Faculteit rechtswetenschappen Marterscriptie

Faculteit rechtswetenschappen Marterscriptie

Het vormen van een reorganisatievoorziening, een vergelijking tussen IFRS en de Nederlandse belastingwetgeving.

Gelselaar, mei 2014

Student:

F.G.Meerman

ANR:

S 102176

Studierichting:

Fiscaal recht

Scriptiebegeleider:

prof. dr. P.H.J. Essers

INHOUDSOPGAVE

1. Probleemstelling en opzet

1

1.1 Motivering van het scriptieonderwerp

1

1.2 Probleemstelling

3

1.3 Opzet en structuur

3

2. Goed koopmansgebruik en reorganisatie

4

2.1 Goedkoopmansgebruik binnen IFRS

4

2.2 Goedkoopmansgebruik binnen fiscale wetgeving

4

2.2.1

Inbreuk jurisprudentie op bedrijfseconomisch begrip goed koopmansgebruik

6

2.2.2

Inbreuk fiscale wetgeving op bedrijfseconomisch begip goed koopmansgebruik

7

2.2.3

Drie elementaire beginselen goed koopmansgebruik

8

2.2.3.1 Realiteitsbeginsel

8

2.2.3.2 Voorzichtigheidsbeginsel

10

2.2.3.3 Eenvoudsbeginsel

12

2.3 Reorganisatie

14

23.1

Reorganisatie en jaarrekeningenrecht

15

2.3.2

Reorganisatie en fiscale wetgeving

15

2.4 Conclusie 3. De IFRS bepalingen voor het mogen vormen van een (reorganisatie)voorziening

16 22

3.1 Historie en achtergronden

22

3.2 De afbakening van IAS 19 ten opzichte van IAS 37

24

3.3 De wettelijke bepalingen in het licht van IAS 37

25

3.3.1

Algemene voorwaarden voor het vormen van een voorziening

25

3.3.2

Specifieke voorwaarden voor het vormen van een reorganisatievoorziening

29

4. De fiscale bepalingen voor het mogen vormen van een (reorganisatie)voorziening

32

4.1 Onderscheid voorziening en schuld

32

4.2 Definitie voorziening voor baksteenarrest

33

4.3 De fiscale doorbraak in het Baksteenarrest van 26 augustus 1998

34

4.4 De drie vereisten voor het vormen van een reorganisatievoorziening

~~~

4.5 Conclusie

39

5. De invoering van een gemeenschappelijke belastinggrondslag binnen de Europese Unie

43

5.1 De totstandkoming van de belastinggrondslag en haar doelstellingen

44

5.2 De hoofdlijnen van de Common Consolidated Corporate Tax Base

42

5.3 De regels voor het opnemen van een voorziening onder het CCCTB regime

44

5.4 De invloed van de IFRS wetgeving op de regels van het CCCTB regime

48

5.4.1

Achtergrond

48

5.4.2

Verschillen tussen IFRS wetgeving en de voorgestelde CCCTB wetgeving

49

5.4.3

Conclusie

51

6. Conclusie

53

6.1 Algemeen

53

6.2 IFRS wetgeving en goed koopmansgebruik

53

6.3 IFRS en de reorganisatievoorziening

54

6.4 IFRS en CCCTB

55

6.5 Afsluiting

56

7. Literatuurlijst

57

7.1 Boeken

57

7.2 Tijdschriftartikelen

58

7.3 Jurisprudentie

60

7.4 Overig

61

1.Probleemstelling en opzet

1.1 Motivering van het scriptieonderwerp Als je in Nederland een onderneming drijft, dien je een overzicht op te stellen waaruit blijkt wat de omvang is van het door deze onderneming behaalde resultaat. Dit is uiteraard van belang voor je eigen inzicht in het reilen en zeilen van de onderneming. Daarnaast is deze informatie van belang voor derde partijen bijvoorbeeld een financierder van de onderneming en/of de Belastingdienst. Laatstgenoemde wil een belastingafdracht ontvangen in de vorm van een bepaald percentage van het door de onderneming behaalde positieve belastbaar bedrag. In Nederland zijn voor het opstellen van een jaarrekening(of meer in zijn algemeenheid de financiele verslaggeving) voor onder andere Naamloze Vennootschappen(N.V.) en Besloten Vennootschappen (B.V.) wettelijke regels aanwezig. Op het gebied van deze financiële verslaggeving zijn vooral de Vierde en Zevende Richtlijn van belang'. Richtlijnen zijn bedoeld als wetgevingsinstrument voor de verschillende lidstaten binnen de Europese Unie, welke deze richtlijnen in hun Nationale wetgeving dienen te implementeren. Dit ter ondersteuning van één van de belangrijkste doelen van de Europese Unie: het komen tot een gemeenschappelijke markt waarop arbeid en kapitaal vrij kunnen bewegen en goederen en diensten vrij kunnen worden verhandeld. In deze richtlijnen staan dus wettelijke regels opgenomen die Nederland in haar nationale wet moet opnemen.In Nederland zijn deze regels uitgewerkt in Tite19 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek (BW). De daarin vermelde bepalingen zijn dwingend rechte. Dit betekent dat de verschillende vennootschappen verplicht zijn zich te conformeren aan de bepalingen zoals deze in Tite19 zijn opgenomen. Dat het toepassingsgebied van de hiervoor genoemde richtlijnen beperkt is tot de lidstaten van de EU kan een nadeel zijn voor internationaal opererende bedrijven. Zij kunnen dan te maken krijgen met verschillende regels voor het opstellen van hun enkelvoudige jaarrekeningen wanneer zij zowel in landen binnen de EU als in landen buiten de EU opereren. Deze problemen zijn door de Europese Unie onderkend met als gevolg dat er een Europese verordening tot stand is gekomen3.De verordening heeft aan beursgenoteerde ondernemingen en ondernemingen die een beursnotering voorbereiden, de verplichting opgelegd voor boekjaren die op of na 1 januari 2005

'Backhuijs 2008, p.20. z Jaarboek KPMG externe verslaggeving p.47. 3Verordening(EG)nr.1606/2002 van het Europees Parlement en de Raad van 19juli 2002 betreffende de toepassing van international standaarden voorjaarrekeningen.

beginnen, de geconsolideerde jaarrekening in overeenstemming met de International Financial Reporting Standards(IFRS)op te stellen4. Op deze standaarden ga ik in hoofdstuk 3 nader in. In hoofdlijnen komt het er op neer dat de jaarrekening en de toelichtingen die de beursgenoteerde vennootschappen moeten opstellen volgens deze IFRS standaarden, voor elke afzonderlijke post op de balans en in de resultatenrekening voorschriften bevatten waaraan men dient te voldoen.

Eén van de balansposten in de commerciële jaarrekening kan zijn het opnemen van een voorziening of meer specifiek het opnemen van een reorganisatievoorziening. Daarnaast heeft een beursgenoteerde onderneming ook te maken met het opstellen van de jaarrekening ten behoeve van de belastingafdracht, de fiscale jaarrekening. Deze fiscale jaarrekening kan op bepaalde punten afwijken van de commerciële jaarrekening. Zo bestaan er bijvoorbeeld voor het mogen vormen van een reorganisatievoorziening verschillen tussen deze twee jaarrekeningen en deze verschillen vormen het uitgangspunt voor mijn scriptieonderwerp. Voor beide deelgebieden wordt de winst bepaald volgens het begrip goed koopmansgebruik. Het is dan ook interessant te onderzoeken welke de verschillen zijn tussen deze twee jaarrekeningen en wat de invloed is van de IFRS bepalingen op het fiscale begrip goed koopmansgebruik, alsmede wat de invloed is van de IFRS bepalingen op de vorming van de reorganisatievoorziening in het fiscale recht. Gezien het internationale karakter van de IFRS wetgeving bezie ik tevens wat de uitwerking is van de IFRS wetgeving op de Common Consolidated Corporate Tax Base(hierna CCCTB).

De keuze voor dit onderwerp is tweeledig. Als eerste is van belang de aard van mijn werkzaamheden voor mijn huidige werkgever, welke behoort tot de vijf grootste belastingadvieskantoren van Nederland. Beursgenoteerde bedrijven zijn een belangrijke klantengroep voor ons. Hierdoor kom ik ook binnen mijn takenpakket steeds meer in aanraking met deze bedrijven Ten tweede is een reorganisatie aan de orde van de dag. In de huidige tijden is een reorganisatie binnen een bedrijf bijna voor niemand meer bedrijfsvreemd. De discussie rondom het wel of niet mogen opvoeren van een reorganisatievoorziening is dan ook bij veel cliënten een actueel onderwerp. Dit maakt het voor mij interessant om nader te onderzoeken.

4

Backhuijs 2008, p.21.

1.2 Probleemstelling Voor boekjaren van beursgenoteerde ondernemingen die beginnen op of na 1 januari 2005 is er in 2002 een verordening ingesteld die deze ondernemingen verplicht hun geconsolideerde jaarrekening op te stellen volgens de zogenaamde IFRS standaardens. Deze regels verschillen voor wat betreft het vormen van een reorganisatievoorziening met de regels voor het vormen van een reorganisatievoorziening bij het opstellen van de fiscale jaarrekening. Waaruit bestaan deze verschillen en wat is de invloed van de IFRS wetgeving op de beginselen van het fiscale begrip goed koopmansgebruik en meer specifiek op de regelgeving voor het vormen van een reorganisatievoorziening, alsmede wat de invloed is van de IFRS wetgeving op de CCCTB.

1.3 Opzet en structuur Gezien de probleemstelling zoals ik die in paragraaf 1.2 heb omschreven zijn de begrippen goed koopmansgebruik en reorganisatievoorziening belangrijk. Deze begrippen lopen als een rode draad door deze scriptie. Het is dan ook belangrijk om deze begrippen in hoofdstuk 2 als eerste nader te omschrijven, waardoor voor de verdere inhoud van de scriptie duidelijk is wat hiermee wordt bedoeld. Het hoofdstuk sluit ik af met een antwoord op een deelvraag van de probleemstelling namelijk de invloed van de IFRS bepalingen op de beginselen van goed koopmansgebruik. Vervolgens zal ik in hoofdstuk 3 en 4 de regels met betrekking tot het opstellen van een (reorganisatie) voorziening volgens IFRS wetgeving en de regels met betrekking tot het opstellen van een (reorganisatie) voorziening volgens fiscale wetgeving nader belichten. Ik zal eerst kort aandacht schenken aan de historie en achtergrond bij beide onderwerpen. Dit vormt de inleiding voor de later in de hoofdstukken te beschrijven regelgeving voor het mogen vormen van de reorganisatievoorziening. Hoofdstuk 4 sluit ik af met de conclusie waarin ik in ga op de uitwerking van de IFRS wetgeving op de specifieke regels voor het mogen vormen van een fiscale reorganisatievoorziening. In hoofdstuk 5 zal ik de verhouding tussen

beantwoorden. In hoofdstuk 6

zal

IFRS wetgeving en CCCTB belichten en mijn laatste deelvraag uit de probleemstelling trachten te ik mijn eindconclusie verwoorden.

5 Verordening(EG)nr.1606/2002 van het Europees Parlement en de Raad van 19juli 2002 betreffende de toepassing van international standaarden voorjaarrekeningen.

2. Goed koopmansEebruik en reorEanisatie

2.1 Goedkoopmansgebruik bireten IFRS Wanneer men heeft geconstateerd dat er binnen een bedrijf sprake is van een reorganisatie is de eerste vraag die opkomt bij het vervaardigen van een jaarrekening of men voor de kosten die samenhangen met de reorganisatie op de balans van de onderneming een voorziening mag vormen. Op die manier maken de kosten die in een volgend jaar tot een uitgave leiden, nu al onderdeel uit van het in de jaarrekening te presenteren resultaat. De wetgeving voor het vormen van een voorziening op de balans van een jaarrekening is ontleend aan Tite19, boek 2 BW.De richtlijnen voor de Jaarverslaggeving die een toelichting vormen op deze wettelijke regels zijn voor een belangrijk deel ontleend aan de IFRS wetgevingb. De wettekst van artike1362 boek 2 BW geeft als handvat dat de jaarrekening een verantwoord oordeel moet geven over het resultaat en het vermogen, volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd. Geheel anders dan de titel van deze paragraaf daarom doet vermoeden wordt in wetgeving voor het opstellen van de jaarrekening met geen woord gerept over de woorden goed koopmansgebruik.

In zijn algemeenheid wordt gesteld dat de tekst van artikel 362, lid 1 boek 2 BW als het bedrijfseconomische begrip goed koopmansgebruik dienst doet. Deze uiteenzetting wordt ook verwoord door Van Hoepen'. De termen die in de wettekst zijn verwoord laten dus ruimte voor een discussie over de vraag wat nu wel of niet als maatschappelijk aanvaardbaar moet worden beschouwd. Of beter gezegd, het bedrijfseconomische begrip goed koopmansgebruik is een open norm die elementen in zich heeft van flexibiliteit, vermijding van willekeur en eenvoud g. Vooral de flexibiliteit draagt er toe bij dat het begrip goed koopmansgebruik zich snel laat aanpassen aan bijvoorbeeld wijzigingen in de maatschappelijke opvattingen zonder dat de hele commerciële wetgeving voor het opstellen van een jaarrekening dient te worden herzien.

2.2 Goed koopmansgebruik binnen fiscale wetgeving. Zoals hiervoor onder paragraaf2.1 genoemd staat in de wettelijke regels rondom het opstellen van een jaarrekening niet het woord goed koopmansgebruik vermeld, laat staan dat er een exacte definitie is opgenomen van dit begrip. Binnen de fiscale wetgeving is dit niet anders. In artikel 3.25 Wet IB 2001 staat het woord goed koopmansgebruik letterlijk opgenomen inde wettekst, maar een definitie ontbreekt

6 S.N. Betting, Fiscaal

praktijkblad 2005/5, Een spoedcursus IERS voor fiscalisten, p.16. M.A.van Hoepen, Tijdschrift voor fiscaal ondernemingsrecht 2005/89, IFRS en fiscale winstbepaling, paragraaf 1. $ Stevens 2007, p.22.

4

ook hier9.Om de fiscale winst te bepalen ben je als ondernemer verplicht om de jaarrekening op te stellen met in achtneming van het begrip goed koopmansgebruik. Het is hierbij zaak om in het achterhoofd te houden dat artikel 3.25 Wet IB 2001 ziet op de bepaling van de jaarwinst en niet op de bepaling van de totaalwinst. De totaalwinst kan men beschrijven als de winst die een onderneming behaalt gedurende haar gehele bestaan (het "leven" van de onderneming). De jaarwinst ontstaat door een toerekening van de totaalwinst aan de verschillende boekjaren. Uiteindelijk dient de totaalwinst gelijkte zijn aan de optelsom van de afzonderlijke jaarwinsten. Omdat dit onderscheid een belangrijk onderwerp is voor de vraag of het mogelijk is een voorziening te vormen in een bepaald jaar, kom ik hierop nog nader terug in het volgende hoofdstuk.

De vraag waar ik nu nader op in ga is dan ook wat onder het begrip goed koopmansgebruik in de fiscale wetgeving moet worden verstaan. Dit begrip is niet nader omschreven en of begrensd in de wettelijke regelgeving, maar heeft invulling gekregen door de rechtspraak die in de loop der jaren is gewezen. In de Memorie van toelichting bij de Wet IB 1964 is een historisch overzicht opgenomen van de regels met betrekking tot de bepaling van de jaarwinst volgens de wetgeving die vooraf ging aan die uit het jaar 1964. Hieruit blijkt dat de ontwikkeling van het begrip totaalwinst vrijwel onveranderd is gebleven, maar dat het begrip jaarwinst(voor welke begrip goed koopmansgebruik belangrijk is) een meer elastische omschrijving heeft gekregen. Hierdoor is het begrip ontvankelijk gemaakt voor een snelle aanpassing aan de ontwikkeling van maatschappelijke opvattingen betreffende de aan te geven winsten in een jaar. Zoals in de memorie van toelichting vermeld, heeft het begrip goed koopmansgebruik welke als algemene norm voor de bepaling van de jaarwinst dient te worden gehanteerd, bij de invoering van de Wet IB 1964 nadrukkelijk zijn flexibiliteit behouden10. Ditzelfde geldt bij de invoering van de Wet IB 2001, de opvolger van de Wet IB 1964. Ook bij invoering van deze wet is in 2001 in het Advies van de Raad van State genoemd dat erbij het opnemen van artikel 3.25 Wet IB 2001 als vervanger van artikel9 Wet IB 1964, geen inhoudelijke wijzigingen zijn beoogd voor wat betreft het begrip goed koopmansgebruik~~. Omdat zoals hiervoor vermeld, de jurisprudentie een belangrijke rol is toebedeeld voor het begrip goed koopmansgebruik ga ik hieronder nader in op een aantal arresten die een paar hoofdlijnen hebben uitgezet voor de invulling van het begrip goed koopmansgebruik.

9 De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt. 10 Commentaar artikel 3.25 Wet IB 2001 NDFR. '1 Commentaar artike13.25 Wet IB 2001 NDFR.

2.2.1 Inbreuk jurisprudentie op bedrijfseconomisch begrip goed koopmansgebruik Voor de invulling van het fiscale begrip goed koopmansgebruik is in een oud arrest uit 1957 de grondslag gelegd12. In dit arrest was de vraag aan de orde in welk jaar de ondernemer haar winst diende te verantwoorden ter zake van de door haar gedane leveringen aan een zelfstandige dochtermaatschappij in het buitenland. In het boekjaar waarop de discussie zag was de levering van de goederen door belanghebbende aan haar dochtermaatschappij voltooid, maar de betalingen aan belanghebbende evenals de doorlevering aan een derde partij hadden nog niet plaatsgevonden. Belanghebbende wilde pas winst nemen op het moment dat de verkoop aan een derde partij had plaats gevonden, wat vanuit de bedrijfseconomie als de juiste opvatting kon worden beschouwd. De Hoge Raad conformeerde zich echter niet aan deze bedrijfseconomische opvatting. Hij besliste dat de dochtermaatschappij als een derde partij moest worden gezien en dat de levering aan een derde partij tot winstneming noopt op het moment dat de levering is voltooid. Hieraan doet niet af het feit dat de verkoopprijs nog niet is betaald door de ontvanger van de goederen. Hij kwam in zijn beslissing tot de conclusie dat een bedrijfseconomisch uitgangspunt als een juist fiscaal stelsel van winstberekening kan worden aanvaard, doch dat dit uitzondering lijdt als dit in strijd zou komen met enig voorschrift der belastingwetgeving of met de algemene strekking of een beginsel van de desbetreffende belastingwet.

Een arrest uit hetjaar 19921eert datje bij een jaarrekening die is opgemaakt in overeenstemming met het jaarrekeningenrecht er niet automatisch van uit mag gaan dat gehandeld wordt in overeenstemming met goed koopmansgebruik. Een fiscale waardering van een deelneming volgens het stelsel kostprijs oflagere netto -vermogenswaarde is fiscaal niet een toegestaan stelsel dat past binnen het begrip goed koopmansgebruik. Dat dit stelsel bedrijfseconomisch als een algemeen aanvaard stelsel kan worden beschouwd is niet van belang. Hieruit kan de conclusie worden getrokken dat de bepalingen uit boek 2 van het BW waarin opgenomen de regels van het jaarrekeningrecht, niet van directe toepassing zijn voor de belastingwetgeving13

Twee jaar later oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 23 januari 200414 dat een waardering van een langlopende lening tegen een marktrente die afwijkend is van wat partijen zijn overeengekomen en er tevens toe leidt dat de schuld omhoog zou gaan, in strijd is met het begrip goed koopmansgebruik. Door een daling van de marktrente zou volgens de Hoge Raad de op de toekomstige jaren betrekking hebbende rentelast in een eerder jaar in aanmerking worden genomen wat strijdig is met een juiste berekening van

mei 1957, BNB 1957/208. HR 23 september 1992, BNB 1993/60. 14 HR 23 januari 2004, BNB 2004/163.

' Z HR 8 13

0

de jaarwinst. Dit zou slechts anders zijn als de intentie aanwezig is om de schuld niet voort te zetten. Ditzelfde werd recent in het arrest van de Hoge Raad van 3 februari 2012(BNB 2012/93) nog eens herhaald. Zoals Lubbers in zijn artikel benadrukt 15 is deze beslissing een afwijking van de bedrijfseconomische zienswijze. Doordat per einde van hetjaar de marktrente lager is dan tussen partijen overeengekomen is er bedrijfseconomisch sprake van een verlies. Als belastingplichtige nu op de markt een lening zou aantrekken, zou hij tegen een lager tarief de financiering kunnen aantrekken. Dit betekent dat hij nu met een aanzienlijk hogere rentelast te maken heeft dan wanneer hij de lening per balansdatum had afgesloten.

Uit voorgaande arresten kan worden geconcludeerd dat de bedrijfseconomie het uitgangspunt vormt voor het fiscale begrip goed koopmansgebruik. Dit is in het hierboven behandelde arrest uit 195716 uiteengezet. In hetjaar 1998 is dit in het zogenaamde "baksteenarrest" "welke hierna in hoofdstuk 3 inhoudelijk wordt besproken, nog eens nadrukkelijk met zoveel woorden door de Hoge Raad beslist. Dit staat daarom als conclusie overeind. Wel geldt echter dat de jurisprudentie belangrijke inbreuken maakt op de bedrijfseconomische benadering.

2.2.2 Inbreuk fiscale wetgeving op bedrijfseconomisch begrip goed koopmansgebruik Om de uiteenzetting van het fiscale begrip goed koopmansgebruik volledig te kunnen afronden, ga ik in deze paragraaf nog kort in op een van de uitzonderingen op het bedrijfseconomische begrip goed koopmansgebruik zoals genoemd in het in paragraaf 2.2.1 vermelde arrest uit 1957`8. Hierin besliste de Hoge Raad dat een bepaling in een belastingwet een uitzondering kan maken op het bedrijfseconomische begrip goed koopmansgebruik.

