ELMÉLET ÉS MÓDSZERTAN

BME MSC KÉPZÉS

L A Á B Á G N E S : V E Z E T İ I SZ Á M V I T E L

LAÁB ÁGNES

VEZETİI SZÁMVITEL – ELMÉLET ÉS MÓDSZERTAN – Oktatási segédlet Szakmai lektor: Karai Éva Nyelvi lektor, szerkesztı: Bárány Mónika

BUDAPEST, 2009.

Törölt: a BME GT 35M005 tárgyhoz

BME MSC KÉPZÉS


Tartalom BEVEZETÉS ................................................................................................................................................... 6 1

A HAGYOMÁNYOS VEZETİI SZÁMVITEL SZEREPE, HATÁRAI........................................... 8 1.1 A VEZETİI SZÁMVITEL A KONTROLLING LEGFONTOSABB ÉPÍTİELEME .............................................. 8 1.2 A VEZETİI SZÁMVITEL HELYE A VÁLLALATI IRÁNYÍTÁSBAN ÉS INFORMÁCIÓS RENDSZERÉBEN ....... 11 1.2.1 A vezetıi számvitel fejlıdése.................................................................................................... 11 1.2.2 Pénzügyi számvitel - vezetıi számvitel..................................................................................... 12 1.2.3 A vezetıi számvitel információs rendszerének kiépítése .......................................................... 13 1.2.4 A vezetıi számvitel végterméke az ún. vezetıi jelentés ............................................................ 13 1.3 HAGYOMÁNYOS VEZETİI SZÁMVITEL LEHETİSÉGEI ÉS KORLÁTAI................................................... 16

2

KÖLTSÉGSZÁMVITEL...................................................................................................................... 18 2.1 A KÖLTSÉG, A KIADÁS ÉS A RÁFORDÍTÁS FOGALMI PONTOSÍTÁSA .................................................... 19 2.2 A KÖLTSÉGEK TERMÉSZETE ÉS VISELKEDÉSE ................................................................................... 22 2.2.1 Folyamatos mőködéssel kapcsolatos költségek, folyó költségek (OPEX) ................................ 23 2.2.2 Kapacitás és költség értelmezése............................................................................................. 24 2.2.3 Beruházások, fejlesztések erıforrás- áldozata (CAPEX), (HUMEX) ...................................... 27 2.2.4 A költségek és ráfordítások kapcsolata.................................................................................... 29 2.3 A KÖLTSÉGEK CSOPORTOSÍTÁSI LEHETİSÉGEI ................................................................................. 32 2.3.1 Költségek elszámolhatósága (közvetlen, közvetett költség) ..................................................... 32 2.3.2 Költségek megjelenési formája (költségnemek) ....................................................................... 32 2.3.3 Költségek viszonya a volumenhez (változó és állandó költség) ............................................... 34 2.3.4 További költségcsoportosítási lehetıségek .............................................................................. 35 2.4 ÖNKÖLTSÉGSZÁMÍTÁS ..................................................................................................................... 35 2.4.1 Az önköltségszámítás célja, feladata, tárgya, fogalomkészlete............................................... 37 2.4.2 Az önköltségszámítás idıhorizontja......................................................................................... 38 2.4.3 Önköltségszámítási módszerek, eljárások................................................................................ 41 2.4.4 Az önköltség tartalma és az eredmény kapcsolata................................................................... 43

3

KÖLTSÉGTUDATOS GAZDÁLKODÁS .......................................................................................... 45 3.1 KÖLTSÉGTERVEZÉS .......................................................................................................................... 46 3.1.1 Tervköltség számítás ............................................................................................................... 46 3.1.2 Fedezeti összeg-elemzés .......................................................................................................... 48 3.1.3 A költségtervezés folyamata..................................................................................................... 51 3.2 KÖLTSÉGEK UTALVÁNYOZÁSA......................................................................................................... 53 3.3 KÖLTSÉGEK ANALITIKUS ÉS FİKÖNYVI NYILVÁNTARTÁSA .............................................................. 53 3.4 KÖLTSÉGELEMZÉS – KÖLTSÉGELLENİRZÉS ..................................................................................... 57 3.5 KÖLTSÉGEKKEL KAPCSOLATOS INFORMÁCIÓS RENDSZER KIALAKÍTÁSA .......................................... 59

4

ELEMZÉSI MÓDSZEREK ................................................................................................................. 63 4.1 A VAGYONI HELYZET ELEMZÉSE ...................................................................................................... 65 4.1.1 Fizetıképesség, stabilitás, függetlenség vizsgálata ................................................................. 65 4.1.2 Vertikális elemzési lehetıségek................................................................................................ 67 4.1.3 Horizontális elemzési lehetıségek ........................................................................................... 69 4.2 A JÖVEDELMI HELYZET ELEMZÉSE ................................................................................................... 71 4.2.1 Jövedelmezıségi mutatók......................................................................................................... 71 4.2.2 Hatékonysági mutatók ............................................................................................................. 72 4.2.3 Megtérülési mutatók ................................................................................................................ 73 4.2.4 ROI mutató számítása hasznosíthatósága ............................................................................... 75 4.2.5 Gazdasági hozzáadott érték mutatója...................................................................................... 78 4.3 FORGÓTİKE GAZDÁLKODÁS ELEMZÉSE ........................................................................................... 79 4.3.1 Nettó forgótıke meghatározása ............................................................................................... 80 4.3.2 Az eszközök pénzzé válásának folyamata................................................................................. 80 4.4 A FIZETİKÉPESSÉG ELEMZÉSE: LIKVIDITÁSI MUTATÓK ................................................................... 83 4.4.1 A gyorsdiagnózis fontosabb mutatói........................................................................................ 84

5

FELELİSSÉGELV TÁMOGATÁSA A VEZETİI SZÁMVITELLEL......................................... 88 5.1

A FELELİSSÉGI ELVEN FELÉPÍTETT VEZETİI SZÁMVITELI RENDSZER ............................................... 89

2

BME MSC KÉPZÉS


5.1.1 Költségközpontok: Faragjuk le a felesleges költségeket! ........................................................ 92 5.1.2 Árbevétel-központok: Növeljük a bevételt! .............................................................................. 94 5.1.3 Nyereség, vagy fedezetközpont: Legyen minél nagyobb fedezetünk! ....................................... 96 5.1.4 Befektetésközpont: A befektetett tıkének meg kell térülnie! .................................................... 99 5.1.5 Fókuszáljunk a gazdasági hozzáadott értékre ....................................................................... 101 5.2 SZABAD-E A BELSİ ELSZÁMOLÁSHOZ BELSİ ÉRDEKELTSÉGET KAPCSOLNI? .................................. 103 6

HAGYOMÁNYOS KÖLTSÉGSZÁMÍTÁS ÉS KALKULÁCIÓS MÓDSZEREK...................... 106 6.1 GAZDASÁGOSSÁGI VIZSGÁLATOK .................................................................................................. 106 6.1.1 Pareto-elven alapuló elemzés ................................................................................................ 106 6.1.2 Alternatíva költség (opportunity cost) ................................................................................... 107 6.1.3 Költség - árbevétel – nyereség-elemzés ................................................................................. 108 6.1.4 Eltérés-felbontási módszerek ................................................................................................. 111 6.1.5 Rugalmasságon alapuló költségelemzés ................................................................................ 112 6.2 HAGYOMÁNYOS KALKULÁCIÓS MÓDSZEREK.................................................................................. 113 6.2.1 Osztókalkuláció ..................................................................................................................... 113 6.2.2 Pótlékoló kalkuláció .............................................................................................................. 115 6.2.3 Egyéb hagyományos kalkulációs módszerek ......................................................................... 116 6.3 NORMATÍV KÖLTSÉGKALKULÁCIÓ (STANDARD COSTING) ÉS AZ ELTÉRÉSELEMZÉS ........................ 117 6.3.1 A norma szerinti költség-elıirányzatok célja......................................................................... 118 6.3.2 A norma szerinti költségek kialakítása .................................................................................. 119 6.3.3 Norma szerinti költségkalkuláció felépítése........................................................................... 121 6.3.4 A normák kialakításának módszerei ...................................................................................... 121 6.3.5 Eltéréselemzés és az ellenırzés folyamata............................................................................. 121 6.3.6 A norma szerinti költség-számítás hiányosságai ................................................................... 131

7

ÚJABB KALKULÁCIÓS MÓDSZEREK ........................................................................................ 133 7.1 NULLA-BÁZISÚ KÖLTSÉGTERVEZÉS (ZERO-BASED BUDGETING, ZBB) ........................................... 133 7.2 TEVÉKENYSÉGALAPÚ KÖLTSÉGKALKULÁCIÓ (ACTIVITY BASED COSTING, ABC) ......................... 136 7.2.1 Hagyományos és a tevékenység alapú pótlékoló eljárás összehasonlítása............................ 137 7.2.2 ABC a költséggazdálkodás és a jövedelmezıség fejlesztésére............................................... 149 7.3 ÉRTÉKELEMZÉS .............................................................................................................................. 151 7.3.1 Az értékelemzés célja, módszertani megközelítése................................................................. 152 7.3.2 Az értékelemzés szemlélete .................................................................................................... 153 7.3.3 Az értékelemzés fogalomkészlete és vizsgálati területei......................................................... 154 7.3.4 Az értékelemzés folyamata, lépései........................................................................................ 156

8

IRODALOMJEGYZÉK ..................................................................................................................... 161

HIVATKOZÁSOK...................................................................................................................................... 163

Ábrajegyzék 1. ábra 2. ábra 3. ábra 4. ábra 5. ábra 6. ábra 7. ábra 8. ábra 9. ábra 10. ábra 11. ábra 12. ábra 13. ábra 14. ábra 15. ábra 16. ábra 17. ábra 18. ábra

A kontrolling szabályozókör az irányítás támogatására .................................................................... 8 A kontrolling rendszere és építıelemei ............................................................................................. 9 A kontroll különbözı szintjeinek összehasonlítása ......................................................................... 10 A PDCA kör .................................................................................................................................... 10 Vezetıi számvitel feladata............................................................................................................... 13 A vezetıi jelentések (riportok) elhelyekedése a vezetıi információk rendszerében........................ 14 Információszükséglet meghatározása .............................................................................................. 15 A költségszerkezet átrendezıdése ................................................................................................... 16 Költségszámvitel területei ............................................................................................................... 18 Kiadás, költség, ráfordítás egymáshoz való viszonya ................................................................. 20 A gazdasági és számviteli profit különbsége ............................................................................... 23 Különbség a számviteli és gazdasági költség és profit között .................................................... 24 A többletkapacitás problémája .................................................................................................... 26 Irányelv a nem befolyásolható költségek termékekhez, üzletágakhoz való hozzárendeléséhez .. 27 CAPEX, HUMEX, OPEX összefüggések ................................................................................... 29 A tervköltség-számítás módszerei ............................................................................................... 30 A termékköltségek és az idıköltségek......................................................................................... 31 Az üzleti tevékenység modelelletése a költségek természetének figyelembevételével ............... 32

3

BME MSC KÉPZÉS


19. ábra Kalkulációs módszerek................................................................................................................ 41 20. ábra A két módszer összehasonlítása................................................................................................... 42 21. ábra Az eredmény alakulása a készletváltozás és az önköltségtartom függvényében ......................... 44 22. ábra A tervköltség-számítás módszerei ............................................................................................... 46 23. ábra A költségek és fedezet alakulása a volumen nagyságának függvényében................................... 48 24. ábra Különbözı fedezeti szintek egy vezetıi jelentésben ................................................................... 49 25. ábra Többlépcsıs fedezetszámítás a vezetıi jelentésben..................................................................... 50 26. ábra A fedezeti összeg-elemzés területei............................................................................................. 50 27. ábra Vállalkozások tervezési algoritmusa (általános modell).............................................................. 52 28. ábra A tényköltség-számítás módszerei .............................................................................................. 53 29. ábra Hagyományos költségszámítás.................................................................................................... 54 30. ábra A költségelszámolás választható módjai ..................................................................................... 56 31. ábra A költségszámítási rendszerek kialakításának négyszintő modellje............................................ 59 32. ábra A harmadik szintő költségszámítási rendszerek építıelemei....................................................... 61 33. ábra A negyedik szintő, irányítási folyamatba integrált költségszámítási rendszerek......................... 62 34. ábra Beszámoló elemzési módszerek csoportosítása........................................................................... 65 35. ábra Fizetıképesség elemzésébe bevonható mérleglemek .................................................................. 65 36. ábra Stabilitás elemzésébe bevonható mérleglemek............................................................................ 66 37. ábra Függetlenség (eladósodottság) elemzésébe bevonható mérleglemek .......................................... 66 38. ábra Jövedelmezıségi mutatók képzése .............................................................................................. 72 39. ábra Hatékonysági mutatók képzése.................................................................................................... 73 40. ábra Megtérülési mutatók képzése ...................................................................................................... 73 41. ábra Hagyományos megtérülési mutatók felépítési sémája ................................................................. 74 42. ábra A tıkelekötés számbavételének módjai....................................................................................... 76 43. ábra A ROI komponensei .................................................................................................................... 76 44. ábra Esély Rt mérlegadatai.................................................................................................................. 77 45. ábra Az átlagos tıkelekötés számítása kétirányú közelítésben (20X8 évben)..................................... 78 46. ábra Az átlagos tıkelekötés és a részmutatók értéke........................................................................... 78 47. ábra Az EVA származtatási fastruktúrája............................................................................................ 79 48. ábra Fogótıke gazdálkodás (working capital management) hatásai.................................................... 80 49. ábra A forgótıke meghatározása ......................................................................................................... 80 50. ábra A készpénzforgás idıegyenese .................................................................................................... 81 51. ábra A felelısségi központok "családfája"........................................................................................... 89 52. ábra A felelısségi központok néhány kiemelt jellemzıje szerinti rendszerezése .................................. 90 53. ábra A gyakorlatban leggyakrabban elıforduló felelısségközponttok ................................................ 92 54. ábra „Esély Rt.” kiemelt adatai üzletágankénti bontásban .................................................................. 98 55. ábra Du Pont mutatószámrendszer .................................................................................................... 100 56. ábra Gazdasági hozzáadott érték (EVA) mutató felépítése ................................................................ 102 57. ábra Megbízási kalkulációs ív ........................................................... Hiba! A könyvjelzı nem létezik. 58. ábra A megbízások kalkulációja (job costing) és a tömegtermelés kalkulációja (process costing) összehasonlítása..................................................................................... Hiba! A könyvjelzı nem létezik. 59. ábra A Metal Products termelési folyamata....................................... Hiba! A könyvjelzı nem létezik. 60. ábra A fizikai áramlás és költségáramlás a tömegtermelés kalkulációja (process costing)ban ..Hiba! A könyvjelzı nem létezik. 61. ábra Összeszerelı részleg termelési folyamatai ................................ Hiba! A könyvjelzı nem létezik. 62. ábra Költség hozzárendelés az összeszerelı részlegen...................... Hiba! A könyvjelzı nem létezik. 63. ábra Megbízások kalkulációja és tömegtermelés kalkulációja termékjellemzık ....Hiba! A könyvjelzı nem létezik. 64. ábra A norma szerinti költségek alkalmazásának folyamata Az ábra forrása: Pauline Weetman (1997): A vezetıi számvitel alapjai, PSZF Budapest, p. 177 ............................................................................. 122 65. ábra Eltérések felbontása a részköltségen alapuló norma szerinti költség rendszerben .................... 124 66. ábra A ZBB munkalépései................................................................................................................. 134 67. ábra Munkaidı mérleg a nulla-bázisú költségtervezéshez ................................................................ 135 68. ábra Belsı szolgáltatások költséghely költségterve........................................................................... 136 69. ábra Anyagjellegő és egyéb ráfordítások a belsı szolgáltatások költséghely költségtervében.......... 136 70. ábra Belsı szolgáltatások költséghely összesített költségterve ......................................................... 136 71. ábra Hagyományos költségelszámolási rendszer............................................................................... 138 72. ábra Tevékenységalapú költségszámítási rendszer............................................................................ 139 73. ábra Bıvített értékelemzési séma ...................................................................................................... 153 74. ábra Az értékelemzés BENE-FITT féle modelje............................................................................... 154 75. ábra A funkciók meghatározását segítı táblázat ............................................................................... 157 76. ábra Funkciócsaládfa felépítési elve.................................................................................................. 157

4

Törölt: 120 Törölt: 121 Törölt: 122 Törölt: 122 Törölt: 123 Törölt: 125 Törölt: 126 Törölt: 131 Törölt: 132 Törölt: 143 Törölt: 144 Törölt: 145 Törölt: 145 Törölt: 145 Törölt: 147 Törölt: 148 Törölt: 162 Törölt: 163 Törölt: 166 Törölt: 166

BME MSC KÉPZÉS

77. ábra 78. ábra


A kritikus pontok költségorientált meghatározása..................................................................... 158 Az értékelemzés három egymásra épülı ága ............................................................................. 158

5

Törölt: 167 Törölt: 167

BME MSC KÉPZÉS


Bevezetés „Az egyszeri kis százlábúnak tyúkszem nıtt a lábára. S mivel sok lába volt és így sok tyúkszeme keletkezett, amelyek igen-igen kínozták, elment hát egy orvosprofesszorhoz, hogy segítsen rajta. A professzor úr - rendkívüli eset lévén - konzíliumot hívott össze, megtanácskozni a problémát. A tudós testület hosszas vita után kimondta a verdiktet: alakuljon át a százlábú kígyóvá, s így majd nem sanyargatja (nem létezı) lábát a tyúkszem sem. A kis százlábú könnyes szemmel hálát rebegett, majd - távozó félben - az ajtóból hirtelen viszszafordult és szerényen megkérdezte: “Igen, igen professzor uraim, de hogyan?” Mire a tudós tanács szinte egy emberként tárta szét a kezét és azt válaszolta: “Hja kérem, azt már mi sem tudjuk.”

Képzeljük el, hogy úgy kellene irányítanunk egy vállalkozást, hogy csak a globális, a vállalkozás egészének teljesítményére vonatkozó információk állnak rendelkezésünkre. Azt tudjuk, hogy a vállalkozás egésze veszteséges, ám nem tudjuk, hol avatkozzunk be: hol, melyik terméknél, szolgáltatásnál, piaci területen keletkezik a veszteség. Bajban lennénk, hiszen döntéseink hatásait a belsı önelszámoló egységek szintjén kell és lehet lemérni. A veszteség felszámolására a hozamok növelésén és/vagy a ráfordítások csökkentésén vezet az út, ám, ha ehhez nem kapunk megbízható, területi, üzletági jelentéseket, akkor könnyen célt veszíthetnek a költségek lefaragására, vagy a hozamok növelésére vonatkozó intézkedéseink. A vállalkozások többségénél érvényesítik a felelısségi elvet valamilyen mértékig. A felelısségi elv akkor teljesülhet maradéktalanul, ha a vezetı hatás- döntés- és felelısségköre egybeesik, és ha minden vezetı idıben hozzáfér a számára releváns, azaz a döntés szempontjából lényeges információkhoz. Tisztában kell lennünk azzal, hogy miközben sok hazai vállalkozásnál még csak nyomvonalakban fedezhetı fel a felelısségi elven felépített belsı elszámolás, teljes körő kiépítettség mellett is egyre jobban kiütköznek az ellentmondásai, s így bizonyíthatóan egyre kevéssé képesek beváltani a hozzá főzött reményeket. Miért? − E vezetıi információs rendszerek és a rájuk támaszkodó vezetıi kontrolling eszközeit napjaink piaci és technológiai környezete túlhaladta. − A hagyományos kalkulációs módszerek félrevezetı információkat szolgáltatnak a mindennapi döntési szituációkban. − A döntéstámogató tevékenység által szolgáltatott információk szinte kizárólag a vállalaton belüli eredményt befolyásoló tényezık vizsgálatával foglalkoznak, elenyészı figyelmet fordítva a vállalatok mőködési környezetének vizsgálatára. − Gondot okozhat az is, ha a döntési probléma felmerülése, és a beavatkozás mérlegeléséhez szükséges megalapozott információ kézhez kapása között túl hosszú idı telik el. − A hagyományos pénzügyi mutatókat egyre inkább bírálják nyilvánvaló hibáik, múltra orientált szemléletük miatt és fıként azért, mert nem képesek jól tükrözni napjaink értékteremtı folyamatait, szinte semmit nem tudnak megmutatni a vállalkozások alapvetı képességeirıl, amelyek az értékteremtés jelen, és jövıbeli legfıbb pillérei! − A rövidtávú nyereségszemlélet, a pénzügyi eredmények “túllihegése” oda vezet, hogy a vállalkozás (vagy egy-egy egysége) nem invesztál (eleget) az új termékek fejlesztésébe, a belsı folyamatok javításába, az emberi erıforrás fejlesztésébe, a rendszerfejlesztésbe. A hagyományos vezetıi számvitel mára már kevéssé képes hathatós segítséget adni – a kis százlábú példázatához hasonlóan – azokhoz a radikális változásokhoz, amelyre néhány vállalatnak nagy szüksége lenne égetı problémáik orvoslásához és a túlélésük érdekében!

6

BME MSC KÉPZÉS


A XXI. század kihívásai a közgazdaság-elmélet és az üzleti tudományok többségének alapos újragondolását sürgetik, ez alól a számvitel területei sem kivételek. Az útkeresés iránya a stratégiára alapozott vezetıi számvitel lehet, ám ehhez nélkülözhetetlen a hagyományos vezetıi számvitel eszköz és módszertanának alapos ismerete is. Számos olyan eleme van ugyanis, amelyek részint új tartalommal megırzésre méltóak, részint kreatív adaptációval jól hasznosíthatók a stratégiai vezetıi számvitel új igényeinek megoldásához is. E tankönyv azokat az elméleti megfontolásokat és módszertani megoldásokat rendszerezi, amelyek ismerete minden bizonnyal alapul szolgál ahhoz, hogy képesek legyünk vezetıként praktikus, elıremutató választ adni a HOGYAN kérdésére a mindennapi gyakorlati problémák felmerülés során. Ilyenek a vezetıi számvitel „klasszikus” témakörei, a költség- és fedezetelemzés, a költségracionalizálási eljárások, a felelısségelvő számvitel, a tervezés és tervellenırzés. Van néhány olyan, nálunk indokolatlanul háttérbe szorított hatékonyságjavító módszer, amelyet kár lenne a fürdıvízzel együtt kiönteni. Ilyenek például: a vezetıi döntések súlyozását segítı Pareto-elemzés, a tevékenység alapú kalkuláció (Activity-Based Costing, ABC), a nulla-bázisú költségelemzés (Zero-Based Budgeting). A jegyzet végén több átfogó szakirodalmi ajánlás található azok számára, akik elmélyülnének ebben az izgalmas témakörben. Az ismeretanyag feldolgozását az elhangzott elıadások videofelvételei és a pps formátumban elérhetı diasorai, a tananyaghoz készített internetes gyakorló és tesztrendszer támogatja. Bízom abban, hogy az olvasó nem csak érdekes és gyakorlatiasan rendszerezett ismeretekre lel a jegyzet használatával, hanem azok közvetlen gyakorlati alkalmazása során érzékeli is majd hasznosságukat. Ehhez kívánok tanszékünk és szakcsoportunk tanárai nevében lelkesedést, önbizalmat, kitartást, és az eredmény nem maradhat el!

7

BME MSC KÉPZÉS

1


A hagyományos vezetıi számvitel szerepe, határai „Amennyiben a vállalati számvitel egy részének céljairól szólunk, jó mindenekelıtt arra emlékeztetni, milyen általános céllal bír a számvitel a vállalatban. Ha összehasonlítjuk a vállalatot egy másik gazdálkodó szervezettel, például az emberi testtel, a számvitelt nagyrészt az emlékezet és az idegek feladata illeti meg. Az emberi idegek mutatják meg, hogy valahol a testben egy inger keletkezik. Egy sebesülés, egy hiány vagy fogyatékosság, egy zavar az idegek által védekezı reakciókat vált ki. Így a számvitelnek, s különösen a belsı számvitelnek az a feladata, hogy a vállalatban felmerülı minden olyan hiányosságot, sebesülést, gyengélkedést, amely más, durvább eszközökkel nem válik nyilvánvalóvá, a vállalat agyának, azaz a vezetésnek a tudomására hozzon.” (Eugen Schmalenbach1)

A FEJEZET CÉLJA: Ebben a fejezetben áttekintjük a kontrolling információk jelentıs részét szolgáltató vezetıi számvitel és maga a kontrolling terület helyét és szerepét a vállalati irányítási rendszerben. Megismerjük a vezetıi számvitel fejlıdési állomásait, a pénzügyi és vezetıi számvitel feladatát, kapcsolódásukat. Rálátást nyerünk a vezetıi számvitel legfontosabb feladataira és outputjára, a vezetıi jelentésre (report). Feltárjuk a hagyományos vezetıi számvitel lehetıségeit, és nem hallgatjuk el a korlátait sem, amelyek miatt a hagyományos eszköztár ma már egyre kevéssé tudja beváltani a vele kapcsolatos elvárásokat. Hangsúlyozzuk, hogy a módszertan nem, csak a felhasználás módja vált korlátozottan hasznosíthatóvá, ezért ráirányítjuk a figyelmet a vezetıi számviteli alapos módszertani ismereteinek fontosságára KULCSSZAVAK: kontrolling, stratégiai kontroll, menedzsment kontroll, operatív kontroll, PCDA kör, számvitel, üzemgazdaságtan, pénzügyi számvitel (financial accounting), vezetıi számvitel (management accounting, vezetıi jelentés (report), láthatatlan vagyon

1.1

A vezetıi számvitel a kontrolling legfontosabb építıeleme

Ismeretanyagunk, a vezetıi számvitel a vállalatirányítás kontrolling alrendszerét látja el autentikus információkkal. Témánk tárgyalását ezért kezdjük a kontrolling és a vezetıi számvitel kapcsolatának feltárásával, hogy pontosan lássuk, milyen igényeket, elvárásokat kell és lehet támasztani a jól kiépített vezetıi számviteli információs rendszerrel szemben! Mi a kontrolling célja és funkciója a szervezeten belül! A kontrolling a vezetés alrendszere, amely a tervezést, az ellenırzést és az információellátást hangolja össze.

1. ábra A kontrolling szabályozókör az irányítás támogatására

8

BME MSC KÉPZÉS


Célja, hogy a jövedelmezıséget és a finanszírozási helyzetet javító intézkedések meghozatalát már a tervezés idıszakában biztosítsa. Alapvetı feladata a vezetık és a döntéshozók támogatása pénzügyi, üzemgazdasági eszközökkel és módszerekkel. Fontos és hangsúlyos feladata továbbá, hogy a vezetık dinamikus összhangot tudjanak teremteni a szervezet, annak környezete, stratégiája és struktúrája (belsı mőködése) között. A 2. ábra bemutatja a kontrolling koncepció1 lényegét és az is látható benne, hogy a vezetıi számvitel kiépítése és mőködtetése a hatékony kontrolling rendszer egyik legfontosabb eszköze.

Kontrolling filozófia - számszerősített és mérhetı teljesítmények alapján történı irányítás - felelısség és hatáskör egysége - tervmegállapodások - reagálás a tervtıl való eltérésekre - hatáskörrel rendelkezık intézkedési elırejelzési kötelezettsége

- rendeléskezelés

KONTROLLING KONCEPCIÓ Kontrollig feladatok és eszközök Vezetıi Tervezés számvitel - tervköltség-számítás teljes költségen - üzletági eredményszámítás - piaci fedezetszámítás - termék fedezetszámítás - kalkulációk - elıkalkuláció - tervkalkuláció - közbensı kalkuláció - utókalkuláció

- stratégiai és üzleti tervezés - éves tervezés (budget) - projekttervezés - analitikus költségtervezés

Beszámolórendszer

Kontrolling szervezet

- hierarchikus felépítéső terv-tény (várható-tény) beszámolók - átfogó vezetıi információs rendszer

- központi kontrolling - üzletági kontrolling - funkcionális területek szerinti kontrolling - beruházás - marketing - termelés - pénzügy - K+F - személyügyi

Kontrollingot támogató bázisrendszerek - pénzügyi számvitel - bérnyilvántartás - tárgyi eszköz-gazdálkodás - anyaggazdálkodás

- Idıgyőjtés - Üzemi adatok győjtése

2. ábra A kontrolling rendszere és építıelemei2

A kontrolling kialakulása és fejlıdése: A kontrolling az 1960-as évektıl lépett be a vezetési tevékenységek közé és kapott egyre nagyobb jelentıséget a vezetıi döntések támogatása révén az üzleti folyamatok irányításában. A kontrolling tevékenység szervesen beépül a vállalkozásirányításba, hiszen a stratégiai, a menedzsment és az operatív szintő kontroll egyaránt nélkülözhetetlen a szervezeten belül. E kontrollszintek legfontosabb különbségeit mutatja a 3. ábra. Megnevezés A probléma jellemzıi

Stratégiai kontroll Nehezen meghatározható, strukturálatlan, sok alternatíva, tisztázatlan oksági kapcsolatok

Idıtáv

Az iparág jellegétıl függıen akár több évtized is lehet Kevés formális elemzés történik, nagyrészt egyéni ítéleteken alapul, van idı az alapos munkára, szabályozatlan.

A kontrollfolyamat jellemzıi

1

Menedzsment kontroll Vannak példák, többször visszatérı feladatok korlátozott számú alternatíva, részben programozható Az elkövetkezı néhány év, a hangsúly a következı idıszakon van. Több formális elemzés. Vannak határidık, kevés iteráció, ritmusos

Operatív kontroll Elıírt szabályok, matematikai modellek használata

Közvetlen jövı

Nem kritizálható elıírások követése, Ismétlıdı

Az eredeti ábrán ’controlling’ és ’controll’ szerepel, jegyzetünkben azonban igyekszünk következetesen ragaszkodni a magyar helyesírásnak megfelelı kontrolling és kontroll írásmódhoz.

9

BME MSC KÉPZÉS

Értékelés

Mi áll a középpontban?

Határidık


Szubjektív és bonyolult, az értékelés csak hosszú távon lehetséges

Kevésbé bonyolult, Legalább évenkénti értékelés

A vizsgálandó részterület, A programok és a felea hosszú távú terv (proglısségi központok egyram) nem hierarchikus aránt hierarchikus A gyorsaság általában nem A gyorsaság általában lényeges fontosabb a pontosságnál 3. ábra A kontroll különbözı szintjeinek összehasonlítása3

Általában világosan meghatározott szempontok, azonnali értékelés Nem hierarchikus

Azonnali

A vállalat tevékenységek meghatározó dimenzióval együtt változik a kontrolling tárgya, szerepe és struktúrája. Megkülönböztethetı a vállalkozáson belül − a stratégiai üzletágak ágazati kontrolling tevékenysége, − a funkcionális területek funkcionális kontrolling tevékenysége és − az értékteremtı folyamatok folyamat kontrolling tevékenysége. A kontrolling szónak két fontos jelentése van: az ellenırzés és az irányítás. Ezt az úgy nevezett PDCA kör foglalja magába, amely a Plan (tervezd), Do (csináld, mőködtesd), Control (ellenırizd) és Act (avatkozz be, cselekedj) felszólító szavak kezdıbetőibıl áll.

4. ábra A PDCA kör4

A hatékony kontrolling feltételezi egy speciális kontrolling szemlélető terv- tényösszehasonlításra épülı ellenırzési rendszer kialakítását. − A terv-tény összehasonlítás igénye miatt a kontrolling területek közül a tervezés szerepe egyre hangsúlyosabb, hiszen fontos, hogy ott tervezzék meg és mutassák ki az erıforrás-felhasználás miatt felmerülı költségeket, a ráfordításokat és hozamokat, ahol azok ténylegesen keletkeznek. − A vállalati ellenırzés2 és a kontrolling kapcsolatára elmondható, hogy mind a kontrolling, mind a belsı ellenırzés a modern vállalatvezetés nélkülözhetetlen eleme. A kontrolling elsısorban jövıorientált, a középpontjában a jövıbeni sikeresség, eredményesség áll és kevésbé irányul az elıírások, szabályok betartására, ami inkább a belsı ellenırzést jellemzi. A vállalatirányításnak ez a két önálló alrendszere egymást kiegészíti, egymással kölcsönhatásban van. Jó együttmőködésük hozzájárul a jó vezetıi döntéshozatalhoz, a vállalkozási célok eléréséhez. A kontrolling hatékonyságát meghatározó tényezık között fontos szerep jut annak az adatbázisnak, amelyet a vállalat számviteli-, és analitikus ügyviteli rendszerei együttesen biztosítanak, hiszen a kontrolling lehetıségeit meghatározza − részint a számvitel által biztosított információ tartalma, a bevételi- és költségadatok struktúrája, 2

Ellenırzés alatt értve a vállalaton belüli ellenırzés valamennyi formáját, így a folyamatba épített, kivételek elvén alapuló vezetıi ellenırzést és a függetlenített belsı ellenırzést is.

10

BME MSC KÉPZÉS

−


részint azok az analitikus nyilvántartásokból nyerhetı adatok, amelyek fıként a teljesítmények értékelése során segíthetik a kontroller elemzési munkáját, de gátolhatják is az igényektıl eltérı minıségben, adattartalommal vezetett analitikák.

Az analitikus nyilvántartások egy része a számviteli-pénzügyi rendszer szerves része, más ügyviteli nyilvántartásokat (kereskedelem, mőszak, eszközök teljesítményének feldolgozása) az egyéb szakterületeken vezetnek. A továbbiakban fókuszáljunk arra, hogy miért és milyen mértékben támaszkodhat a vezetıi számvitel információs adatbázisára a kontrolling tevékenység! Ehhez azonban azt kell tisztán látnunk, hogy melyek a pénzügyi és a vezetıi számvitelnek – azaz a számviteli rendszer és az ezen belül vezetett analitikus nyilvántartások két nagy területe – céljai, feladatai, módszertani megközelítései. 1.2

A vezetıi számvitel helye a vállalati irányításban és információs rendszerében

A kontrolling legfıbb információforrása a vezetıi számvitel, amelynek elsıdleges célja – a jövıorientáltság, a célorientáltság és a költségtudatosság mellett – a vezetıi döntésekhez szükséges kontrolling információk biztosítása. A hatékony kontrolling teljes eszköztárával a célirányos döntéshozatalt szolgálja, éppen idıben, releváns információval képes megalapozni a döntéseket, segít súlyozni a döntési szempontokat és így rangsorolni a lehetséges döntési megoldások között.

A vezetıi számvitel ezért akkor felelhet meg a vele kapcsolatos vezetıi elvárásoknak, azaz akkor töltheti be célját, ha képes − a vezetést támogató belsı információs rendszerével oszlatni az információhiányból származó bizonytalanságot, − méghozzá „just in time” módon, épp a megfelelı idıben biztosítva a vezetık számára releváns információkat a szükséges részletezettségben, − annak érdekében, hogy célorientált, értéktudatos és költséghatékony döntéseket hozhassanak, − és meghozott döntéseik hatásait érdemben kontrollálhassák. A vezetıi számvitel feladata, hogy éppen idıben és a szükséges mélységben nyújtson releváns információt a vezetés különbözı szintjeinek a tervezés, a döntéshozatal, az irányítás, a teljesítménymérés és az ellenırzés területén.

1.2.1 A vezetıi számvitel fejlıdése A vezetıi számvitel fejlıdése töretlen, újabb és újabb kihívásoknak kell megfelelnie. − A költségek kontrollálása (költségkeretek szerinti tervezéssel és elszámolással) az 1950-es évektıl kapott nagyobb szerepet, s így a vezetıi számvitel ekkortól kap nagyobb jelentıséget. − Ennél azonban sokkal korábban, már a XIX. század elején felmerült az átlátható és kiszámítható költséggazdálkodási rendszer iránti igény, amelynek segítségével jobban biztosítható a termelési folyamatok gazdaságosságának mérése, ám ez idıben a megfigyelés, számbavétel és ellenırzés információs hátterét elsısorban üzemgazdasági módszerekkel és az üzemgazdasági számvitel eszközeivel biztosították. Elsıként a nagyobb textilüzemekben, fegyvergyárakban használták fel a megfigyelt költségadatokat a teljesítmény méréséhez, a bérlevonások megalapozásához, majd a század közepétıl már a vasúttársaságoknál és az acéliparban is egyre nagyobb szerepet kapott. Erre az

11

BME MSC KÉPZÉS


idıszakra az a jellemzı, hogy a viszonylag homogén termelés és a szők termékválaszték miatt a meghatározó közvetlen költség (anyagfelhasználás, a fizikai munkások teljesítménybére) gazdaságossá tétele biztosította a vállalkozás nyereséges mőködtetését. Kezdetben tehát a vezetıi számvitel legfıbb feladata az volt, hogy az irányítás szempontjából leglényegesebb költségek kiemelt megfigyelését el tudja látni, s ezzel érdemben hozzájáruljon a vezetıi döntések megalapozásához, akár a költségkeretek tervezésekor, akár a felelısségelvő költséggazdálkodás érvényesítésérıl volt szó. − Az 1980-as években a vezetıi számvitel még a pénzügyi/számviteli funkcionális terület részeként e terület irányítása és felügyelete alá tartozott, és a többi funkció ellátását is a szabályszerő számviteli beszámolási tevékenység követelményeinek rendelték alá. A szervezetek pénzügyi/számviteli területéhez hagyományosan még a pénzkezelési, (treasury), pénzügyi számviteli (beszámolókészítés, könyvelés), vezetıi számviteli (üzemgazdasági feladatok, utókalkuláció, árkalkuláció), adózási és belsı ellenırzési funkciók tartoznak. − Az 1990-es években a pénzügyi funkció felértékelıdött a vállalatirányítás egyéb területeihez képest, hiszen az értéktudatos szemlélet erısödésével a pénzügyi információk alapozták meg a felelıs vállalatirányítást és 2000-tıl a stratégiai értékmenedzsment került az irányítás homlokterébe. 1.2.2 Pénzügyi számvitel - vezetıi számvitel Magyarországon a vezetıi számvitel ebben az önálló formájában az 1990-es évektıl nyert hazánkban is polgárjogot, átvéve a nemzetközi gyakorlatot, amely „pénzügyi számvitelre” (financial accounting) és „vezetıi számvitelre” (management accounting) bontja a számvitelt. Ez természetesen nem azt jelenti, hogy korábban nélkülöztük a vezetık információellátását biztosító vezetıi számviteli eszköz és módszertant, ám ez több helyrıl vált hozzáférhetıvé, mégpedig az üzemgazdasági számvitel, a statisztikai elemzések és az ellenırzési tevékenység részeibıl. − A pénzügyi számvitel követendı könyvelési elıírásait és a beszámoló készítés alapelveit a számviteli törvény, a Magyarországon elfogadott általános számviteli elvek, valamint a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok IAS3/IFRS4 tartalmazzák. Mivel Magyarországon a vállalkozások adófizetési kötelezettsége és az adóellenırzés egyaránt a pénzügyi számvitel információszolgáltatásaira épül, ezért a kontrolling információkat elıállító vezetıi számvitel elsıdleges forráshelye a pénzügyi számvitel. Mindkét számviteli rendszer módszertani alapját a kettıs könyvelés biztosítja, csak a vezetıi számvitel esetében a számba vett gazdasági eseményrıl részletesebb információt rögzít.

− Nincs akadálya azonban annak, hogy a vezetıi számvitel által biztosított tényleges számviteli információkat más összefüggések láttatása érdekében átalakítsák (tıkésítsék, diszkontálják stb.) és annak sem, hogy egyéb ügyviteli rendszerek más elven felépített információival egészítsék ki a kontrolling adatszolgáltatás keretében, ha a vezetés erre igényt tart. Erre részletesebben visszatérünk a 3.3 fejezetben!

3

Nemzetközi Számviteli Standardok (International Accounting Standards, rövidítve IAS) Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok (International Financial Reporting Standards, rövidítve IFRS)

4

12

BME MSC KÉPZÉS


1.2.3 A vezetıi számvitel információs rendszerének kiépítése Belátható, hogy a pénzügyi számvitel és a vezetıi számvitel közötti különbség abból adódik, hogy más a felhasználók köre és más az információk súlyozása, mélysége, részletezettsége. − Vannak döntések, amelyek a vállalat egészére hatással vannak és vannak olyanok, amelyek hatását egységek, területek, termékek szintjén kell lemérni, s így ezeket az egyes vezetık felelısségi körébe tartozó területi, üzletági jelentéseknek kell tükrözni. Ez utóbbi esetben a vezetıi számvitel információinak nem globálisan és általánosságban, hanem a konkrét döntési helyzet vonatkozásában kell támogatnia a vezetıi döntéshozatalt (például egy célzott tevékenységet, értékesítési piacot, kutatási- vagy beruházási projektet, kiszolgáló részleget kell beindítani, felfuttatni, esetleg megszüntetni). − Minden mutatószám, elemzési módszer használható globálisan, a vállalkozás egészére vonatkozó információtartalommal, de értelmezhetı az egyes területileg elkülönült termelı, szolgáltató egységek üzleti egységek és funkcionális területek, termékek, szolgáltatások portfoliók szintjén is, döntéseik értékelésére, ellenırzésére, sıt bizonyos várható tendenciák megragadására, elırejelzésére. Jól mőködı, a vezetık igényeit szolgáló vezetıi számviteli információs rendszert a tapasztalat szerint két lépésben érdemes kiépíteni: − A pénzügyi számvitel mögött álló 500 éves elméleti háttér nagyon komoly biztonságot jelent, amire támaszkodni kell. Ezért az üzemgazdaságtan alkalmazása irányába az elsı kibıvítést a számviteli törvény elıírásainak megtartása mellett célszerő megtenni. − Ha ezt a bıvítést megtettük és az így kialakult információs rendszert biztonságosan használjuk, akkor lehet merészebben elırukkolni olyan módszertani megoldásokkal, amelyek a pénzügyi számvitel kereteit meghaladják és az információs rendszer módszertanát döntıen az üzemgazdasági megfontolásokra alapozzák. A vezetıi döntéshozatal érdekében kialakított vezetıi számviteli információs rendszer mőködtetése akkor töltheti be jól a hozzáfőzött elvárásokat, ha hasznosítja az összes információt, amelyet a számvitel eszköz és módszertana szolgáltatni tud, ugyanakkor más eszköz- és módszertant igyekszik használni olyan döntések megalapozásához, amelyekre a számok nem, vagy nem jól tudnak válaszolni!

A vezetıi számviteli információk egyik fontos területe a költséginformációkkal kapcsolatos. A költségekkel kapcsolatos információs rendszer kialakításáról, annak négy fejlettségi szintjérıl a tankönyv 3.5. fejezete szól. 1.2.4 A vezetıi számvitel végterméke az ún. vezetıi jelentés A pénzügyi számvitel végterméke a beszámolójelentés, amelynek kötelezı számszaki részei a mérleg, az eredmény- és cash flow kimutatás. A vezetıi számvitel végterméke a vezetıi szintek szerint eltérıen részletezett vezetıi jelentés (report).

5. ábra Vezetıi számvitel feladata

13

BME MSC KÉPZÉS


A vezetıi döntéshozatalhoz szükséges releváns információkat a vezetıi jelentések (riportok) tartalmazzák az egyes vezetési szintek és szerepkörök szerinti eltérı részletezettségben.

