Gevolgen wijziging aftrekbeperking artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 Toegespitst op (deels) gesubsidieerde instellingen

Gevolgen wijziging aftrekbeperking artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 Toegespitst op (deels) gesubsidieerde instellingen

Elise Braas Studentnummer: 0563390 President Steynstraat 12 1091 NC Amsterdam 5 mei 2011

Masterscriptie Universiteit van Amsterdam Fiscale Economie & Fiscaal Recht Begeleiders: mr. drs. M.J. Ziepzeerder mr. J.T. Sanders

Inhoudsopgave Lijst met afkortingen

4

1

Inleiding

5

2

Btw als verbruiksbelasting en het neutraliteitsbeginsel 2.1 EG Harmonisatie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2 Verbruiksbelasting . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.1 Neutraliteit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.2 Interne neutraliteit . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.3 Externe neutraliteit . . . . . . . . . . . . . . . 2.3 Recht op aftrek van voorbelasting . . . . . . . . . . . 2.4 Conclusie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3

4

5

. . . . . . .

. . . . . . .

. . . . . . .

. . . . . . .

. . . . . . .

. . . . . . .

. . . . . . .

. . . . . . .

. . . . . . .

Recht op aftrek van voorbelasting toerekenbaar aan prestaties om niet (tot 2007) 3.1 Btw-richtlijn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2 Wet op de omzetbelasting 1968 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3 Verschil Btw-richtlijn en Wet OB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4 Ondernemer in de zin van de omzetbelasting . . . . . . . . . . . . . 3.5 Jurisprudentie: uitleg economische activiteiten . . . . . . . . . . . . 3.5.1 Jurisprudentie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5.2 Conclusie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.6 Mogelijke strijd strikte uitleg ondernemerschapsbegrip met neutraliteitsbeginsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Recht op aftrek van voorbelasting toerekenbaar aan prestaties om niet (vanaf 2007) 4.1 Ratio aanpassing art. 15, Wet OB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2 Aftrekrecht Wet OB vanaf 1 januari 2007 . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3 Hof van Justitie uitleg gebruik voor belaste prestaties . . . . . . . . 4.4 Recht op aftrek van voorbelasting die toerekenbaar is aan prestaties om niet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . De rol van subsidies 5.1 Definitie subsidie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2 Belaste subsidie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2

8 8 9 10 10 11 11 12 13 13 14 15 15 18 19 22 23 24 24 25 25 31 33 33 34

6

7

8

Bepalen aftrekbeperking 6.1 Leerstuk van vermogensetikettering . . . 6.2 Verdeelsleutel . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.1 Verdeelsleutel Btw-richtlijn . . . . 6.2.2 Verdeelsleutel Wet OB . . . . . . . 6.2.3 Discussie toepassen verdeelsleutel 6.3 Verdeelsleutels uit de jurisprudentie . . . 6.4 Invloed subsidie op verdeelsleutel . . . . 6.5 Mogelijke verdeelsleutels . . . . . . . . . 6.5.1 Inkomsten . . . . . . . . . . . . . . 6.5.2 Werkelijk gebruik . . . . . . . . . . 6.5.3 Conclusie . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . .

37 37 38 39 40 40 40 41 42 42 43 43

Gevolgen wijziging artikel 15, lid 1 Wet OB in de praktijk 7.1 IJ-veren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.1.1 Feiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.1.2 Beoordeling recht op aftrek van voorbelasting . 7.1.3 conclusie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2 Bevrijdingsfestival . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.1 Feiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.2 Beoordeling recht op aftrek van voorbelasting . 7.2.3 Conclusie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . .

. . . . . . . .

. . . . . . . .

. . . . . . . .

. . . . . . . .

. . . . . . . .

. . . . . . . .

44 44 44 45 49 49 50 50 52

Conclusie

. . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . .

53

Lijst van aangehaalde literatuur

56

Lijst van aangehaalde jurisprudentie

57

3

Lijst met afkortingen Afkorting

Beschrijving

art.

artikel

artt.

artikelen

BNB

Beslissingen in Belastingzaken

Btw

Belasting toegevoegde waarde

Btw-richtlijn

Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2009/69/EG van 25 juni 2009(Pb. 2009, L175).

HvJ EG

Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen

HvJ EU

Hof van Justitie van de Europese Unie

ro.

rechtsoverweging

V-N

Vakstudie Nieuws

Wet OB

Wet op de omzetbelasting 1968

WFR

Weekblad Fiscaal Recht

Zesde Richtlijn Zesde Richtlijn van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgeving der Lid-Staten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/388/EEG), laatstelijk gewijzigd bij Pb EG 2004, L 168/35-67.

4

1. Inleiding Ondernemers hebben het recht om in rekening gebrachte btw die ziet op aangekochte goederen en diensten af te trekken van de door hen verschuldigde btw.1 Tot 2007 verbond art. 15, lid 1, Wet OB aan het recht op aftrek de voorwaarde dat de goederen en diensten gebruikt werden ’in het kader van de onderneming’. Deze voorwaarde week echter af van de voorwaarden uit de Btw-richtlijn. Op grond van de Btw-richtlijn hebben ondernemers recht op aftrek van voorbelasting voor zover de goederen of diensten ’gebruikt worden voor belaste handelingen’.2 Ondernemers konden slim gebruik maken van de afwijking. Voorbelasting die zag op goederen die deels voor privédoeleinden en deels voor bedrijfsdoeleinden werden gebruikt, kon volledig in aftrek worden gebracht, zelfs zonder dat het privé-gebruik belast werd. Verder konden coffeeshopeigenaren alle voorbelasting in aftrek brengen terwijl de verkoop van softdrugs onbelast plaatsvond. Dit resulteerde vaak in de situatie dat coffeeshopeigenaren meer omzetbelasting konden terugvragen dan dat zij verschuldigd waren. De wetgever heeft op 1 januari 2007 de Wet OB, onder andere op het punt van het recht op aftrek van voorbelasting, in overeenstemming gebracht met de Btwrichtlijn. Op grond van art. 15, lid 1, Wet OB hebben ondernemers sindsdien alleen recht op aftrek van voorbelasting voor zover de goederen worden gebruikt voor belaste handelingen. Tevens wordt sindsdien het gebruik van ondernemersgoederen voor andere dan bedrijfsdoeleinden gelijk gesteld aan een dienst onder bezwarende titel, waardoor btw verschuldigd wordt voor bijvoorbeeld privégebruik. Uit het Belastingplan 2007 blijkt dat de wijziging vooral bedoeld was om ten eerste het volledige aftrekrecht bij privé-gebruik zonder belasting van dat privégebruik tegen te gaan en ten tweede om het aftrekrecht van coffeeshops te beperken. De wijziging zou derhalve in de praktijk een ’gering effect’ hebben.3 De wetgever heeft blijkbaar niet beoogd dat ondernemingen die ook prestaties verrichten waar 1 2 3

In rekening gebrachte btw wordt ook wel voorbelasting genoemd. De Btw-richtlijn gebruikt voor ondernemers de term ’belastingplichtigen’. MvT, Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 3, blz. 25.

5

geen vergoeding tegenover staat, niet meer altijd alle voorbelasting in aftrek kunnen brengen. Technisch gezien heeft de wijziging dat wel als gevolg. Nu uit artikel 168, Btw-richtlijn en artikel 15, lid 1, Wet OB zo duidelijk blijkt dat er geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat voor zover de goederen en diensten gebruikt worden voor onbelaste handelingen, leidt de wijziging, tegen de bedoeling van de wetgever in, wellicht tot een aftrekbeperking. Uit de jurisprudentie blijkt dat onder voorwaarden recht op aftrek van voorbelasting bestaat voor prestaties waar geen vergoeding tegenover staat: de zogenoemde prestaties om niet.4 De wetgever heeft bij het aanpassen van de wet echter verzuimd om hiervoor aanwijzingen te geven. De volgende twee vragen doen zich dan voor: wanneer bestaat voor onbelaste prestaties recht op aftrek van voorbelasting en hoe dient de aftrekbeperking te worden berekend wanneer een belastingplichtige goederen gebruikt voor zowel belaste als onbelaste handelingen.5 Een voorbeeld van belastingplichtigen die vaak prestaties om niet verrichten zijn (deels) gesubsidieerde instellingen. Deze instellingen ontvangen een subsidie waaruit zij de prestaties om niet bekostigen. Of zo een instelling recht heeft op aftrek van voorbelasting is afhankelijk van de feitelijke omstandigheden. De hoofdvraag die ik ga onderzoeken en beantwoorden is: Wat is de uitwerking van het nieuwe art. 15, lid 1, Wet OB op (deels) gesubsidieerde instellingen? Mijn onderzoek richt ik alleen op de aftrek van voorbelasting die ziet op investeringsgoederen. Dit zijn goederen die meerdere productie processen meegaan. Een voorbeeld van een deels gesubsidieerde instelling is een onderzoeksinstelling die zowel commercieel contract onderzoek uitvoert als gesubsidieerd onderzoek. De vraag is of deze instelling volledig recht op aftrek van voorbelasting heeft. Vragen die hiervoor beantwoord dienen te worden: Kwalificeert de subsidie als een belaste vergoeding? Kwalificeert het gesubsidieerde onderzoek als een economische activiteit of gaat het gesubsidieerde onderzoek op in het commercile contract onderzoek? En in het geval er sprake is van een aftrekbeperking, hoe dient deze aftrekbeperking berekend te worden? Om een breder beeld te krijgen van het doel van de omzetbelasting ga ik eerst onderzoeken welk beginsel aan het aftrekrecht ten grondslag ligt. Daarna zal ik de aftrekbeperking van artikel 15, lid 1, Wet OB zoals deze gold tot 2007 onder4 5

Zie hoofdstukken drie en vier. Prestaties om niet vallen in de categorie ’onbelaste handelingen’.

6

zoeken. Dit zal ik vervolgens nogmaals doen voor de situatie vanaf 2007. Daarna zal ik onderzoeken wanneer een subsidie aangemerkt kan worden als een belaste vergoeding. Het is mogelijk om investeringsgoederen te gebruiken voor zowel prestaties waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat als voor prestaties waarvoor dit recht op aftrek niet bestaat. Ik zal onderzoeken of het mogelijk is om deze goederen te volledig te bestemmen voor prestaties met recht op aftrek van voorbelasting. Tot slot zal ik twee casus ontleend aan jurisprudentie voor 2007 beoordelen. Dit betreft de IJ-veren van het gemeentelijk vervoersbedrijf en het bevrijdingsfestival.

7

2. Btw als verbruiksbelasting en het neutraliteitsbeginsel Nederland kent sinds 1934 een omzetbelasting. Deze is destijds ingevoerd om met de opbrengst de economische crisis te bestrijden en zou daarna weer afgeschaft worden.6 De afschaffing is echter nooit doorgevoerd. De omzetbelasting is juist steeds belangrijker geworden, bijvoorbeeld als middel om in de Europese Unie e´ e´ n gemeenschappelijke markt te creëren.

2.1

EG Harmonisatie

In 1969 werd de huidige Wet OB van kracht.7 De omzetbelasting die we nu kennen is ten opzichte van 1934 veel gewijzigd. De huidige Wet OB is ge¨ıntroduceerd in het kader van de EG harmonisatie. Het doel van de harmonisatie was om een gemeenschappelijke Europese markt te creëren zonder grenzen en belemmeringen. De geharmoniseerde grondslag was neergelegd in de Eerste en Tweede Btwrichtlijn.8 Inmiddels zijn in de Europese Unie de omzetbelasting, de accijnzen en andere indirecte belastingen geharmoniseerd. De geharmoniseerde grondslag is tegenwoordig opgenomen in de Btw-richtlijn. De Btw-richtlijn is een herziening van de Zesde Richtlijn en van kracht sinds 2009. De Btw-richtlijn geldt voor alle lidstaten van de Europese Unie. De nationale omzetbelastingwet dient uitgelegd te worden in overeenstemming met deze richtlijn. Wanneer de uitleg van de richtlijn niet duidelijk is, moet de hoogste nationale rechter prejudiciële vragen stellen aan het Hof van Justitie. Op deze manier wordt bereikt dat in de hele Europese Unie de Btw-richtlijn gelijk wordt uitgelegd. Artikelen die onvoorwaardelijk en duidelijk zijn, bezitten rechtstreekse werking. 6 7 8

M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 3. Art. 55 Wet OB, Stb. 1968, 329. Eerste richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting (67/227/EEG) en Tweede richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting (67//228/EEG), beide vastgesteld op 11 april 1967 en afgekondigd in het Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen van 14 april 1967, nr. 71.

8

Dit betekent dat het mogelijk is voor belastingplichtigen om een rechtstreeks beroep te doen op een artikel uit de Btw-richtlijn indien dat artikel ten onrechte niet ge¨ımplementeerd is in de nationale wet.9

2.2

Verbruiksbelasting

Het btw-systeem dat we nu kennen is een belasting over de toegevoegde waarde volgens het stelsel van aftrek van voorbelasting. Dit betekent dat elke schakel van het productieproces, meestal een ondernemer, btw in rekening brengt over de vergoeding die hij vraagt. Deze (tussen)schakels van het proces genieten daarbij het recht om de aan hen in rekening gebrachte btw in aftrek te brengen op de door hen verschuldigde btw.10 De eindverbruiker van het goed of de dienst, meestal de consument, kan de btw niet aftrekken of terugvragen. Per saldo wordt dus alleen de eindverbruiker belast met btw. Omzetbelasting is dan ook een verbruiksbelasting die het gehele consumptieve verbruik beoogt te belasten. Het Hof van Justitie heeft in de zaak Mohr bevestigd dat er sprake moet zijn van verbruik voordat aan heffing van omzetbelasting wordt toegekomen.11 In de zaak Mohr ging het om een Duitse landbouwer, Mohr, die van de Duitse autoriteiten een vergoeding ontving wegens het definitief beëindigen van de melkproductie. Hierbij was het de vraag of sprake was van verbruik in de zin van de omzetbelasting. Alleen indien sprake is van verbruik, kan er sprake zijn van een dienst in de zin van de omzetbelasting. Volgens het Hof van Justitie was er in de zaak Mohr geen sprake was verbruik. De vergoeding was gegeven in het algemeen belang; het bevorderen van de goede werking van de communautaire markt voor melk. Het beëindigen van de melkproductie door Mohr leverde noch de Gemeenschap, noch de nationale autoriteiten een voordeel op waardoor zij als verbruikers van de dienst konden kwalificeren. Toch valt in de Mohr-zaak te beargumenteren dat er wel sprake was van verbruik. Braun is van mening dat de overheid wel de afnemer van een prestatie kan zijn 9 10 11

Zie bijvoorbeeld HvJ EG, 14 juli 2005, nr. C-434/03 (Charles en Charles-Tijmens). Art. 2, Wet OB. HvJ EG 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Mohr), BNB 1997/32.