Als voorbeeld van zo een dergelijke uitzondering noem ik de werking van de niet aftrekbare rente als gevolg van artikel l0a Wet vpb 1969. Wanneer een ondernemer welke belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting, een rente betaalt op een lening welke lening is aangewend voor bepaalde doeleinden (dividenduitkeringen, stortingen kapitaal in dochtervennootschap)en afkomstig is van een verbonden partij, dan kan deze rente op grond van artikel 10a, lid 1 Wet vpb 1969 niet aftrekbaar zijnop het bedrijfsresultaat van de vennootschap. Al hoewel belastingplichtige de rente daadwerkelijk verschuldigd is en zij bedrijfseconomisch gezien een verlies lijdt, maakt het genoemde artikel een inbreuk

15 A.O.Lubbers, NTFR 2001/1, De bedrijfseconomische benadering in de fiscaliteit, paragraaf 2. 16 HR 8 mei 1957, BNB 1957/208. "HR 26 augustus ]998, BNB 1998/409. ~$ HR 8 mei 1957, BNB/1957/208.

7

op de winst volgens de bepalingen uit de jaarrekening. Deze wettelijke inbreuk kan fiscaal worden gerechtvaardigd vanwege haar anti —misbruik karakter.

Na de in de paragrafen 2.2.1 en 2.2.2 genoemde uitzonderingen op het bedrijfseconomische begrip goed koopmansgebruik, welke laten zien dat het begrip een open norm is zonder duidelijk handvaten, zal ik in de navolgende paragraaf een aantal elementaire beginselen van het fiscale begrip goed koopmansgebruik beschrijven welke enig houvast bieden voor een afbakening van het begrip goed koopmansgebruik.

2.2.3 Drie elementaire beginselen goed koopmansgebruik Zoals in de voorgaande paragraaf beschreven kent het begrip goed koopmansgebruik geen vaste definitie in de fiscale wetgeving. Toch kan men uit de enorme hoeveelheid literatuur en jurisprudentie die is gewezen met betrekking tot dit begrip, drie elementaire beginselen noemen die inhoud geven aan het begrip goed koopmansgebruik. Deze drie beginselen vindt men in alle literatuur rondom dit onderwerp terug. Hierna bespreek ik achtereenvolgende deze drie beginselen, te weten: realiteitsbeginsel, voorzichtigheidsbeginsel en eenvoudsbeginsel. Binnen deze drie beginselen bezit geen van de drie absolute geldigheid, maar ze stellen wel grenzen aan elkaar19. Per situatie zal men echter moeten bezien welke van de hiervoor genoemde beginselen als belangrijkste heeft te gelden en die toepassen op de situatie. Dit is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van de desbetreffende situatie. Dit verklaart ook de eerder genoemde eigenschap van het begrip goed koopmansgebruik om zich aan te passen aan de wijzigingen in de maatschappij.

2.2.3.1 Realiteitsbeginsel Als eerste ga ik in op het realiteitsbeginsel. Van dit beginsel is een aantal definities te vinden in de literatuur. Ik noem als voorbeeld hetgeen Caanen in zijn artikel schrijft: "Centraal staat het realiteitsbeginsel: alle baten en lasten dienen in overeenstemming met de werkelijkheid in de daarvoor in aanmerking komende perioden)tot uidrukking te komen".20 Hij is tevens van mening dat het realiteitsbeginsel als het hoofdbeginsel moet worden bezien. Woorden van gelijke strekking vind je in het commentaar op artike13.25 Wet IB 2001Z~. Als omschrijving van het realiteitsbeginsel wordt daar gegeven datje aan een bepaald jaar de lasten en baten moet toerekenen die op datjaar betrekking hebben, ieder jaar draagt zijn eigen baten en lasten. Daarbij dient men in ogenschouw te nemen dat de toerekening aan datjaar in overeenstemming met de werkelijkheid zijn moet zijn, de realiteitsgedachte.

19 Brull, Zwemmer & Cornelisse 2012, p 22. 20 J.Ch.Caanen, TFO 1995/221, Enige beschouwingen over goed koopmansgebruik. 21 Commentaar artike13.25 Wet IB 2001 NDFR.

Belangrijk hierbij is in het achterhoofd te houden dat de winst in een bepaald jaar niet mag worden beïnvloed door willekeurige winstverschuivingen alsmede niet mag worden beïnvloed door een winstverschuiving als gevolg van een incidentele gebeurtenis. Een mooi voorbeeld hiervan is dat bij een afwaardering van een pand op lagere bedrijfswaarde, men bij een latere waardestijging van het pand naar de oorspronkelijke waarde vóór het moment van afwaardering, men die opwaardering moet meenemen ten gunste van het resultaat. Zou men de laatste opwaardering achterwege laten dan zou er in hetjaar van waardedaling een verlies zijn geleden welke in feite niet is geleden22. Verder kan men hierbij denken aan een juiste waardering van vorderingen en schulden. Wanneer een vordering op de balans is opgenomen voor haar nominale waarde terwijl duidelijk is dat dit bedrag niet kan worden geïnd, is de hoogte van de Z3.

waarde van de vordering in strijd met de werkelijkheid en dus in strijd met het realiteitsbeginsel

In paragraaf 2.2 heb ik vermeld dat het begrip goed koopmansgebruik belangrijk is voor de bepaling van de jaarwinst en niet voor de bepaling van de totaalwinst. Deze gedachte vind je zoals hiervoor ook beschreven duidelijk terug in het realiteitsbeginsel, te weten het toerekenen van de kosten en baten aan de jaren waarop ze zien. Een volgende vraag is dan natuurlijk hoe de toerekening van die kosten en baten moet plaatsvinden aan een bepaald jaar. Daarvoor is van belang het realisatiebeginsel, welke als uitvloeisel van het realiteitsbeginsel kan worden gezien, alsmede van het hierna te bespreken voorzichtigheidsbeginsel24. Het realiteitsbeginsel leidt tot het antwoord op de vraag in welk jaar een bate moet worden verantwoord. Bij contante betalingen is het niet moeilijk te bepalen aan welk jaar deze baten toegerekend moeten worden, namelijk het jaar waarin deze kasstroom zich voordoet. Zoals Caanen in zijn artikelZs aangeeft is het echter niet bij alle activiteiten van een onderneming zo eenvoudig om de band met het desbetreffende jaar aan te geven. Wel kan de conclusie worden getrokken dat de band met de toerekening aan een bepaald jaar van een hogere orde is dan de realiteit van de betaling. Men kan hierbij denken aan onderhoudskosten die vóór of na het jaar waarop het onderhoud ziet, dus het jaar welke het onderhoud veroorzaakt, worden betaald. De band met hetjaar van onderhoud is sterker dan de band met hetjaar van betaling. Ook noemt hij als een duidelijk voorbeeld de juridische gehoudenheid. Dit kan ook een sterke aanwijzing vormen dat een bepaalde bate (evenals de daarmee samenhangende kosten)in een bepaald jaar thuishoort.

22

Brull, Zwemmer & Cornelisse 2012, p 22/26. Brull, Zwemmer & Cornelisse 2012, p 37. Z4 Commentaar artike13.25 Wet IB 2001 NDFR. 25 J.Ch.Caanen, TFO 1995/221, Enige beschouwingen over goed koopmansgebruik.

z3

0

Tot slot is nog een belangijk onderdeel van het realiteitsbeginsel het zogenaamde "matchingprincipe". Zoals de naam al doet vermoeden, dienen er twee onderdelen met elkaar in verband te worden gebracht, in dit geval de baten en de lasten. Wanneer men op grond van het realisatiebeginsel zoals hiervoor beschreven heeft bepaald dat een bate toebehoort aan een bepaald jaar en die bate in datjaar tot winstneming moet leiden, dienen de kosten die samenhangen met deze baten ook in datjaar te worden meegenomen. Een voorbeeld hiervan is te vinden in het gewezen "mestarrrest" van 8juli 1996 Z~. In die situatie moest de ondernemer in de toekomst kosten maken om van de in enig jaar daarvoor geproduceerde mest afte komen. Deze kosten konden via het opnemen van een voorziening in mindering worden gebracht op de winst die in dat jaar werd behaald met de productie van een hoeveelheid vlees. Er werd dus een band geconstateerd tussen de productie van vlees in enig jaar die een winstneming veroorzaakte en de daarmee samenhangende mestproductie die een dergelijk dier nu eenmaal noodzakelijkerwijs produceert. De kosten moesten worden gematcht aan de baten.

2.2.3.2 Voorzichtigheidsbeginsel Het tweede beginsel welk een belangrijk element van het begrip goed koopmansgebruik vormt is het voorzichtigheidsbeginsel. Dit beginsel heeft veel schrijvers in beweging gebracht en het laat zich raden dat de definitie van dit beginsel bij elke schrijver een net iets andere dimensie kent. Caanen geeft in zijn artikel aan dat men als standaardomschrijving van dit beginsel vaak aantreft: baten hoeven pas genomen te worden op het moment dat zij zijn gerealiseerd en lasten mag men al nemen op het moment dat ze voorzienbaar zijn in hetjaar waarop zij betrekking hebben27. Zo wordt ook vaak de handelswijze van de voorzichtige koopman omschreven. Hij vervolgt zijn omschrijving met de opmerking dat volgens hem het voorzichtigheidsbeginsel eigenlijk alleen betrekking kan hebben op de baten. Een niet gerealiseerd vermogensverlies is volgens hem een realiteit en heeft dus niets van doen met het voorzichtigheidsbeginsel. Dat is echter anders bij de bate. Het wachten met een winstneming tot het moment van realisatie is in overeenstemming met het realiteitsbeginsel. Brull e.a.28 geven als één van de onderdelen van het voorzichtigheidsbeginsel aan dat er geen winst hoeft te worden genomen alvorens met redelijke zekerheid kan worden vastgesteld dat een koopsom wordt ontvangen (dan wel een vordering die volwaardig is) of het moment van levering van het goed. Hieruit zou men de conclusie kunnen trekken dat deze schrijvers het eens zijn met de opinie van Caanen dat het voorzichtigheidsbeginsel alleen de baten kant betreft. Uit een aantal arresten kan worden geconcludeerd dat de hoofdregel voor de vraag wanneer een bate in de winst moet vallen dient te luiden dat winst mag worden uitgesteld tot uiterlijk het moment

26 HR 8juli 1996, BNB 1997/37. 27 J.Ch.Caanen, TFO 1995/221, Enige beschouwingen over goed koopmansgebruik. 28 Brull, Zwemmer & Cornelisse 2012, p 40. 10

van de juridische levering. Zie hiertoe bijvoorbeeld de beslissing van de Hoge Raad van 25 januari 200829. Hierin was een levering van een stuk grond met opstallen aan de orde. Belanghebbende wilde de winst uitstellen tot het moment waarop de juridische levering had plaatsgevonden en de Hoge Raad was het eens met belanghebbende.

Hoe het ook zij, duidelijk is wel dat het realiteitsbeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel over en weer grenzen kunnen stellen. Zo zal bijvoorbeeld een uitstel van winstneming niet langer mogen zijn dan tot op het moment van realisatie van het voordeel (ontvangst van de koopsom/het ontstaan van een volwaardige vordering op de afnemer of de juridische levering van het goed). Zou men de winst nog langer uitstellen, dan zou deze voorzichtige ondernemer in strijd handelen met het realiteitsbeginsel. Een uitzondering hierop is te maken voor bijvoorbeeld de situatie dat men een vordering op een afnemer heeft en die afnemer niet solvabel is. Men kan dan verdedigen dat de vordering eigenlijk niet meer 100% van haar nominale waarde vertegenwoordigt. Dan leidt het voorzichtigheidsbeginsel er toe dat men er voor mag kiezen om de vordering (deels) afte waarderen30.

Voorgaande ziet allemaal op de winstbepaling van een desbetreffend jaar. Niet onbelangrijk om toch nog aan te halen hierbij is het volgende. Zoals eerder beschreven is goed koopmansgebruik van belang voor de winstbepaling van een bepaald jaar. Echter zoals het realiteitsbeginsel het voorzichtigheidsbeginsel kan beperken, kan ook een ander aspect het voorzichtigheidsbeginsel beperken, te weten de continuïteit van de onderneming. Deze eis komt eigenlijk voort uit de bedrijfseconomie, maar de bedrijfseconomie is zoals in paragraaf 2.2.1 beschreven, het uitgangspunt voor het fiscale begrip goed koopmansgebruik en dus ook fiscaal van belang. In principe spelen omstandigheden in latere jaren fiscaal alleen een rol bij de bepaling van de jaarwinst, wanneer deze omstandigheden er toe leiden dat er anders te voorzichtig wordt gehandeld. De continuïteit van een onderneming welke een aspect is dat in volgende jaren tot uitdrukking komt, is toch door de Hoge Raad aanvaard als in overeenstemming met goed koopmansgebruik31. In de fiscaliteit is een bekende uitwerking hiervan de zogenaamde "ruilgedachte". De winst die wordt gerealiseerd mag fiscaal worden uitgesteld omdat dit bedrag nodig is om een vervangend activum aan te schaffen welke nodig is voor de continuïteit van de onderneming. Zou men die verkoopwinst opnemen in het belaste resultaat van de onderneming, dan zal de ondernemer hierover belasting moeten voldoen en mist men de liquiditeiten die nodig zijn voor een vervangende aanschaf van het activum (en daarmee de continuïteit van de onderneming).

z9 3o 31

HR 25 januari 2008, BNB 2008/134. Commentaar artike13.25 Wet IB 2001 NDFR. Brull, Zwemmer & Cornelisse 2012, p 47.

11

2.2.3.3 Eenvoudsbeginsel Het derde beginsel welke het begrip goed koopmansgebruik een nadere invulling geeft is het eenvoudsbeginsel. Om te voldoen aan de verplichtingen die de fiscale wetgeving aan de boekhouding van een onderneming stelt, kan men te maken krijgen met dit beginsel. Wil men een juiste winst per boekjaar vast kunnen stellen, dan moet de methode die wordt gehanteerd voor de berekening van deze jaarwinst hanteerbaar zijn. Als de methode niet hanteerbaar is zal er geen uitkomst volgen. Deze methodiek hoeft niet de meest perfecte methode te zijn of anders gezegd perfectionisme hoeft niet te worden nagestreefd, want dat is in strijd met goed koopmansgebruik32. Een bekend voorbeeld vanuit de fiscaliteit is de waardering van pensioenverplichtingen in eigen beheer. Voor de bepaling van de jaarlijkse last en de voorziening op de balans mocht men lange tijd uitgaan van een waardering volgens de lineaire methode. Bij deze waarderingsmethode wordt geen rekening gehouden met sterfte- en rentekansen33. Thans is deze waarderingsmethodiek niet meer toegestaan en is in artike13.29 Wet IB 2001 bepaald dat de waardering van een pensioenverplichting moet plaatsvinden met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen en een rekenrente van minimaal4%. Op grond van dit artikel houdt men bij de waardering van pensioenverplichtingen thans wel rekening met sterftekansen en rente elementen.

De bepaling in artike13.29 Wet IB 2001 maakt dus eigenlijk inbreuk op het eenvoudsbeginsel van het begrip goed koopmansgebruik. Ook in de jurisprudentie zijn voorbeelden te vinden van een inbreuk op het eenvoudsbeginsel. Zo werd in het verleden beslist dat uitgaven die door landbouwers werden gedaan voor veldinventaris ten behoeve van de teelt van gewassen, niet hoefden te worden geactiveerd. Dit ondanks het feit dat deze uitgaven werden gedaan ten behoeve van het volgende jaar en als te activeren voortbrengingskosten gezien moesten worden34. Op grond van het eenvoudsbeginsel kon deze methode worden gezien als zijnde in overeenstemming met goed koopmansgebruik. Kennelijk, zo stelt Russo in zijn artikel in het WFR35, werden landbouwers niet in staat geacht een boekhouding te voeren op grond waarvan zij de te activeren kosten voor de veldinventaris konden bepalen. In min of meer verpakte vorm zou je deze conclusie inderdaad kunnen lezen in het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad van 20 januari 1960. Hierin worden namelijk de woorden gebruikt:" aangezien goed koopmansgebruik voor een bedrijf als dat van belanghebbende", hetgeen inderdaad sterk doet vermoeden dat de landbouwers een speciale positie innemen. Speciaal in de zin dat door de Belastingdienst werd bedacht dat de (geautomatiseerde) administratie van landbouwers kwalitatief minder zou zijn dan de kwaliteit van de administratie van ondernemers die in andere branches werkzaam waren. 32

Brull, Zwemmer & Cornelisse 2012, p 52. Commentaar artike13.25 Wet 1B 2001 NDFR. HR 20januari 1960, BNB 1960/67. 3s R.Russo, WFR 2011/616, De betekenis van het eenvoudselement in goed koopmansgebruik.

33 34

12

In mijn ogen terecht komt de Hoge Raad in zijn arrest van 1 februari 2008 3G terug op zijn eerdere beslissing. Ook in dat arrest was de vraag aan de orde of de uitgaven voor veldinventaris ineens ten laste van het resultaat mochten worden gebracht inplaats van een afzonderlijk activering als voortbrengingskosten. In dit arrest besliste de Hoge Raad:"echter de sinds het wijzen van die arresten opgetreden ontwikkelingen inde landbouw hebben meegebracht dat op het punt van de administratieve bedrijfsvoering landbouwbedrijven geen uitzonderingspositie meer innemen ten opzichte van bedrijven in het algemeen". Het niet activeren van de voortbrengingskosten kon dus niet meer met een beroep op het eenvoudsbeginsel als goed koopmansgebruik worden gezien. Deze beslissing laat duidelijk zien dat de ontwikkelingen inde administratie (gebruik van hoogstaande technische computers) er toe leidt dat zoals ik in paragraaf 2.2.3 heb gemeld het begrip goed koopmansgebruik zich aanpast aan de ontwikkelingen in de maatschappij. Door deze steeds verdergaande technologische ontwikkelingen zou men de conclusie kunnen trekken dat een beroep op het eenvoudsbeginsel steeds minder als in overeenstemming met goed koopmansgebruik kan worden gezien. Het is als ondernemer bijna niet meer te verdedigen dat je bepaalde informatie niet uitje administratie kunt aanleveren, omdat de hedendaagse computers steeds meer informatie kunnen opslaan en je de verzamelde informatie op een overzichtelijke wijze kunt rangschikken en opleveren.

Toch is nog vrij recent met een beroep op het eenvoudsbeginsel door de Hoge Raad een streep gehaald door het mogen vormen van een voorziening voor bepaalde kosten die binnen een bedrijf worden opgeroepen door het instellen van een seniorenverlofregeling37. In dit arrest had belanghebbende een seniorenverlofregeling ingevoerd die inhield dat werknemers van 60 jaar en ouder de mogelijkheid kregen om minder te gaan werken tegen inlevering van een minder dan evenredig deel van hun loon. Belanghebbende wilde voor de toekomstige uitgaven van deze regeling een voorziening vormen ten laste van het resultaat. De Hoge Raad beslist dat deze uitgaven die in de toekomst worden voldaan, toegerekend moeten worden aan de toekomstige jaren waarin de werknemers hun dienstbetrekking vervullen. Hij ziet deze kosten als salariskosten en daarvan is in eerdere jurisprudentie beslist dat deze kosten als last meegenomen moeten worden in het jaar waarin de arbeidsprestaties worden verricht. Kortom de Hoge Raad staat niet toe dat belanghebbende een voorziening mag vormen voor de toekomstige uitgaven van deze seniorenverlofregeling. De essentie van dit arrest zit echter in de uitzonderingssituatie die de Hoge Raad vervolgens noemt.

1 februari 2008, BNB 2008/106. HR 28 januari 2011, BNB 2011/85.

36 HR 37

13

De algemene regel dat salariskosten moeten worden toegerekend aan hetjaar waarin de werknemer de arbeidsprestatie verricht, wordt opzij gezet wanneer het nut van de toekomstige arbeidsprestaties lager zal zijn dan de salariskosten. Nu dit bij de huidige regeling tot bijzondere uitvoeringsproblemen zou leiden voor de Belastingdienst(het is moeilijk om de waarde van het toekomstige nut te berekenen), wordt de opname van een voorziening met een beroep op het eenvoudsbeginsel niet in overeenstemming geacht met goed koopmansgebruik.

De beslissing met betrekking tot de kosten van de seniorenverlofregeling, laat zien dat het eenvoudsbeginsel zijn belang nog niet heeft verloren als beginsel van het begrip goed koopmansgebruik. Je zou zelfs de vraag kunnen stellen of door de beslissing van de Hoge Raad er een extra element is toegevoegd aan het toerekeningsvereiste bij het mogen vormen van een voorziening, namelijk het moeten voldoen aan de vereisten van het eenvoudsbeginse138. Welke vereisten dit exact zijnis per situatie verschillend. Wel wordt uit het arrest duidelijk dat zij niet mogen leiden tot uitvoeringsproblemen voor de Belastingdienst. Uit het voorgaande blijkt dat de drie beginselen binnen het begrip goed koopmansgebruik hun belang nog niet hebben verloren. Zij houden elkaar in evenwicht, vullen elkaar aan en stellen over en weer grenzen aan elkaar. Voor de vraag of de winstbepaling in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, zullen de feiten en omstandigheden bepalen welk beginsel voor beantwoording van die vraag doorslaggevend is.

2.3 Reorganisatie Aangezien het onderzoek van deze scriptie zich richt op de regelgeving rondom het vormen van een reorganisatievoorziening, is het van belang om stil te staan bij de vraag wat men nu onder een reorganisatie dient te verstaan. In het alledaagse spraakgebruik denkt men bij het begrip reorganisatie al snel aan de ontslagaanvragen voor een deel van het personeel dat werkzaam is binnen het desbetreffende bedrijf. Dit is echter niet de enige wijziging waaraan men moet denken bij een reorganisatie. Het begrip reorganisatie kan een veel omvangrijker proces van bedrijfswijzigingen omvatten.