A vezetıi jelentésben is megtalálhatók mérleg, eredmény és cash flow adatok, de nem – vagy nem csupán – a vállalat egészére, hanem az adott vezetıi területre vonatkoztatva. A vezetıi számvitel úgy látja el feladatát, ha az 5. ábra szerinti igényeknek megfelelıen összeállított vezetıi jelentések egy adott idıszakról eltérı mélységben és részletezettségben tartalmaznak az egyes vezetık részére a felelısségi és hatáskörükbe tartozó − cash flow jellegő információkat, amelyek a pénzkészletre ható pénzügyi tranzakciók (pénzbevételek, pénzkiadások) jellegérıl és nagyságrendjérıl tájékoztatnak, − eredmény jellegő adatokat, amelyek a mőködés eredményességére ható tranzakciók (hozamok és ráfordítások) jellegérıl és nagyságrendjérıl informálnak valamint − mérleg jellegő adatokat, amelyek a rendelkezésre álló erıforrások és kötelezettségek nagyságáról, összetételérıl, eredetérıl valamint egy korábbi idıponthoz képest a növekedésrıl, csökkenésérıl adnak számot. A vezetıi riportok tekinthetık a vezetıi számvitel „outputjainak”, végtermékeinek, ám ahhoz, hogy ezek megfelelı idıben és részletezettségben álljanak a vezetık rendelkezésre, számos további tevékenység megszervezésére és folyamatos mőködtetésére van szükség. Ezek a következık: − A költség- és önköltségszámítás igény szerinti kiépítése. E terület a költségszámítási eljárásokat (költségelszámolás és önköltségszámítás) megalapozó elméleti és módszertani tevékenység. Az önköltségszámítás célja a termék, szolgáltatás önköltségének meghatározása. A tárgya az a termék, szolgáltatás vagy teljesítmény, amelynek önköltségét meg kívánják határozni. Az egysége általában az önköltségszámítás tárgyának természetes mértékegysége vagy teljesítményegysége. − A kalkulációs tevékenységen belül igény szerint lehet szükség a költség- és az árkalkulációs tevékenység végzésére, amelybıl a költségkalkuláció a vállalkozás mőszakigazdasági tevékenységi körébe tartozó termékek, szolgáltatások tervezett vagy tényleges erıforrásigényét veszi számba, míg az árkalkuláció – ennek figyelembevételével – a termék vagy szolgáltatás árára tesz javaslatot. − Az elemzés nehezen nélkülözhetı, kiemelt területe a vezetıi döntéstámogatásnak. Milyen a jól felépített és összehangolt vezetıi jelentésrendszer?

6. ábra A vezetıi jelentések (riportok) elhelyekedése a vezetıi információk rendszerében5

14

BME MSC KÉPZÉS


A jól összehangolt és a vezetık valós igényeire felépített vezetıi jelentésrendszer kialakításához elızetesen felmérik a vezetıi igényeket, ezek alapján győjtik, dolgozzák fel, rendszerezik és elemzik a vállalat rendelkezésére álló adatokat egy olyan üzleti modell segítségével, amely képes a vállalati folyamatokat teljes körően leírni és képes összehangolni a rendelkezésre álló erıforrásokat és a vezetıi igényeket. A „testreszabott” vezetıi jelentés megjeleníti az egyes vezetıi szintek eltérı információszükségletét (ld. 7. ábra). Az információ igény megnevezése

Termelési igazgató helyettes havi, napi havi

Mőszaki igazgató helyettes

Marketing igazgató helyettes havi, napi

Szabad kapacitás Kapacitás kihasználás Havi Tárgyi eszköz állomány (gép) Havi Általános állományi létszám havi Havi költséghely bontásban Költséghelyenkénti közvetlen költség - óra önköltség (idı) havi havi havi - közvetlen anyag havi havi havi Fenntartási költség Havi Likviditás heti Heti heti Anyagbeszerzés (program szerint) heti heti Termelés számbavétel havi Havi Termékenkénti - közvetlen anyagköltség havi havi havi - közvetlen bér havi havi havi - fedezet, fedezeti hányad havi havi havi 7. ábra Információszükséglet meghatározása6

Gazdasági igazgató helyettes

Igazgató

havi havi havi

havi havi napi

heti

havi

havi

havi havi havi

havi havi

havi

A jól felépített vezetıi riportok a szöveges értékelés helyett/mellett fokozottan élnek a szemléltetés, áttekinthetıség, lényegkiemelés érdekében a korszerő vizuális megjelenítési lehetıségek kihasználásával (táblázatok, grafikus, térképszerő, vagy hálótechnikás ábrák). A vezetıi jelentések keretében a vezetıknek rendszeres, megbízható információkon alapuló, kellıen áttekinthetı és célirányosan részletezett jelentést kell kapniuk az egyes üzletágak, célpiacok, projektek vonatkozásában a nyereség és veszteség alakulásáról és az általuk felügyelt terület mőködésének pénzügyi kihatásairól, amely a tényadatokat az idıarányos tervelıirányzattal és a korábbi idıszakok adataival összehasonlítva és értékelve (terv-tény, terv-bázis elemzés) mutatja be.

E döntések konkrét erıforrásokat, embereket, munkafolyamatokat érintenek, ezért olyan belsı számviteli információs rendszernek kell ezt a tevékenységet kiszolgálni, amely − a vezetés igényei szerint győjti, tagolja az elsıdleges számviteli információkat, s így hozzájárul a vezetıi döntések számszaki megalapozásához, − tájékoztatja a vezetıket a termelı, szolgáltató, irányító stb. egységeinek gazdálkodásáról, az egyes termékek, szolgáltatások jövedelemtermelı képességérıl, az idıszak során felmerülı költségek jellegérıl és egyéb, a gazdálkodás kézbentartásához szükséges információkról.

15

BME MSC KÉPZÉS

1.3


Hagyományos vezetıi számvitel lehetıségei és korlátai

Tény, hogy vezetıként, döntéseink meghozatala elıtt nem nélkülözhetjük a számokból nyerhetı információkat, döntéseink hatását pedig szeretnénk nyomon követni célirányos elemzési módszerek segítségével. A hatékony kontrolling mőködtetése érdekében a vezetıi számvitelnek − meg kell teremteni a kontrolling funkciók érvényesülésének szervezeti (környezeti) feltételeit (hatáskör, felelısség, irányíthatóság stb.), amelyek leginkább az ún. felelısségközpontú szervezetekben valósíthatók meg; − biztosítani kell a kontrolling szervezet és a „fogadó” szervezet együttmőködésének harmóniáját; − biztosítani kell a kontrolling feladatok egyértelmő, konkrét kijelölését, és elhatárolását, − a kontrolling (kontroller) munkamódszerének és kompetenciájának meghatározását, valamint − a kontrolling szervezet racionális kialakítását, zavartalan mőködését. A hagyományos vezetıi számvitelt több körülmény teszi egyre inkább túlhaladottá. − Az elsı és egyik legfontosabb oka ennek az, hogy az utóbbi évtizedekben a költségszerkezet erıteljesen átrendezıdött: a közvetlen költségek radikálisan lecsökkentek, míg az általános költségek soha nem látott ütemben emelkednek. A 8. ábrából látható, hogy az 1970-es években a közvetett költségek elérték az összköltség 60%-t, de napjainkra már a 80-85%-os részarány válik uralkodóvá!

8. ábra A költségszerkezet átrendezıdése7

-

-

-

-

A közvetlen anyagköltség csökkenését okozta, hogy megnıtt az automatizáltság, intenzívebbé vált a beszerzési és értékesítési piacokkal való kapcsolat. A számítógépbe integrált gyártási rendszerek lehetıvé teszik a termékek lényegesen rugalmasabb gyártását. Kifejlesztettek ún. „éppen idıben” rendszereket, hogy minimalizálják a készletezés (diszponálás, raktározás, elıkészítés) költségeit termelési zavarok nélkül. A közvetlen bérköltség csökkenése visszavezethetı arra, hogy a bérköltség aránya elsısorban az erıteljes technológiai továbbfejlesztés és az ehhez kapcsolódó racionalizálás miatt csökkent. A csökkenı bérköltségek együtt jártak az ún. technológiai költségek (mindenekelıtt az értékcsökkenési leírások, kamatok, energia, karbantartás) emelkedésével. Az általános költségek azért növekednek, mivel erıteljesen megnıtt az elıkészítı, a tervezı, az irányító és az ellenırzı tevékenységek részaránya a kutatásban és a fejlesztésben, a beszerzésben és a logisztikában, a gyártástervezésben és a gyártás-irányításban, a minıségbiztosításban és a minıségvizsgálatban, valamint a megrendelések lebonyolításában, a forgalmazásban és az egyéb szolgáltatások terén. Tehát egy olyan objektív költségváltozási tendenciával kell szembenézni, amely a hagyományos költséggazdálkodásban rejlı lehetıségeket lassan ki-

16

BME MSC KÉPZÉS

−

−


meríti. Ez nem azt jelenti, hogy lemondhatunk a költséggazdálkodásban rejlı racionalizálási lehetıségekrıl, ám jóval nagyobb kontextusban kell a kérdést megközelíteni. A fix költségek feltartóztathatatlan növekedése számos olyan új költségfelosztási módszer kifejlesztését eredményezte, amelyek jobban szolgálják a vezetıket e költségek felmerülésének valós okozóiról, némelyikük még a felmerülést megelızı idıszakban. A másik ok, amiért a hagyományos vezetıi számvitel egyre kevésbé tudja betölteni a feladatát, az, hogy a különbözı felelısségi szintekre kiépített belsı elszámolási mechanizmusok sokszor félrevezetı információikkal több kárt okoznak, mint hasznot. A vállalkozások életében – különösen a mai felgyorsult világban – a vezetık nap mint nap útelágazásokhoz, döntési csomópontokhoz érkeznek. A mindennapos döntési helyzetekben is egyre gyakrabban fordulnak elı az olyan rosszul strukturált problémák, amelyekre igaz, hogy - nem vagy nem jól ragadhatók meg a számokon keresztül, - céljuk nem fogalmazható meg egy jól definiált célfüggvényben, - kezelésükhöz nem állnak rendelkezésre olyan algoritmusok, amelyek biztosítanák a probléma megoldását, s így - a hagyományos módszerek és közelítésmódok nem visznek elıre: Az egyik probléma megoldása nagymértékben feltételezi a másiknak a megoldását is – oly mértékben, hogy nem világos, hol is kellene kezdeni. Harmadik okként a láthatatlan vagyonelemek5 arányának növekedése jelölhetı meg, amelyeket nem mér a vállalat pénzügyi rendszere, és a vállalatok értékének sokszor már 75%-át is kiteszik. Az egyre növekvı tendencia azt jelenti, hogy egy átlagos vállalkozás piaci értékének csak mintegy 25%-át teszik ki a kézzelfogható javai, azaz az eszközök nettó értéke csökkentve a kötelezettségekkel.8 Az elsı ilyen esetek felbukkanásakor még lehetett valamilyen számítási hibára, véletlenre gyanakodni, mára azonban nyilvánvalóvá vált, hogy ez a láthatatlan vagyonelemek hatása miatt van. A láthatatlan vagyonelemek jelenlétét nem vehetjük félvállról, kezelésük megoldatlansága nem csupán a vagyonmérés és vagyonértékelés hagyományos módszertanát kérdıjelezi meg, de halomra dönti a korábban kikezdhetetlennek vélt közgazdasági alaptételeinket, menedzsment elveinket is. Természetes és sürgetı követelmény, hogy e vagyontömeget láthatóvá tegyük, de legalábbis döntéseinknél számoljanak velük! Ehhez fókuszálnunk kell a láthatatlan vagyon mozgósítására és összehangolására, és tudnunk kell mérni azt a néhány kritikus paramétert, amelyek a hosszú távú értékteremtésre irányuló stratégiát képviselik.

Három nyomos ok, ami elırevetíti, hogy a hagyományos vezetıi számvitelt tovább kell fejleszteni a stratégiai szemléletre alapozott vezetı számvitel irányába. E tananyag témaköreinek tanulmányozása kapcsán azért kell mégis igen alaposan meg megismernünk a hagyományos vezetıi számvitel módszertanát, hogy a Vezetıi számvitel II. témaköreinél – amely a stratégiai vezetıi számvitel új igényeit veszi számba – hasznosítani tudjuk azokat új tartalommal, kreatív adaptációval!

5

Ide tartoznak a ráfordításként elszámolt, az emberhez kapcsolódó kiadások (személyi jellegő ráfordítások, különösen a munkabér, a képzéssel, a mobilitással és rekreációval összefüggı kiadások nagy része), a reklám és marketinggel összefüggı ráfordítások (ügyfélkapcsolat ápolásával és a piaci befolyásolással összefüggı kiadások nagy része), a szervezéssel, információ technológiával kapcsolatos ráfordítások, az élhetı környezet megtartása érdekében felmerülı ráfordítások stb.

17

BME MSC KÉPZÉS

2


Költségszámvitel A termelékenységjavítás érdekében a vállalkozás „csökkentheti a költségeket a közvetlen és közvetett kiadások csökkentésével. Az ily módon megvalósított csökkentés lehetıvé teszi a vállalat számára, hogy kevesebbet költve emberekre, anyagokra, energiára és készletekre, ugyanolyan mennyiségő terméket állítson elı. Másrészt a vállalatok pénzügyi és fizikai eszközeik hatékonyabb kihasználásával csökkenthetik az adott szintő üzletmenethez szükséges mőködı állótıke mennyiségét.9 (Kaplan R.S. – Norton D.P.)

A FEJEZET CÉLJA: E fejezet keretében igyekszünk egyértelmővé tenni, melyek a vezetıi döntéshozatal szempontjából releváns költségek, amelyeket a vezetıi számvitelnek a kívánt mélységben és gyakorisággal kell szolgáltatnia. Megismerkedünk a kontrolling és a vezetıi számvitel költségfogalma közötti eltérések okával. Ehhez mindenekelıtt egyértelmővé tesszük a költség, a kiadás és a ráfordítás fogalomhasználat, tartalmi eltéréseit, majd értelmezzük a gazdasági költség és a számviteli költség közötti különbséget. Fontos konzekvenciákkal jár annak tisztázása is, hogy a költségek valójában nem erıforrásokhoz, hanem lekötött kapacitásokhoz kapcsolódnak a mőködtetés során. Elkülönítjük a kontrolling megközelítés szempontjából kitüntetett három „költséget” (OPEX, CAPEX, HUMEX) és felállítjuk a kontrolling által igényelt üzleti modellt. E biztonságos fogalmi bázisunkra támaszkodva áttekintjük a költségek csoportosítási lehetıségeit és az önköltségszámítás elméleti kereteit. KULCSSZAVAK: gazdaságosság-mérés; költség; kiadás; ráfordítás; hozam; eredmény; fedezet; nem befolyásolható költség; rugalmas költség; alternatíva költség (opportunity cost); folyó költség (OPEX); explicit költség; implicit költség; kapacitás; kapacitások mőködtetése érdekében felmerült költség; kapacitás fenntartása érdekében felmerülı költség; anyagi beruházások kiadásai (CAPEX); emberi beruházások kiadásai (HUMEX); mérlegképes erıforrás; nem mérlegképes erıforrás; periódus költség; közvetlen költség; közvetett (általános) költség; fix költség; változó költség; önköltségszámítás; kalkuláció; fel nem osztott költség (FNOK); teljes költség; részköltség.

A költségszámítás - amely mind a pénzügyi, mind a vezetıi számvitel kiemelt területe – alapvetı célja a vállalkozás mőködési folyamatának számszerő megragadása, a gazdálkodás folyamatainak nyomon követése az elsı költség felmerüléstıl az értékesítésig.

9. ábra Költségszámvitel területei10

− A pénzügyi számvitel keretein belül a számviteli törvény lehetıséget biztosít a vállalkozás vezetıinek arra, hogy eldönthessék, milyen legyen a vezetıi döntések támogatását célzó költségelszámolásuk. Dönthetnek arról, melyik típusú eredménykimutatást választják a kötelezı beszámolójukhoz, és ehhez milyen költségszámítási megoldást alkalmaznak. − A vezetıi számvitel keretében többek között arról dönthetnek, hogy kívánják-e és ha igen, hogyan kívánják felhasználni a 6-7. számlaosztályt a vezetıi információk biztosítására. Errıl bıvebben a tankönyv 3.3 fejezetében lesz szó.

18

BME MSC KÉPZÉS


A költségszámvitelnek a vezetıi számvitel keretein belül a vállalatvezetés gazdasági döntéseihez szükséges információigényét kell kiszolgálnia.

Három területe van a költségszámítás által szolgáltatott információk hasznosításának: − Az önköltségszámítás, amely fontos információval szolgál az adott idıszaki vállalati eredmény (nyereség vagy veszteség) meghatározásához, amelyhez szintén a költségszámítás nyújt információt. Ezzel a témakörrel foglalkozunk a tankönyv 2.5, 5.2, és 6. fejezetében. − A vállalati tevékenységekkel kapcsolatos döntések meghozatala, röviden gazdaságosság-mérés. A vállalkozás jövıbeli tevékenységével kapcsolatos vezetıi döntésekhez (például termelés mennyisége, összetétele, idı- vagy teljesítményarányos bérezési rendszer bevezetése, árképzés) alapvetı fontosságú a költségszámítás információinak felhasználása. Ezzel a témakörrel foglalkozunk a tankönyv 3, 4 és 5.1. fejezetében. − A tervezési, intézkedési feladatok megalapozása. A vállalkozás jövıbeli gazdasági tevékenységének tervezésére szükség van azért, hogy a jelenben meghozhassák azokat a gazdasági döntéseket, amelyek a jövıben - a tervezés által a vállalkozás számára lehetséges célok közül kiválasztott - kívánt cél eléréséhez segítik a céget. Ahhoz, hogy a kiválasztott célt a vállalkozás elérje, nemcsak körültekintı tervezésre van szükség, hanem arra is, hogy a megvalósítás folyamatában a gazdasági tevékenységgel kapcsolatos tényadatokat a tervadatokkal folyamatosan összehasonlítsák, és az esetleges eltéréseket elemezve a tevékenységet folyamatosan korrigálják, a tevékenységet az elérni kívánt cél irányába tereljék. Ezzel a témakörrel foglalkozunk a tankönyv 3.1, 5.3, 5.4 fejezetében. 2.1

A költség, a kiadás és a ráfordítás fogalmi pontosítása

Tudnunk kell, hogy a köznapi nyelvezetben a kiadást, a költséget és a ráfordítást egymás szinonimájaként szoktuk kezelni, ám a számvitel értelmezésében ezt nem tehetjük, ezért fontos, hogy mielıtt végleg pontosítanánk, mely költségek tartoznak a releváns döntési információk körébe, oszlassuk el a számvitelben járatlanok számára különösen sok gondot okozó, és a vezetıi döntéshozatalt is nem egyszer akadályozó fogalmi pontatlanságot, és nézzünk néhány példát az eltérés érzékeltetésére!11 − Ha egy vállalkozás törleszti a hitelét, nyilvánvalóan lecsökken a pénzkészlete, azaz pénzkiadása lesz. Ez azonban nem ráfordítás, hiszen a vállalkozás eredménye ettıl nem csökken. (A hitel után fizetett kamat viszont kiadás is, és ráfordítás is, hiszen a kamat a hitelnyújtás "ára", aminek kifizetése csökkenti az eredményt.) A ráfordítás a vállalkozás éves eredményébe beszámító, azt csökkentı tétel, a teljesítmények kibocsátása érdekében eszközölt befektetések bekerülési értéke.

−

−

Ha egy vállalkozás befizeti a tárgyhavi ÁFA kötelezettségét, a kifizetett összeg csökkenti a meglévı pénzkészletét, tehát kiadás, de nem költség, és nem ráfordítás, mivel az ÁFA elszámolás az eredmény megállapítása szempontjából közömbös gazdasági esemény. Ha egy vállalkozás a termeléséhez anyagot vásárol, a pénzkészlete csökken, tehát kiadása van. Ugyanakkor költségként csak annyit számolhat el ebbıl az adott év termelési ráfordításai között, amennyit a beszámolási idıszak során ténylegesen fel is használt a termelésben. Az év végi leltárnak éppen az a jelentısége, hogy felmérje, milyen vásárolt vagy saját elıállítású készletek maradtak dec.31-én, amelyeket már csak a következı évben lehet feldolgozni és értékesíteni. (A fel nem használt anyagkészlet is

19

BME MSC KÉPZÉS


eszköz, mint az a pénz volt, amit érte kifizettek, csak most már nem pénzalakban, hanem anyagkészlet formájában áll rendelkezésre.) A kiadás az üzleti életben általában pénz- vagy erıforrás-fogyást jelent. A kiadás tehát egyrészt pénzügyi kategória, azaz a pénz csökkenésével jár, másrészt üzemgazdasági kategória, azaz naturális mozgásként is megnyilvánulhat (pl. anyagkiadás, árukiadás).

−

Ha egy vállalkozás egy nagy értékő termelıeszközt szerez be, amelyet várhatóan több évig használni tud a vállalkozásában, akkor ez pénzügyileg kiadás, mégsem lenne közgazdaságilag racionális, hogy ez a teher a beszerzési év eredményét sújtsa. Ezért ennek költségként való számbavételére "csöpögtetve", az értékcsökkenés elszámolás keretében kerülhet sor. Az elszámolt értékcsökkenés (amortizáció) viszont az adott évben költséget jelent, anélkül hogy valójában pénzügyi kiadással járna.

A költség a tevékenység érdekében felmerült erıforrás felhasználás pénzben kifejezett értéke.

10. ábra

Kiadás, költség, ráfordítás egymáshoz való viszonya12

A 10. ábrán szemléletesen látható, hogy a kiadás, a költség és a ráfordítás önálló halmazként értelmezhetı, bár vannak közös részeik, kapcsolódásaik. Elvileg és gyakorlatban is csak akkor kezelhetık egymás szinonimáiként, ha a kiadás, a költség és a ráfordítás egy azon üzleti évben merül fel. Példa erre, ha egy ez évi anyagbeszerzést (anyagkészlet) a beszerzéskor készpénzben ki is fizettek (kiadás), azonnal fel is használták termékek elıállításához (költség), és a készterméket – amelybe már természetesen beépültek az anyagköltségen kívül az egyéb termelési költségek is – el is adták, így a termék elıállítási költsége az eredménybe beszámító ráfordítássá konvertálódott. A (pénz)kiadás a pénzforgalomhoz, a költség a termelési-szolgáltatási tevékenységhez, míg a ráfordítás az eredmény alakulásához kapcsolódik

Tekintsük át a 10. ábrán látható közös részhalmazok jelentését is: A költség és kiadás közös részébe például az ez évben a termelési költségek között felmerülı személyi jellegő költségek (bér és járulékai) tartoznak, amelyek az év során kifizetésre is kerülnek. A kiadás és a költség valós viszonya a következık szerint alakulhat: − a kiadás és a költség egyidejőleg merülhet fel (pl.: javítási munka kifizetése készpénzfizetési számla alapján); − a kiadás megelızheti idıben a költséget (többnyire ez a gyakorlat a tárgyi eszközök vagy a készletek beszerzése esetében: pénzügyi teljesítés a vásárláskor vagy röviddel

20

BME MSC KÉPZÉS


utána megtörténik, ám költséggé csak a tárgyi eszköz amortizációjának elszámolásával vagy a készlet felhasználásakor válik); − a kiadás idıben követheti a költséget (például ilyen a bér- és TB fizetés, amely mindig a tárgyhót követıen történik vagy ilyenek az egyéb, utólag fizetendı adók, szállítói tartozás késıbbi kiegyenlítése stb.). A kiadás és ráfordítás közös részét az adott évben pénzügyileg is rendezett, eredményrontó tételek jelentik. Itt különbséget tehetünk aszerint, hogy − a ráfordítás idıben megelızi-e a kiadás felmerülését (pl.: fizetendı kamat stb.), − a ráfordítás idıben követi-e a kiadást (pl. iparőzési adóelıleg, garanciális kötelezettségre képzett céltartalék stb.), − a ráfordítás és a kiadás idıben egybeesik-e (bírság stb.). A költség és ráfordítás közös részébe tartozó tételek tartalmilag nagyon közel állnak egymáshoz, mégsem azonosak. Míg a költség a termelés, addig a ráfordítás az értékesítés kategóriája. A költség az alábbi esetekben válik az idıszak során ráfordítássá, vagyis az eredménybe beszámító tétellé: − Ha kapcsolatban áll az adott idıszakban elismert teljesítményekkel (értékesítés közvetlen és közvetett költségei). − Ha magával a számviteli idıszakkal hozható kapcsolatba; (igazgatási költségek, egyéb általános költségek). − Ha nem határolható el a következı idıszakra, mert vagy nem hozható összefüggésbe a következı idıszakkal vagy – bár az összefüggés felismerhetı – ez a kapcsolat nem mutatható ki megbízhatóan. Ilyenek például a reklám-, a marketing-, az újításhoz kapcsolódó vagy az oktatási költségek, az egy összegben elszámolt kis értékő tárgyi eszközök költségei, a veszteség jellegő eszközcsökkenések nagy része (káresemény, selejtezés stb.) Ellenırizzük, hogy valóban megértettük-e a kiadás a költség és a ráfordítás közötti fogalmi és tartalmi különbségeket egy példán keresztü! 1.

2.

3.

4.

5.

gazdasági esemény: Anyagot vásároltunk 43000 Ft értékben. Kiadás, költség vagy ráfordítás az anyagvásárlás ebben az esetben? Helyes válasz: Egyik sem, hiszen még nem fizettük ki, így nem lehet kiadás, nem használtuk fel, tehát nem lehet költség, és nem lehet ráfordítás sem. A vásárolt anyag a termeléshez biztosított erıforrás (raktári anyagkészlet) lesz, ami a mérlegben a forgóeszközök között kerül kimutatásra. Az anyagkészlet egy részét 13000Ft értékben felhasználjuk termék elıállításhoz. Kiadás, költség vagy ráfordítás az anyagkészlet felhasználás? Helyes válasz: Kiadás nem lehet, mert még mindig nem fizettük ki, viszont erıforrás-felhasználás történt, tehát termelési költség lesz a 13000 Ft. Ráfordítás még nem lehet, mivel a termék eladására még nem került sor. Megtörténik a 43000Ft értékő szállítói számla kifizetése. Kiadás, költség vagy ráfordítás a pénzügyi rendezés? Helyes válasz: Kiadás (és 13000Ft belıle már a korábbiak szerint költség is). A 13000Ft anyagfelhasználással elıállított terméket eladjuk, árbevételét elszámoljuk. Kiadás, költség vagy ráfordítás most a 13000Ft? Helyes válasz: Ráfordítás, mivel az elıállítási költséget az árbevétellel egy idıben el kell számolnunk az értékesítéssel kapcsolatos ráfordítások között az eredmény terhére. A raktári anyagkészlet záró értéke 43000-13000=30000 Ft. Kiadás, költség vagy ráfordítás most a 30000 Ft? Helyes válasz: Kiadás, hiszen már kifizettük, de továbbra sem költség és ráfordítás, mivel még nem került felhasználásra és eladásra.

21

BME MSC KÉPZÉS

2.2


A költségek természete és viselkedése

A vezetıi számviteli információk között kiemelt szerep jut a költségekkel kapcsolatos információknak. Miért központi jelentıségő a költségek és ráfordítások természetének ismerete és a velük való ésszerő gazdálkodás a vezetık számára? A vállalkozások többsége nem "price setter", azaz ármeghatározó a versenypiacon, hanem többségük "price taker" (ár átvevı), azaz áraiban valakihez alkalmazkodnia kell. Míg a vállalkozás vezetıi nem változtatgathatják tetszés szerint áraikat, a költséggazdálkodás terén nagyobb szabadságfokkal rendelkeznek. Sıt! Az árak befolyásolhatóságához a költségek leszorításán keresztül vezet az út! Csak a hatékony költséggazdálkodás segítségével válhat egy vállalkozás ármeghatározóvá, aki az árait is befolyásolni tudja.13 A hagyományos költséggazdálkodás keretében sokszor a költségek lefaragása a cél. Pedig nem elég csak, vagy csupán a költségek csökkentése, sıt! Akár növekedhet is a költség, ha ezzel párhuzamosan az adott területen növekszik a szervezet teljesítıképessége és teljesítménye. Nem minden költséginformáció releváns a vezetık számára! Döntési relevancia szempontjából lényeges (releváns6) az a költség, amelyek különbséget tesznek a döntési alternatívák között és nem releváns költségek (irreleváns) az, amely változatlan marad, attól függetlenül, hogy melyik alternatívát választottuk, azaz nem lényegesek a döntés szempontjából.

Ez összefügg azzal, hogy a költségek között vannak olyanok, amelyeket a vezetı döntéseivel már nem tud befolyásolni – ezek az ún. nem befolyásolható költségek – és vannak olyanok, amelyeket igen. Ezért – mielıtt belemélyednénk a költségszámvitel rejtelmeibe és azon belül a költségek számos csoportosítási lehetıségébe – próbáljuk meg behatárolni a vezetıi döntésekkel befolyásolható, ún. rugalmas költségek halmazát! Ennek érdekében ismerkedjünk meg a költségek természetével és viselkedésükkel a vállalkozás mőködésében a felmerülésük pillanatától addig, amíg értékük végleg elszámolásra kerül az eredménytételek között. Pontosítsuk korábbi költségdefiníciónkat! A költség a vállalkozás tevékenységéhez, mőködéséhez kapcsolódó kategória: egy adott cél érdekében feláldozott erıforrás (emberi munka, termelıeszköz, anyag, külsı szolgáltatások) pénzben kifejezett értéke

A fogalom legfontosabb jellemzıi és ezek tartalma: − − −

Egy adott cél érdekében feláldozott, erıforrás: a lényeg itt az adott célon van. A költség-áldozat jogos, ha az adott cél a hozamszerzés érdekében történik, de indokolatlan, ha hozam nélkül merül fel, azaz az erıforrást elpocsékoljuk. Tevékenység érdekében feláldozott (felmerült, felhasznált): azaz a költség a szőkebb értelemben vett termeléshez (termék-elıállítás és szolgáltatásnyújtás) tartozó fogalom. Erıforrások felhasználása – az erıforrások egy része (ingatlanok, gépek, berendezések, anyagok stb.) olyanok, amelyek „mérlegképesek”, más részük viszont (munkaerı, a tevékenység támogató folyamatainak pl. marketing, oktatás, erıforrásai) „nem mér-

6

Általában – természetesen a vezetıi igények által vezérelt – a közvetlen (változó) anyagjellegő és személyi jellegő költségek, a változó jellegő gyártási és értékesítési általános költségek, az elkerülhetı fix költségek és az alternatív költségek tartoznak ebbe a körbe.

22

BME MSC KÉPZÉS

−


legképesek”, azaz a jelenlegi számviteli elıírások szerint nem vehetık értékkel fel a mérlegbe, hanem eredménycsökkentı tételként kerülnek elszámolásra. Pénzben kifejezett érték: a különbözı erıforrás-felhasználásokat pénz segítségével lehet közös nevezıre hozni és összesíteni.

Tegyünk még néhány további pontosítást a költségekkel kapcsolatban! A kontrolling üzleti modelljében a számviteli értelmezés szerinti eredménynél többnyire átfogóbb eredménykategóriát szerepeltetnek, az ún. gazdasági profitot, és a költség fogalmat is kiterjedtebb értelmezésben használják, mint a számvitelesek. A különbséget az alábbi ábra mutatja:

11. ábra

− −

−

A gazdasági és számviteli profit különbsége14

A gazdasági profit tartalmazza a számviteli profiton felül azt a normál profitot, amely a részvényesi tıke alternatíva költségét kalkulálja a tıkepiacok árfolyami modellje, a (Capital Asset Pricing Mode, CAPM) segítségével. 15 A gazdasági költség eszerint magában foglalja a termelés érdekében felmerült valamennyi ráfordítás pénzben kifejezett értékét, és a részvényesi tıke ún. alternatíva költségét is. Nem ritka, hogy a vezetıi riportokban a tervszámok között tıkeköltség címen nevesítik ezt a hozamelvárást, aminek forrása az adózott eredmény. Van még egy másik típusú alternatíva költség, az opportunity cost (szokták lehetıség-költség, vagy haszonáldozati költség16 névvel is illetni). Ez a legmagasabb szintő költségfogalom, ami szintén nem számviteli kategória, ám a gazdaságossági döntéseknél igen fontos mérlegelési szempontként szolgál.

Alternatíva költség alatt azt a hozamot jelenti, amelyet adott választásunk legjobb alternatívája eredményezett volna, ha nem a tényleges választás mellett döntünk, hanem ezen másik alternatívát választjuk.

Az alternatíva költség fogalmát kétféle értelemben használjuk: egy tágabb értelemben, amikor minden feláldozott lehetıséget költségként értelmezünk, és egy szőkebb értelemben, amikor egy megvalósult termelés költségein belül megkülönböztetjük a tényleges kiadásokat a feláldozott lehetıségektıl. Az alternatíva költség számítására a tankönyv 5.1.2 fejezetében található bemutató példa. 2.2.1 Folyamatos mőködéssel kapcsolatos költségek, folyó költségek (OPEX) 7 A folyó költségek (OPEX) az adott évben, a folyamatos, zavartalan mőködéssel kapcsolatban felmerülı költségek, amelyek az elıállított termékek, végzett szolgáltatások értékesítése során viszonylag gyorsan, többnyire már a felmerülés évében meg is térülnek. (Ilyenek például anyagés energiafelhasználással, munkaerıvel, külsı szolgáltatás igénybe vételével, szállítással, raktározással stb. kapcsolatos költségek.) 7

A folyamatos mőködéssel kapcsolatos költségek (Operational Expenditure, rövidítve OPEX)

23

BME MSC KÉPZÉS

−

−


Explicit vagy kifejezett költségek: amelyek adott idıszak folyamán a termeléssel kapcsolatban felmerülnek és számlákon, pénzügyi átutalásokban, kifizetésekben kifejezett formában megjelennek (munkadíj, bérleti díj, energia költség, szállítás költsége, kamatköltség). Implicit vagy burkolt költségek: az alternatíva költségek azon része, amely pénzkifizetés formájában ugyan nem jelenik meg, de tényleges ráfordítás, így a gazdasági döntéseknél szükséges számba venni azokat. Két fajtáját különböztetjük meg. - Elszámolható implicit költség: ilyen a tárgyi eszközök éves amortizációja (értékcsökkenés), mivel a tárgyi eszköz beszerzésrıl a beszerzés évében van számla, de több éven keresztül számoljuk el a költségét idıarányosan vagy teljesítményarányosan. Az elszámolható implicit költségeket a számviteli- és az adótörvény is elismeri költségként. - El nem számolható implicit költség vagy más néven normál profit: Általában nem tényleges költség vagy profit, hanem ún. elmaradt haszon. A normál profitot úgy is megfogalmazhatjuk, hogy "az adott iparágban szokásosan elérhetı profit". Kategória Költség Profit

Számviteli Gazdasági explicit költségek + elszámolható impliexplicit költség + összes implicit költség = cit költségek számviteli költség + normál profit A számviteli profit nem a tényleges számviteli profit - normál profit. hasznát mutatja a vállalkozásnak, csak a A gazdasági profit már tartalmazza az ún. "papíron" kimutatható profitot, ami elmaradt hasznokat is, tehát ez az a tényezı, nagyjából megegyezik az adózás elıtti amelyben már összehasonlítjuk jelenlegi tevéeredménnyel, de nem sokat árul el arról, kenységünket egy alternatívával (hiszen a hogy ténylegesen megéri-e a vállalkozást lehetséges másik tevékenység lehetséges nyefolytatni. A számviteli profit pozitív reségét költségként számoljuk el - lemondunk volta nem jelenti azt, hogy a vállalkozás róla). jól jövedelmez. 12. ábra Különbség a számviteli és gazdasági költség és profit között

A bemutatott költségkategóriák alapján látható, hogy a költségszámvitelben nem minden költség jelenik meg, nem kezeli például az alternatíva költségeket. A vezetés viszont igényt tarthat a számviteli költségfogalom és a kötelezı számviteli beszámolórendszeren túlmutató információkra is, amelyet igény esetén a kontrolling rendszernek kell biztosítani. A kontrolling keretében kalkulálhatjuk az alternatíva költséget, amely fontos lehet például termelési program összeállításánál) vagy a kalkulált kamatokat (amely része a gépköltségnek) is. 2.2.2 Kapacitás és költség értelmezése Térjünk vissza költség definíciónk azon meghatározásához, hogy a költség erıforrás áldozat (erıforrás-felhasználás). Azt mondtuk, hogy a költségáldozat jogos, ha hozamszerzés érdekében történik és indokolatlan, ha hozam nélkül merül fel, azaz elpocsékoljuk. A cél sosem lehet az, hogy kampányszerően, főnyíróelven minden költség leszorítására törekedjünk, hanem ott kell költségcsökkentési lehetıségeket találni, ahol a költség felmerülés nem jár együtt hozamszerzéssel, teljesítménynövekedéssel, az erıforrásainkban megtestesülı kapacitás optimális kihasználásával. A költségek felmerülése eszerint az erıforrásainkban megtestesülı kapacitások mőködtetésébıl és fenntartásából keletkezik, s így a költségek természetét csak akkor értelmezhetjük helyesen, ha minden költségfelmerülés mögött megkeressük annak kapacitás hátterét!

24

BME MSC KÉPZÉS


A kapacitás egy adott erıforráshoz kapcsolódik, a tevékenység folytatásához szükséges erıforrások termelıképességét, cselekvıképességét fejezi ki.

−

−

Így például a termelési kapacitás egy termelı berendezés teljesítıképességének felsı határát jelöli, amit egy adott idıszak alatt maximálisan elıállítható termék mennyiségével valamilyen természetes mértékegységben lehet meghatározni. A kapacitás vonatkozhat befogadóképességre, őrtartalomra, térfogatra, kiterjedésre, nagyságra. Személyek esetében részint a teljesítıképességet kifejezı mértékekkel és különbözı kompetenciák meglétével (rátermettség, szakértelem megléte) közelíthetjük az illetı fizikai-lelki-szellemi kvalitásait. Ha megszerzünk egy tárgyiasult vagy nem tárgyiasult erıforrást, hozzá jutunk egy meghatározott kapacitásmennyiséghez. Ez a lekötött kapacitásmennyiség a továbbiakban adottság a számunkra. (Például ha a kereskedelmi tevékenységünk lebonyolítására 100 m2 alapterülető üzletet veszünk bérbe, ez az alapterület behatárolja mőködési lehetıségeinket, akkor is, ha a forgalmunk kétszer nagyobb alapterületet igényelne és akkor is, ha csak egyharmadát tudjuk ténylegesen hasznosítani. Arról már nem is beszélve, hogy a kialkudott bérleti díj mindkét esetben ugyanannyi! Ugyanígy, ha megszerezünk egy magasan képzett munkaerıt, a megállapodás szerinti bérét és járulékait akkor is fizetnünk kell, ha nem tudjuk kihasználni a rajta keresztül rendelkezésünkre álló szellemi kapacitást.)

Az a követelmény, hogy a kapacitást elıbb le kell kötni, mielıtt felhasználnánk, mély hatással van a költséggazdálkodásra és a költségek rövid távú költségek és hosszú távú költségek szerinti differenciálásához vezet. Lényegében ez húzódik meg a költségek 2.3.3. fejezetben tárgyalt változó és fix költségekre való felbontása mögött és ez ad segítséget ahhoz, hogy nagyra duzzadt fix költségeinket hatékonyan menedzseljük. Nem kell mást tenni, mint kideríteni azt, hogy a fix költségek mögött a szükséges kapacitások állnak-e, vagy esetleg más. Ha ezt a gondolatmenetet általánosítjuk, akkor beláthatjuk, hogy végsı soron minden költség a kapacitás igénybevételhez kapcsolódó áldozat. A tervezett és tényleges kapacitásokkal kapcsolatban rögzítsünk néhány fogalmat, amelyekre a kapacitáskihasználás vizsgálat során szükségünk lehet: − Elméleti vagy névleges kapacitásszint 100%-os kihasználást feltételez, jellemzıen nem ezzel, hanem a fenntartható kapacitással tervezünk, amely figyelembe veszi az elkerülhetetlen állásidıket, biztonsági kapacitásokat épít be. − Normál vagy átlagos kapacitásszint kielégíti a hosszú távú átlagos keresletet (kiküszöböli a ciklikus ingadozásokat). A meglévı erıforrásokban megtestesülı kapacitások használata során – vagyis mőködtetés érdekében felmerülı költségként (OPEX) – kétféle erıforrás áldozat (költségfelmerülés) lehetséges: − A kapacitások mőködtetésével kapcsolatos költségek, például az üzemanyag, az energiaköltségek, a kapacitásokat mőködtetı munkatársak bérköltségei stb. − A kapacitások fenntartásával kapcsolatos költségek közé tartozik például a kötelezı szervízelés költsége, a kopott alkatrészek cseréje stb. Egy különleges fenntartási költség az amortizáció, amely ugyan sok mindenre fordítható, de lényegében a kapacitások fenntartási forrásaként keletkezik. A kontrolling irányító-támogató feladata a kapacitáskontroll folyamatos gyakorlása, annak ellenırzése, hogy megvan-e a termeléshez szükséges gépi és emberi kapacitás, illetve van-e lehetıség az értékesítés minimális átütemezésével a kapacitáskihasználtságon nagyságrendileg javítani?

25

BME MSC KÉPZÉS


A vezetésnek az lenne az eminens érdeke, hogy rugalmas kapacitásokkal rendelkezzen, amit a piaci keresleti-kínálati ingadozásoknak megfelelıen hozzá tud illeszteni az üzletmenet fellendüléséhez vagy visszaszorításához. A gyakorlatban a kapacitások rugalmas változtatása több objektív akadályba ütközik, hiszen a szükséges erıforrásokat lehetetlen naponta mozgósítani a napi teljesítmények függvényében. Különösen igaz ez az épületekben, gépekben lekötött kapacitások növelése, csökkentése esetében, ami nemcsak rugalmatlanul változtatható, de minden változás jelentıs anyagi konzekvenciával jár. Igaz ez az igazán értékes szellemi kapacitásokat hordozó munkatársak esetében is, akiket nem lehet bármikor, bárhonnan „leakasztani”, amikor szükség van rájuk. A vállalkozások emiatt – ha egyébként megengedhetik maguknak – inkább túlbiztosítják magukat a jó anyagi és emberi kapacitásokból. Megoldást jelenthetne a rugalmasság fokozására a szükséges kapacitások lízingelése, ám a tapasztalat szerint igazán elınyös bérleti feltételeket hosszú távú igénybevétel esetén lehet kialkudni. Fentieket tekintsük át számszerősítve is: Egy panzióban 10 lakosztályt alakítottak ki, amelyben 25 vendég elhelyezésére van lehetıség. A panzió maximális kapacitása eszerint éves szinten 25vendég*360 éjszaka = 9000 vendégéjszaka. A panzió fenntartása 7,2millió forint/év, ami azt jelenti, hogy egy vendégéjszakára 800 Ft fenntartási költség jutna 100% kapacitáskihasználás esetén. Ha a tényleges kapacitás kihasználás csak 50%-os, akkor a kihasznált és a kihasználatlan kapacitás miatti erıforrás-felhasználás költsége 3,6 – 3,6 millió forint lesz.