9

wanneer de prestatie het algemeen belang dient.12 Braun overweegt hierbij dat in het geval de overheid goederen afneemt die het algemene belang moeten dienen, ook niet ter discussie staat dat de overheid als afnemer kwalificeert. Mohr zou dan ook een dienst hebben geleverd aan de Europese Gemeenschap en het algemene belang zou slechts op indirecte wijze zijn gediend. Met deze argumentatie zou Mohr wel een dienst hebben geleverd in de zin van de omzetbelasting.

2.2.1

Neutraliteit

De voorwaarde van verbruik dient ertoe te leiden dat de heffing van omzetbelasting neutraal is. Neutraliteit is een relatief begrip dat een bepaalde verhouding aangeeft. Het neutraliteitsbeginsel brengt met zich mee dat de omzetbelasting neutraal moet zijn in verhouding tot niet-verbruikers, meestal ondernemers. Deze groep mag geen (onredelijke) financiële of administratieve last ondervinden. Tevens moet de omzetbelasting neutraal zijn in verhouding tot nationale en internationale concurrentieverhoudingen.13 Neutraliteit was een van de belangrijkste overwegingen bij de invoering van het gemeenschappelijke omzetbelastingsysteem in de Europese Unie. Het gemeenschappelijke systeem is ingevoerd om een gemeenschappelijke markt te creëren waarin gezonde concurrentie bestaat en waarvan de kenmerken gelijk zijn aan die van een binnenlandse markt.14 Het Europese omzetbelastingsysteem moet leiden tot zowel interne als externe neutraliteit.

2.2.2

Interne neutraliteit

Onder interne neutraliteit wordt verstaan dat de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers binnen e´ e´ n lidstaat niet mogen worden verstoord. Gelijke producten dienen gelijk belast te worden met btw. Gelijke belasting wordt bereikt door de omzetbelasting uit te drukken als een percentage van de prijs. De prijzen van gelijke goederen of diensten dienen te worden verhoogd met een gelijk percentage. Indien gelijke producten naar een verschillend percentage belast worden met btw, 12 13 14

K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Kluwer, Deventer, 2002, blz. 67. Ook wel mededingingsneutraliteit genoemd. Zie preambule Eerste Richtlijn.

10

levert dat een concurrentieverstoring op. In het geval de benadeelde ondernemer zijn prijzen niet kan verhogen zonder dat de vraag naar zijn product afneemt, gaat een deel van de btw als kosten drukken. De btw kan in dat geval (deels) niet doorberekend worden aan de consument zonder dat dit een concurrentienadeel nadeel oplevert.

2.2.3

Externe neutraliteit

Onder externe neutraliteit wordt verstaan dat de heffing bij invoer van producten gelijk is aan de binnenlandse belastingdruk op gelijke goederen. Terwijl bij uitvoer van goederen een teruggaaf wordt verleend die niet meer of minder mag zijn dan de in het binnenland geheven belasting.15 Een hogere omzetbelastingheffing dan de binnenlandse heffing heeft tot gevolg dat bij invoer de concurrentieverhoudingen worden verstoord; de buitenlandse leverancier betaalt dan een invoerheffing die niet op de afnemer te verhalen is.

2.3

Recht op aftrek van voorbelasting

Voor een neutrale omzetbelasting is het recht op aftrek van voorbelasting onmisbaar. Zonder aftrek van voorbelasting gaat de in rekening gebrachte omzetbelasting als kosten drukken op de ondernemer. Ondernemers zullen deze proberen af te wentelen op hun afnemers. Aangezien ondernemers btw in rekening moeten brengen over hun hele vergoeding, vindt er cumulatie van btw plaats; over de doorberekende btw dient ook btw te worden berekend. Hoe meer schakels in het productie proces, des te hoger de cumulatie van btw. Grote ondernemers die meerdere schakels van het productieproces in eigen huis verzorgen, hebben in zulke situaties een betere concurrentiepositie dan kleinere ondernemers. Het recht van aftrek van voorbelasting voorkomt deze cumulatie van btw en daarmee verstoring van de concurrentieverhoudingen. 15

M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 14-15.

11

2.4

Conclusie

De omzetbelasting berust op een grondslag die voor de hele Europese Unie gelijk is. Deze geharmoniseerde grondslag heeft als doel om in de Europese Unie een gemeenschappelijke markt zonder belemmeringen te creëren. Om tot een interne en externe neutraliteit te komen, is het recht op aftrek van voorbelasting voor ondernemers onmisbaar. Ondernemers dienen voorbelasting te kunnen aftrekken, zodat btw niet als kosten gaat drukken. Tevens dienen binnen een lidstaat eenzelfde soort prestaties naar een gelijk tarief belast te worden. Producten van buitenlandse ondernemers dienen met een gelijk btw-percentage belast te worden als de producten van binnenlandse ondernemers.

12

3. Recht op aftrek van voorbelasting toerekenbaar aan prestaties om niet (tot 2007) (Deels) gesubsidieerde instellingen verrichten vaak activiteiten voor derden waarvoor zij geen vergoeding ontvangen. In de situatie tot 1 januari 2007 ontvingen ondernemers recht op aftrek van voorbelasting voor goederen en diensten die gebezigd werden in het kader van de onderneming. Op 1 januari 2007 is de wet gewijzigd en hebben ondernemers alleen recht op aftrek van voorbelasting die toerekenbaar is aan belaste prestaties. Dit zou wellicht betekenen dat voorbelasting die ziet op prestaties om niet na 1 januari 2007 niet meer aftrekbaar is. In dit hoofdstuk wordt onderzocht of de voorbelasting die ziet op prestaties om niet, tot 2007 wel aftrekbaar was. Eerst wordt het verschil met betrekking tot het aftrekrecht uit de Btw-richtlijn en uit de Wet OB geanalyseerd. Vervolgens wordt jurisprudentie onderzocht waarin getracht wordt het eerder gevonden verschil te repareren.

3.1

Btw-richtlijn

In de Btw-richtlijn, staat de volgende tekst ten aanzien van het aftrekrecht.16 Art. 168, Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken: a) de BTW die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht; b) de BTW die verschuldigd is voor overeenkomstig artikel 18, punt a), en artikel 27 met goederenleveringen of met diensten gelijkgestelde handelingen; 16

De Btw-richtlijn wijkt op het gebied van aftrekrecht niet inhoudelijk af van de Zesde Richtlijn.

13

c) de BTW die verschuldigd is voor de intracommunautaire verwervingen van goederen overeenkomstig artikel 2, lid 1, onder b), punt i; d) de BTW die verschuldigd is voor overeenkomstig de artikelen 21 en 22 met intracommunautaire verwerving gelijkgestelde handelingen; e) de BTW die verschuldigd of voldaan is voor de in die lidstaat ingevoerde goederen. Op grond van de Btw-richtlijn hebben ondernemers recht op aftrek van voorbelasting voor zover de goederen of diensten gebruikt worden voor belaste handelingen. Het uitgangspunt van de richtlijn is dus belaste handelingen. Met belaste handelingen worden prestaties bedoeld waarvoor een vergoeding wordt ontvangen die belastbaar is met btw. Voor voorbelasting die toerekenbaar is aan vrijgestelde handelingen en aan onbelaste prestaties, zoals prestaties om niet, bestaat dus geen recht op aftrek.

3.2

Wet op de omzetbelasting 1968

Tot 2007 luidde de Wet OB ten aanzien van het aftrekrecht als volgt: Art. 2, Op de belasting, verschuldigd ter zake van leveringen van goederen en diensten, wordt in aftrek gebracht de belasting ter zake van de aan de ondernemer verrichte leveringen van goederen en verleende diensten, ter zake van de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen en ter zake van invoer van voor hem bestemde goederen. Art. 15,1, De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is: [...] een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming. Het woord ’bezigen’ zoals gebruikt in art. 15, lid, Wet OB betekent gebruiken. Op grond van de Wet OB hadden ondernemers recht op aftrek van voorbelasting indien er sprake was van ondernemerschap en de goederen of diensten gebruikt werden in het kader van de onderneming. Geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat voor de voorbelasting die ziet op goederen en diensten die gebruikt 14

worden voor vrijgestelde prestaties. Letterlijk gezien, bestond er dus wel recht op aftrek van voorbelasting voor goederen die gebruikt werden voor prestaties om niet.

3.3

Verschil Btw-richtlijn en Wet OB

Duidelijk blijkt dat de Btw-richtlijn en de Wet OB van elkaar verschilden op het punt van aftrek van voorbelasting. De voorwaarden in de Btw-richtlijn waren strenger dan de voorwaarden in de Wet OB. De voorbelasting die drukte op de inkoop van goederen die werden gebruikt voor prestaties om niet viel tot 2007 in een soort niemandsland: op grond van de Wet OB bestond wel recht op aftrek voorbelasting17 en op grond van de Btw-richtlijn bestond geen recht op aftrek van voorbelasting. In het geval dat de Btw-richtlijn strengere voorwaarden stelt dan de nationale wet, mogen de strengere voorwaarden geen nadelige gevolgen voor belastingplichtigen opleveren.18 Dit betekent dat aan de strengere voorwaarden uit de richtlijn voorbij gegaan moet worden. Voor Nederlandse ondernemers bestaat, onder voorwaarde, recht op aftrek van voorbelasting die toerekenbaar is aan prestaties om niet. Uit de volgende paragrafen zal blijken dat een ondernemer recht heeft op voorbelasting indien hij kwalificeert als btw-ondernemer voor de prestaties om niet. Om te kwalificeren als btw-ondernemer dienen de prestaties economische activiteiten in te houden. In het geval dat de prestaties om niet, geen economische activiteiten inhouden, bestaat er evengoed recht op aftrek wanneer de prestaties om niet een noodzakelijk verlengstuk zijn van de overige economische activiteiten. In de volgende paragrafen wordt in gegaan op het ondernemerschap en op de vraag wat economische activiteiten inhouden.

3.4

Ondernemer in de zin van de omzetbelasting

In deze paragraaf wordt onderzocht wanneer een ondernemer die prestaties om niet levert, kwalificeert als een ondernemer in de zin van de omzetbelasting. Zoals 17 18

Onder de voorwaarde dat de prestatie in het kader van de onderneming werd afgenomen. HR 20 februari 1985, nr. 22 618, BNB 1985/128 (noot L.F. Ploeger).

15

hiervoor al opgemerkt dienen de activiteiten te worden aangemerkt als economische activiteiten. Naast de eis van economische activiteiten gelden er nog 3 vereisten. Eerst worden de vier vereisten onderzocht die de Btw-richtlijn en Wet OB stellen aan een ondernemer in de zin van de omzetbelasting. Vervolgens wordt onderzocht hoe economische activiteiten worden uitgelegd in de jurisprudentie. In art. 9, lid 1, Btw-richtlijn wordt als belastingplichtige beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de door lid 2 omschreven economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. In het tweede lid wordt een nadere toelichting gegeven van het begrip economische activiteit. De economische activiteiten omvatten alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt onder andere beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verwerven. Art. 7, lid 1, Wet OB merkt eenieder die zelfstandig een bedrijf uitoefent aan als ondernemer. In het tweede lid wordt onder het begrip bedrijf mede verstaan; beroep en exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Het begrip bedrijf wordt op grond van de Btw-richtlijn uitgelegd als economische activiteit. Uit Bijlage A nr. 2 bij art. 4. Tweede Richtlijn blijkt dat het begrip ’belastingplichtige’ ruim uitgelegd moet worden. In de bijlage staat dat ’de term werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in ruime zin moet worden opgevat, zodat zij elke economische bedrijvigheid omvat, [...]’. De Hoge Raad heeft bevestigd dat de Nederlandse wetgever bij de totstandkoming van de Wet OB en de aanpassing aan de Btw-richtlijn aan het begrip ondernemer geen andere definitie heeft willen toekennen dan toekomt aan het begrip belastingplichtige uit de Btw-richtlijn.19 19

HR 2 mei 1984, nr. 22 153, BNB 1984/295, (noot A.L.C. Simons).

16

Om aangemerkt te worden als ondernemer in de zin van de Wet OB dient op grond van de Btw-richtlijn en de jurisprudentie te worden voldaan aan vier vereisten. 1. 2. 3. 4.

ieder; zelfstandig; het verrichten van economische activiteiten; duurzaam.

