Uitvoeringsverordening

In de richtlijn wordt het begrip “vaste inrichting” in verschillende bepalingen gebruikt, zoals hiervoor al is aangegeven. Het begrip “vaste inrichting” is, zoals we hebben gezien, niet gedefinieerd in de richtlijn. De Verordening geeft twee definities voor het begrip “vaste inrichting”, een definitie voor de vaste inrichting die diensten ontvangt in het geval er sprake is van een B2B-situatie30 en een definitie voor de vaste inrichting die diensten levert in het geval er sprake is van een B2C-situatie31.

Van Norden32 geeft aan dat de ‘Gemeenschappelijke praktische handleiding van het Europese Parlement, de Raad en de Commissie ten behoeve van eenieder die binnen de Gemeenschapsinstellingen bij de opstelling van wetteksten is betrokken’33, duidelijk maakt dat in beginsel de term “vaste inrichting”, eenduidig dient te worden uitgelegd door de gehele Btw-richtlijn.34 29

M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Fiscale Studieserie, nr. 6, Kluwer, Deventer, 2010 30 Artikel 44 van de Btw-richtlijn 31 Artikel 45 van de Btw-richtlijn 32 G.J. van Norden, The Allocation of Taxing Rights to Fixed Establishments in European VAT Legislation, VAT in an EU and International perspective, Essays in honour of Han Kogels, IBFD, 2011 33 Europese Commissie, Gemeenschappelijke praktische handleiding van het Europees Parlement, de Raad en de Commissie ten behoeve van eenieder die binnen de Gemeenschapsinstellingen bij de opstelling van wetteksten is betrokken, Luxemburg: Bureau voor officiële publicaties der Europese Gemeenschappen, 2003, ISBN 92-894-4066-X 34 Hij refereert hierbij naar richtsnoer 6: “De gebruikte terminologie dient coherent te zijn, en dit zowel binnen de bepalingen van eenzelfde besluit als ten opzichte van die van reeds geldende besluiten, vooral wanneer die op eenzelfde gebied betrekking hebben. Voor dezelfde begrippen dienen dezelfde termen gebruikt te worden, daarbij evenwel zo min mogelijk afwijkend van de betekenis die in het gewone of in het juridische of technische taalgebruik daaraan wordt gegeven.”

15

Hij geeft daarbij tevens aan dat de Uitvoeringsverordening als een uitvoeringsmaatregel van de Btw-richtlijn, niet de wettelijke grenzen over dient te gaan van de Btw-richtlijn. In richtsnoer 14 van deze handleiding wordt echter tevens opgemerkt dat elke term dient te worden gebruikt in de betekenis die hij heeft in het gewone of gespecialiseerde taalgebruik. De juridische duidelijkheid kan echter eisen dat het besluit zelf de betekenis van de gebruikte woorden vastlegt. Dit is voornamelijk het geval wanneer de term een aantal betekenissen heeft maar in het besluit slechts in één van die betekenissen mag worden begrepen, of wanneer men in het besluit de betekenis die normaal aan een bepaald woord wordt gegeven wil verruimen of verengen. De definitie mag echter niet tegenstrijdig zijn met de normale betekenis. De gedefinieerde term moet in de gehele tekst van het besluit in de opgegeven betekenis worden gebruikt. Het feit dat de definitie niet in de Btw-richtlijn is opgenomen, geeft daarmee naar mijn mening tevens aan dat de richtlijngever niet een beperkende definitie van het begrip “vaste inrichting” wilde geven.

§ 3.3.1 B2C – vaste inrichting is dienstverrichter Voor de toepassing van artikel 4535 van de Btwrichtlijn (vaste inrichting is dienstverrichter) wordt onder vaste inrichting verstaan iedere andere inrichting dan de in artikel 10 van deze Uitvoeringsverordening bedoelde zetel van de bedrijfsuitoefening die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een – wat personeel en technische middelen betreft – geschikte structuur om de door haar te verrichten diensten te kunnen verstrekken.36 De definitie van de Uitvoeringsverordening lijkt sterk op de definitie die is gegeven in de jurisprudentie van het HvJ en de Europese Commissie. In Berkholz, ARO Lease BV en door de Europese Commissie werd er gesproken over een inrichting die wordt gekenmerkt door een voldoende mate van duurzaamheid en een – wat personeel en technische geschikte structuur. We hebben gezien dat in Berkholz de inrichting moet beschikken over deze 35

Deze definitie geldt ook voor artikel 192 bis van de Btw-richtlijn, vanaf 1 januari 2013 voor artikel 56, lid 2, tweede alinea, van de Btw-richtlijn en tot en met 31 december 2014 voor artikel 58 van de Btw-richtlijn 36 Artikel 11 lid 2 van de Uitvoeringsverordening

16

structuur “die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn”. In ARO Lease BV leek het erop dat er zwaardere eisen werden gesteld aan deze structuur namelijk dat de inrichting zelfstandig de diensten kon verrichten. De Uitvoeringsverordening spreekt over een structuur om de door haar te verrichten diensten te kunnen verstrekken. Een vaste inrichting die bij haar dienstverrichting derde partijen inschakelt om de dienstverlening te verrichten kan naar mijn mening dan ook als vaste inrichting in de zin van artikel 45 van de Btw-richtlijn voldoen. § 3.3.2 B2B – vaste inrichting is ontvanger Voor de toepassing van artikel 44 (vaste inrichting is ontvanger) wordt onder vaste inrichting verstaan iedere andere inrichting dan de in artikel 10 van de Uitvoeringsverordening bedoelde zetel van de bedrijfsuitoefening die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een – wat personeel en technische middelen betreft – geschikte structuur om de voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken.37 Dit brengt met zich mee dat er eerder zal worden voldaan aan de vereisten van een ontvangende vaste inrichting, ook wel “inkoop VI” genoemd, dan aan de vereisten van een vaste inrichting voor de toepassing van artikel 45.