13. ábra

A többletkapacitás problémája17

Most már nincs akadálya, hogy összefoglaljuk, mit tekinthetünk tehát a költséginformációk közül a vezetık számára releváns információnak? − A lekötött (nem befolyásolható) erıforrások és az ehhez kacsolódó lekötött kapacitások a tevékenység tervezett szintjéhez kapcsolódnak, annak tényleges megkezdése elıtt, a kapacitás megszerzése és fenntartása érdekében merülnek föl. Elemei lehetnek gépek, berendezések, épületek, (szakképzett) munkaerı. Legfontosabb sajátosságuk, hogy keletkezésük független a késıbbi felhasználástól és befolyásolásukra rövidtávon nincs lehetıség, ezért ezek biztosan felmerülı, nem befolyásolható költségeknek tekinthetık. Ezek tehát a folyamatos mőködtetés során adottságok, éppen ezért vezetıi döntés szempontjából irreleváns információk!

26

BME MSC KÉPZÉS

14. ábra

−


Irányelv a nem befolyásolható költségek termékekhez, üzletágakhoz való hozzárendeléséhez18

A rugalmas (befolyásolható) erıforrások a tevékenység tényleges szintjével együtt változnak, ezért ezen erıforrások nem rendelkeznek meghatározott kapacitással, hiszen a rendelkezésre álló mennyiség, és így a kapacitás is az aktuális igénynek megfelelıen növelhetı vagy csökkenthetı, azaz az erıforrások megszerzésének költsége megegyezik a felhasználásuk költségével. Ilyen erıforrások például alapanyag, elektromos áram, a céges jármővek által használt üzemanyag vagy az átmenetileg foglalkoztatott idénymunkásokkal kapcsolatos személyi jellegő költségek. A rugalmas erıforrásokkal kapcsolatos költségek a változó (rugalmas) költségek. Ezek lesznek a vezetés számára a mőködés befolyásolása szempontjából releváns információk.

Akkor lesz képes a vezetıi számvitel költséginformációja hasznosan szolgálni a vezetıi döntéshozatalt, ha − a kontrolling a teljesítmény kibocsátás kapacitás-tervezése során kijelöli a fizikai paraméterek normái alapján a szükséges vagy norma szerint indokolt erıforrás felhasználás mértékét, azaz meghatározza szükséges költség nagyságrendjét és − a vezetıi számvitel által szolgáltatott tényleges költségfelhasználást ezzel a szükséges költséggel vetjük össze. 2.2.3 Beruházások, fejlesztések erıforrás- áldozata (CAPEX)8, (HUMEX)9 Térjünk vissza költség definíciónk azon meghatározásához, hogy a költség erıforrás áldozat vagy erıforrás felhasználás. Meglévı tartós erıforrásaink felhasználása amortizáció elszámolás formájában láthatóan megjelenik a mőködési költségekben, az implicit költségek között. Mi van azonban a beruházási, fejlesztési projektek során felmerült költségekkel? És fıként hogyan tudjuk kezelni elszámolásainkban azt az ellentmondást, hogy beruházásaink egy része (az ún. „tangible10” erıforrások köre) mérlegképes, más része (az ún. „intangible11” erıforrások) nagy része viszont nem?

8

anyagi (mérlegképes) beruházási, fejlesztési projektek kiadásai (Capital Expenditure, rövidítve CAPEX) emberi (nem mérlegképes) beruházások, fejlesztési projektek kiadásai (Human Expenditure, rövidítve HUMEX) 10 tangible szó szerinti jelentése: (meg)tapintható, megfogható, érinthetı, érezhetı, érzékelhetı, átvitt értelemben: kézzel fogható, nyilvánvaló, igazi, az anyagi, a materiális, a dologi, a tárgyiasult. A számvitelben jelenleg ilyen vagyonelemnek tekintik a tárgyi eszközöket, befektetett pénzügyi eszközöket, a készleteket, követeléseket, értékpapírokat és pénzeszközöket, valamint az aktív idıbeli elhatárolások nagy részét. 11 intangible szó szerinti jelentése: nem megfogható, ki nem tapintható, felfoghatatlan. Szokták még ezekre a vagyonelemekre a nem anyagi, immateriális, nem dologi, nem tárgyiasult kifejezéseket használni. 9

27

BME MSC KÉPZÉS


Egy vállalkozás rendelkezésére álló erıforrásai anyagiak és nem anyagiak lehetnek, amelyeknek csak egyik része jelenik meg tárgyiasult formában a mérleg vagyonelemei között, másik – egyre nagyobb – része „nem mérlegképes”, azaz jelenleg értékkel nem szerepeltethetı a mérleg eszközei között. Ez utóbbiak képezik a láthatatlan, nem tárgyiasítható erıforrásokat.

−

−

A mérlegképes (látható) erıforrások azok az erıforrások, amelyek az adott pénzügyi számviteli elıírásoknak és kapcsolódó megjelenítési kritériumoknak megfelelıen az eszközök közé sorolhatók. Ide tartoznak a vállalkozás mőködését szolgáló befektetett eszközök (elsısorban az immateriális javak és a tárgyi eszközök) és forgóeszközök (elsısorban a készletek, követelések, pénzeszközök). - A befektetett eszközöket több éven keresztül tudjuk hasznosítani, értéküket lassan adják bele az újratermelési folyamatba, ám az idı múlásával szükségszerően veszítenek az értékükbıl. Fizikai és piaci avulást szenvednek el, ezért gondoskodni kell arról, hogy mire tönkremennek, újat vehessünk helyettük. - A forgóeszközök az éves mőködés során többnyire felhasználásra kerülnek. A nem mérlegképes (láthatatlan) erıforrások, amelyek a jelenlegi elszámolási gyakorlatban nem jelennek meg a mérlegben az eszközök között, hanem ráfordítások között szerepelnek az eredménykimutatásban és a költségek között a költségszámvitelben.

A meglévı nem mérlegképes erıforrások kapacitáskihasználásával kapcsolatos vezetıi döntések jelentısége sokszor messze meghaladja a mérlegképes erıforrásokét, nem is beszélve az ide irányuló fejlesztési, döntésekrıl, amelyek a jövıbeli növekedés zálogai, ám ebbıl a jelenlegi elszámolási gyakorlat alapján csak a folyó évi kiadás és eredményrontó hatás kerül a kimutatható információk alapján a vezetık látókörébe. Melyek ezek a mőködési folyamathoz közvetlenül kapcsolódó, és a mőködést közvetve, a támogató tevékenységeken keresztül szolgáló jelenleg nem mérlegképes erıforrások a teljesség igénye nélkül a következı: − a személyekhez kötıdı költségek többsége, különösen a fejlesztési, képzési, rekreációs költségek, − az információ technológiával kapcsolatos költségek, − reklám és marketing költségek, − az élhetı környezet megtartása, helyreállítása érdekében felmerült költségek stb. MEGNEVEZÉS

Számítás

1

Nyitó halmozott bruttó érték

2

Évközi Növekedés

+

3

Évközi Csökkenés

-

4

Záró halmozott bruttó érték Nyitó halmozott értékcsökkenési leírás

5

1+2-3

Mérlegképes erıforrások B. Tárgyi eszközök

A. Aktiválható immateriális javak Immateriális javak év eleji nyitó állománya bruttó értéken

Tárgyi eszközök év eleji nyitó állománya bruttó értéken

Befejezetlen beruházások év eleji nyitó állománya bruttó értéken

Immateriális javak üzembe helyezése (aktiválása) C3-ból az év során bruttó értéken Az év során értékesített, apportált, kiselejtezett, megsemmisült immateriális javak bruttó értékének kivezetése Immateriális javak év végi záró állománya bruttó értéken Immateriális javak után már elszámolt, halmozott amortizáció nyitó értéke

Tárgyi eszközök üzembe helyezése (aktiválása) C3ból az év során bruttó értéken Az év során értékesített, apportált, kiselejtezett, megsemmisült tárgyi eszközök bruttó értékének kivezetése Tárgyi eszközök év végi záró állománya bruttó értéken Tárgyi eszközök után már elszámolt, halmozott amortizációnyitó értéke

Beruházási kiadások (CAPEX) az év során

28

C. Beruházások

Üzembe helyezések (aktiválások) az év során

Befejezetlen beruházások év végi záró állománya bruttó értéken -

Nem mérlegképes erıforrások

HUMEX beruházások és fejlesztések kiadásai az év során (nem aktiválható)

BME MSC KÉPZÉS


6

Évközi Növekedés

+

Az immateriális javak után tárgyévben elszámolt amortizáció (OPEX)

Tárgyi eszközök után tárgyévben elszámolt amortizáció (OPEX)

-

7

Évközi Csökkenés

-

Záró halmozott értékcsökkenési leírás

Az év során értékesített, apportált, kiselejtezett, megsemmisült tárgyi eszközök elszámolt halmozott amortizációjának kivezetése Tárgyi eszközök után elszámolt halmozott amortizáció év végi záró állománya

-

8

Az év során értékesített, apportált, kiselejtezett, megsemmisült immateriális javak elszámolt halmozott amortizációjának kivezetése Immateriális javak után elszámolt halmozott amortizáció év végi záró állománya

9

Nyitó halmozott nettó érték

4-5

Évközi növekedés

2-6

Tárgyi eszközök javak év eleji nyitó állománya nettó értéken Tárgyi eszközök állományának évközi növekedése nettó értéken

-

10

Immateriális javak év eleji nyitó állománya nettó értéken Immateriális javak állományának évközi növekedése nettó értéken

11

Évközi csökkenés

3+7

Immateriális javak állományának évközi csökkenése nettó értéken

Tárgyi eszközök állományának évközi csökkenése nettó értéken

12

Záró halmozott nettó érték

5+6-7

9+10-11 vagy 4-8

Immateriális javak év végi Tárgyi eszközök év végi záró állománya nettó záró állománya nettó értéértéken ken

15. ábra

HUMEX kiadások az év sorén, a felmerüléskor eredmény terhére elszámolva (OPEX)

-

-

-

CAPEX, HUMEX, OPEX összefüggések

Összegzésként a 15. ábrában egy beruházási tükörbe rendezve tanulmányozhatjuk a mérlegképes és nem mérlegképes erıforrások elszámolhatóságára vonatkozó összefüggéseket. 2.2.4 A költségek és ráfordítások kapcsolata Térjünk vissza a 10. ábrához és gondoljuk át még egyszer a költségeknek a ráfordításokhoz való viszonyát! Egy év eredménye számviteli fogalmaink szerint a hozamok és ráfordítások különbözeteként alakul, ahol a hozamok a beszámolási idıszak tevékenységének realizált ellenértékei.12 Eredmény = hozam - ráfordítás

− −

Hozamnak tekintjük az árbevételeket, az egyéb bevételeket, a pénzügyi bevételeket és a rendkívüli bevételeket. A beszámolási idıszak tevékenységében beszámító ráfordításokról viszont az állítottuk, hogy nem egyeznek meg a beszámolási idıszak folyamatos mőködése során felmerült költségekkel.

A hazai törvényi szabályozás szerint a vállalkozóként négyféle struktúra közül választhatunk eredménykimutatásunk összeállításakor. Ezek közül kettı formai kettı viszont tartalmi különbséget jelent: választhatjuk az „összköltség-eljárás” vagy a „forgalmi költség eljárás” módszerét és mindkét változat elkészíthetı lépcsızetes és számlaszerő módon is. A kétféle módszer csak az üzleti eredmény elıállítása szintjén tér el egymástól, a többi eredménykategóriánál nincs különbség.

12

Elıfordul, hogy az üzleti élet más szakterületei eltérı jelentéstartalmat adnak egyes kifejezéseknek. Így például a hozam alatt nem ugyanazt értik a pénzügyesek, mint a számvitelesek: az elıbbiek általában a tulajdonost megilletı szabad pénzeszközt értik alatta, míg a számvitelesek az eredmény valamennyi pozitív hatótényezıjét ezzel a győjtıfogalommal illetik.

29

BME MSC KÉPZÉS

Eredménykimutatás fajtája Az üzleti eredmény összeállításának módja

Üzleti eredmény


összköltség-eljárással készülı forgalmi költség eljárással készülı eredménykimutatás eredménykimutatás A termelésben felmerült költségek szeaz értékesítés érdekében felmerült rint csoportosítja a ráfordításokat. Az költségek szerint csoportosítja a ráadott idıszak kibocsátásának korrigált fordításokat. Az adott idıszak kibocsáhozamából vonja le az adott idıszak tertásának hozamaiból vonja le az értékemelési költségeit és az eladott áruk beszersítést terhelı közvetlen és közvetett zési értékét, közvetített szolgáltatások ráfordításokat. Olyan vállalatokra jeldíját. Olyan vállalatokra jellemzı, amelyek lemzı, ahol elsıdlegesen költségheelsıdlegesen vagy kizárólag költségnelyenként könyvelik ráfordításaikat. menként tartják nyilván a ráfordításaikat. Hozamok – Költségek ± Aktivált saját Hozamok – Ráfordítások teljesítmények értéke 16. ábra A tervköltség-számítás módszerei

Mivel mindkét módszer ugyanazt az üzleti eredményt eredményezi, ezért: Ráfordítások = Költségek ± Aktivált saját teljesítmények értéke

Természetesen költségek nem tőnhetnek el a számbavétel során, ezért minden, a mőködés során felmerült költséget elıbb utóbb maradéktalanul el kell számolnunk az eredmény terhére. Mivel magyarázható akkor mégis a ráfordítások és a költségek eltérése? 1. A ráfordítás > költség ⇒ mert nem minden ráfordítás (volt) költség. A realizálás folyamatát, és emiatt az eredményt terhelik olyan ráfordítások is, amelyek költségként sohasem jelentkeztek: ilyenek például az egyéb, a pénzügyi és a rendkívüli ráfordítások. 2. Minden költség elıbb vagy utóbb ráfordítás lesz. Ez abból következik, hogy a termelés érdekében felmerült költséget valamikor biztosan figyelembe kell venni az eredményt terhelı (csökkentı) értékként. Ez a szabály az adott év beszámolási évhez, mint idıszakhoz kapcsolódó költségek esetében is eltérést eredményez, és a termék elıállítással kapcsolatos termékköltségek esetében is át kell gondolni, hogy mit is jelent az elıbb vagy utóbb? Termékköltségeknek (product cost) azokat a költségeket nevezzük, melyeket a vállalat a termelt termékek egységeihez rendel. A termelıvállalatok esetében ez a közvetlen anyagköltségek, a közvetlen munkaköltségek és a gyártási általános költségek összege. A saját elıállítású termékek elıállításával kapcsolatos költségek az elıállítás évében vagy azt követıen válnak eredménytényezıvé: − vagy úgy, hogy értékesítésük esetén elszámoljuk az értékesítés nettó árbevételével egyidejőleg az eladott termékek értékesítésre jutó önköltségét is, − vagy úgy, hogy a raktárkészletünket vezetıi döntés alapján selejtezés, leltárhiány, ajándékba adás esetleg egyéb jogcímen kivezetjük a készletbıl eredmény terhére, azaz az eladatlan késztermékeinket veszteségként számoljuk el. Az idıszaki vagy más néven periódus költségek (period costs) sokkal inkább egy adott idıszakra vonatkoznak, mintsem egy adott termék termelésére. Ezeket a költségeket ezért azon idıszak jövedelmével szemben számolják el, melyben felmerültek. A pénzügyi számvitel az értékesítési, és a nem gyártási igazgatási költségeket idıszaki vagy periódus költségként számolja el. A vezetıi számvitelben a menedzsereknek megvan a szabadságuk, hogy ezeket a költségeket is termékköltségként számolják el.

30

BME MSC KÉPZÉS


17. ábra

A termékköltségek és az idıköltségek

Az idıszakhoz való kapcsolat alapján különbség van aközött, hogy egy költség csak felmerül az adott idıszakban vagy terheli is ezt az idıszakot. Eszerint beszélhetünk az idıszak során felmerült és az idıszakot terhelı költségekrıl, amelyek eltérhetnek és el is térnek egymástól. Az idıszak alatt felmerülhetnek például olyan termelési költségek, amely a befejezetlen termeléshez kapcsolódnak. Év végén a befejezetlen termelés költségeit készletre veszik, ezzel a felmerült költségek a tárgyidıszaki költségek közül kivezetésre kerülnek. A következı idıszak nyitása után a befejezetlen termelés készletértékével megnövelik a termelési költségeket, s így ezt az évet fogják az elızı idıszakban felmerült költségek terhelni. −

−

Az idıszaksorán felmerült költségek: Ide tartozik minden olyan költség, amely egy-egy idıszak (általában egy év, esetleg ennél rövidebb idıintervallum) alatt jelentkezik. Az adott év felmerült költségei közé soroljuk például a december hónapra vonatkozó bérköltséget, de a decemberben kifizetett következı évi (újság)elıfizetési díjat is. Az idıszakot terhelı költségek: Az idıszakot terhelı költségek azok a költségek, amelyek az adott idıszak termelı-szolgáltató tevékenységével kapcsolatosak, így ezeket terhelik, függetlenül a felmerülésük idejétıl. Az elıbbi példában szereplı bérköltség decemberre, és egyúttal az adott évre is vonatkozik. Az elıfizetési díj viszont nem terhelheti decembert, és így az adott évet sem. A felmerült és az idıszakot terhelı költségek között a kapcsolatot a költségkorrekciók teremtik meg. (Idıszakban felmerült költségek ± Idıbeli elhatárolásokMegtérülések= Idıszakot terhelı költségek).

A költségek ráfordítássá konvertálását mutatja szemléletesen a 17. ábra. A fogalmi tisztázás után visszatérhetünk a mérlegképes és nem mérlegképes erıforrások költségeihez és a korábbi gondolatmenetet folytatva belátható, hogy a vezetıknek a költségek sokkal kiterjesztettebb értelmezését kellene egy, a vállalat irányítására, a mőködés kézben tarthatóságára alkalmas modellben megragadniuk és a kontrolling információs rendszert ennek megfelelıen kialakíttatniuk. Ebben az üzleti modellben a tıkeköltségeknek éppúgy helye van, mint a nem mérlegképes erıforrások kiemelt kezelésének.

31

BME MSC KÉPZÉS

18. ábra

2.3


Az üzleti tevékenység modelelletése a költségek természetének figyelembevételével19

A költségek csoportosítási lehetıségei

Térjünk rá a költségek csoportosítási lehetıségére! 2.3.1 Költségek elszámolhatósága (közvetlen, közvetett költség) A költségek elszámolhatóságának módja szerint megkülönböztetünk közvetlenül elszámolható (közvetlen) és közvetetten elszámolható (közvetett vagy általános) költségeket. A közvetlen költségek gazdasági szempontból egy meghatározott termékhez vagy szolgáltatáshoz köthetık, és kizárólag azon termék esetében merülnek fel. A közvetett (általános) költségek gazdasági szempontból nem köthetık egy meghatározott termékhez, és egynél több terméknél merülnek fel.

− Üzemi általános költségek (vagy fıüzemi költségek): a termék-elıállítás és szolgáltatásnyújtás konkrét helyein felmerült közvetett költségek. − Társüzemi általános költségek: a termék-elıállító és szolgáltatást nyújtó tevékenységeket kiszolgáló, ezek munkáját segítı üzemek költségei. A társüzemek többnyire csak a vállalkozáson belül, a fıüzemek zökkenımentes tevékenységének ellátását szolgálják. (Ilyen társüzemi szolgáltató részleg egy vállalatnál a kazánház, a karbantartó mőhely, a belsı szállítással foglalkozó részleg, a raktárak stb.) − Vállalati általános költségek (központi irányítás általános költségei): a cégirányítás költségei tartoznak ide, mint például a központi igazgatás és adminisztráció költségei, az értékesítés közvetett költségei, és minden egyéb központi általános költség. 2.3.2 Költségek megjelenési formája (költségnemek) A költségek költségnemek szerinti csoportosításában a költségeket fajta, megjelenési forma szerint különböztetjük meg. Az erıforrás-felhasználás miatt keletkezett költségeket a következı költségnemek közé csoportosítjuk: anyagjellegő költségek, személyi jellegő költségek és értékcsökkenési leírás. A költségnemek szerinti csoportosítás mellett vannak olyan, az eredmény alakításában résztvevı ráfordítások, amelyek ismerete szintén fontos, ezért ezeket – noha nem tekinthetık költségeknek – ennél a pontnál szerepeltetjük. Anyagjellegő költségek és ráfordítások

32

BME MSC KÉPZÉS


Az anyagjellegő költségek közé tartozik a vásárolt és felhasznált anyagok értéke, az igénybe vett (vásárolt) szolgáltatások – le nem vonható általános forgalmi adót is magában foglaló – értéke, az egyéb szolgáltatások értéke. Az anyagjellegő ráfordítások közé tartozik az eladott áruk beszerzési értéke és az eladott (közvetített) szolgáltatások értéke.

− Anyagköltség: a felhasznált és vásárolt anyagok bekerülési értéke (értékvesztéssel csökkentett, az értékvesztés visszaírt összegével növelt), valamint a vásárolt növendék, hízó- és egyéb állatok bekerülési értékét, csökkentve a termelés során keletkezett hulladékok, haszonanyagok értékével, továbbá a figyelembe vett vámteher és adó visszatérített összegével. A korábbi gyakorlattól eltérıen a vásárolt anyagok értékvesztését, a hiányzó és a megsemmisült anyagok könyv szerinti értékét nem anyagköltségként, hanem az egyéb ráfordítások között, elkülönítetten kell elszámolni. − Igénybe vett szolgáltatások: Minden olyan szolgáltatás, amely nem tartozik a közvetített szolgáltatás, illetve az egyéb szolgáltatás közé. (Függetlenül attól, hogy anyagi jellegő vagy nem anyagi jellegő a szolgáltatás. Ilyenek például: az utas-szervezés, a szállítás-rakodás, a raktározás, a csomagolás, a bérmunka, az eszközök karbantartása, a postai és távközlési szolgáltatás, a mosás és vegytisztítás, a hirdetés és reklám, valamint a törvény által még felsoroltak.) − Egyéb szolgáltatások: Idetartoznak azon szolgáltatások ellenértékei, melyek nem minısülnek sem igénybe vett szolgáltatásnak, sem közvetített szolgáltatásnak. Ilyenek a pénzügyi, a befektetési, a biztosítóintézeti szolgáltatások, a hatósági igazgatási, és az egyéb szolgáltatások, ha azokat a vállalkozás érdekében vették igénybe, és nem tartoznak az eszközök bekerülési értékébe. Itt kell kimutatni azokat az adókat, járulékokat is, amelyeket a saját elıállítású termékeknek a saját kiskereskedelmi egységbe történı kiszállításakor és/vagy (saját) üzemi felhasználásakor kell megfizetni, bevallani. − Eladott áruk beszerzési értéke: Itt változatlan formában értékesített anyagok, áruk bekerülési értékét kell számításba venni. De nem szabad az eladott áruk beszerzési értékében kimutatni a saját kereskedelmi egységbe kiszállított saját készítéső készletek értékét. Az eddigiektıl eltérıen a kereskedelmi áruk értékvesztését, a hiányzó, a megsemmisült kereskedelmi áruk könyv szerinti értékét, a kereskedelmi áruk leltárértékelési különbözetét nem lehet az eladott áruk beszerzési értékeként elszámolni, annak öszszegét az egyéb ráfordítások és/vagy az egyéb bevételek között elkülönítetten kell kimutatni. − Eladott (közvetített) szolgáltatások: Közvetített szolgáltatásnál a vállalkozó a vevıje és a nyújtója is a szolgáltatásnak. A vállalkozó a vásárolt (a saját nevében más javára megrendelt) szolgáltatást részben vagy egészében közvetíti a megrendelınek úgy, hogy a megrendelıvel kötött szerzıdésbıl a közvetítés lehetısége kitőnik, a számlából pedig egyértelmően megállapítható a közvetítés ténye. A közvetített szolgáltatások értékének elkülönítését a saját eredmény megállapítása és értékelhetısége igényli. Tehát csak azoknak a szolgáltatásoknak az értékét kell itt figyelembe venni, amelyeket ténylegesen is értékesítettek, továbbszámláztak. Személyi jellegő költségek A személyi jellegő költségek közé tartozik az alkalmazottaknak munkabérként, a közalkalmazottaknak illetményként, a szövetkezet tagjainak munkadíjként elszámolt összeg, a természetes személy tulajdonos (tag) személyes közremőködése ellenértékeként kivett összeg, továbbá a személyi jellegő egyéb kifizetések, valamint a bérjárulékok.

− Bérköltség: Bérköltségek közé az alábbi személyi jellegő költségek tartoznak: alapbér, törzsbér, szövetkezeteknél a tagok munkadíja; bérpótlékok; az éves eredménytıl függı

33

BME MSC KÉPZÉS


prémiumok, jutalmak; kiegészítı fizetés; illetmények; a 13. vagy további havi munkabér; egyéb bérek. − Bérjárulék: Bérjárulékok közé az alábbi személyi jellegő költségek tartoznak: a naptári év személyi jellegő kifizetései után a munkáltató által fizetendı nyugdíjbiztosítási járulék; egészségbiztosítási járulék; egészségügyi hozzájárulás; munkaadói járulék; szakképzési hozzájárulás; valamint minden olyan adók módjára fizetendı összeg, amelyet a személyi jellegő ráfordítások vagy a foglalkoztatottak száma alapján állapítanak meg. − Személyi jellegő egyéb kifizetések: Személyi jellegő egyéb kifizetések közé az alábbi személyi jellegő költségek tartoznak: a jubileumi jutalmak; a vállalkozást terhelı betegszabadság idejére járó díjak, a munkaadó által kifizetendı táppénz hozzájárulás; a dolgozóknak fizetett albérleti hozzájárulás; az üdültetési díjak; az ösztöndíjak, szociális támogatások; a munkavállalóknak fizetett végkielégítés, a reprezentációs költségek stb. Értékcsökkenési leírás költsége Értékcsökkenési leírás: Ebbe a költségkategóriába tartozik az immateriális javak és a tárgyi eszközök hasznos élettartamának és várható maradványértékének figyelembevételével megtervezett értékcsökkenés elszámolása, amely mőszaki, gazdasági szempontokat egyaránt figyelembevevı számítás alapján lehetséges.

2.3.3 Költségek viszonya a volumenhez (változó és állandó költség) A költségeknek a termelési, illetve tevékenységi volumenhez (költségjellemzıhöz13) való viszonya szerint történı csoportosítása elsısorban a gazdasági döntések meghozatalához szükséges információkkal szolgál. A tevékenység volumenéhez való viszony szerint megkülönböztetünk változó és állandó (fix) költségeket. Változó költségek azok, amelyek a tevékenység volumenével valamilyen arányban változnak. Állandó költségeknek nevezzük azokat a költségeket, amelyek a tevékenységi volumen jelentıs terjedelmében (általában a vállalkozás számára reálisan számba jöhetı terjedelemben) a vizsgált idıszakban változatlanok.

A változó költségek lehetnek: − Lineárisan változó vagy proporcionális költségek: a tevékenység volumenének egységnyi növekedésére mindig ugyanolyan mértékben emelkednek. (Ilyenek például a technológiai anyagköltségek vagy a teljesítménybérek.) − Progresszíven változó költségek: a tevékenység volumenének 1%-os növekedésére 1%-nál nagyobb mértékben emelkednek. (Ilyenek például a túlórázás költségei.) − Degresszíven változó költségek: a tevékenység volumenének egységnyi növekedésére egységnél kisebb mértékben emelkednek. (Ilyenek például a javítási, karbantartási költségei.) − Regresszíven változó költségek: a tevékenység volumenének növekedése hatására csökkennek. (Ilyenek például azok a főtési költségek, amelyek a termelés során elıálló hı hasznosítása révén keletkeznek.) Az állandó költségek lehetnek:

13

A költségjellemzı a költségek alakulását egyértelmően befolyásoló és meghatározó mutató, amely kifejezhetı természetes mértékegységben, esetleg értékben is. (Például a gépköltségeknél a gépórák száma, szállításnál a tonnakilométer, főtésnél a főtött légköbméter a költségjellemzı.)

34

BME MSC KÉPZÉS


− Viszonylag állandó költségek: amelyek a tevékenységnek a vállalkozás számára reális teljes terjedelmében nem maradnak ugyan változatlanok, a tevékenység egy adott terjedelmén belül azonban nem reagálnak a tevékenység volumenének változására. − Lépcsızetesen változó költségek: Bizonyos kritikus tevékenységi volumen elérésekor ezek a költségek ugrásszerően változnak, amely változást követıen a következı kritikus pontig újra változatlanok maradnak. 2.3.4 További költségcsoportosítási lehetıségek Néhány további szempont szerint is csoportosíthatjuk a költségeket: − Összetettség szerint beszélhetünk elemi (egyszerő) és összetett (komplex) költségekrıl. Az elemi költségek lényegében az 5. számlaosztályban elszámolt költségnemek, melyek további részekre már nem tagolhatók. Az összetett költségek több elemi részbıl (költségbıl) tevıdnek össze (pl.: fenntartási, szolgáltató üzem és általános költségek), egyaránt tartalmaznak anyagjellegő, személyjellegő stb. ráfordításokat. − A termelési folyamattal való kapcsolat szerint a költségeket abból a szempontból tagoljuk, hogy melyik szakaszban és milyen rendeltetéssel keletkeznek a termelésben. Így megkülönböztetünk alap-, és járulékos költségeket. Ilyen megközelítésben alapköltségek azok a közvetlen költségek, amelyek az adott tevékenység, termék (szolgáltatás) technológiai folyamataihoz szorosan kapcsolódnak. Ezek az adott termelési folyamat közvetlen ráfordításainak értékét fejezik ki (közvetlen anyagköltség, bérköltség stb.). Járulékos költségek a vállalkozás egy részének vagy egészének irányításával kapcsolatban keletkeznek. Ezek a költségek a vállalkozás irányításával kapcsolatban keletkeznek. − Elsüllyedt költség (sunk cost) az a kiadás - szokták elveszett kiadásnak vagy múltbeli költségnek is nevezni –, amely korábban merült fel és az adott idıpontban már nem változtatható meg. Az elsüllyedt költségeket minden esetben elszámolhatjuk, pontosan felmérhetjük, vizsgálatukkal a vállalat pénzügyi helyzetét jellemezhetjük. A múltbeli költségeket a számvitel elemzi, ezért ezeket a költségeket számviteli költségeknek is nevezhetjük. − Felelısségi szint, irányíthatóság megkülönböztethetünk olyan költségeket, amelyek a tankönyv 4. fejezetben tárgyalt felelısségi központok valamelyikében megjelennek a felelısségi egység vezetıjének látókörében, felelıssé tehetı alakulásukért, és lesznek olyanok, amelyek kiesnek a felelısségi központok látókörébıl. − Felmerülés ideje szempontjából beszélhetünk múltbeli vagy terv, norma szerinti (standard) költségekrıl. 2.4

Önköltségszámítás

A kontrolling döntésorientált, vagyis nem az érdekli elsısorban, hogy mibe kerül egy termék, hanem az, hogy a költségek milyen hatást gyakorolnak a fedezetre, ezen keresztül az eredményre. A költségeket nem a költségviselıkkel, hanem a döntésekkel hozzuk elsısorban kapcsolatba. A döntéseket az egységekre jutó költségek határozzák meg, így a vezetıi döntések információs szükségletét elsısorban a részköltség számítási módszerek elégítik ki. A megfelelı költségelszámolási rendszer vagy más néven a költségkalkuláció ezen túl elengedhetetlen a költségek kontrolljához, az eltéréselemzéshez valamint a reprezentatív teljesítménymérés kialakításához. Az alkalmazandó rendszer megválasztása így tehát kulcsfontosságú a vállalat életében.

35

BME MSC KÉPZÉS


A költségelszámolási rendszer alatt a vállalat által alkalmazott módszerek és eljárások összességét értjük, amelyek célja az erıforrás-felhasználás nyomon követése az üzleti folyamatok lánca mentén. A költségelszámolási rendszer két fı cél megvalósítását segíti: (1) az elıállítási és önköltség meghatározása, valamint (2) a vezetık ellátása megfelelı információval a tervezéshez és az ellenırzéshez.

A költségelszámolás során azonosítani kell azon üzleti folyamatokat (gazdasági eseményeket), amelyek erıforrást használnak fel, majd a gazdasági eseményekrıl készült bizonylatok alapján a költségeket győjteni, tömöríteni kell, hogy azok felhasználható információ formájában (kimutatások, jelentések) kerüljenek a döntéshozók elé. Az önköltségszámítással kapcsolatos fıbb fogalmak a következık: − Önköltség: termékegységre jutó költség. Termék, szolgáltatás, teljesítmény meghatározott mennyiségének (db, liter, kg, tonna stb.) elıállítására fordított élı – és holtmunka pénzben kifejezett összege. − Közvetlen önköltség: kizárólag az adott termék elıállításához kapcsolódó (bizonyíthatóan) közvetlenül felmerült anyagjellegő, személyjellegő ráfordításokat, értékcsökkenést és egyéb közvetlen költségeket tartalmazhatja a termék jellegének megfelelıen. Nyereség tartalma nem lehet. − Teljes önköltség: a közvetlen felmerült költségeken kívül a termék egységére különbözı vetítési alapok figyelembe vételével felosztott közvetett költségek arányos részét is tartalmazza. − Vetítési alap: az a mutató (természetes mértékegységő adat), melynek arányában az általános költségeket fıtermékre felosztjuk. − Kalkulációs séma: a kalkulációba bevont tételek meghatározása, az egyes tételek sorrendje. − Kalkulációs egység: az önköltségszámításnak a tárgya (termék, termékcsoport, szolgáltatás). − Kalkulációs tétel: a kalkulációs séma egy-egy sora. − Kalkulációs elem: a kalkulációs tétel részeleme (pl. az anyagköltségen belül valamilyen anyag). − Kalkulációs idıszak: az az idıtartam, amely alatt a tevékenységek gazdasági adatainak számbavétele megtörténik. − Önköltségszámítás szabályzat: Az önköltség megállapításának módszerét magában foglaló szabályzat összeállítása bizonyos vállalati méretek fölött kötelezı14, de a kisebb – elsısorban termelı – vállalkozások esetében is szükséges és célszerő azt elkészíteni. Az Önköltségszámítási szabályzatban ki kell térni a szabályzat céljára, az önköltségszámítás tárgyára, feladataira, alapelveire, kötelezettségeire. Szabályozni kell a saját termeléső készletek közvetlen önköltségének megállapításának választott módját a vállalkozásnál (az eladási árból visszaszámítással vagy norma alapján vagy utókalkulációval) Elı kell írni a kalkulációs sémát és a kalkulációs tételek tartalmát valamint az alkalmazott vetítési alapokat. Meg kell határozni az utókalkuláció és a költségelszámolás kapcsolatát, az egyeztetés módját a könyvelés adataival, a költségek utalványozásának módját és elszámolásuk bizonylati alátámasztását. Rendelkezni kell az utókalkuláció(k) elkészítéséért felelıs személy(ek)rıl. 14

Az önköltségszámítás rendjére vonatkozó belsı szabályzatot nem kell elkészítenie az egyszerősített beszámolót készítı vállalkozónak, az egyszerősített éves beszámolót készítı vállalkozónak, valamint azon vállalkozóknak, amelyeknél a nettó árbevétel csökkentve az eladott áruk beszerzési értékével és a közvetített szolgáltatások értékével kisebb, mint 1 milliárd forint vagy a költségnemek együttes összege kisebb, mint 500 millió forint.

36

BME MSC KÉPZÉS


2.4.1 Az önköltségszámítás célja, feladata, tárgya, fogalomkészlete A költségelszámolás és az önköltségszámítás a költségszámítási eljárásokat megalapozó elméleti és módszertani tevékenység. Az önköltségszámítás célja a termék, a szolgáltatás önköltségének meghatározása. Segítségével megállapítható a termelés vagy szolgáltatás megkezdése elıtt, alatt, vagy a befejezés után a termék vagy szolgáltatás tervezett, várható és tényleges önköltsége.

Az önköltségszámítás tárgya az a termék, szolgáltatás vagy teljesítmény, amelynek önköltségét meg kívánják határozni, egysége általában az önköltségszámítás tárgyának természetes mértékegysége vagy teljesítményegysége.

Az önköltségszámítás tárgya maga a kalkulációs egység. Az önköltségszámítási szabályzatban rögzítik a vállalkozás által használt kalkulációs egységet. Ez az egység valamilyen tevékenység eredménye, mely lehet termék, termékcsoport, technológiai folyamat, szoláltatás, rendelés. − Termék: olyan szükséglet kielégítésére alkalmas tárgy, mely a termelés folyamatában jön létre, figyelembe véve az elıállítás sajátosságait és elkészültségének fokát. Így megkülönböztetünk befejezetlen, fékész és készterméket. − Befejezetlen: a termelıegységeken belüli további megmunkálásra való termékek összessége, olyan termék sorolható csak ide, amin legalább egy munkafolyamatot már elvégeztek, de még további ráfordítást igényel. − Félkész: amely már legalább egy munkafolyamaton keresztülment, raktárra vették, de készterméknek még nem minısíthetı. − Késztermék: mely a vállalkozásnál már az összes munkafolyamaton átment, megfelel az elıírásoknak, mőszaki feltételeknek, és amelyet minıségi átvétel után a késztermékraktár ténylegesen átvett. − Termékcsoport: ezt abban az esetben célszerő a kalkuláció egységének venni, ha közel azonos erıforrás igényő, gyártási technológiájú, csak színben és méretben eltérı terméket állítanak elı. Rokontermékek összessége, melyek olyan közös ismérvekkel bírnak, melyek alapján hasonló költségigényük kifejezhetık. − Technológiai folyamat: olyan mővelet, amely a termék elıállítása folyamán felmerül és a mennyiséghez kapcsolódik. Akkor használható, ha a termék csak az elıre meghatározott fázisok végén lesz piacképes. Illetve a zárt technológiai lánc miatt nem vehetı félkész állapotban készletre. A technológiai folyamat önköltsége a folyamat költségei és a gyártásban elıállított termékmennyiség hányadosa, mely egyszerő osztással megállapítható. − Szolgáltatások: elsısorban a megrendelık részére végzett szolgáltatások, társüzemi szolgáltatások vagy saját vállalkozásban végzett beruházások tartoznak ide. − Rendelés: egy-egy rendelés jelenti a kalkulációs egységet, a költségek kigyőjtése erre történik. Az önköltségszámítás feladata, hogy adatokat szolgáltasson a saját termeléső készletek értékeléséhez, a költség és eredménykalkulálás elemzéséhez, a tervezéshez, az árak kialakításához, a gazdasági döntéseket megalapozó számításokhoz, a költséggazdálkodás javításhoz.

37

BME MSC KÉPZÉS


Ahhoz, hogy az önköltségszámítás rendje a szükséges adatokat megfelelı módon szolgáltassa, és megfeleljen a követelményeknek, nélkülözhetetlen a következı alapelvek tisztázása: − Az igazságosság elve azt fejezi ki, hogy minden termékre (szolgáltatásra) csak annyi költséget szabad elszámolni, amennyi az elıállítás során ténylegesen felmerült. − A közvetlen költségek elıtérbe helyezése azt jelenti, hogy amennyiben lehetséges, a költségeket közvetlen költségként számoljuk el, mert így valósul meg legjobban a fenti alapelv is (jogszabály által tiltott költségek elszámolás ily módon nem lehetséges). − Következetesség elve fontos szempont az összehasonlíthatóság miatt. A kalkulációs tételek felépítését, tartalmát csak igen indokolt esetben lehet módosítani. − A teljesség elve szerint minden költséget egyszer maradéktalanul el kell számolni. − Az idıbeli elhatárolás elve azt jelenti, hogy az un. lökésszerően jelentkezı költségeket el kell határolni. Van néhány olyan elv továbbá, amelyre érdemes figyelmet fordítani: − Naturális mutatókban is érdemes kimutatni a közvetlen felhasználásokat (anyag, munkaidı), így a változás elemzése hatékonyabb. − Ügyelni kell a vetítési alapok helyes megválasztására. − A rendszernek biztosítani kell, hogy a teljes költség mindig számítható legyen. 2.4.2 Az önköltségszámítás idıhorizontja A kalkuláció elkészítésének idıpontja szerint az önköltségszámítás elvégezhetı a tevékenység elıtt, alatt, illetve a befejezés után. Így megkülönböztetünk elı-, közbeesı- és utókalkulációt. − Elıkalkuláció: amikor a tevékenység megkezdése elıtt meghatározzák a mőszaki elıírások alapján a felhasználható élı- és holtmunka mennyiségét. Ebbıl a meglévı árak és díjak segítségével kiszámítják a elıállítandó termék (szolgáltatás) önköltségét. Ez nagyon fontos a gazdasági döntések meghozatala szempontjából, illetve lehetıvé teszi a vállalkozás jövedelmezıségének megtervezését. − Közbeesı kalkuláció során a termelés folyamatában informál bennünket a megvalósulás alakulásáról. Az önköltség a termelés folyamata alatt már részben kiszámításra kerül. Célja, hogy a tervezett és tényleges felmerülı költségeket folyamatosan vizsgálva választ adjon az esetleges eltérésékre, és lehetıséget biztosítson az intézkedésre. − Utókalkuláció az a tevékenység, mely a termék (szolgáltatás) elıállítása után határozza meg a tényleges önköltséget (győjtött költségek alapján). Az alapvetı céljaink ebben az esetben a következık: − termék (szolgáltatás) tényleges önköltségeinek, azok változásainak folyamatos megfigyelése, ellenırzése, elemzése; − önköltség-kategóriák számítása a saját termeléső készletek értékeléséhez; − adatszolgáltatás az önköltség tervezéséhez, árszínvonal ellenırzéséhez; − ellenırzı adatok biztosítása az újítások elemzéséhez; − összefoglaló jelentés készítése. Az utókalkuláció során a befejezett termelés költségét elosztjuk a befejezett termelés mennyiségével. Mivel az erıforrásokat folyamatosan használják fel a folyamat során, a megelızı idıszakról áthúzódik egy adott nagyságú befejezetlen állomány, valamint lesz egy bizonyos nagyságú költségként már elszámolt felhasználás, amely az elkészült termékben akkor még nem „jelenik meg”. Így ezeket alapul véve az utókalkulált egységköltség számítása a következı:

38

BME MSC KÉPZÉS


Nyitó befejezetlen termelés + Tárgyidıszakot terhelı költség – Záró befejezetlen termelés15 Befejezett termelés mennyisége

Egy lehetséges kalkulációs séma: Kalkulációs tételek, önköltség kategóriák Közvetlen anyagköltség Közvetlen bérköltség Közvetlen bérek járulékai Egyéb közvetlen költségek Közvetlen önköltség Üzemi általános költségek lineárisan változó része Technológiai önköltség Üzemi általános költségek állandó (fix) része

Befejezett termelés költségei

Egység költség

Üzemi általános költségek egyéb közvetlen része közvetlen része Korrigált közvetlen önköltség Üzemi általános költségek még fel nem osztott része

Szőkített önköltség Központi irányítás költségei Teljes önköltség

Az egyes kalkulációs tételek tartalma16 − Közvetlen anyagköltség: A közvetlen költségként csak azok az erıforrásfelhasználások vehetık figyelembe, amelyekrıl a felmerülésük pillanatában meg lehet állapítani, hogy melyik terméket, tevékenységet (költségviselıt vagy kalkulációs egységet) milyen mértékben terhel. Közvetlen anyagköltségként kell az önköltségszámítás során figyelembe venni a kalkulációs egység terhére utalványozható, elszámolható anyagfelhasználások (nyers-, alap-, segéd-, üzem-, építési- és egyéb anyagok) bekerülési értékét (vételár + felár – engedmény + anyabeszerzéshez kapcsolódó szállítási-rakodási költségek, bizományi és közvetítıi díjak, vámterhek stb.). Technológiai főtıanyag és energia felhasználás akkor lehet közvetlen anyagköltségtényezı, ha a gyártmányok elıállításához szükséges mennyiségek mérhetıek, vagy megbízható számításokkal alátámaszthatóak. Továbbfelhasznált félkész termékeket, saját elıállítású alkatrészeket a kalkulációba azok utókalkulált közvetlen önköltségén kell számításba venni. (Elképzelhetı olyan megoldás is, hogy a félkész termékek továbbfelhasználásakor visszatérünk azok költségnemeinek tagolására.) A közvetlen anyagköltséget ugyanakkor csökkenteni kell a termelés, a tevékenység, a szolgáltatás során keletkezett, a kalkulációs egységre megállapítható gyártási vagy selejtes termék hulladékának az értékével. − Közvetlen bérköltség: Közvetlen bérköltségként állítható a kalkulációba minden olyan teljesítmény- vagy idıbérként, munkadíjként számfejtett, elszámolt összeg (járandó-

15

Az adott idıszak záró befejezetlen állomány a következı idıszak nyitó befejezetlen állományával lesz megegyezı. 16 A kalkulációs tételek tartalmát az Önköltségszámítási Szabályzatban kell rögzíteni figyelembe véve a vállalkozás sajátosságait és a Számviteli törvény kötelezı elıírásait. A szabályzatban foglaltak a vállalkozásra nézve kötelezı elıírások, azoktól eltérni nem szabad!