Ad 1. ieder Uit de keuze voor het begrip ieder kan worden afgeleid dat het niet van belang is in welke hoedanigheid een ondernemer optreedt. De hoedanigheden natuurlijke persoon, rechtspersoon, samenwerkingsverbanden, vennootschap onder firma en maatschap kunnen ondernemer zijn voor de btw. Uit de jurisprudentie blijkt dat een entiteit die zich naar buiten als eenheid gedraagt, ondernemer kan zijn voor de omzetbelasting.20 Ad 2. zelfstandig Art. 10, Btw-richtlijn licht de term zelfstandig toe. De term zelfstandig sluit loontrekkenden en andere personen uit, voor zover die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst zijn aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever. In het Van der Steen-arrest heeft het Hof van Justitie bepaald dat een dga die beschouwd moet worden als een werknemer, niet kan kwalificeren als een btw-ondernemer.21 Art. 11, Btw-richtlijn maakt nog wel een uitzondering om meerdere belastingplichtigen als e´ e´ n belastingplichtige aan te merken indien zij een fiscale eenheid vormen. Ad 3. het verrichten van economische activiteiten Zoals hiervoor al opgemerkt, worden alle werkzaamheden van een fabrikant, 20 21

Bijvoorbeeld Hof Amsterdam 31 augustus 1984, nr. 433/80, BNB 1984/54. HvJ EG 18 oktober 2007, C-355/06, (Van der Steen), BNB 2008/52.

17

handelaar of dienstverrichter als economische activiteiten beschouwd. Hierbij is het op grond van art. 9, lid 1, Btw-richtlijn niet relevant welk oogmerk de ondernemer heeft. Prestaties tegen vergoeding worden in elk geval als economische activiteiten aangemerkt. Of prestaties om niet aangemerkt worden als economische activiteiten, hangt af van de feitelijke omstandigheden. Ad 4. duurzaamheid Het duurzaamheidscriterium is niet expliciet terug te vinden in de Wet OB of in de Btw-richtlijn. Impliciet is het criterium te vinden in art. 9, lid 1, Btw-richtlijn, waarin is bepaald dat lidstaten ieder die incidenteel bepaalde handelingen verricht, kunnen aanmerken als een belastingplichtige. Het Hof van Justitie heeft in het Renate Enkler-arrest duidelijkheid gegeven door te bepalen dat activiteiten erop gericht moeten zijn om duurzaam inkomsten te verkrijgen.22 Indien voldaan wordt aan de vier vereisten, kwalificeert de belastingplichtige als ondernemer voor de omzetbelasting.

3.5

Jurisprudentie: uitleg economische activiteiten

Over de problematiek van het wel of geen recht hebben op aftrek van voorbelasting zijn inmiddels veel arresten gewezen. Tot 2007 was dit in Nederland een fiscaal-technische vraag naar de reikwijdte van het ondernemerschap. Immers, indien er sprake was van ondernemerschap was er recht op aftrek van voorbelasting. Om als ondernemer voor de omzetbelasting te kwalificeren, dienen de activiteiten te kwalificeren als economische activiteiten. In 1982 heeft het Hof van Justitie duidelijkheid geschapen over het ondernemerschap wanneer de ondernemer uitsluitend prestaties om niet verricht. In deze paragraaf wordt in chronologische volgorde jurisprudentie van de Hoge Raad en het Hof van Justitie besproken. In geschil is steeds of de ondernemer wel of geen aftrek van voorbelasting heeft die toerekenbaar is aan prestaties om niet. 22

HvJ EG 26 september 1996, C-230/94, (Renate Enkler), V-N 1997/653.

18

3.5.1

Jurisprudentie

In het IJ-veren I-arrest heeft de Hoge Raad zich voor het eerst uitgesproken over de aftrek van voorbelasting die toerekenbaar is aan prestaties om niet.23 De gemeente Amsterdam exploiteerde een gemeentelijk vervoersbedrijf (GVB) en verzorgde daarbij veerdiensten over het IJ. Voor deze veerdiensten werd geen vergoeding in rekening gebracht. In geschil was of de gemeente in de uitvoering van de veerdiensten als overheid of als ondernemer handelde. De Hoge Raad oordeelde dat de GVB regelmatig economische activiteiten verrichtte in het maatschappelijk verkeer door te voorzien in maatschappelijke behoefte. De Hoge Raad concludeerde daarom dat de gemeente als ondernemer handelde en de veerdiensten derhalve in het kader van haar onderneming had verricht. In 1982 heeft het Hof van Justitie het Hong Kong-arrest gewezen en daarmee duidelijkheid geschapen over het ondernemerschap bij prestaties om niet.24 Het Hof van Justitie concludeerde dat wanneer iemands werkzaamheden uitsluitend bestaan uit het verrichten van prestaties zonder directe tegenprestatie, hij gelijk moet worden gesteld met een eindverbruiker, aangezien de productie- en distributieketen bij hem ophoudt. Het Hof van Justitie oordeelde dat de context van art. 4 van de Tweede richtlijn en de samenhang van het gemeenschappelijk stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde, duidelijk aantoonden dat degene die uitsluitend diensten om niet verricht, niet kan worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van genoemd art. 4, Tweede Richtlijn. In 1984 heeft de Hoge Raad bevestigd dat het Hong Kong-arrest ook geldt onder de Zesde Richtlijn.25 De Hoge Raad overwoog: ’dat dan ook redelijkerwijs niet eraan kan worden getwijfeld dat de door het Hof van Justitie aan art. 4 van de Tweede richtlijn gegeven uitleg evenzeer geldt voor art. 4 van de Zesde richtlijn’. In het Rompelman-arrest kreeg het Hof van Justitie een vraag omtrent de aanvang van het ondernemerschap.26 Gevraagd was of het verrichten van investeringshan23 24 25 26

HR 15 april 1978, nr. 18 474, BNB 1978/169. HvJ EG 1 april 1982, C-89/81 (Hong-Kong), BNB 1982/311. HR 2 mei 1984, nr. 22 153, BNB 1984/295 (noot A.L.C. Stevens). HvJ EG 14 februari 1985, nr. 268/83, BNB 1985/315.

19

delingen al een economische activiteit in hield. Het Hof van Justitie besliste dat voorbereidende handelingen al kwalificeren als een economische activiteit; het zou namelijk in strijd zijn met het neutraliteitsbeginsel om te beslissen dat pas economische activiteiten worden verricht wanneer belaste inkomsten ontstaan. Gesteund door de nieuwe jurisprudentie werd de GVB wederom de aftrek van voorbelasting geweigerd die toerekenbaar was aan haar veerdiensten. Ook deze poging tot weigering van de aftrek van voorbelasting werd ongegrond verklaard door de Hoge Raad. In het IJ-veren II-arrest besliste de Hoge Raad dat de GVB zijn veerdiensten in het kader van haar onderneming verricht.27 Prestaties worden in het kader van de onderneming verricht indien de prestaties in het economische verkeer plaatsvinden en zij worden verricht binnen het kader van de organisatie door middel waarvan de onderneming wordt uitgeoefend. De Hoge Raad besliste dat de veerdiensten in het economisch verkeer plaatsvinden en worden verricht binnen het kader van de normale onderneming. In het Brits Toeristenbureau-arrest kwam de Hoge Raad wederom tot de conclusie dat de prestaties om niet worden verricht in het kader van de onderneming omdat aan de twee eisen, zoals geformuleerd in het IJ-veren II-arrest, wordt voldaan: prestaties vinden in het economisch verkeer plaats en worden verricht binnen het kader van de normale onderneming.28 De Hoge Raad introduceert in dit arrest ook een nieuw begrip: ’ter wille van daarmee gemoeide economische belangen’. De Hoge Raad past het nieuwe begrip toe om prestaties om niet te promoveren tot prestaties in het economische verkeer. In het arrest Stichting Musische Vorming nuanceerde de Hoge Raad haar oordeel ten opzichte van de voorgaande arresten.29 De stichting verricht zowel prestaties om niet als tegen een (belaste) vergoeding. De Hoge Raad oordeelde dat de stichting met de prestaties om niet geen ander doel beoogde dan musische vorming van kinderen die in de Gemeente de basisschool bezochten en deze prestaties niet heeft verricht ter wille van enig gemoeid economisch belang. Dit betekent dat de 27 28 29

HR 1 april 1987, nr. 23 732, (IJ-veren II), BNB 1987/189 (noot L.F. Ploeger). HR 17 februari 1988, nr. 24 275, BNB 1988/147 (noot Reugebrink). HR 14 juni 1989, nr. 25 104, (Stichting musische vorming), BNB 1989/245.

20

stichting de prestaties om niet, niet in het economische verkeer heeft verricht en daarvoor dus niet als ondernemer heeft gehandeld. Deze uitspraak betekent dat de Hoge Raad het mogelijk acht dat een stichting zowel een ondernemers- als een niet-ondernemerssfeer heeft. Het was al bekend dat natuurlijke personen en overheidsinstanties zowel een ondernemers- als een niet ondernemerssfeer kunnen bezitten. Dat dit echter ook kon gelden voor een stichting, een rechtspersoon, was nieuw. De Hoge Raad herhaalde in het Filosofische bibliotheek-arrest dat een belastingplichtige zowel een ondernemerssfeer als een niet-ondernemerssfeer kan bezitten.30 De bibliotheek gaf boeken uit tegen vergoeding waarvoor zij als ondernemer kwalificeerde. Verder was de bibliotheek slechts op afspraak opengesteld voor publiek en leende zij zeldzame, kostbare boeken uit aan tentoonstellingen tegen een geringe vergoeding. De Hoge Raad besliste dat die laatste activiteiten niet werden verricht ter wille van enig daarmee gemoeid economisch belang en op grond daarvan niet in het economische verkeer werden verricht. De vergoeding die werd bedongen, was volgens de Hoge Raad slechts van symbolische aard waardoor er sprake was van vrijgevigheid. De bibliotheek kwalificeerde dus voor die activiteiten niet als ondernemer. In het arrest Radio-omroep I, waarin een stichting radio-uitzendingen verzorgde die zij volledig bekostigde met reclameopbrengsten, besliste de Hoge Raad dat er sprake was van volledig ondernemerschap.31 De Hoge Raad oordeelde dat het verzorgen van radioprogramma’s zonder het oogmerk een vergoeding daarvoor te ontvangen, niet leidt tot ondernemerschap. Echter, de kwaliteit van de programma’s en de reclameopbrengsten waren zodanig van elkaar afhankelijk, dat de Hoge Raad oordeelde dat de activiteiten van belanghebbende als e´ e´ n geheel moest worden beschouwd. In de zaak Régie dauphinoise heeft het Hof van Justitie beslist dat activiteiten die op zich zelf geen economische activiteiten inhouden, dit toch kunnen zijn.32 30 31 32

HR 16 juni 1993, nr. 28 619, BNB 1993/256. HR 25 januari 1995, nr. 29 652, BNB 1995/216. HvJ EG 11 juli 1996, C-89/81 (Régie dauphinoise), BNB 1997/38.

21

Activiteiten die een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van economische activiteiten vormen, worden ook aangemerkt als economische activiteiten. Dit criterium komt overeen met hetgeen dat in het Radio-omroep I-arrest is bepaald door de Hoge Raad. In de arresten Radio-omroep II33 , Zeehondencrèche34 en KNVW35 herhaalde de Hoge Raad dat er sprake was van zowel een ondernemerssfeer als een niet-ondernemerssfeer. Uit het Landgoed I-arrest bleek dat gratis (neven)activiteiten die op zich zelf geen ondernemerschap opleveren, kunnen meeliften met het ondernemerschap van de hoofdactiviteit.36 De Hoge Raad oordeelde dat de activiteiten van de belastingplichtige naar maatschappelijke opvattingen zijn op te vatten als e´ e´ n geheel.

3.5.2

Conclusie

Ondernemers hebben recht op aftrek van voorbelasting die toerekenbaar is aan prestaties om niet als zij voor die prestaties kwalificeren als ondernemer in de zin van de omzetbelasting. Hiervoor moeten de prestaties om niet economische activiteiten inhouden. De prestaties om niet kwalificeren als economische activiteiten indien de prestaties economische belangen dienen. Prestaties die economische belang dienen worden verricht in het economische verkeer. Prestaties om niet kwalificeren tevens als economische activiteiten wanneer zij samen met economische activiteiten naar maatschappelijke opvattingen als e´ e´ n geheel beschouwd worden en dus een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk vormt van economische activiteiten. Bij een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van economische activiteiten kan ook gedacht worden aan het gratis plakje worst dat de slager weggeeft om klanten te binden. Het is mogelijk dat eenzelfde ondernemer zowel economische activiteiten verricht als niet-economische activiteiten. Dit betekent dat eenzelfde ondernemer een ondernemerssfeer als een niet-ondernemerssfeer kan bezitten. Door het strikt uit33 34 35 36

HR 30 augustus 1996, nr. 31 009, BNB 1996/391 (noot M.E. van Hilten). HR 15 december 1999, nr. 34 958, BNB 2000/128 (noot A.L.C. Simons). HR 26 januari 2000, nr. 35 199, BNB 2000/129 (noot A.L.C. Simons). HR 24 juli 2001, nr. 36 597, BNB 2001/350 (noot H.W.M. van Kesteren).

22

leggen van het begrip ’economische activiteiten’ door de Hoge Raad en het ruim uitleggen van ’economische activiteiten’ door het Hof van Justitie is het eerder geschetste verschil tussen de Wet OB en de Btw-richtlijn is verkleind.

3.6

Mogelijke strijd strikte uitleg ondernemerschapsbegrip met neutraliteitsbeginsel

De Hoge Raad heeft het begrip ondernemerschap beperkt. Het karakter van de btw als verbruiksbelasting vereist echter een ruime omschrijving van de ondernemer. Naar mijn mening moet de Hoge Raad dan ook zorgvuldig zijn met het strikt uitleggen van het begrip ondernemer: een te strikte uitleg kan het karakter van de btw als verbruiksbelasting en het neutraliteitsbeginsel schaden. Zoals Braun opmerkt, dient het begrip ondernemer ruim uitgelegd te worden om het algemene karakter van de omzetbelasting te verwezenlijken en de neutraliteit van de omzetbelasting te waarborgen.37 Indien het begrip te strikt wordt uitgelegd kan dat concurrentieverhoudingen verstoren. Tevens zouden volgens Braun de begrippen ondernemer en consument elkaar moeten uitsluiten om het door hem veronderstelde doel van de btw – het belasten van consumptie – zo optimaal mogelijk te bereiken.38 Ook Van Hilten is van mening dat het karakter van de btw als verbruiksbelasting een veelomvattende omschrijving van het begrip ’ondernemer’ vereist.39 Volgens haar kan alleen op die manier worden bereikt dat enerzijds consumptie belast wordt, terwijl anderzijds wordt voorkomen dat cumulatie van btw optreedt doordat btw blijft hangen bij personen die goederen of diensten hebben ingekocht voor niet-consumptieve doeleinden. Wel dient mijns inziens gewaakt te worden voor een te ruime interpretatie van het begrip ondernemer. Een te ruime interpretatie zal de neutraliteit aan de andere kant doen doorslaan waardoor privé handelende personen te snel worden aangemerkt als een ondernemer. Dit zal namelijk ongelijkheid tussen particulieren opleveren. Tevens betekent dat een uitholling van het btw-systeem. 37 38 39

K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, blz. 87. K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, blz. 86. M.E. van Hilten, Gedachten over de grenzen van de belastingplicht in de omzetbelasting, WFR 1994/15.