Een belastingplichtige waarvan de zetel van zijn bedrijfsuitoefening is gevestigd buiten de EU huurt een magazijn in Nederland vanuit dit magazijn worden goederen geleverd door het hoofdhuis (sluit de contracten af) aan buitenlandse afnemers. Om de orders uit te kunnen voeren moet er een telefoon en internet aansluiting komen in het magazijn. Voor de bepaling van de plaats van dienst van het aansluiten van de telefoon en het internet kwalificeert het magazijn op basis van de Uitvoeringsverordening als een vaste inrichting, aangezien het beschikt over een voldoende mate van mate van duurzaamheid en een – wat personeel en technische middelen betreft – geschikte structuur om de voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken. Wanneer er wordt gekeken naar de jurisprudentie en naar de stukken van de Europese Commissie met betrekking tot het begrip “vaste inrichting” dan zou dit een totale omslag kunnen lijken.38 Dit is echter naar mijn mening niet het geval. Zoals al eerder is aangegeven, is in de jurisprudentie alleen de situatie aan bod gekomen waarbij het een vaste inrichting van een dienstverrichter 37

Artikel 11 lid 1 van de Uitvoeringsverordening Zie bijvoorbeeld: W. de Wit, The Fixed Establishment after the VAT package, VAT in an EU and International perspective, Essays in honour of Han Kogels, IBFD, 2011 en G.J. van Norden, The Allocation of Taxing Rights to Fixed Establishments in European VAT Legislation, VAT in an EU and International perspective, Essays in honour of Han Kogels, IBFD, 2011 38

17

betrof. Artikel 45 bepaalt dat de plaats van dienst daar is waar de dienstverrichter is gevestigd, via de zetel van zijn bedrijfsuitoefening, dan wel via een vaste inrichting. Het gaat dus in die gevallen om een partij die de dienst daadwerkelijk verricht. Wil dit een vaste inrichting zijn dan moet de vaste inrichting die dienst kunnen verrichten. Het is dan ook naar mijn mening logisch dat, om te komen tot een vaste inrichting die als dienstverrichter kwalificeert, de vaste inrichting in staat moet zijn de dienst te verrichten. In de stukken van de Europese Commissie die eerder in deze verhandeling zijn besproken is de Commissie ook altijd uitgegaan van een vaste inrichting van de dienstverrichter. Over wat moet worden verstaan onder een vaste inrichting van de afnemer van een dienst, de ontvangende vaste inrichting, was minder bekend. Dat wil niet zeggen dat de definitie van deze vaste inrichting, de definitie van de presterende vaste inrichting zou moeten volgen. In de voorgestelde Negentiende richtlijn is aangegeven dat “Als vaste inrichting zou elke vaste inrichting moeten worden beschouwd, ook indien daar geen belastbare handelingen worden verricht”. Naar mijn mening is dit één van de weinige keren, zo niet de enige keer, dat er wordt gedoeld op het begrip “vaste inrichting” voor zowel dienstverrichters als dienstontvangers. Van Norden39 is van mening dat er een additioneel criterium, te weten “om de voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken” is geïntroduceerd in de Uitvoeringsverordening en dat dit fundamenteel verkeerd is, aangezien hij van mening is dat de Uitvoeringsverordening hiermee de grenzen van de Btw-richtlijn heeft geschonden. Bij deze opvatting sluit ik mij niet aan. Naar mijn mening druist de invulling van de definitie van de vaste inrichting, waarbij er een onderscheid wordt gemaakt tussen een inkopende en een ontvangende vaste inrichting niet in tegen de Btw-richtlijn, aangezien er geen beperkende definitie van het begrip “vaste inrichting” in de Btw-richtlijn is opgenomen. Met ‘beperkende’ doel ik op een definitie die alleen de vaste inrichting omvat die diensten verstrekt en daarmee een vaste inrichting die diensten ontvangt uitsluit. Ik ben van mening dat met de zinsnede “voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken” bedoeld is aan te geven dat dit zowel het eigen eindgebruik, het gebruik voor doorverkoop en het gebruik voor het verrichten van andere transacties inhoudt. Het gebruik van diensten voor doorverkoop en het gebruik voor het verrichten van andere transacties is net zo goed voor de eigen behoefte en het gebruik van de vaste inrichting als het eindgebruik van een dienst.40 39

G.J. van Norden, The Allocation of Taxing Rights to Fixed Establishments in European VAT Legislation, VAT in an EU and International perspective, Essays in honour of Han Kogels, IBFD, 2011 40 Zo ook: G.J. van Norden, The Allocation of Taxing Rights to Fixed Establishments in European VAT Legislation, VAT in an EU and International perspective, Essays in honour of