39

BME MSC KÉPZÉS

−

−

−

−


ság, kereset), ami a kalkulációs egységhez kapcsolható. Közvetlen bérköltségnek kell tekinteni a kalkulációs egységhez kapcsolható, mérhetı alkalmazásban vagy munkavégzésre irányuló egyéb jogviszonyban állók alap- vagy törzsbérét, bérpótlékát (különleges feltételek miatt járó bért), kiegészítı fizetését (le nem dolgozott idıre - fizetett ünnep, fizetett szabadság - után járó bért), jutalmakat és prémiumokat. Közvetlen bérek járulékai: A közvetlen bérköltségek után, azok meghatározott százalékában kifejezhetı fizetendı, a vállalkozást terhelı adók és járulékok. (Például a nyugdíj-biztosítási és egészségbiztosítási járulék, az egészségügyi hozzájárulás, a munkaadói járulék stb.) Egyéb közvetlen költségek: A kalkulációba egyéb közvetlen költségként figyelembe vehetjük még - az önköltségszámítási szabályzatban rögzítettekkel összhangban - a gyártáshoz, a technológiához és a termelésszervezéshez kapcsolódó, azok sajátosságaiból adódó külön költségeket is. Ide tartozhatnak többek között a kalkulációs egységre közvetlenül elszámolható értékcsökkenési leírások, termelı eszközök karbantartási, fenntartási költségei, bérleti díjai, royalty, a tevékenység érdekéhen felhasznált szerszámok, gyártóeszközök, minták, tervek, szabadalmak, eljárások, licenc- és szakértıi díjak, gépek mőködtetésének, üzemeltelésének, bérlésének, a minıségvizsgálatnak és a munkásszállításnak a költségei, valamint az egyéb közvetlennek minısülı, de ki nem emelt költségek. Üzemi általános költségek: A közvetett költségeknek azon erıforrás-felhasználásokat kell tekinteni, amelyekrıl a felmerülésük idıpontjában egyértelmően csak a felmerülés helye állapítható meg, a költségviselıt (kalkulációs egységet) terhelı mértéke egyáltalán nem, vagy csak késıbb, mőszaki paraméterek segítségével határozható meg. A közvetett költségek közül üzemi általános költségnek nevezzük a területileg vagy szervezetileg körülhatárolható költséghelyeken (olyan divíziókban, ahol a termék elıállítása történik) felmerülı költségeket. A vállalkozás önköltségszámítási szabályzatában rögzített alkalmazott önköltség kategóriától függıen (technológiai, korrigált közvetlen, szőkített) kerülhet felosztásra az üzemi általános költségek egy része vagy egésze a kalkulációs egységre. Központi irányítás költségei: A központi irányítás költségei vagy más néven vállalati általános költségek közé soroljuk azokat a közvetett költségeket, amelyek a vállalkozás mőködésének egészét szolgálják. Ide tartoznak: − Az értékesítési és forgalmazási költségek. A késztermék csomagolás, raktározás, szállítás költségei, az értékesítı részlegek, irodák költségei, reklám, propaganda és piackutatás költségei kerülnek itt kimutatásra. − Az igazgatási költségek. A vállalkozás központi irányításának személyi és dologi költségei (javítás-karbantartás, adatfeldolgozás, főtés, világítás, takarítás, munkavédelmi és egyéb költségek), valamint az üzemi és központi épületek értékcsökkenési leírása található itt. − Az egyéb általános költségek. A mőködés egyéb közvetett költségei, úgy mint a garanciális javítási költségek, jóléti és szociális költségek tartoznak ide, valamint a kísérleti fejlesztés és az alapítás-átszervezés költségei, ha azok nem kerültek aktiválásra.

A kalkulációhoz való viszony szerinti csoportosítás a kalkulációba (az értékelés alapjául szolgáló költségbe) tartozó, illetve ide be nem sorolható költségeket különíti el egymástól. Ez alapján a következı költségfogalmak határozhatók meg. − A. Közvetlen költség − B. Üzemi általános költség felosztott része (Egyéb közvetlen költség)

40

BME MSC KÉPZÉS


− C. Korrigált közvetlen költség (A+B): A számviteli törvény ezt nevesíti közvetlen költségként, és ez a saját termeléső készletek értékelés alapjául szolgáló költsége, vagyis a mérlegértékeléshez figyelembe veendı értéke − D. Üzemi általános költség fel nem osztott része17 − E. Szőkített költség (C+D) − F. Vállalati (központi) általános költség18 − G. Teljes (termelési) költség (E+F) 2.4.3 Önköltségszámítási módszerek, eljárások Az önköltségszámítási módszerek eljárások20 különböznek egymástól aszerint, hogy az általános költségek egy részét vagy egészét milyen kalkulációs módszerekkel, felosztási eljárásokkal terítik szét az egyes termékekre. Az egyes kalkulációs módszereket a tankönyv 5.2-5.4 és a 6. fejezetében tárgyaljuk, a lehetséges megoldások áttekintését a 19. ábra könynyíti meg:

19. ábra

Kalkulációs módszerek

A számításba vett költségtényezık alapján e kalkulációk vonatkozhatnak a teljes és részköltségre. − A teljes költség számítás esetén az idıszakot terhelı összes költség adja az önköltségszámítás alapját. − Részköltség számítás esetében a közvetlen költségek figyelembe vétele mellett a közvetett költségeknek csak egy meghatározott részre kerül felosztásra, a többi az eredményt terheli. A költségszámítási eljárások két dimenzióban fejlıdtek. Egyrészt a tényköltségszámításoktól haladtak a tervköltség-számítás felé, másrészt a teljesköltség-számítási módszerek mellett kifejlesztették a részköltség-számítási eljárásokat.

17

Az üzemi költségek fel nem osztható részét röviden fel nem osztott költségeknek (FNOK) nevezik. A vállalati általános költségek fel nem osztható részét is röviden fel nem osztott költségeknek (FNOK) nevezik.

18

41

BME MSC KÉPZÉS

A költségek beszámításának volumene szerint Célja


Teljes költségszámítás

Részköltség-számítás

a bevételek az összes általános költséget fedezzék

További elnevezések

Összköltségszámítás, teljesköltség-módszer

Központi kérdés

a munka- ill. termékköltségek menynyivel növekednek az általános költségek miatt minden költség megtérülésére törekszik

Elınyök

Hátrányok

Korlátok

nem alkalmas arra, hogy pontos munka- vagy termékköltséget adjon meg

rövidtávon – az eladhatóság érdekében – akár olyan ár is megállapítható, amely a teljes költséget nem fedezi, csak az összes változó költséget. változóköltség-számítás, határköltség-számítás, különbözeti költségszámítás a munka- ill. termékköltségek mennyivel növekednek a változó általános költségek miatt a termékköltség értékek pontosak, mivel csak azokat a költségeket tartalmazzák, amelyek a termékhez hozzárendelhetıek valószerőbb, ezáltal jobban támogatja a döntéshozatalt nem egyszerő a költségeket állandó és változó elemeikre szétbontani túlságos leegyszerősítése a termékek alulárazásához és veszteséges helyzethez vezethet nem számol a lépcsızetes állandó költségekkel

elıre meghatározott (azaz becsült) általános költségek és munkaórák pontossága (pontatlansága) felosztás alapjának megválasztása szubjektív 20. ábra A két módszer összehasonlítása

A részköltség számításnak három ismertebb módszere a differenciál-költség számítás 19, a direct costing eljárás és a norma szerinti (standard costing) költségszámítás. − A differenciál-költségszámítás elméleti alapja az a felismerés, hogy a költségek alakulását befolyásolja az, hogy a tevékenységi volumen milyen szintjén, illetve a kapacitás kihasználás milyen szintjén vizsgáljuk. − Termelési réteg: egy adott tevékenységi szinthez mért további, pótlólagos mennyiség − Rétegköltség: az új, pótlólagos mennyiség termelése miatt jelentkezı) többletköltség − Differenciál-költség: a pótlólagos réteg mennyiségi egységére jutó költsége. Képletben: Kd = (K1 -K0) / (Q 1-Q0) = dK/dQ ahol: Kd: differenciálköltség K1: új termelési mennyiség összköltsége K0: elızı termelési mennyiség összköltsége Q1: új termelési mennyiség Q0: elızı termelési mennyiség dK: rétegköltség dQ: rétegtermelés

19

A differenciálköltséget helytelen a határköltség fogalmával analóg módon használni, mivel a differenciálköltség átlagköltséget jelent, a rétegtermelés átlagát. A határköltség ezzel szemben nem átlagjellegő, mivel a volumen egységnyi változására jutó költségváltozást jelenti. A határköltség elméleti kategória, gyakorlati megnyilvánulásának tekinthetjük a differenciálköltséget.

42

BME MSC KÉPZÉS


− A direct-costing eljárás célja nem a saját termeléső készletek mérlegben történı értékelése alapjául szolgáló költség meghatározása, hanem gazdasági döntéshez szükséges információ biztosítása. A direct (angol, jelentése: közvetlen) szó utal arra, hogy csak a közvetlenül a kapacitás-kihasználtság mértékéhez igazodó költségeket számolják el a termékre. Arról ad tájékoztatást, hogy a termék árbevételébıl mekkora összeg fedezi a fix költségeket és az elérni kívánt eredményt. A direct-costing eljárásnak különbözı megoldásai ismertek: − Egyszintő - a közvetlenül felmerülı költségek számolhatóak el a termékre. − Többszintő - a fix költségblokkot különbözı fix költségekre bontják, amelyet a vetítési alaphoz rendelnek, de csak akkor, ha a költségek közvetlenül, százalékos pótlékkulcs nélkül hozzárendelhetık. Vetítési alap lehet: termékek, termékcsoportok, munkahely, költséghely, üzletág. − A norma szerinti vagy standard költségszámítással részletesebben az 5.3 fejezetben foglalkozunk. 2.4.4 Az önköltség tartalma és az eredmény kapcsolata Induljunk ki abból az ökölszabályból, hogy „minden költségbıl elıbb-utóbb ráfordítás lesz”, ami azt jelenti, hogy saját elıállítású termékeink elıállításával kapcsolatos költségek az elıállítás évében vagy azt követıen elıbb-utóbb be eredménytényezıvé válnak: − vagy úgy, hogy értékesítésük esetén elszámoljuk az értékesítés nettó árbevételével egyidejőleg az eladott termékek értékesítésre jutó önköltségét is, − vagy úgy, hogy a raktárkészletünket vezetıi döntés alapján selejtezés, leltárhiány, ajándékba adás esetleg egyéb jogcímen kivezetjük a készletbıl az eredmény terhére, azaz az eladatlan késztermékeinket veszteségként számoljuk el. Egy adott idıszak összes költsége az önköltségszámításba beépülı költségekbıl és a fel nem osztott költségekbıl (FNOK) áll össze. Idıszak összes költsége = Önköltség + FNOK

Vizsgáljuk meg egy számszerősített példa segítségével, hogyan hat az eredmény alakulására önköltség-számításunk választott módja, vagyis az, hogy az idıszak összes termelési költségének szőkebb vagy tágabb körét osztjuk rá a termékeinkre. Ehhez a saját termeléső készleteink állományváltozását (STKÁV) is figyelembe kell vennünk, amellyel kapcsolatban három lehetséges kimenet fordulhat elı: nincs állományváltozás, pozitív az állományváltozás, negatív az állományváltozás. 1. eset: Pozitív állományváltozás Ha pozitív értékő a saját termeléső készletek állományváltozása, akkor minél tágabb az önköltség kategória, annál magasabb az eredmény illetve minél szőkebb az önköltségtartalom (nagyobb fel nem osztott költség…) annál alacsonyabb lesz az eredmény.

2. eset: Nincs állományváltozás Ha az év során nem kellene nyitó készlettel számolnunk és saját elıállítású termékeinket mind értékesítenénk, akkor a termelési költség teljes egészében ráfordítássá válna, függetlenül attól, hogy mekkora részét osztottuk fel a termékekre és számoltuk el fel nem osztott költségként az eredmény terhére, azaz az idıszak összes költsége ráfordítás lesz.

43

BME MSC KÉPZÉS


Ha a saját termeléső készletek állományváltozása (STKÁV)=0, azaz nincs állományváltozás, akkor minden tárgyidıszaki költség egyben az idıszak ráfordításává válik, vagyis az önköltség tartalom módosításának nincs eredményre gyakorolt hatása.

Ha azonban a saját termeléső készletek állományváltozása (STKÁV) nem nulla, akkor már számolnunk kell az önköltségtartalom eredmény eltérítı hatásával. 3. eset: Negatív állományváltozás Ha negatív értékő a saját termeléső készletek állományváltozása, akkor minél tágabb az önköltség kategória, annál kevesebb lesz az eredmény illetve minél szőkebb önköltségtartalom, annál magasabb lesz az eredmény.

Megnevezés

Me.

ÁV nı( + ) Közvetlen

ÁV = 0

Szőkített

40 0 6 3 3

ÁV csökken ( - )

Közvetlen Szőkített

40 0 6 3 3

40 3 6 6 3

40 3 6 6 3

Közvetlen

Szőkített

Eladási egységár: Nyitó Termelés Értékesítés Záró

eFt/db db db db db

40 3 6 9 0

40 3 6 9 0

Állomány változás

db

3

3

0

0

-3

-3

Közvetlen költség Üzemi költség

eFt eFt

24 12

24 12

24 12

24 12

24 12

24 12

Vállalati költség

eFt

30

30

30

30

30

30

Összes költség

eFt

66

66

66

66

66

66

Egység költség

eFt/db

4

6

4

6

4

6

Hozam Bekerülési érték Fedezet Értékesítés közvetett költsége

eFt eFt eFt

120 12 108

120 18 102

240 24 216

240 36 204

360 36 324

360 54 306

eFt

42

30

42

30

42

30

Eredmény

eFt

66

72

174

174

282

276

Eredménykimutatás forgalmi költség elszámolással Hozam Összes ráfordítás

eFt eFt

120 54

120 48

240 66

240 66

360 78

360 84

Eredmény

eFt

66

72

174

174

282

276

Eredménykimutatás összköltség elszámolással Értékesítés árbevétele 120 +/- állományváltozás 12 Termelési költség 66

120 18 66

240 0 66

240 0 66

360 -12 66

360 -18 66

72

174

174

282

276

Eredmény

66

21. ábra

Az eredmény alakulása a készletváltozás és az önköltségtartom függvényében

44

BME MSC KÉPZÉS

3


Költségtudatos gazdálkodás „Általában a hagyományos költséggazdálkodási rendszerekben a különbözı fajta költségeket különbözı költséghelyekre győjtik. Ezek a költséghelyek többnyire egy-egy szervezetet jelentenek felelıs vezetıvel együtt.”21 (Boda György-Szlávik Péter)

A FEJEZET CÉLJA: Ebben a fejezetben rendszerezzük a hagyományos vezetıi számvitel eszköz és módszertanából a költségtudatos gazdálkodást támogató elemeket. Elsıként a költségtervezés fı területeit, a tervköltség számítást, a költségfelosztást, a részköltség számítási lehetıségeket és a fedezeti költségelemzést tekintjük át, majd olyan fontos területekre irányítjuk a figyelmünket, mint a költségutalványozás, a kontrolling tervezési elvárásaihoz illeszkedı analitikus és fıkönyvi nyilvántartások kialakítása, valamint a hatékony költségelemzés és ellenırzés. A fejezet a költségekkel kapcsolatos információs rendszer kialakítás négy fejlettségi szintjének bemutatásával zárul. KULCSSZAVAK: költségtudatosság, költséggazdálkodás, költségtervezés, tervköltség-számítás, merev és rugalmas tervköltség-számítás, kerettervezés, akciótervezés, top down, bottom up, ellenáramú tervezés, költségfelosztás, részköltség számítás, költségelemzési módszerek, fedezetelemzés, fedezeti pont, fedezeti összeg, fedezeti hányad, költségutalványozás, költségellenırzés.

A vezetést támogató, hagyományos értelemben vett vezetıi számvitel alatt egy olyan, a számviteli adatokra épülı belsı információs rendszert értünk, amely a költségtudatos gazdálkodásra irányul, és a felelısségi elvre épít. Ebben a fejezetben fordítsuk figyelmünket a költségtudatos gazdálkodásra! Költségtudatosság alatt az értjük, hogy a hagyományos vezetıi számvitel kontrollja általában a költségek megfékezésére, visszaszorítására irányul. Ezt oly módon teszi, hogy az ehhez szükséges információkat képes szisztematikusan, a vezetıi számviteli információs rendszer folyamatába építve szolgáltatni.

− Célszerő lenne a vállalkozások költséggazdálkodásában olyan mértékő költségtudatosságot érvényesíteni, hogy költséggazdálkodási rendszereik fejlesztésénél az ebbıl származó elıny nagyobb legyen, mint a fejlesztési költség. − Kívánatos is a vezetık költségérzékenysége, ami feltételezi, hogy átlátják a vállalat költségszerkezetét valamint megkeresik és érvényre juttatják a költségtakarékos megoldásokat, miközben értik és hasznukra fordítják a releváns gazdasági információkat. A hagyományos számvitel elméletileg és módszertanilag legkiforrottabb területe a költségtudatos gazdálkodás, azaz a költségek megfigyelése, mérése, ellenırzése, ahol az egyszerőbbtıl az egészen kifinomultig számos megfigyelési, elemzési, ellenırzési eljárása létezik. A kinyerhetı információk segítségével a kontrolling a vezetık számára idıben adhat fontos figyelemhívó jelzéseket. Költséggazdálkodáson olyan tevékenység együttest értünk, amelynek középpontjában a költség áll, és magában foglalja annak tervezését, utalványozását, analitikus nyilvántartását, fıkönyvi elszámolását, elemzését, ellenırzését, információrendszerének kialakítását. Az elemzés és ellenırzés feladatai kiterjednek a tevékenység valamennyi szakaszára és elemére.

Továbbiakban tekintsük át a költséggazdálkodás egyes részterületeit és feladatait!

45

BME MSC KÉPZÉS

3.1


Költségtervezés

A költségtervezés a költségek meghatározását jelenti egy adott idıszak alatt. A költség- és teljesítményszámítási rendszerekkel szemben felmerülı követelmény az aktualitás, rugalmasság, megbízhatóság. A kontrolling-rendszerek prognózisorientált költségszámítása a várható költségek elırejelzésére koncentrál. A felhasználási/értékesítési mennyiségeket a várható beszerzési árak függvényében kalkulálják, az áringadozásokra azonnal reagálnak. A költségtervezés fı területei: − Tervköltség számítás: tervszerően határozzák meg a soron következı elszámolási periódus költségeit. − Költségfelosztás: A költségfelosztás követett gyakorlatát a vállalkozás irányíthatósága érdekében célszerő kialakítani. A költségek csoportosítási lehetıségeit a 2.3. fejezetben áttekintettük. A leggyakoribb költségfelosztás egy költségnem általános költségeinek felosztása fix és változó elemekre. − Részköltség-számítás: nem osztják fel az összes felmerült, illetve tervezett költségeket költségviselıkre (Direct costing). − Fedezeti elemzés: döntéshozatal elısegítésére. A tervköltség számítási módszereket a 22. ábra foglalja össze. A költségek beszámításának volumene szerint Tervköltség-számítási módszerek

.

Teljes Részköltség-számítás költségszámítás merev és rugalmas Relatív fedezeti költségszámítás tervköltség-számítás Norma szerinti költségszámítás 22. ábra A tervköltség-számítás módszerei

3.1.1 Tervköltség számítás Az elszámolási periódus végén a ténylegesen felmerült költségek a tervezett értékekkel történı szembeállítása teszi lehetıvé az effektív költségellenırzést. Az eltérések meghatározása és elemzése a vállalatirányítási tevékenység alapja. Információt szolgáltat a szükséges korrekciós intézkedésekhez az eredetileg kitőzött célok érdekében. A teljes költség – részköltség-számítással a tankönyv 2.4.3. fejezetében már megismerkedtünk, a norma szerinti költségszámítással részletesebben a tankönyv 5.3. fejezetében foglalkozunk, ezért most vizsgáljuk meg merev és rugalmas költségszámítás hasonlóságait és eltéréseit! A tervköltségszámításnak különbözı típusai különböztethetıek meg: − Merev tervköltségszámítás: nem osztja fel a költségeket változó és fix részre és nem veszi figyelembe a kihasználtsági fok ingadozását, mivel a költségelıírások állandó (merev) tervkihasználási fokra vonatkoznak, így költségellenırzés céljára nem alkalmas! − Rugalmas tervköltségszámítás esetén a költséghelyen keletkezı költségeket fix és változó részre osztják. Ekkor a költségeket a költséghelyeken egy bizonyos kihasználtsági fokra tervezik, de az ellenırzés érdekében ezt hozzáigazítják a mindenkor realizált tényleges kihasználtsági fokhoz. A rugalmas tervköltségszámítás fı célja a folyamatos költségellenırzés. Ezt az eltérések megállapításával és elemzésével éri el. Az eltéréselemzés feladata a tényadatok győjtése, azoknak a tervadatokkal való folyamatos összevetése és az esetleges eltérések okainak feltárása a tervezési munka javítása céljából, másrészt a folyamatokba idıben való esetleges beavatkozáshoz. Nélkü-

46

BME MSC KÉPZÉS


lözhetetlen, hogy az eltéréselemzés ne csak kötelezıen ellátandó feladatként, hanem olyan szemléletmódként jelentkezzen a szervezetben, mely az okok felkutatását úgy kezeli, mint a tanulás és jövıbeli intézkedések eszközét. Mi a merev és rugalmas költségszámítás közötti különbség? A költségek beszámításának volumene szerint Költségfelosztás módja

Merev költségszámítás az összes költséget felosztjuk költséghelyekre, de nem osztjuk fix és változó részekre

Kapacitáskihasználtság

feltételezzük az állandó kapacitáskihasználtságot a tervezett és a tényleges teljesítmények nem térhetnek el egymástól (csak ott használható a módszer, ahol erre számítani lehet) a tervidıszak végén a tényleges és a tervezett költségeket összehasonlítják, + Könnyen számítható

Teljesítményeltérés

A módszer elınyei

A módszer hátrányai

- eltérés csak tervezési hiba miatt vagy indokolttól eltérı erıforrásfelhasználás miatt fordulhat elı.

47

Rugalmas költségszámítás az összes általános költséget felosztjuk költséghelyekre és megbontjuk fix és változó költségekre a reagálási fok segítségével (reagálási fok: az általános költségeknek a változása valamely költségjellemzı változásához viszonyítva. jele: r) nem feltételezzük az állandó kapacitáskihasználtságot a teljesítmények eltérnek egymástól indokolt költség = tényleges teljesítmény / tervezett teljesítmény * változó költség + fix

+ fix és változó költségek szétválasztása + rövid távon releváns tételekre való összpontosítás („halálspirál” elkerülése) + szőkös kapacitás jobb kihasználásának a lehetısége + lehetıség a részköltség és teljesköltség számítás együttes alkalmazására + differenciáltabb termékjövedelmezıség-számítás + belsı elszámoló árak diffrenciált képzésének lehetısége + eredményesség-vizsgálat kitágítása + valódi eltéréselemzés és oksági magyarázat… − általános költség-területek mőködése beható ismeretének hiánya − üzemben a gépidı jó leosztás, de adminisztrációs területen nehezebb − vetítési alapok önkényesen, elnagyoltan kezeltek − részköltség-számítás alkalmazásakor a fix költségek a rendszerbıl eltőnnek − hosszabb távú gondolkodás és költséggazda-szemlélet hiánya − megváltozott a leképezendı környezet, a modellnek is változnia kell

BME MSC KÉPZÉS


Hasonlóság a kétféle költségszámítás között: − Mind a két számítás célja a költséghelyi költséggazdálkodás felügyeletének megléte: ha letelik az tervidıszak, a tervköltség és a tényköltség összehasonlításra kerül. − Mindkét költségszámítás használja az alábbi kategóriákat: − tervmennyiség: erıforrások tervezett mennyisége (anyag, gép, munkaerı) − költségjellemzı tervezett mennyisége (munkaóra, fajlagos anyag, gépóra) − terv ár: erıforrások tervezett beszerzési ára − költségjellemzık egy egységre jutó tervezett költsége (pl.: 1 db-ra jutó anyagköltség) − tervezett költség = tervmennyiség * terv ár 3.1.2 Fedezeti összeg-elemzés A fedezetszámítás és elemzés a kontrolling egyik legfontosabb területe, mind a tervezés, mind az ellenırzés szempontjából. A fedezetet több szinten is vizsgálhatjuk vállalkozáson belül. Számíthatunk a saját eladásban értékesített termékeinkre termékfedezetet, az értékesítéshez kapcsolódó vevıfedezetet, a stratégiai üzletágak vonatkozásában üzletági fedezetet, az egymástól földrajzilag elkülönült telephelyek vagy leányvállalatok esetében telephelyi vagy leányvállalati fedezetet, ilyenkor a megfigyelési egység összköltsége és fix költségének különbözetét értve fedezet alatt. A fedezetszámítás felhasználási területei: − Termékek, szolgáltatások, vevık jövedelmezıségi sorrendjének meghatározása − A különbözı outputokhoz tartozó árbevétel, összköltség becslése − Termék-összetétel kialakítása, értékelése − Új termék bevezetése − Speciális rendelés elfogadása, elvetése − Szőkös erıforrások használata stb. − Árképzés A fedezet alakulását jól áttekinthetı ábrán lehet szemléltetni. Az árbevétel (Á) és a fix és változó költségek közös függvényének (K) metszéspontja jelöli ki azt az ún. fedezeti pontot (F), ahol az összes, a tevékenységhez hozzárendelt költség már megtérül, és e fölött már nyereséges (N) a tevékenység.

23. ábra

A költségek és fedezet alakulása a volumen nagyságának függvényében

Fedezeti összeg = hozam – ráfordítás Fedezeti hányad = fedezeti összeg / hozam

48

BME MSC KÉPZÉS


A fedezeti összeg a tevékenység forgalmazásával elért bevétel és a tevékenységhez kapcsolódó erıforrás felhasználás értéke közötti különbség. A tevékenységtıl függıen a fedezeti összeg értéke különféleképpen értelmezhetı: − kereskedelmi tevékenység esetén: árrés (eladási árak és beszerzési értékek különbsége) − szolgáltatási tevékenység esetén: a kiszámlázott összeg és a közvetlen költség különbsége, ahol a volumenhatás általában nem kezelhetı − termelı tevékenység esetén: az eladási ár és az önköltség, valamint a forgalmazott mennyisig változásának fedezeti összegre gyakorolt hatását tudjuk kimutatni A fedezeti összeg elemzés modellje a fentiek alapján a következıképpen adódik: Fedezeti összeg - Értékesítés nettó árbevétele - Értékesítés közvetlen költségei Képletszerően: q x a-q x ö = q(a-ö) = q x m ahol: m = egy termék fajlagos fedezeti összege q = értékesítési volumen a = eladási egységár ö = értékesített termékek önköltsége

Melyek a fedezetszámításhoz kapcsolódó legfontosabb fogalmak? − Fedezet = Az árbevétel és a változó költség különbözete − Fedezeti hányad = Azt mutatja, hogy az árbevétel hány %-a a fedezet. A fedezeti összeget a mikro-gazdasági döntésekben sok helyen felhasználják: − fedezeti pont meghatározása: a forgalomnak az a szintje, amellyel az értékesítés fedezeti összege teljes mértékben fedezi a teljes önköltséget, de nem nyújt fedezetet az eredményre (eredmény nulla). − üzembezárási pont meghatározása: a forgalomnak az a szintje, amellyel az értékesítés fedezeti összege csak a fajlagos önköltség szintjét fedezi, ezen szint alatt a közvetett költségeket is meghaladó veszteséget termelünk, így célszerő a tevékenység leállítása. Több szinten képezhetı fedezeti mutató más és más tartalommal annak függvényében, hogy az általános költségek milyen körét osztják rá a termékre, szolgáltatásokra, esetleg az üzletágakra/felelısségi egységekre,. Nézzünk erre egy példát: A költségek felosztásának foka szerint I. fedezeti összeg II. fedezeti összeg („G” szint) III. fedezeti összeg (a „G”-t tartalmazó termékcsoporté)

Fedezetmutató tartalma „G” termék(fajta) árbevétele – „G” termék változó költségei – „G” termék(fajta) fix költségei Egy termékcsoport valamennyi termékfajtája II. fedezeti összegeinek összege – a termékcsoport fix költségei Egy vállalati üzleti terület valamennyi termékcsoportja III. fedezeti összegeinek összege - Az üzleti terület fix költségei

IV. fedezeti összeg (az üzleti területé)

A vállalat valamennyi üzleti területe IV. fedezeti összegeinek összege - Vállalati fix költségek Különbözı fedezeti szintek egy vezetıi jelentésben22

Az idıszak eredménye

24. ábra

49

BME MSC KÉPZÉS


A többlépcsıs fedezetszámítás összefüggéseit szemlélteti a 25. ábra

25. ábra

Többlépcsıs fedezetszámítás a vezetıi jelentésben23

A következı összefoglaló táblázat bemutatja, hogy milyen területeken értelmezhetı a fedezeti összeg elemzése: Megnevezés Összehasonlítható termékek esetében

Globális elemzés Termékszintő elemzés Teljes termékcsoportra Termékenként mutatjuk ki a mutatjuk ki a tényezık tényezık hatását a fedezeti összhatását összegre Nem összehasonlítható terméKülönbözı termékekre Nem értelmezhetı kek esetében mutatjuk ki a tényezık összhatását 26. ábra A fedezeti összeg-elemzés területei

A fenti esetek közül a termékszintő elemzésen keresztül könnyen elsajátítható a módszer, mely a gyakorlatban számos esetben bizonyul hasznos elemzési eszköznek. Termékszintő elemzés esetén termékenként mutatjuk ki a tényezık (mennyiség, eladási ár, önköltség) hatását. Mivel egy termékre végezzük el az elemzést, így általános fedezeti összeg modellünk a termékszintő fedezeti összeg változás értékére a következı egyszerő formát veszi lel: ∆m = q 1 x (a 1-ö 1) - q0 x (a0-ö0 ) = ∆m∆q + ∆m∆a + ∆m∆ö l . lépés: Volumenváltozás hatása 2. lépés: Árváltozás hatása 3. lépés: Önköltségváltozás hatása

∆mq∆ = (q1 -q0)*-(a0 -ö0 ) ∆ma ∆ = q1 ·(a1-a0 ) ∆mö ∆ = - { q 1 ·(ö 1-ö 0)} }

A három tényezı együttes változásának megállapításán túl az átfogó képletbıl tudjuk származtatni az egyes tényezık fedezeti összeg változására gyakorolt egyedi hatását. Fontos kiemelni, és matematikai úton természetesen igazolható, hogy a három tényezı egyedi hatásainak összege a fedezeti összeg változásával egyezik meg.

50

BME MSC KÉPZÉS


3.1.3 A költségtervezés folyamata Célszerő költségtervet összeállítani − költségnemek szerint az eredménytervezési munka ellenırzése céljából, ez különösen fontos a kisebb vállalkozások esetében, amelyek az összköltség-eljárás szerinti eredmény-megállapítást választják; − költséghelyek szerint nemcsak a közvetett költségekre vonatkoznak, hanem minden költségre; − a jelentıs termékekre évenkénti tervkalkulációk keretében. A költségtervezés fı lépései: − A közvetett (általános) költségek tervezése – költséghelyenként − A termékek közvetlen önköltségének meghatározása: a termék közvetlen (egyedi) költségeihez – megfelelı vetítési alapok segítségével – a közvetett költségek költséghelyenként hozzáadásra kerülnek − A termékek teljes önköltségének meghatározása: az értékteremtı folyamatban közvetlenül részt nem vett költséghelyek általános költségeinek pótlékoló kulcs szerinti átterhelése, hozzáadása a közvetlen költségekhez − A termékkalkuláció elvégezhetı termék egységre → fajlagos közvetlen és teljes önköltséget kapunk. − Ha a termékstruktúra és az értékteremtı folyamat során elıállított termékek mennyisége ismert, akkor meghatározható a teljes értékteremtı tevékenység várható költsége, sıt a szervezet egészének költségterve. A költségtervezés lehetséges módszerei a következık: − báziskorrekción alapuló módszer: az elmúlt év tényszámaiból kiindulva kiemeljük a nem ismétlıdı költségnemeket, − normákra, normatívákra alapozó módszer: a tervek alapját a volumen meghatározása mellett a norma-elıirányzatok adják, − nullabázisú költségtervezési módszer (ZBB): a közvetett költségek tervezése a "nulláról" indulva történik, és nem csupán az elızı évi költség átlagolt százalékos növelésével vagy csökkentésével. A kerettervezés a tervezési és az ellenırzési rendszer olyan alrendszere, melyre a formalizált tervezés és ellenırzés jellemzı.

A kerettervezés formalizált célokat tartalmaz, a kerettervben a vállalkozás minden egysége számára elıírják, hogy milyen mértékben járuljon hozzá a vállalkozás eredményhez. Az akciótervezés középpontjában konkrét célok állnak. A keretrendszer kialakításakor a vállalkozás minden fontosabb funkcióját le kell fedni, meghatározni a keretek egymáshoz kapcsolódását, konkrét tartalmát és felelısét. A keretek kidolgozása történhet − felsıbb szintő keretekbıl az alsóbb szintőek felé (Top-down módszer), amelynek elınye hogy a kerettervezési folyamat hozzáigazítható a vállalkozás céljaihoz, − az alsóbb szinteken összeállított kerettervek összegzésével (Bottom-up módszer), amelynek elınye, hogy az alsóbb szintek jobb helyismerete és motivációja érvényre jut, valamint − a két módszer ötvözésével (ez az ún. Ellenáramlatú eljárás).

51

BME MSC KÉPZÉS


A tervezést azzal a területtel szokták kezdeni, amely a vállalkozás számára a szők keresztmetszetet jelenti, ez többnyire az értékesítési piac. Ezért elsıként meghatározásra kerülnek az értékesítési terv sarokszámai, az egyes termékek terv-áraival és a félkész, befejezetlen termékek figyelembevételével. Az így kapott termelési programot a kapacitástervezés során bontják fel darabjegyzékek és munkatervek segítségével, alapanyagra és bér illetve gépidıre. Az általános költségeket költséghelyenként, azon belül költségnemek szerint tervezik. Ezt követıen, elıbbiekkel szoros konzisztenciában állhatnak össze az eredménytervek, az üzemi eredmény, az eredménykimutatás és a pénzügyi terv. A tervezéssel kapcsolatos felfogás, összefüggésben a költségek természetének alaposabb megértésével, lényegesen megváltozott. Míg a hagyományos felfogásban adottnak feltételezték a költség fajlagosokat és a fix költségeket, mára felismerték, hogy egyre nagyobb jelentıséget érdemes tulajdonítani a kapacitásigények miatti fajlagos költségeknek, mint költségokozóknak. Az alábbi tervezési algoritmus figyelembe a különbözı tevékenységek közötti kapcsolatokat:

27. ábra

Vállalkozások tervezési algoritmusa (általános modell)24

Az ábra értelmezése a következı: − A tervezési algoritmus csúcsán az irányító tevékenységek állnak, mivel a vállalat mőködésének hátterében mindig valamilyen vezetıi döntés áll. − A legfontosabb vezetıi döntés, hogy a vállalat mibıl mennyit akar értékesíteni. Ez meghatározza a termékek, illetve szolgáltatások értékesítési volumenét, valamint az értékesítés utáni szolgáltatások volumenét. − Az értékesítendı termékeket meg kell termelni, illetve az értékesítendı szolgáltatásokat teljesíteni kell. Ha nincs készletezés, akkor a termelés volumene egyenlı az értékesítés volumenével. Ha készletre is termelünk, akkor a termelés volumene több mint az értékesítésé. Ha az értékesítés készletekbıl is történik, akkor a termelés volumene kisebb is lehet, mint az értékesítés volumene. A szolgáltatások többnyire nem készletezhetık, ezért a szolgáltatások volumene általában megegyezik a termelés volumenével. − A termelés, illetve a szolgáltatások anyagi és emberi kapacitásokat igényelnek. − A termelés, illetve a szolgáltatások nyújtása nem hatékony, ha a közvetlen termelésen és szolgáltatásnyújtáson kívül egyéb feladatok ellátását is ebben a feladatkörben kell ellátni (pl. az értékesítési, igazgatási, tervezési, fejlesztési stb. tevékenységeket). Ezért ezeket háttér, támogató tevékenységekbe szervezik ki. Belátható viszont, hogy ezek

52

BME MSC KÉPZÉS


nagyságrendjét a korábban hozott értékesítési és készletezési döntések határozzák meg. Ez a determináció a megfelelı irányítási döntésekben képezıdik le. A támogató tevékenységek ugyanúgy igényelnek anyagi és nem anyagi kapacitásokat, mint a termelés, illetve a szolgáltatások. Az anyagi és emberi kapacitások mőködése generálja a költségeket, az értékesítés érdekében meghozandó erıforrás áldozatokat. Az értékesítés fejében árbevételhez jutunk. Az árbevétel és a költségek különbözeteként profitot realizálunk.