23

4. Recht op aftrek van voorbelasting toerekenbaar aan prestaties om niet (vanaf 2007) De wetgever heeft op 1 januari 2007 art. 15, Wet OB nader afgestemd op de Btwrichtlijn. De kern van de wijziging betreft de aanpassing van het eerste lid, eerste volzin, slotzinsnede: ”worden gebezigd in het kader van zijn onderneming” is vervangen door ”worden gebruikt voor belaste handelingen”. Ondernemers ontvangen nu alleen recht op aftrek voor goederen die gebruikt worden voor belaste prestaties. Tevens week de Nederlandse regeling ter zake van de btw-heffing voor ondernemingsgoederen die door ondernemers niet gebruikt werden voor bedrijfsactiviteiten, af van de Btw-richtlijn. De Wet OB sloot hierdoor de aftrek van voorbelasting uit, terwijl art. 26, lid 1, Btw-richtlijn het gebruik gelijk stelt aan een belaste fictieve dienst. Ook op dit punt is de Wet OB in overeenstemming gebracht met de Btw-richtlijn. In dit hoofdstuk wordt onderzocht of voorbelasting die ziet op prestaties om niet vanaf 2007 aftrekbaar is.

4.1

Ratio aanpassing art. 15, Wet OB

Art. 15, Wet OB is nader afgestemd naar aanleiding van het arrest Charles en Charles-Tijmens van het Hof van Justitie.40 Uit dat arrest kwam naar voren dat ondernemers de voorbelasting die ziet op ondernemingsgoederen die ook voor privédoeleinden gebruikt worden, volledig mogen aftrekken op grond van de Btw-richtlijn. Het privégebruik werd niet belast omdat de bepaling uit de Btwrichtlijn die privé gebruik aanmerkt als een btw-belaste fictieve dienst, niet was opgenomen in de Wet OB. Sinds 1 januari 2007 bestaat er een volledig aftrekrecht 40

HvJ EG 14 juli 2005 C-434/03 (Charles en Charles-Tijmens) BNB 2005/284 en MvT, Kamerstukken II 2006/2007, 30 804, nr. 3, p.23.

24

voor goederen die deels privé gebruikt worden, maar wordt het privé gebruik wel aangemerkt als een btw-belaste fictieve dienst. Een andere aanleiding voor de aanpassing van art. 15, lid 1, Wet OB was het Happy Family-arrest van het Hof van Justitie.41 Het Hof van Justitie heeft bepaald dat een coffeeshop over de gedoogde verkoop van softdrugs geen btw verschuldigd is. Coffeeshops genieten echter wel recht op aftrek van voorbelasting. Dit resulteerde vaak in de situatie dat coffeeshophouders meer btw terug ontvangen dan dat zij verschuldigd waren. Met de wijziging van art. 15 Wet OB wordt beoogd dat coffeeshops geen volledig aftrek van voorbelasting meer ontvangen.

4.2

Aftrekrecht Wet OB vanaf 1 januari 2007

Sinds 1 januari 2007 luidt art. 15, Wet OB als volgt: Lid 1, De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is: [...] een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. Om op grond van de Wet OB recht te hebben op aftrek van voorbelasting dient te worden voldaan aan twee cumulatieve vereisten: 1. ondernemerschap; e´ n 2. gebruik voor belaste handelingen.

4.3

Hof van Justitie uitleg gebruik voor belaste prestaties

Op grond van de jurisprudentie blijkt het echter wel mogelijk om voor onbelaste prestaties de voorbelasting af te trekken. Het Hof van Justitie heeft in enkele arresten beslist hoe de woorden ”gebruikt worden voor belaste prestaties”dienen te 41

HvJ EG 5 juli 1988 C-289-86 (Happy Family) BNB 1988/303 en MvT, Kamerstukken II 2006/2007, 30 804, nr. 3, blz. 29.

25

worden uitgelegd. De belangrijkste van deze arresten worden in chronologische volgorde besproken. Het Hof van Justitie besliste in de BLP-zaak dat voor recht op aftrek een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang dient te bestaan tussen de betrokken goederen of diensten en de belaste handelingen.42 BLP had 95% van haar aandelen in een Duitse deelneming verkocht. De verkoop van aandelen vormde een vrijgestelde prestatie. BLP was echter van mening dat de voorbelasting op de verkoopkosten aftrekbaar was, omdat de aandelen verkocht werden om in een financieel sterkere positie te komen. BLP had het geld nodig om haar belaste prestaties te kunnen voortzetten. Volgens het Hof van Justitie moeten artt. 2, en 17, Zesde Richtlijn zo worden uitgelegd dat prestaties gebruikt voor een vrijgestelde handeling, geen recht geven op aftrek van belasting, ook niet wanneer het doel van de vrijgestelde handeling uiteindelijk is gelegen in het verrichten van een belaste handeling. Ondanks dat deze zaak niet over prestaties om niet gaat, is deze zaak toch van belang voor deze scriptie. In deze zaak is een eerste voorwaarde voor recht op aftrek bepaald voor prestaties die in het kader van de onderneming worden verricht. Voor ingekochte goederen en diensten die in een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang staan met belaste handelingen bestaat volledig recht op aftrek van voorbelasting. In de INZO-zaak ging het om een Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO), een Belgische vennootschap, die opgericht was om zee- en brakwater te behandelen voor het winnen en verkopen van drinkwater.43 INZO heeft de betaalde btw op de opstartkosten terug ontvangen van de Belgische belastingdienst. Nog voordat INZO daadwerkelijk productie heeft geleverd, blijkt de productie niet rendabel en wordt verdere ontwikkeling gestaakt. De vraag was of INZO, nu er geen verkopen hebben plaatsgevonden, nog steeds als btw-ondernemer kwalificeert of dat de teruggevraagde btw moet worden terugbetaald. Het Hof van Justitie heeft bepaald dat wanneer een vennootschap te goede trouw als btw-ondernemer aangemerkt is, die hoedanigheid niet met terugwerkende kracht kan worden ontnomen. De vraag is het oordeel van het Hof van Justitie slechts een puur formeel 42 43

HvJ EG 6 april 1995, zaak C-4/94 (BLP),V-N 1995/3030,27. HvJ EG 29 februari 1996, zaak C-110/94 (INZO),V-N 1996/1396.

26

punt inhoudt of dat het oordeel impliceert dat het btw-ondernemerschap ruim uitgelegd moet worden. Mijns inziens moet het ondernemerschap ruim uitgelegd worden. Een intentie tot het verrichten van economische activiteiten is voldoende om als btw-ondernemer te kwalificeren. Het INZO-arrest kan zo ge¨ınterpreteerd worden dat belaste prestaties niet noodzakelijk zijn voor een kwalificatie als btw-ondernemer. Voor recht op aftrek van voorbelasting moeten de prestaties afgenomen zijn in het kader van (btw-)onderneming. In de Midland Bank-zaak heeft het Hof van Justitie geconcludeerd dat alleen een ’rechtstreekse en onmiddellijke samenhang’ kan bestaan wanneer de kosten een bestanddeel van de prijs vormen.44 In deze zaak kwamen de kosten pas op nadat de prestatie was geleverd, waardoor de kosten, zo oordeelde het Hof van Justitie, normaliter niet een bestanddeel van de prijs konden vormen. Dat de gemaakte kosten niet in een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met belaste handelingen stonden, betekende echter nog niet dat de voorbelasting niet afgetrokken kon worden. Volgens het Hof van Justitie kunnen kosten van niet-economische activiteiten deel uit maken van de algemene kosten. De kosten behoren tot algemene kosten indien de kosten onderdeel uitmaken van de prijs van de producten van de onderneming. Het Hof van Justitie geeft hier geen aanwijzingen over hoeveel procent van de kosten een onderdeel uit moeten maken van de prijs van de producten van de onderneming. Overigens, voor algemene kosten bestaat recht op aftrek op grond van de pro rata verhouding van de belaste en vrijgestelde inkomsten. In navolging op de Midland Bank-zaak heeft het Hof van Justitie de Abbey Nationalzaak gewezen.45 Het Hof van Justitie oordeelde over de aftrek van voorbelasting die toerekenbaar is aan een levering die buiten het bereik van de omzetbelasting viel. In dit geval ging het om de overdracht van huurrechten op een onroerend goed. Het Hof van Justitie besliste dat de kosten van de overdracht niet in een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang stonden met belaste handelingen omdat ze niet waren opgenomen in de prijs van belaste handelingen. 44 45

HvJ EG 8 juni 2000, zaak C-98/98 (Midland Bank Plc),V-N 2001/15.26. HvJ EG 22 februari 2001, zaak C-408/98 (Abbey National Plc), V-N 2001/15.26.

27

Wel bepaalde het Hof van Justitie dat de kosten deel uitmaakten van de algemene kosten van Abbey National en als zodanig bestanddeel van de prijs van producten van de onderneming vormden. De kosten werden beschouwd als onlosmake´ de lijk verbonden met de gehele economische activiteit van de onderneming vo´ or 46 overdracht. Vervolgens oordeelde het Hof van Justitie dat wanneer de kosten verband houden met een duidelijk afgebakend gedeelte van de economische activiteiten en wanneer alle verrichte handelingen met betrekking tot dit gedeelte aan btw zijn onderworpen, de voorbelasting volledig mag worden afgetrokken.47 In 2005 heeft het Hof van Justitie beslist in de Kretztechnik-zaak dat in casu de uitgifte van aandelen een niet-economische prestatie vormde en derhalve niet viel binnen de werkingssfeer van de btw.48 De voorbelasting op de kosten staat niet in een rechtstreeks en onmiddellijk samenhang met belastbare handelingen en is derhalve niet aftrekbaar. Het Hof van Justitie merkte de kosten wel aan als algemene kosten. Het Hof van Justitie kwalificeert de kosten als algemene kosten omdat Kretztechnik met de uitgifte haar bedrijfsvoering financieel wilde versterken en er daarom een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestond tussen de kosten en de gehele bedrijfsactiviteit van Kretztechnik.49 Bij de kwalificering van de kosten als algemene kosten wordt verwezen naar de BLP-zaak, hetgeen opvallend is. Deze uitspraak is namelijk in deels strijd met de BLP-zaak. In de BLP-zaak was expliciet bepaald dat het doel van de ondernemer niet relevant is voor de het aftrekrecht. BLP stootte namelijk een deelneming af, om net zoals Kretztechnik haar algehele bedrijfsactiviteiten te financieren. BLP ontving echter geen aftrek van voorbelasting omdat de verkoopkosten rechtstreeks toerekenbaar waren aan een vrijgestelde prestatie. In 2007 heeft het Hof van Justitie geoordeeld in de Investrand-zaak.50 Investrand heeft in 1989 aandelen overgedragen waarbij een geschil over de vergoeding is 46 47 48 49 50

ro. 35. ro. 40. HvJ EG 26 mei 2005, zaak C-465/03 (Kretztechnik), V-N 2005/29.18. ro. 36. HvJ EG 8 februari 2007, zaak C-435/05 (Investrand), V-N 2007/12.19.

28

ontstaan. In 1996 heeft het geschil alsnog geleid tot een arbitrageprocedure waarvoor Investrand advieskosten heeft gemaakt. Van belang is dat Investrand pas sinds 1993 prestaties tegen vergoeding verricht waardoor zij kwalificeert als ondernemer voor de omzetbelasting. Het Hof van Justitie oordeelde dat Investrand de adviesdiensten heeft afgenomen ter zekerheidstelling van haar inkomsten en dus onafhankelijk van haar economische activiteiten. Derhalve kan volgens het Hof van Justitie niet worden aangenomen dat de kosten zijn gemaakt ten behoeve van en met het oog op de belastbare activiteiten van Investrand. Aangezien de kosten niet uitsluitend in deze activiteiten hun oorzaak vinden, houden zij dus daarmee niet rechtstreeks verband. Voor Investrand bestaat dus geen mogelijkheid om de voorbelasting die ziet op de advieskosten in aftrek te brengen. In 2008 heeft het Hof van Justitie de Securenta-zaak gewezen.51 In deze zaak ging het om de aftrek van voorbelasting die betrekking had op gemaakte kosten voor de uitgifte van atypische stille deelnemingen. De uitgifte vormde een vrijgestelde prestatie. Securenta had de voorbelasting die betrekking had op de uitgifte volledig afgetrokken en beriep zich daarbij op het Kretztechnik arrest. Securenta meende dat zij volledig recht had op aftrek van de voorbelasting aangezien de uitgifte van aandelen had gediend tot versterking van haar kapitaal en deze handeling haar economische activiteit in het algemeen had bevorderd.52 In afwijking tot Kretztechnik verrichtte Securenta drie soorten activiteiten. Nieteconomische activiteiten, belaste economische en vrijgestelde economische activiteiten. Het Hof van Justitie oordeelde dat Securenta het verkregen kapitaal niet uitsluitend bestemd heeft voor het verrichten van economische activiteiten maar ook voor niet-economische activiteiten en dat er geen recht op aftrek bestaat voor zover de kosten betrekking hebben op niet-economische activiteiten.53 Het deel van de kosten dat betrekking heeft op de economische activiteiten wordt in de zaak impliciet aangemerkt als algemene kosten. De voorbelasting van deze algemene kosten is slechts aftrekbaar op basis van de pro rata van belaste inkomsten. 51 52 53

HvJ EG 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), V-N 2008/14.20. ro. 13. ro. 29-30.