Als men het begrip reorganisatie opzoekt in het groot woordenboek der Nederlandse taal39,dan staat daar als omschrijving van een reorganisatie genoemd:"het opnieuw inrichten, nieuwe regeling". Deze omschrijving duidt er al op dat een reorganisatie niet alleen een wijziging in het werknemersbestand tot gevolg hoeft te hebben, maar dat het als gevolg van een reorganisatie evenzeer mogelijk is dat andere wijzigingen doorgevoerd worden binnen een bedrijf. het eenvoudselement in goed koopmansgebruik. Dale, groot woordenboek der Nederlandse taal.

38 R.Russo, WFR 2011/616, De betekenis van 39 Van

14

Van Minnen gaat in zijn publicatie in het Weekblad voor fiscaal recht hier nader op in. Hij maakt voor de inhoud van het begrip reorganisatie een onderscheid die van belang is voor de inhoud van mijn scriptie, te weten het begrip reorganisatie in hetjaarrekeningen recht en het begrip reorganisatie in het fiscale rechtao

2.3.1 Reorganisatie en jaarrekeningrecht Zoals in hoofdstuk 3 zal worden uiteengezet, is de IFRS wetgeving en de regelgeving voor het samenstellen van een jaarrekening voor een belangrijk deel te vinden in Tite19, Boek 2 BW.De richtlijnen van de Raad voor de jaarverslaggeving zijn belangrijk voor het invullen van deze wettelijke bepalingen. Deze richtlijnen.geven echter geen definitie van een reorganisatie aldus Van Minnen in zijn artikel, maar geven wel een aantal voorbeelden van een reorganisatie. Zonder uitputtend te willen zijn kan men hierbij denken aan een verkoop of beëindiging van bedrijfsactiviteiten, het sluiten van een bedrijfslocatie of een verandering in de managementstructuur welke een behoorlijk effect heeft op de activiteiten van een bedrijf. Voor de kosten die hiermee samenhangen, mag men dus eventueel een voorziening vormen.

2.3.2 Reorganisatie en fiscale wetgeving Net als in het jaarrekeningenrecht is in het fiscale recht het begrip reorganisatie vooral belangrijk voor de vraag of men op de balans van de onderneming voor de met deze reorganisatie samenhangende kosten een voorziening mag vormen. Voor de inhoud van regelgeving in het fiscale recht is de jurisprudentie van de Hoge Raad vooral belangrijk evenals besluiten aflcomstig van het ministerie. Wat ik hiervoor heb vermeld voor de richtlijnen voor de jaarverslaggeving, geldt ook voor het fiscale recht: uit rechtspraak en beleid komt geen vaste definitie naar voren van het begip reorganisatie41 aldus Van Minnen in zijn artikel. Wel geeft hij aan dat het merendeel van de kosten bij een reorganisatie vaak bestaat uit de afvloeiingskosten van personeel. Als gevolg hiervan is het niet moeilijk te begrijpen dat in het alledaagse spraakgebruik bij de term reorganisatie vaak alleen gedacht wordt aan de kosten die behoren bij een ontslaggolf binnen een bedrijf. Maar als men hiervan uit gaat, zou men veel kosten vergeten die bij een reorganisatie naar voren komen. Denk bijvoorbeeld aan een belangrijke post advieskosten die in alle stappen die een reorganisatieplan binnen een bedrijf omvat, naar voren kunnen komen.

40 R.van Minnen, WFR 2009/347, De reorganisatievoorziening: fiscaal eerder te vormen dan commercieel , paragrafen 2 en 3. a~ R.van Minnen, WFR 2009/347, De reorganisatievoorziening: fiscaal eerder te vormen dan commercieel , paragrafen 2 en 3.

15

De conclusie kan dan ook zijn dat het begrip reorganisatie zowel in hetjaarrekeningenrecht als het fiscale recht geen eigen definitie kent. Wel zijn er diverse voorbeelden te vinden van een reorganisatie, waaruit naar mijn mening blijkt dat bij een reorganisatie moet worden gedacht aan elke wijziging in of van een organisatie die er toe leidt dat een aantal bedrijfsprocessen binnen deze organisatie naar de toekomst toe anders functioneert dan dat zij vóór de wijziging deed. Hierbij is dan van belang dat men niet alleen denkt aan de wijzigingen in de werkprocessen van het personeelsbestand.

2.4 Conclusie Uit de eerste drie paragrafen van dit hoofdstuk valt af te leiden dat er een aantal verschillen bestaat tussen goed koopmansgebruik binnen de IFRS wetgeving en goed koopmansgebruik binnen de fiscale wetgeving. De IFRS wetgeving welke bij verordening van 19juli 200242 directe werking heeft gekregen, geeft geen definitie van goed koopmansgebruik. De richtlijnen voor de Jaarverslaggeving die zoals in paragraaf 2.2 beschreven voor een belangrijk deel zijn ontleend aan de IFRS wetgeving en een toelichting zijn op de wettekst van hetjaarrekeningenrecht, geven eveneens geen definitie. Zoals Van Hoepen43 in zijn artikel aangeeft, wordt in zijn algemeenheid aangenomen dat de wettekst van artikel 362 boek 2 BW als het bedrijfseconomische begrip goed koopmansgebruik dienst doet. Dit betekent dat men kan concluderen dat de IFRS bepalingen normen moeten zijn die, zoals in artike1362 boekt BW verwoord, in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar moeten worden beschouwd.

Het fiscale begrip goed koopmansgebruik, volgens welke de jaarwinst van een onderneming moet worden bepaald44, vindt haar oorsprong in de bedrijfseconomie. Dit is in arrest van de Hoge Raad van 8 mei 1957 beslist`'S en is later bevestigd in het cacaobonenarrest HR 10 apri12009, BNB 2009/271. Dit betekent echter niet dat er geen verschillen bestaan tussen deze twee wetgevingen. Fiscale wetgeving en jurisprudentie hebben namelijk belangrijke uitzonderingen gecreëerd op het bedrijfseconomisch uitgangspunt doordat het fiscale begrip goed koopmansgebruik anders in strijd zou komen met een voorschrift uit de belastingwetgeving, dan wel met de algemene strekking of een beginsel van de belastingwet.

4z Verordening(EG)nr. 1126/2008 van de Commissie van 3 november 2008 tot goedkeuring van bepaalde internationale standaarden voor jaarrekeningen overeenkomstig Verordening(EG)nr. 1606/2002 van het Europese Parlement en de Raad. 43 M.A.van Hoepen, MBB 2007/09.01, Goed koopmansgebruik en IFRS, paragraaf 1. 44 Artikel 3.25 Wet IB 2001. as ~ g mei 1957, BNB 1957/208.

16

Zoals Van Hoepen in zijn artikel in het Tijdschrift voor fiscaal ondernemingsecht beschrijft, is voor een antwoord op de betekenis van de IFRS wetgeving voor het fiscale begrip goed koopmansgebruik de relatie tussen het goed koopmansgebruik en de maatschappelijk aanvaardbare nomen van belang. Hij geeft aan dat IFRS volwaardig behoort tot de voor de jaarrekening bepalende normen die in het maatschappelijk verkeer worden geaccepteerd. Het kan dan ook niet anders dan dat IFRS bepalingen hun weerslag hebben op het fiscale begrip goed koopmansgebruik, welke als uitgangspunt de bedrijfseconomie heeft46. Aangezien in Nederland het fiscale winstbegrip autonoom wordt vastgesteld is de fiscaliteit niet volledig gebonden aan hetjaarrekeningenrecht. Zoals Kampschoer in zijn artikel opmerkt, worden de grenzen aan de fiscale keuzes binnen goed koopmansgebruik door de jurisprudentie bepaald. Aan de hand van enkele voorbeelden uit verschenen jurisprudentie zal ik aangeven wat de invloed tot nu toe is geweest van de IFRS wetgeving op de fiscale beginselen van het goed koopmansgebruik47.

Een belangrijk beginsel van het goed koopmansgebruik is aan de orde geweest in het zogenaamde Valutahedge —arrest van de Hoge Raad48. In dat arrest had belanghebbende een vordering en een schuld, die in omvang gelijk waren, maar waarvan de looptijd van elkaar verschilde. De valutasoort van de vordering en de schuld was gelijk. Een valuta bate op de vordering werd daardoor gecompenseerd door een valuta verlies op de schuld. In het arrest oordeelde de Hoge Raad dat een samenhangende waardering geboden is, omdat dit anders zou leiden tot het nemen van een verlies die betrekking heeft op volgende jaren. Hetzelfde werd beslist in het eerder genoemde cacaobonenarrest49. In dit arrest ging de vraag over de verplichting tot hedging van voorverkopen en voorinkopen van cacao. De Hoge Raad besliste dat voor de vraag of een hedging noodzakelijk is de feitelijke omstandigheden beslissend zijn. Verder besliste hij dat wanneer er sprake is van een samenhang tussen twee posities en het prijsrisico op de balansdatum beperkt is, het realiteitsbeginsel noodzaakt tot een samenhangende waardering. Een belangrijke toevoeging in dit arrest is het oordeel dat een beperkt prijsrisico een bandbreedte betekent van 80 — 125%. Zoals Aelen in het hiervoor genoemde weekbladartikel opmerkt is deze bandbreedte gelijk aan het percentage zoals genoemd in IAS 39. Dit laat dus zien dat IFRS wetgeving van invloed is op het realiteitsbeginsel.

a6

M.A.van Hoepen, Tijdschrift voor fiscaal ondernemingsrecht 2005/89,IFRS en fiscale winstbepaling. van IFRS op de fiscale winstbepaling. 48 HR 23 januari 2014, BNB 2004/214. 49 HR 10 april 2009, BNB 2009/271. 47 R.H.J. Aelen, WFR 2013/4, De invloed

17

De vraag of een samenhangende waardering noodzakelijk was, speelde ook in de marketmakerprocedure50. Hierin werd in eerste instantie door de Rechtbank beslist, dat er een samenhangende waardering op fondsniveau moest plaatsvinden en dat pas bij verbreking van de samenhang door bijvoorbeeld een verschillende looptijd van de fondsen, een verlies mag worden genomen. Het hof besliste echter dat belanghebbende op grond van goed koopmansgebruik de fondsposities moest waarderen tegen actuele waarde in plaats van kostprijs. Daarmee is wederom aansluiting gezocht bij IAS 39 die voorschrijft dat financiële instrumenten op de werkelijke waarde moeten worden gewaardeerd. Deze beslissing laat nog een voortschrijdende invloed van IFRS wetgeving op het realisatiebeginsel zien. Inmiddels heeft de Hoge Raad heeft arrest gewezen naar aanleiding van de ingestelde cassatie procedures'. In het arrest oordeelt de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.5.2:"Thans oordeelt de Hoge Raad dat voor alle vermogensbestanddelen waarvan het waardeverloop direct samenhangt met het waardeverloop van aandelen (hierna tezamen met die aandelen ook: een groep effecten) goed koopmansgebruik gezamenlijke waardering vereist". Ofwel als er in een groep effecten een verlies wordt geleden, dan zou het in strijd zijn met het realiteitsbeginsel om dit verlies te nemen als erbinnen de groep in zijn totaliteit geen verlies wordt geleden. Belangrijk is echter de aanvulling van de Hoge Raad dat goed koopmansgebruik in desbetreffende situatie niet inhoudt dat een waardering van een groep samenhangende effecten op actuele waarde dient plaats te vinden. Het te hanteren stelsel kostprijs of lagere marktwaarde is in die situatie in overeenstemming met goed koopmansgebruik, maar dan wel met de toevoeging dat een verlies op verkochte effecten pas in aanmerking mag worden genomen indien de beurswaarde van de overblijvende effecten lager is dan de kostprijs van de groep effecten. De kostprijs van de overblijvende effecten moet voor deze vergelijking worden verhoogd met het gerealiseerde verlies van de verkochte effecten. Een stukje van de aansluiting bij IAS 39 gaat hierdoor teniet. Wel wordt in het arrest de woorden gebruikt, in het onderhavige geval, waardoor in een situatie waarin de feiten net iets anders liggen een afwijkend oordeel kan volgen. Daarbij komt dat in rechtsoverweging 3.5.4 door de Hoge Raad wordt verwezen voor de beantwoording van de vraag of in de situatie van belanghebbende wordt voldaan aan de bandbreedte vereisten voor een samenhangende waardering zoals gesteld in het cacaobonenarrest52. Aangezien erin de situatie van belanghebbende sprake was van een beperkt valutarisico en dus zou ik menen een risico binnen de bandbreedte van 80-125%,zou je hieruit de conclusie kunnen trekken dat de invulling van de objectieve bandbreedte maatstaf die in het genoemde cacaobonenarrest53 is verwoord, tot het beslissingsmoment in de verwijzingsprocedure weer een open norm is geworden. so Hof Amsterdam 19 apri12012, V-N 2012/37.2.1. sl HR 21 maart 2014, BNB 2014/116. Sz s3

HR 10 apri12009, BNB 2009/271. HR 10 apri12009, BNB 2009/271.

18

Een ander beginsel waar de invloed van IFRS duidelijk is geworden betreft het voorzichtigheidsbeginsel. Dit was aan de orde in het arrest van de HR van 16 maart 201254. Als inleiding op de uitkomst van dit arrest noem ik de uiteenzetting van Aelen in zijn weekbladartike155. Op basis van goed koopmansgebruik dienen ondergrond en opstal van een onroerende zaak als één bedrijfsmiddel te worden beschouwd. In een arrest van de Hoge Raad, het zogenaamde Pui- arrest is echter beslist dat de onderdelen van een gebouw die voldoende zelfstandigheid bezitten en die ten opzichte van de onroerende zaak een afwijkende levensduur hebben niet als één moeten worden gezien, tenzij de ondergrond dienstbaar is aan de opstal. De benadering dat een onroerend goed uit elkaar moet worden getrokken voor de bepaling van de afschrijvingslast sluit aan bij de bepalingen uit het jaarrekeningenrecht, te weten IAS 1656. In die bepaling wordt verwoord dat over elk onderdeel van een actief dat een belangrijk onderdeel van de kostprijs van het actief uitmaakt, afzonderlijk moet worden afgeschreven. De wetgever heeft de invloed van IFRS voor wat betreft dit punt in de kiem gesmoord, doordat zij in de wet heeft opgenomen dat de onderdelen van een gebouw en de grond als één moeten worden gezien voor de bepaling van de fiscale afschrijvingslasts'. IFRS heeft hierdoor in deze situatie geen invloed meer op het realiteitsbeginsel. Dit beginsel is namelijk een element van het begrip goed koopmansgebruik, welk begrip staat genoemd in artikel 3.25 Wet IB 2001, betreffende de bepaling van de jaarwinst. Dit artikel vormt samen met de algemene afschrijvingsregel voor bedrijfsmiddelen in artike13.30 Wet IB 2001 het startpunt voor de bepaling van de afschrijvingslast. Aansluitend komt men dan voorde bepaling van de afschrijvingslast op gebouwen uit bij de specifieke regelgeving in artike13.30a Wet IB 2001. Hierdoor wordt artikel 3.25 Wet IB 2001 als algemene wetgevingsbepaling overruled.

Het hiervoor beschreven discussiepunt speelde ook in de situatie die leidde tot de beslissing in HR 16 maart 201255. Daarin was de afboeking van een herinvesteringsreserve op een onroerend goed aan de orde. Het vormen en afboeken van een herinvesteringsreserve heeft te maken met het voorzichtigheidsbeginsel. De gerealiseerde winst wordt namelijk niet belast bij vervreemding van het onroerend goed, maar vooruitgeschoven naar de toekomst via onder andere lagere toekomstige afschrijvingen op het onroerend goed waarop de afboeking plaats vindt. Dit op basis van de ruilgedachte. Het voorzichtigheidsbeginsel gaat dan voor op het realisatiebeginse159. Deze volgorde is naar mijn mening ook terecht. De verkoopopbrengst van het verkochte bedrijfsmiddel wordt wel gerealiseerd, maar deze verkoopopbrengst kan nodig zijn voor een vervangende investering. sa ~ 16 maart 2012, BNB 2012/156. ss R.H.J. Aelen, WFR 2013/4, De invloed van IFRS op de fiscale winstbepaling. sb IAS 16.43. 57 Artike13.30a, lid 2, Wet IB 2001. 58 BNB 2012/156, BNB 2012/156. s9 R.H.J. Aelen, WFR 2013/4, De invloed van IFRS op de fiscale winstbepaling. 19

De afdracht van belastingen over de behaalde boekwinst vormt dan een belemmering voor de desbetreffende ondernemer. Uit voorzichtigheidsoverwegingen mag de winst dan mijns inziens terecht worden doorgeschoven naar de toekomst, ondanks de gerealiseerde verkoopwinst. Voor de bepaling van de afboeking werd door de Hoge Raad in het genoemde arrest 60 beslist dat de reserve eerst moet worden afgeboekt op de aanschafwaarde van zowel de grond als de opstal om vervolgens de afschrijvingslast te bepalen. Grond en opstal werden dus als één gezien. Had hij meer aansluiting gezocht bij IFRS wetgeving dan had een pro rata afboeking meer voor de hand gelegen. Met Van Aelen ben ik van mening dat dit inderdaad meer in overeenstemming met het voarzichtigheidsbeginsel zou zijn geweestb`

Tot slot noem ik nog een voorbeeld van de invloed van IFRS op het eenvoudsbeginsel. Hier grijp ik terug naar het in paragraaf 2.2.3.3 beschreven arrest met betrekking tot de seniorenverlofregeling62. In dit arrest werd beslist dat aan de voorwaarden voor het mogen vormen van een voorziening werd voldaan. In het arrest was alleen nog de vraag aan de orde of de last kon worden toegerekend aan het desbetreffende jaar. Zoals Aelen in zijn artikel opmerkt is dit vereiste ook voor IFRS wetgeving van belangó3. De Hoge Raad oordeelde dat aan het toerekeningsvereiste was voldaan, maar dat het eenvoudsbeginsel in dit geval tot de conclusie leidde dat de voorziening niet kon worden gevormd. De IFRS wetgeving werkt hier dus niet door naar het eenvoudsbeginsel.

Dat men fiscaal kijkt naar het jaarrekeningenrecht staat buiten kijf. Zoals Van Hoepen aangeeft is dat maar goed ook: "Indien het fiscale winstbegrip zich volledig anders zou ontwikkelen dan het bedrijfseconomische, zonder enige rechtvaardigingsgrond in het doel of de strekking van de belastingheffing of een bepaalde gedragsstimulering of ontmoediging, zou de belastinggrondslag op willekeur gaan berusten"64. Daarnaast denk ik dat de invloed van Europa er ook voor zal blijven zorgen dat IFRS belangrijk blijft, aangezien ineen aantal landen kan worden gesproken van een zekere gelijkstelling van het winstbegrip aan IFRS65.Uit bovenvermelde jurisprudentie blijkt dat de IFRS wetgeving vaak niet de doorslaggevende factor is voor de bepaling van de fiscale winst op basis van goed koopmansgebruik.

6o BNB 2012/156, BNB 2012/156 ~' .H.J. Aelen, WFR 2013/4, De invloed van IFRS op de fiscale winstbepaling 62 HR 28 januari 2011, BNB 2011/85. 63 R.H.J. Aelen, WFR 2013/4, De invloed van IFRS op de fiscale winstbepaling. ~ M.A. van Hoepen, MBB 2007/09.01, Goed koopmansgebruik en IFRS. bs G.W.J.M. Kampschoer, WFR 2004/1228, IFRS en de verhouding tot het Nederlandse fiscale winstbegrip. 20

Er is wel invloed te onderkennen van de IFRS wetgeving, maar die invloed wordt vaak teniet gedaan door fiscale wetgeving en/of beginselen die in de desbetreffende situatie prevaleren boven de bepalingen uit de IFRS wetgeving. Een volledige doorvoering van IFRS wetgeving levert in veel situaties strijd op met de fiscale beginselen of de belastingwetgeving.

De belangrijkste verklaring hiervoor kan men vinden in de verschillende doelstellingen van de twee wetgevingen. Een jaarrekening volgens IPRS wetgeving wordt opgesteld om een beeld te geven van het vermogen dat aanwezig is in de onderneming. Hiervoor is een waardering van het vermogen op werkelijke waarde van belang. Deze waardering kan strijdig zijn met het realisatiebeginsel evenals met de doelstelling van de fiscale jaarrekening, te weten het opstellen van een winstbepalende balans voor de afdracht van belastingen. De fiscale jaarwinst moet liquide voorhanden zijn om de afdracht van belastingen hierover te kunnen voldoen. Een belastingbetaling over een ongerealiseerde waardevermeerdering welke zich zou kunnen voordoen bij het bepalen van de jaarwinst volgens IFRS, is in strijd met het liquiditeitsaspect66, maar ook zeer zeker met een belangrijk beginsel van goed koopmansgebruik: het realiteitsbeginsel met als uitvloeisel hiervan het realisatiebeginsel. Door de staatssecretaris wordt dit ook in het besluit van 16 februari 201267 met zoveel woorden vermeld:"Een waardering op werkelijke waarde van bijvoorbeeld onroerende zaken is in strijd met het voorzichtigheidsbeginsel en staat ook op gespannen voet met het realiteitsbeginsel van goed koopmansgebruik". Ik ben het echter niet inalle gevallen met de staatssecretaris eens. Wanneer er bij belastingplichtige sprake is van een dreigende verliesverdamping, kan de waardering van een onroerende zaak op werkelijke waarde in overeenstemming zijn met het liquiditeitsaspect. Anders zou de ondernemer bij toekomstige realisatie van de boekwinst op het pand, belasting over deze boekwinst moeten betalen, aangezien je in het verleden verliezen hebt geleden die je als gevolg van de verrekeningstermijnrnet hebt kunnen benutten.