18

Merkx41 geeft aan dat de btw niet als doel heeft het verbruik van belastingplichtigen in de heffing te betrekken en dat het daarom in deze situatie niet nodig is dat heffing plaatsvindt in het land van verbruik. Naar mijn mening is dit echter ook in deze situatie nodig, zeker in het geval er sprake is van een (gedeeltelijk) niet-aftrekgerechtigde afnemer. Al met al is er meer duidelijkheid over de vaste inrichting die diensten afneemt. Deze vaste inrichting dient namelijk (slechts) diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te kunnen gebruiken. Dit is naar mijn mening in overeenstemming met het doel van de btw als verbruiksbelasting. De plaats van vestiging van de vaste inrichting sluit beter aan bij de plaats van het verbruikt, dan de plaats waar het hoofdhuis is gevestigd.42 De Uitvoeringsverordening is op dit punt in lijn met de Btw-richtlijn, het geeft slechts uitleg aan de Btw-richtlijn. § 3.3.3 B2B – vaste inrichting is dienstverrichter In de Uitvoeringsverordening wordt niet specifiek aangegeven welke definitie dient te gelden voor het begrip “vaste inrichting”, wanneer het een dienstverlenende vaste inrichting betreft die B2B hoofdregeldiensten verstrekt. De vraag of er een vaste inrichting is, is in dit geval niet van belang voor de plaats van dienstbepaling, aangezien de plaats van dienst in dit geval daar is waar de afnemer is gevestigd. Wel is het bijvoorbeeld van belang voor de verschuldigdheid en voor de administratieve verplichtingen (bijvoorbeeld voor de btw-aangifte en de Opgaaf Intracommunautaire Prestaties). Gezien het feit dat de vaste inrichting de dienstverrichter is, ben ik van mening dat dezelfde definitie van “vaste inrichting” dient te gelden als voor de situatie B2C. Onder vaste inrichting in deze situatie dient daarom naar mijn mening te worden verstaan iedere andere inrichting dan de in artikel 10 van deze verordening bedoelde zetel van de bedrijfsuitoefening die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een – wat personeel en technische middelen betreft – geschikte structuur om de door haar te verrichten diensten te kunnen verstrekken. Han Kogels, IBFD, 2011: “In that way equal treatment between local taxable persons and the local presence of foreign taxable persons is ensured.” 41 M.M.W.D. Merkx, Btw-uitvoeringsverordening uitvoerbaar?, WFR 2011/1308 42 Zo ook: M.M.W.D. Merkx, Btw-uitvoeringsverordening uitvoerbaar?, WFR 2011/1308. Zo niet: W. de Wit, Fixed Establishment after the VAT package, VAT in an EU and International perspective, Essays in honour of Han Kogels, IBFD, 2011 “The purchasing side fixed establishment also runs contrary to the idea supposedly behind the concept of fixed establishment: to crate equality (or neutrality) from a tax perspective between domestic businesses and business from other Member States / countries operating within the Member State”

19

§ 3.4

Tussenconclusie

Onder een vaste inrichting voor de plaats van dienst bepalingen in de btw dient te worden verstaan:  iedere andere inrichting dan de zetel van de bedrijfsuitoefening die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een – wat personeel en technische middelen betreft – geschikte structuur om: o voor zover het een dienstverstrekkende vaste inrichting betreft, de door haar te verrichten diensten te kunnen verstrekken; of o voor zover het een dienst ontvangende vaste inrichting betreft, om de voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken.

20

Hoofdstuk 4 Verhouding zetel van de bedrijfsuitoefening en de plaats van de vaste inrichting § 4.1

Gezien vanuit de richtlijn

Op basis van de tekst van de richtlijn ben ik van mening dat indien er sprake is van een vaste inrichting43 en er diensten worden verricht voor deze vaste inrichting (artikel 44 Btw-richtlijn) dan wel vanuit deze vaste inrichting (artikel 45 Btw-richtlijn) de plaats van dienst daar is waar de vaste inrichting is gevestigd. Er dient dus op basis van tekst van de richtlijn gekeken te worden wie daadwerkelijk de dienst verricht, dan wel ontvangt. In de literatuur en in de jurisprudentie komt naar voren dat bij de toepassing van de plaats van dienst regelgeving en in het bijzonder in de situatie dat een belastingplichtige over meerdere vestigingsplaatsen beschikt de zevende overweging van de considerans van de Zesde richtlijn een belangrijke rol speelt. Hierbij wordt gedoeld op het begrip fiscaal rationele oplossing.44 Zoals ik ook al heb aangegeven in paragraaf 2.2. ziet deze overweging in de considerans naar mijn mening op de verhouding van de plaats van dienst regels ten aanzien van verschillende soorten diensten; de hoofdregel als sluitpost en de specifieke bepalingen, die beter aansluiten bij de plaats waar het verbruik plaatsvindt, voor specifieke diensten. Er is hiermee naar mijn mening niet bedoeld om een hiërarchie aan te geven tussen zetel van de bedrijfsuitoefening en vaste inrichting. Ik kom hier later nog op terug bij de bespreking van de jurisprudentie. Het aansluiten bij de plaats van vestiging van de vaste inrichting in het geval dat de dienst daadwerkelijk door of voor de vaste inrichting wordt verricht, leidt mijns inziens tot een betere aansluiting bij de btw als verbruiksbelasting en met het daarmee samenhangende rechtskarakter van de btw, te weten het bestemmingslandbeginsel en externe neutraliteit, dan het toekennen van een algemene voorkeur voor één van de twee vestigingsplaatsen. In het consultatiedocument45 is tevens aangegeven dat wanneer een belastingplichtige, die een dienst verricht, op meer dan één plaats is gevestigd, het in bepaalde gevallen onduidelijk kan zijn welke inrichting (hoofdhuis of vaste inrichting) de dienst verricht of ontvangt.