29

In de VNLTO-zaak gaat het Hof van Justitie verder op de ingeslagen weg uit het Securenta-arrest.54 VNLTO is een organisatie die de belangen van de agrarische sector in de provincies Groningen, Friesland, Drenthe en Flevoland bevordert. Haar leden betalen een contributie waaruit zij haar belangenbehartiging bekostigt. Hiervoor kwalificeert VNLTO niet als ondernemer. Verder verricht VNLTO tegen vergoeding diensten die zij aan zowel leden als niet-leden aanbiedt, waarvoor zij een vergoeding in rekening brengt. Hiervoor kwalificeert VNLTO wel als ondernemer. De winsten die zij maakt, wendt zij aan voor de belangenbehartiging. In geschil is of de voorbelasting die ziet op de algemene belangenbehartiging in aftrek mag worden gebracht. Het Hof van Justitie beslist dat de voorbelasting niet kan worden afgetrokken wanneer de goederen bestemd zijn voor prestaties die buiten de werkingssfeer van de omzetbelasting vallen. De voorbelasting die ziet op goederen die zowel voor economische als voor niet-economische activiteiten worden gebruikt, is slechts aftrekbaar voor zo ver de goederen gebruikt worden voor economische prestaties. Verder heeft het Hof van Justitie in 2009 de SKF-zaak gewezen.55 AB SKF is een moedermaatschappij die zich actief mengt in het beheer van haar dochtermaatschappijen en tegen betaling ook diensten verricht. In het kader van een herstructurering heeft AB SKF aandelen verkocht. Het Hof van Justitie oordeelt eerst dat de verkoop van de aandelen in casu kwalificeert als een vrijgestelde economische activiteit en dat de btw toerekenbaar aan vrijgestelde handelingen niet aftrekbaar is. Vervolgens oordeelt het Hof van Justitie dat er voor objectief soortgelijke handelingen, niet-economische verkoop van aandelen, wel recht op aftrek van voorbelasting bestaat. En dat het neutraliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel zich verzetten tegen een ongelijke behandeling van objectief soortgelijke handelingen. Het Hof van Justitie oordeelt dat AB SKF recht heeft op aftrek van de voorbelasting indien de kosten van de verkoop in rechtstreekse en onmiddellijke samenhang staan met latere handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Het is aan de verwijzende rechter om dit te onderzoeken. 54 55

HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO),BNB 2009/202. HvJ EG 29 oktober 2009, zaak C-29/08 (SKF), V-N 2009/56.13.

30

4.4

Recht op aftrek van voorbelasting die toerekenbaar is aan prestaties om niet

Uit de besproken arresten blijkt duidelijk dat het Hof van Justitie de woorden ’gebruikt voor belaste handelingen’ uit art. 168, Btw-richtlijn ruim uitlegt. Uit het INZO-arrest blijkt dat een intentie tot economische activiteiten voldoende is om te kwalificeren als ondernemer. Voor recht op aftrek van voorbelasting moeten de prestaties afgenomen zijn in het kader van (btw-)onderneming. Voor kosten die rechtstreeks en onmiddellijke samenhang hebben met belaste handelingen bestaat volledig recht op aftrek. Voor kosten die zien op de prestaties die rechtstreeks worden verricht ten behoeve van niet-economische belangen (de niet-ondernemerssfeer) bestaat geen recht op aftrek van voorbelasting. Kosten die zien op vrijgestelde handelingen of op handelingen die buiten het bereik van de omzetbelasting vallen, kunnen onder voorwaarden worden aangemerkt als algemene kosten. Algemene kosten zijn kosten die geen rechtstreeks en onmiddellijk verband hebben met belaste prestaties maar wel met de algehele bedrijfsactiviteit. Prestaties om niet zijn handelingen die buiten het bereik van de omzetbelasting vallen. De kosten van prestaties om niet staan niet in een rechtstreeks en onmiddellijk verband met latere economische prestaties: voor de prestaties wordt immers geen vergoeding gevraagd. De voorbelasting zou dan alleen aftrekbaar zijn wanneer de kosten kwalificeren als algemene kosten.56 Indien de belastingplichtige zowel een ondernemerssfeer als een niet-ondernemerssfeer kent, is de voorbelasting op de algemene kosten aftrekbaar voor zo ver die toerekenbaar is aan de ondernemerssfeer. Hoe deze toerekening plaats moet vinden, is in de hierboven uiteengezette arresten niet beslist. Indien binnen de ondernemerssfeer zowel belaste als vrijgestelde prestaties worden verricht, is de voorbelasting aftrekbaar op basis van de pro rata op grond van artt. 173 tot en met 175 Btw-richtlijn. Zoals Van Kesteren en Merkx opmerken, is er een opvallend verschil tussen de benadering van de Hoge Raad tot 2007 en de benadering van het Hof van Justitie bij de vaststelling van recht op aftrek van voorbelasting.57 De Hoge Raad on56 57

Zie ook S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, blz. 161-162. H.W.M. van Kesteren en M.M.W.D. Merkx, De zaak-Investrand en de grenzen van de belastingplicht, WFR 2007/902.

31

derzoekt of de belastingplichtige voor de uitgaande handelingen kwalificeert als ondernemer. Het Hof van Justitie maakt het niet uit hoe de uitgaande onbelaste handelingen aangeduid moeten worden en of deze wel of niet als ondernemer zijn verricht. Het Hof van Justitie onderzoekt slechts of de inkomende handelingen als ondernemer zijn afgenomen.

32

5. De rol van subsidies Zoals onderzocht, bestaat voor prestaties om niet onder voorwaarden recht op aftrek van voorbelasting. De prestaties moeten in ieder geval economische belangen dienen. De vraag is echter nog: leveren (deels) gesubsidieerde instellingen wel prestaties om niet? Een subsidie maakt het immers mogelijk om prestaties te leveren zonder vergoeding. Een subsidie kan kwalificeren als een belaste vergoeding in de zin van art. 73, Btw-richtlijn. In dat geval kan men dus eigenlijk niet spreken van een prestaties om niet. Een andere belangrijke consequentie van een belaste subsidie houdt in dat de ondernemer btw verschuldigd is over de vergoeding.58 In dit hoofdstuk wordt eerst kort onderzocht wat onder een subsidie verstaan wordt en vervolgens wanneer de subsidie een vergoeding in de zin van de omzetbelasting vormt.

5.1

Definitie subsidie

De inhoud van het woord ’subsidie’ is niet eenduidig vast te stellen. Verschillende disciplines hebben hun eigen definitie met verschillende accenten. Economen zien het als een correctie danwel verstoring van de marktwerking, beleidsmakers zien het als sturingselement en juristen als een recht. In art. 4:1, Algemene wet bestuursrecht wordt een juridische definitie voor subsidie gegeven: (1) de aanspraak op financiële middelen; (2) door een bestuursorgaan verstrekt; (3) met het oog op bepaalde activiteiten van de aanvrager; (4) anders dan als betaling voor aan het bestuursorgaan geleverde goederen of diensten. 58

Mits de prestatie niet als een vrijgestelde prestaties kwalificeert.

33

Van Kreveld geeft in zijn preadvies Rechtstatelijke subsidieverhouding een opsomming van verschillende definities van het begrip subsidie uit de literatuur.59 Van Kreveld concludeert dat bij het omschrijven van het begrip subsidie enkele elementen steeds weer terugkomen. Dit zijn: (1) een overdracht van geld (of op geld waardeerbare goederen of diensten); (2) waar geen directe, in economische zin gelijkwaardige, tegenprestatie jegens de overheid tegenover staat; (3) welke overdracht ten laste komt van de openbare middelen; en (4) welke overdracht plaatsvindt om activiteiten van (particuliere) producenten of consumenten van bepaalde goederen of diensten in een bepaalde richting te be¨ınvloeden. In beide definities wordt de subsidie verstrekt door een bestuursorgaan. Voor de omzetbelasting gaan we uit van een bredere definitie. Betalingen onder (bijvoorbeeld) de namen ’schadevergoeding’, ’rente’, ’afkoopsom’ en ’administratiekosten’ kunnen ook een subsidie inhouden.60 Hieruit blijkt dat tevens nietpubliekrechtelijke lichamen een ’subsidie’ kunnen verstrekken. Een voorbeeld hiervan is een ondernemer die een afkoopsom ontvangt wegens de voortijdige afbreking van zijn huurcontract.

5.2

Belaste subsidie

Of een subsidie kwalificeert als een belastbare vergoeding voor een prestatie is sterk afhankelijk van de feiten. De jurisprudentie is op dit punt erg casu¨ıstisch.61 Het Hof van Justitie heeft in een aantal arresten aanwijzingen gegeven voor het aanmerken van een subsidie als een belastbare vergoeding. In de zaak Office des Produits Wallons heeft het Hof van Justitie bepaald dat een subsidie aangemerkt 59 60 61

Uitgebracht aan de Algemene ledenvergadering van de Vereniging voor Administratief Recht van 29 april 1988. L.J. Lengkeek en J.T. Sanders, Subsidies en BTW, FED, Deventer, 1998, blz. 75. Zie voor een jurisprudentie overzicht: L.J. Lengkeek en J.T. Sanders, Subsidies en BTW, blz. 91-93 en blz. 121-127.

34

wordt als een belastbare vergoeding indien er een rechtstreekse band bestaat tussen de subsidie en de prestatie.62 In de zaak Commissie tegen Italië herhaalt het Hof van Justitie de vier beoordelingscriteria die door het Hof van Justitie in Office des Produits Wallons zijn geformuleerd:63 (1) De subsidie moet betaald worden aan de presterende ondernemer om een bepaald goed te leveren of een bepaalde dienst te verrichten. In het geval de subsidie niet verleend wordt om een bepaald goed te leveren of een bepaalde dienst te verrichten kan geen sprake zijn van een belaste vergoeding. Aan dit criterium wordt in ieder geval voldaan indien de presterende ondernemer recht heeft op de subsidie zodra hij een belastbare handeling heeft verricht. (2)Voordeel van de toegekende subsidie dient toe te komen aan de kopers van het goed of de ontvangers van de dienst. Dit betekent dat het voordeel moet toekomen aan een identificeerbare derde. Om te voldoen aan dit criterium is het noodzakelijk dat de prijs van het goed of de dienst aanwijsbaar daalt door de verleende subsidie. Hiervoor dient onderzocht te worden of subsidie de presterende ondernemer objectief gezien in staat stelt om te presteren tegen een lagere prijs dan hij zonder subsidie zou kunnen. (3) Er dient een significant verband aanwezig te zijn tussen het subsidiebedrag en de prijsverlaging. Dit betekent dat de door de subsidie vertegenwoordigde tegenprestatie bepaalbaar moet zijn. (4) De subsidie dient volledig of gedeeltelijk de tegenprestatie te vormen voor het goed of de dienst die door een derde aan de presterende ondernemer wordt betaald. In de zaak Commissie tegen Italië werd niet aan dit criterium voldaan omdat de subsidie het mogelijk maakte te presteren tegen een prijs die vergelijkbaar is op de wereldmarkt. De belaste vergoeding die afnemers betaalde dekte daarom de volledige waarde van het goed. Zoals eerder vermeld, leverde de landbouwer Mohr geen diensten in de zin van de omzetbelasting omdat de diensten geen voordeel opleverden voor de subsidieverstrekker, de Duitse overheid. De Duitse overheid kon niet als verbruiker van de dienst kwalificeren. In het geval dat de Duitse overheid wel als verbruiker was 62 63

HvJ EG 22 november 2001, zaak C-184/00 (Office des Produits Wallons,V-N 2002/39.23. HvJ EG 15 juli 2004, zaak C-381/01 (Commissie tegen Italië),V-N 2004/50.14.

35

aan te merken, zou het mogelijk zijn geweest dat Mohr een dienst in de zin van de omzetbelasting verrichtte en de subsidie als een belaste vergoeding kwalificeerde. Echter, de prijs waartegen Mohr zijn recht verkocht, is niet gedaald door de ontvangen subsidie. De subsidie die Mohr ontving is daarom niet aan te merken als een belaste vergoeding voor zijn levering. De voorbelasting die toerekenbaar is aan prestaties om niet is volledig aftrekbaar indien die prestaties volledig bekostigd worden uit een subsidie die een belaste vergoeding inhoudt. Echter, in het geval dat de prestatie een vrijgestelde prestatie inhoudt, bestaat er geen recht op aftrek, maar is er aan de andere kant ook geen btw verschuldigd over de ontvangen prijssubsidie.