− − − − 3.2

Költségek utalványozása

A költségutalványozás egy fontos szabályozási eszköz a költségekkel való gazdálkodásban. Elıfeltétele, hogy egyértelmően meghatározzák, ki milyen típusú költségek alakulásáért tartozik felelısséggel (például a logisztikai vezetı a beszerzések és a fuvarozások költségei felett ırködik, míg a gondnokság vezetıje a tisztítószerek esetleg a takarító vállalkozások szolgáltatási költségeiért felel és így tovább). Az utalványozás lényege, hogy a különbözı költségeket generáló gazdasági eseményeket − vagy elızetesen kell jóváhagyni (például utólagos elszámolás mellett biztosított költségkeret pénztári kifizetését kisebb anyagbeszerzésekre) − vagy utólag, a teljesítést követıen kell a pénzügyi teljesítést és az elszámolás elrendelését engedélyezni úgy, hogy a felelıs vezetı az illetékességi körébe tartozó bizonylatok tartalmának valódiságáról meggyızısik (például azt, hogy a szállítói számlában feltüntetett vásárolt anyagok mennyisége és minısége egyezik az elızetes megrendeléssel, a számla alakilag és tartalmilag is szabályszerő, ezért kifizetését és elszámolását engedélyezi. Az utalványozási rendjének rögzítésére az utalványozás szabályzat szolgál, amelyet a vállalkozás bizonylati szabályzatában szoktak szerepeltetni. Utalványozásra jogosultak az utalványozási szabályzatban tételesen felsorolt vezetık, munkavállalók, a felhatalmazás keretein belül. A felhatalmazottak az utalványozási jog gyakorlásáért anyagilag, fegyelmileg és büntetıjogilag is felelısek. Különösen a kisvállalkozókra jellemzı, hogy – fizetési nehézségek jelentkezése esetén – törekszenek a költségtakarékos megoldásokra, részint úgy, hogy rugalmasan alkalmazkodnak a környezet változásához. (például a benzinköltség növekedése esetén nagyobb tételő, idıben ritkább beszerzést végeznek) részint igen szigorú utalványozási renddel igyekeznek érvényt szerezni a költségmegszorításoknak, kiegészítve azzal, hogy a költséggazdák szigorú feltételrendszer mellett választják meg beszállítóikat. 3.3

Költségek analitikus és fıkönyvi nyilvántartása

A tervezés hasznosságát nagyban determinálja, hogy a tényinformációkat mennyire képes a vállalkozás a tervezés során kitüntetett költségcsoportok szerint kinyerni a számviteli adatokból. A tényköltség számítás lehetıségeit a 28. ábra mutatja. A költségek beszámításának volumene szerint Tényköltség-számítási módszerek 28. ábra

Teljes Részköltség-számítás költségszámítás Kalkulációs Relatív fedezeti költségszámítás módszerek Norma szerinti költségszámítás A tényköltség-számítás módszerei

53

BME MSC KÉPZÉS


Tekintsük át elsıként, hogy a fıkönyvi és a hozzákapcsolódó analitikus nyilvántartások rendszere milyen költség számbavételi lehetıséget biztosít a 29. ábra segítségével:

29. ábra

Hagyományos költségszámítás

− A költségnem-számítás (5. fıkönyvi számlaosztály) lehetıvé teszi az összes költség strukturált és gyors rögzítését a költségek fajtái szerint és biztosítja ezek ellenırzését. − A költséghely-számítás (6. fıkönyvi számalosztály) használata biztosítja az általános költségek tervezését és ellenırzését költséghelyek (költségfelelısök) szerinti bontásban. Lehetıséget ad a részletes eltéréselemzésre és a belsı teljesítmények számítására is. − A költségviselı-számítás (7. fıkönyvi számlaosztály) adja meg a szükséges információkat a termékek kalkulációjához és az árképzési döntések megalapozásához, az egységköltség nyomon követéséhez, a készletek értékeléséhez és termékszintő fedezetszámításhoz. A költséggazdálkodás színvonaláról sokat elárul a költség-nyilvántartási rendszer felépítése, áttekinthetısége, használhatósága. A célszerően kialakított vezetıi számviteli információs rendszer folyamatosan képes jelzést adni a vezetésnek a következıkrıl: − Az egyes termékek tényleges, közvetlen önköltsége milyen mértékben és miért tért el a tervezett közvetlen önköltségtıl? Ez azt jelenti, hogy − ki tudja mutatni a mőszakilag indokolt ún. normaváltozások költségeket módosító hatásait (+/-). Ezeket a kezdeményezı szervek szerinti csoportosításban, így lehetıség van ezek figyelembevételére a belsı érdekeltségi rendszerben − ki tudja mutatni a folyó normáktól eltérı költségeket (+/-), azok nagyságrendjét és elıidézı szerveit. − A fenti adatok alapján tehát negyedévrıl negyedévre látható, hogy a tervezésnél figyelembe vett közvetlen önköltségi adatok mennyire voltak reálisak. Szükség esetén a szerzett tapasztalatok alapján az eredménytervezés adatai még korrigálhatók. − Ki tudja mutatni az egyes üzemek tényleges általános költségeinek összegét és azok eltéréseit a tervezett költségektıl. Az elemzés révén az is kimutatható, hogy az eltérések milyen tényezıkre vezethetık vissza és azok milyen mértékben tekinthetık az üzemvezetéstıl függı vagy független tényezık hatásának. − A könyvvitel negyedévrıl negyedévre győjti, és elemezhetıvé teszi a közvetett költségeket a tervezéssel azonos bontásban. Így módunkban van már az I. negyedévben megállapítani, hogy pl. éves szintő közvetett költségkeret idıarányos részét a vállalkozás hogyan közelítette meg. A tevékenység lezárását követıen is fontos szerepet kap az elemzés és ellenırzés. − Az önköltségcsökkentési tartalékok feltárása szempontjából kiemelkedı fontossága van az utókalkulációnak. Az utókalkulációk adatai alapján juthatunk olyan lényeges infor-

54

BME MSC KÉPZÉS


mációkhoz, amelyek hasznosítása az önköltség késıbbi csökkentését eredményezheti. Az önköltség csökkentésére ható tényezıket két fı csoportba sorolhatjuk: − az elsı csoportba tartoznak az aktív önköltségcsökkentı intézkedések, melyek az önköltség alkotóelemeinek, a termelési költségeknek tényleges csökkenését eredményezik. − a második fı csoportba tartoznak a gyártmányokat elıállító üzemek termelési volumenének növelésére irányuló tevékenységek, A vezetıi számvitel kiépítése alatt leginkább a költségek további, a vezetık számára fontos csoportosításának megszervezését értik a 6-7. számlaosztály keretében. A számviteli „szokásjogon” alapszik az, hogy a 6 számlaosztály a költséghelyek, a 7. számlaosztály a költségviselık szerinti bontás elvét alkalmazza, noha ennek a megszokáson kívül semmiféle kötelezı érvényessége nincs. A hatályos számviteli törvény szerint „a 6-7. számlaosztály (6-közvetett költségek, 7-közvetlen költségek)– a gazdálkodó döntéseinek megfelelıen – használható a vezetıi információk biztosítására. E számlaosztályok szabad használata lehetıvé teszi a vállalkozáson belüli egységek elszámolását, a költséggazdálkodás, az önköltségszámítás sajátos rendszerének kialakítását.” Hogyan valósítják meg többnyire a gyakorlatban a vezetıi számvitel igényei szerinti költségrészletezést? A költségszámítás az a folyamat, amelyben meghatározzák, hogy, a vállalkozás által kifejtett tevékenység – termék elıállítás, szolgáltatásnyújtás – értéke mekkora, azaz mibe kerül a tevékenységet végzı szempontjából. A költségszámítás célja a termék vagy szolgáltatás egységére jutó költség pontos felmérése, ezért a költségszámításnak a tényleges utókalkuláció alapján az önköltség megállapítását kell lehetıvé tennie. Ezért vált széles körben elterjedtté, hogy a 6-7 számlaosztályt a saját elıállítású termékek a végzett szolgáltatások közvetlen önköltségének megállapítása érdekében úgy tagolják, hogy a 6. számlaosztály szolgál a költséghelyek és az egyéb általános költségek kimutatására, míg a 7. számlaosztály a költségviselıket, a termékeket és a szolgáltatásokat részletezi. A költség-elszámolási rendszer kialakításánál ezért azt a gyakorlatot követik, hogy a számviteli törvény kötelezıen elıírja a költségek költségnemenkénti elszámolását, amelyek az ’5. Költségnemek’ számlaosztályban szerepelnek. Ebben tehát nincs választási lehetıség, legalább a törvény által elıírt tagolásban a költségeket megjelenési formájuk szerint nyilván kell tartani. A vállalkozás számviteli politikájában kell rögzíteni, hogy kizárólag az ’5. Költségnemek’ számlaosztály számláin könyveli a költségeket, vagy emellett használja a ’6. Költséghelyek, általános költségek’ és a ’7. Tevékenységek költségei’ számlaosztály számláit is. Ha az utóbbi számlaosztályokban is rögzíteni kívánják a költségeket, úgy azt is el kell döntenie, hogy: − kizárólagosan költségnemek vagy költségnemek és költséghely/költségviselı20 szerint rögzíti a felmerült költségeket illetve ezek valamilyen variációja alapján, például: − elsıdleges költségnem, másodlagos költséghely, költségviselı szerint, esetleg − elsıdleges költséghely, költségviselı elszámolás, másodlagos költségnem elszámolást végez.

20

A jelenlegi hazai szabályozás szerint ez kizárólagos formában a gyakorlatban nem alkalmazható!

55

BME MSC KÉPZÉS


A variációk száma még növelhetı aszerint, hogy a vállalkozás vezet-e és milyen készletnyilvántartást vezet a saját termeléső készleteire (STK) év közben. A lehetıségeket az alábbi táblázat összegzi: Költségelszámolás

Csak 5-ös Elsıdleges 5-ös Elsıdleges 6-7-es Csak 6-7-es

STK évközi nyilvántartás VAN NINCS Összköltség típusú Forgalmi típusú Összköltség típusú Forgalmi típusú eredménykimutatás eredménykimutatás eredménykimutatás eredménykimutatás x X X --esetleg X esetleg --esetleg X esetleg --esetleg X esetleg --A számviteli törvény szerint nem lehet 30. ábra A költségelszámolás választható módjai25

A felelısségelven felépített kontrolling rendszer mőködtetéséhez ugyanakkor kevés az, ha csak az 5-6-7 számlaosztályt részletezzük a felelısségi egységek igénye szerint, hiszen a költségfelhasználásoknak készlet, követelés, kötelezettség és más erıforrás kihatásai is lehetnek, nem beszélve az árbevétel és ráfordítások különbözetenként az egyes egységek szintjén képzıdı fedezetek alakulásának információigényeirıl. Az is fontos, hogy a felelısség-elv szerinti árbevétel, fedezet, erıforrás adatok is kinyerhetık legyenek. Ehhez a költségszámlák részletezése mellett az 1-4, és 8-9 számlaosztályokban is olyan vezetıi igényeknek megfelelı tagolást kell végrehajtani, ami ezt lehetıvé teszi. A tevékenység alapú költségkalkulációk esetében, és különösen a stratégiai alapú vezetıi számvitel megszervezése során szükségünk lehet arra is, hogy a 6-7. számlaosztályt és a többi fıkönyvi számla vezetıi számvitelt kiszolgáló bontását ne a hagyományos módon, hanem céljainknak megfelelıen alakítsuk ki. Nézzünk erre egy konkrét példát! Ha a vezetıi döntések hatékonyságát a Pareto-elemzés (ld. 5.1.1 fejezet) súlyozásával kívánja a cégvezetés megoldani, elhatározva, hogy ennek érdekében a döntések decentralizálását ABC-elven oldják meg, e célkitőzés teljesülését a vezetıi számvitelbıl nyerhetı információk igazolhatják vagy cáfolhatják. Ehhez azonban úgy kell megvalósítani a vezetıi számvitel adatszolgáltatását, hogy minden fontos vagyon- és eredményelemet, üzletágat ABC elv szerint tudjon csoportosítani. Ehhez mindössze arra van szükség, hogy a fıkönyvi számlákra meg kell valósítani az „A”, „B”, „C” tagolást. Ennek segítségével a 2. számlaosztályban a készletgazdálkodási döntések hatásvizsgálatához jól láthatóan külön kezelhetık a vezetık számára kiemelt döntési problémát jelentı „A” alapanyagkészletek, üzemanyagkészletek, esetleg hulladékkészletek, stb. Hogyan szervezik meg költség-információk elıállítását a különbözı mérető vállalkozások? − A kisebb mérető vállalkozások költséggazdálkodásában egyszerő, jól áttekinthetı módszereket alkalmaznak a költség-kalkuláció kidolgozására. A számítások alapja a szakmai tapasztalat, vagy az elızı idıszaki adatok megfelelı változtatása lehet. Az állandó és változó költségeket figyelembe veszik. Az infláció várható hatásaival kalkulálnak. Rendszerint kevés adat- és számításigényő módszereket alkalmaznak. − Hierarchikus szervezeteknél az egy- és többfokozatú "közvetlen" költségszámítás valósulhat meg. Az irányítási költségeket költségviselı csoportokra, költségviselıkre terhelve korlátozzák a költségek növekedését.

56

BME MSC KÉPZÉS


− A következı szint a költséghelyek világos elhatárolása, a felelısségi területek szerint strukturálva a költségek figyelését. A kereskedelmi vállalkozás nagykereskedelmi egységének és a diszkontáruházaknak a költségeit elkülönítetten kezelik akkor is, ha egy épületben vannak. − A költséggazdálkodásnak újabb szintjét képviseli a költségviselı számításra fókuszálás. Meghatározzák, az egyes termelt vagy forgalmazott termékek, illetve termékcsoportok közvetlen költségeit, a közvetett költségek vetítési módszereit. Kidolgozzák az egységes és következetesen alkalmazandó költség-kalkulációs eljárásokat, az eljárásokat dokumentálják. − A költséggazdálkodási rendszert az értékesítési tevékenységgel szorosan összekapcsolják, a termékek fedezetviselı-képessége alapján alakítják a vállalkozás termékstruktúráját. A termékekkel való differenciált gazdálkodás alapja a termékek árának fedezeti tartalma. Fedezeti bonitási skálát alakítanak ki a kiválótól a fedezetet nem tartalmazó termékekig. Ez a csoportosítás képezi a termelt és forgalmazott cikkek körének meghatározását. − A vállalkozások növekedése általában a piaci rugalmasság csökkenésével jár. A nagy mérető vállalkozások csak akkor maradnak életképesek, ha gondot fordítanak az egyes gazdálkodási részterületeik fejlesztésére, a különbözı területek munkájának összehangolására. Ezek a vállalkozások elıbb-utóbb összekapcsolják a célirányos költségtervezést összekapcsolják az árbevétel-tervezéssel, a pénzügyek alakulásával stb. A költséggazdálkodási rendszert integrálják a vállalkozás egészének gazdálkodásába. − A bonyolult szervezeteknél szervezeti egységenkénti költségfelelısi rendszert dolgoznak ki. Személy szerint meghatározzák, hogy ki felelıs a szállítási költségek, a reklámköltségek, a raktározási költségek stb. alakulásáért. Természetesen ezt az egyes dolgozók személyes jövedelmének alakításával is összekapcsolják. Nyilvánvaló, hogy csakis olyan költségekért lehet felelıssé tenni valakit, amelynek befolyásolására lehetısége van. A tarifaemelkedés miatti energia költségek növekedése nem a szakemberek rossz gazdálkodásából fakad. Mindig vitatott, hogy a költséggazdálkodás formalizálására milyen mértékben van szükség. A költséggazdálkodással kapcsolatos belsı szabályozásnak nem szabad az idıráfordítást és a kiadásokat jelentısen megnövelnie, a rugalmasságot korlátoznia. A differenciálásnak, a költséggazdálkodás fejlesztésének vannak határai. A pontosabb költségadatok megszerzésének, nyilvántartásának, feldolgozásának költsége rendszerint egyre nagyobb, az ebbıl származó haszon egyre kisebb. Kiegyenlítıdésük esetén nem szabad további szervezeti erıfeszítéseket tenni a költségek kifinomultabb kezelésére. A nagy termelı és szolgáltató vállalkozások kialakítják kontrolling-rendszerüket. A számviteli, pénzügyi, piaci információs rendszer integrált egységében a költséggazdálkodási alrendszernek is fontos szerepe van. A kontrolling-rendszerek egy része a norma szerinti költségszámításon alapul. A norma szerinti költségszámítás alapja, hogy a tervezett és a tényleges költségadatok közötti eltérést felbontsa az erıforrás felhasználásbeli és áreltérésére. A kapacitásokkal csak közvetett kapcsolata van. 3.4

Költségelemzés – költségellenırzés

A költségelemzés kiemelt területe a vezetıi döntéstámogatásnak. A piacgazdaság szereplıinek gazdasági döntéseik megalapozása érdekében olyan objektív, megbízható és valós összképet biztosító információkra van szükségük, amelyek segítik ıket saját vagy egy másik vállalkozás múltbeli és jelenlegi vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetének megítélésében, a jövıt illetıen pedig megerısítik vagy korrigálják a tervezett elképzeléseket.

57

BME MSC KÉPZÉS


A költségelemzések alapját a mutatószámok alapján történı értékelés és - ezek kapcsán az összehasonlítás jelenti. A gazdasági mutatók elemzésébıl sok minden kiderül, még mielıtt a piacképesség valódi okához eljutnánk. Sokat mond például a fix és a változó költségek alakulása, vagy az, hogy a vállalkozás milyen mértékben követte áraival a költségek növekedését. Gyakori például, hogy az egyre növekvı költségterheket a vállalat igyekszik teljes mértékben vevıire áthárítani, rontva ezzel saját piacmegtartási esélyeit. A nagy tömegben felhasznált anyagok körében ugyanakkor ritkán használja ki a nagytételő és a határidıs vásárlások árelınyeit. A költségelemzés a költséggazdálkodás megítélésének, ellenırzésének és értékelésének legfıbb módszere, segítségével a költségszerkezet, a költségváltozások, illetve költségalakulást befolyásoló tényezık hatásait tudjuk vizsgálni.

A költségelemzéseket felhasználhatjuk az elızı idıszak költségeinek vizsgálatára (reprospektív költségelemzés), illetve elıretekintésre, a költségek tervezésére, prognosztizálására (prospektív költségelemzés). Vizsgálhatjuk az egységek felmerült költségeit költségcsoportonként, költség fajtánként. A költségelemzés során különbözı matematikai, statisztikai, elemzési módszerek alkalmazhatók, attól függıen, hogy a költségeknek melyik körét, melyik fajtáját, milyen célból kívánjuk górcsı alá venni. A költségelemzési eljárások két nagy csoportba sorolhatók: − A hatótényezıkre bontás elvén alapuló elemzési eljárások alkalmazásának feltétele, hogy a vizsgált jelenség szorzatként, vagy szorzatok összegeként felírható, elıállítható legyen. − A szemléltetı ábrák, diagramok (oszlop, kör, vonal), grafikonok segítségével az elıbb felsorolt eljárások eredményeit, illetve az ok-okozati összefüggéseket, tendenciákat mutathatjuk be látványosan, képszerően. A költségek elemzése szinte mindig valamilyen összehasonlítással kezdıdik, amelynek két alapvetı fajtája az idıbeli és a térbeli összehasonlítás. − Az idıbeli összehasonlítással ugyanazon vállalkozás két (vagy több) idıszaki adatát viszonyítjuk egymáshoz. − A térbeli összehasonlítás során pedig egy vállalkozás különféle mutatószámait viszonyítjuk egy (vagy több) más vállalkozás mutatószámaihoz. A költségelemzés során különbözı mutatókat, viszonyszámokat nyerhetünk, amelyek közül a legfontosabbak a következık: − A költségkategóriák tartalmuk alapján – a közvetlen költségtıl a teljes költségig – önmagukban is alkalmasak arra, hogy idıbeli összehasonlításra ezeket felhasználjuk. Ennek során a költségek dinamikus viszonyszámait számíthatjuk, amelyek az egyik idıszakról a másikra százalékosan (esetleg együtthatós formában) mutatják a változást. − A költségek különbözı csoportosítási lehetıségei nagyon jó alkalmat kínálnak a költségstruktúra vizsgálatára megoszlási viszonyszámok felhasználásával. A költségmegoszlás meghatározása a rész/egész megoszlási viszonyszámnak megfelelıen történik. Elemezhetjük a költségösszetételt költségnemek; közvetlen és közvetett költségek; fix és változó költségek szerinti részletezéssel is. Ezek közül a költségnemek megoszlásának vizsgálata a leggyakoribb. Ez arra ad választ, hogy adott cégnél milyen az egyes költségnemek súlya az összes költségen belül. − A költséghányad az egyes költségnemek és a termelési érték viszonyát fejezi ki. Ennek alapján beszélhetünk anyagköltség hányadról, bérköltség hányadról, közteher hányadról stb. Sıt, a kalkulációval kapcsolatban a költséghányadot másként is értelmez-

58

BME MSC KÉPZÉS


zük, és így határozzuk meg a közvetlen költségek hányadai mellett a felosztott üzemi költségek hányadát, vagy a gépköltségek hányadát is. − A költségszint az összes költség (vagy a részköltség) és a termelési érték hányadosa A közvetlen költségek elemzésére alkalmasak az ún. eltérés-felbontási módszerek. A közvetlen és az üzemi költségek elemzésére jól használhatók a költségfüggvények, vagy a költségmátrixok. A közvetett (általános) költségek elemzésére is számos módszer áll rendelkezésre. Ilyenek: − a flexibilis költségelemzés, − a redukciós költségelemzés, − a nulla-bázisú költségtervezés (Zero-Basic-Budgeting, ZBB), − az adminisztrációs költségek elemzése (Administrative Wertanalise, AWA), − a központi költségek, vagy azok egy kiemelt csoportjainak elemzése (OverheadValue-Analysis, OVA), − a tevékenységalapú költségkalkuláció és vezetés (Activity Based Costing, ABC, Activity Based Management, rövidítve ABM) valamint − a folyamatköltség kalkuláció és vezetés (Processkosten rechnung, PKR, Processkosten Management, PKM). A költségelemzési módszereket az 5.1. fejezetben tárgyaljuk. 3.5

Költségekkel kapcsolatos információs rendszer kialakítása

A vezetık számos döntési helyzetben támaszkodnak a költségszámítási rendszer által nyújtott információkra a minél jobb döntés meghozatal érdekében, különösen a tervezési, árazási, termékpolitikai illetve „venni vagy elıállítani” döntéseknél. A költségszámítási rendszerek négy fejlettségi szintjét nevesíti a szakirodalom. A 31. ábrában látszik összefoglalva e négyszintő rendszer fejlıdési iránya. Rendszerek

Elsı szintő rendszerek Hasznavehetetlenek

Szempontok

Második szintő rendszerek Pénzügyibeszámoláscentrikusak

Az adatok minısége

Sok hiba Nincsenek váratlan dolgok Nagy eltérések A számviteli alapelveknek megfelel

Operatív és stratégiai kontroll

Nem megfelelı Korlátozott mértékő visszacsatolás Késıi visszacsatolás

Harmadik szintő rendszerek Testreszabottak

Negyedik szintő rendszerek Integráltak

Megosztott adatbázisok Teljesen összekapcsolt Önálló rendszerekbıl áll adatbázisok és rendszerek Informális kapcsolatok a rendszerek között Nem megfelelı A kifelé irányuló beszámolás A második szintő rendszer Pénzügyi beszámolási Kifelé irányuló (pénzkövetelményeinek megfelelı- megmarad rendszerek ügyi) beszámolás en alakították ki Több önálló ABC rendszer Integrált ABM- rendszerek A költségek termékekhez Nem megfelelı Pontatlan Rejtve maradó költségek és és vevıkhöz rendelése hasznok

31. ábra

Több önálló teljesítmény- Operatív és stratégiai mérési rendszer teljesítménymérési rendszerek

A költségszámítási rendszerek kialakításának négyszintő modellje26

Az elsı szintő költségszámítási rendszerek a pénzügyi számviteli rendszeren belül alakíthatók ki. Nem tesznek különbséget a változó és fix költségek között, a teljes költségszint a termelési volumen alapján került a költséghelyekre. Fı problémájuk, hogy a tranzakciók belsı ellenırzése nem megfelelı, mivel azokat egyáltalán nem, vagy pedig hibásan rögzí-

59

BME MSC KÉPZÉS


tik. Felróható még e kezdeti rendszerek számos további hiányossága így többek között, hogy még pénzügyi beszámolásra sem alkalmasak, átláthatóságuk alacsony szintő. Sok a zárás utáni kiigazító tétel és a könyvvizsgálatot követıen hatalmas mértékő készletleírásokra lehet szükség. A második szintő költségszámítási rendszerek a hagyományos rendszerek, amelyek többnyire egyszerő kétlépcsıs struktúrában valósulnak meg, tehát általában már magukba foglalják a költségfelelısségi központok – termelı és szolgáltató részlegek – költségfelhasználásának információszolgáltatását. Elsı lépésben a szolgáltatórészlegek a termelırészlegek között osztják szét a költségeiket, és rögzítik a termelırészlegekben keletkezett költségeket is. Így a szervezet valamennyi ráfordítása közvetlenül, vagy felosztással, a szolgáltatórészlegeken keresztül a termelırészlegekre kerül. Majd a második lépésben a termelırészlegek által elıállított termékekhez rendelhetjük a termelırészlegek költségeit. A közvetett költségek leosztása pontatlan eredményt okozhat. Szükség van egy vetítési alapra, egy paraméterre, mely szoros kapcsolatban áll a költségek alakulásával és melynek segítségével hozzárendelhetıek a közvetett költségek a költségviselıkre. Gondot okozhat a szubjektív módon kiválasztott vetítési alap, mint a létszám vagy a közvetlen munkaóra száma, vagy gépórák száma. A vállalkozások többségének költségszámítási rendszere második szintő, amely megfelel a készletértékelés, az év végi és az idıszakonkénti pénzügyi beszámolók elkészítés céljaira és alig van szükség a zárás utáni kiigazításokra. A norma szerinti költségszámítási és rugalmas kerettervezési rendszerek ebbe a második szintő költségszámítási rendszerbe tartoznak, amelynek fıbb hiányosságai a következık: − Költséghelyekhez, felelısségi egységekhez rendelik a költségeket, de az alkalmazott módszerek pontatlanok, ezért torz termékköltséget mutatnak ki, és e torz termékköltségek miatt téves döntések alapján határozzák meg a termékszerkezetet. − a pótlékoló kalkuláció alkalmazása miatt a nagy szériában elıállított termékek viselik az általános/közvetett költségek döntı hányadát, így a nagy sorozatszámú termék önköltsége irreálisan megnı, miközben alulértékeltek lesznek a kis mennyiségben gyártott termékek. − a használt vetítési alapok általában mennyiségorientáltak, azaz a költségviselık általános költségekkel való megterhelése a gyártott mennyiség függvényében történik (Például a közvetlen munkavégzés arányában osztják fel az általános költségeket, órában vagy értékben mérve) − A költségek költséghelyekhez való rendelése megnehezíti a tevékenységek és az üzleti folyamatok költségének követését, ugyanis a legtöbb tevékenység és üzleti folyamat több költségközpont erıforrásait is használja, ezért alkalmatlanok a tevékenységek és üzleti folyamatok költségeinek felmérésére és az üzleti folyamatok fejlesztéséhez szükséges visszacsatolás biztosítására. − Mivel a pénzügyi beszámoló nem követeli meg a marketing-, az értékesítési, az adminisztratív- és a kutatás-fejlesztési költségek költségviselık közötti felosztását, ezért a második szintő rendszerek ezeket idıszaki költségekként kezelik. − Túlságosan késın nyújtanak visszacsatolást a döntéshozóknak, és a szolgáltatott információk nem elég szelektívek. A harmadik szintő költségszámítási rendszerek esetében kezdetben a második szintő rendszert fejlesztették tovább. E rendszer építıelemei: egy hagyományos, de jól mőködı pénzügyi rendszer, amely ellátja az alapvetı számviteli és ügyviteli funkciókat, egy vagy

60

BME MSC KÉPZÉS


több költségszámítási rendszer, és egy operatív visszacsatolási rendszer. Ezt az alábbi ábra szemlélteti:

32. ábra

A harmadik szintő költségszámítási rendszerek építıelemei

A második szintő pénzügyi rendszer már tartalmazza azokat az adatokat, amelyek a két új rendszer számára szükségesek. A második rendszerrıl való áttéréskor a tevékenység alapú költségszámítás és az operatív visszacsatolási rendszereket a meglevı rendszerek kiegészítıinek kell tekinteni. Ezen rendszereket a fejlesztık úgy alakítják ki, hogy valamennyi információs rendszerhez hozzá lehessen férni, és onnan az adatok helyi hálózatokra, munkaállomásokra átvihetık legyenek, ahol a visszacsatolások ténylegesen történnek. A cégek tehát viszonylag csekély ráfordítással olyan adatokat vehetnek igénybe, amelyeket már elızetesen összegyőjtöttek. A harmadik szintő költségszámítási rendszereket nem pénzügyi jellegő mutatókkal is ki lehet egészíteni: − A folyamatok minıségének mutatói (TQM filozófia átvételének következtében lesz jelentısége): megfelelı termékek aránya, hulladék, selejt aránya, visszaküldések − A folyamatok idıtényezıinek mutatói (Just In Time rendszerek): MCE mutató (Manufacturing Cycle Effectiveness), amely a termelési ciklus hatékonyságát mutatja meg (számítása: megmunkálási idı/átfutási idı). − Emellett nagyon fontos a dolgozók bevonása a folyamatos fejlesztésekbe, megfelelı motivációval, visszajelzésekkel. Ehhez nyújt segítséget a kaizen költségszámítás és a kvázi profitcenterek bevezetése. Ezek a rendszerek helyettesíthetik a harmadik szinten a norma szerinti költségszámítási rendszereket, azért találták ki ıket, hogy információt szolgáltassanak a munkacsoportok folyamatos helyi szintő fejlesztı tevékenységéhez. Ezek a technikák ott használhatók fel legjobban, ahol a termék újratervezésével vagy a terméktulajdonságok változtatásával elérhetı költségcsökkentésnek csak korlátozott lehetıségei vannak, kevésbé használhatóak olyan termékek esetében, ahol a termékek életciklusa rövid, illetve a termékek nagy mértékben testreszabottak. − A kaizen költségszámítás az a „folyamatos fejlesztés, ami egy termék teljes életciklusán át az elıállítási folyamat költségeinek csökkentésére irányul.”27 A létezı termékek elıállításának költségeit csökkenti azáltal, hogy megpróbál olyan módszereket találni, melyek növelik az adott termék elıállítási folyamatának hatékonyságát, mindezt úgy, hogy a munkacsoportokat folyamatosan ellátják részletes költséginformációkkal. A költségcsökkentés így egész munkacsoportok felelıssége, nem pedig egyéneké. A munkacsoportoknak felhatalmazásuk van arra, hogy kismérető beruházásokat tegyenek, ha bebizonyítható róluk költségcsökkentı hatásuk. − A kvázi profitcenterek kialakítása esetén a vállalat úgy motiválja alkalmazottjait, hogy tevékenységük profitjáról ad információt, mert a profit növelése nagyobb motiváló tényezınek bizonyul, mint a költségek csökkentése.

61

BME MSC KÉPZÉS


Fontos pár szót ejteni a harmadik szintő rendszerek másik fontos alkotórészérıl, az ABCrendszerekrıl amelyrıl részletesebben a 6.3. fejezetben lesz szó. A negyedik szintő költségszámítási rendszernél a harmadik szintő rendszerbıl származó információk beépülnek a vállalat, a szervezet irányítási folyamataiba. A negyedik szint idıben biztosítja a szervezet fennmaradásához szükséges, érvényes információkat és ezen a szinten már sor kerül a tevékenység alapú költségszámítási rendszerek integrálására a vállalati tranzakciós rendszerekkel (mőködésfejlesztési és tanulási rendszerekkel). Az alábbi ábra szemlélteti ezt:

33. ábra

A negyedik szintő, irányítási folyamatba integrált költségszámítási rendszerek

Ezen a szinten a vállalatok a vállalat irányítási rendszerek használatával teszik lehetıvé immár nem csak a múltbeli és jelenbeli adatok elérését, hanem a jövıre is fordíthatják figyelmüket. Így már nincs akadálya a gazdaságos szolgáltatásnyújtásnak, a termékösszetétel optimális meghatározásának stb. A negyedik szintő operatív kontrollrendszerek olyan szakértıi rendszereket is magukban foglalhatnak, amik képesek észlelni, ha tartós változás állt be a a biztosított erıforrások minıségében, az erıforrásoknak biztosított egyórányi produktív idı költségében illetve a tevékenység végrehajtásának hatékonyságában (a szükséges idıben). Ha ilyen tartós változást észlelünk, ezt az információt vissza tudjuk táplálni az ABC-rendszerbe, hogy frissítsük a megfelelı tevékenység-költségokozót.”28

62

BME MSC KÉPZÉS

4


Elemzési módszerek „… gyakran az is elég, ha azt megértjük, amire kiváncsiak vagyunk”

A FEJEZET CÉLJA: Ebben a fejezetben körvonalazzuk, milyen elemzési lehetıségeket tartogat a vállalkozások beszámolója, annak elsısorban a számszaki részei, azaz a mérleg az eredménykimutatás és a cash flow kimutatás, ennek megfelelıen sorra vesszük a vagyoni, a jövedelmi és a pénzügyi helyzet elemzésére alkalmas mutatókat. Külön kiemeljük ezek közül a gyakorlatban jól használható, egy vállalkozás gyorsdiagnózisát lehetıvé tévı hét mutatót. Egy esetpéldán áttekintjük azt is, mennyire nem lehet a mutatókat a speciális vállalati körülmények ismerete nélkül helyesen értékelni, azaz arra mutatunk példát, hogyan lehet a számok „mögé” nézni. KULCSSZAVAK: Fizetıképesség (Likviditás), stabilitás, függetlenség (eladósodottság hiánya), mérlegbıl számítható mutatók, jövedelmezıségi mutatók, hatékonysági mutatók, megtérülési mutatók, befektetett tıke megtérülése (ROI) mutató, gazdasági hozzáadott érték (EVA) mutató, nettó forgótıke (working capital), készpénzforgási idı-egyenes, gyorsdiagnózis mutatói

A gazdasági folyamatok elemzésével a már rendelkezésünkre álló információkat különbözı megfigyelési szempontok szerint újrastrukturálhatjuk, összefüggéseket tárhatunk fel, eltéréseket ragadhatunk meg. Az elemzés a gazdasági folyamatok irányításához, a döntések elıkészítéséhez nélkülözhetetlen eszköz, amely egyaránt hozzájárul a várható trendek, hatások elırejelzéséhez, a folyamatos megfigyeléshez ellenırzéshez. Az elemzés módszertana páratlanul gazdag és lehetıségek teljes körét számos szakirodalom részletesen tárgyalja29,30,31: az elemzı eljárások (analytical procedures ) körébe tartoznak a jelentıs gazdasági mutatók és trendek elemzései, beleértve olyan változások és öszszefüggések vizsgálatát is, amelyek nincsenek összhangban más releváns információkkal vagy amelyek eltérnek a prognosztizálható nagyságrendektıl. Korábbi tanulmányainkból már tudhatjuk, hogy a hazai vállalkozók beszámolórendszere hivatott biztosítani – a számviteli törvény által szabályozott formában – a megbízható, valós információkat a vállalkozás vagyoni, jövedelmi és pénzügyi helyzetérıl és az abban bekövetkezett változásokról. A beszámolórendszer, mint számviteli dokumentáció a mérleget, az eredménykimutatást, a kiegészítı mellékletet és az ezeket hitelesítı könyvvizsgálói záradékot foglalja magában. A három számszaki beszámolórész, a mérleg az eredménykimutatás és a cash flow kimutatás célja és feladata a következı: • •

•

A mérleg a legfontosabb pénzügyi kimutatás, amely megmutatja vagyonunk nagyságát, összetételét, eredetét, valamint növekedését vagy csökkenését egy korábbi idıponthoz képest. Az eredménykimutatás megmutatja a mőködésünk eredményességére ható tranzakciók (hozamok és ráfordítások) jellegét és nagyságrendjét egy adott idıszakban. A cash flow kimutatás megmutatja a pénzkészletünkre ható pénzügyi tranzakciók (pénzbevételek, pénzkiadások) jellegét és nagyságrendjét egy adott idıszakban.

A vállalati gazdálkodás mutatói a következı cégállapotok és cégteljesítmények jelzésére szolgálnak: • • • •

Likviditás (Liquidity) Eszközgazdálkodás (Asset Management) Adósságkezelés (Debt Management) Jövedelmezıség (Profitability)

63

BME MSC KÉPZÉS


Az elemzés lehet a vállalkozásról készített külsı vagy belsı elemzés, annak függvényében, hogy azt a vállalat saját maga készíti vagy mások készítik a vállalatról. Ezek az elemzések készülhetnek belsı és külsı felhasználásra. •

A belsı felhasználásra készülı elemzések elsısorban a vezetést, a tulajdonosokat, esetleg a munkavállalókat tájékoztatják, amelyeket készíthet a cég saját maga vagy megbízhat ennek feladatával külsı tanácsadókat, szakértıket. Készülhetnek belsı elemzések külsı felhasználásra is. Gondoljunk csak arra, hogy a számviteli törvény elıírása értelmében a vállalkozásnak a kiegészítı mellékletben értékelnie kell a ”valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetét, az eszközök és a források összetételét, a saját tıke és a kötelezettségek tételeinek alakulását, a likviditás és a fizetıképesség, valamint a jövedelmezıség alakulását”21. A külsı érdekeltek22 ezáltal a beszámolóban is találhatnak elemzéseket a vállalkozás tevékenységének alakulásáról. Számos esetben maguk is készítenek elemzéseket a vállalkozásról rendelkezésre álló nyilvános adatok alapján, illetve amennyiben joguk és/vagy lehetıségük van mélyebb betekintést nyerni a vállalkozás életébe, akkor a kívülállók számára nem publikus adatok alapján is.

•

A beszámolók elemzését sokféle kritérium alapján csoportosíthatjuk: CSOPORTOSÍTÁSI ISMÉRV DÖNTÉST ELİKÉSZÍTİ ELEMZÉS I D İ P O N T

OPERATÍV ELEMZÉS REVÍZIÓS JELLEGŐ EKEMZÉS

ABSZOLÚT VAGY RELATÍV KÜLÖNBÖZET SZÁMÍTÁS

E L E M Z É S I E L J Á R Á S

MUTATÓSZÁM ELEMZÉS

GAZDASÁGOSSÁGI SZÁMÍTÁSOK, KALKULÁCIÓK

TÉNYEZİKRE BONTÁS

SZEMLÉLTETİ ÁBRÁK, 21 22

GAZDASÁGI ELEMZÉS JELLEGE A vezetıi döntéseket elıkészítı, tervadatokkal, tervszámokkal végrehajtott ún. prospektív elemzések (elızetes vizsgálatok) azt a célt szolgálják, hogy megalapozott intézkedéseket hozhasson a vezetés. A végrehajtás szakaszában végzett operatív elemzés célja az optimális végrehajtás biztosítása. Az idıszak végi (revíziós jel1egő, visszatekintı, retrospektív) elemzés a feladatok végrehajtását követıen, utólag elvégzett áttekintés, értékelés, mely a múlt hibáinak és erényeinek tisztázásával a következı év(ek) reális tervezését segíti elı. Abszolút különbözet számításakor két idıszak értékadatainak különbségét, relatív különbözet számításkor két idıszak adatainak százalékos változását vizsgáljuk. Mutatószámok segítségével tömörített formában egyetlen adattal érzékeltetünk tényeket, összefüggéseket, folyamatokat. Kifejezhetık együtthatós és százalékos formában is. Az összehasonlítandó idıszakok lehetnek tárgy, bázis, terv vagy átlagadatok és ezekre képezhetünk: - intenzitási viszonyszámokat, amikor egymással összefüggı, de különbözı fajtájú, esetleg eltérı mértékegységő adatokat viszonyítunk egymáshoz; - területi összehasonlító viszonyszámokat, amikor két, hasonló tevékenységet végzı vál1alkozás (esetleg azonos mérető, területileg elhatárolt egység) adatait viszonyítjuk egymáshoz, vagy egy adott társaságot az ágazati átlaghoz. Gazdaságossági számítások, kalkulációk készíthetık - a döntést megelızı szakaszban (elıkalkuláció), - a végrehajtási fázisban (közbensı kalkuláció) és - a folyamat végén (utókalkuláció). A hatótényezıkre bontás elvén alapuló elemzési eljárások a1kalmazásának feltétele, hogy a vizsgált jelenség szorzatként, vagy szorzatok összegeként felírható, elıállítható legyen. A szemléltetı ábrák, diagramok (oszlop, kör, vonal), grafikonok

Sztv. 88. § (2) a hitelezık, a potenciális befektetık, az üzleti partnerek, a versenytársak, a hatóságok, a gazdasági elemzık

64

BME MSC KÉPZÉS


segítségével az elıbb felsorolt eljárások eredményeit, illetve az okokozati összefüggéseket, tendenciákat mutathatjuk be látványosan, képszerően. Globális az elemzés, ha a vállalkozás egészét átfogóan vizsgáljuk.

DIAGRAMOK GRAFIKONOK

TERJEDELEM A TERMELÉSI FOLYAMAT,

statikus (egy idıpontra vonatkozó, állapotot kifejezı) vizsgálat dinamikus (a fejlıdést, a változást is elemzı) vizsgálat Egyszeri elemzés eseti jellegő elemzés periodikusan ismétlı elemzés aperiodikus elemzés deduktív (az egészbıl haladva a részek felé) induktív (részelemekbıl kiindulva eljutni az egészhez) módszerrıl, amelyek segítségével feltárhatjuk az ok-okozati összefüggéseket

TEVÉKENYSÉG ÁLLAPOTA

GYAKORISÁGA, PERIODICITÁSA

ELEMZÉS MÓDSZEERE

Vagyoni helyzet elemzése a mérleg vertikális (az eszközöket és a forrásokat külön-külön) és horizontális (az eszközöket és a forrásokat egymáshoz viszonyítva) vizsgálatát jelenti Pénzügyi elemzés a likviditással és Cash Flow kimutatással Jövedelmi helyzet elemzése az eredmény és a költségek alakulásával kapcsolatos vizsgálatokat jelenti

ELEMZÉS TARTALMA

34. ábra

4.1

Beszámoló elemzési módszerek csoportosítása

A vagyoni helyzet elemzése A mérleg alapvetı egyensúlyi állapota (eszköz-forrás egyensúlya) mellett három olyan belsı egyensúlyi állapot is van, amelyek megbomlása a mőködési folyamat zavarait sejteti. E három belsı egyensúlyi követelmény a cég egészségét vizsgálatával tárható fel.

4.1.1 Fizetıképesség, stabilitás, függetlenség vizsgálata Egy cég akkor egészséges, ha amellett hogy fizetıképes (likvid), stabilnak is tekinthetı, és nincs eladósodva, azaz független. A belsı egyensúlykövetelményeket fel lehet állítani mérlegszerő összefüggésként is, és értékhányad formájában is, mely utóbbi arra utal, hogy egy pozitív célállapotot reprezentáló gazdálkodási mutató hányadrésze vagy hányszorosa egy viszonyítási alapul szolgáló másik mutatónak. Fizetıképesség (likviditás): A likviditás mérıszámai arra adnak választ, hogy egy cég menynyiben képes kifizetni rövid lejáratú kötelezettségeit. A cég akkor tekinthetı fizetıképesnek (likvidnek), ha mőködési bevételeibıl képes folyamatosan fedezni mőködési kiadásait, azaz rövidtávú kötelezettségei23 kifizetéséhez a rendelkezésére álló likvid vagy likviddé tehetı forgóeszközök fedezetet nyújtanak.

35. ábra

Fizetıképesség elemzésébe bevonható mérleglemek

A likviditási mutatókkal a 4.2.1 fejezetben foglalkozunk részletesebben. 23

A rövid lejáratú kötelezettségeket szokták folyó forrásoknak vagy folyó kötelezettségnek is nevezni.

65

BME MSC KÉPZÉS


Stabilitás: Egy cég akkor stabil, ha a befektetett eszközeit és nehezen mobilizálható készleteit (a vállalkozás tevékenységét hosszabb távon szolgáló erıforrások) minél nagyobb arányban fedezi a tartós forrásaival, amint azt az alábbi, stabilitási mutató tükrözi: Saját tıke + tartós idegen források24 Stabilitási mutató = ———————————————————— Befektetett eszközök + Stratégiai készletek25

36. ábra

Stabilitás elemzésébe bevonható mérleglemek

Függetlenség (eladósodottság hiánya): Egy cég akkor nincs eladósodva, ha hosszúlejáratú kötelezettségei nem haladják meg saját tıkéje és céltartalékai együttes összegét. Az "eladósodottság mértéke" mutatót szokás tıke-ellátottsági mutatónak is nevezni. A hitelezık többnyire a saját tıke 35 %-áig hajlandók hosszúlejáratú hitelt nyújtani a cégeknek.

37. ábra

Függetlenség (eladósodottság) elemzésébe bevonható mérleglemek

Idegen tartós forrás Eladósodottság mértéke mutató = ————————————— Saját tıke +Idegen tartós forrás26

A mutatót az idegen tartós forrás és a saját tıke és az idegen tıke arányaként felírva is használják. Ha a mutató értékét pl. 64,12:36,88 arányként írják fel, akkor ez az jelenti, hogy az idegen tıke az összes tartós forráson belül 64,12%, míg a saját tıke csak 36,88%: ez esetben a vállalkozás súlyos eladósodottságáról beszélhetünk. A vagyoni helyzet elemzése során a mérleget, a vállalati vagyont, illetve az abban bekövetkezı változásokat vizsgáljuk. A mérleget tehát vizsgálhatjuk statikusan, azaz egyetlen idıpontra vonatkozó adatokkal dolgozunk és elemezhetjük dinamikusan is, amikor különbözı idıszakok mérlegértékeit vagy statikus mutatóit hasonlítjuk össze és határozzuk meg azok idıbeli változását, majd megpróbáljuk feltárni a változások okát.