Uit het voorgaande concludeer ik dat er wel een invloed aanwezig is van IFRS wetgeving op de fiscale beginselen van goed koopmansgebruik, maar dat een voorschrift uit de belastingwetgeving dan wel de strekking of een algemeen beginsel van de belastingwet in veel situaties een afwijking van IFRS wetgeving tot gevolg heeft. den bepaling van de fiscale jaarwinst volgens IFRS wetgeving lijkt mij gezien het verschil in doelstellingen niet realiseerbaar.

66

J.Hoogendoom, WFR 2005/107, De IAS/IFRS en de fiscale winstbepaling. —Financiën, 16 februari 2012.

67 Besluit staatssecretaris

21

3.De IFRS benalinSen voor het mogen vormen van een (reorSanisatie)voorzienin~

3.1 Historie en achtergronden Nadat ik in het voorgaande hoofdstuk het begrip reorganisatievoorziening heb omschreven, ga ik in het huidige hoofdstuk nader in op de bepalingen die gelden onder de IFRS wetgeving voor het mogen vormen van de reorganisatievoorziening op de commerciële balans van de onderneming. Als vennootschap is men verplicht een jaarrekening op te stellen. De wetgeving die daarbij een belangrijke rol speelt staat vermeld in Tite19, Boek 2 BW.Naast de in Titel 9 genoemde wettelijke bepalingen zijn tevens van belang de richtlijnen voor de jaarverslaggeving.

Voor de ontstaansgrond van de huidige wettelijke regelgeving gaan we terug naar de begin jaren zeventig toen de Wet op de jaarrekening van ondernemingen werd opgesteld. Voor die periode waren er minimale inrichtingseisen voor een jaarrekening aanwezig 68.Deze wettelijke regels uit de Wet op de jaarrekening zijn nader geïnventariseerd en bestudeerd door een samenwerking van organisaties, het tripartiete overleg, welke organisatie later is omgevormd tot het huidige Raad voor de jaarverslaggeving (RJ). De commentaren van dit overleg zijn echter met de inwerkingtreding van de Vierde EEG- richtlijnen de Zevende EEG-richtlijn zo goed als overbodig geworden, aangezien de inhoud van de richtlijnen vele malen gedetailleerder was dan de regels uit de Wet op de jaarrekening. Deze beschouwingen die door het overleg zijn gevormd, zijn echter wel de voorlopers geweest van de huidige richtlijnen voor de jaarverslaggeving69 Een belangrijke taak van de Raad is inhoud te geven aan de bepaling zoals genoemd in artikel 362, lid 1, Boek 2 BW. Hierbij geldt dat de uitspraken die de RJ doet geen bindende kracht hebben. Wel hebben zij een groot gezag. Dit blijkt uit het feit dat de Hoge Raad op het gebied van de jaarrekening van KPN,heeft beslist dat de richtlijnen van de RJ een belangrijk oriëntatiepunt vormen voor wat als algemeen aanvaardbaar kan worden beschouwd bij de uitleg van de inhoud van het eerste lid van artike1362, Boek 2 BW 70. Naast de hiervoor genoemde ontwikkelingen in het gemeenschapsrecht, was er sinds het begin van de jaren 70 een internationale ontwikkeling gaande die heeft geleid tot een Committee vanuit het particuliere orgaan, de IASC. Dit orgaan heeft standaarden opgesteld, die bekend staan als de zogenaamde "IASstandaarden"(International Accounting Standards). Deze standaarden hebben eveneens belangrijke opvattingen in zich en moeten daarmee inhoud geven aan een juiste verslaggeving, welke overeen zou

68 Beekman, 2008 p.121. 69 Beekman,2008 p.122-123. 70 Jaarboek KPMG externe verslaggeving p.49. 22

moeten komen met de wettelijke bepalingen. Steeds vaker werden IAS-standaarden als vervanger van de richtlijnen voor de jaarverslaggeving aangemerkt'. Een aantal herzieningen verder is het IASC uiteindelijk vervangen door de IASB en zijnde IAS-standaarden vervangen en uitgebreid met de IFRS — standaarden. Ook hiervoor geldt dat in het achterhoofd moet worden gehouden, dat deze organisatie geen supranationale wetgever is en evenmin wettelijke bevoegdheden heeft7z.

Voor zover er geen afzonderlijke IFRS standaarden bestaan voor een bepaalde balanspost dient men de IAS-standaarden aan te houden. Wat is nu de essentie van deze IFRS- standaarden die vanaf 1 januari 2005 in de verordening van 19juli 200273 verplicht zijn gesteld voor beursgenoteerde bedrijven. De essentie van de ingevoerde IFRS bepalingen is om de jaarrekening van deze bedrijven steeds meer vast te stellen volgens het principe van de fair value accounting74. Dit houdt in dat de waardering van de activa en passiva zo veel als mogelijk moet plaats vinden op basis van de werkelijke waarden op dat moment. Dit is een ommekeer ten opzichte van de daarvoor geldende algemene normen die konden worden toegepast bij het opstellen van de jaarrekening, te weten een waardering op de aanschafwaarde. Het is niet moeilijk voor te stellen dat een waardering op werkelijke waarde beter aansluit bij de bepaling in artikel 362, Boek 2 BW waarin een getrouw beeld wordt gevraagd van het vermogen en het resultaat van de onderneming. Vanuit het doel van de genoemde verordening, te weten het beter doen functioneren van de interne markt en het aanvaarden van internationaal aanvaarde standaarden zou een waardering op actuele waarde naar mijn mening niet verplicht hoeven te zijn. Een internationale standaard die inhoudt waardering op kostprijs oflagere marktwaarde, leidt ook tot dit doel. Wel is een waardering op marktwaarde een belangrijke informatieverschaffing als men vanuit de jaarrekening een beeld wil krijgen van de werkelijke waarde van het vermogen en de winstpotentie van een onderneming, hetgeen voor onder andere beleggers in beursgenoteerde bedrijven een belangrijke informatie is. Vanuit die gedachte is een verplichte toepassing van de IFRS-standaarden voor enkel en alleen de beursgenoteerde bedrijven dan ook een logische beslissing. Na deze algemene uiteenzetting ga ik in de navolgende paragraaf in op de specifieke eisen die de IFRS wetgeving stelt aan het opnemen van een reorganisatievoorziening op de balans van de jaarrekening. Hiervoor is nog van belang de verordening van 3 november 200875 waarin is opgenomen de

'~ Beckman, 2008 p.123. 72 Beckman, 2008 p.124. 73 Verordening(EG)nr.1606/2002 van het Europees Parlement en de Raad van 19juli 2002 betreffende de toepassing van international standaarden voorjaarrekeningen. 74 M.H.M Smeets, MKB adviseur 2007/9, Fiscaal= commercieel ?Hoezo lastenverlichting voor het MKB?. 75 Verordening(EG)nr. 1126/2008 van de Commissie van 3 november 2008 tot goedkeuring van bepaalde internationale standaarden voor jaarrekeningen overeenkomstig Verordening(EG)nr. 1606/2002 van het Europese Parlement en de Raad.

23

goedgekeurde internationale standaarden voor de jaarrekening. Hierin zijnde verschillende IAS bepalingen en IFRS bepalingen opgenomen welke de grondslag vormen voor het schrijven van de jaarrekening van de beursgenoteerde ondernemingen. Voor het onderzoek van deze scriptie zijn specifiek de IAS bepalingen 19 en 37 van belang waarop ik hieronder nader in ga.

3.2 De afbakening van IAS 19 ten opzichte van IAS 37 Voordat ik in de volgende paragraaf de voorwaarden voor het mogen vormen van een reorganisatievoorziening conform IAS 37 bespreek, sta ik nog even kort stil bij de bepalingen die in IAS 19 worden genoemd. IAS 19 heeft als doel aan te geven op welke wijze personeelsbeloningen moeten worden verwerkt in de administratie van de onderneming. Onder de doelomschrijving van deze standaard staat bij onderdeel a genoemd wanneer men een verplichting voor personeelsbeloningen dient op te nemen op de balans. Dit is het geval wanneer een werknemer een prestatie heeft verricht in ruil voor toekomstige personeelsbeloningen7ó. Deze standaard is voor mijn onderzoek van belang omdat hierin bij alinea 4 onder het begrip personeelsbeloningen tevens het begrip ontslagvergoedingen wordt begrepen. Aangezien men bij een reorganisatie van een bedrijf tevens te maken kan krijgen met te betalen vergoedingen als gevolg van ontslagen werknemers, is het van belang om helder te krijgen of deze kosten onder deze standaard vallen of onder de in de volgende paragraafte bespreken standaard IAS 37.

Wanneer men onder het hoofdje definities in IAS 19 de omschrijving van het begrip personeelsbeloningen leest, dan zou men kunnen gaan twijfelen of deze standaard wel van toepassing is bij ontslagvergoedingen die de ondernemer in het kader van een reorganisatie verschuldigd wordt". Er wordt in de definitie namelijk gesproken over nog te verrichten prestaties. Men dient in dit verband onder het begrip prestaties echter niet te denken aan een nog te verrichten arbeidsprestatie, maar aan een prestatie in de vorm van het tekenen van haar ofzijn ontslagbrief waardoor het dienstverband voor de beoogde pensioendatum in onderling overleg vrijwillig wordt beëindigd. Naast een aantal formele eisen waaraan men dient te voldoen wil er sprake zijn van een ontslagvergoeding (er moet een gedetailleerd plan aanwezig zijn voor de beëindiging en er mag geen realistische mogelijkheid open staan dat men zich als ondernemer nog terug kan trekken van het plan van beëindiging) is het belangrijk om te zien dat het hier gaat om vergoedingen die worden betaald aan de werknemers zonder dat er voor de ondernemer nog een economisch voordeel tegenover de vergoeding

76 IAS 19. "Personeelsbeloningen zijn alle vormen van vergoedingen die door een entiteit worden toegekend inruil voor de prestaties die door werknemers worden verricht.

24

staat. Hierdoor is er geen noodzaak om de vergoedingen aan toekomstige jaren toe te rekenen omdat in die toekomstige jaren nog een nut in de vorm van een arbeidsprestatie wordt geleverd door de werknemer. Dit betekent dat de kosten van de ontslagvergoeding ineens ten laste van het resultaat mogen worden gebracht en afhankelijk van de vraag of de verplichting in zijn totaliteit vaststaat, dan wel. er nog onzekerheden zijn met betrekking tot de verplichting, mag er op de balans van de onderneming een schuld dan wel een voorziening op de balans worden opgenomen voor de kosten van de ontslagvergoedingen.

Uit voorgaande blijkt dat voor de kosten van een ontslagvergoeding onder voorwaarden een voorziening kan worden gevormd. In dat geval is het van belang om te bezien of de voorziening voor de kosten van de ontslagvergoedingen dient te voldoen aan de omschrijvingen uit IAS 19, dan wel aan de omschrijvingen uit IAS 37. Het antwoord op deze vraag is gelegen in de oorzaak van de betalen ontslagvergoeding. Worden de ontslagvergoedingen uitgekeerd in het kader van een reorganisatie binnen de onderneming, dan dient de voorziening te voldoen aan de bepaling uit IAS 37. Dit ondanks het feit dat de ontslagvergoeding ook zou kunnen kwalificeren als een personeelsbeloning uit IAS 19. Ik ga in de volgende paragraaf dan ook nader in op de voorwaarden uit IAS 37 welke voor het vervolg van dit onderzoek van belang zijn.

3.3 De wettelijke bepalingen in het licht van IAS 37 Voor de ondernemingen die dienen te voldoen aan de wetgeving van IFRS bevat IAS 37 de belangrijkste voorwaarden voor het mogen vormen van een (reorganisatie)voorziening op de balans van de onderneming. Wel is er nog een aantal andere IAS standaarden/IFRS standaarden die bepalingen bevatten die van invloed kunnen zijn. Waar nodig zal ik dat bij de bespreking van de onderdelen uit IAS 37 afzonderlijk vermelden. In paragraaf 3.3.1 ga ik in op de algemene bepalingen voor het vormen van een voorziening volgens IAS 37. In paragraaf 3.3.2 bespreek ik de eisen die specifiek gelden voor het opnemen van een reorganisatievoorziening.

3.3.1 Algemene voorwaarden voor het vormen van een voorziening De IFRS wetgeving maakt geen onderscheid tussen de verschillende onderdelen van het vreemd vermogen. De passiva bestaan uit eigen vermogen en vreemd vermogen tot welke laatste categorie de voorzieningen uit IAS 37 worden gerekend78. Onder het toepassingsgebied van IAS 37 staat onder andere

' g Backhuijs, p 228.

vermeld:"Deze standaard moet door alle entiteiten worden toegepast bij de administratieve verwerking van voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa, behalve:"79. Mocht het zo zijn dat een andere standaard de voorwaarden van een specifiek type voorziening omschrijft, dan dient men de voorwaarden na te leven zoals deze bij deze specifieke IAS staan omschreven. In alinea 5 van de IAS 37 staat dit nadrukkelijk vermeld voor de in de vorige paragraaf vermelde personeelsbeoordelingen. Wanneer de kosten voor een reorganisatie onder het begrip personeelsbeloningen vallen, sluit dit het mogen vormen van een reorganisatievoorziening volgens de bepalingen van IAS 37 voor deze kosten uit 80. Zoals hiervoor vermeld is deze standaard niet alleen van toepassing op voorzieningen, maar onder andere ook op voorwaardelijke verplichtingen. Het is dus zaak om eerst de definitie van een voorziening onder IAS 37 nader te bezien, zodat een afscheiding met de

is

In alinea 10 van IAS 37 staat een definitie opgenomen van het begrip voorziening:"Een

voorziening

overige in deze IAS genoemde balansposten kan worden onderkend.

een verplichting van een onzekere omvang of met een onzeker tijdstip". In deze definitie zijn twee dingen belangrijk: het moet gaan om een verplichting en er moet sprake zijn van een onzekerheid met betrekking tot de grootte van de nog te verrichten uitgaven in de toekomst dan wel het moment waarop de ondernemer deze uitgaven moet gaan doen. Voor wat betreft het eerste punt, de verplichting, kan men twee soorten verplichtingen onderscheiden die voldoen aan de definitie. De eerste categorie betreffen de juridische verplichtingen. Deze verplichtingen kunnen in rechte vorderbaar zijn als gevolg van een gesloten overeenkomst of uit hoofde van een wettelijke bepaling81. De tweede categorie betreffen de feitelijke verplichtingen. Dit zijn verplichtingen die gebaseerd zijnop de omstandigheden van een feitelijke situatie. Zo noemt Backhuijs in zijn boek als voorbeelden van een dergelijke verplichting de wens om een bepaalde zakelijke relatie tevreden te houden, dan wel het handelen van het management welke ertoe noopt dat men niet meer kan ontkomen aan het doen van deze uitgavenZ. Bij beide soorten verplichtingen is de essentie dat men niet meer kan ontkomen aan het doen van de uitgaven en er altijd een derde partij betrokken is waartoe men de verplichting heeft om iets na te komen. Dan wel op grond van de wet dan wel op grond van de verwachting die men bij deze derde heeft gewekt dat men de uitgaven zal gaan doen83. Wanneer men nog de vrijheid heeft om zich aan het doen van de uitgaven te onttrekken is er dus geen sprake van een verplichting. Er is evenmin sprake van een verplichting wanneer het bestaan van de verplichting uitsluitend zal worden bevestigd door het al dan niet plaatsvinden van een

79 IAS 37, alinea

1.

80 IAS 37, alinea 5. 81

P.F.Goes, WFR 1999/534, Ontwikkelingen rondom de commerciële voorziening.

82 Backhuijs, 2008, p 228. 83 P.F.Goes, WFR

1999/534, Ontwikkelingen rondom de commerciële voorziening.

26

onzekere gebeurtenis waarover de ondernemer geen (volledige) controle heeft84. In die situatie is er sprake van een voorwaardelijke verplichting in plaats van een voorziening. In onderdeel 14 van IAS 37 wordt nader ingegaan op het begrip voorziening. Voldoet men aan de hier genoemde drie voorwaarden, dan moet men op de balans een voorziening opnemenSS. Als eerste eis wordt gesteld dat er een bestaande verplichting is als gevolg van een gebeurtenis uit het verleden. Die is er als het op de balansdatum meer waarschijnlijk is dan niet, dat de gebeurtenis uit het verleden tot de verplichting leidt en de ondernemer geen andere keuze heeft dan de verplichting afte wikkelen. De uitgave mag dus niet afhankelijk zijn van een toekomstig handelen van de ondernemer en mag ook niet zijn oorzaak vinden in het feit dat de ondernemer de uitgave doet omdat hij anders niet op de door hem gewenste wijze de bedrijfsvoering kan uitoefenen. Uitgaven vanwege gebeurtenissen uit het verleden zijn bijvoorbeeld wel te maken saneringskosten van vervuilde grond of een boete. gb. De tweede eis houdt in dat het waarschijnlijk is dat er een uitstroom van middelen, welke economische voordelen in zich bergt, zal gaan plaatsvinden en als derde eis moet de verplichting op een betrouwbare wijze worden geschat. Die schatting houdt in dat de voorziening moet worden gewaardeerd, met als uitgangspunt dat het op te nemen bedrag zoveel als mogelijk moet worden geobjectiveerd. Het oordeel van de ondernemersleiding is wel van belang, maar het uitgangspunt is een waardering op het bedrag dat nodig is om de verplichting afte wikkelen door onderbrenging bij een derde$'. Er wordt een waardering op de contante waarde voorgeschreven onder IFRS, wanneer dit een substantiële afwijking geeft ten opzichte van een nominale waardering. In dit kader is tevens nog van belang dat men rekening moet houden met toekomstige gebeurtenissen indien deze van invloed kunnen zijnop de waardering en er objectief gezien voldoende bewijzen zijn dat deze gebeurtenissen gaan plaats vinden. Als voorbeeld wordt in alinea 49 van IAS 37 genoemd een wijziging in de technologie die er toe leidt dat de toekomstige uitgaven voor het afwikkelen van de verplichting lager uit gaan vallen.

Een uitzondering voor wat betreft het rekening moeten houden met toekomstige gebeurtenissen is de te realiseren boekwinst op de verkoop van activa. Zelfs wanneer de verkoop nauw samen hangt met de gebeurtenis die aanleiding geeft tot het opnemen van de voorziening is dit niet toegestaan. Men zou hier bijvoorbeeld kunnen denken aan de verkoop van activa die plaats vindt als gevolg van een door te voeren reorganisatie. Toch mogen de boekresultaten niet in aanmerking mogen worden genomen bij het vormen

12. gs IAS 37, alinea 14. 86 P.F.Goes, WFR 1999/534, Ontwikkelingen rondom de commerciële voorziening. 87 Jaarboek KPMG externe verslaggeving p.509. S4 IAS 37, alinea

27

van een voorziening, maar moeten deze afzonderlijk worden gepresenteerd volgens de IAS standaarden die de verkoopresultaten van activa behandelenSB.

Voordat ik nader in ga op de specifieke voorwaarden die gelden bij het vormen van een reorganisatievoorziening, is nog een tweetal onderdelen uit IAS 37 van belang. Als eerste betreft dit de genoemde alinea's 63 — 65 waarin staat beschreven dat het niet is toegestaan om op de balans een voorziening op te nemen voor toekomstige exploitatieverliezen. Toekomstige exploitatieverliezen kunnen niet worden gezien als een verplichting. Er is geen derde tegenover wie men een verplichting heeft om een uitgave te doen. De ondernemer heeft nog een keuze om in de toekomst te trachten de verliezen in te lopen/te verminderen door bijvoorbeeld de activiteiten te beëindigen89. Juist deze keuze zo blijkt uit het hiervoor vermelde, leidt er toe dat er geen sprake is van een verplichting waarvoor men een voorziening kan vormen.

Ten tweede is nog van belang wat in IAS 37 staat opgenomen bij het onderdeel verlieslijdende contracten. Het kan voorkomen dat er door de ondernemer een contract is afgesloten waarvoor de kosten die moeten worden gemaakt ter afwikkeling van het contract hoger uitvallen dan het nut welke naar verwachting uit het contract zal voortvloeien. Er is dan sprake van een verlieslijdend contract zoals omschreven in alinea 10 van IAS 37. De definitie van een verlieslijdend contract ziet enkel op de binnen een onderneming afgesloten contracten. Dit in tegenstelling tot een verlieslijdende exploitatie, waarbij het verlies niet wordt veroorzaakt door een ongunstig contract, maar wordt veroorzaakt door andere elementen van de bedrijfsvoering. Ik denk hierbij aan personeelskosten die in omvang uitgaan boven het nut binnen de organisatie. Voor de omvang van het te verwachten verlies dient men een voorziening te treffen.Wel schrijft de standaard voor dat eerst moet worden bezien of het verlieslijdende contract betrekking heeft op in de onderneming aanwezige activa. In die situatie moet men eerst beoordelen of/en in hoeverre de 90

desbetreffende activa moet worden afgewaardeerd, voordat er een voorziening mag worden gevormd

Naast de hiervoor aangehaalde algemene voorwaarden voor het opnemen van een voorziening wordt in de alinea's 70-83 nader ingegaan hoe deze voorwaarden toegepast moeten worden bij het vormen van een reorganisatievoorziening. Deze specifieke voorwaarden die de algemene voorwaarden aanvullen licht ik in de volgende paragraaftoe.

$$ IAS 37, alinea 51/52. 89 Backhuijs 2008, p 229. 90 Backhuijs 2008, p 229/230.

28