36

6. Bepalen aftrekbeperking Prestaties verricht in de niet-ondernemerssfeer leveren geen recht op aftrek van voorbelasting op. Voor goederen die daarvoor gebruikt worden, bestaat dus geen aftrek van voorbelasting. Goederen kunnen echter zowel voor de ondernemerssfeer als voor de niet-ondernemerssfeer gebruikt worden. Uit de arresten die hiervoor besproken zijn, blijkt niet hoe de aftrek in zo een situatie wordt beperkt. Wellicht is het mogelijk om investeringsgoederen volledig voor ondernemersactiviteiten te bestemmen en daarmee de voorbelasting volledig in aftrek kan worden gebracht. In het geval er sprake is van een aftrekbeperking, wordt onderzocht hoe de beperking berekend moet worden. De vraag die hier ook naar voren komt is of ontvangen subsidies, die niet als prijssubsidie werken, betrokken moeten worden in een zogenoemde verdeelsleutel.64

6.1

Leerstuk van vermogensetikettering

Het leerstuk vermogensetikettering is ontwikkeld in de jurisprudentie van het Hof van Justitie. Het leerstuk houdt in dat ondernemers goederen die gebruikt worden voor zowel bedrijfs- als privédoeleinden, kunnen bestemmen als geheel privévermogen,65 geheel ondernemingsvermogen66 of als ondernemingsvermogen voor zover het goed daadwerkelijk daarvoor gebruikt wordt.67 Ondernemers kunnen goederen geheel tot hun ondernemersvermogen bestemmen omdat privégebruik als fictieve dienst belast wordt met btw op grond van art. 26, lid 1 sub a, Btw-richtlijn. Art. 26, lid 1, Btw-richtlijn luidt: Met diensten verricht onder bezwarende titel worden de volgende handelingen gelijkgesteld: 64 65 66 67

In de literatuur wordt de verdeelsleutel ook wel ’pre-pro rata’ genoemd. HvJ EG 8 maart 2001, C-415/98, (Backsi). HvJ EG 11 juli 1991, C-97/90 (Lennartz). HvJ EG 4 oktober 1995, C-291/92), (Armbrecht).

37

a. het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de BTW is ontstaan. Op grond van het tweede lid kunnen lidstaten van het bepaalde afwijken, mits deze afwijking niet tot verstoring van de mededinging leidt. Het artikel stelt het gebruik van goederen voor andere dan bedrijfsgoederen, wanneer voor het goed (gedeeltelijk) recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan, gelijk aan een dienst verricht onder bezwarende titel. De vraag is of dit artikel zo uitgelegd kan worden, dat goederen die zowel voor bedrijfsactiviteiten als voor andere dan bedrijfsactiviteiten gebruikt worden, volledig bestemd kunnen voor bedrijfsactiviteiten en de toerekenbare voorbelasting volledig en onmiddellijk in aftrek kan worden gebracht. In de VNLTO-zaak heeft de verwijzende rechter deze vraag aan het Hof van Justitie gesteld.68 Het Hof van Justitie heeft hierop geantwoord dat niet-economische diensten niet gelijk zijn aan ’andere dan bedrijfsdoeleinden’ en dus niet gelijk kunnen worden gesteld aan een fictieve belaste dienst uit art. 6, lid 2, Zesde Richtlijn.69 Het volledig bestemmen voor de onderneming van goederen is alleen mogelijk als het gebruik daarvan wordt gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel. Derhalve is het niet mogelijk om goederen die tevens worden gebruikt voor niet-economische prestaties, zoals prestaties om niet, volledig te bestemmen voor de onderneming en daarmee de voorbelasting volledig in aftrek te brengen.

6.2

Verdeelsleutel

Uit het hiervoor besproken Securenta- en VNLTO-arrest blijkt duidelijk dat wanneer een ondernemer zowel economische als niet-economische prestaties verricht die buiten de werkingssfeer van de btw vallen, de btw over de kosten slechts af68 69

HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO),BNB 2009/202, ro. 18. Thans art. 26, lid 1, Btw-richtlijn.

38

trekbaar is voor zover deze kosten kunnen worden toegerekend aan de economische prestaties. Het volledig voor de onderneming bestemmen van aangekochte goederen is niet mogelijk. Een verdeelsleutel berekeningsmethode zal moeten worden vastgesteld om de goederen toe te rekenen aan de economische activiteiten. In de Btw-richtlijn en in de Wet OB wordt geen verdeelsleutel voorgeschreven.

6.2.1

Verdeelsleutel Btw-richtlijn

Het Hof van Justitie heeft in het Securenta-arrest bevestigd dat de Btw-richtlijn geen regeling bevat met betrekking tot de methoden of criteria die de lidstaten moeten toepassen bij de vaststelling van bepalingen voor de verdeling van de voldane voorbelasting naargelang de overeenkomstige kosten verband houden met economische dan wel niet-economische activiteiten.70 De regels met betrekking tot de pro rata berekening van artt. 173 tot en met 175 van de Btw-richtlijn zijn alleen van toepassing op voorbelasting over kosten die uitsluitend verband houden met economische activiteiten. Het Hof van Justitie oordeelde dat het een taak van de lidstaat zelf is om methoden en criteria vast te stellen waarmee de ondernemers zelf de benodigde verdeelsleutel kunnen berekenen. Het Hof van Justitie merkte hierbij op dat de lidstaten bij het vaststellen van die methoden de beginselen die aan het gemeenschappelijke btw-stelsel ten grondslag liggen, moeten eerbiedigen. Bij het uitoefenen van hun beoordelingsvrijheid moeten de lidstaten waarborgen dat de aftrek slechts mogelijk is voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. De lidstaten moeten er dus op toezien dat de berekening van de verdeelsleutel van economische en niet-economische activiteiten objectief weergeeft welk deel van de in een eerder stadium gemaakte kosten werkelijk toe te rekenen is aan elk van deze twee activiteiten. Verder merkt het Hof van Justitie op dat lidstaten gebruik kunnen maken van een verdeelsleutel volgens het soort investering, soort handeling, dan wel van een andere passende methode.71 70 71

ro. 33. ro. 34-38.

39

6.2.2

Verdeelsleutel Wet OB

De Nederlandse wetgever heeft dus zelf de beoordelingsvrijheid om een verdeelsleutel berekeningsmethode vast te stellen. Nederland heeft hier helaas (nog) geen gebruik van gemaakt.

6.2.3

Discussie toepassen verdeelsleutel

In het Securenta-arrest heeft het Hof van Justitie het vaststellen van een verdeelsleutel overgelaten aan de lidstaten zelf. De vraag is nu echter of lidstaten eerst een berekeningsmethode in de nationale wet moeten opnemen voordat het recht op aftrek van voorbelasting mag worden beperkt. Mijns inziens kan het recht op aftrek worden beperkt ondanks dat Nederland nog geen berekeningsmethode heeft vastgelegd. De beperking is door het Hof van Justitie voldoende bepaald met de eis dat de berekening de verhouding tussen economische en niet-economische activiteiten objectief moet weergeven. Wel geeft deze eis alsnog veel ruimte in de berekeningswijze. Zolang de berekeningswijze door de wetgever nog niet is ingevuld, mogen mijns inziens ondernemers zelf een berekening voordragen die binnen de grenzen van het vereiste ligt.

6.3

Verdeelsleutels uit de jurisprudentie

VNLTO had in eerste instantie alle btw in aftrek gebracht die (deels) zag op haar ondernemersactiviteiten. De inspecteur was het hier niet mee eens en heeft de aftrek gecorrigeerd. De inspecteur heeft de voorbelasting die zowel ziet op haar activiteiten op het gebied van de algemene belangenbehartiging als op haar ondernemersactiviteiten toegerekend naar verhouding waarin die activiteiten hebben geleid tot inkomsten voor VNLTO. In het ROC Den Bosch-arrest ging het om een opleidingscentrum dat middelbaar beroepsonderwijs en volwasseneneducatie verzorgt.72 In de schoolgebouwen bevinden zich kantines waarin spijzen en dranken worden verkocht. De kantines worden ook gebruikt voor het verstrekken van onderwijs en daaraan gerelateerde 72

Hof Den Bosch, 18 maart 2010, 08/00558, V-N 2010/33.1.4.

40

prestaties, zoals examens, voorlichtingsactiviteiten en schoolfeesten. In geschil was de hoogte van de aftrekbare voorbelasting over de algemene kosten van de school. Het hof oordeelde eerst dat de bedragen die het ROC ontvangt van de overheid voor het verstrekken van onderwijs niet zijn aan te merken als een vergoeding in de zin van de btw. Hierbij verwijst het hof naar onder meer het Mohr-arrest, met de overweging dat er sprake moet zijn van verbruik, dat niet aanwezig is omdat de subsidieverstrekker, de overheid, geen voordeel ontvangt. Het hof merkt daarom slechts het volwassenenonderwijs aan als ondernemersdiensten, omdat daarvoor inschrijvingsgelden en examengelden worden ontvangen. Het hof oordeelde vervolgens met verwijzing naar het Securenta- en het VNLTOarrest dat de in rekening gebrachte voorbelasting moet worden gesplitst in een gedeelte dat betrekking heeft op de niet-economische activiteiten en in een gedeelte dat betrekking heeft op de overige activiteiten. Het hof oordeelt dat ten minste 90% van de ontvangen Rijksbijdrage van het Ministerie van OCW ziet op het middelbare beroepsonderwijs, de niet-ondernemersactiviteit. Vervolgens berekent het hof de inkomsten die zien op de economische activiteiten door de totale inkomsten met 90% van de ontvangen Rijksbijdrage te verminderen. Opvallend is dat door deze berekeningsmethode ook een aantal overige subsidies en een ontvangen overheidsbijdrage volledig toegerekend worden aan de economische activiteiten. Mijn inziens werden deze subsidies ook deels voor de niet-economische activiteiten gebruikt. Door de subsidies wel volledig aan de economische activiteiten toe te rekenen, valt de hoogte van de aftrek van voorbelasting hier voor de belastingplichtige gunstig uit. Tegen deze uitspraak is beroep in cassatie ingesteld.

6.4

Invloed subsidie op verdeelsleutel

In het arrest ROC Den Bosch zijn de subsidies opgenomen in de verdeelsleutel. Of de subsidies altijd meegerekend moeten worden, valt niet te zeggen. Dit zal wederom van de feiten afhangen. Een argument voor het meenemen van de subsidies in de verdeelsleutel is dat subsidies een inkomstenbron zijn waaruit de prestaties om niet worden bekos41

tigd. Het weglaten van de subsidies kan het neutraliteitsbeginsel schaden. Twee argumenten tegen de opname van subsidies in de verdeelsleutel zijn: ten eerste be¨ınvloedt een onbelaste subsidie het recht op aftrek van voorbelasting altijd negatief en ten tweede maakt een subsidie niet alleen prestaties om niet mogelijk, maar ook meer algemene activiteiten, bijvoorbeeld onderzoek en ontwikkeling of een renovatie. Indien in dit geval de subsidie als inkomsten wordt beschouwd voor de prestatie om niet, worden de toegerekende inkomsten aan die prestaties veel te hoog, waardoor het recht op aftrek te laag vastgesteld zal worden.

6.5

Mogelijke verdeelsleutels

Ondernemers mogen dus zelf een verdeelsleutel vaststellen. Deze verdeelsleutel kan bijvoorbeeld worden vastgesteld op basis van de inkomsten of werkelijk gebruik. Hieronder worden een aantal voordelen en nadelen van de beide verdeelsleutels besproken.

6.5.1

Inkomsten

Een mogelijke verdeelsleutel, zoals ook gebruikt is de hierboven genoemde arresten, is een verdeling waarbij de inkomsten als uitgangspunt dienen. De inkomsten uit economische activiteiten staan in de teller en de totale inkomsten staan dan in de noemer van de breuk. Probleem van deze verdeelsleutel is de hierboven genoemde afweging, of nietprijssubsidies meegenomen moeten worden in de breuk. Tevens is het niet zeker of subsidies wel mogen worden meegerekend in een verdeelsleutel. De Btwrichtlijn biedt in art. 174, lid 1, sub c, expliciet de mogelijkheid om subsidies op te nemen in de pro rata van belaste en vrijgestelde inkomsten. Het feit dat die mogelijkheid zo expliciet bepaald is, geeft het vermoeden dat subsidies niet in een verdeelsleutel thuis horen. Een ander probleem is dat prestaties om niet, niet altijd bekostigd worden vanuit een aparte inkomstenbron. Deze prestaties kunnen ook bekostigd zijn uit de overige activiteiten.

42

6.5.2

Werkelijk gebruik

Een volgende mogelijke verdeling is op basis van werkelijk gebruik. Een voordeel hiervan is dat voor elke kostensoort een nauwkeurige benadering kan worden gemaakt van het recht op aftrek van voorbelasting. Nadeel is dat de benadering veel rekenwerk vereist en het niet vaststaat of de belastingdienst de berekening accepteert. Tevens is het niet altijd eenvoudig om werkelijk gebruik vast te stellen wanneer geen strikte scheiding bestaat tussen de economische en nieteconomische prestaties. Indien een werknemer bijvoorbeeld beide soorten prestaties verricht, zal zijn gebruik van het bedrijfspand niet als puur economisch of puur niet-economisch kunnen worden vastgesteld.

6.5.3

Conclusie

Een verdeelsleutel op basis van inkomsten of werkelijk gebruik heeft voor- en nadelen. Welke verdeelsleutel toegepast moet worden is dan ook afhankelijk van de feitelijke situatie. Mocht de wetgever in de toekomst een verdeelsleutel vaststellen, dan hoop ik maar, dat hij daar rekening mee houdt.

43

7. Gevolgen wijziging artikel 15, lid 1 Wet OB in de praktijk In de voorgaande hoofdstukken is uiteengezet hoe het recht op aftrek van voorbelasting zich ontwikkeld heeft. In dit hoofdstuk wordt onderzocht of de wijziging van art. 15, lid 1, Wet OB van 1 januari 2007 daadwerkelijk gevolgen heeft voor het recht op aftrek van voorbelasting in de praktijk. De gevolgen worden onderzocht aan de hand van twee casus. In de eerste casus wordt het nieuwe art. 15, lid 1, Wet OB toegepast op de IJ-veren-arresten.73 In de tweede casus wordt het nieuwe artikel toegepast op het Bevrijdingsfestival-arrest van Hof Den Haag.74 In beide casus werd door zowel de Hoge Raad als door het hof een volledig recht op aftrek van voorbelasting verleend. Bij de behandeling van de casus worden eerst de relevante feiten uiteengezet en vervolgens wordt het recht op aftrek van voorbelasting beoordeeld. Aangezien de arresten uit beide casus zien op de periode voor de wijziging van art. 15, lid 1, Wet OB, zal niet inhoudelijk worden ingegaan op de eerdere uitspraak.