43

Dat wil zeggen er wordt voldaan aan de definitie van een vaste inrichting, zie het vorige hoofdstuk 44 Zie o.a. Redactie Vakstudie-Nieuws, aantekening bij RAL, HvJ EG 12 mei 2005, C-452/03, V-N 2005/32.26, G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Fiscale Monografieën 122, Kluwer, Deventer, 2007, p. 124 en M.M.W.D. Merkx, Woon- en vestigingsplaats in de BTW, Fiscale Monografieën 137, Deventer, 2011 45 European Commission, Consultation Paper, Consultation, VAT – The Place of Supply of Services, TAXUD/C3, May 2003

21

De commissie geeft aan dat hoewel dit uiteindelijk een feitelijke vraag is, de invoering van criteria voor deze bepaling met daar aan vast gekoppeld een standaard regeling dient te worden overwogen, omdat dit kan leiden tot administratieve zekerheid voor de belastingplichtige als voor de belastingdienst. Uit de consultatieprocedure46 komt naar voren dat het voorstel om te komen tot een standaard regeling voor de bepaling door of voor welke inrichting van een belastingplichtige een dienst wordt verricht, wanneer een belastingplichtige over meerdere vestigingen in verschillende lidstaten beschikt, niet algemeen aanvaard wordt. De meeste respondenten vinden dat het beter is om af te gaan op de feiten van een zaak in plaats van een hiërarchische test die bepaalt waar de dienst is verricht of ontvangen. Er wordt aangegeven dat als een dergelijke hiërarchische test wordt ingevoerd de test gebaseerd dient te worden op een feitenstelsel en dient geaccepteerd te worden door alle partijen zowel belastingplichtigen als de belastingdienst. Het feit dat een dergelijke expliciete regel zich kan lenen voor taxplanning en ontwijking wordt tevens erkend. De Commissie sluit zich hierbij aan en geeft in de toelichting bij het definitieve voorstel aan dat de vraag welke inrichting een dienst verricht, uiteindelijk een feitelijke kwestie is en dat de invoering van criteria om dat vast te stellen, de zaken niet noodzakelijkerwijs zou vereenvoudigen.47 De Commissie heeft daarmee naar mijn mening aangegeven dat gekeken dient te worden naar het feitencomplex of er sprake van een vaste inrichting is en zo ja of de dienst door deze vaste inrichting verleend dan wel ontvangen wordt. Ik merk volledigheidshalve op dat wanneer een vaste inrichting slechts betrokken is bij de dienstverlening van het hoofdhuis, het hoofdhuis geldt als plaats waar de dienstverrichter is gevestigd. Het hoofdhuis verricht in dat geval namelijk de dienst en niet de vaste inrichting.

§ 4.2

Gezien vanuit het Europese Hof van Justitie

In het arrest Berkholz wordt in rechtsoverweging 13 het standpunt van de Commissie opgenomen dat de begrippen ‘vaste inrichting” en “zetel van de bedrijfsuitoefening” gelijkwaardig zijn. In de rechtsoverweging is tevens aangegeven dat de Commissie ook heeft aangegeven dat in de onderhavige situatie het aansluiten bij de vaste inrichting leidt tot een rationele verdeling van de fiscale bevoegdheden, in overeenstemming met het algemene beginsel dat ten grondslag ligt aan de wettelijke regelingen inzake omzetbelasting, namelijk dat een goed of dienst moet worden belast in de lidstaat waar dat goed of die dienst wordt gebruikt. Ik merk hierbij op dat naar mijn mening de Commissie deze laatste opmerking niet als toets heeft gebruikt om te bepalen of er sprake is van een vaste 46

Zie: European Commission, Summary Report on the outcome of the TAXUD consultation [May – June 2003], VAT – The place of supply of serivces, Taxud/C3/2357, 12 September 2003 47 Zie ook: VAT Committee, Working Paper 619, NEW LEGISLATION - Matters concerning the implementation of recently adopted Community VAT provisions, taxud.d.1(2009)108658EN, Brussels, 11 May 2009