3.3.2 Specifïeke voorwaarden voor het vormen van een reorganisatievoorziening Zoals in paragraaf 2.1.1 genoemd is er in hetjaarrekeningenrecht geen definitie te vinden van een reorganisatie. Wel wordt in alinea 70 van IAS 37 een, mijns inziens niet uitputtende opsomming, genoemd van voorbeelden die voldoen aan de omschrijving van een reorganisatie91. Een belangrijk voorbeeld om hier te noemen is de verkoop of beëindiging van een bedrijfsactiviteit. Backhuijs noemt in zijn boek als algemene omschrijving van een reorganisatie dat het moet gaan om een programma dat wordt aangestuurd en uitgevoerd onder leiding van het management, welk programma leidt tot een aanzienlijke wijziging in de bedrijfsactiviteiten van de onderneming dan wel de wijze van uitoefening van die bedrijfsactiviteiten92.

Een van de meest belangrijkste alinea's uit IAS 37 is alinea 72. Hierin wordt vermeld dat er alleen sprake kan zijn van een feitelijke verplichting om te reorganiseren (zie voor de uitleg van dit begrip paragraaf 3.3.1) wanneer er wordt voldaan aan een tweetal voorwáarden. De eerste voorwaarde vereist dat de onderneming moet beschikken over een gedetailleerd plan voor de wijze waarop de reorganisatie dient plaats te vinden en dit plan ook formeel moet zijn vastgelegd. Men kan hierbij de vraag opwerpen hoe de formalisering van het plan binnen de onderneming dient plaats te vinden. In de toelichting op de RJ welke hierbij als leidraad kan worden genomen, staat vermeld dat de formalisering blijkt uit het feit dat de ondernemingsraad van het bedrijf van zijn adviesbevoegdheid gebruik heeft gemaakt en bijvoorbeeld de Raad van Commissarissen(ofeen vergelijkbaar orgaan) het plan heeft goedgekeurd, dan wel indien dit volgens de statuten voldoende is, heeft besproken. Wanneer aan deze voorwaarden niet wordt voldaan is de kans nog aanwezig, dat het plan niet doorgaat waardoor er geen sprake is van een na te komen verplichting ten opzichte van een derde. De keuzemogelijkheid die de ondernemer nog heeft om de reorganisatie niet door te laten gaan, leidt er toe dat er geen reorganisatievoorziening mag worden gevormd93. In het plan moet minimaal op een gedetailleerde wijze informatie blijken uit onder andere de kosten, de te reorganiseren onderdelen, het tijdstip van effectueren94. De tweede voorwaarde vereist dat bij diegenen die in aanraking komen met de reorganisatie een geldige verwachting is gewekt dat het plan zal worden uitgevoerd door middel van het starten met het plan dan wel door aan deze betrokkenen de hoofdlijnen van het plan bekend te maken95. Het constateren van het feit dat er met een reorganisatieplan gestart is, lijkt controleerbaar.

91 IAS 37, alinea 70. 9Z

Backhuijs 2008, p 235. Jaarboek KPMG externe verslaggeving p.513. 9a IAS 37, alinea 72, onderdeel a. 95 IAS 37, alinea 72, onderdeel b. 93

Zo zal een start van de verkoop van bepaalde activa die zien op de te reorganiseren afdeling een aanwijzing vormen. Een ander voorbeeld zou kunnen zijn het indienen van een ontslagaanvraag voor een betrokken werknemer. Moeilijker zal het naar mijn mening zijn om uit het bekend maken van belangrijke kenmerken van het plan richting betrokkenen, te kunnen afleiden dat er een feitelijke verplichting om te reorganiseren aanwezig is. Een belangrijke aanwijzing hiertoe is het opgenomen tijdspad, evenals de gedetailleerdheid van het plan. Wanneer het plan een reorganisatie beschrijf die over twee jaren zal worden uitgevoerd, hoeft dit niet te leiden tot het moeten opnemen van een reorganisatievoorziening. In die twee jaren kan er nog veel gebeuren binnen de onderneming en/ofin de omgeving waardoor de reorganisatie alsnog op de lange baan wordt geschoven. Een reorganisatie welke binnen een halfjaar na de balansdatum zal worden doorgevoerd kan wel leiden tot een stellige verwachting bij betrokkenen en daarmee tot een feitelijke verplichting. Een belangrijke aanvulling op voorgaande is dat de hiervoor vermelde voorwaarden vóór de balansdatum moeten zijn vervuld.

Als erbinnen de onderneming een beslissing is genomen dat er zal worden gestart met het doorvoeren van een reorganisatie volgens een reorganisatieplan, maar er is uiterlijk op balansdatum nog niet begonnen met de tenuitvoerlegging van het plan tot reorganiseren of de hoofdlijnen van het plan zijn niet richting betrokkenen bekend gemaakt waardoor zij de verwachting hebben dat er wordt gereorganiseerd, dan mag er geen voorziening worden gevormd. Een van de twee laatst genoemde mogelijkheden moet een interne beslissing ondersteunen vóór de balansdatum, wil er sprake zijn van een verplichting tot het opnemen van een reorganisatievoorziening op de balans96. Hiervan wijken de IFRS bepalingen in belangrijke mate af van de RJ voorwaarden. De regels van de RJ geven eveneens één uitzondering op de voorwaarde dat alles vóór balansdatum moet zijn gerealiseerd. Dit betreft de situatie dat een onderneming vóór balansdatum een reorganisatieplan heeft geformaliseerd, maar na balansdatum, maar vóór de datum van opmaak van dejaarrekening, met de implementatie van het plan is begonnen, dan wel bij betrokkenen de reële verwachting heeft gewekt dat het reorganisatieplan zal worden uitgevoerd97. Onder IFRS mag men dan geen voorziening opvoeren, terwijl de RJ regelgeving deze mogelijkheid wel toestaat. Wel kan het zijn dat IFRS wetgeving de ondernemer verplicht om hiervan als een gebeurtenis na balansdatum melding te maken in zijn jaarrekening98.

96

Backhuijs 2008, p 236.

97 Jaarboek KPMG externe verslaggeving

p.514.

98 IAS 37, alinea75.

30

Dezelfde strikte voorwaarde staat genoemd in alinea 78 van IAS 37. Wanneer de reorganisatie leidt tot een verkoop van een bedrijfsactiviteit, dan moet er uiterlijk op de balansdatum een bindende verkoopovereenkomst liggen waarin de onderneming zich tot verkoop heeft verplicht. Een genomen beslissing samen met een aankondiging van een verkoop is niet voldoende. Tot het moment van afsluiten van de overeenkomst kan de ondernemer nog afzien van de verkoop. Wel geldt dat als de verkoop van de activiteiten een deel van de reorganisatie betreft, de ondernemer eerst IAS 36 moet toepassen, welke ziet op bijzondere waardeverminderingen van vaste activa99 Tot slot is niet onbelangrijk om te noemen dat in alinea 80 van IAS 37 wordt vermeld dat enkel en alleen voor de uitgaven die direct samenhangen/voortvloeien uit de reorganisatie een voorziening mag worden gevormd. Dit wordt omschreven als kosten die als gevolg van de reorganisatie niet meer zijn te vermijden en tevens niet mogen zien op de voortgezette activiteiten van de onderneming. In dat laatste geval zien de kosten op de periode na balansdatum waardoor een te vormen voorziening niet mag worden gevormd. Bij kosten die ineen voorziening mogen worden opgenomen kan men denken aan bijvoorbeeld de kosten van een ontslag van werknemers die in de jaren na balansdatum geen arbeidsprestaties meer verrichten. De kosten vloeien direct voort uit de reorganisatie en in de toekomst wordt er geen meerwaarde meer verkregen als gevolg van te verrichten arbeidsprestatie. Hierdoor is het acceptabel om per einde boekjaar op de balans een reorganisatievoorziening te vormen. Ditzelfde geldt voor de te maken advieskosten voor deze ontslagaanvragen. Anders ligt het voor kosten die moeten worden gemaakt voor bijvoorbeeld de herscholing van werknemers, herplaatsing van werknemers en het verplaatsen van machines naar een nieuwe afdeling. De hiermee gemoeide kosten zien op toekomstige bedrijfsactiviteiten en werpen hun nut afin de jaren na balansdatum. Ondanks dat de kosten wel rechtstreeks voortvloeien uit de beslissing tot oo

reorganiseren, mogen deze kosten niet worden opgenomen in een reorganisatievoorziening'

99 IAS 37, alinea 79. 10° Backhuijs 2008, p

236/237.

31

4.De fiscale bepalingen voor het mogen vormen van een (reorEanisatie)voorzienin~

4.1 Onderscheid voorziening -schuld In het huidige hoofdstuk zal ik ingaan op de fiscale vereisten die gelden voor het mogen vormen van een (reorganisatie)voorziening. De voorziening maakt onderdeel uit van de passiva zijde van de balans. In tegenstelling tot de IFRS wetgeving kan men op deze passiva zijde naast het eigen vermogen, wel een nadere verdeling aanbrengen, te weten fiscale reserves, voorzieningen en schulden. De fiscale reserves maken onderdeel uit van het fiscaal vermogen. Deze laat ik verder buiten beschouwing. De voorzieningen en schulden maken onderdeel uit van het vreemde vermogen. Alvorens nader in te gaan op de voorwaarden voor het mogen vormen van een voarziening is het raadzaam om het onderscheid tussen een schuld en een voorziening nader te bezien. Dit is vooral van belang omdat een ondernemer een schuld verplicht op zijn balans dient op te nemen en hij bij een voorziening de keuze heeft om dit te doen101. Naast dit verschil tussen een schuld en een voorziening geldt als overeenkomst voor beide posten dat de kosten die op de balans worden opgenomen voor zowel een schuld als een voorziening in het desbetreffende jaar moet thuishoren. In de volgende paragraaf komt dit nader aan bod. Schulden betreffen verplichtingen die juridisch afdwingbaar zijnen die voortvloeien uit een rechtsverhouding tussen twee of meer partijen. Hierbij kan men denken aan direct opeisbare schulden, maar ook aan langlopende schulden of voorwaardelijke schulden. Laatstgenoemde betreffen verplichtingen die hun oorsprong vinden in de huidige juridische rechtsverhouding, maar pas juridisch afdwingbaar zijn in de toekomst. Daarnaast bestaan nog de toekomstige schulden welke op dit moment juridisch nog niet afdwingbaar is. Slechts de eerste categorie van drie schulden mag als een schuld op de balans worden opgenomen. Een toekomstige schuld daarentegen vindt haar oorsprong niet in een bestaande rechtsverhouding en kan daarom niet als een schuld op de balans van de ondernemer worden opgenomen102. Wel kan hiervoor eventueel een voorziening worden gevormd. Belangrijk aandachtspunt hierbij is nog het arrest van de Hoge Raad van 11 juli 1984103. Hierin werd beslist dat voor de vraag of er op balansdatum een juridisch afdwingbare verplichting aanwezig is, van belang is of er objectief gezien een verplichting bestaat. Het oordeel van belanghebbende hierin is niet leidend. Dit oordeel is pas van belang bij de waardering van de schuld. Bij het opnemen van een voorziening moet men echter niet denken aan een juridisch afdwingbare verplichting, maar aan toekomstige uitgavenverliezen waarvan niet zeker is of zij zich zullen gaan voordoen, maar waarvan wel een samenhang met het desbetreffende jaar oa kan worden geconstateerd' 101 Commentaar artike13.25 Wet IB 2001 NDFR. 102 Commentaar artike13.25 Wet IB 2001 NDFR. io3 HR 11 juli 1984, BNB 1985/1. 1°4 Cursus Belastingrecht, IB 3.2.20 C.a. 32

Daarnaast kan een voorziening betrekking hebben op een ontvangen bate die niet in hetjaar van ontvangst hoeft te worden verantwoord. Het betreft dan een uitstelpost. Aangezien het onderwerp van deze scriptie ziet op reorganisatiekosten, ga ik op de vooruit ontvangen bate niet nader in. Alvorens ik inde volgende paragraaf de huidige voorwaarden voor het mogen vormen van een voorziening bespreek, is een korte historische uiteenzetting van belang.

4.2 Definitie voorziening voor baksteenarrest

voorziening mag worden gevormd. In het fiscale recht komt men deze term echter niet

als

In hetjaarrekeningenrechtwordt in artike1374 BW een omschrijving gegeven van de situatie waarin een zodanig

gedefinieerd tegen. Voor elke kostenpost kan men de vraag stellen of het vormen van een voorziening op de fiscale balans mogelijk is. Het belangrijkste aandachtspunt hierbij is dat het opnemen van een voorziening onderdeel is van de jaarwinst en daarom wordt beheerst door goed koopmansgebruik. Het begrip goed koopmansgebruik heeft zoals in paragraaf 2.2 uiteengezet, nadere invulling gekregen door gewezen rechtspraak. Het Iaat zich dan ook niet moeilijk verklaren dat het begrip voorzieningen ooit in oude rechtspraak van een definitie is voorzien. Hieruit kan een drietal vereisten worden herleid. Als eerste moest er sprake zijn van een rechtsverhouding, ten tweede diende er een behoorlijke kans te zijn dat uit die rechtsverhouding verplichtingen voortvloeiden, welke als derde ten laste diendente komen van het desbetreffende jaar. Ook in de latere jurisprudentie ziet men deze eisen terug.

Op de tweede en derde eis kom ik in paragraaf4.4 terug aangezien de wijzigingen in de loop der tijd in deze twee vereisten niet aanzienlijk zijn geweest. Voor wat betreft de eerste eis is er in de loop der jaren een belangrijke kentering geweest. Rechtspraak vanuit een ver verleden laat zien dat er een rechtsverhouding moest zijn waaruit een verplichting moest voortvloeien, wilde men er toe over kunnen gaan om een voorziening te mogen vormen op de balans. Dat deze rechtsverhouding niet altijd in haar volle omvang aanwezig hoeft te zijn laat het arrest van 22 december 1993 zien(BNB 1994/121). Hierin was sprake van een aannemer die in hetjaar 1986 had ingeschreven op een werk waarin hij de laagste inschrijver was. In het jaar erop werd hem de inschrijving gegund. De Hoge Raad liet toe dat er voor het voorgecalculeerde verlies in hetjaar 1986 een voorziening werd gevormd. De argumentatie was dat er tussen de aannemer en de opensteller van de inschrijving een door redelijkheid en billijkheid beheerste rechtsverhouding was ontstaan waaruit verplichtingen voortvloeiden voor de aannemer105. Een arrest dat hierbij aansluit is het arrest van de Hoge Raad van 29 augustus 1997106. In hetjaar 1990 besprak belanghebbende met de ondernemingsraad enkele voorstellen over het instellen van een onderzoek nadat ios E.Aardema, TF01996/82, De passiefzijde van de fiscale balans. X06

HR 29 augustus 1997, BNB 1998/4.

33

in datzelfde jaar in het openbaar was aangekondigd dat er tegenvallende resultaten door belanghebbende waren behaald. In hetjaar erop werd een definitief sociaal plan overlegd, waaruit een verplichting voortvloeide voor de ondernemer tot het maken van onder andere outplacementkosten. In eerste aanleg werd beslist dat er in hetjaar 1990 nog geen rechtsverhouding aanwezig was waaruit een juridisch afdwingbare verplichting kon voortvloeien voor de ondernemer. En dus werd beslist dat er geen voorziening mocht worden gevormd. De Hoge Raad besliste echter dat een vereenzelviging van de verplichting met de bestaande rechtsverhouding waaruit dan de conclusie moet worden getrokken dat uit de verhouding de verplichting moet volgen, niet juist is als er zoals in dit geval een arbeidsovereenkomst aanwezig is in het jaar 1990. Die overeenkomst kan onder de gewezen omstandigheden de plicht tot een schadevergoeding in zich hebben.

Uit voorgaande blijkt dat een rechtsverhouding waaruit verplichtingen voortvloeien, aanwezig moest zijn wil men een voorziening vormen op de fiscale balans. Wel is in jurisprudentie een ruime uitleg gegeven aan dit begrip. Met het zogenaamde "baksteenarrest" is hierin echter een belangrijke wijziging gekomen. Reden waarom ik aan dit arrest in de navolgende paragraaf afzonderlijk aandacht besteed.

4.3 De fiscale doorbraak in het Baksteenarrest van 26 augustus 1998 Totdat de Hoge Raad op 26 augustus 1998 uitspraak deed in het zogenaamde "baksteenarrest"107 werd als een van de vereisten voor het mogen vormen van een voorziening nodig geacht dat er op balansdatum een juridisch afdwingbare verplichting(rechtsverhouding) bestond waaruit de kosten zouden voortvloeien. Op deze eis was in het jaar 1996 al een verzachting aangebracht in het bekende mestarrest van 8 juli 1996, BNB 1997/37. In dat arrest was een veehouder voornemens om een voorziening op de balans te verantwoorden voor de afvoerkosten van mest, welke kosten hij in het volgende jaar moest maken. Doordat de hoeveelheid geproduceerde mest boven de grens lag die in zijn bedrijf mocht worden gebruikt was hij gehouden om de mest extern afte voeren. Hoewel er geen sprake was van een rechtsverhouding besliste de Hoge Raad in die situatie toch dat de bedrijfsuitoefening in het jaar werd gevolgd door het noodzakelijk maken van kosten in een volgend jaar, waardoor er een voorziening mocht worden gevormd. De eis van een rechtsverhouding werd niet meer gesteld.

Aansluitend werd in 1998 door de Hoge Raad uitspraak gedaan in het baksteenarrest. In het arrest werd in het kader van een herstructurering door een zevental fabrikanten een overeenkomst gesloten die inhield dat de productiecapaciteit zou worden terug gebracht. Belanghebbende behoorde niet tot deze zeven deelnemers, maar heeft zich vrijwillig aangemeld om haar productie eveneens terug te brengen en tevens 107

HR 26 augustus 1998, BNB 1998/409. 34

financieel bij te dragen aan een verdere sanering van de productie in de branche. Tegenover deze verplichtingen bestond voor haar geen activum waaraan een waarde kon worden.toegekend en zij wilde voor de door haar vrijwillig te betalen bijdragen een voorziening vormen. De Inspecteur wilde deze voorziening toestaan maar de Hoge Raad vermeldde uitdrukkelijk in zijn uitspraak dat voor toekomstige uitgaven een voorziening mag worden gevormd, wanneer die uitgaven haar oorsprong vinden in feiten en omstandigheden die zich in de periode voorafgaand aan de balansdatum hebben voorgedaan. De eis van het bestaan van een rechtsverhouding werd niet langer noodzakelijk geacht. Dit civielrechtelijk vereiste past niet binnen het op de bedrijfseconomie gebaseerde begip goed koopmansgebruik. Een poging van de staatssecretaris om dit nog te repareren via een aangekondigd wetsvoorstel heeft als gevolg van geuite kritiek geen doorgang gevonden. Hiermee was de jarenlang gestelde eis van een rechtsverhouding definitief verleden tijden stonden de drie vereisten voor het vormen van een voorziening vast~ In de volgende paragraaf ga ik kort in op deze drie voorwaarden, waarbij ik elke voorwaarde onderbouw met een voorbeeld uit de jurisprudentie. In tegenstelling tot de wetgeving onder IFRS zijn er voor het opnemen van een reorganisatievoorziening op de fiscale balans geen bijzondere voorwaarden gesteld ten opzichte van een andere voorziening. Ook voor de reorganisatievoorziening gelden deze drie vereisten. Wel is er door de staatssecretaris in een besluit een toelichting gegeven voor bepaalde reorganisatiekosten. Dit besluit komt in de volgende paragraaf aan de orde.

4.4 De drie vereisten voor het vormen van een reorganisatievoorziening De eerste voorwaarde stelt dat de toekomstige uitgaven hun oorsprong moeten vinden in feiten en omstandigheden die zich voor balansdatum hebben voorgedaan. Dit wordt in de fiscaliteit het oorsprongvereiste genoemd. Als de uitgave kan worden gekoppeld aan een feit uit het verleden die tot de uitgave noopt, dan is aan deze eis voldaan. Als voorbeeld kan gelden de beslissing van de Hoge Raad van 11 apri12001, BNB 2001/259. Hierin moest belanghebbende kosten maken voor de sanering van een oude vuilstortput, teneinde in de toekomst een nieuwe vuilstortput te kunnen exploiteren. De Hoge Raad besliste dat de kosten toerekenbaar waren aan de sanering van de oude put en ook aan die exploitatie mochten worden toegerekend. De band van de kosten met de toekomstige exploitatie is te zwak om daaraan toe te moeten rekenen. Als men deze lijn doortrekt wekt de beslissing van Hof Arnhem van 25 januari 2011108 enige verbazing. In die situatie werd bij een onderwijsinstelling een onderzoek ingesteld in hetjaar 2004 waaruit bleek dat de instelling niet accreditatiewaardig tyas. Hierdoor kwam de continuïteit van belanghebbende in gevaar. Na het opstellen van een verbeterplan heeft zij per 1 januari 2006 haar aanbod aan opleidingen verminderd. Voor de kosten voor het uitvoeren van het verbeterplan wilde belanghebbende een voorziening vormen, maar dat heeft het hof niet geaccepteerd. 10S Hof Arnhem 25 januari 2011, V-N 2011/27.10.

35

De kosten vonden hun oorsprong niet in feiten en omstandigheden vóór 1 januari 2006. Als men de lijn zou doortrekken uit het hiervoor genoemde boorput arrest, dan zou men kunnen verdedigen dat de bedrijfsvoering vóór 1 januari 2006 er toe heeft geleid dat men tekort is geschoten in haar taken, waardoor de noodzaak tot reorganisatie zich geopenbaard heeft. Daarom zijnde toekomstige uitgaven wel terug te voeren tot feiten en omstandigheden vóór 1 januari 2006.