7.1

IJ-veren

Een gemeentelijk vervoersbedrijf verricht vervoersdiensten binnen de gemeente. In deze casus is de vraag of de voorbelasting op de inkoopkosten die toerekenbaar zijn aan de veerdiensten aftrekbaar is.

7.1.1

Feiten

De diensten van het gemeentelijk vervoersbedrijf bestaan uit bus-, tram-, metro-, en veerdiensten. Het vervoersbedrijf ontvangt voor al haar diensten een belaste vergoeding, uitgezonderd voor de veerdiensten. De veerdiensten zijn gratis toe73 74

HR 5 april 1978, nr. 18 464, (IJ-veren I) BNB 1978/169 en HR 1 april 1987, nr. 23 732, (IJ-veren II), BNB 1987/189 (noot L.F. Ploeger). Hof ’s-Gravenhage, MK II, 17 april 2009, nr. BK-08/00199, V-N 2009/43.15.

44

gankelijk. De vervoersdiensten worden bekostigd uit de verkoop van vervoersbewijzen en subsidie. De belaste omzet maakt 75 procent uit van de totale inkomsten.

7.1.2

Beoordeling recht op aftrek van voorbelasting

Het gemeentelijk vervoersbedrijf heeft mogelijk recht op aftrek van voorbelasting die toerekenbaar is aan de veerdiensten indien de veerdiensten kwalificeren als economische activiteiten of als een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van economische activiteiten. De eerste vraag is of de ontvangen subsidie kwalificeert als een vergoeding voor een belaste prestatie. In dat geval is sprake van een belaste dienst en heeft het vervoersbedrijf volledig aftrekrecht. Is dat niet het geval, dan is de volgende vraag of de veerdiensten economische activiteiten inhouden of een rechtsreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van economische activiteiten vormen. Dit laatste is alleen mogelijk indien het vervoersbedrijf btw-ondernemer is voor zijn overige vervoersdiensten. Tot slot wordt beoordeeld of de voorbelasting die toerekenbaar is aan de veerdiensten aftrekbaar is. Subsidie Het gemeentelijk vervoersbedrijf ontvangt een subsidie van de overheid om zijn diensten mee te bekostigen. Aangenomen wordt dat dit e´ e´ n algemene subsidie is waarvan het gemeentelijk vervoersbedrijf zelf bepaalt hoe het geld besteed wordt. In het geval dat deze subsidie kwalificeert als een vergoeding voor een belaste dienst, is omzetbelasting verschuldigd over de ontvangen subsidie. Tevens bestaat er in die situatie ook volledig recht op aftrek van voorbelasting, omdat alle prestaties van het vervoersbedrijf dan volledig belaste prestaties inhouden. Een van de criteria waaraan voldaan moet zijn om de subsidie aan te merken als een vergoeding voor een belaste prestatie is dat de door de subsidie vertegenwoordigde tegenprestatie bepaalbaar moet zijn. Mijns inziens wordt hier niet aan voldaan. De subsidie is een algemene subsidie die zowel voor de vervoersdiensten als eventueel voor de organisatiekosten, zoals kantoorkosten, gebruikt kan worden. Tevens is er geen sprake van verbruik door de verstrekker van de subsidie of door een identificeerbare derde. Wel is het zo dat reizigers gebruik maken 45

van de veerdiensten en dat gemeente Amsterdam een belang heeft bij een goede verbinding. Echter, mijns inziens hebben de veerdiensten een veel breder belang. Een goede verbinding tussen noord en centraal Amsterdam is in het belang van de hele stad. Zonder goede verbinding stroomt het verkeer niet goed door, wat een probleem oplevert voor winkels en bedrijven. Het bredere algemene belang acht ik daarom belangrijker dan het belang van de gemeente of het belang van de individuele reiziger. De subsidie kwalificeert op grond van het bovenstaande niet als een vergoeding voor een belaste dienst. Ondernemerschap Het gemeentelijk vervoersbedrijf kwalificeert voor haar betaalde diensten als een ondernemer in de zin van art. 7, Wet OB. Het vervoersbedrijf voldoet voor die prestaties aan de vier vereisten: Ieder, zelfstandig, duurzaam en economische activiteiten.75 Het vervoersbedrijf is een zelfstandige organisatie die zich als eenheid naar buiten gedraagt. De vervoersdiensten hebben een duurzaam karakter en zijn gericht op een economisch belang, immers reizigers moeten betalen om gebruik te maken van haar bus-, tram- en metrodiensten. Of het gemeentelijk vervoersbedrijf als ondernemer kwalificeert voor zijn gratis IJ-veerdiensten wordt bepaald door de vraag of die diensten kwalificeren als economische activiteiten. Economische activiteiten Nu de subsidie geen vergoeding vormt voor een belaste dienst, is het de vraag of de gratis veerdiensten een economische activiteit vormen. In het geval de veerdiensten geen economische activiteit vormen, kan er evengoed recht op aftrek van voorbelasting bestaan indien de veerdiensten een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van de overige vervoersdiensten vormt. Uit het Brits toeristenbureau-arrest blijkt dat prestaties om niet verricht tegenover personen die niet tot de eigen kring behoren, ook economische activiteiten in kunnen houden.76 Dat tegenover de IJ-veerdiensten geen vergoeding staat, betekent daarom niet direct dat ze geen economische activiteiten kunnen inhouden. 75 76

Zie paragraaf 3.4. HR 17 februari 1988, nr. 24 275, BNB 1988/147 (noot Reugebrink).

46

Het belang van de veerdiensten is een algemeen belang, namelijk een goede verbinding tussen noord en centraal Amsterdam. Mijn inziens vormt dit belang niet een economisch belang. Het belang van de goede verbinding kan immers ook bereikt worden door een brug. Voor de aanleg van een brug kwalificeert een gemeente niet als ondernemer voor de omzetbelasting. Echter, indien de brug naast normaal verkeer ook gebruikt wordt door openbaar vervoer, kwalificeert de gemeente voor de aanleg van de infrastructuur van het openbaar als ondernemer voor de omzetbelasting. Als ik deze argumentatie doorvoer, de veerponten worden immers ook zowel door reizigers van het overige openbaar vervoer als door overige reizigers gebruikt, kwalificeert het vervoersbedrijf mijns inziens deels als ondernemer ten aanzien van de veerdiensten. Voor zover de veerpont gebruikt wordt door reizigers die ook met het overige openbaar vervoer reizen, kwalificeert het gemeentelijk vervoersbedrijf als ondernemer. Rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk Wel is het nog mogelijk om ook voor het niet-economische deel van de veerdiensten recht op aftrek van voorbelasting te hebben. In het geval de veerdiensten een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk vormen van de overige vervoersdiensten, kwalificeert het vervoersbedrijf namelijk wel als btw-ondernemer voor de veerdiensten. Mijns inziens zijn de veerdiensten niet een zodanig verlengstuk van de overige vervoersdiensten. De veerdiensten worden ook in hoge mate gebruikt door reizigers die niet met openbaar vervoer reizen. Tevens is het mogelijk om de veerdiensten in een aparte onderneming onder te brengen zonder dat dit problemen oplevert voor de overige vervoersdiensten van het gemeentelijk vervoersbedrijf. Recht op aftrek van voorbelasting Mijns inziens is met de veerdiensten een deels economische belang gemoeid. De veerdiensten kunnen niet aangemerkt worden als een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van de overige vervoersdiensten. De veerdiensten vallen deels in de ondernemerssfeer en deels in de niet-ondernemerssfeer. Voor zover de veerdiensten in de ondernemerssfeer vallen, bestaat recht op aftrek van voorbelasting.

47

Verdeelsleutel Het gemeentelijk vervoersbedrijf heeft niet recht op de aftrek van alle voorbelasting die toerekenbaar is aan de veerdiensten. De beperking dient berekend te worden op basis van de verhouding tussen de veerdiensten in de ondernemerssfeer en de veerdiensten in de niet-ondernemerssfeer. Hoe deze beperking verder berekend moet worden is niet in de Wet OB of Btw-richtlijn bepaald. Het is moeilijk vast te stellen welk deel van de reizigers wel of geen verder gebruik maakt van het openbaar vervoer. Een mogelijk manier om de verhouding te bepalen op grond van het reisdoel van de reizigers is het houden enquêtes onder de reizigers. Rechtstreeks en onmiddellijke samenhang belaste handelingen Het gemeentelijk vervoersbedrijf heeft recht op aftrek van voorbelasting die toerekenbaar is aan de veerdienst voor zover de veerdiensten in de ondernemerssfeer worden verricht. Dit recht op aftrek bestaat in de eerste plaats voor voorbelasting die ziet op de inkoopkosten van belaste handelingen. Hiervoor dient eerst getoetst te worden of er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen de kosten van de veerdiensten en belaste handelingen. Hiervan is sprake als de kosten van de veerdiensten doorbelast worden in een belaste vergoeding. De veerdiensten worden gratis aangeboden, daardoor bestaat er geen rechtstreekse en onmiddellijke samenhang. Op grond van deze toets bestaat er geen direct recht op aftrek van voorbelasting. Algemene kosten Wel bestaat er recht op aftrek van voorbelasting wanneer de kosten van de veerdiensten als algemene kosten kwalificeren. De kosten van de veerdiensten moeten dan deel uitmaken van de prijs van alle vervoersdiensten. Hiervan is naar mijn mening wel sprake. Het gemeentelijk vervoersbedrijf ontvangt een bedrag aan subsidie dat ontoereikend is voor haar vervoersdiensten. Dit te kort wordt aangevuld door de vergoedingen die zij in rekening brengt aan reizigers voor zijn overige vervoersdiensten. De veerdiensten worden deels bekostigd uit de opbrengsten van de overige vervoersdiensten. De kosten van de veerdiensten worden dan

48

ook deels doorbelast in de prijs van de overige vervoersdiensten.

7.1.3

conclusie

De gratis IJ-veerdiensten van het gemeentelijk vervoersbedrijf vormen deels economische activiteiten. Het gemeentelijk vervoersbedrijf kwalificeert derhalve voor haar gratis IJ-veerdiensten zowel als ondernemer en als niet-ondernemer. Voor zover de veerdiensten niet worden uitgevoerd als ondernemer, bestaat er geen recht op aftrek van voorbelasting die ziet op de kosten van de veerdiensten. Deze aftrekbeperking moet worden berekend op basis van de verhouding tussen de veerdiensten in de ondernemerssfeer en de veerdiensten in de nietondernemerssfeer. Stel dat bijvoorbeeld 60% van de reizigers geen verder gebruikt maakt van de overige vervoersdiensten. In dat geval geldt er een aftrekbeperking van 60%. De overige 40%, die toerekenbaar is aan de ondernemerssfeer, is aftrekbaar als algemene kosten. Omdat het vervoersbedrijf verder geen vrijgestelde prestaties heeft, wordt niet toegekomen aan pro rata berekening op grond van de belaste en vrijgestelde omzet. De overige 40% van de voorbelasting die toerekenbaar is aan de veerdiensten is derhalve volledig aftrekbaar. Deze uitkomst verschilt van de IJ-veer-arresten die gewezen zijn door de Hoge Raad. Dit verschil wordt, mijns inziens, veroorzaakt doordat tot 2007 de arresten Securenta en VNLTO nog niet waren gewezen. Tot die arresten was het niet duidelijk hoe omgegaan diende te worden met voorbelasting die zag op kosten van goederen die zowel voor economische als voor niet-economische activiteiten gebruikt werden. Mijns inziens kon deze voorbelasting volledig in aftrek worden gebracht, omdat de goederen gebruikt werden voor economische activiteiten. De arresten Securenta en VLNTO hebben pas duidelijk gemaakt dat de voorbelasting gesplitst dient te worden.

7.2

Bevrijdingsfestival

Stichting X organiseert jaarlijks een bevrijdingsfestival in gemeente Y. In deze casus wordt beoordeeld in hoeverre Stichting X recht heeft op aftrek van voorbelasting. 49

7.2.1

Feiten

Het festival heeft als doel om de integratie van de verschillende culturen van de inwoners uit gemeente Y te verhogen. Het festival vindt plaats in de openlucht. Op verschillende podia treden muziekkanten op. De bezoekers hoeven geen entreegeld te betalen. De inkomsten van X bestaan uit subsidie, sponsorinkomsten, de verhuur van marktkramen en reclameopbrengsten. De belaste omzet uit de verhuur van marktkramen en reclameopbrengsten maakt 45 procent uit van de totale inkomsten.