22

inrichting of als toets om te bepalen aan wie de dienst dient te worden toegekend, aan de zetel van de bedrijfsuitoefening of aan de vaste inrichting, maar betreft het naar mijn mening slechts een constatering achteraf. In rechtsoverweging 14 wordt aangegeven dat gelijk uit de zevende overweging van de considerans kan worden afgeleid dat de bepaling van artikel 9 beoogt de toepassingsgebieden van de nationale wettelijke regelingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde rationeel af te bakenen, door de plaats waar de diensten fiscaal moeten worden geacht te zijn verricht, uniform vast te stellen. Lid 2 van artikel 9 vermeldt een hele reeks specifieke aanknopingspunten, terwijl lid 1 dienaangaande een algemene regel stelt. Doel van deze bepalingen is, gelijk - zij het slechts voor specifieke situaties - blijkt uit artikel 9, lid 3, bevoegdheidsconflicten die tot dubbele belasting kunnen leiden, en het niet-belasten van inkomsten te vermijden. Ook dit ziet naar mijn mening op het bepalen van de plaats van dienst ten aanzien van verschillende soorten diensten. Er is door deze plaats van dienst bepaling duidelijkheid verschaft waar de plaats van dienst wordt geacht te zijn gelegen (wat leidt tot het tegengaan van dubbele en nietheffing), waarbij er gestreefd is om zo veel mogelijk aan te sluiten bij de plaats van verbruik.48 In rechtsoverweging 17 is opgenomen dat belastingautoriteiten van elke lidstaat in het kader van de door de richtlijn geboden keuzemogelijkheden dienen te bepalen, welke plaats fiscaal het nuttigst wordt aangemerkt als plaats waar een bepaalde dienst is verricht. “Volgens artikel 9, lid 1, lijkt de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd in dit verband de voorkeur te verdienen, daar het in aanmerking nemen van een andere inrichting van waaruit de dienst wordt verricht, slechts van belang is ingeval de zetel ter zake niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met een andere lidstaat doet ontstaan.”

Er wordt mijns inziens in het arrest niet door het HvJ aangegeven waarom het in aanmerking nemen van een andere inrichting van waaruit de dienst wordt verricht, slechts van belang is ingeval de zetel ter zake niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met een andere lidstaat doet ontstaan.

Zie ook K. Hamann, Hof van Justitie, 51/88, 15 maart 1989, rechtsoverweging 17 – “De stelling van de Commissie moet worden gevolgd. Uit de zevende overweging van de considerans van de Zesde richtlijn blijkt namelijk, dat de richtlijn onder meer tot doel had, de werkingssfeer van de rechtsregels van de Lid-Staten, met name die betreffende de diensten, aan de hand van rationele criteria af te bakenen. Zo werd eenvoudigheidshalve bepaald, dat de plaats van de dienst in beginsel de plaats is waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Volgens genoemde overweging van de considerans van de richtlijn, moet evenwel in bepaalde gevallen een uitzondering op deze algemene regel worden gemaakt: zo is bij de verhuur van roerende lichamelijke zaken de plaats van de dienst de plaats waar de verhuurde zaak wordt gebruikt, zulks ter voorkoming van de concurrentievervalsing die uit de onderscheiden BTW-tarieven in de verschillende Lid-Staten zou kunnen voortvloeien.” 48

23

Het HvJ geeft daarom aan dat het in aanmerking nemen van een vaste inrichting slechts van belang is als het aanknopen bij de zetel van de bedrijfsuitoefening niet leidt tot een fiscaal rationele oplossing of een conflict met een andere lidstaat doet ontstaan. Zoals hiervoor al door mij is aangegeven is dit naar mijn mening een onjuiste werkwijze. 49 Farmer en Lyal50 delen mijn mening en stellen: “Het arrest Berkholz kan worden opgevat als een blijk van de tegenzin van het Hof om naar nevenvestigingen te verwijzen. De door het Hof gebruikte bewoordingen moeten echter worden gelezen tegen de achtergrond van de omstandigheden van de zaak, waarin een belastingplichtige had getracht aan belastingheffing in de Gemeenschap te ontsnappen door buiten het grondgebied van de Gemeenschap nationale vestigingen op te zetten." Zij komen tot de volgende conclusie: "Wij denken dat in een zuiver geval waarin een dienstverrichter (...) meerdere vestigingen heeft die alle in staat zijn diensten te verlenen, de meest geschikte methode voor het bepalen van de plaats waar een dienst wordt verleend voor de toepassing van artikel 9, lid 1, (...) bestaat in het aanwijzen van de vestiging van de dienstverrichter waarvan de middelen het meest voor het verlenen van de betrokken dienst werden gebruikt (...)". Naar mijn mening komt dit overeen met het bepalen wie de dienst daadwerkelijk heeft verricht. In het arrest DFDS A/S51 wordt op verschillende plaatsen verwezen naar het arrest Berkholz.52 De vraag of sprake is van een vaste inrichting komt pas na de vraag of de zetel van de bedrijfsuitoefening een nuttig aanknopingspunt vormt voor de heffing van btw. Er wordt in rechtsoverweging 23 van het arrest DFDS A/S wel verwezen naar de punten 32 tot en met 34 van de conclusie van de advocaat-generaal. De advocaat-generaal geeft aan dat: “Het BTW-stelsel moet aldus worden toegepast, dat het zo veel mogelijk aansluit bij de economische werkelijkheid. Het subsidiaire criterium mag, wanneer men de toepassing ervan overweegt, mijns inziens niet al te automatisch ondergeschikt worden gemaakt aan dat van de zetel van de bedrijfsuitoefening.”