Een ander voorbeeld is de situatie van een verhuizing. De kosten voor het vormen van een toekomstige verhuizing mogen slechts worden meegenomen in een voorziening in hetjaar waarin het besluit tot de verhuizing is genomen. Dat is het feit / de omstandigheid waaraan de uitgave kan worden opgehangen. Is het besluit nog niet genomen, dan kan er geen voorziening worden gevormd. Ditzelfde geldt voor loonsombijdragen aan een ViJT —stichting zoals aan de orde inde Hof uitspraak van 7 februari 2001 (VN 2001/66.13). Deze bijdragen zijn gekoppeld aan de bruto loonsom in de komende jaren en dus zijnde betalingen ook afl~ankelijk van feiten en omstandigheden die zich in de toekomst voordoen.

Tot slot is nog van belang om te noemen dat men ook rekening mag houden met de kennis over feiten of omstandigheden die pas bekend wordt na de balansdatum, maar waarvan de feiten en omstandigheden lo9 Een stap verder wat mij betreft oordeelde de zich al wel hebben voorgedaan vóór de balansdatum Hoge Raad in zijn beslissing van BNB 2008/168110 dat men rekening moet houden met alle feiten en omstandigheden die een licht werpen op een materieel verschuldigde loonbelasting, zelfs wanneer die feiten en omstandigheden zich ná het opmaken van de fiscale balans hebben voorgedaan, maar vóór het definitief vaststaan van de aanslag vennootschapsbelasting bekend worden.

Het tweede vereiste houdt in dat de uitgaven aan de periode voorafgaand aan de balansdatum moeten worden toegerekend (het toerekeningsvereiste). De beoordeling hiervan vindt plaats op basis van goed koopmansgebruik. Men zou dus kunnen stellen dat men hiervoor het in paragraaf 2.2.3.1 beschreven realiteitsbeginsel in aanmerking moet nemen waar ik kortheidshalve naar verwijs. Wel is voor de vraag of wordt voldaan aan het toerekeningsvereiste een hoofdrol weggelegd voor het matchingprincipe: het zoveel als mogelijk toerekenen van de uitgaven aan hetjaar waarin de opbrengsten worden gerealiseerd. Wil men op balansdatum een voorziening kunnen vormen dan moet het dus aannemelijk zijn dat de toekomstige uitgaven niet zijn toe te rekenen aan toekomstige voordelen en naar hun aard ook geen kosten betreffen van jaren na de balansdatum'~ ~.

'09 Commentaar artike13.25 Wet IB 2001 NDFR. "o Hoge Raad 11 apri12008, BNB 2008/168. ~ ~ ~ Besluit Minister van Financien,6 augustus 2010. 36

Een belangijk voorbeeld dat de werking van het toerekeningsvereiste illustreert zijnde personeelskosten die bij een reorganisatie aan de orde kunnen komen. Wanneer een werknemer wordt ontslagen dan is de arbeidsovereenkomst het feit waaraan de uitgaven worden opgehangen. Wanneer er na het aanzeggen van het ontslag nog arbeidsprestaties door de personeelseden worden verricht, dan dienen de kosten volgens het matching -principe worden toegerekend aan de periode waarin die arbeidsprestaties worden verricht. Ligt die periode van arbeid na balansdatum, dan kan er dus geen voorziening voor deze personeelskosten worden gevormd. Dit is slechts anders wanneer de werknemer per direct op non —actief wordt gesteld en het ook feitelijk zo is dat de werkgever geen gebruik meer zal gaan maken van de diensten van het personeel. Dit is al in het oude arrest van 2 oktober 1957 ~ ~Z beslist. In het inmiddels ingetrokken besluit van de staatssecretaris van 11 november 2004 werd hier ook nadrukkelijk naar verwezen13

Als laatste aandachtspunt noem ik nog de situatie wanneer er geen opbrengsten zijn te onderkennen waaraan de kosten kunnen worden toegerekend. Het matchingprincipe speelt dan geen rol. Het lijkt dan voor de hand te liggen om zich te focussen op de kostenkant. Voor de toekomstige uitgaven kan men dan een voorziening vormen in hetjaar waarin op basis van feiten en omstandigheden kan worden aangenomen dat de kosten zijn veroorzaakt.

De derde voorwaarde voor het mogen vormen van een voorziening betreft de zekerheidseis. Deze houdt in dat er een redelijke mate van zekerheid moet bestaan dat de kosten zich zullen voordoen. Of deze vraag positief beantwoord dient te worden zal sterk afhangen van de feiten en omstandigheden. Een algemene richtlijn hiervoor is niet aan te geven. In oudere jurisprudentie werd in plaats van redelijke mate van zekerheid de term er moet een behoorlijke kans aanwezig zijn gebruikt. Uit het arrest van de Hoge Raad van 9juni 1996(BNB 1996/264) lijkt de conclusie te kunnen worden getrokken dat de begrippen identiek zijn, aangezien zij een behoorlijke kans definieert als een redelijke mate van zekerheid. In het hiervoor beschreven Baksteenarrest is de behoorlijke kans echter vervangen door een redelijke mate van zekerheid. De vraag is of deze tekstuele wijziging in het Baksteenarrest eveneens tot een inhoudelijke wijziging heeft geleid. De Hoge Raad heeft in het Baksteenarrest namelijk verwoord dat ze een meer bedrijfseconomische benadering wilde gaan volgen. Uit zijn besluit van 6 augustus 201014 blijkt dat de staatssecretaris hierbij aansluiting heeft gezocht. Hij geeft in de toelichting bij de zekerheidseis:" Handvat daarbij is of de kans dat de uitgave daadwerkelijk zal worden gedaan groter is dan de kans dat de uitgave zich niet zal voordoen".

~ 12 Hoge Raad 2 oktober 1957, BNB 1957/300. 13 Besluit Minister van Financiën, 11 november 2004 '14 Besluit Minister van Financiën,6 augustus 2010. 37

Deze woorden vind je ook terug in IAS 37 waaruit de conclusie kan worden getrokken dat de staatssecretaris eveneens de mening is toegedaan dat de zekerheidseis een meer economische benadering voorschrijft. Dit zou gezien kunnen worden als een wijziging in de inhoud van het zekerheidsvereiste. Zoals Van Minnen in zijn artikel schrijft, geeft de fiscale rechtspraak geen kwantitatieve invulling van het begrip behoorlijke kansl 15. Kansen van minder dan 50%worden echter niet uitgesloten. Dit in tegenstelling tot de visie van de staatssecretaris die in het genoemde besluit verwoordt dat er sprake moet zijn van een percentage van 50 of meer. Omdat de Hoge Raad in het genoemde Baksteenarrest~ 16 heeft verwoord dat ze een meer economische benadering wilde gaan toepassen en de staatssecretaris in zijn besluit van 6 augustus 2010"'tekstueel de woorden uit IAS 37 gebruikt, ben ik van mening dat er zich voor wat betreft het zekerheidsvereiste een inhoudelijke wijziging heeft voorgedaan. Zoals hiervoor vermeld kon een kans van minder dan 50 in de fiscale rechtspraak leiden tot een behoorlijke kans. De genoemde wijzigingen van de Hoge Raad en de staatssecretaris waren niet nadrukkelijk nodig geweest als zij de inhoud van het zekerheidsvereiste niet gewijzigd wilden zien.

Na de uiteenzetting van de drie fiscale vereisten voor het mogen vormen van een reorganisatievoorziening ga ik nog in op de aandachtspunten uit het hiervoor genoemde Besluit van 6 augustus 2010 voor zover van belang voor het vormen van een reorganisatievoorziening en in het bovenstaande nog niet aan de orde zijn gekomen. De vereisten voor het vormen van een voorziening zoals die door de staatssecretaris worden aangehaald komen namelijk rechtstreeks voort uit de voorwaarden zoals genoemd in het Baksteenarrest. Als aanvullende aandachtspunten uit het besluit gelden naar mijn mening twee voorbeelden. Als eerste staax bij onderdeel 2.3 dat voor het vormen van een jubileumvoorziening voor personeelsleden men per werknemer moet bezien of is voldaan aan het oorsprong- en zekerheidsvereiste. Men kijkt dus niet naar het personeelsbestand als totaal. Vervolgens kan men alleen een voorziening vormen voor de op balansdatum per werknemer verstreken diensttijd. Het andere niet onbelangrijke aandachtspunt is het toestaan van de inhaal van kosten. Ook voor de kosten in de periode voorafgaand aan het jaar waarin de feiten/omstandigheden zich hebben voorgedaan mag een voorziening worden gevormd.

15 R.van Minnen, WFR 2009/347, De reorganisatievoorziening: fiscaal eerder te vormen dan commercieel. 16 HR 26 augustus 1998, BNB 1998/409. 117 Besluit Minister van Financiën,6 augustus 2010.

38

4:5 Conclusie In dit hoofdstuk en het vorige hoofdstuk ben ik ingegaan op de voorwaarden voor het mogen vormen van een (reorganisatie) voorziening onder IFRS wetgeving en onder fiscale wetgeving. Hieruit blijkt dat voor het mogen opnemen van een voorziening op de fiscale balans, moet worden voldaan aan een drietal vereisten: de toekomstige uitgaven waarvoor de voorziening wordt gevormd moeten de oorsprong vinden in feiten en omstandigheden die zich vóór balansdatum hebben voorgedaan, de uitgaven moeten aan de periode voorafgaand aan de balansdatum kunnen worden toegerekend en er moet een redelijke mate van zekerheid zijn dat die uitgaven zich zullen gaan voordoen. Voor het opnemen van een reorganisatievoorziening zijnde eisen gelijk. Deze vereisten zijn niet in de fiscale wetgeving vermeld. Daarin staat dat men moet voldoen aan het begrip goed koopmansgebruik, aangezien het vormen van een voorziening onderdeel uit maakt van de bepaling van de jaarwinst. Nu de invulling van het begrip goed koopmansgebruik in de jurisprudentie is bepaald, wekt het geen verbazing dat de drie genoemde vereisten voor het vormen van een fiscale reorganisatievoorziening eveneens in de jurisprudentie zijn ontwikkeld. De drie vermelde vereisten vindt men in hoofdlijnen ook terug in de IFRS wetgeving, zij het in iets andere bewoordingen. In het oude arrest van de Hoge Raad van 8 mei 195718 is beslist dat de oorsprong van het fiscale begip goed koopmansgebruik in de bedrijfseconomie ligt en dus zou je denken dat er een sterk verband is tussen het begrip goed koopmansgebruik en de IFRS wetgeving. Toch is er een paar belangrijke verschillen te onderkennen tussen de IFRS wetgeving en de fiscale wetgeving. Als eerste noem ik dat men onder IFRS wetgeving een reorganisatievoorziening moet vormen wanneer men uiterlijk op balansdatum voldoet aan de voorwaarden van onderdeel 72 van IAS 37: er is een gedetailleerd plan waarin de reorganisatie wordt besproken en er is bij diegenen die betrokken zijn bij het plan de verwachting gewekt dat de reorganisatie zal worden doorgevoerd. Zoals van Minnen aangeeft19 wordt er binnen de IFRS wetgeving veel nadruk gelegd op de formele vastlegging van het reorganisatieplan in een besluit. Binnen de fiscale wetgeving worden echter ook andere dan reorganisatiebesluiten akkoord bevonden om te voldoen aan het fiscale oorsprongvereiste. Van Minnen noemt in zijn artikel als voorbeeld het faillissement van een afnemer die in belangrijke mate bijdraagt aan de omzet. Fiscaal kan dit feit voldoende zijn om te voldoen aan het oorsprongvereiste. Ook de staatssecretaris geeft in zijn besluit van 6 augustus 2010 aan, dat bijvoorbeeld een onrechtmatige daad het zo feit kan zijn waaruit de toekomstige uitgaven gaan voortvloeien'

mei 1957, BNB 1957/208. Minnen; WFR 2009/347, De reorganisatievoorziening: fiscaal eerder te vormen dan commercieel. 120 Besluit Minister van Financien,6 augustus 2010. 118 HR 8

19 W.van

39

Verder is van belang dat de vereisten voor het kunnen opnemen van een reorganisatievoorziening onder IFRS wetgeving vóór balansdatum moeten zijn vervuld. Een uitzondering geldt voor de situatie wanneer er vóór balansdatum een beslissing is genomen tot het reorganiseren en er vóór balansdatum wordt gestart met de tenuitvoerlegging van het plan of de hoofdlijnen van het plan richting betrokkenen bekend zijn gemaakt waardoor zij de verwachting hebben gekregen dat er wordt gereorganiseerd. Fiscaal mag men tot aan het opmaken van de fiscale jaarrekening rekening houden met de kennis die van belang kan zijnop de feiten en omstandigheden zoals deze op balansdatum al bestonden. Dit blijkt uit het ZZ arrest van de Hoge Raad van 22 september 1993'Z'. De beslissing van de Hoge Raad van 11 apri12008' gaat daarin nog een stapje verder. Daarin werd beslist dat voor het mogen vormen van een voorziening voor een naheffingsaanslag loonbelasting rekening mag worden gehouden met alle kennis over feiten en omstandigheden die van invloed is op het materiële bedrag aan belastingen. Dit is zelfs toegestaan wanneer die kennis over de feiten en omstandigheden zich voordoet na het opmaken van de fiscale jaarrekening maar vóór het definitief vaststaan van de aanslag vennootschapsbelasting van het jaar waarin men de voorziening op de balans wenst op te nemen. Ofzoals Essers in zijn weekbladartikel schrijft is voor de omvang van een voorziening welke van een rechterlijke uitspraak afhankelijk is, van belang het antwoord op de vraag of:"de uitspraak van de rechter als deze op balansdatum zou zijn gewezen niet anders zou hebben geluid dan de uiteindelijk na de balansdatum gewezen uitspraak". Wanneer deze twee uitspraken tot een gelijke uitkomst leiden is er sprake van kennis die een licht werpt op de situatie per balansdatum en niet van een nieuw feit'z3

Daarnaast mag men onder IFRS geen voorziening opnemen wanneer de vervelling van de voorwaarde binnen de invloedsfeer van de ondernemer ligt. Dat is mijns inziens logisch als men de eis van een concrete verwachting richting betrokkenen beziet, zoals gesteld in IAS 37. De ondernemer kan dan nog beslissen of de reorganisatie wel of niet doorgaat, wat betekent dat er geen geldige verwachting aanwezig is richting betrokkenen. Fiscaal heeft de Hoge Raad in het reorganisatiekostenarrest124 beslist dat een voorziening in deze situatie wel mogelijk is.

Tot slot geldt onder IFRS de voorwaarde dat wil men voldoen aan het vereiste dat er een redelijke mate van zekerheid moet bestaan dat de uitgaven zich zullen gaan voordoen, de kans dat een gebeurtenis gaat plaatsvinden groter moet zijn dan de waarschijnlijkheid dat dit niet gebeurt. Fiscaal wordt eveneens de term redelijke mate van zekerheid gebruikt. '21 HR 22 september 1993, BNB 1994/33. ~Zz Hoge Raad 11 apri12008, BNB 2008/168. 'Z3 P.H.J. Essers,WFR 2011/1076, De Hoge Raad als gids en orakel bij goed koopmansgebruik. 'Z4 HR 29 augustus 1997, BNB 1998/4. 40

Deze term is in het Baksteenarrest door de Hoge Raad genoemd125. Daarvoor gold als eis dat er een "behoorlijke kans" moest zijn. Zoals in paragraaf 4.4 vermeld geeft de fiscale rechtspraak geen kwantitatieve invulling van het begrip behoorlijke kans126. In een naar aanleiding van het Baksteenarrest verschenen besluit neemt de staatssecretaris het standpunt in dat deze tekstuele aanpassing geen inhoudelijke wijziging inhoudt. In het eerder genoemde besluit van de Minister van Financiën van 6 augustus 2010 wordt echter vermeld dat de eis van een redelijke mate van zekerheid betekent dat de kans dat de uitgaven worden gedaan groter is dan de kans dat de uitgaven zich niet zullen gaan voordoen. Dit betekent een percentage van minimaal 50, maar eveneens een tekst die aansluit bij de inhoud zoals verwoord onder IAS 37.

Naar aanleiding van bovenstaande belangrijkste verschillen rijst de vraag of de per 1 januari 2005 ingevoerde IFRS wetgeving van invloed is geweest op de fiscale vereisten voor het mogen vormen van een reorganisatievoorziening. Het zekerheidsvereiste heeft wel een invloed ondergaan van de invoering van de IFRS wetgeving. Dit blijkt uit de toelichting in het besluit van 6 augustus 2010 127, waarin voor wat betreft de vraag of is voldaan aan het zekerheidsvereiste wordt verwezen naar de bewoordingen zoals deze in de IFRS wetgeving worden geschreven. Hiermee wordt afgeweken van de toelichting die de Hoge Raad hierover heeft gegeven in het Baksteenarrest.

In het zelfde besluit wordt echter voor wat betreft de fiscale oorsprongeis een veel ruimere mogelijkheid van feiten en omstandigheden genoemd op grond waarvan aan deze eis kan worden voldaan, dan welke zijn toegestaan onder IFRS wetgeving. Als de invloed van IFRS hier ook merkbaar zou zijn geweest, dan hadden deze voorbeelden niet meer opgenomen hoeven te worden. De staatssecretaris heeft op dit punt niet willen meegaan in de vereisten van IFRS. Ter nadere onderbouwing van dit standpunt noem ik een beslissing van de Hoge Raad van 11 apri12001'Zg waarin het matchingbeginsel aan de orde was. Belanghebbende exploiteerde een vuilstortplaats en werd verplicht om bij doorgang van haar bedrijfsactiviteiten een sanering door te voeren van de vuilstortplaats. Zij wenste voor deze saneringskosten een voorziening op haar fiscale balans te vormen. De Hoge Raad beslist:"De omstandigheid dat de voortzetting van de exploitatie tot de saneringskosten noopt, neemt niet weg dat die kosten een uitvloeisel zijn van de exploitatie van de oude put. Zij mogen daarom, wat er zij van de motieven van belanghebbende die kosten te maken, aan die exploitatie worden toegerekend".

izs ~26 augustus 1998, BNB 1998/409. 'Z6 W.van Minnen, WFR 2009/347, De reorganisatievoorziening: fiscaal eerder te vormen dan commercieel. 'Z~ Besluit Minister van Financiën,6 augustus 2010. 'Za Hoge Raad 11 apri12001, BNB 2001/259.

41

Hieruit kan men concluderen dat er alleen bij een sterke band van de kosten met de periode na balansdatum, de vorming van een voorziening in het eerdere jaar niet mogelijk is. Deze rechtspraak heeft tot op heden naar mijn mening haar gelding nog steeds behouden en is dus niet beïnvloed door de ingevoerde IFRS wetgeving. Die IFRS wetgeving laat in IAS 37(alinea 80)een voorziening namelijk alleen toe voor kosten die als gevolg van de reorganisatie niet meer zijn te vermijden en tevens niet mogen zien op de voortgezette activiteiten van de onderneming. De band met de toekomst is daar veel sneller aanwezig dan in de fiscale wetgeving.

Ik ben van mening dat het oorsprongvereiste en het matchingbeginsel belangrijke beslissingspunten vormen. Naar mijn mening is erbij deze twee beslissingspunten bijna geen invloed van IFRS wetgeving geweest op de voorwaarden voor het op de fiscale balans mogen vormen van een reorganisatievoorziening. Ik concludeer dan ook dat men niet kan stellen dat de IFRS wetgeving van invloed is op de belangrijkste beginselen van het begrip goed koopmansgebruik en daarmee op de regelgeving voor het vormen van een reorganisatievoorziening op de fiscale balans. Wel ben ik van mening dat de invloed als gevolg van veranderingen in opvattingen in de maatschappij kan toenemen. Zoals Goes129 aangeeft geeft IAS 37 "slechts" denkbeelden weer van een mondiale organisatie van deskundigen. Die denkbeelden kunnen echter wel de opvattingen vanuit de maatschappij verwoorden en daarmee de opvattingen en zienswijzen beïnvloeden van een "goede ondernemer ". De "goede ondernemer" handelt volgens goed koopmansgebruik, waardoor de IFRS wetgeving via het begrip goed koopmansgebruik van invloed kan zijnop de fiscale vereisten voor het mogen vormen van een reorganisatievoorziening.

129

P.F.Goes, WFR1999/534, Ontwikkelingen rondom de commerciële voorziening. 42

5. De invoering van een ~emeenschappeliike belastin~Erondsla~ binnen de Europese Unie

5.1 De totstandkoming van de belastinggrondslag en haar doelstellingen Alvorens in te gaan op de inhoud van het voorstel voor de richtlijn van 16 maart 2011

130 is het raadzaam

een,stukje geschiedenis van de totstandkoming van deze richtlijn te bezien. Het voorstel voor de richtlijn dankt haar ontstaan aan een formeel mandaat van de Raad van Ministers uit hetjaar 1999. In dit mandaat werden de Ministers gevraagd een studie te doen naar de belastingheffing van ondernemingen binnen de EU. In deze studie zijn een aantal mogelijkheden genoemd om te komen tot een oplossing voor een gezamenlijke belastingheffing binnen de EU. Uit een naar aanleiding van deze studie georganiseerde conferentie bleek dat de deelnemers geïnteresseerd waren in een totaal oplossing die vorm moest krijgen in de vorm van een "Common Consolidated Corporate Tax Base", hierna CCCTB 13'. De ontwikkeling van deze Europese belastinggrondslag vond sinds 2004 plaats in een werkgroep van de Europese Commissie waarin verschillende expertises waren ondergebracht. Zoals Russo in zijn bijdrage in het weekblad voor fiscaal recht schreef, was het doel van de commissie om in het jaar 2008 te komen met een concreet voorstel132. Gezien de datum van publicatie van het voorstel voor de richtlijn is dit streven niet gelukt en pas enkele jaren later geëffectueerd.