7.2.2

Beoordeling recht op aftrek van voorbelasting

Stichting X heeft mogelijk recht op aftrek van voorbelasting die toerekenbaar is aan het organiseren van het festival indien het festival kwalificeert als een economische activiteit of als een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van economische activiteiten. De eerste vraag is of de ontvangen subsidie kwalificeert als een vergoeding voor een belaste prestatie. In dat geval is sprake van een belaste dienst en heeft Stichting X volledig aftrekrecht. Is dat niet het geval, dan is de volgende vraag of het festival een economische activiteiten inhoudt of een rechtsreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van economische activiteiten vormt. Tot slot wordt beoordeeld of de voorbelasting die toerekenbaar is aan de veerdiensten aftrekbaar is. Subsidie De eerste vraag is wederom of de ontvangen subsidie een vergoeding inhoudt voor een belaste dienst. Naar mijn mening is hiervan geen sprake. De subsidie stelt stichting X in staat om haar doel te realiseren, het organiseren van het bevrijdingsfestival. Het festival heeft een algemeen belang, namelijk het bevorderen van de integratie van de verschillende culturen uit de gemeente. Dit belang komt niet toe aan aan de subsidieverstrekker of aan een identificeerbare derde. Het voordeel van de prestatie komt alleen tot uitdrukking in het algemeen belang. Dat bezoekers van een gratis festival kunnen genieten acht ik van ondergeschikt belang

50

Ondernemerschap De tweede vraag is of Stichting X kwalificeert als een ondernemer in de zin van art. 7 Wet OB. De stichting is een zelfstandig orgaan dat zich als eenheid naar buiten gedraagt en voldoet aan het duurzaamheidscriterium omdat het festival jaarlijks georganiseerd wordt. Of het gratis verlenen van toegang tot het festival als economische activiteit kwalificeert vereist meer onderzoek. Economische activiteiten Het verhuren van marktkramen en het verhuren van reclamemogelijkheden zijn aan te merken als economische activiteiten. Het enkel organiseren van de muziekoptredens zonder het oogmerk van het verkrijgen van een vergoeding, zal niet kunnen worden aangemerkt als economische activiteiten. In het Radio-omroep I-arrest werd het gratis verzorgen van radio-uitzendingen wel gezien als economische activiteiten omdat de kwaliteit van de radio-uitzendingen in zodanig nauw verband stond met de hoogte van de reclame-opbrengsten.77 In het Radioomroep II-arrest werden de gratis radio- en televisie-uitzendingen niet als economische activiteiten aangemerkt.78 Het verschil met het eerste arrest was dat de omroep uit het tweede arrest ook subsidies ontving waaruit de radio- en televisieuitzendingen werden bekostigd. In de casus worden de muziekoptredens bekostigd uit zowel belaste inkomsten als uit subsidies. Stichting X handelt voor de muziekoptredens als ondernemer indien de verschillende activiteiten zodanig van elkaar afhankelijk zijn dat zij als e´ e´ n geheel beschouwd moeten worden.79 Naar mijn mening moeten de activiteiten als e´ e´ n geheel beschouwd worden. De kwaliteit van de muziekoptredens zal tevens afhankelijk zijn van de overige belaste inkomsten. Indien deze inkomsten omlaag gaan, heeft Stichting X niet meer de mogelijkheid om dezelfde hoeveelheid of kwaliteit artiesten in te huren. Tevens is het mogelijk dat wanneer Stichting X besluit minder artiesten of artiesten van mindere kwaliteit in te huren, de bezoekersaantallen en daarmee de inkomsten uit marktkraam verhuur en reclame opbrengsten omlaag zullen gaan. De muziekoptredens en overige inkomsten zijn daarom zodanig afhankelijk van elkaar dat ze als e´ e´ n geheel moeten worden ge77 78 79

HR 25 januari 1995, nr. 29 652, BNB 1995/216. HR 30 augustus 1996, nr. 31 009, BNB 1996/391 (noot M.E. van Hilten). HR 25 januari 1995, nr. 29 652, BNB 1995/216.

51

zien. Aftrek van voorbelasting Het organiseren van het festival kwalificeert als een economische activiteit. Stichting X kwalificeert derhalve volledig als ondernemer voor de btw. De volgende vraag is of Stichting X recht heeft op aftrek van voorbelasting die ziet op de optredens van artiesten. De kosten van de optredens staan niet in een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met belaste handelingen. Van de bezoekers wordt immers geen entreegeld gevraagd. De voorbelasting die ziet op de kosten van de optredens is daarom niet direct aftrekbaar. Algemene kosten De voorbelasting die ziet op de kosten van de optredens is wel aftrekbaar als de kosten als algemene kosten kwalificeren. Kosten kwalificeren als algemene kosten als deze een bestanddeel vormen van de prijzen van de producten van de ondernemer. De optredens worden voor bekostigd uit 45% uit belaste inkomsten. De kosten van de optreden vormen dus een bestanddeel van de prijzen van de marktkramen en de te verhuren reclamemogelijkheden. Dit valt tevens aan te nemen doordat de kwaliteit van de optredens in verband staat met de opbrengsten uit de verhuur van marktkramen en reclamemogelijkheden.

7.2.3

Conclusie

Stichting X kwalificeert voor het organiseren van de muziekoptredens als ondernemer voor de omzetbelasting. De kosten van muziekoptredens kwalificeren als algemene kosten omdat de kosten van de optredens een bestanddeel vormen van de prijzen van marktkramen en de te verhuren reclamemogelijkheden. Stichting X heeft geen vrijgestelde inkomsten en heeft derhalve volledig recht op aftrek van voorbelasting. De voorbelasting die ziet op de optredens is volledig aftrekbaar.

52

8. Conclusie In deze scriptie is de uitwerking van de wijziging van art. 15, lid 1 Wet OB op (deels) gesubsidieerde instellingen onderzocht. De nieuwe tekst – in overeenstemming met de Btw-richtlijn – impliceert een beperkter aftrekrecht dan voorheen. Tot 2007 genoot een ondernemer recht op aftrek van voorbelasting indien hij de prestatie verrichtte binnen het kader van zijn onderneming. Sinds 2007 is deze voorwaarde vervangen door de voorwaarde dat ingekochte goederen of diensten gebruikt moeten worden voor belaste handelingen. Dit betekent wellicht een beperkter recht op aftrek van voorbelasting. Volgens de wetgever zijn echter geen inhoudelijke wijzigingen beoogd. Het verschil tussen de Wet OB en de Btw-richtlijn dat tot 2007 bestond, is kleiner dan de teksten doen vermoeden. Dit komt doordat het begrip ”economische activiteiten” door de Hoge Raad strikt is uitgelegd en ruim is uitgelegd door het Hof van Justitie. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad blijkt dat het daardoor mogelijk is om als ondernemer prestaties te verrichten in een ondernemerssfeer en in een niet-ondernemerssfeer. Een ondernemer heeft in beginsel recht op aftrek van voorbelasting die ziet op inkoopkosten van economische activiteiten. Niet-economische activiteiten kunnen echter wel als economische activiteiten kwalificeren als deze een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van economische activiteiten vormen. De voorbelasting die ziet op de inkoopkosten van economische activiteiten is aftrekbaar als de inkoopkosten in rechtstreekse en onmiddellijke samenhang staan met belaste handelingen. Is dat niet het geval, dan kan de voorbelasting toch nog aftrekbaar zijn als de inkoopkosten een bestanddeel vormen van de prijzen van de normale bedrijfsactiviteiten. In de inleiding is een casus geschetst over een onderzoeksinstituut dat zowel (belast) contract onderzoek als wetenschappelijk onderzoek verricht. Het wetenschappelijk onderzoek is in het algemeen belang en wordt deels gefinancierd met subsidies. Deze kwalificeren niet als een vergoeding voor een belaste dienst. Tot 2007 werden beide soorten onderzoek verricht in het kader van de onderneming. Op grond hiervan bestond er volledig recht op aftrek van voorbelasting. 53

De vraag was of het instituut ook na 2007 nog volledig recht heeft op aftrek van voorbelasting die ziet op de inkoopkosten van het deels gesubsidieerde wetenschappelijke onderzoek. Het wetenschappelijk onderzoek kwalificeert zelfstandig niet als een economische activiteit omdat er geen economische doelen mee zijn gemoeid, de prestatie komt toe aan het brede algemene belang. Wel vormt het wetenschappelijk onderzoek een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van de economische activiteiten, het contract onderzoek. Het wetenschappelijke onderzoek levert het instituut namelijk een status op die noodzakelijk is voor het binnenhalen van contract onderzoek. Het wetenschappelijke onderzoek wordt slechts deels bekostigd uit subsidies. De kosten van het wetenschappelijke onderzoek zullen dan ook deel uitmaken van de prijs van het contract onderzoek. Het Hof van Justitie heeft echter niet bepaald hoeveel procent van de kosten onderdeel moeten uitmaken van de prijs van de economische activiteiten. Het is daarom naar mijn mening voldoende als 10 procent van de kosten van het wetenschappelijk onderzoek onderdeel uitmaakt van de prijs van het contract onderzoek. Op basis hiervan kwalificeren de kosten van het wetenschappelijke onderzoek als algemene kosten en heeft het instituut recht op aftrek van voorbelasting. In dit geval is het recht op aftrek voor dit onderzoeksinstituut niet gewijzigd. In het geval dat het wetenschappelijke onderzoek in plaats van deels, volledig gefinancierd wordt met subsidie, wordt het aftrekrecht beperkt. Mijns inziens kan het wetenschappelijke onderzoek nu nog steeds een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van het contract onderzoek vormen. Het wetenschappelijke onderzoek kan ook in deze situatie de status opleveren die noodzakelijk is voor het binnenhalen van contract onderzoek. Echter, de kosten van het wetenschappelijke onderzoek zullen in dit geval geen onderdeel uitmaken van de prijs van het contract onderzoek. Dit betekent dat de voorbelasting die ziet op de inkoopkosten van wetenschappelijk onderzoek niet aftrekbaar is, omdat deze inkoopkosten niet als algemene kosten kunnen kwalificeren. In dit geval betekent de wijziging van art. 15, lid 1, Wet OB toch een aftrekbeperking. Op grond van mijn onderzoek concludeer ik dat de wijziging van art. 15, lid 1, Wet OB een aftrekbeperking kan opleveren, ondanks dat deze niet beoogd was. Deze beperking treedt op in de situatie dat economische activiteiten volledig wor-

54

den gefinancierd met een subsidie die niet kwalificeert als een vergoeding voor een belaste prestatie. In dit geval maken de kosten van de gesubsidieerde activiteit geen onderdeel uit van de prijs van economische activiteiten. Tevens hebben de arresten Securenta en VLNTO duidelijk gemaakt dat voorbelasting die ziet op goederen die gebruikt worden voor zowel economische als niet-economische activiteiten gesplitst dient te worden. Over de berekening van deze splitsing is alleen bepaald dat deze de verhouding tussen economische en niet-economische activiteiten objectief moet weergeven. Mijns inziens geeft dit veel vrijheid aan de ondernemer die alleen ingeperkt mag worden door de wetgever.

55

Lijst van aangehaalde literatuur Braun, K.M.

Aftrek van voorbelasting in de BTW, Kluwer, Deventer, 2002

Hilten, M.E. van

Gedachten over de grenzen van de belastingplicht in de omzetbelasting, WFR 1994/15

Hilten, M.E. van en Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007 H.W.M. van Kesteren Kesteren, H.W.M. De zaak-Investrand en de grenzen van de belastingplicht, van en M.M.W.D. WFR 2007/902 Merkx Lengkeek, L.J. en J.T. Subsidies en BTW, FED, Deventer, 1998 Sanders

56

Lijst van aangehaalde jurisprudentie Hof van Justitie HvJ EG 1 april 1982, C-89/81 (Hong-Kong), BNB 1982/311 HvJ EG 14 februari 1985, nr. 268/83, BNB 1985/315 HvJ EG 5 juli 1988 C-289-86 (Happy Family) BNB 1988/303 HvJ EG 11 juli 1991, C-97/90 (Lennartz) HvJ EG 6 april 1995, zaak C-4/94 (BLP),V-N 1995/3030,27 HvJ EG 4 oktober 1995, C-291/92), (Armbrecht) HvJ EG 29 februari 1996, zaak C-110/94 (INZO),V-N 1996/1396 HvJ EG 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Mohr), BNB 1997/32 HvJ EG 11 juli 1996, C-89/81 (Régie dauphinoise), BNB 1997/38 HvJ EG 26 september 1996, C-230/94, (Renate Enkler), V-N1997/653 HvJ EG 8 juni 2000, zaak C-98/98 (Midland Bank Plc),V-N 2001/15.26 HvJ EG 22 februari 2001, zaak C-408/98 (Abbey National Plc), V-N 2001/15.26 HvJ EG 8 maart 2001, C-415/98, (Backsi) HvJ EG 22 november 2001, zaak C-184/00 (Office des Produits Wallons,V-N 2002/39.23 HvJ EG 15 juli 2004, zaak C-381/01 (Commissie tegen Italië),V-N 2004/50.14 HvJ EG 26 mei 2005, zaak C-465/03 (Kretztechnik), V-N 2005/29.18 HvJ EG, 14 juli 2005, nr. C-434/03 (Charles en Charles-Tijmens), BNB 2005/284 HvJ EG 8 februari 2007, zaak C-435/05 (Investrand), V-N 2007/12.19 HvJ EG 18 oktober 2007, C-355/06, (Van der Steen), BNB 2008/52 HvJ EG 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), V-N 2008/14.20 HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO),BNB 2009/202. HvJ EG 29 oktober 2009, zaak C-29/08 (SKF), V-N 2009/56.13

Hoge Raad HR 15 april 1978, nr. 18 474, (IJ-veren I), BNB 1978/169 HR 2 mei 1984, nr. 22 153, BNB 1984/295 (noot A.L.C. Stevens) 57

HR 20 februari 1985, nr. 22 618, (Rompelman) BNB 1985/128 (noot L.F. Ploeger) HR 1 april 1987, nr. 23 732, (IJ-veren II), BNB 1987/189 (noot L.F. Ploeger) HR 17 februari 1988, nr. 24 275, (Brits Toeristenbureau), BNB 1988/147 (noot Reugebrink) HR 14 juni 1989, nr. 25 104, (Stichting musische vorming), BNB 1989/245 HR 16 juni 1993, nr. 28 619, (Filosofische bibliotheek), BNB 1993/256 HR 25 januari 1995, nr. 29 652, (Radio-omroep I), BNB 1995/216 HR 30 augustus 1996, nr. 31 009, (Radio-omroep II), BNB 1996/391 (noot M.E. van Hilten) HR 15 december 1999, nr. 34 958, (Zeehondencrèche), BNB 2000/128 (noot A.L.C. Simons) HR 26 januari 2000, nr. 35 199, (KNVW), BNB 2000/129 (noot A.L.C. Simons). HR 24 juli 2001, nr. 36 597, (Landgoed I-arrest), BNB 2001/350 (noot H.W.M. van Kesteren)

Overig Hof ’s-Gravenhage, MK II, 17 april 2009, nr. BK-08/00199, (Bevrijdingsfestival), V-N 2009/43.15 Hof Den Bosch, 18 maart 2010, 08/00558, (ROC Den Bosch), V-N 2010/33.1.4

58

Gevolgen wijziging aftrekbeperking artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 Toegespitst op (deels) gesubsidieerde instellingen

Recommend Documents