49

Zie ook: D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, derde, geheel herziene druk, Fiscale Monografieen 46, 2001, Kluwer, Deventer, p. 101. “Volgens het Hof van Justitie kan een ander land dan dat van de zetel van de bedrijfsuitoefening van de belastingplichtige voor de toepassing van artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn alleen in aanmerking worden genomen, indien de belastingplichtige in een ander land beschikt over een vaste inrichting van waaruit de dienst wordt verricht en ‘heffing in het land waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt dan wel een conflict doet ontstaan met een andere lidstaat’. Deze laatste toevoeging komt ons merkwaardig voor, gelet op het bepaalde in artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn dat deze conditie in het geheel niet kent.” 50 P. Farmer en R. Lyal, EC Tax Law, Oxford, 1994, blz. 160 51 DFDS A/S, Hof van Justitie EG, C 260/95, 20 februari 1997 52 In rechtsoverweging 18 wordt verwezen naar rechtsoverweging 14 van het arrest Berkholz en in rechtsoverweging 19 wordt verwezen naar rechtsoverweging 17.

24

Verder geeft de advocaat-generaal aan dat: het criterium inrichting van waaruit de dienst "wordt verleend", subsidiair is ten opzichte van dat van de zetel, maar enkel in die zin, dat het in het andere geval geldt. Het gaat dus om een criterium dat eveneens een hoofdcriterium is. De wetgever was van oordeel, dat het voor belastingdoeleinden even relevant was als het criterium van de zetel. Opgemerkt zij, dat bij lezing van het arrest in de zaak Berkholz passend rekening dient te worden gehouden met de feitelijke omstandigheden van die zaak. De strekking van dit arrest kan niet zonder meer aldus worden uitgebreid, dat het criterium van de plaats van de inrichting van waaruit de diensten worden verleend, slechts een restcriterium is.”53 “Een dergelijke oplossing zou niet in overeenstemming zijn met de beginselen die aan het gemeenschapsrecht ten gronde liggen.” Deze uitspraken ondersteunen mijn zienswijze. Bij de beslissing of er dient te worden aangesloten bij de plaats van de zetel van de bedrijfsuitoefening of bij de vaste inrichting gaat het HvJ echter als volgt te werk: 1. Leidt het aansluiten bij de zetel van de bedrijfsuitoefening tot een fiscaal rationele oplossing en ontstaat er geen conflict met een andere lidstaat? Zo ja, dan vindt aansluiting plaats bij de zetel van de bedrijfsuitoefening. Zo nee, dan wordt overgegaan op de tweede vraag. 2. Is er sprake van een vaste inrichting? Zo ja, dan vindt heffing plaats waar de vaste inrichting is gevestigd. Zo nee, dan vindt heffing plaats waar de zetel van de bedrijfsuitoefening is gevestigd.

§ 4.3

Gezien vanuit de Uitvoeringsverordening

Volgens de Uitvoeringsverordening dient een dienstverrichter eerst te bepalen of zijn afnemer is gevestigd in één of meer landen.54 Nadat er bepaald is of een belastingplichtige is gevestigd in één of meer landen, is het van belang om te bepalen aan of vanuit welke locatie de diensten zijn geleverd: de plaats van vestiging van de belastingplichtige of de vaste inrichting van de belastingplichtige. Voor de toepassing van de regels betreffende de plaats van dienst worden alleen de omstandigheden op het tijdstip waarop het belastbare feit plaatsvindt in aanmerking genomen. Latere wijzigingen in het 53

De advocaat-generaal verwijst in dit verband tevens naar P. Farmer en R. Lyal, EC Tax Law, Oxford, 1994 54 Artikel 20 Uitvoeringsverordening

25

gebruik van de verrichte dienst hebben geen invloed op de plaatsbepaling, op voorwaarde dat er geen misbruik is.55 In de considerans bij de Uitvoeringsverordening is opgenomen dat onverminderd de algemene regel betreffende de plaats van een dienst aan een belastingplichtige, er regels moeten zijn, wanneer er diensten worden verstrekt aan een afnemer die op meer dan één plaats gevestigd is, aan de hand waarvan de dienstverrichter, rekening houdend met de omstandigheden, kan vaststellen voor welke vaste inrichting van de afnemer de dienst wordt verricht. Indien de dienstverrichter niet in staat is die plaats te bepalen, moeten er regels zijn om diens verplichtingen te verduidelijken. Die regels mogen geen invloed hebben op de verplichtingen van de afnemer, noch deze wijzigen. Ook moet worden gepreciseerd van welk tijdstip de dienstverrichter moet uitgaan om de status, de hoedanigheid en de plaats van vestiging van de al dan niet belastingplichtige afnemer te bepalen. Wanneer een voor een belastingplichtige, of een als belastingplichtige te beschouwen niet-belastingplichtige rechtspersoon, verrichte dienst onder artikel 44 Btw-richtlijn valt en de belastingplichtige in meer dan één land is gevestigd, is die dienst belastbaar in het land waar deze belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd.56 Wordt de dienst echter verricht voor een vaste inrichting van de belastingplichtige die zich op een andere plaats bevindt dan waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan is die dienst belastbaar op de plaats van de vaste inrichting die de dienst afneemt en voor haar eigen behoeften gebruikt.57 Ook hier lijkt het beslissend te zijn voor wie (het hoofdhuis of de vaste inrichting) de dienst daadwerkelijk wordt verricht. De Uitvoeringsverordening geeft geen criteria voor het bepalen welke vestiging (de zetel van de bedrijfsuitoefening of de vaste inrichting) de afnemer van de prestatie is. De Uitvoeringsverordening geeft wel regels voor het identificeren van de vaste inrichting waaraan de diensten zijn geleverd. Ik neem aan dat deze regels ook kunnen worden toegepast voor het bepalen of de diensten zijn geleverd aan de zetel van de bedrijfsuitoefening of aan de vaste inrichting, ondanks het feit dat de Uitvoeringsverordening strikt dient te worden uitgelegd. De dienstverrichter bepaalt aan de hand van de aard en het gebruik van de verrichte dienst voor welke vaste inrichting van de afnemer de dienst wordt verricht.58 Naar mijn mening dient deze zin zo te worden gelezen dat voor het bepalen of de vaste inrichting de afnemer is van de dienst naar de aard en het