Al in de werkgroep die in 2004 was ingesteld werd als algemeen doel van de CCCTB gezien dat ondernemingen die in verschillende landen van de EU actief zijn niet moeten worden gehinderd door belemmeringen op het gebied van belastingen. Het wegnemen van deze obstakels leidt er namelijk toe dat de interne markt van de EU beter kan gaan functioneren133. Want zoals in het hiervoor genoemde voorstel voor de richtlijn van 16 maart 2011 wordt beschreven:"door het ontbreken van de gemeenschappelijke regels voor de vennootschapsbelasting leidt de wisselwerking tussen de nationale belastingstelsels vaak tot "overbelasting" en dubbele belasting". Op dit moment kan men als belangijkste doelstelling van een gezamenlijk belastingsysteem noemen dat het systeem er toe moet leiden dat er een verbetering gaat plaats vinden van de efficiency en eenvoud van de vennootschapsbelastingstelsels in de EU. Daarnaast geldt als doelstelling onder andere de eliminatie van dubbele heffing bij vennootschappen die grensoverschrijdende werkzaamheden verrichten134. Dat is

i3o Voorstel voor Richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijké geconsolideerde heffingsgrondslag (CCCTB), Brussel, COM(2011)121/4. 13'Van Eijsden 2011, p 2. '32 R. Russo, WFR 2007/743, CCCTB: een tussenstand mede naar aanleiding van de conferentie van 15 en 16 mei 2007 in Berlijn. '33 R. Russo, WFR 2007/743, CCCTB: een tussenstand mede naar aanleiding van de conferentie van IS en 16 mei 2007 in Berlijn. '34 Van Eijsden 2011, p 3/4.

43

mijns inziens een logisch gevolg van de keuze voor een geconsolideerde belastinggrondslag. Datzelfde geldt naar mijn mening voor de fiscale haken en ogen op het gebied van de regels van de Transfer Pricing. Het uiteindelijke streven moet zijn dat het Europese belastingsysteem leidt tot een vermeerdering van investeringen binnen de EU en daardoor ook tot een groei van de productie en de economie binnen de EUlss

5.2 De hoofdlijnen van de Common Consolidated Coporate Tax Base Zoals we in Nederland de regels van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 kennen voor het bepalen van de belastinggrondslag van een vennootschap, is het de bedoeling dat we binnen de EU de regels van de CCCTB gaan toepassen om te komen tot een grensoverschrijdende belastinggrondslag. In de richtlijn staat als omschrijving van de CCCTB:"een geheel van gemeenschappelijke regels voor de berekening van 136

de belastinggrondslag van vennootschappen die fiscaal inwoner zijn van een EU- lidstaax"

Het is de

bedoeling dat de wetgeving door middel van een richtlijn wordt geïmplementeerd in de nationale wetgeving en naast de vennootschapsbelasting blijft bestaan. Als vennootschap krijg je dan de keuze om te kiezen voor de regels van de CCCTB in plaats van de regels uit de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.Ook wanneer de activiteiten van een onderneming in één vennootschap zijn onder gebracht en deze vennootschap geen grensoverschrijdende activiteiten verricht, wordt aan deze vennootschap de mogelijkheid geboden om te kiezen voor de fiscale regels van de CCCTB. Kiest men voor het regime van de CCCTB dan schrijft de richtlijn voor dat die keuze voor 5 jaren gaat gelden met een optie tot verlenging van telkens drie jaren137

In de achtergrond van de voorgestelde richtlijn van 16 maart 2011, staat te lezen dat de wetgeving van de CCCTB zich richt op een gemeenschappelijke belastinggrondslag, maar niet op één uniform belastingtarief binnen de EU. Een belangrijke vraag is dan op welke wijze deze belastinggrondslag gaat worden bepaald. Dit is te meer belangijk omdat de harmonisering van de belastinggrondslag een belangrijke doelstelling is van de voorgestelde wetgeving138. In de richtlijn van 16 maart 2011 vindt men in hoofdstuk IV de regels voor de berekening van de belastinggrondslag. In artikel9 van dit hoofdstuk staan de algemene beginselen genoemd. Belangrijk hierbij is dat het CCCTB regime alleen een berekening van het resultaat voorschrijft en geen voorschrift voor een balans.

i3s

Van Eijsden 2011, p 3. Voorstel voor Richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag (CCCTB), Brussel, COM(2011) 121/4. 137 Van Eijsden 2011, p 7 /8/9. 138 Van Eijsden 201.1, p 10. '36

44

Aangezien de vennootschapsbelasting in Nederland een bepaling van de belastinggrondslag voorschrijft op grond van een fiscale vermogensvergelijking, is dit een belangrijk verschil139. Ter bepaling van de hoogte van de belastinggrondslag staat slechts een beknopt aantal artikelen ter beschikking binnen het CCCTB regime. De daarin vermelde hoofdlijnen komen neer op de bepaling van de belastinggrondslag als som van de opbrengsten(met als omschrijving dat alle opbrengsten zijn belast tenzij ze zijn vrijgesteld) minus de aftrekbare kosten minus andere aftrekbare kosten'ao Zoals uit artikel 12 van de richtlijn blijkt zijn de aftrekbare kosten als hoofdregel te omschrijven als op de omzet betrekking hebbende kosten.

Anders dan de tekst van hoofdstuk 9 - "Algemene beginselen"- doet vermoeden is de wetgeving van het CCCTB regime niet gebaseerd op algemene beginselen, maar op specifiek omschreven regels. Ofwel zoals Essers in zijn weekbladartikel schrijft: "Belangrijk is dat het CCCTB stelsel Tule based is en niet

principle based"141. De belastinggrondslag wordt berekend volgens de specifieke regels zoals opgenomen in het CCCTB regime. Een afwijking hiervan is niet mogelijk. Er wordt daarbij niet aangesloten bij een bestaand nationaal ofinternationaal winststelsel. Russo noemt dit een logisch gevolg van het feit dat er az

een geheel nieuwe winstbegrip wordt gecreëerd voor alle landen binnen de EU'

Het feit dat het CCCTB regime gebaseerd is op strikte regels leidt er toe dat dit winstregime bijvoorbeeld geen bepaling kent voorde berekening van de totaalwinst zoals wij die wel in onze Nederlandse fiscale wetgeving hebben opgenomen. Tevens ontbreekt een bepaling voorde verdeling van de totaalwinst in de jaarwinst. Dit betekent dat het CCCTB regime niet bekend is met het begrip goed koopmansgebruik en daardoor ook niet met het voorzichtigheidsbeginsel als één van de elementen van het begrip goed koopmansgebruik143. Dit in tegenstelling tot.het realisatiebeginsel welke men specifiek aan treft in onderdeel 1 van artikel9 van de in de richtlijn van 16 maart 2011 opgenomen tekst'aa Wel merkt Russo in zijn hiervoor genoemde artikel op dat het voorzichtigheidsbeginsel als regel in een aantal artikelonderdelen terugkomt. Zie hiertoe bijvoorbeeld artike127 van de richtlijn waarin de regels staan opgenomen voor een aftrek van oninbare vorderingen. Wanneer blijkt dat redelijkerwijs het oordeel kan worden gevormd dat een vordering niet zal worden betaald, mag men uit voorzichtigheidsoverwegingen een aftrek opnemen. i39 Van Eijsden 2011, p 11. '4o

Van Eijsden 2011, p 59.

14 'P.H.J. Essers, WFR 2007/741, CCCTB '42

dreigt aan vlijt ten onder te gaan.

R. Russo, Forfaitair 2011/217.03, Een nieuw winstbegrip in de CCCTB: nu de invulling nog".

ia3 Van Eijsden 2011, p 11. i44

Voor de berekening van de belastinggrondslag worden winsten en verliezen alleen in aanmerking genomen wanneer zij gerealiseerd zijn. 45

De voorwaarden hiervoor zijn echter volgens Van Eijsden strenger dan de in Nederland hierover verschenen jurisprudentie van de Hoge Raad'as Men zou overigens ook kunnen stellen dat de afwaardering bij een niet betaalde vordering in overeenstemming is met de realiteit en dus het realiteitsbeginsel.

Tot slot niet onbelangrijk om te noemen is het feit dat een kwalificerende belastingplichtige die kiest voor de regels van het CCCTB regime146,zijn gehele resultaat dient te bepalen volgens de regels van het CCCTB regime. Uit artikel ?van de richtlijn van 16 maart 2011 blijkt namelijk dat een keuze voor dit Europese belastingregime de toepassing van de nationale wetgeving uitsluit147. Wanneer de kwalificerende vennootschap voor het CCCTB regime heeft geopteerd, dienen de vennootschappen die tot haar groep behoren het CCCTB regime eveneens toe te passen. Het gaat te ver om in detail te bespreken wat in dit kader onder een groep moet verstaan. In hoofdlijnen kan men stellen dat er een sterk aa juridisch en financieel belang moet bestaan tussen de vennootschappen binnen de groep'

Na berekening van de belastinggrondslag binnen de groep zal de belastingopbrengst nog moeten worden verdeeld over de groepsvennootschappen of liever gezegd de lidstaten. De verdeling vindt plaats aan de hand van een bepaalde formule welke bestaat uit een drietal factoren, te weten arbeid (loonkosten en aantal werknemers), activa en omzet149. De factor omzet bestaat uit zowel diensten als producten en betekent de omzet zoals berekend in het bestemmingsland. Ofwel de omzet in het land waar wordt geconsumeerd (en dus niet in het land waar wordt geproduceerd) is van belang voor de verdeling van de belastingopbrengsten over de lidstaten'so Voor Nederland als dienstenland zou de winstverdeling aan de hand van deze drie factoren een nadeel kunnen betekenen.

Uit de deze algemene bepalingen blijkt als belangrijkste conclusie dat het CCCTB regime een Europees belastingsysteem is met specifiek omschreven regels voor de bepaling van de belastinggrondslag. Europese kwalificerende vennootschappen mogen voor een bepaalde verplichte periode kiezen voor de regels van dit regime in plaats van onze Nederlandse fiscale wetgeving.

ias Van Eijsden 2011, p 11. 'ab Artikel2 Voarstel voor Richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag(CCCTB), Brussel, COM(2011) 121/4. 147 Wanneer een vennootschap voor de bij deze richtlijn ingestelde regeling in aanmerking komt en er voor kiest, is zij niet langer onderworpen aan het nationale stelsel van vennootschapsbelasting met betrekking tot alle in deze richtlijn geregelde aangelegenheden, tenzij anders is bepaald. 148 Van Eijsden 2011, p 39. '49 Van Eijsden 2011, p 164. iso Van Eijsden 2011, p 182.

In de volgende paragraaf zal ik specifiek de regels voor het mogen vormen van een (reorganisatie) voorziening in het CCCTB regime nog kort belichten, omdat dit aspect centraal staat in dit onderzoek. Vervolgens zal ik in paragraaf 5.3 concluderen of er een invloed is van de IFRS wetgeving op de regelgeving van het voorgestelde CCCTB regime.

5.3 De regels voor het opnemen van een voorziening onder bet CCCTB regime In artikel 19 van het voorstel voor de richtlijn staat een omschrijving van het tijdstip waarop de aftrekbare kosten geacht worden te zijn opgekomen. Dit is het moment waarop de betalingsverplichting is ontstaan en het bedrag van die verplichting met een redelijke nauwkeurigheid kan worden vast gesteld's~ Vervolgens worden in artike125 van het voorstel voor de richtlijn nadere eisen gesteld aan het opnemen van de kosten van een voorziening. Zoals Russo opmerkt in zijn artikel15z zijnde regels voor het vormen van een voorziening commercieel en fiscaal grotendeels gelijk. Een belangrijke toevoeging is echter dat onder het CCCTB regime geldt dat in onderdeel 1 van artikel 25 van het voorstel voor de richtlijn staat vermeld, dat er pas rekening kan worden gehouden met de kosten van een voorziening wanneer er bij belastingplichtige een in rechte afdwingbare verplichting of een waarschijnlijke toekomstige in rechte afdwingbare verplichting bestaat. In vergelijking met onze Nederlandse fiscale wetgeving is dit een belangrijk verschil. De Nederlandse fiscale wetgeving kent sinds het Baksteenarrest (zie paragraaf4.3) voor het mogen vormen van een voorziening niet meer de eis dat er een juridisch afdwingbare rechtsverhouding aanwezig moet zijn per balansdatum. Wanneer de kosten zijn toe te rekenen aan de bedrijfsvoering vóór balansdatum is de wettelijke verplichting niet vereist. Door het laten vallen van de eis van de rechtsverhouding is er meer aansluiting bij de voorwaarden voor het mogen vormen van een voorziening onder IFRS, welke de eis van een rechtsverhouding evenmin als voorwaarde voorschrijft.

Het CCCTB regime kent daarmee geheel eigen regels voor het mogen meenemen van de kosten van een voorziening welke op een belangrijk punt afwijkt van zowel de Nederlandse fiscale regels als de IFRS wetgeving. Dit is niet anders voor het in de resultatenrekening mogen opnemen van de kosten van een reorganisatievoorziening aangezien daarvoor geen specifieke regelgeving in het CCCTB regime is opgenomen.

15'Artikel 19 onderdeel a en b Voorstel voor Richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag(CCCTB), Brussel, COM(2011) 121/4. i5Z R.Russo, Forfaitair 2011/217.03, Een nieuw winstbegrip in de CCCTB: nu de invulling nog. 47

5.4 De invloed van de IFRS wetgeving op de regels van bet CCCTB regime Op het moment dat het startsein werd gegeven voor het opstellen van de regels voor een uniform Europees belastingsysteem leek het waarschijnlijk dat de vraag wat de invloed is van de IFRS wetgeving op het CCCTB regime niet eens kon worden gesteld.

5.4.1 Achtergrond In eerste instantie beschouwde de Europese Commissie de IFRS wetgeving als een startpunt voor de regels van het CCCTB regime. Geleidelijk aan werd van deze gedachte afstand genomen. Volgens de commissie die zich bezig hield met het opstellen van de regels voor de CCCTB kon er geen formele link worden gelegd tussen de belastinggrondslag in de CCCTB en de IFRS wetgeving. Dit werd voornamelijk veroorzaakt doordat veel lidstaten de IFRS wetgeving niet toestonden voor het opmaken van de enkelvoudige jaarrekeningen en daarnaast de doelstellingen van de twee regimes te verschillend waren

`s3

Ik kom hierop in de volgende paragraafterug. In de toelichting op het voorstel voor de conceptrichtlijn van 16 maart 2011 staat ook nadrukkelijk genoemd dat de regels van het CCCTB regime de opstelling van de jaar- of geconsolideerde rekeningen onverlet laat'sa Dit betekent dat de bepalingen voor het mogen vormen van een Europese belastinggrondslag binnen een groep volledig op zich zelf staan en los staan van de IFRS wetgeving. Essers duidt dit in zijn weekbladartikel aan met de term: formele onafhankelijkheid. Hij wil daarmee aan geven dat er geen enkele connectie bestaat tussen de fiscale en commerciële winstregels'ss Hieruit kun je de conclusie trekken dat de twee regimes volledig onafllankelijk van elkaar bestaan.

Op grond van het hiervoor vermelde zou men denken dat er dus bijna geen enkele invloed te onderkennen is van de IFRS wetgeving op het CCTB regime. Het feit dat er in eerste instantie over gesproken is om de CCCTB wetgeving aan te laten sluiten bij de IFRS wetgeving zou er op kunnen duiden dat er enige verbanden aanwezig moeten zijn. Anders zou de discussie die hierover is gewezen totaal zinloos zijn geweest. Enige invloed kan dus toch aanwezig zijn? Om deze vraag goed te kunnen beantwoorden zal men eerst duidelijkheid moeten hebben over de belangrijkste verschillen tussen deze twee wetgevingen. Ik ga hierop in paragraaf 5.4.2 nader in.

is3 p H.J. Essers, WFR 2011/1395, De winstbepaling in de Conceptrichtlijn CCCTB. esa Toelichting op Voorstel voor Richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag(CCCTB), Brussel, COM(2011) 121/4. iss P H.J. Essers, WFR 2011/1395, De winstbepaling in de Conceptrichtlijn CCCTB.

48

5.4.2 Verschillen tussen IFRS wetgeving en de voorgestelde CCCTB wetgeving. Een van de belangrijkste verschillen tussen de IFRS wetgeving en de voorgestelde CCCTB wetgeving is de doelstelling die men voor ogen heeft met de wetgeving. De CCCTB regels dienen ter bepaling van de belastinggrondslag en de afdracht van belastingen aan de staat. De IFRS wetgeving is echter bedoeld om regels te geven voorde verslaggeving van een onderneming waaruit bijvoorbeeld investeerders belangrijke informatie kunnen ontlenen`s6 Dit houdt in dat de twee wetgevingen verschillende beginselen in zich hebben. Zoals eerder aangehaald is voor de bepaling van de belastinggondslag van belang dat de winsten zijn gerealiseerd en deze winsten de noodzakelijke liquide middelen hebben opgebracht dan wel binnenkort kunnen opbrengen om de belastingheffing te voldoen. Ofzoals Bruijsten het in zijn artikel verwoordt:"De grondslagen van de CCCTB zijn immers, evenals goed koopmansgebruik, erop gericht om een heffingsgrondslag voor de belastingheffing te creëren"157. Dit blijkt ook uit onderdeel 1 van artikel 9 van de richtlijn:"Voor de berekening van de belastinggrondslag worden winsten en verliezen alleen in aanmerking genomen wanneer zij zijn gerealiseerd".

De IFRS wetgeving daarentegen is niet bedoeld om de belastingafdracht te bepalen, maar om bijvoorbeeld aandeelhouders te informeren over de omvang van het in de onderneming aanwezige werkelijke vermogen. De nadruk bij IFRS wetgeving is sterk gericht op fair value accounting en die regels zijn niet altijd geschikt voor de bepaling van de belastinggrondslag158. Fair value accounting kan namelijk betekenen dat er een ongerealiseerd resultaat wordt gepresenteerd als gevolg van de waardering op de waarde in het economische verkeer van vermogensbestanddelen die nog op de balans aanwezig zijn per einde van hetjaar. Over deze herwaardering zou dan een afdracht van belastingen moeten plaats vinden terwijl de ondernemer niets heeft gerealiseerd. Dit kan, met uitzondering van de situatie waarin de herwaardering wegvalt in de aanwezige te verrekenen verliezen, aanzienlijke liquiditeitsproblemen tot gevolg hebben.

De verschillen in doelstellingen leiden er ook toe dat de uitgangspunten van de twee wetgevingen verschillend zijn. Zoals Lida Jaatinen in haar artikel opmerkt kent het CCCTB regime een paar algemene uitgangspunten zoals flexibiliteit, eenvoud, toepasbaar en effectiviteit. Bij de IFRS wetgeving ligt de nadruk op de verslaglegging van betrouwbare informatie over het vermogen en resultaat van de ondernemingls9 'sb

Intertax, Volume 40 issue.

157 C. Bruijsten, WFR 2009/823,

De toekomst van het fiscale jaarwinstgebruik. iss P H.J. Essers,WFR 2007/741, CCCTB dreigt aan vlijt ten onder te gaan. 'S9 Intertax, Volume 40 issue .

49

Een ander niet onbelangrijk verschil heb ik in paragraaf 5.2 al genoemd. Het CCCTB regime is gebaseerd op regels en in veel mindere mate op principes. De Europese belastinggrondslag dient te worden berekend volgens de specifieke regels zoals opgenomen in artikelen van het voorstel voor de richtlijn. Een bo

afwijking hiervan is slechts mogelijk bij uitzonderlijke omstandigheden'

Dit is wezenlijk anders bij de bepaling van het resultaat(en vermogen) volgens de IFRS wetgeving. De wettekst van artike1362 boek 2 BW geeft als handvat dat de jaarrekening een verantwoord oordeel moet geven over het resultaat en het vermogen, volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd. In paragraaf 2.2 heb ik verwoord dat deze omschrijving aansluit bij het begrip goed koopmansgebruik en daarom een open norm is. Dit levert zoals in paragraaf 2.2 beschreven een flexibiliteit op. Deze flexibiliteit draagt ertoe bij dat het begrip goed koopmansgebruik zich snel laat aanpassen aan bijvoorbeeld wijzigingen in de maatschappelijke opvattingen, zonder dat de hele commerciële wetgeving voor het opstellen van een jaarrekening dient te worden herzien. In de huidige wereld waarin wijziging van opvattingen aan de orde van de dag zijn kan dit een belangrijke voorwaarde zijn voor een te accepteren belastingstelsel. Ook Essers geeft in zijn weekbladartikel uit hetjaar 2007 aan dat het belangrijk is dat het CCCTB niet rule based wordt. Het moet een dynamisch en flexibel systeem zijn dat zich regelmatig aan nieuwe ontwikkelingen kan aanpassen. In de tekst van het voorstel van het CCCTB regime is weinig van deze gewenste flexibiliteit terug te vinden. Een ander niet onbelangrijk verschil is dat niet alle lidstaten binnen de EU de toepassing van de IFRS wetgeving als standaard voorschrijven voor het opstellen van de (enkelvoudige)jaarrekeningen. Ook kunnen er verschillen aanwezig zijn binnen het gebruik van deze IFRS wetgeving in de verschillende lidstaten16' Het is niet moeilijk te begijpen dat dit een belangrijke belemmering is, om de CCCTB wetgeving aan te laten sluiten bij de IFRS wetgeving zoals in eerste instantie de bedoeling leek. Tot slot is nog belangijk om te noemen dat de IFRS wetgeving is opgezet door een privaat samenwerkingsverband en dat de nationale overheid hierbij niet betrokken is geweest. Het democratische controlesysteem zoals wij dat in Nederland kennen bij de totstandkoming van wetgeving, is daarom niet aanwezig bij de IFRS wetgeving. Hier tegenover staat dat in de meeste landen de heffing van belastingen als een overheidstaak wordt gezien omdat anders de democratische controle ontbreekt162. Dit zou een inbreuk zijnop het legaliteitsbeginsel, te weten elke heffing is gebaseerd op een wet. 'bo