Ha a mérlegadatokból képzett mutatószámok kizárólag a mérleg egyik oldaláról – vagy csak az eszköz, vagy csak a forrás oldaláról – származnak, akkor a mérleget vertikálisan elemezzük. Ha az elemzésünk során eszköztételeinket forrástételekkel hasonlítjuk össze, akkor a mérleget horizontálisan elemezzük és az eszközök forrásokkal való lefedettségét (vagy fordítva) vizsgáljuk. 24

Hátrasorolt kötelezettségek + Hosszúlejáratú kötelezettségek

25

Stratégiai készlet a készletcsoport nagysága nem olvasható ki a mérleg készletsoraiból, annak értékét gazdasági számítással lehet megbecsülni. Azt a készletet illetjük ezzel a névvel, amelyre a vállalkozás zavartalan beindításához feltétlenül szükség lenne. Például egy szálloda kulcsrakész átadásáig valamennyi szobát fel kell szerelni olyan tartós fogyóeszközökkel (ágynemő, törülközık, stb.) amelyek hiányában a szobát nem lehetne rendeltetésszerően használni. Ugyanez vonatkozik a konyhai, az éttermi felszerelésekre. Késıbbiekben ezek a fogyóeszközök cserére, pótlásra szorulnak, idıközben növekedhetnek a beszerzési árak. Mégis egy mőködı vállalkozás vezetıi nagyjából tisztában vannak azzal, hogy a készleteikbıl mekkora hányad, és milyen értéken tartozik a stratégiai készletbe. 26

Hátrasorolt kötelezettségek + Hosszú lejáratú kötelezettségek

66

BME MSC KÉPZÉS


4.1.2 Vertikális elemzési lehetıségek A továbbiakban áttekintjük a teljesség igénye nélkül a leggyakoribb eszköz-, majd a forrásoldali vertikális mutatókat. Eszközoldali vertikális mutatók: •

eszközoldali megoszlási viszonyszámok: o eszközcsoportok, -fıcsoportok aránymutatói Befektetett eszközök Befektetett eszközök aránymutatója = ——————————— Összes eszköz

Forgóeszközök Forgóeszközök aránymutatója = ——————————— Összes eszköz

Tárgyi eszközök Tárgyi eszközök aránymutatója = ——————————— Összes eszköz

Tárgyi eszközök Tárgyi eszközök befektetett eszközökön belüli aránya = ——————————— Befektetett eszközök

o eszközcsoporton belüli viszonyszámok: Mőszaki berendezések Termelésben közvetlenül részt vevı tárgyi eszközök aránya = ——————————— Tárgyi eszközök

Vevık Vevık aránya = ———————— Követelések

Áruk Áruk aránya = ————— Készletek

o összetett (több tételt érintı) mutatószámok: Pénzeszközök+Követelések+Értékpapírok Szabad forgóeszközök aránymutatója = ——————————————————— Forgóeszközök

A szabad forgóeszközök aránymutatója forgóeszközökön belül a mobil eszközök arányát mutatja meg. Elıfordul, hogy a nevezıt kiegészítik az aktív idıbeli elhatárolásokkal, ilyenkor a tartósan le nem kötött eszközökön belül vizsgálják a mobil eszközök arányát.

67

BME MSC KÉPZÉS


Anyagok+ Áruk+Készletekre adott elılegek Vásárolt készletek aránymutatója = ——————————————————— Készletek

Tartós+Nem tartós részesedések Részesedések aránymutatója = ——————————————————— Befektetett pénzügyi eszközök+Értékpapírok

•

legfontosabb eszközcsoportok egymáshoz viszonyított arányának mutatója: Forgóeszközök Legfontosabb eszközcsoportok aránya = ——————————— Befektetett eszközök

Forrásoldali vertikális mutatók: •

forrásoldali megoszlási viszonyszámok: o forráscsoportok, -fıcsoportok aránymutatói: Saját tıke Tıkeellátottság (tıkeerısség) mutató = —————————— Összes forrás

A tıkeellátottság mutató akkor kedvezı, ha a tıke összetételében a saját források a meghatározók. Idegen tıke Eladósodási mutató = —————————— Összes forrás

o forráscsoporton belüli aránymutatók: Saját tıke Tıkenövekedési ráta = ———————————— Jegyzett tıke

A tıkenövekedési ráta 1-nél kisebb értéke tıkevesztésre utal. Mérleg szerinti eredmény Tıkearányos eredmény = —————————————— Saját tıke

Rövid lejáratú kötelezettségek Esedékességi aránymutató = ———————————————— Összes forrás

Eredménytartalék+Mérleg szerinti eredmény Tıke önfinanszírozási mutatója = ——————————————————— Saját tıke

A tıke önfinanszírozási mutatója megmutatja, hogy a saját tıkén belül milyen arányt képvisel a felhalmozott eredmény.

68

BME MSC KÉPZÉS

•


A tıkefeszültség mutató a saját források a kötelezettségek hány százalékát fedezik. Törekedni kell, hogy a mutató tartósan (jóval) 1 alatti értéket érjen el. Minél magasabb az idegen tıke aránya a saját tıkéhez képest, annál nagyobb az eladósodottság mértéke. Az eladottság mérésénél az elemzés pontosítható, ha a cég megvizsgálja a hosszú lejáratú kötelezettségek és a saját tıke arányát is: Idegen tıke Tıkefeszültség = ———————————— Saját tıke

4.1.3 Horizontális elemzési lehetıségek Az eszközök, illetve a források fedezettségét vizsgáló horizontális mutatószámok közül leggyakrabban a következıket használjuk: •

Az eszközök fedezettsége megmutatja, hogy a tárgyi eszközeit hány százalékát képes saját tıkébıl finanszírozni.

Saját tıke Tárgyi eszközök fedezettsége = ———————————— Tárgyi eszközök

A tárgyi eszközök fedezettsége azt mutatja, hogy a tárgyi eszközeit hány százalékát képes saját tıkébıl finanszírozni. Saját tıke Befektetett eszközök fedezettsége = —————————————— Befektetett eszközök

Saját tıke+Hátrasorolt kötelezettségek+Hosszúlejáratú kötelezettségek Mőködésbiztonsági mutató = ————————————————————————————— Befektetett eszközök

Amennyiben a mőködésbiztonsági mutató értéke kisebb, mint 1, az azt jelenti, hogy tartós eszközeinek egy részét kénytelen rövid lejáratú kötelezettségekkel finanszírozni. Nettó forgótıke27 Rövid távú mőködésbiztonsági mutató = ———————————————— Befektetett eszközök

A rövid távú mőködésbiztonsági mutató megmutatja, hogy a rövid lejáratú kötelezettségek mekkora hányadát lehet a rendelkezésre álló szabad forgóeszközökbıl biztonságosan felhasználni. •

források fedezettsége: Összes eszköz Tıkemultiplikátor = ———————————— Saját tıke

27

Forgóeszközök – Rövid lejáratú kötelezettségek

69

BME MSC KÉPZÉS


A tıkemultiplikátor mutató megmutatja, hogy egységnyi saját tıkére, hány egységnyi eszközállomány esik. 2 alatti érték esetén az eszközök többségét saját tıkébıl finanszírozza, 2 feletti érték esetén az eszközök többségét idegen forrásból finanszírozza. Forgóeszközök Rövid lejáratú kötelezettségek fedezettsége = ——————————————————— Rövid lejáratú kötelezettségek

Vevık Szállítók fedezettsége = —————————— Szállítók

Ha a szállítók fedezettsége mutató egynél kisebb mutató jelzi, hogy a vevıállományt a szállítóállomány finanszírozza. Az alacsony mutatóérték a ki nem egyenlített szállítói állomány magas mértékére utal, fizetési gondot jelezhet. Kötelezettségek – Követelések Nettó eladósodottság = ——————————————————— Saját tıke

A nettó eladósodottság mutató azt mutatja, hogy a kintlévıségekkel csökkentett kötelezettségeket milyen mértékben fedezi a saját forrás. A mutató nem kezeli a követelések és kötelezettségek esedékességének idıbeli eltolódását. A beszámoló kiegészítı mellékletében találunk olyan kiegészítı adatokat (pl. befektetési tükör), melyek további lehetıségeket biztosítanak arra, hogy egy vállalat vagyoni helyzetét elemezzük. A továbbiakban a tárgyi eszközök egészére vonatkozóan láthatnak mutatószámokat, de ezek általában tovább szőkíthetık a tárgyi eszközök egyes mérlegtételeire is: Tárgyi eszközök nettó értéke Tárgyi eszközök használhatósági foka = ——————————————————— Tárgyi eszközök bruttó értéke

Tárgyi eszközök halmozott értékcsökkenése Tárgyi eszközök elhasználódásának mértéke = ——————————————————— Tárgyi eszközök bruttó értéke

A tárgyi eszközök elhasználódásának mértéke mutató minél jobban közelíti az 1-et, annál idısebb a vállalkozás tárgyi eszköz állománya Tárgyévben üzembe helyezett beruházások Tárgyi eszközök megújítási mutatója = ——————————————————— Tárgyi eszközök bruttó értéke

Tárgyi eszközök tárgyévi értékcsökkenése Beruházás-fedezet mutatója = ——————————————————— Tárgyévben üzembe helyezett beruházások

A beruházás-fedezet mutatója az értékcsökkenés beruházásra fordításának arányát jelzi. Értékelni csak több idıszak mutatóját ismerve érdemes.

70

BME MSC KÉPZÉS


Nullára leírt, de még használatban lévı tárgyi eszközök bruttó értéke Tárgyi eszközök avultsági szintje = ———————————————————————————— — Tárgyi eszközök bruttó értéke

A tárgyi eszközök avultsági szintje mutató számlálója kiegészíthetı a maradványértéken tartott eszközökkel is. Megmutatja, hogy az összes használt tárgyi eszközön belül milyen arányban szerepelnek a hasznos gazdasági életkorukon túl üzemelı (elavultnak tekinthetı) eszközök. Pénzügyi lízingbe vett és/vagy jelzáloggal terhelt tárgyi eszk. bruttó értéke Terhelt tárgyi eszközök aránya28 = ———————————————————————————— —— Tárgyi eszközök bruttó értéke

A terhelt tárgyi eszközök aránya mutató a nem tehermentes tárgyi eszközök arányát mutatja, a számláló kibıvíthetı a beruházási szállítóval szemben még hátralékos tárgyi eszközök bruttó értékével, akkor megkapjuk a még teljes egészében ki nem fizetett tárgyi eszközök arányát. 4.2

A jövedelmi helyzet elemzése

Egészen az utóbbi évtizedig29 egy vállalkozás akkor számított versenyképesnek, ha termékei és szolgáltatásai a piacon keresettek voltak, és haszonnal lehetett eladni azokat. A vállalkozás tulajdonosai, befektetıi akkor juthattak jelentıs anyagi elınyhöz – extraprofithoz – ha • • •

a befektetett tıkéjüket villámgyorsan át tudták irányítani a piaci megmérettetés legjövedelmezıbb területereire, az új technológiát minél gyorsabban hasznosítva versenyelınyhöz jutottak végül fontos szempont volt, hogy a vállalkozás a rábízott pénzügyi eszközökkel és forrásokkal kiválóan gazdálkodjon.

Fentiek alapján a versenyképesség kritériumaként részint a megcélzott jövedelmezıség elérését tekintették, részint vizsgálták a tıke megtérülést. Így alakult ki az elemzés gyakorlatában, hogy három fontos mutatószám-család, a jövedelmezıségi mutatók, a hatékonysági és a megtérülési mutatók hivatottak a vállalkozás versenyképességérıl (vagy éppen versenyképtelenségérıl) tájékoztatni. 4.2.1 Jövedelmezıségi mutatók A jövedelmezıséget igen sokféle vállalati döntés befolyásolhatja. A különféle jövedelmezıségi mutatószámok összesített képet mutatnak a cégrıl, s mint ilyenek, talán a legkifejezıbbek a más vállalkozásokkal történı összehasonlításkor. E mutatók önmagukban még nem sokat árulnak el a gazdálkodás racionalitásáról. Lehet ugyanis egy üzletágban – így például a cégen belül a távmunka-üzletágban – a jövedelmezıség rendkívül kedvezı, miközben a befektetett tıkéhez képest a forgalom és/vagy az elérhetı nyereség átlagosan vagy kedvezıtlenül alakul. Ezért – mielıtt elha28 29

A késıbbiekben részletezzük, hogy ez a szemlélet már tarthatatlan, és nem garantálja a versenyelınyt.

71

BME MSC KÉPZÉS


markodott következtetéseket vonnánk le – érdemes a jövedelmezıségi mutatóból nyert információkat más mutatókkal kiegészítve értékelni! A 2. ábrában szereplı eredménykategóriák és vetítési alapok segítségével, azok különbözı kombinációival számtalan jövedelmezıségi mutató képezhetı.

38. ábra

Jövedelmezıségi mutatók képzése

4.2.2 Hatékonysági mutatók A hatékonysági mutatók általában azt fejezik ki, hogy a vállalkozás hogyan hasznosítja a rendelkezésére álló erıforrásokat. Elemi követelmény a befektetések vagyonarányos megtérülésének fokozása. A vagyon a gazdálkodás feltételeként játszik szerepet: cél, hogy a vállalkozások a valóban szükséges mértékő vagyont kössék le, s az így befektetett vagyon ne álljon kihasználatlanul, hanem a felszabadítható tıke más befektetésben nyerjen elhelyezést. A 3. ábrában szereplı hozamok és vetítési alapok segítségével, azok különbözı kombinációival számtalan hatékonysági mutató képezhetı. Néhány további hatékonysági mutató: bruttó termelési érték30, anyagmentes termelési érték31, nettó termelési érték32, hozzáadott érték33, bérhatékonysági mutató34, eszközhatékonysági mutatók35 stb.

30

Bruttó termelési érték = Értékesítés nettó árbevétele ± aktivált saját teljesítések értéke – eladott áruk beszerzési értéke – eladott (közvetített) szolgáltatások értéke 31 Anyagmentes termelési érték = Bruttó termelési érték – anyagköltségek – igénybe vett szolgáltatások értéke – egyéb szolgáltatások értéke 32 Nettó termelési érték = Anyagmentes termelési érték – értékcsökkenési leírás 33 Hozzáadott érték = Személyi jellegő ráfordítások + értékcsökkenési leírás + adózás elıtti eredmény 34 Bérhatékonysági mutató = Bruttó termelési érték/Befektetett eszközök 35 Eszközhatékonysági mutatók: Bruttó termelési érték/Befektetett eszközök, Bruttó termelési érték/Készletek

72

BME MSC KÉPZÉS


39. ábra

Hatékonysági mutatók képzése

4.2.3 Megtérülési mutatók A megtérülési mutatók vagy a tıkeorientált mérıszámok a tulajdonosi érték maximalizálására irányuló érdekérvényesítés kapcsán terjedtek el és a vagyonelemek optimális kihasználtságának mérlegeléséhez, a vállalakozás teljesítményének megítéléséhez nyújtanak támpontot. A 4. ábrában szereplı eredménykategóriák és vetítési alapok segítségével, azok különbözı kombinációival számtalan jövedelmezıségi mutató képezhetı. Sokfajta mutató képezhetı, ezért az elemzést végzı alakítja ki azon mutatószámok körét, amelyek legjobban kifejezik, hogy a távmunka érintettje mennyire teljesítette a vele szemben támasztott elvárásokat.

40. ábra

Megtérülési mutatók képzése

A hagyományos megtérülési mutatók – bruttó, vagy nettó eredményhányad, befektetett tıke megtérülése (Return on Investment, ROI), saját tıke megtérülése (Return on Equity, ROE), eszközök megtérülése (Return on Assets, ROA), egy törzsrészvényre jutó nyereség (Earnings per Share, EPS) közös jellemzıje, hogy a számviteli adatokból számíthatók, ennek minden elınyével és hát-

73

BME MSC KÉPZÉS


rányával. Ismerjük meg az egyes mutatók tartalmát és számítási módszerét Turner Anna32 kitőnı összefoglalója alapján. A lekötött tıke megtérülési rátája (Return on Capital Employed, ROCE) mutatók általános formája: Lekötött tıke megtérülési rátája = Eredmény / Lekötött tıke

Tartalma – attól függıen, hogy milyen eredmény kategória van a számlálóban, és a befektetett eszközök mely körére terjed ki a nevezı – más és más lehet. A számlálóban szereplı eredmény tartalma lehet az adózott eredmény, az adózás elıtti eredmény, a szokásos vállalkozási tevékenység eredménye, az üzemi (üzleti) tevékenység eredménye, vagy az adózott eredmény + fizetett kamatok. A nevezıben szereplı összes lekötött tıke tartalma lehet a saját tıke + idegen tartós forrás36 (ezt tekinthetjük tartósan lekötött tıkének), a saját tıke + összes kötelezettség37 (ebben az esetben a mutató megfelel az eszközmegtérülési rátának, mivel összes forrás = összes eszköz), valamint a saját tıke + kamatfizetési kötelezettséggel járó tartozások (ennek a tıkének a finanszírozását kell biztosítani az eredménybıl). A MUTATÓ NEVE

A MUTATÓ TARTALMA

AZ EREDMÉNY

A MUTATÓ VETÍTÉSI ALAPJA

TÍPUSA

1. EPS (earnings per

share)

Egy törzsrészvényre jutó nyereség

Adózott eredmény

Törzsrészvények átlagos száma

Könyv szerinti átlagos saját tıke

(E mutató kiszámítása csak tızsdén jegyzett cégeknél értelmezhetı. A befektetık egyik legnagyobb indikátora a hozzá kapcsolódó p/e rátával. Az EPS hat az árfolyamokra, a p/e meg a várakozásokat tükrözi.)

equity)

2. ROE (return on

Sajáttıke-arányos eredmény

Adózott eredmény

3. ROA (return on assets)

Eszközarányos eredmény

Adózott eredmény38

Átlagos eszközök

4. ROI (return on investment) vagy ROIC (Return on Investment Capital)

Befektetések hozama,

Üzleti eredmény Adózott üzleti eredmény

Mőködésben lekötött tıke39 vagy (eszköz)

Befektetett tıke megtérülése 41. ábra

Mőködésben lekötött tıke (vagy eszköz) Hagyományos megtérülési mutatók felépítési sémája33

A ROIC-mutató (a befektetett tıke megtérülése) átmenetet képez a hagyományos megtérülési mutatók és az értékteremtést mérı mutatószámok között, mivel ez a mutató a vállalat gazdasági értékére koncentrál: számlálójában és nevezıjében is következetesen a mőködéssel kapcsolatos tényezıkkel számol.

A lekötött tıke megtérülési rátája (ROCE) mutatók általános formája: Lekötött tıke megtérülési rátája = Eredmény / Lekötött tıke

A számlálóban szereplı eredmény tartalma a következı lehet: •

adózott eredmény,

36

hosszú lejáratú kötelezettségek + hátrasorolt kötelezettségek az összes kötelezettség körébe beleértjük a forrás oldalon szereplı valamennyi – saját tıkén kívüli – tıkeelemet. 38 Nemzetközi irodalom szerint a ROA számításánál kizárólag az EBIT (Üzemi/üzleti tevékenyég eredmény) van a nevezıben, aminek az az oka, hogy az eszközkihasználás hatékonysága nem függ a pénzügyi, a rendkívüli és az adófizetési tételektıl. Így válik lehetıvé a ROA és ROE értelmezése a tıkeáttétel függvényében. 39 Nettó eszközérték = eszközök – rövid lejáratú kötelezettségek 37

74

BME MSC KÉPZÉS

• • • •


adózás elıtti eredmény, szokásos vállalkozási tevékenység eredménye, üzemi (üzleti) tevékenység eredménye, adózott eredmény + fizetett kamatok.

A nevezıben szereplı összes lekötött tıke tartalma a következı lehet: • • •

saját tıke + idegen tartós forrás40 (ezt tekinthetjük tartósan lekötött tıkének), saját tıke + összes kötelezettség41 (ebben az esetben a mutató megfelel az eszközmegtérülési rátának, mivel összes forrás = összes eszköz), saját tıke + kamatfizetési kötelezettséggel járó tartozások (ennek a tıkének a finanszírozását kell biztosítani az eredménybıl).

4.2.4 ROI mutató számítása hasznosíthatósága Nézzük meg azt a megtérülési mutatót, amely sokoldalú következtetések levonását teszi lehetıvé! A Mőködésbe befektetett tıke hozamának mérésére alkalmazzák az ún. Return on Investment (ROI) mutatót, mely a cég mőködésébıl eredı profitot a vállalkozás lekötött tıkéjéhez viszonyítja. Üzemi (üzleti) eredmény (EBIT)42 Mőködésbe befektetett tıke hozama (ROI) = ————————————————— Mőködésbe lekötött tıke átlagos értéke

Ez a mutató alkalmas arra, hogy egy adott tıketömeg alternatív befektetési lehetıségeit összehasonlítsa. Sok vállalkozásnál elıfordul, hogy már az üzleti szintő eredményük is veszteséges, s így a mutató eleve kedvezıtlen képet mutat. Elıfordul, hogy ilyenkor a számlálóban nem az üzleti eredményt szerepeltetik, hanem az amortizáció nélküli üzleti eredményt (EBITDA)43. Természetesen e mutató elemzése akkor is hasznos többletinformációt ad egy vállalkozás számára, ha az üzleti eredménye egyébként pozitív. Mőködésbe befektetett Üzemi (üzleti) eredmény + amortizáció (EBITDA) tıke amortizációval = —————————————————————— növelt hozama Mőködésbe lekötött tıke átlagos értéke

Újabban a vállalatoknál egy finomabb változatát számítják e mutatónak, amikor a számlálóban az adózott üzleti eredmény (NOPLAT) áll: Mőködésbe befektetett tıke adózott hozama (ROIC45)

Adózott üzemi (üzleti) eredmény (NOPLAT)44 = ———————————————————— Mőködésbe lekötött tıke átlagos értéke

A mőködésbe befektetett tıke hatékonyság-vizsgálatának kiemelt szerepe folytán e mutató tartalmával és számításmódjával érdemes kissé részletesebben is megismerkedni.

40

hosszú lejáratú kötelezettségek+ hátrasorolt kötelezettségek az összes kötelezettség körébe beleértjük a forrás oldalon szereplı valamennyi – saját tıkén kívüli – tıkeelemet. 42 Itt a számlálóban az angol szakirodalomban Earning Before Interest and Tax, (EBIT) azaz a „Kamat és adófizetés elıtti eredmény” szerepel, ami végsı soron az üzemi (üzleti eredmény tartalmával azonos. 43 Earnings befire deduction of interest, tax, depreciation and amortisation (EBITDA: kamatfizetés és adózás, és értékcsökkenés levonása elıtti eredmény 44 Az adózott üzleti eredménynél a beszámolóban szereplı adófizetési kötelezettséggel csökkentjük az üzleti eredményt. Természetesen elvégezhetı olyan elemzés is, amikor az üzleti eredmény adóvonzatát vesszük figyelembe. 45 Return on Investment Capital, ROIC 41

75

BME MSC KÉPZÉS


A ROIC ráta szerepe annak a fıtevékenységnek a hatékonyság-mérése, melynek céljából az adott vállalkozást létrehozták. Az eredmény alakulásában szerepet játszó egyéb tényezıket (pl. az adózást, a felesleges pénztıke megforgatásának módját és a pénzügyi tevékenység eredményességét alakító egyéb tényezıket) e mutató számlálója kiszőri, hiszen az tisztán csak az üzemi (üzleti) tevékenységbıl származó eredményt tartalmazza. A tıkelekötés számbavételénél a nevezıben csak azok az eszközök szerepelhetnek, amelyeket az alaptevékenység folytatásához kötöttünk le.46 A nevezıben szereplı átlagos tıkelekötést a mérleg eszköz- és forrásoldalából kiindulva is kiszámíthatjuk. Cégszintő mutató esetében nincs különösebb jelentısége annak, hogy melyik módon jutunk el a nevezıhöz, az önelszámoló egységeknél viszont a forrásoldalról való számbavétel feltételei általában nincsenek meg. Az eszközoldal felöli közelítés is többnyire csak korlátozott módon lehetséges, és ez jellemzıen megnyilvánul abban az ellentmondásban, ami a belsı önelszámoló részlegek erıforrás gazdálkodásában a tényleges önállóság és az eredményelvárási követelmények között megmutatkozik. ESZKÖZOLDALBÓL KIINDULVA

FORRÁSOLDALBÓL KIINDULVA

+ immateriális javak nettó értéke + tárgyi eszközök nettó értéke + készletek + követelések + pénzeszközök + aktív idıbeli elhatárolások - céltartalékok - rövidlejáratú kötelezettségek - passzív idıbeli elhatárolások 42. ábra

+ saját tıke + hosszú lejáratú kötelezettségek - befektetett pénzügyi eszközök - értékpapírok

A tıkelekötés számbavételének módjai

Figyelemmel kell lenni arra, hogy a ROIC mutató nevezıjében átlagos tıkelekötés szerepel. Erre azért van szükség, mert a számlálóban szereplı eredménykategória egy adott idıszakra vonatkozik, míg a nevezı idıpontra esı állapotot tükröz. E két kategória tehát tartalmilag nem vethetı össze. Ezért van szükség arra, hogy a mérlegbıl nyert adatokat több idıpontra is kiszámítsuk, majd ezek átlagával számoljunk. A ROIC mutató arra is alkalmas, hogy azt több részmutató szorzataként fejezzük ki. A számításba bevont részmutatók így további fontos információkat szolgáltathatnak a cég mőködésérıl: A MUTATÓ NEVE

A MUTATÓ TARTALMA

ROIC adózott üzleti eredmény/átlagos tıkelekötés TİKEFORGÁS HATÉKONYSÁGA árbevétel/átlagos tıkelekötés JÖVEDELMEZİSÉG adózott üzleti eredmény/árbevétel 43. ábra A ROI komponensei

A 13. ábrában bemutatott mutató-összefüggéseknek megfelelıen a ROIC mutató láncszorzatként a következı módon képezhetı: Árbevétel Adózott üzleti eredmény ROIC = ———————— * —————————— Átlagos tıkelekötés Árbevétel

Az ROIC mutató - különösen részmutatóira bontva - ebben a vonatkozásában elég sokoldalú információt ad. Értéke és részmutatói egyszerően számíthatók a vállalati beszámoló je46

Így például nem számolhatunk a befektetett pénzügyi eszközök, értékpapírok állományával, ami csupán a pénzügyi eredmény képzıdéséhez járul hozzá. A rövidlejáratú kötelezettségek és céltartalékok ugyancsak nem tekinthetık tıkelekötésnek.

76

BME MSC KÉPZÉS


lentés adataiból, illetve - ahol ehhez a feltételek adottak - a belsı önelszámoló egységek szintjén is jó eligazítást adhatnak az eredményesség megítéléséhez. Mivel a mutatót a különbözı szakirodalmi források más megnevezéssel, de végsı soron hasonló tartalommal használják, nézzünk meg egy másik levezetést! Itt az eredmény figyelembevételénél a Kamat és adófizetés elıtti eredménybıl (EBIT47) indulunk ki. Ha az EBIT -bıl levonjuk a EBIT után kifizetett (ténylegesen teljesített) társasági adót, akkor a Korrigált adóval csökkentett mőködési profitot (NOPLAT) 48 kapjuk. A megtérülési ráta számlálója így a következı lesz: NOPLAT = EBIT - EBIT utáni adó

A megtérülési ráta nevezıje a következı lesz: Mőködésbe fektetett tıke49 = Saját tıke + kamatköteles kötelezettségek, vagy Eszközök -kamatmentes kötelezettségek

A megtérülési ráta eszerint az alábbi alakban is felírható: Befektetett tıke hozama (ROIC) =NOPLAT50 / mőködésbe befektetett tıke

A mutató ebben a formájában azt fejezi ki, hogy az eredménybıl az ellenérték fejében befektetett források után milyen mértékő hozamot (osztalékot, kamatot) fizethet a vállalkozás. Más megközelítéssel a mutató a befektetett források jövedelmezıségét fejezi ki. Bemutatópélda az ROI elemzésre

Az ESÉLY Rt. beszámolójában az alábbi adatok találhatók: Árbevétel: Üzemi (üzleti) eredmény: Mérlegadatok (me: millió forint):

900,0 millió forint 32,0 millió forint

ESZKÖZÖK Immateriális javak Tárgyi eszközök Befektetett pénzügyi eszközök Készletek Követelések Értékpapírok Pénzeszközök Aktív idıbeli elhatárolás ÖSSZES ESZKÖZ

20X9 FORRÁSOK 18 Jegyzett tıke és tıketartalék 295 Mérleg szerinti eredmény 8 Céltartalékok 376 Hosszúlejáratú kötelezettség 48 Rövidlejáratú kötelezettség 0 Passzív idıbeli elhatárolások 33,4 ÖSSZES FORRÁS 1,2 779,6 Esély Rt mérlegadatai

20X8 37 240 4 249 115 0 67,1 8,3 720,4 44. ábra

20X8 300 53 0 37,4 324 6 720,4

Értékek: millió forintban ESZKÖZ OLDALRÓL KIINDULVA ÉS A MÉRLEGADATOKBÓL ÁTLAGÉRTÉKEKKEL SZÁMOLVA

FORRÁS OLDALRÓL KIINDULVA ÉS A MÉRLEGADATOKBÓL ÁTLAGÉRTÉKEKKEL SZÁMOLVA

47

Earning Before Interest and Tax. Hiba! A hivatkozási forrás nem található. 190. oldal. Net Operating Profit Iess Adjusted Taxes 49 Invested Capital. 50 Net Operating Profit Iess Adjusted Taxes 48

77

20X9 353 97 21 52,6 241 15 779,6

BME MSC KÉPZÉS


+ immateriális javak nettó értéke + 27,50 + saját tıke + 401,50 + tárgyi eszközök nettó értéke + 267,50 + hosszú lejáratú kötelezettségek + 45,00 + készletek + 312,50 - befektetett pénzügyi eszközök - 6,00 + követelések + 81,50 - értékpapírok 0,00 + pénzeszközök + 50,25 Összesen 440,50 + aktív idıbeli elhatárolások + 4,75 - céltartalékok - 10,50 - rövidlejáratú kötelezettségek - 282,50 - passzív idıbeli elhatárolások - 10,50 Összesen 440,50 45. ábra Az átlagos tıkelekötés számítása kétirányú közelítésben (20X8 évben)

Átlagos tıkelekötés a mérlegben szereplı nyitó és záró értékek átlagából számítva: 440,5mFt

A MUTATÓ NEVE

A MUTATÓ TARTALMA

TİKE (EZSKÖZ) FORGÁS HATÉKONYSÁGA JÖVEDELMEZİSÉG

árbevétel/átlagos tıkelekötés 900/440,5 üzleti eredmény/árbevétel 32/900 tıke(eszköz)forgás * jövedelmezıség ill. üzleti eredmény/átlagos tıkelekötés 32/440,5

ROIC 46. ábra

A MUTATÓ SZÁMÍTOTT ÉRTÉKE

2,04 0,0355 2,04 * 0,0355 = 0,0726

Az átlagos tıkelekötés és a részmutatók értéke

A kapott mutatók alapján az ESÉLY Rt. helyzete az alábbiakban foglalható össze: • • •

A cégnél a tıkelekötés hatékonysága szerény, hiszen a 7,26 %-os hatékonyság alacsonyabb, mint a kockázatmentes állampapírok kamathozadéka.51 A 7,26 %-os hatékonysági mutató a teljes befektetett tıkemennyiségnek (440,5 millió forint ) évenként több mint kétszeri megforgatása mellett valósul meg. Sajnálatos módon a tevékenység jövedelemtermelı képessége viszont igen alacsony, mindössze 3,55 százalék.

4.2.5 Gazdasági hozzáadott érték mutatója A ROIC szerinti hozam növelése azonban még nem jelent feltétlenül értékteremtı növekedést, hiszen ez a mutató a tıke alternatívaköltségét nem tartalmazza. Ehhez a gazdasági hozzáadott érték (EVA) mutató ad támpontot. A gazdasági hozzáadott érték vagy EVA-mutató (Economie Value Added, EVA növelése mai tudásunk szerinti legbiztosabb eszköz a vállalatvezetık kezében mind az értékteremtés nyomon követéséhez, mind a teljesítményméréshez, s így a vállalat teljes döntéshozatali rendszerét elınyösen befolyásolhatja. Az EVA mint teljesítménymérce, egyetlen mutatóban összegzi a jövedelmezıség és a növekedés mértékét. Ez azért is elınyös, mert egyébként a vállalatvezetık hajlamosak vagy csak a növekedésre, vagy kizárólag a jövedelmezıségre koncentrálni. Nagy elınye továbbá, hogy kiküszöböli a hagyományos mérıszámoknak és a ROIC-mutatónak azt a hiányosságát, hogy nem kezelik a tıkeköltséget, valamint az, hogy módosítások segítségével a számviteli torzító hatá51

A kockázatmentes kamatláb alatt az államkötvények, vagy a kincstárjegyek kamatlábát szokták alapul venni. Magyarországon a piacgazdaság kezdeti, szélsıséges ingadozásai után, amikor a 20 %-ot jóval meghaladó mértékő kamatláb sem volt ritka, lassan kialakul a normális piacgazdasági mőködési feltételrendszer sajátosságaként a 7 % körüli kamatráta. Ezt figyelembe véve az ESÉLY Rt. mutatója akár elfogadhatónak is tekinthetı.

78

BME MSC KÉPZÉS


sok jelentıs részét is kezelni képes. Az EVA lehetıvé teszi a megalapozottabb döntéshozatalt, és arra készteti a vezetıket, hogy döntéseiknél egyrészt a mérlegre és eredménykimutatásra gyakorolt hatásokat is figyelembe vegyék, másrészt hogy pontosan felbecsüljék az üzemi és a tıkeköltség közötti átváltásokat. Segít abban, hogy a menedzsment és az alkalmazottak is megértsék és figyelembe vegyék a korábban kvázi-ingyenesnek tekintett saját tıke költségét azáltal, hogy a menedzsment külön költségként kezeli a tıkeköltséget, beemeli azt a befolyásolhatónak tartott tételek közé. Ennek eredményeként a szervezet alsóbb szintjein is megjelenik a tıketudatosság, ami javítja a tıkefelhasználás hatékonyságát, és általában a tıke forgássebességének növelését is eredményezi. EVA = NOPLAT52 - WACC53

Az EVA-mutató lényege az, hogy egy befektetés csak akkor teremt értéket a tulajdonosok számára, ha annak hozama magasabb, mint a befektetett tıke költsége. Ez a mutatószám tehát a hagyományosaktól eltérıen a tevékenység lekötött tıkéjének teljes költségét veszi figyelembe. A vállalat, divízió vagy részleg akkor tekinthetı értéknövelınek, ha mőködése több eredményt hoz, mint amennyibe a mőködéséhez szükséges tıke került – azaz a hitelezıknek fizetett kamatokat és a tulajdonosok elvárt hozamát is magában foglalja.

• 47. ábra

4.3

Az EVA származtatási fastruktúrája

Forgótıke gazdálkodás elemzése

A forgótıke gazdálkodás a vállalkozás folyamatos mőködıképességének fenntartása szempontjából kiemelten fontos terület. Egy vállalkozás mőködıképessége akkor megfelelı, ha mőködési bevételeibıl képes folyamatosan fedezni mőködési kiadásait, azaz rövidtávú kötelezettségei54 kifizetéséhez a rendelkezésére álló likvid vagy likviddé tehetı forgóeszközök fedezetet nyújtanak. A forgótıke gazdálkodás a vállalkozás folyó mőködési tevékenységének pénzügyi egyensúlyát hivatott kézben tartani

52 1. NOPLAT = Net operating profit less adjusted taxes (korrigált adóval csökkentett nettó mőködési profit) 53 WACC = Weighted average cost of capital (súlyozott átlagos tıkeköltség) 54

A rövid lejáratú kötelezettségeket szokták folyó forrásoknak vagy folyó kötelezettségnek is nevezni.

79

BME MSC KÉPZÉS


48. ábra

Fogótıke gazdálkodás (working capital management) hatásai

A 18. ábrán jól látható, hogy az ésszerő forgótıke gazdálkodás közvetlenül képes befolyásolni a vállalkozás fizetıképességét, de az átfutási idık csökkentésével, a forgási sebesség és a kihasználtság mutatók javításával jótékony hatást gyakorolhat a mőködési folyamat valamennyi területére. Sıt! A jövedelemtermelı képesség növelése a nagyobb gazdasági függetlenség és a mérlegszerkezet optimalizálása révén a vállalkozás stratégiai céljainak teljesítését is jól szolgálja. 4.3.1 Nettó forgótıke meghatározása A mőködés folyamatosságát a cég nettó forgótıke (mőködı tıke) ellátottsága is nagyban meghatározza. Nettó forgótıke = Forgóeszközök – Rövid lejáratú kötelezettségek

49. ábra

A forgótıke meghatározása

Ha a nettó forgótıke mutató negatív, akkor tartós eszközöket rövid lejáratú kötelezettségekbıl finanszírozunk! Létezik a mutatónak egy olyan változata is, mikor a nettó forgótıkét a nem tartós eszközök (forgóeszközök+aktív idıbeli elhatárolások), valamint a céltartalékokkal és a passzív idıbeli elhatárolásokkal bıvített rövid lejáratú kötelezettségek különbségeként határozza meg. 4.3.2 Az eszközök pénzzé válásának folyamata A pénzügyi helyzet elemzéséhez elıször az eszközök pénzzé válásának folyamatát kell végiggondoljuk. A vállalatnak vannak eszközei (pl. befektetett eszközök, értékpapírok), amelyeket azért tart, hogy hosszú vagy rövidtávon támogassa velük alapvetı bevételszerzı

80

BME MSC KÉPZÉS


tevékenységét, amely lehet készletértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás. Nézzük meg a termékértékesítés folyamatát: 1. 2. 3. 4. 5.

A vállalat anyagot szerez be a szállítótól. Az anyagokat felhasználja, beépíti a termelési folyamatába, hogy terméket állítson elı. Raktárra veszi a készterméket. Értékesíti a terméket vevınek. Befolyik a vevıtıl a követelésünk.

Ahhoz, hogy tervezni tudjuk pénzeszközeinkkel kapcsolatos gazdálkodásunkat, ismernünk kell, az egyes eszközeinkbıl milyen gyorsan lesz pénzeszköz, illetve milyen gyakran, milyen mértékő pénzkifizetésekkel kell a vállalatunknál számolni. Ezt szemlélteti az alábbi ábra:

50. ábra

A készpénzforgás idıegyenese

A tervezéshez, az elemzéshez elsı lépésben a következı kérdéseket kell megválaszoljuk: • • • •

Milyen gyorsan válnak értékesíthetıvé készleteink? Milyen gyorsan fogy el árukészletünk, ill. késztermékünk? Milyen gyorsan folyik be vevıkövetelésünk? Milyen gyorsan fizetjük ki szállítóinkat?

Vegyük sorra az egyes kérdéseket! Milyen gyorsan válnak értékesíthetıvé készleteink? A készletek között szereplı téteket ismerve tudjuk, hogy az áruk, illetve a késztermékek raktárra vett, értékesíthetı eszközök. A kérdés megválaszolásához az anyagok, illetve a befejezetlen termelés termékké válásának idıtartamát kell meghatároznunk. Kezeljük a kérdést folyamatában: az anyag valamennyi ideig a raktárban van, majd innen a termelési folyamatba kerül, ahol „befejezetlen termelés”-ként kezeljük mindaddig, míg teljesen el nem készül és késztermékként raktárra nem vesszük. Elkészülésük folyamata, tehát meghatározható úgy, ha az anyagként és a befejezetlen termelésként eltöltött forgási idejüket meghatározzuk. Mit is jelent a forgási idı? Forgási idı azt az idıt mutatja meg, mely alatt egy eszközbıl egy másik eszköz jön létre. A forgási idı meghatározásához az anyag esetében az anyagköltség, a befejezetlen termelés esetében a késztermék-elıállítás közvetlen költsége lesz segítségünkre, ugyanis megvizsgáljuk, hogy az anyagértékben:

81

BME MSC KÉPZÉS


Határozzuk meg elıször az anyag esetében az 1 napra esı anyagfelhasználás értékét: Anyagköltség 1 napra jutó anyagfelhasználás = ————————— 360 55

majd nézzük meg, hogy készletállományunk hány napot tölt a raktárban. A pontosabb meghatározás érdekében nem egy idıpont készletértékét vesszük alapul, hanem az idıszaki átlagos készletértéket: Átlagos anyagérték Anyag forgási ideje = ——————————————— 1 napra jutó anyagfelhasználás

A képletet felírhatjuk a következı formában is: Átlagos anyagérték * 360 Anyagok forgási ideje = ———————————— Anyagköltség

A befejezetlen termelés forgási idejét a fentiekkel azonos logika alapján a következıképpen számíthatjuk ki: Idıszaki raktárra vétel átlagos értéke * 360 Befejezetlen termelés forgási ideje = —————————————————— Termék-elıállítás közvetlen költsége

Az anyagok és a befejezetlen termelés forgási idejét összeadva választ kapunk arra a kérdésünkre, hogy milyen gyorsan válnak értékesíthetıvé termékeink. Milyen gyorsan fogy el árukészletünk, ill. késztermékünk? Arra a kérdésre keressük tehát a választ, hogy mennyi ideig vannak a készleteink beszerzésük, vagy elkészülésük után raktárban. Forgási idejük meghatározásához az értékesítés közvetlen önköltségét, illetve az ELÁBÉ-t vesszük alapul: késztermék esetén: Átlagos késztermék-érték * 360 Késztermék forgási ideje = —————————————————— Értékesítés elszámolt közvetlen költsége

áru esetén: Átlagos áruérték * 360 Áruk forgási ideje = —————————————————— ELÁBÉ

Abban az esetben, ha a vállalat összköltség eljárással készíti eredménykimutatását, akkor gyakran nem áll rendelkezésre az értékesítés elszámolt közvetlen költsége, ilyenkor az értékesítés nettó árbevétele alapján határozzák meg az értékesíthetı készletek forgási idejét: Átlagos készletérték * 360 Készletek forgási ideje = —————————————————— Értékesítés nettó árbevétele

Milyen gyorsan folyik be vevıkövetelésünk? 55

Természetesen, ha rövidebb idıszakot vizsgálunk, akkor az érték ennek függvényében változik.

82

BME MSC KÉPZÉS


A vevık forgási ideje azt mutatja meg, hogy vevıink hány nap alatt egyenlítik ki követelésünket: Átlagos vevıállomány * 360 Vevık forgási ideje = —————————————————— Értékesítés bruttó árbevétele

Milyen gyorsan fizetjük ki szállítóinkat? Az utolsó kérdésünkre a választ a szállítók forgási ideje adja meg: Átlagos szállítóállomány * 360 Szállítók forgási ideje = ——————————————————————— Beszerzések, igénybevett szolgáltatások bruttó értéke

4.4

A fizetıképesség elemzése: Likviditási mutatók

A mutatószámok közül a leggyakrabban a likviditási rátákat használják a vállalkozás pénzügyi helyzetének megítélésére: •

Likviditási ráta (Current ratio, CR) 56 Forgóeszközök CR = ——————————————————— Rövid lejáratú kötelezettségek

A likviditási mutatók közül kitüntetett szerepe van a fizetıképességi mutatónak, más néven likviditási gyorsrátának vagy Quick Ratio (QR) mutatónak. A QR arányt savtesztnek is nevezik. Ez a találó név onnan ered, hogy - akárcsak a kémiai analízisnél, ahol a lakmuszpapír elszínezıdésébıl a sav erısségére következtetnek - ez a mutató is azonnal jelzi, ha a cég fizetıképessége meginogni látszik. A fizetıképességi mutató azt mutatja meg, hogy a cég képes-e rövid távú kötelezettségeinek eleget tenni meglévı pénzeszközeinek, és rövid idın belül pénzformát öltı rövid lejáratú követeléseinek felhasználásával. A QR mutató számítását kétféleképpen szokták megközelíteni: Követelések + Értékpapírok + Pénzeszközök QR = ——————————————————— Rövidlejáratú kötelezettségek

Forgóeszközök – készletek = —————————————— Rövidlejáratú kötelezettségek

A QR mutató 1:1 arányig a gyakorlatban elfogadhatónak mondható. Ha e követelménynek a vállalkozás nem tud eleget tenni, ez a felszínen megjelenı pénzügyi nehézségeken túlmutató, súlyosabb belsı egyensúlyi zavarokra utal. Kivételt képeznek ez alól a kereskedelmi tevékenységet folytató vállalatok, ahol az, hogy a cég rövid lejáratú kötelezettségei meghaladják a forgóeszközök értékét, azaz a nettó forgótıke értéke negatív, elég gyakori jelenség, és nem feltétlenül veszélyezteti a vállalkozás mőködıképességét.