55

Artikel 25 Uitvoeringsverordening Artikel 21, paragraaf 1 Uitvoeringsverordening 57 Artikel 21, paragraaf 2 Uitvoeringsverordening 58 Artikel 22, paragraaf 1 Uitvoeringsverordening 56

26

gebruik van de verrichte dienst dient te worden gekeken en hieruit afgeleid moet worden wie daadwerkelijk de afnemer van de dienst is. Wanneer de dienstverrichter niet aan de hand van de aard en het gebruik van de verrichte dienst kan bepalen voor welke vestigingsplaats van de afnemer de dienst wordt verricht, dient de dienstverrichter bij het bepalen van de afnemer in het bijzonder te letten op het volgende: 1. Wordt de vaste inrichting in het contract aangewezen als de afnemer van de dienst in plaats van het hoofdhuis? 2. Wordt op de bestelbon de vaste inrichting als de afnemer van de dienst aangewezen in plaats van het hoofdhuis? 3. Wijst het door de lidstaat van de afnemer toegekende en door de afnemer aan hem meegedeelde btw-identificatienummer de vaste inrichting aan als de afnemer van de dienst? en 4. Is de vaste inrichting de betalende partij voor de dienst?59 Uit deze vragen blijkt tevens dat er gekeken dient te worden naar wie daadwerkelijk de afnemer van de prestatie is. Wanneer niet op basis van bovenstaande kan worden bepaald voor welke inrichting van de afnemer de dienst wordt verricht of wanneer de onder artikel 44 Btw-richtlijn vallende diensten worden verricht voor een belastingplichtige in het kader van een contract dat betrekking heeft op één of meer diensten die op een niet identificeerbare of niet kwantificeerbare manier worden afgenomen, kan de dienstverrichter er rechtsgeldig van uitgaan dat de diensten worden verricht op de plaats waar de afnemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Deze laatste bepaling zorgt ervoor dat wanneer er geen duidelijkheid bestaat over wie de afnemer is van de prestatie (en er daarom de kans bestaat op niet-heffing of dubbele heffing), er zekerheid wordt gecreëerd over welk land heffingsbevoegd is. Naar mijn mening, zijn de voorschriften voor het bepalen aan welke vaste inrichting de dienst wordt geleverd ook van toepassing wanneer bepaald dient te worden vanuit welke inrichting een dienst wordt geleverd, indien dit niet duidelijk is.60

59

Artikel 22, paragraaf 2 Uitvoeringsverordening Paragraaf 5 van de Considerans van de Uitvoeringsverordening geeft wel aan: “De uitvoeringsbepalingen omvatten specifieke voorschriften die een antwoord geven op bepaalde toepassingsvragen, en zij moeten, uitsluitend in die specifieke gevallen, zorgen voor een eenvormige aanpak in de gehele Unie. Zij zijn derhalve niet bindend voor andere gevallen en moeten, gelet op hun formulering, op restrictieve wijze worden toegepast.” 60

27

Hoofdstuk 5 Conclusie De btw dient ten goede te komen aan het land waar de diensten verbruikt worden. Met betrekking tot diensten is ervoor gekozen om de heffingsbevoegdheid te regelen door middel van de plaats van dienst bepalingen. Bij de regels betreffende de plaats van dienst bepalingen dient er zoveel mogelijk te worden belast daar waar het verbruik plaatsvindt. De introductie van de vaste inrichting heeft er naar mijn mening aan bijgedragen dat er meer bij de lidstaat van verbruik wordt aangesloten dan het geval is zonder de vaste inrichting. Verder is er aangegeven dat regelingen met betrekking tot de btw neutraal uit dienen te werken en zo min mogelijk administratieve lasten met zich moeten brengen, eenvoudig zijn en zekerheid verschaffen. Op basis van het doel en de strekking van de btw en op basis van de Uitvoeringsverordening ben ik van mening dat de volgende volgorde aangehouden dient te worden bij het bepalen van de plaats van dienst: 1. Is er sprake van een vaste inrichting? Onder een vaste inrichting voor de plaats van dienst bepalingen in de btw dient te worden verstaan:  iedere andere inrichting dan de zetel van de bedrijfsuitoefening die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een – wat personeel en technische middelen betreft – geschikte structuur om: o voor zover het een dienstverstrekkende vaste inrichting betreft, de door haar te verrichten diensten te kunnen verstrekken; of o voor zover het een dienst ontvangende vaste inrichting betreft, om de voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken. De definitie van “vaste inrichting” waarbij er een onderscheid wordt gemaakt tussen een ontvangende en een verstrekkende vaste inrichting gaat de grenzen van de Btw-richtlijn niet te buiten. Er is geen beperkende definitie in de richtlijn opgenomen, die aangeeft dat een inrichting alleen als “vaste inrichting” kan worden aangemerkt als deze inrichting zelf diensten verricht. Tevens sluit deze definitie voor de ontvangende vaste inrichting beter aan bij de btw als zijnde een verbruiksbelasting, dan in het geval van een beperkte definitie.