Artikel 9, onderdeel 3, Voorstel voor Richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag(CCCTB),Brussel, COM(2011) 121/4. 16 'Intertax, Volume 40 issue. ibz Intertax, Volume 40 issue.

50

Daarnaast geldt dat de democratische controle bijdraagt aan de garantie dat bijvoorbeeld gemaakte afspraken op het gebied van belastingwetgeving gebaseerd zijnop bestaande wetgeving en niet in strijd zijn met het gelijkheidsbeginsel163. Er zijn echter gedetailleerde procedures genomen die zien op de wijze van totstandkoming van de IFRS standaarden en deze procedures zouden voldoende zekerheid moeten bieden dat de standaarden van voldoende hoge kwaliteit zijn'ba

Na een uiteenzetting van de verschillen tussen IFRS wetgeving en CCCTB wetgeving zal ik in de volgende paragraaf mijn conclusie weergeven op de vraag wat de invloed van de IFRS wetgeving op de regels van de CCCTB wetgeving.

5.4.3 Conclusie Zou het zo zijn dat er alleen maar overeenkomsten aanwezig zijn tussen de wetgeving op het gebied van IFRS respectievelijk de CCCTB, dan zal een wijziging binnen de IFRS regels een meer dan belangrijke uitwerking hebben op de CCCTB wetgeving. Dit is echter niet het geval. Zoals in de vorige paragraaf omschreven zijner belangrijke verschillen te constateren tussen deze twee wetgevingen, waardoor de vraag wat de invloed is van de IFRS wetgeving op de CCCTB wetgeving een moeilijker te beantwoorden vraag is. De invloed van IFRS wetgeving op CCCTB wetgeving is naar mijn mening nauwelijks aanwezig. De belangrijkste reden staat verwoord in het Weekbladartikel van Essers. In de voorgestelde wetgeving voor het CCCTB regime is er uiteindelijk voor gekozen om op geen enkele wijze te refereren aan de IFRS wetgeving. In de EU is daarmee een stelsel van formele onafllankelijkheid opgezet. Dit betekent dat er geen enkele connectie aanwezig is tussen de fiscale- en commerciële winstregels. Deze formele onafhankelijkheid is volgens Essers binnen geen enkele EU lidstaat aanwezig. Hierdoor is er een volledig eigen winstbegrip opgenomen in de CCCTB wetgeving165 Als ik de eerste twee verschillen uit de vorige paragraaf bezie, dan kan ik mij ook vinden in hetgeen wordt beschreven in het Weekbladartikel van Bruijsten166. De doelstelling en uitgangspunten van de twee wetgevingen zijnop essentiële onderdelen zo verschillend dat een formele onafhankelijkheid een logisch gevolg is. De fiscale wetgeving is gebaseerd op het bepalen van de belastingafdracht en daarbij is het van belang om alleen belasting te betalen over wat wordt gerealiseerd. Dit in tegenstelling tot de functie van IFRS te weten de verslaglegging voor ondernemingen. Dit verschil in uitgangspunten en doelstelling leidt er toe dat de invloed van de IFRS wetgeving op de CCCTB wetgeving nauwelijks aanwezig is. i63

Essers e.a., p.44. Backhuijs 2008, p.31. 'bs p H.J. Essers, WFR 2011/1395, De winstbepaling in de Conceptrichtlijn CCCTB. i66 C. Bruijsten, WFR 2009/823, De toekomst van het fiscale jaarwinstgebruik. '6a

51

Daarnaast is niet onbelangrijk om te noemen dat de CCCTB wetgeving niet gebaseerd is op een aantal flexibele principes, maar bestaat uit specifiek omschreven regelgeving. Een mutatie binnen IFRS wetgeving zal daardoor geen invloed hebben op de CCCTB wetgeving. Deze laatste is door haar strikte regelgeving niet flexibel genoeg om de wijzigingen binnen IFRS te volgen. Daarbij komt dat door het ontbreken van een verwijzing in de CCCTB wetgeving naar bijvoorbeeld de IFRS wetgeving er ook geen referentiekader is voor nationale rechters om hun beslissingen op te baseren. Dat betekent dat zij aansluiting zoeken bij eigen fiscale nationale wetgeving in plaats van de meer Europese en uitgekristalliseerde IFRS wetgeving167. Een wijziging in de IFRS wetgeving kan dan ook worden doorgevoerd zonder dat dit invloed heeft op de fiscale CCCTB wetgeving binnen een staat. Ik kan dan ook niet anders concluderen dan dat er nauwelijks een invloed aanwezig is van IFRS wetgeving op CCCTB wetgeving.

Voor wat betreft de invloed van de IFRS wetgeving op het mogen vormen van een reorganisatievoorziening onder CCCTB wetgeving, geldt eveneens hetgeen ik hiervoor heb vermeld. Daarnaast vereist de IFRS wetgeving voor het mogen vormen van een reorganisatievoorziening niet de aanwezigheid van een juridisch afdwingbare rechtsverhouding. In de CCCTB wetgeving wordt deze eis wel gesteld. Een afwijking daarvan zal als gevolg van de strakke regelgeving binnen de CCCTB wetgeving niet voor de hand liggen. De invloed van de IFRS wetgeving op het mogen vormen van een reorganisatievoorziening onder de CCCTB wetgeving zal door dit belangrijke verschil zo mogelijk nog geringer zijn.

Dat dit, gezien de ervaringen die er zijn met betrekking tot de IFRS wetgeving samen met de niet flexibele regelgeving van de CCCTB wetgeving een ongewenste situatie is, lijkt geen verrassing. Dat IFRS wetgeving niet geschikt is om één op één over te nemen voor de bepaling van de Europese belastinggrondslag is wel te begrijpen. Maar een kader zou het moeten kunnen vormen. Ik ben met Essers van mening dat gelijk aan ons Nederlandse belastingsysteem aansluiting moet worden gezocht bij de bepaling zoals ooit verwoord in het arrest BNB 1957/208. De bedrijfseconomie (lees IFRS)is een uitgangspunt voor de fiscaliteit (lees CCCTB wetgeving) en waar nodig moet men voor belastingdoeleinden afwijken168. Dit systeem werkt in ons Nederlandse belastingsysteem al sinds 1957. Er is geen reden waarom dit voor een Europees belastingsysteem niet zou kunnen werken.

167 P.H.J. Essers, WFR 2011/1395, De

winstbepaling in de Conceptrichtlijn CCCTB. dreigt aan vlijt ten onder te gaan.

168 P.H.J. Essers, WFR 2007/741, CCCTB

52

6. Conclusie

6.1 Algemeen In dit afsluitende hoofdstuk zal ik mijn bevindingen concluderen als antwoord op mijn probleemstelling zoals ik die in hoofdstuk 1.2 heb verwoord en hieronder nogmaals neerzet: "Voor boekjaren van beursgenoteerde ondernemingen die beginnen op of na 1 januari 2005 is er in 2002 een verordening ingesteld die deze ondernemingen verplicht hun geconsolideerde jaarrekening op te stellen volgens de zogenaamde IFRS standaarden169 Deze regels verschillen voor wat betreft het vormen van een reorganisatievoorziening met de regels voor het vormen van een reorganisatievoorziening bij het opstellen van de fiscale jaarrekening. Waaruit bestaan deze verschillen en wat is de invloed van de IFRS wetgeving op de beginselen van het fiscale begrip goed koopmansgebruik en meer specifiek op de regelgeving voor het vormen van een reorganisatievoorziening, alsmede wat de invloed is van de IFRS wetgeving op de CCCTB".

6.2 IFRS wetgeving en goed koopmansgebruik. Voordat ik in de hoofdstukken 3 en 4 op de specifieke regels voor het mogen vormen van een reorganisatievoorziening ben ingegaan, heb ik in hoofdstuk 2 het begrip goed koopmansgebruik belicht voor zowel de IFRS wetgeving als de fiscale wetgeving. Zoals ik in paragraaf 2.4 heb vermeld, kan de bedrijfseconomie als startpunt worden genomen voor het begrip goed koopmansgebruik binnen zowel de IFRS wetgeving als de fiscale wetgeving. Toch zijner belangrijke verschillen tussen deze twee deelgebieden. De belangrijkste verschillen zijn ontstaan door de opening die de Hoge Raad in zijn arrest van 8 mei 195710 heeft gegeven. Het bedrijfseconomische uitgangspunt moet binnen de fiscale wetgeving wijken wanneer dit in strijd zou komen met een voorschrift uit de belastingwetgeving, dan wel met de algemene strekking of een beginsel van de belastingwet.

Uit hoofdstuk 2 blijkt dat de jurisprudentie belangrijke uitzonderingen heeft gecreëerd, die er toe hebben geleid dat de ingevoerde IFRS wetgeving haar invloed niet kan laten doorwerken naar de beginselen van het fiscale begip goed koopmansgebruik. Het beginsel waar naar mijn mening nog enige invloed van betekenis was te onderkennen, betrof het realisatiebeginsel als onderdeel van het realiteitsbeginsel. Dit beginsel was aan de orde in de marketmakerprocedure11 waarin werd geoordeeld dat de aanwezige effecten moesten worden gewaardeerd op actuele waarde in plaats van kostprijs. i69 Verordening(EG)nr.1606/2002 van het Europees Parlement en de Raad van 19juli 2002 betreffende de toepassing van international standaarden voor jaarrekeningen. 10 HR 8 mei 1957, BNB 1957/208. ~~~ Hof Amsterdam 19 apri12012, V-N 2012/37.2.1.

53

Dit betekent een aansluiting bij het waarderingsvoorschrift van IAS 39. De Hoge Raad lijkt de invloed echter een halt te hebben toegeroepen, door in zijn recente beslissing te oordelen dat een te hanteren stelsel-van kostprijs oflagere marktwaarde in deze situatie in overeenstemming is met goed koopmansgebruik12.

Mijn conclusie, dat de invloed van de IFRS wetgeving op de beginselen van het fiscale begrip goed koopmansgebruik vaak niet aanwezig is, wordt versterkt door de verschillen in doelstellingen tussen deze twee deelgebieden. IFRS wetgeving heeft als doel een beeld te geven van het aanwezige vermogen en fiscale wetgeving heeft als doel het opstellen van een winstbepalende balans. Deze verschillen zijn te groot om de invloed van IFRS te laten doorwerken naar de fiscale wetgeving.

6.3 IFRS en de reorganisatievoorziening In de hoofdstukken 3 en 4 heb ik de regels voor het mogen vormen van een reorganisatievoorziening belicht. Hieruit blijkt dat de drie vereisten voor het mogen vormen van een reorganisatievoorziening voor de fiscale wetgeving en de IFRS wetgeving in hoofdlijnen gelijk zijn aan elkaar. In de uitwerking van deze vereisen is echter een aantal belangrijke verschillen te onderkennen. IFRS wetgeving eist namelijk een aantal aanvullende voorwaarden die fiscaal niet gelden. Als belangrijkste noem ik de hoofdregel: het vóór de balansdatum voldoen aan een gedetailleerd plan waarin de wijze van reorganisatie wordt beschreven en de formele vastlegging van het plan, evenals het bij de betrokkenen van het plan de verwachting wekken dat de reorganisatie zal worden doorgevoerd. Fiscaal gelden er minder strenge formele vereisten en mag men zoals in paragraaf 4.5 omschreven ook nog rekening houden met kennis over feiten en omstandigheden die zich voordoen gedurende een bepaalde periode na balansdatum, mits deze kennis over de feiten en omstandigheden een licht werpt op de toestand op balansdatum. Dit is zelfs toegestaan wanneer de kennis over de feiten en omstandigheden zich voordoet na het opmaken van de fiscale jaarrekening, maar vóór het definitief vaststaan van de aanslag vennootschapsbelasting van hetjaar waarin men de voorziening op de balans wenst op te nemen. Hieruit valt naar mijn mening al de conclusie te trekken, dat gezien de verschillen tussen deze twee deelgebieden de invloed van IFRS wetgeving op de fiscale wetgeving gering zal zijn.

Daarnaast kan een nadere onderbouwing van mijn standpunt worden ontleend aan het besluit van de Minister van Financiën van 6 augustus 2010173. Hierin wordt ingegaan op een aantal voorwaarden voor het mogen vormen van een voorziening op de fiscale balans. Eén van deze voorwaarden luidt dat er een

maart 2014, V-N 2014/15.10. Besluit Minister van Financiën,6 augustus 2010.

172 HR 21 173

54

redelijke mate van zekerheid moet bestaan dat de uitgaven zich zullen gaan voordoen. Uit het besluit blijkt dat dit zekerheidsvereiste een invloed heeft ondergaan van de invoering van de IFRS wetgeving. In het zelfde besluit wordt echter voor wat betreft de fiscale oorsprongeis een veel ruimere mogelijkheid van feiten en omstandigheden genoemd op grond waarvan aan deze eis kan worden voldaan, dan welke zijn toegestaan onder IFRS wetgeving. Als de invloed van IFRS hier ook merkbaar zou zijn geweest, dan hadden deze voorbeelden niet meer opgenomen hoeven te worden. Daarbij geldt dat ná het Baksteenarrest14 de staatssecretaris reparatiewetgeving had aangekondigd om de verwachte budgettaire gevolgen van dit arrest teniet te kunnen doen.

Uit de toelichting op artike13.25 Wet IB 2001 15 blijkt dat de inhoud van het reparatievoorstel ten koste zou gaan van het dynamische begrip goed koopmansgebruik waarvan de invulling aan rechters moet worden over gelaten. Hierop kwam forse kritiek aangezien de wetgever dan op de stoel van de rechter ging zitten. Vervolgens heeft de staatssecretaris het voorstel ingetrokken en zijn uitleg in genoemd besluit (als opvolger van een eerder besluit) verwoord. Deze uitleg is nagenoeg gelijk aan de essentie van het Baksteenarrest waarmee de weg voor concrete vereisen bij het mogen vormen van onder andere een reorganisatievoorziening is afgesloten. Ook hierdoor is een invloed van de IFRS wetgeving(met haar specifieke vereisten) op de fiscale wetgeving moeilijk voor te stellen.

6.4 IFRS en CCCTB Zoals in hoofdstuk 5 beschreven is het doel van de invoering van de CCCTB wetgeving om binnen de EU te komen tot één grensoverschrijdende belastinggrondslag. Nog afgezien van de hoeveelheid specifieke verschillen die ook hier aanwezig zijn tussen de IFRS wetgeving en de CCCTB wetgeving kan men als belangrijkste noemen de verschillend in uitgangspunten en doelstellingen tussen de twee deelgebieden. IFRS wetgeving is gericht op verslaglegging voor ondernemingen en de CCCTB wetgeving is gericht op het bepalen van belastingafdracht. Hieruit leid ik af dat de invloed van IFRS wetgeving op CCCTB wetgeving minimaal is. Daarbij komt nog zoals in paragraaf 5.4.3 verwoordt dat de CCCTB wetgeving bestaat uit specifiek omschreven regels die niet worden beïnvloed door een wijziging in de IFRS wetgeving. Dit geldt dus zowel voor de algemene bepalingen als voor de specifieke bepalingen voor het mogen vormen van een reorganisatievoorziening.

174 HR 8 juli

1996, BNB 1998/409. Wet IB 2001 NDFR.

15 Commentaar artike13.25

55

6.5 Afsluiting Zoals ik heb geschreven inde vorige paragrafen van dit hoofdstuk ben ik van mening dat de verschillen in uitgangspunten en doelstelling tussen de IFRS wetgeving enerzijds en de fiscale wetgeving en de CCCTB wetgeving anderzijds te verschillend zijn om een invloed van betekenis te kunnen onderkennen op zowel de beginselen van het fiscale begip goed koopmansgebruik en de regelgeving voor het mogen vormen van een reorganisatievoorziening binnen de Nederlandse fiscale wetgeving, als op de regelgeving voor het mogen vormen van een reorganisatievoorziening in de CCCTB wetgeving.

56

7. Literatuurlijst

7.1 Boeken

Backhuijs 2008 J. Backhuijs e.a,IFRS leerboek, Amersfoort: Sdu Fiscale &Financiële Uitgevers 2008. Beckman 2008 H. Beckman, Hoofdlijnen van hetjaarrekeningenrecht in Nederland, Deventer: Kluwer 2008. Brouwers 2007 R.C.M. Brouwers e.a., Balanceren tussen commercieel enfiscaal, Deventer: Kluwer 2007. Jaarboek 13/14 Externe verslaggeving KPMG Met verschillende auteurs. Brull 2012 D.Brull e.a, Goed koopmansgebruik, Deventer:Kluwer 2012 Essers 2013 P.H.J.Essers, Cursus Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2013. Essers 2009 P.Essers e.a. The influence ofIAS/IFRS on the CCCTB ,Tax Accounting, Disclosure and Corporate Law

Acounting Concepts, Deventer: Kluwer Law International 2009. Stevens 2007 L.G.M. Stevens e.a, Balanceren tussen commercieel enfiscaal,(Verslag van het symposium gehouden in Maastricht op 3 november 2006)Deventer: Kluwer 2007. Van Eijsden 2011 J.A.R. van Eijsden e.a, Common Consolidated Corporate Tax Base(CCCTB)Deventer Kluwer 2011.

57

7.2 Tiidschriftartikelen

Aardema 1996 E.Aardema 1996,"De passiefzijde van de fiscale balans" T~dschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht, 1996/82. Aelen 2013 R.H.J. Aelen 2013,"De invloed van IFRS op de fiscale winstbepaling" Weekblad voor Fiscaal Recht, 2013/4. Betting 2005 S.N.Betting,"Een spoedcursus IFRS voor fiscalisten", Fiscaal Praktijkblad 2005/5. Bruijsten 2009 C.Bruijsten,"De toekomst van het fiscale jaarwinstgebruik", Weekblad voorfiscaal recht 2009/823. Caanen 1995 J.Ch. Caanen ,"Enige beschouwingen over goed koopmansgebruik", T~dschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht 1995/221. Essers 2007 P.H.J. Essers,"CCCTB dreigt aan vlijt ten onder te gaan", Weekblad voorfiscaal Recht, 2007/741. Essers 2011 P.H.J. Essers,"De winstbepaling in de Conceptrichtlijn CCCTB", Weekblad voorfiscaal Recht, 2011/1395. Essers 2011 P.H.J. Essers,"De Hoge Raad als gids en orakel bij goed koopmansgebruik", Weekblad voorfiscaal Recht, 2011/1076. Goes 1998 P.F.Goes,"De commerciële voorzieningen versus de fiscale voorzieningen en de kostenegalisatiereserve", Weekblad voorfiscaal Recht, 1998/713. Goes 1999 P.F.Goes,"Ontwikkelingen rondom de commerciële voorziening", Weekblad voor Fiscaal Recht, 1999/534. Van Hoepen 2005 M.A. van Hoepen,"IFRS en fiscale winstbepaling", T~dschrift Voor Fiscaal Ondernemingsrecht, 2005/89.

58

Van Hoepen 2007 M.A. van Hoepen,"Goed koopmansgebruik en IFRS" Maandblad Belasting Beschouwingen, 2007/09.01. Hoogendoorn 2005 J. Hoogendoorn,"De IAS/IFRS en fiscale winstbepaling" Weeklad voor Fiscaal Recht, 2005/].07. Jaatinen 2012 Lida Jaatinen,"IAS/IFRS : A starling point for the CCCTB? Intertax, Volume 40 issue 4, 01-04-2012". Kampschoer 2004 G.W.J.M. Kampschoer,"IFRS en de verhouding tot het Nederlandse fiscale winstbegrip", Weekblad voor fiscaal recht, 2004/1228. Lubbers 2011 A.O. Lubbers,"De bedrijfseconomische benadering in de fiscaliteit", Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht, 2011/1. Van Minnen 2009 R. van Minnen,"De reorganisatievoorziening: fiscaal eerder te vormen dan commercieel", Weeklad voor Fiscaal Recht 2009/347. Russo 2007 R. Russo,"CCCTB: een tussenstand mede naar aanleiding van de conferentie van 15 en 16 mei 2007 in Berlijn". Weekblad voor Fiscaal Recht 2007/743. Russo 2011 R. Russo,"De betekenis van het eenvoudselement in goed koopmansgebruik". Weekblad voor Fiscaal Recht 2011/616. Russo 2011 R. Russo,"Een nieuw winstbegrip inde CCCTB: nu de invulling nog",Forfaitair 2011/217.03. Smeets 2007 M.H.M. Smeets,"Fiscaal= commercieel? Hoezo lastenverlichting voor het MKB",MKB adviseur 2007/9.

59

7.3 Jurisprudentie

Hof Arnhem 25 januari 2011, V-N2011/27.10, nr. 10/00193(LJN BP3275). Hof Amsterdam 19 apri12012, V-N 2012/37.2.1, nr. 10/00638(LJN BW3343). Hoge Raad 2 oktober 1957, BNB 1957/300, nr. 13 220(LJN AY1675). HR 8 mei 1957,BNB 1957/208, nr. 12.931 (LJN AY2274). HR 20 januari 1960, BNB 1960/67, nr. 14 176(LJN AY0566). HR 11 juli 1984/ BNB 1985/1, nr. 22 146(LJN AW8465). HR 23 september 1992, BNB 1993/60, nr. 28 155. HR 22 september 1993, BNB 1994/33, nr. 28 878(LJN BH8783). HR 8 juli 1996, BNB 1997/37, nr. 31 422(LJN AA2035). HR 29 augustus 1997, BNB 1998/4, nr. 32 348(LJN AA 2234). HR 26 augustus 1998, BNB 1998/409, nr. 33 417(LJN AA2555). Hoge Raad 11 april 2001, BNB 2001/259, nr. 36 034(LJN AB1004). HR 23 januari 2004, BNB 2004/214, nr. 37 893(LJN AI0670). HR 23 januari 2004, BNB 2004/163, nr. 38 029(LJN AI0416). HR 25 januari 2008, BNB 2008/134, nr. 43 056(LJN AZ6894). HR 1 februari 2008,BNB 2008/106, nr. 43 486(LJN BA4224). Hoge Raad 11 apri12008, BNB 2008/168, nr. 44089(LJN BC9189). HR 10 april 2009, BNB 2009/271, nr. 42916(LJN AZ7364). HR 28 januari 2011, BNB 2011/85, nr. 10/00650(LJN BN6391). HR 3 februari 2012,BNB 2012/93, nr. 10/04654(LJN BV2580). HR 16 maart 2012,BNB 2012/156, nr. 10/04653(LJN BV8934). HR 21 maart 2014,BNB 2014/116, nr. 12/02793(LJN BZ 5138).

7.4 Overfis

NDFR Toelichting artikel 3.25 Wet IB 2001. Besluit staatssecretaris van Financiën van 11 november 2004, nr. CPP 2004/814M. Besluit staatssecretaris van Financiën,6 augustus 2010, nr. DGB 2010/3706M, Stcrt.2010,12741. Besluit staatssecretaris van Financiën, 16 februari 2012, nr. BLKB 2012/8M, Stcrt.29 februari2012, nr.3804. Verordening(EG)nr.1606/2002 van het Europees Parlement en de Raad van 19juli 2002 betreffende de toepassing van internationale standaarden voor jaarrekeningen. Verordening(EG)nr. 1126/2008 van de Commissie van 3 november 2008 tot goedkeuring van bepaalde internationale standaarden voor jaarrekeningen. COM(2011) 121/4 Voorstel voor Richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag(CCCTB), Brussel, COM(2011) 121/4.

61

62