•

Készpénz likviditási ráta (Promt ratio, PR)57

56

A közép- vagy hosszú távú likviditás mérıszáma, hiszen tartalmazza a készleteket is, melyek pénzzé tehetıségével kapcsolatos bizonytalanság jelentısen nagyobb, mint a többi forgóeszköz esetében. Minél magasabb a mutató értéke, annál jobb a vállalkozás likviditása. 57 Ha a ráta értéke 1-nél nagyobb, az azt jelenti, hogy rövid lejáratú kötelezettségeinek pénzeszközeibıl gyakorlatilag azonnal eleget tud tenni.

83

BME MSC KÉPZÉS


Pénzeszközök PR = ———————————— Rövid lejáratú kötelezettségek

A vagyoni helyzet elemzése során bemutatott mutatószámok között is találkoztunk olyan mutatószámokkal, melyek a vállalat pénzügyi helyzetét írják le. Ilyenek voltak az eladósodottsági, a mőködésbiztonsági mutatók, vagy a nettó forgótıke értéke. A vállalat hitelképességének vizsgálata során a nyilvántartásaiban szereplı adatok alapján az alábbi mutatókat képezhetjük: A kamatfedezet mutató azt fejezi ki, hogy mennyire képes üzleti tevékenységébıl kitermelni a kamatráfordításait: Üzemi üzleti tevékenység eredménye58 Kamat fedezet mutató = —————————————————————— Kamatráfordítások

Amennyiben a nevezıt kiegészítjük a hitelek törlesztı részletével, akkor az adósságszolgálati fedezet mutatóhoz jutunk, mely azt vizsgálja, hogy a vállalkozás mennyire képes kitermelni rövid távon esedékes törlesztı részleteit, illetve azok kamatát. Üzemi, üzleti tevékenység eredménye Adósságszolgálati fedezet mutató = ———————————————————— Éven belül esedékes hitelek+Hitelek éves kamata

4.4.1 A gyorsdiagnózis fontosabb mutatói A gyorsdiagnózis felállításához mindössze 6-7 mutató kiszámítása szükséges, ezek a következık: •

•

•

A három ún. „egészségmutató”: • Likviditási gyorsráta • Stabilitási mutató • Eladósodottsági mutató A mőködés hatékonyságáról képet adó, a Du Pont formulából ismert három mutató: • Tıkebefektetés hatékonysága (ROI) mutató • Jövedelmezıség mutató • Tıkeforgás mutató Gazdasági hozzáadott érték (EVA) mutató

A vállalkozás gyorsdiagnózisához alkalmas három egészségi mutatót már áttekintettük az 1.5.1 fejezetben. Az áttekintett mutatók (és az ezek finomítására, összefüggésrendszerére felépített mintegy félszáz egyéb pénzügyi mutató) szerepe a cégegyensúly és céghatékonyság vizsgálata tekintetében hasonlatos a modern orvostudomány által használatos, korszerőnek mondható diagnosztikai eszközökhöz. E mutatók fontos indikátorok a vállalatok egészségi állapotának megítéléséhez, hiszen azonnal jeleznek, ha a vállalat egészsége megrendül. Szerepük, hogy idıben figyelmeztessék a döntéshozókat, vészjelzést adjanak le, ami akkor hasznos, ha a riasztás még idıben megtörténik. Úgy mőködnek, hogy zavart keltenek, s ezáltal felhívják a figyelmet a cég megbetegedésének veszélyére. Jelzésükre két helytelen válaszreakciót is szokásos "hagyományos cégterápia" gyanánt alkalmazni:

• Ha a zavarkeltés ténye zavarja a cégvezetést, akkor gyakran úgy járnak el, hogy magát a jelzımechanizmust igyekeznek kiiktatni. Olyan ez, mint amikor a beteg ember lázát csillapítjuk, s ezzel magát a lázat mint jelzırendszert hatástalanítjuk. A cégek esetében 58 Az eredeti angolszász irodalomban az EBIT a pénzügyi eredménnyel csökkentett adózás elıtti eredmény szerepel. Mivel a pénzügy alapvetıen nem kalkulál rendkívüli tételekkel, így az EBIT helyett az üzemi, üzleti tevékenység eredményét használom. A számlálót gyakran kiegészítik az amortizációval, azaz ilyenkor az értékcsökkenést nem tartalmazó üzemi eredménnyel számolnak

84

BME MSC KÉPZÉS


például tipikus lázcsillapítási technika a tisztán pénzügyi akciókkal végzett "likviditásmenedzselés", aminek tovagyőrőzı pénzügyi hatásai beláthatatlanok. • Ha a cégvezetés nem figyel fel a zavarkeltés jelensége mögött a betegség valódi okára, s így a zavarkeltés valódi üzenetére, akkor a téves diagnózis súlyosbíthatja a betegséget. A likviditási egyensúly megbomlásának hátterében többnyire igen súlyos egyensúlyzavarok vannak. A felszínen általában olyan okokat lehet fellelni, mint pl. eladatlan árukészletek, elfekvı anyagkészletek, behajthatatlan követelések stb. Ezek valóban okozhatnak likviditási zavarokat, hiszen a pénzt haszontalanul kötik le. A bajok gyökerei azonban – s erre majd a „Vezetıi számvitel” keretében térünk ki részletesen – sokkal mélyebben keresendık. Példa A következıkben egy olyan – a valóságban létezı vállalkozás elemzésén keresztül igyekszünk bemutatni, hogyan kell a számok mögé nézni, miért nem lehet az egyes mutatókat a vizsgált vállalkozás sajátosságai és körülményei figyelembe vételével megítélni! A MOSTOHA Kft. – amely vállalkozás egy nagynevő francia tartós fogyasztási cikk-gyártó vállalat hazai forgalmazója –beszámolójában az alábbi adatok találhatók:

Mérlegadatok Eszközök kiemelt adatai Befektetett eszközök Immateriális javak Tárgyi eszközök Befektetett pénzügyi eszközök Befektetett eszközök összesen Forgóeszközök Készletek ebbıl készáru, félkész és bef.-len Követelések Értékpapírok Pénzeszközök Forgóeszközök összesen Aktív idıbeli elhatárolások Eszközök összesen Mőködésben részt nem vevı eszköz a fentiekbıl

2005.év 2006.év Források kiemelt adatai 2005.év 2006.év Saját tıke 20 22 ebbıl: mérleg szerinti ered10 8 mény 90 95 Céltartalékok 3 0 0 0 Kötelezettségek 100 103 Hosszú lejáratú kötelezettségek 20 20 Rövidlejáratú hitelek, kölcsönök 50 66 120 140 Tartozások szállítóknak 180 197 Egyéb rövidlejáratú kötelezett10 90 105 ségek 15 40 60 Kötelezettségek összesen 260 298 0 0 Passzív idıbeli elhatárolások 2 0 20 10 Források összesen 285 320 180 210 5 7 285 320 76

44

Eredményadatok: Eredménykimutatás kiemelt adatai Árbevétel Aktivált saját teljesítmény Egyéb bevételek Anyagjellegő ráfordítások Személyi jellegő ráfordítások Cash-Flow az üzemi eredménybıl Pénzügyi bevételek Pénzügyi ráfordítások Rendkívüli eredmény Egyéb ráfordítások Értékcsökkenési leírás Adózás elıtti eredmény

2005.év 115 4 3 115 6 1 2 7 -1 1 4 -10

85

2006.év 130 5 2 118 8 11 5 8 0 1 5 2

BME MSC KÉPZÉS


Adófizetési kötelezettség Adózott eredmény

0 -10

0 2

-10

2

Osztalékfizetés Mérleg szerinti eredmény 1.

Mennyire egészséges a vállalkozás?

MUTATÓ MEGNEVEZÉSE

2005

2006

Likviditási gyorsráta

0,25

0,2518

Stabilitási mutató

0,1818

0,1728

Eladósodottság

50:50

52,38:47,53

2.

Mennyire versenyképes a vállalkozás?

MUTATÓ MEGNEVEZÉSE

2005

2006

Nyereséghányad

-8,47%

1,52%

3.

ÉRTÉKELÉS Az 1:1 aránynál jóval alacsonyabb érték, súlyos egyensúlyi zavarokra utal. Itt sem érvényesül, hogy a tartós eszközöket a cég tartós forrással finanszírozná. A saját tıke részaránya nagyobb, mint a tartós idegen forrásé, tehát ez a mutató elfogadható

ÉRTÉKELÉS A negatív érték veszteséget jelez, de az 1,52% pozitív érték is igen alacsony jövedelmezıségre utal, és messze elmarad a 20% körüli, versensyképes tevékenységre utaló értéktıl.

Mennyire hatékony a vállalkozás?

MUTATÓ MEGNEVEZÉSE TİKEFORGÁS HATÉKONYSÁGA

2005

JÖVEDELMEZİSÉG

3,79%

ROIC

12,2%

3,22

2006 ÉRTÉKELÉS A vállalkozásban a saját és a tartós idegen tıke igen gyorsan, egy év alatt több, mint háromszor megfordul. Az üzleti eredmény szintő jövedelmezıség is alacsony. A befektetett tıke hatékonysága a magas tıkeforgás következtében elég jónak mondható!

Értékelés és következtetések:

•

• •

A háromirányú vizsgálódás azt mutatja, hogy miközben a vállalat fizetıképessége nagyon rossz, folyamatos likviditási problémákkal küzd, a mőködıképesség mégis fenntartható, sıt a tulajdonosok és a hitelezık még akár elégedettek is lehetnek a mőködés hatékonyságával, hiszen tıkéjük viszonylag gyorsan forog. Joggal merülhet fel a kérdés, miért jó az a tulajdonosnak, hogy egy ilyen komoly belsı egyensúlyi zavarokkal küzdı, és csak igen szerény jövedelmezıséget felmutató vállalkozást fenntartson? A számokból az is kiolvasható, hogy épesző hitelezı ilyen likviditási mutató mellett nem finanszírozná meg a vállalkozást, tehát nem kell túlzott képzelıerı ahhoz, hogy az elemzı a hosszú lejáratú hitelezı mögött magát a tulajdonost sejtse! A beszámoló tanúsága szerint a hosszú lejáratú hitelek után kifizetett kamat 2005-ben 7 millió forint, 2006-ban 8 millió forint volt, tehát a tulajdonos valójában a költségek között már osztalékhoz juttatta magát59.

59

Ez különösen igaz, ha figyelembe vesszük, hogy egy jó nevő külföldi cég a saját pénzintézeténél 2-3%-os kamatra tud hitelt felvenni, míg a saját vállalkozásával kötött hitelszerzıdésben 18%-os kamatot kötött ki, s így csak a kamatrés ágán 15-16%-os adózatlan osztalékra tett szert!

86

BME MSC KÉPZÉS

•

•

•

•


Ám a számok mögé nézve további felismerésre juthatunk: Az árbevétel 2006-ban 130 millió forint, míg a forgóeszközökön belül a készletek állománya 140 millió forint, a követeléseké 60, miközben a rövidlejáratú kötelezettség (278millió forint) túlnyomó részét a szállítói kötelezettség (197 millió forint) és a rövidlejáratú hitel (66 millió forint) teszi ki. Az, hogy az éves árbevételnél nagyobb arányú a készlet, és hogy még ennél is magasabb összegő tartozás nem roppantja össze a cég mőködését, arra enged következtetni, hogy a szállítói követelések, sıt a rövid lejáratú hitelezık mögött is a tulajdonos húzódik meg. A „vonal felett” más kvázi osztalékelemek is találhatók, legkézenfekvıbb ezek közül a vállalkozás fı profilját képezı tartós fogyasztási cikkek beszerzési ára, amely a beszállító-tulajdonos számára már beépített nyereséget – és jó, ha nem extranyereséget – tartalmaz. 2006-ban az értékesített árú után elszámolt bekerülési érték (ELÁBÉ) 93 millió forint, aminek az ilyen bujtatott nyereség tartalma 12-18 millió forint közötti sávban mozoghat. A vállalkozás adott kondíciókkal való fenntartása nem a tulajdonos, hanem az ott helytállni akaró vezetık számára kockázatos. Minden nap meg kell küzdeniük a túlélésért, s ennek érdekében állandó teljesítménykényszerben vannak, miközben a költségeket a lehetı legalacsonyabb szinten kell tartaniuk. Ha a vállalkozás mégis csıdbe menne, a felszámolása megkezdıdése elıtt lefoglalná az árukészletet a tartozásai fejében60, és a maradék értékesíthetı vagyonra a hitelszerzıdésben kikötött egyéb garanciák révén tenné rá a kezét. Így a felszámolás vesztesei kizárólag a többi hitelezık, az állam, a vezetık és a dolgozók lennének. Hát ezért…

Használati utasítás a beszámolóból készíthetı mutatókhoz Láthattuk, hogy a beszámolóból számos mutató képezhetı, amelyek közül kiemeltük az ún. cég egészségét mérı, a jövedelmezıségi és a hatékonysági mutatókat. A cégegészség romlását kifejezı mutatók csak a „lázreakciót”, azaz a betegség tünetét mutatják, de a betegség orvoslását nem lehet e mutatók javításával megoldani. A mutatószámok jóságának megítélése relatív: attól függ… Nem az a fontos tehát, hogy mutatóink megfeleljenek valamilyen standard elvárásnak, hanem az, hogy képesek legyünk a mutatószámok „mögé” nézve minél jobban a valóságot megragadni.

60

Ezt a szállítói szerzıdés egyik ügyes passzusa biztosítja számára.

87

BME MSC KÉPZÉS

5


Felelısségelv támogatása a vezetıi számvitellel "Amikor a rendszert meghatározó tényezık valamelyikének túlhangsúlyozása válságot okoz, a rendszer egészének átlátására és megértésére hivatott vezetık számára korrigáló beavatkozásra nyílik alkalom. De csak igen keveseknek adatott meg az a képesség, hogy a formalizált, rendszerezett egészet átlássa... Peters-Waterman34

A FEJEZET CÉLJA: Ebben a fejezetben terítékre kerül a hagyományos vezetıi számvitel eszköztárának legnagyobb vívmánya, a felelısség-elvő tervezés és elszámolás a belsı egységeknél. Amennyiben az egyes önelszámoló egységek vezetıinek hatás- és felelısségi köre is megvan a tevékenység érdemi befolyásolására, akkor az ehhez szolgáltatott egység szintő visszajelzés valóban hathatós segítséget jelent. Sorra vesszük a gyakorlatban elıforduló felelısségközpontokat a költség és bevétel központoktól a fedezetközpontok kétféle formáján át és megvizsgáljuk, milyen döntésekhez segít hozzá az adott felelısségi szint információ ellátása illetve milyen ellentmondások kerülnek felszínre az adott megoldás során. A fejezet végén kitérünk arra, hogy a belsı elszámolásnak szükségszerően párosulnia kell-e az elszámolásokhoz kapcsolt belsı érdekeltséggel? KULCSSZAVAK: felelısségi elv, felelısségi központ,költségközpont (cost center), bevételi központ (income center), egyszerő nyereségközpont (profit center), befektetési központ (invesment center), Du Pont mutatószám-rendszer, befektetett tıke megtérülés (ROIC), gazdasági hozzáadott érték (EVA)

A vezetést támogató, hagyományos értelemben vett vezetıi számvitel alatt egy olyan, a számviteli adatokra épülı belsı információs rendszert értünk, amely a költségtudatos gazdálkodásra irányul, és a felelısségi elvre épít. Ebben a fejezetben fordítsuk figyelmünket a felelısségi elvre épülı vezetıi számviteli rendszerre! A felelısségi elvő számvitel a belsı önelszámoló egységek teljesítményének elszámolási és beszámoltatási információs rendszere, ahol a termelési tényezık vállalkozáson belüli felhasználását követjük felelısségi elv érvényesítése mellett. A felelısség adott feladatok ellátását jelenti, míg az elszámolás tárgya az önelszámoló egység mőködésének a vállalati eredményben megmutatkozó hatása. Végsı célja, hogy a viszonylag nagy önállósággal mőködtetett vállalati egységek tevékenységét összhangba hozzák egymással és a vállalati pénzügyi eredménnyel. A felelısségi elven kialakított vezetıi számviteli információs rendszerek lehetıséget adnak arra is, hogy a vezetés az erıforrások elosztását és az egységek vezetıinek ösztönzését is egységes szempontrendszer szerint érvényesítené. A legtöbb vezetı meggyızıdéssel vallja, hogy jól mőködı érdekeltségi rendszer csak egy jól kiépített belsı elszámolási rendszer bázisán hozható létre. A belsı elszámolási és érdekeltségi rendszer alkalmazása feltételezi a felelısségi és elszámolási egységek kialakítását, a tervezési, teljesítménymérési és értékelési tevékenység megszervezését és a folyamatos visszacsatolás biztosítását. Tény, hogy a vezetés valóban nem mondhat le egy, az információigényét maximálisan kiszolgáló vezetıi számviteli rendszer35 mőködtetésérıl. A vezetés igényeinek alárendelt felelısségi elven felépített számviteli rendszer olyan számviteli elszámolási és beszámolási rendszer kialakítását jelenti, amely a tervezett és tényleges adatok koordinált mérése alapján alkalmas a szervezeti egységek tényleges és tervezett eredményeinek összehasonlítására és értékelésére.

Ez a tervezésnek a szervezeti egységekhez való hozzárendelése mellett megkívánja a számviteli információrendszer decentralizációját is, vagyis a szervezeti egységek inputjának és outputjának elkülönített mérését. Így érhetı el többek között, hogy a szervezet min-

BME MSC KÉPZÉS


den egységét azokkal a költségekkel terheljék (csak) meg, amelyekért felelısek, és amelyek általuk ellenırizhetık. 5.1

A felelısségi elven felépített vezetıi számviteli rendszer

A vezetés igényeinek alárendelt felelısségi elven felépített vezetıi számviteli rendszer olyan számviteli elszámolási és beszámolási rendszer kialakítását jelenti, amely a tervezett és tényleges adatok koordinált mérése alapján alkalmas a szervezeti egységek tényleges és tervezett eredményeinek összehasonlítására és értékelésére. Ez a tervezésnek a szervezeti egységekhez való hozzárendelése mellett megkívánja a számviteli információrendszer decentralizációját is, vagyis a szervezeti egységek inputjának és outputjának elkülönített mérését. Így érhetı el többek között, hogy a szervezet minden egységét azokkal a költségekkel terheljék (csak) meg, amelyekért felelısek és egyben általuk ellenırizhetık. A felelısségi központok önálló feladatkörrel és döntési jogkörrel, valamint felelısséggel rendelkezı elszámolási egységek, amelyek a szervezeten belül viszonylag önálló gazdálkodást folytatnak. A gyakorlatban a felelısségi központok négy típusa: a költség-, az árbevétel-, a nyereség- és a beruházási központ alakult ki.

A felelısségi központok rendszerében alapvetés, hogy az felelısségi egységek maguk is felelısségi központok, de hatást gyakorol(hat)nak a többi felelısségi központ eredményére. Egy jól menedzselt vállalatnál minden részleg (funkcionális osztály, üzem, üzletág, szolgáltató, támogató egység stb.) valamilyen felelısségi központként van megszervezve. Ezek a szervezeti egységek (illetve a vezetıik) valamilyen elszámolási mutatószám eléréséért, betartásáért felelısek, miközben a teljes felelısségi körük ennél természetesen sokkal bıvebb is lehet. Egy vállalati személyzeti osztály például felelısé tehetı a munkaerı folyamatos biztosításáért, elszámolási szempontból pedig – és számunkra most ez az érdekes – a rendelkezésre bocsátott éves költségkeret betartásáért. 36

51. ábra

A felelısségi központok "családfája"37

A felelısségi központok kijelölésével meg kell határozni azokat a mutatókat, amelyekkel a terveltéréseken keresztül mérik az adott szervezeti egység teljesítményét – a szervezet eredményéhez közvetlen vagy közvetett hozzájárulását. Ezek a költségközpont esetén a költség, az árbevételi központnál az árbevétel, a nyereségközpont esetén a fedezet, végül a beruházási központnál a megtérülés mutatói. Ezek a mutatók egyben az érdekeltségi rendszer alapját is képezhetik.

89

BME MSC KÉPZÉS

Megnevezés


Jellemzık

Ráfordítás-központ Elıre jelezhetı költségek; (Expense-center) nem, vagy nehezen mérhetı a költségek és teljesítmény közötti kapcsolat Költség-központ Az output elıre megtervezhetı, a költségtényezık be(Cost-center) folyásolhatók

Értékelés alapja

Tipikus területek

A költségterv betartása; kvalitatív értékelések

Igazgatás K+F

Költséghatékonyság: terv és tényköltségek összehasonlítása

Olyan területek, amelyek nincsenek közvetlenül kapcsolatban az értékesítési piaccal: termelés Számítástechnika Tanácsadás

Szolgáltató központ Tervezhetı belsı igénybe- A kapacitások lekötévétel, (korlátozott költség se (belsı, külsı pia(Service-center) és árbevételcok) Minıség befolyásolhatóság) Árbevétel: szabadabb Értékesítés Árbevétel-központ A költség tényezık elıre (Revenue-center) megtervezhetık. Az értéke- ármeghatározás (fedesítés tényezıi befolyásolha- zet) tók Divíziók Nyereség (fedezet)- Az értékteremtı lánc befo- Nyereség egy adott lyásolható (költség és érté- tıkebefektetés mellett Üzleti területek központ kesítés egyaránt (Profit-center) Befektetés-központ Mint a profit center + pótló- Nyereség meghatáro- Divíziók zott tıkemegtérüléssel Üzleti területek (Investment-center) lagos (teljes/részleges) autónómia a vagyon felett (ROI, RI) 52. ábra A felelısségi központok néhány kiemelt jellemzıje szerinti rendszerezése38

Vannak döntések, amelyek hatását a belsı önelszámoló egységek szintjén kell lemérni, s így ezeket az egyes vezetık felelısségi körébe tartozó területi, üzletági jelentéseknek kell tükrözni. Ehhez olyan belsı információs rendszer kiépítésére és mőködtetésére van szükség, amely tájékoztatja a vezetıket a termelı, szolgáltató, irányító stb. egységeinek gazdálkodásáról, az egyes termékek, szolgáltatások jövedelemtermelı képességérıl, az idıszak során felmerülı költségek jellegérıl és egyéb, a gazdálkodás kézbentartásához szükséges információkról. A felelısségi elv lényege, hogy a vezetı hatás-, döntés- és felelısségköre egybeessen.

A felelısségi elv akkor érvényesülhet maradéktalanul a vezetésben, ha minden vezetı idıben hozzáfér a döntései meghozásához elengedhetetlen, számára releváns információkhoz. Teljes felelısségi körre (eredmény-, eszköz-, forrás-, és pénzfelhasználásra) kiépített vezetıi számviteli információs rendszer jobbára csak elméletben létezik. A hazai gyakorlatban különbözı önállósági fokon álló belsı önelszámoló egységek teljesítmény-elszámolási információs rendszerével találkozhatunk. Ezekben a termelési tényezık vállalkozáson belüli felhasználását követik nyomon – többé-kevésbé – a felelısségi elv érvényesítése mellett. Az elszámolás tárgya az önelszámoló egység mőködésének a vállalkozási eredményben megmutatkozó hatása. Végsı célja, hogy az önelszámoló egységek tevékenységét összhangba hozzák egymással és a vállalkozás pénzügyi eredményével. A 35. ábra szerinti eltérı önállósággal és ehhez kapcsolódó felelısségi szinttel rendelkezı „felelısségi központokat” különböztethetünk meg attól függıen, hogy a belsı önelszámoló egységek hatás- és felelısségi körébe mely feladatok, erıforrások és eredmény-outputok tartoznak: − A költségközpontok (cost center) olyan szervezeti egységek, amelyek a számukra meghatározott költségkerettel számolnak el. Két változatukat szokás megkülönböztetni: vannak költségtervezési szempontból normázható tevékenységet végzı egységek, amelyeknél az említett költségkeretet valamilyen szakszerően megállapított norma vagy normák alapján lehet meghatározni (például egy szállítási osztálynál egy tonnakilomé-

90

BME MSC KÉPZÉS


ter, egy házinyomdánál egy másolat költségei alapján); és vannak nem normázhatók, ahol a költségkeret meghatározásához vezetıi becslés szükséges (ilyen lehet például egy oktatási vagy egy marketing osztály). Az elıbbiek esetében az értékelésnél jól alkalmazhatók a hagyományos eltérés-elemzési technikák (a normák összehasonlítása a tényszámokkal), az utóbbiaknál viszont nem lehet eltekinteni a szubjektív értékeléstıl. − A bevételi központok (income center) olyan szervezeti egységek, amelyek elszámolási szempontból valamilyen hozam-elvárás (árbevétel, pénzügyi bevétel, egyéb bevétel) teljesítéséért felelısek, miközben költségeik általában nem számottevıek. Bevételi központ lehet például egy vállalati értékesítési osztály vagy egy olyan csoport, amely az átmenetileg felszabaduló pénzeszközök befektetésével foglalkozik. A vezetıi számviteli információs rendszeren belül ilyenkor az árbevételeket, hozamokat kell bevétel központonként elkülöníteni és kimutatni. A módszer alapgondolata, hogy a vállalkozás költségterheit várhatóan annál nagyobb biztonsággal lehet kigazdálkodni, minél nagyobb árbevétel-tömegen teríthetı szét a felmerülı vállalkozási fix költség. Árbevétel központokat ott érdemes létrehozni, ahol valamilyen ok miatt a költségek belsı egységekre való szétosztásának nincsenek meg a feltételei, ugyanakkor az árbevétel keletkezési helye jól megragadható. A bevezetés érdekében nem kellenek nagyszabású elıkészületek. Fontos a vezetés elkötelezettsége a rendszer mellett és az árbevételek megfigyelésének a rendszer céljai szerinti kialakítására. − A nyereségközpontok (profit center)61 olyan szervezeti egységek, amelyeknek jelentıs hozamaik és ráfordításaik vannak, ezeket a többi egységétıl elkülönítve mutatják ki, tevékenységüket az általuk elért nyereség (fedezet) alapján értékelik. Az ábrán a nyereségközpontoktól lefelé haladva azok két fajtájával találkozhatunk. − Az „egyszerő” nyereségközpontok hozamaik és ráfordításaik különbségéért, vagyis a nyereségükért(fedezetükért) felelısek. A vezetıi számviteli információs rendszeren belül ilyenkor a mőködési eredményt (fedezetet) kell a felelısség centrumába állítani, elkülöníteni és kimutatni. Fedezet központokat ott érdemes létrehozni, ahol az önelszámoló egységnél mind a hozam, mind a ráfordítás egységszintő kimutatása megoldott. Az önelszámoló egység mérete nagyon tágan értelmezhetı, egyik végletet az önálló termék/programigazgatók képviselik, s ilyenkor az egység mindössze egy-két fıbıl áll. Középutas megoldás, amikor a vállalkozás üzemeit, szolgáltató szervezeteit szervezik profitcentrummá. A másik végletet a beszámoló készítéséig önálló társaságok (leányvállalatok, egy holding tagjaként mőködtetett részvénytársaságok) jelentik. − A befektetési központok (investment center) olyan nyereségközpontok, amelyeknél meghatározzák a befektetett tıke nagyságát is, tevékenységüket pedig a tıke megtérülése (lényegében a nyereség/tıke hányados) alapján értékelik. Nem mindegy tehát, hogy a nyereségüket mekkora befektetéssel érik el. Pierre du Pont szerint „az igazi tesztje annak, hogy a profit túl sok vagy éppen túl kevés, a befektetett tıke megtérülése, nem pedig a költségarányos nyereség.” A General Motors nevéhez főzıdik a döntıen profit és investment centerek elszámoltatására szolgáló, ún. Du Pont mutatószámrendszert is csatarendbe állító, felelısségi elven felépített vezetıi számviteli információs rendszer. A befektetési központok esetében a vezetıi számviteli információs rendszeren belül olyan elkülönített belsı elszámolásra van szükség, amelynek keretében nemcsak az eredmény, hanem a hozzákapcsolódó tıkevagy erıforrás-felhasználás is megragadható. Ha az erıforrás átadása részleges, akkor a számonkérés is csak ezeknek a hasznosítására vonatkozhat.

61

Helyesebb lenne a fedezet központ kifejezést alkalmazni, mivel az egységeknél képzıdı fedezet összesített értéke és az üzemi szintő nyereség kivételként sem esik egybe

91

BME MSC KÉPZÉS

53. ábra


A gyakorlatban leggyakrabban elıforduló felelısségközponttok39

A vezetést támogató belsı információs rendszer alatt napjainkig a felelısségi elven felépített vezetési számvitelt értettük, ám egyre inkább szükséges a vezetési számvitel továbbfejlesztése a stratégai számvitel irányába. A vezetést támogató belsı információs rendszernek az a legfontosabb feladata, hogy oszlassa az információhiányból származó bizonytalanságot, legyen képes idıben, releváns adatokat szolgáltatni a vezetıi döntésekhez. Fontos feladata továbbá, hogy segítségével lemérhessük döntéseink hatását is. Ezeket a vezetıi elvárásokat a jól mőködı belsı elszámolási rendszer képes teljesíteni.

A cégvezetık – a menedzsment szakirodalom széles körben publikált ajánlásán felbátorodva – a belsı elszámolási rendszert a jól mőködtethetı érdekeltségi rendszer elıfeltételének is tekintik. Ugyanakkor – mint azt a továbbiakban látni fogjuk – a különbözı felelısségi szintekre kiépített belsı érdekeltségi mechanizmusok korántsem mőködnek problémamentesen, bár kétségtelen, hogy a késıbbi lépcsıfokon állók a korábbiak legzavaróbb hibáit kiszőrik. Jó lenne megfejteni, hogy a felmerülı problémák inkább az elszámolási rendszer, vagy inkább a belsı érdekeltség rovására írhatók? Tekintsük át idırendben elıször a felelısségi elven nyugvó belsı elszámolási megoldások lényegét, nézzük meg, hogyan mőködnek az ezekre alapozott belsı érdekeltségi megoldások! 5.1.1 Költségközpontok: Faragjuk le a felesleges költségeket! A költséggazdálkodás optimalizálását célzó módszereknél a bıség zavarában szenvedünk. Nem a módszerek kezdetlegessége, vagy hiánya tehát az, ami a költséggazdálkodás racionalizálásának fékjévé válhat, hanem a túlzott egységesítés igénye, vagy a szőklátókörő alkalmazás. A hagyományos költséggazdálkodási módszerek62 többnyire racionalizálási, szervezési eljárások, amelyek egy adott termék, vagy mőködési folyamat költségeinek látványos csökkentésére irányulnak. Racionalizáló rendszabályokat léptetnek életbe a mőködés minden területén, a hierarchia minden szintjén például a specializálás, a gépesítés, az automatizálás, a szabványosítás, a tipizálás, az integráció révén. E módszerek esetében csak egyik és nem is mindig a legfontosabb input a számvitel által szolgáltatott költséginformáció. Szinte minden ilyen módszer esetében fennáll az a veszély, hogy a rövidtávon

62

A költséggazdálkodásba tartozó módszereket a szakirodalom gyakran a költségmenedzsment győjtıfogalomba ágyazva tárgyalja.

92

BME MSC KÉPZÉS


költségcsökkenést eredményezı rendszabályok hosszabb távon aránytalanul magas költségnövekedéshez vezethetnek. A költségek csökkentésére irányuló ösztönzés egyszerő és gyorsan megvalósítható módszer. Nincs másra szükség, mint a bevezetés elhatározására, az ösztönzési elvek meghatározására és az ezekhez igazodó belsı elszámolási rendszer kialakítására. A módszer lényege, hogy a költségeket jellegük szerint költséggazdák kezelésébe adják, akik ilyenkor meghatározott költségkeretek utalványozási jogát kapják meg a hozzá kapcsolódó egyértelmővé tett felelısséggel együtt. A költségekhez kapcsolódó érdekeltségi rendszer kétségtelen pozitívuma, hogy a „rendcsinálás” a költségfelhasználások racionalizálásával érhetı el a leggyorsabban, és leglátványosabban. Azért nevezhetı ez a rendcsinálás látványos szakaszának, mert egy olyan cégnél, ahol korábban az egyes költségfajták fölött bárki diszponálhatott, már az is nagy elırelépés, hogy jól áttekinthetıen szabályozzák az utalványozást, a költségkeretek lebontását. A költségközpontok a mőködési költségek alakulásáért felelısek. A vezetıi számviteli információs rendszeren belül ilyenkor a mőködési költségeket kell költségközpontonként elkülöníteni és kimutatni.

A költségközpontok létrehozása elsısorban a közfeladatokat ellátó, jellemzıen non-profit költségvetési intézményeknél indokolt. A vállalkozási szektorban inkább az árbevétel szerzéssel nem foglalkozó, kiszolgáló-kisegítı feladatokat ellátó egységeknél (TMK, energiaközpont, gondnokság, jogi iroda, stb.) van létjogosultsága. A számbavétel ennél a módszernél általában pontos és megbízható, a költségek utalványozásakor a költséggazdák jól átlátják a felmerült költségeket, elszámolási idıszak végén a költségek többnyire a kilistázott tételekbıl is felismerhetık. (Ez az állítás nem mindig és mindenhol igaz: gondot jelenthet a könyvvitelben nem túl járatos költséggazdák számára azon kiadások könyvviteli kezelése, amelyek nem az év ráfordításai között jelennek meg, például a raktáron maradt anyagkészletek, a beruházási jellegő kiadások, az idıbeli elhatárolások). − A túlzott egységesítés igénye azt a veszélyt hordozza, hogy a költséggazdálkodást egységes elvek szerint akarják szabályozni. Azzal, hogy a vezetı az igazságosság jegyében elutasítja a kivételezést, a költségek jellegének megfelelı egyedi szabályozást, végzetes hibát követhet el. Fontos feladat éppen ezért a költségek súlyozása, és a legnagyobb odafigyelést igénylı költségcsoport meghatározása. A költséggazdálkodás racionalizálásakor tehát érdemes erıinket és figyelmünket néhány kiemelt költségtétel egyedi szabályozására fordítani, miközben a többi tételnél jól érvényesíthetı az általános szabályozás. − A szőklátókörő alkalmazás legnagyobb veszélyét a mindenre kiterjedı költségtakarékosság téves igénye szokta jelenteni. Egyes költségek megtakarítása hosszabb távon megbosszulja magát és sokkal nagyobb pótlólagos költséget ró a cégre, mint amennyit megspóroltunk. Milyen következményekkel lehet számolni a hibás gyakorlat nyomán? Az ésszerőtlen költséggazdálkodás egész egyszerően megbéníthatja a vállalkozás mindennapi tevékenységét, miközben ez a fajta kisstílőség a vállalkozás image-t is rombolja.. Képzeljük el például, hogy a külföldi partnerünk képviselıje tárgyalás közben kimegy a mellékhelyiségbe, ahol költségtakarékossági megfontolásokból nincsen WC papír, szappan és kéztörlı! Vagy az üzemben egy jelentéktelen összegő ragasztóanyaggal való takarékoskodás miatt a nagy értékő gépsoron a délelıtti mőszakban kénytelenek leállni, amíg az üzletek kinyitnak és a hiányzó anyagot beszerzik. (Feltéve, hogy a ragasztóanyag utalványozása az üzemvezetı hatáskörébe tartozik. Mi van azonban, ha

93

BME MSC KÉPZÉS


mondjuk a gondnokság vezetıje a felelıs érte, aki a kérdéses idıpontban szabadságon van?) A költségtakarékosságnak általában azok a költségek esnek elsıként áldozatul, amelyek nem ma okoznak problémát. Ilyenek a karbantartási, a kutatás-fejlesztési a marketing és az oktatási költségek. Szinte biztosra vehetı, hogy ezekkel próbálnak meg a költséggazdák takarékoskodni. − Ha például a novemberi nagyjavítást sikerül elódázni anélkül, hogy ez decemberben üzemleállást okozna, akkor már nem ennek az évnek a költséggazdálkodási problémája lesz az, ha februárban a gép kileheli a lelkét és emiatt az egész üzem két hétig leállásra kényszerül. A manıver viszont hozzásegíti a karbantartókat az elıirányzott megtakarításhoz. − A kutatás-fejlesztési, a marketing, vagy az oktatási költségek még mostohább elbánásra számíthatnak, hiszen ezek az adott évben ráfordítást eredményeznek, miközben a belılük származó haszon általában a következı évek nyereségében jelenik meg áttételes hatásként. − Végezetül talán a legnagyobb veszély e módszernél a keretgazdálkodásból adódik. Mindenki ismeri azt a jelenséget, hogy decemberben a vállalkozások – különösen a költségvetési intézmények - mennyivel könnyebben vásárolnak, költekeznek, mint az év többi hónapja során, ha van elkölthetı költségkeretük. A költségkeretek meghatározása azzal jár, hogy a keretek betartása, illetve a keretbıl való megtakarítás válik a pozitív megítélés mércéjévé. A keret meghatározása magában hordozza a tervalku összes ismert negatív jelenségét. A kialkudott keretösszeget a költséggazdák akkor is elköltik az ösztönzés szempontjából még elfogadható mértékig, ha erre egyáltalán nem lenne szükségük, hiszen nem akarnak egy év látványos megtakarítása miatt a következı évben hátrányos helyzetbıl indulni. Mindez elvezethet ahhoz az anomáliához, hogy ésszerőtlen pazarlás jelenik meg abban a rendszerben, amelynek egyértelmően a legfontosabb célja a költségek visszafogása. A költségtakarékosságra ösztönzı érdekeltségi rendszer a rendcsinálás kezdeti, látványos sikerei után hamar kimutatja immanens gyenge pontját, ami abból a sajátosságból fakad, hogy a költséggazda és az ıt ellenırzı cégvezetı számára sincs biztos és egyértelmő válasz arra, hogy melyik költség szükséges, melyik felesleges. Szükségesnek/vagy feleslegesnek ítélt költségek egyaránt okozhatnak látványos veszteségeket cégszinten elıbbiek azért, mert utóbb kiderül, hogy mégsem voltak indokoltak, utóbbiak lefaragása pedig a konkrét megtakarítás sokszorosába kerülhet egy késıbbi idıpontban. 5.1.2 Árbevétel-központok: Növeljük a bevételt! Kulcskérdés a vállalkozási eredmény másik összetevıje: az árbevétel, mert ennek alakításában sokkal nagyobb az egyes önelszámoló egységek mozgástere. A piacon elérhetı eladási árakat és mennyiségeket jó termékminıséggel és piac politikával, továbbá aktív marketingmunkával lehet realizálni, ezek alakítása pedig a versenyképesség megtartásának tartós eszközei közé tartozik. Ezért a másik szintén gyorsan és könnyen megvalósítható érdekeltségi megoldás az, amikor az árbevétel alakításában közremőködı termelı és szolgáltató részlegeknél az ösztönzés az árbevétel-terv teljesítésére, illetve túlteljesítésére irányul. A módszer alapgondolata, hogy a vállalkozás költségterheit várhatóan akkor lehet nagy biztonsággal kigazdálkodni, ha a felmerülı vállalkozási fix költség minél nagyobb árbevétel tömegen teríthetı szét.