Of wordt voldaan aan de “mate van duurzaamheid” en “geschikte structuur” is zeer sterk afhankelijk van de soort dienstverlening en hiervoor kan derhalve geen nadere algemene invulling worden gegeven.

28

Is het antwoord op de eerste vraag negatief dan is de plaats van vestiging voor de respectievelijke dienst de plaats waar de zetel van de bedrijfsuitoefening is gevestigd. Is het antwoord op de eerste vraag positief dan dient er gekeken te worden naar de twee vraag. 2. Wordt de dienst verricht vanuit de vaste inrichting (artikel 45), dan wel voor de vaste inrichting (artikel 44)? Om te bepalen voor of door welke vestigingsplaats (hoofdhuis of vaste inrichting) de dienst wordt verricht, dient te worden gekeken naar de aard en het gebruik van de verrichte dienst. Indien dit niet aan de hand van de aard en het gebruik kan worden bepaald, dient bij het bepalen van de vestigingsplaats in het bijzonder te worden gelet op:  Wordt de vaste inrichting in het contract aangewezen als de afnemer van de dienst in plaats van het hoofdhuis?  Wordt op de bestelbon de vaste inrichting als de afnemer van de dienst aangewezen in plaats van het hoofdhuis?  Wijst het door de lidstaat van de afnemer toegekende en door de afnemer aan hem meegedeelde btw-identificatienummer de vaste inrichting aan als de afnemer van de dienst? en  Is de vaste inrichting de betalende partij voor de dienst? Is het antwoord op de tweede vraag negatief dan is de plaats van vestiging voor de respectievelijke dienst de plaats waar de zetel van de bedrijfsuitoefening is gevestigd. Is het antwoord op de tweede vraag positief dan is de plaats van vestiging voor de respectievelijke dienst de plaats waar de vaste inrichting is gevestigd. In het geval het onduidelijk blijft of de dienst is verricht, dan wel afgenomen, door het hoofdhuis of door de vaste inrichting, dan dient naar mijn mening aangesloten te worden bij het hoofdhuis.

Het aansluiten bij de plaats van de vaste inrichting in het geval dat de vaste inrichting ook daadwerkelijk de dienst verricht dan wel afneemt is geschikter dan het aansluiten bij het hoofdhuis, wanneer men spreekt over een verbruiksbelasting. Ik ben dan ook van mening dat het onjuist is om te stellen dat de vaste inrichting slechts een rol speelt bij de plaats van dienstbepaling indien de zetel van de bedrijfsuitoefening niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met een andere lidstaat doet ontstaan.

29

Er dient geen hiërarchie te bestaan tussen de vestigingsplaats vaste inrichting en de vestigingsplaats zetel van de bedrijfsuitoefening. Er dient te worden gekeken naar de feiten van een zaak en op basis daarvan dient bepaald te worden of de vaste inrichting de dienst verricht dan wel afneemt of dat dit het hoofdhuis is.

30

Literatuurlijst D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, derde, geheel herziene druk, Fiscale Monografieën 46, Kluwer, Deventer, 2001 A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, Fiscaal wetenschappelijke reeks, Sdu, 2007 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Fiscale Studieserie, nr. 6, Kluwer, Deventer, 2010 I. Lejeune, E. Cortvriend & D. Accorsi, Implementing Measures Relating to EU Place-of-Supply Rules: Are Business Issues Solved and Is Certainty Provided?, International VAT Monitor, Volume 22, number 3, May 2011 M.M.W.D. Merkx, Btw-uitvoeringsverordening uitvoerbaar?, WFR 2011/1308 M.M.W.D. Merkx, Woon- en vestigingsplaats in de BTW, Fiscale Monografieën 137, Deventer, 2011 G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Fiscale Monografieën 122, Kluwer, Deventer, 2007 G.J. van Norden, The Allocation of Taxing Rights to Fixed Establishments in European VAT Legislation, VAT in an EU and International perspective, Essays in honour of Han Kogels, IBFD, 2011 P. Pistone, Fixed Establishment and Permanent Establishment, VAT Monitor, Volume 10, number 3, May/June 1999 J.E. Stiglitz, Economics of the public sector, third edition, W.W. Norton & Company, New York / London, 2000 W. de Wit, The Fixed Establishment after the VAT package, VAT in an EU and International perspective, Essays in honour of Han Kogels, IBFD, 2011

31