94

BME MSC KÉPZÉS


Az árbevétel központok az árbevétel-terv teljesítéséért, illetve túlteljesítéséért felelısek. A vezetıi számviteli információs rendszeren belül ilyenkor az árbevételeket, hozamokat kell árbevétel központonként elkülöníteni és kimutatni. Árbevétel központokat ott érdemes létrehozni, ahol valamilyen ok miatt a költségek belsı egységekre való szétosztásának nincsenek meg a feltételei, ugyanakkor az árbevétel keletkezési helye jól megragadható. A bevezetés érdekében nem kellenek nagyszabású elıkészületek; fontos a vezetés elkötelezettsége a rendszer mellett és az árbevételek megfigyelésének a rendszer céljai szerinti kialakítására. Az árbevétel-követelmény teljesítésén és túlteljesítésén alapuló érdekeltségi rendszer egyik legfıbb kritikájaként azt szokták felhozni, hogy az egyes árbevétel-centrumok eltérı piaci környezetben mőködve igen eltérı erıfeszítések mellett érik el teljesítményeiket. Tekintsünk át néhány olyan jellemzı problémát, ami szinte azonnal felszínre kerül ennél a megoldásnál: − Itt is igen erıs a késztetés, hogy az érdekeltség alapjául szolgáló árbevételkövetelményt az egység minél könnyebben képes legyen teljesíteni. Amelyik egység a tervalkuban elınyösebb tervszámot tud magának biztosítani, az már az induláskor zsebében tudhatja a jutalmát. − Az is tény, hogy az árbevétel nem akkor jelentkezik tömegesen, amikor annak megszerzésére a legnagyobb erıfeszítések történnek (bevezetési szakasz), hanem akkor, amikor az adott termék/szolgáltatás már keresett a piacon (lefölözési szakasz). − Elıfordulhat, hogy egy részlegnél a tevékenység leépítését határozzák el, valamint az is, hogy a gyártott terméktıl, vagy szolgáltatástól a piaci verseny következtében elfordulnak a vásárlók. Jöhetnek olyan valós vis majorok, amelyek meghiusítják egyikmásik részleg erıfeszítéseit, és az árbevétel tervet önhibájukon kívül nem tudják teljesíteni. A vezetı hamar rákényszerül, hogy színt valljon: vajon az erıfeszítés (izzadságszag) vagy a tehetség jelenti számára jutalmazandó értéket, mivel a kettı ritkán jár párban. A színvallás azonban nagyon kényes kérdés: − Mi van akkor, ha egy üzletkötı félórás tárgyalás eredményeként nagyobb árbevétel növekményt ér el az üzem számára, mint az ott dolgozó összeszokott gárda egész évben a selejtarány leszorítására tett erıfeszítéseik költségmegtakarításával? − Vagy mit tegyen a vezetı, amikor a vállalkozás hangyaszorgalmú „közkatonái” beállítanak hozzá bepanaszolni a tehetséges számítás-technikust, hogy az nem dolgozik? A hangyák folyamatosan erejük felsı határán, túlmunkában dolgoznak, ám munkájukból nem születik jelentıs eredmény. A számítás-technikus a kapott feladata láttán elıször – saját bevallása szerint lustaságból – több napot, akár heteket méláz a feladaton, majd létrehozza azt a programot, amellyel a feladat tömeges mennyiségben a másodperc törtrésze alatt kezelhetıvé válik. Ha csak az árbevétel-tömeget tekintjük mércének, belátható, hogy az elbírálás nem a hangyaszorgalmúaknak fog kedvezni. Melyik vajon az elismerésre méltóbb teljesítmény? Egy vezérigazgató többször hangoztatta, hogy egy magára adó vállalkozás kiválósága azzal is mérhetı, hogy hány fejlesztımérnököt „tart el”, hiszen a fejlesztés a vállalkozás luxuskiadásainak tekintendı, amelyrıl azonban nem mondhat le… A kilencvenes években a fizetési morál folyamatos romlása miatt - túl az ebbıl fakadó folyamatos likviditási problémákon - a megtermelt árbevétel jelentıs része soha nem érkezett meg a vállalkozásokhoz. Természetesen ez óvatossá tette a vezetıket és nagyon sok cégnél azóta is ragaszkodnak ahhoz az elvhez, hogy csakis olyan árbevétel kerülhet az érdekeltség

95

BME MSC KÉPZÉS


alapjánál számba vételre, amely pénzformában is a vállalkozás rendelkezésére áll. Ekkor azonban több probléma kerül a felszínre, amit elég nehéz az érintettek számára megnyugtatóan kezelni. Az elv egyik szépséghibája az, hogy általában nem azok a vezetık a felelısek az árbevétel pénzügyi realizálásáért, akik a teljesítést megvalósítják, így sokszor nincs is ráhatásuk sem a számlázási folyamatra, sem az árbevétel behajtási folyamat meggyorsítására. A pénzügyi területen viszont - ahol ezért felelhetnének – sok árbevétel-centrum sok-sok számlája győlhet össze. A számlázó napi teljesítménye x db számla elkészítésével mérhetı, s ezen belül számára közömbös, hogy a számla tartalma vajon pár száz forintot, vagy milliós értéket képvisel. Ám itt még nem érnek vége a visszásságok: − Megtörtént, hogy egy vállalkozás több millió forintnyi árbevételt tartalmazó, de kilókban is tetemes mennyiségő számlahegyét azért nem lehetett késedelem nélkül kiküldeni, mert nem volt ehhez szükséges mérető boríték. A vállalkozás érdeke azt kívánná, hogy az anyagbeszerzés - ha már ilyen fiaskó elıfordulhatott - minden mást félretéve a boríték beszerzésére koncentráljon. Ám a beszerzésnek – a saját látókörébıl megítélve - sokkal fontosabb feladatai voltak, s így szemrebbenés nélkül azt füllentették, hogy az egész országban nem lehet a kérdéses mérető borítékot beszerezni. (Ez ma már elég hihetetlen, de a hiánygazdaság éveiben közel sem számított kirívó esetnek.) Nos, kinek róható fel egy ilyen kiélezett esetben, hogy az árbevétel nem érkezik meg az érdekeltségi ciklus zárónapjáig? − A másik probléma ilyenkor az elszámolás áttekinthetetlenségébıl fakad. Minden vezetı vágya az, hogy az érdekeltség elszámolásához olyan belsı nyilvántartások kapcsolódjanak, amelyek minden érintett számára eligazodást nyújtanak. Az árbevétel keletkezéséhez kapcsolódó elszámolásnál ez általában nem is jelent gondot, mivel az érdekeltségbe beszámító árbevétel a könyvvitelbıl63 nyert adat. Ha az érdekeltség a pénzügyileg is realizált árbevételhez kapcsolódik., akkor ez az információ a pénzügyi nyilvántartásokból követhetı nyomon, de kombinálni kell az elızı évekrıl áthúzódó tételeivel. Mivel ez az elszámolási megoldás már elszakad a könyvviteli adatoktól, idıvel a tényszerő ellenırzés helyett jórészt csak bízni lehet abban, hogy az egység egyik-másik teljesítménye nem sikkad el két elszámolási idıszak között. Az árbevétel-követelmény teljesítésére és túlteljesítésére ösztönzı érdekeltségi rendszernél a vezetık többnyire a teljesítmény tényadatain túlmutató, számos egyéb körülmény mérlegelésére is rákényszerülnek. Az érdekeltség alapjául szolgáló elszámolás ráadásul már nem minden érintett vezetı számára követhetı. Érdemes megfontolni, hogy - amennyiben e problémák kezelése nagyobb energiát követel, mint a rendszer bevezetésétıl remélt teljesítmény-növekedés - szabad-e ezt a megoldást erıltetni? 5.1.3 Nyereség, vagy fedezetközpont: Legyen minél nagyobb fedezetünk! A következı érdekeltségi lehetıség a vállalkozáson belüli nyereségközpontok (profitcentrumok), pontosabban fedezet központok létrehozása, és az egyes fedezet központokkal szemben támasztott teljesítmény követelmény teljesítésének illetve túlteljesítésének ösztönzése. A nyereség (fedezet) központok a mőködési eredmény alakulásáért felelısek. A vezetıi számviteli információs rendszeren belül ilyenkor a mőködési eredményt kell nyereségközpontonként elkülöníteni és kimutatni. A belsı önelszámoló egységeknél azért helye63

Ez az állítás a kettıs könyvvitelt vezetı vállalkozásokra igaz, ahol az árbevétel keletkezése a fizikai teljesítéshez kapcsolódik, ami nem jelenti feltétlenül azt, hogy az így elszámolt árbevételt a vevı ki is fizeti. A kettıs könyvvitelt vezetı költségvetési intézményeknél és az egyszeres könyvvitelt vezetıknél csak a pénzügyileg realizált bevétel jelenik meg „árbevételként”, függetlenül attól, hogy a fizikai teljesítés megtörtént-e, vagy sem.

96

BME MSC KÉPZÉS


sebb a fedezet központ elnevezés, mivel általában csak egy bizonyos fedezeti szintig kerül az elszámolás felelısségi körbe, és ez az egységeknél képzıdı fedezet összesített értéke kivételként sem szokott egybeesni az üzemi szintő nyereséggel. A jövedelmezıség és likviditás szempontjából egyaránt nagy jelentıségő fedezettermel6 képességet tételesen kell vizsgálni. A vállalkozás termékeit elsıként - a fedezetviselés mértéke szerint - rangsorolni kell, majd a Pareto-féle "ABC" elemzésnek alávetni azokat az árbevétel, a költség és eredmény tömeg szerkezetvizsgálata érdekében. Vizsgálni kell például a következıket: − milyen készletszükséglet merül fel a zökkenımentes gyártás érdekében, és melyek a készlettartás elkerülhetetlen költségei; − reálisak-e az elıkalkulált árak; − lehet-e érvényt szerezni a fedezeti elven elıkalkulált áraknak a versenypiacon; − az a versenytárs, aki alá akar kínálni a mi árainknak, megteheti-e ezt a veszteségessé válás veszélye nélkül; − ha veszteséggel jár a versenytárs akciója, meddig képes elviselni az ebbıl eredı anyagi károkat; − melyek a legelınyösebb fizetési feltételek, és milyen feltételeket lehet érvényre juttatni a verseny piacon. A fedezet alakulása részben a termeléstervezés és költséggazdálkodás, részben pedig az árképzés és árérvényesítés kérdése. A tartósan elfogadható jövedelmezıség érdekében vizsgálni kell e négy tényezı egyedi és együttes hatását az adott konkrét tevékenységek fedezettermelı képességének alakulásában. A fedezethez kapcsolódó érdekeltség kiküszöböli az elıbbi érdekeltségi rendszerek néhány gyenge pontját. Ennél a rendszernél jelentıs költségtúllépés is megengedhetı, ha az árbevétel növekményhez kapcsolódik. Ugyanakkor lehetséges az árbevétel jelentıs csökkenése mellett is a fedezet növelése, ha a költségeknél sikerül jelentıs megtakarítást elérni. Mindez azonban nem igényel központi beavatkozást: mivel a profitcentrum vezetıje az árbevétel és a ráfordítás különbözetéért felelıs, saját hatáskörben dönthet költségnövelésrıl, vagy az árbevétel kiesés miatti fedezetcsökkenés más módon történı kompenzálásáról. A fedezet-elıirányzat teljesíthetıségének lehetıségei Alapesetek

Árbevétel 100 110 90 110 90 110 90

Eredeti elıirányzat: Elıirányzat túlteljesítése arányos növekedéssel Elıirányzat alulteljesítése arányosan csökkenéssel Elıirányzat teljesítése proporcionális növekedéssel Elıirányzat teljesítése proporcionális csökkenéssel Elıirányzat teljesítése degresszíven növekedéssel Elıirányzat teljesítése degresszív csökkenéssel

Ráfordítás 80 88 72 85 70 90 70

Fedezet Fedezeti hányad 20 20% 22 20% 18 20% 25 23% 20 22% 20 18% 20 22%

Fedezet központokat ott érdemes létrehozni, ahol az önelszámoló egységnél mind az árbevétel, mind a ráfordítás egységszintő kimutatása megoldott. Az önelszámoló egység mérete nagyon tágan értelmezhetı, egyik végletet az önálló termék/programigazgatók képviselik, s ilyenkor az egység mindössze egy-két fıbıl áll, középutas megoldás, amikor a vállalkozás üzemeit, szolgáltató szervezeteit szervezik profitcentrummá, míg a másik végletet a beszámoló készítéséig önálló leányvállalatok, egyszemélyes kft-k, vagy egy holding tagjaként mőködtetett részvénytársaságok jelentik.

97

BME MSC KÉPZÉS


A teljesítménymérés az elszámolásba bekacsolt árbevétel-elemek és ráfordítások eredıjeként kialakuló fedezethez kapcsolódik. Vegyük sorra a rendszer várható gyenge pontjait, veszélyforrásait! − Mire irányuljon az ösztönzés, a fedezettömegre, vagy a fedezeti hányadra, a túlteljesítés tömegére, vagy százalékos értékére? − Mi a garancia arra, hogy - még ha a belsı elszámolás megbízható, egyeztetett adatokra épül is - az adatok tükrében legmagasabb fedezetet produkáló egység valóban a legjobb-e? A tapasztalatok azt mutatják, hogy a mesterségesen kialakított belsı elszámoló árak sem a vállalatvezetés, sem az egységek számára nem jelentenek olyan, megbízható elszámolási alapot, amelyhez megnyugtatóan hozzá lehetne kapcsolni a vállalati érdekeltséget. A profitcentrumok hatás- és felelısségi körébe nem tartozó árbevétel és ráfordításelemeket illetlenség náluk elszámolni. Illetlenség ide, vagy oda, nagy a kísértés, hogy megterheljék ilyenekkel az egységeket, mondván, hogy valakinek ezeket a költségeket is ki kell gazdálkodni. Elıfordul például, hogy a vállalkozás likviditási zavarai miatti hitelkamatot, késedelmi kamatot ráosztják a produktív egységekre, annak ellenére, hogy a fizetések idıbeli teljesítésére semmi ráhatásuk nincs. Az amortizációs költségeket is szívesen kitermeltetik ezen egységekkel, noha a vállalkozások többségénél az új beruházásokra vonatkozó döntéseket centralizálják. Amikor a központi költségeket valamilyen felosztási elven a produktív területekre terhelik, a vetítési alap megválasztása önmagában jelentıs teljesítményeltérítést tesz lehetıvé. Nézzük meg, hogy mi történik az üzleti egységek szintjén megtermelt fedezettel, ha a központi költségeket rájuk osztjuk árbevétel-arányosan, fedezetarányosan és létszámarányosan. Értékek: millió Ft-ban "A" üzleti "B" üzleti "C" Központ Vállalkozás egység egység üzleti egység összesen 600 40 260 900 67% 5% 28% 100% 560 32 256 20 868 40 8 4 -20 32

Megnevezés Árbevétel Árbevétel megoszlása Ráfordítás Egységszintő fedezet Fedezet megoszlása Létszám Létszám megoszlása Központi költs.átterhelése árbevétel arányosan a) Módosított üzleti fedezet

77% 300 51% 13 27

15% 168 28% 1 7

8% 122 21% 6 -2

60 -20 0

Központi költség átterhelése fedezet arányosan b) Módosított üzleti fedezet

15

3

2

-20

25

5

2

0

Központi költség átterhelése Létszámarányosan c) Módosított üzleti fedezet

10

6

4

-20

30

2

0

0

54. ábra

100% 650 100%

„Esély Rt.” kiemelt adatai üzletágankénti bontásban

A táblázat beszédesen mutatja, hogy a cégünk esetében a "tudományos" körültekintéssel kimunkált belsı érdekeltségi rendszer miért mőködik meglehetısen alacsony hatásfokkal. Bármi legyen is a költségfelosztás választott módjának közgazdasági indoka, példák sorával bizonyítható, hogy amennyiben az így nyert adatok szolgálnak az érdekeltségi rendszer

98

32

32

32

BME MSC KÉPZÉS


alapjául, akkor a belsı egységek több energiát fordítanak a rendszer igazságtalansága melletti érvelésre, mint saját teljesítményük növelésére! Az egységek hatékonysági mutatóit a központi költségek átterhelése szükségszerően eltéríti a ténylegestıl. Az eltérítés - a vetítési alap megválasztásának függvényében - nyereséges egységet is fel tud tüntetni veszteségesnek ("C" üzleti egység), illetve olyan mértékben lefölözheti az adott üzleti egység eredményességét, hogy ezzel az ott realizálódott extra mértékő tıkehatékonyságot ("B" üzleti egység) a vállalati átlagos érték alá szorítja. Jobb megoldást jelent, ha az eredeti mutatókat nem, csak az érdekeltség alapjául szolgáló összeg nagyságát befolyásolná a központi részlegek mőködtetése miatt fellépı költségteher. Természetesen ez csak addig érvényesíthetı, amíg az egységek által megtermelt eredmény és a központi költségek különbözeteként egyáltalán marad felosztható érdekeltségi keret, és amíg a fennmaradó összeg nagyságrendje még mozgósító erejő. A fedezeti elven mőködtetett ún. nyereségközpontok a nyolcvanas évektıl gomba módra elterjedtek Magyarországon. Legfıbb hasznuk az volt, hogy kemény versenypiaci feltételek között kellett megmérettetniük, miközben nem veszítették el teljesen a cég, mint egész, által nyújtott elınyöket. Az így mőködtetett profitcentrumok többsége dinamikus eredményjavulást mutatott fel. A kilencvenes évek elején megfigyelhetı volt sok vállalaton belüli profitcentrum „öntudatra ébredése” és nagy számban váltak le az anyavállalatokról. A privatizáció sodrában még keményebb piaci versenyfeltételek alakultak ki, amelyek részint újból az erıseknek, nagyoknak kedveztek a kicsikkel szemben, részint a vállalati eredményadatokban pro és kontra megjelenhetnek olyan hatások, amelyek már nincsenek köszönıviszonyban a profitcentrumok tényleges teljesítményeivel. 5.1.4 Befektetésközpont: A befektetett tıkének meg kell térülnie! A fedezeti elven alapuló érdekeltségnél az egység valódi teljesítıképességének megítélését az akadályozza meg, hogy az így felépített érdekeltségi rendszer nem számol azzal, hogy az adott eredmény realizálásához mekkora tıkét kell lekötni az egységnél. Tételezzük fel, hogy két üzleti egység fedezete azonos: 100-100, ám az egyik ezt 20 lekötött tıke mellett produkálja, míg a másiknál a befektetett tıke nagysága 150. Belátható, hogy a két egység megítélése így már nem egyformán pozitív, hiszen az elsınél a befektetett tıke hatékonysági mutatója 500%, míg a másiké 66,67%! Legyen tehát a következı érdekeltségi megoldás célkeresztjében a befektetett tıke megtérülése! A General Motors nevéhez főzıdik a döntıen profit és investment centerek elszámoltatására szolgáló, a ROIC mutatószámrendszert is csatarendbe állító, felelısségi elven felépített vezetıi számviteli információs rendszer. Pierre Du Pont szerint, - akinek a nevéhez főzıdik az elemeire felbontható Return on Investment mutatószámrendszer kidolgozása és alkalmazása a Du Pont gyárban - „Az igazi tesztje annak, hogy a profit túl sok, vagy túl éppen kevés, a befektetett tıke megtérülése, nem pedig a költségarányos nyereség.”

99

BME MSC KÉPZÉS


55. ábra

Du Pont mutatószámrendszer40

A ROIC mutató megfigyelésén alapuló belsı önelszámoló egységek a felelısségi elven mőködtetett üzleti számadások legfejlettebb változatai − tartalmazzák az éves operatív elırejelzési alrendszert (forecast system), amelynek segítségével összevethetık az egyes felelısségi központok operatív elıirányzatai a felsı vezetés eredménycéljaival. − folyamatosan szolgáltatják az árbevételrıl szóló beszámolókat, valamint a tényleges kapacitáskihasználtság alapján összeállított úgynevezett rugalmas kereteket (flexible budget), amelyek azonnal megmutatják, ha a tényleges eredmény eltér a tervezettıl. Az ROIC mutató elınye, hogy egyszerően számítható a vállalati beszámoló jelentés adataiból, illetve - ahol ehhez a feltételek adottak - a divíziók szintjén is jó eligazítást adhatnak az eredményesség megítéléséhez. Ha az ösztönzés a ROIC mutató elıirányzott mértékének teljesítésére, vagy javítására irányul, akkor az önelszámoló egység vezetıje jóval nagyobb döntési szabadságot élvez, mint a fedezet-ösztönzés esetén. A ROIC mutató ugyanis nem csak a fedezet növelésével, hanem a befektetett tıkeelemekkel való gazdálkodással, azaz a tıkehatékonyság javításával is befolyásolható. A ROIC mutatón alapuló belsı elszámolásra az olyan önelszámolási egységnél van lehetıség, amelynek valóban a döntési és felelısségi körébe adták a fedezet kitermeléséhez szükséges erıforrásokat. (épület, gép, forgóeszközök). Ilyenkor beszélhetünk az önelszámoló egység szintjén befektetési központról (investment center). A befektetett tıke hatékony mőködtetéséért felelıs befektetési központoknál a vezetıi számviteli információs rendszeren belül olyan elkülönített belsı elszámolásra van szükség,

100

BME MSC KÉPZÉS


amelynek keretében nemcsak az eredmény, hanem a hozzákapcsolódó tıke- vagy erıforrás-felhasználás is megragadható. Ha azonban az erıforrás átadás csak részleges, akkor a számonkérés is csak ezen eszközök hasznosítására vonatkozhat! Ezért az önelszámoló egység szintjén helyesebb eszközlekötés hatékonyságról beszélni, amely mutató számlálójában pedig az önelszámoló egységnél képzıdı fedezet van. Itt vehetjük hasznát annak, hogy az ROIC mutató nevezıjét két irányból - a források és az eszközök felıl is – meg lehet állapítani, s a kétféle megközelítés ugyanarra az eredményre vezet. A hazai vállalatoknál ez az elszámolási és érdekeltségi rendszer még meglehetısen gyerekcipıben jár, bár néhány - elsısorban külföldi érdekeltségő - cégnél már történtek lépések a bevezetésre, nézzük meg, melyek azok a problémák, amelyek a ROIC mutatón alapuló érdekeltségi rendszer bevezetését követıen várhatóan felszínre törnek? − A hazai vállalkozások eredményadataiban számos befektetési jellegő, illetve kvázi osztalék elem szerepel a ráfordítások között elszámolva. Ehhez főzıdhetnek tulajdonosi, vagy cégérdekek, ám az ilyen nyereségcsökkentı elemekért illetlenség a befektetési központot elmarasztalni. − Tudnunk kell, hogy a nevezıben csak a jelenlegi számviteli gyakorlatunkban befektetésként kimutatható elemek szerepelnek, így nem jelennek meg az élı munkával kapcsolatos tıkeelemek. Ezért a mutató torz információt közöl a befektetés hatékonyságáról, hiszen csak a holt tıke elemeket vizsgálja. − A vállalkozáson belül mőködı önelszámoló egységek általában különbözı piacokon, más és más termékekkel és szolgáltatásokkal versenyeznek. Tevékenységük eltérı befektetési kockázata azonban az ROIC mutatóval kapcsolatos elvárásnál ritkán kerül érvényesítésre. − Éppen ezért a módszer nem ad választ arra, hogy végsı soron az adott divíziónál az alapvetı képességek fejlesztése, vagy gyengítése megy-e végbe, illetve arra sem, hogy a tulajdonos szempontjából érték teremtés, vagy értékrombolás történik-e? A ROIC mutatón alapuló érdekeltség kiküszöböli a fedezet-elvő érdekeltség fıbb hibáit, de újakat is termel. A ROIC mutató számításához szükséges belsı elszámolási rendszer kialakítása nem egyszerő, és – ha valóban használható adatokat akarunk kapni az egységek tényleges teljesítményérıl, akkor az elsıdleges, számviteli adatokat csak kiindulásként lehet használni. Ez a rendszert meglehetısen bonyolulttá teszi, ezért azt csak a beavatottak képesek követni. A ROIC mutató hasznos eszköz a cégvezetés kezébe, hogy segítségével jó döntéseket hozzanak a holt tıke hatékonyságának növelésére, eszközök átcsoportosítására, az eszközforgás gyorsítására, stb. Ugyanakkor nehézkesen használható az élımunka hatékonyságának megítéléséhez, részben azért, mert az érintettek nem tudják a mutató valamennyi összetevıjét befolyásolni, így a mutató nem az ı munkájuk minısítésére alkalmas elsısorban. 5.1.5 Fókuszáljunk a gazdasági hozzáadott értékre Ha a vállalat önelszámoló egységeinek szintjén az ROIC mutató számítására van lehetıség, továbbléphetünk a gazdasági hozzáadott érték EVA (Economic Value Added) irányába. Ez a mutató is igyekszik kiküszöbölni a ROIC mutató hiányosságait. A gazdasági hozzáadott érték mutató abban segít, hogy megmutassa, vajon a vállalkozás egésze, vagy önelszámoló egysége termel-e értéket a tulajdonos számára. Csak akkor lehet megtudni, hogy egy vállalati mővelet valóban termel-e értéket, ha a teljes felhasznált tıke igazi költségét megállapítjuk.

101

BME MSC KÉPZÉS


56. ábra

Gazdasági hozzáadott érték (EVA) mutató felépítése

A teljes felhasznált tıkében a mérlegben kimutatott lekötött eszközökön (telek, gépek, berendezések, forgóeszközök, stb.) kívül figyelembe kell venni − a ráfordítások között elszámolt osztalék jellegő elemeket (a tulajdonostól vásárolt alapanyag, áru, szolgáltatás nyereségtartalma, amely a számbavételnél a ráfordítások közé kerül, tulajdonos szállodaköltsége, autóbérleti díja, ingatlanért felszámított bérleti díj, egyéb adókijátszásra alapozó ráfordításként elszámolt osztalékelemek, − azokat a tıkeelemeket, amelyeket a jelenlegi számviteli elszámolási gyakorlat szerint a ráfordítások között mutatunk ki. Ilyenek például a kutatásra fejlesztésre fordított ráfordítások, ha azokat nem aktiváljuk, az alkalmazottak képzésére fordított ráfordítások, vagy a marketing költségek tetemes része − a munkabérrel kapcsolatos ráfordítások nagy része, amely szintén befektetett tıkeelem megtérülési követelménnyel és nem az eredményt csökkentı ráfordítás. A felhasznált tıke igazi költsége két fı részbıl áll: − A hitelben kapott tıke költsége az érte fizetett kamat − A tulajdonosoktól kapott tıke költsége viszont összetettebb, hiszen itt a megtérülési követelmény hosszú távon az árfolyamnyereséghez, rövid távon az osztalékhoz főzıdik. A tulajdonos rövid illetve hosszú távú nyereségelvárásainak elmaradása az elmaradt haszon miatt veszteséget okoz számára, ami olyan költségtényezı amellyel a jelenlegi gyakorlatban a vállalatvezetık ritkán számolnak. Gazdasági hozzáadott érték = adózás utáni üzemi (üzleti) eredmény - tıke összköltsége EVA = ROIC – C ha az EVA > 0, akkor a vállalkozás értéktermelı ha az EVA < 0, akkor a vállalkozás érték (és vagyon) romboló, függetlenül attól, hogy a pénzügyi eredmény, az árbevétel, vagy a befektetés hozama növekedett-e?

A mutató nyugaton rendkívül népszerő, mivel hatásos eszköznek tartják, amelynek segítségével versenyelınyre tehetnek szert. Az EVA jobban magyarázza a piaci értéktöbblet és az egyéb mutatók közötti korrelációt. A hazai vállalatoknál ez az elszámolási és érdekeltségi rendszer kevéssé ismert, ám vélelmezhetı, hogy ennél a módszernél sem úszhatjuk meg a fáradságos tanulási folyamatot és számolnunk kell új problémák megjelenésével. Melyek ezek? − A mutató bevezetésének vannak módszertani nehézségei. A tıkeköltség meghatározásakor évekig korlátot szabtak az irreális kamatelvárások. További probléma, hogy a

102

BME MSC KÉPZÉS


számításhoz szükségünk van a tıkepiaci árfolyamok modelljébıl (CAPM)64 ismert ún. béta szorzóra, amely a hazai vállalatoknál ma még csak elvétve áll rendelkezésre. − A belsı tisztánlátás érdekében szükséges eredmény- és mérlegtisztítás külföldön bevett gyakorlata ma még szokatlan a hazai vállalkozásoknál. E tisztítás nélkül viszont semmitmondóak mind az adózás utáni üzleti eredményre (ROIC), mind a tıke összköltségére (C) vonatkozó információk. − Ez a mutató már végképp elszakad attól a felelısségi és hatáskörtıl, amit az önelszámoló egységek vezetıihez delegálunk. Nem lenne helyes az egységvezetıtıl számon kérni a vállalkozás részvényeinek esését, például egy tızsdekrach idején. − A legnagyobb problémát az jelenti, hogy mind a ROIC, mind az EVA mutató fókuszában a pénzügyi eredmény áll, miközben az értékteremtés többi formája kiesik a látómezejébıl. Az EVA mutató alkalmazása terjedıben van Magyarországon. Errıl a módszerrıl is elmondható, hogy bevezetésével a cégvezetık árnyaltabb információkat kaphatnának a tulajdonosi elvárásokhoz, számítása nagyban hozzájárulhatna a vezetıi tisztánlátáshoz. Ugyanakkor erre a módszerre is igaz, hogy amennyire fontos lenne a belsı elszámolási rendszer részévé tenni, annyira veszélyes az így kapott információkhoz érdekeltséget kapcsolni! …. Folytatható még a sor: Megvizsgálhatnánk még a legújabb, integrált vezetıi irányítási rendszerek elszámolási és érdekeltségi gyakorlatát, de a tendencia mit sem változna: minden fejlettebb irányítási rendszer képes valamelyest kiküszöbölni az elızı hiányosságait és ellentmondásait, miközben újak kerülnek a felszínre. Olyan ez, mint ha ködben, lámpa nélkül sötétben kellene vezetni úgy, hogy nincs lehetıség félreállni, haladni kell. Ilyenkor egyet tehetünk: koncentrálunk az útra és reménykedünk, hogy idıben észleljük, ha kivilágítatlan szénás szekér halad elıttünk. A lényeg az, hogy a haladás lehetıséget ad arra, hogy ne egy vélt akadály (a köd) ellen hadakozzunk, hanem adjunk esélyt arra, hogy kirajzolódjanak a valódi akadályok (szénásszekér), amelyek így már láthatóak és kezelhetıek. Ez a belsı elszámolási tisztánlátás lényege, és ehhez kell a vezetıi számvitel teljes eszköztárát latba vetni. A kérdés inkább a következı: 5.2

Szabad-e a belsı elszámoláshoz belsı érdekeltséget kapcsolni?

Most, hogy áttekintettük, mit várhatunk az egyes érdekeltségi megoldásoktól, megállapítható, hogy mindegyik belsı elszámolási gyakorlatnak van olyan pozitívuma, ami mozgósító erejő. Ugyanakkor az is látható, hogy - amennyiben ösztönzési célra kívánjuk ezeket az elszámolási rendszereket hasznosítani - egyik sem ígér ellentmondásmentes, mindenki számára elfogadható, egyszerő és feszültségmentes ösztönzési gyakorlatot. Az érdekeltséggel való kísérletezgetés eléggé kockázatos vállalkozás és ugyanazon cég tényleges teljesítményadatai más és más megítélést kapnak aszerint, hogy mi van az érdekeltség célkeresztjében, árbevétel, költségkeret betartás, költségcsökkentés, fedezettömeg, esetleg befektetett tıke megtérülése vagy a gazdasági hozzáadott érték. Az ilyen problémamegoldásra szokták mondani, hogy papíron kell az esélyeket latolgatni, nem hús-vér embereken próbálkozni. A szélsıséges megítélési különbségek azt sugallják, hogy a vezetık az objektív adatok alapján nagyon is szubjektív döntéseket hoznak. Közben persze évente kiélezıdnek az egységek között a feszültségek, amit azzal lehet valamelyest csillapítani, hogy a belsı elszámolás tökéletesebbé tétele majd megoldja az ellentmondásokat, megteremtve az érdekeltség objektív alapját. Vagyis a feltételek hiánya és az arra való hivatkozási lehetıségek elfedik a valódi problémát. 64

Capial Asset Pricing Model, CAPM

103

BME MSC KÉPZÉS


Kár az önámításért! Minden vezetı álma egy olyan jól kiépített érdekeltségi rendszer mőködtetése, − amely világos, elfogadható elveivel a vállalat fontos értékeit állítja célkeresztjébe, − elszámolása egyszerő és gyors, − segítségével folyamatosan a kívánt irányba terelhetık a vállalati teljesítmények, − az érdekeltségre képzıdı jutalom keret részint ösztönzı mértékő, részint kellı idıben rendelkezésre is áll, − a vezetınek nincs is más dolga, mint szétosztani az érdekeltségi rendszer alapjául szolgáló keretösszeget az érintett vezetık között, − ezt követıen nincs félreértés, sértıdés, vita: a vezetık számára egyértelmő, hogy mutatóik alapján mire számíthattak, és − azt zokszó nélkül elfogadják. Röviden olyan belsı érdekeltségi rendszerre vágyunk, amely valóban ösztönöz, és nem frusztrál, megkíméli az érintetteket a vég nélküli egymásra mutogatástól, árulkodástól, panaszkodástól, fenyegetızéstıl. A gyakorlatban azonban ilyen ideális ösztönzési rendszer nem létezik, és valószínőleg soha, egyetlen cégnél, kivételképpen sem valósítható meg. És ez nem a szándék nemessége miatt van így! Áttekintettük azokat a vállalkozásoknál meglévı érdekeltségi megoldások belsı lényegébıl fakadó anomáliákat. Nézzük, milyen következtetések adódnak számunkra a belsı önelszámoló egységek információi és az azokhoz kapcsolt érdekeltség vonatkozásában? − A jutalomkeretek elosztásának szélsıségesen eltérı megítélése egyáltalán nem kivételes! Bármely vállalkozás vezetıinek fejében hasonló véleményeltérések vannak a saját és a másik terület teljesítménye eredményességét illetıen. Már pedig szélsıségesen eltérı vélemények esetén nem jöhet létre konszenzus a vezetık között. Ha viszont nincs konszenzus, akkor az érdekeltségi rendszer nem ösztönöz, hanem frusztrál! − A cégvezetık többsége valóban komolyan hisz abban, hogy az érdekeltségi rendszernek objektív belsı elszámolási rendszerre kell támaszkodnia. Ha évente kiújulnak a feszültségek az ösztönzési keretek szétosztásakor képesek saját magukat is megnyugtatni, hogy nem a koncepció a rossz, hanem csak a kivitelezés hiányosságai miatt csikorognak a rendszerben fogaskerekek. Honnan származik ez a mély meggyızıdés? Onnan, hogy mágikusan hiszünk a számokban, hiszen azok mentesek mindenféle szubjektív elıítélettıl, emóciótól. Akarjuk hinni, hogy a teljesítmény mérhetı adatai valóban feketén fehéren tükrözik az egységek teljesítményét, és az objektív valóságot mindenkinek – még ha fogcsikorgatva is – tudomásul kell venni. − Hiába hisszük, és hiába hitegetünk másokat arról, hogy a jó belsı érdekeltség jó elszámolási mechanizmuson alapszik, attól még ez az állítás nem állja meg a helyét a gyakorlatban. Mire is használható a belsı elszámolási rendszer? − Jó vezetıi döntések megalapozására, ellenırzésére az erıforrás-befektetéshez, a szőkösen rendelkezésre álló pénzforrások elosztásához. − Nem alkalmas azonban arra, hogy rá hivatkozva a szubjektív véleményünket az objektivitás köntösébe burkoljuk, és magunkat is becsapva erre hivatkozva döntsük el, ki a jó, ki a rossz, kit jutalmazzunk, kit büntessünk. Le kellene végre számolni azzal az illúzióval, hogy az ösztönzést a pénzügyi mutatókra és az azokhoz szükséges belsı elszámolási rendszerre kell (szabad) alapozni! − A pénzügyi mutatók feladata az, hogy segítsenek a vállalat igazgatásában (napjainkban már erre is egyre kevéssé alkalmasak) és nem az, hogy a szubjektumok felé a szubjektív megítélésünket objektív módon és elidegenedve közvetítsék.

104

BME MSC KÉPZÉS


− Nagyon is szubjektív vezetıi megítélés kérdése az, hogy ki és mennyit kapjon, ki ne kapjon, és miért ne kapjon. A vezetı egyik legfontosabb feladata vezetıtársai és munkatársai értékelése, elismerése, bátorítása, megdorgálása, vagy bírálata. Ez népszerőtlen feladat, amit a legtöbb vezetı igyekszik elkerülni. Inkább megpróbál személytelenül, valamilyen objektív elszámolási rendszer védıbástyái mögé bújni, és a kérlelhetetlen számok igazságosságában bízva osztogatni a jutalmat és a szankciót. − A vezetıi értékelést azonban végsı soron nem lehet megúszni, mint ahogy azt minden vezetı saját személyes tapasztalatából jól tudja. Ha pedig ez így van, miért nem lehet saját arccal felvállalni az értékelés óhatatlan szubjektivizmusát, és a környezet valamint a saját véleményt, személyesen közvetíteni az érintettek felé?!

105

BME MSC KÉPZÉS

6


Hagyományos költségszámítás és kalkulációs módszerek "A vezetık olyan költségszámítási rendszerek információira hagyatkoznak, amelyeket még egy egyszerőbb technológiával rendelkezı kor számára terveztek, amikor még a helyi verseny volt a jellemzı, nem pedig a világméret, a termékek és szolgáltatások standardizáltak voltak, nem pedig személyre szabottak, s a gyorsaság, a minıség és a teljesítmény sem volt létfontosságú a siker szempontjából."41

A FEJEZET CÉLJA: Ebben a fejezetben az elméleti tudásbázist követıen a hagyományos vezetıi számvitel módszertanával ismerkedünk. Elsıként a gazdaságossági vizsgálatok közül szemezgetünk, megismerkedünk a Pareto-elven alapuló elemzéssel, az alternatíva költség (opportunity cost) számítással, a költség- bevételnyereség elemzés, az eltérés-elemzés és a rugalmasságon alapuló költségelemzés módszertanával. Ezt követıen a hagyományos költségkalkulációs módszereket tekintjük át, majd elmélyedünk a norma szerinti költségkalkuláció és eltérési elemzési lehetıségek módszertanában, ami a hagyományos vezetıi számvitel egyik leggyakorlatiasabb vezetéstámogató módszere. A fejezet végén megismerkedünk a nulla-bázisú költségtervezés lehetıségeivel, mely módszertan hazai viszonylatban indokolatlanul háttérbe szorult. KULCSSZAVAK: Pareto-hatékonyság, alternatíva költség (opportunity cost), költség - árbevétel – nyereségelemzés(break even), láncmódszer, parciális eltérésfelbontás, flexibilis költségelemzés, költségredukálás, egyszerő osztókalkuláció, egyenértékszámos osztókalkuláció, pótlékoló kalkuláció, normatív kalkuláció, norma szerinti költségkalkuláció (standard costing) normától való eltéréselemzés (standardizálás), nullabázisú költségtervezés (Zero Based Budgeting, ZBB)

Az elsı négy fejezetben áttekintettük a hagyományos vezetıi számvitel elméleti megalapozását, így következhet a puding próbája, azaz gyakorlati hasznosíthatósága az elméleti tudásnak. Az 5.1. fejezetben néhány jól hasznosítható gazdaságossági-elemzési módszert sajátíthatunk el. A 3.5. fejezetben megismerkedtünk a költségszámítási rendszerek fejlettségi szintjének négy lépcsıjével. Ebben a fejezetben alapvetıen a második szintő költségszámítási rendszer lehetıségeit tekintjük át. Emlékeztetıül ezek azok a hagyományos rendszerek, amelyek többnyire egyszerő kétlépcsıs struktúrában valósulnak meg, tehát általában már magukba foglalják a költségfelelısségi központok – termelı és szolgáltató részlegek – költségfelhasználásának információszolgáltatását. 6.1

Gazdaságossági vizsgálatok

A költségtudatos gazdálkodás és a felelısségelv érvényesítése mellett a vezetıi számvitel információból végzett elemzések, gazdaságossági vizsgálatok adják a hagyományos vezetıi számvitelre alapozott kontrolling tevékenység harmadik fontos pillérét. Ismerkedjünk mez ebben a fejezetben ezek közül néhánnyal! 6.1.1 Pareto-elven alapuló elemzés Különösen látványos, munkatakarékos és hatékony a költséggazdálkodás minden területén a Pareto-hatékonyságon alapuló elemzés. A hatékonyságnövelésnek ezt a sajátos technikáját a nyugati közgazdasági irodalomban régóta ismerik. Az eljárás Pareto elvét alkalmazza, melynek alapján célirányos szelekciót lehet végezni a vállalkozás költségeinek vagy más értékmutatójának szerkezeti elemzésében, meghatározván a legnagyobb súlyt képzı, és ezért a leginkább figyelemre méltó tételeket. Vilfredo Pareto Pareto (1848-1923) olasz közgazdász szociológus fedezte fel az olasz gazdaság tanulmányozása során, hogy az ország vagyonának 80%-a lakosság 20%-a között oszlik el. Innen származik a 80/20 szabály elnevezés is a Pareto-elven kívül. Van egy finomított változata, amelyek korábban

106

BME MSC KÉPZÉS


ABC elemzésként neveztek, ám ezzel a megnevezéssel újabban egyre inkább a 6.3 fejezetben tárgyalt Activity-Based Costing (Tevékenység alapú kalkuláció) módszerét illetik. Pareto megfigyelte, hogy igen sok, különféle elembıl álló rendszerösszköltsége érdekes megoszlást mutat, éspedig: − az elemek számának 5 %-a a költségeknek közel 75 %-át; − az elemek számának 20 %-a a költségeknek mintegy 20 %-át; − az elemek számának 75 %-a pedig a költségeknek mintegy 5 %-át viseli, nagyszámú megfigyelésbıl átlagolva. Pareto statisztikai megállapítása egészen változatos rendszerek esetében is helytálló: pl. egy termék alkatrészeinek, a szállítmány egyes tételeinek, a tevékenységsorozat egyes mőveleteinek költségmegoszlására. Pareto a technikai kezelhetıség érdekében a kis tételszámú és nagy költségő kategóriát "A" csoportnak, a mindkét szempontból közepes kategóriát "B" csoportnak, a rengeteg tételbıl álló, igen kis összköltséget hordozó kategóriát pedig "C" csoportnak nevezte el, innen a módszer neve. ABC elemzéssel sorba rendezhetık a vállalkozási árbevétel, összköltség vagy eredmény tömeg különféle tételei. A rendezés történhet termékenként, szolgáltatásonként, anyagféleségek vagy költségnemek szerint. Könnyen belátható: ha a költségszerkezeten belül átlagosan 10% a "költségtartalék", és ezt az "A" csoport néhány tételének módszeres elemzésével valóban sikerül feltárni, a teljes munka igény 5 százalékának fejében a teljes megtakarítható költség 75 százalékát, azaz 7,5 %-ot nyerünk. A további erıfeszítések, a munka igény 95 százalékának fejében, már mindössze további 2,5% megtakarítást hoznak. Lássunk erre egy példát! Példa Ha egy cégnél 58 költségfajta létezik, amelyek éves szinten összesen 18 millió forintot tesznek ki, akkor Pareto megfigyelése szerint − „A” csoport: a költségfajták 5%-ából, azaz mindössze 3 költségfajtából adódik az összköltség 75%-a, azaz 13.5 millió forint; − „B” csoport: az elemek számának 20%-a, azaz 12 költségfajta okozza a költségeknek mintegy 20%-át, azaz 3,6 millió forintot; − „C” csoport: miközben az elemek számának 75%-a, azaz 43 költségfajta a költségeknek csak 5%-át, azaz 0.9 millió forintot tesznek csak ki.

6.1.2 Alternatíva költség (opportunity cost) A legmagasabb szintő költségfogalom az úgy nevezett haszonáldozati, vagy alternatíva65 költség, amely azt a hozamot jelenti, amelyet adott választásunk legjobb alternatívája eredményezett volna, ha nem a tényleges választás mellett döntöttünk volna, hanem ezen másik alternatívát választjuk.42 Példa Egy termelı vállalat öt különbözı termék elıállításával foglalkozik (A,B,C,D,E) és jelenleg minden kapacitását kihasználja. A vállalathoz pótlólagos megbízás érkezik. A vevı igényei szerint egy új (F) terméket szeretne legyártatni, amelynek változó költsége 150 Ft/db és gyártási ideje 10 perc.

65

Szokták még lehetıség költség névvel is illetni

107

BME MSC KÉPZÉS


Mivel a vállalat teljes kapacitás-kihasználtságon mőködik, így a pótlólagos megbízás kiegyenlítése csak úgy képzelhetı el, ha a meglévı termelési programból kiszorít valamilyen terméket. Két fı kérdés fogalmazódik meg: a. b.

Melyik terméket szorítsa ki az új megrendelés a termelési programból? Mennyit fizessen a vevı, ha egy leterhelt vállalattól rendel?

A termelési programról a következı információkat tudjuk: A Fedezet (Ft/db) Rangsor

B 900

C

1 500

3

D 125

1

E

1 250

5

240

2

4

Olyan esetekben, amikor a vállalatnál szők keresztmetszet található, akkor nem helyes az egyszerő fedezet alapján döntést hozni, hiszen az figyelmen kívül hagyja, hogy az adott fedezeti összeg kitermeléséhez a szők keresztmetszet mennyi egységére van szükség. Ezért a gyakorlatban kihasznált kapacitások esetén a döntés az úgynevezett specifikus fedezet alapján történik. A specifikus fedezet a szők keresztmetszet egységére esı fedezeti összeget mutatja. Fedezet (Ft/db)

A

B

C

D

E

900

1 500

125

1 250

240 4

Rangsor (1)

3

1

5

2

Mővelet idı (perc)

15

20

2

25

3

Specifikus fedezet (Ft/perc)

60

75

62,5

50

80

Rangsor (2)

4

2

3

5

1

A szők keresztmetszet a vállalatunk esetében a gyártási idı, amely alapján kiszámítottuk az egy gyártási percre esı fedezetet (specifikus fedezet). A specifikus fedezet értelmében a leggyengébb hozamerejő termék a D, tehát pótlólagos F termék gyártása esetén a vállalatnak elıször a D termék gyártását kell feláldoznia. Ezzel a második kérdésre már meg is kaptuk a választ. Az F pótlólagos terméknek legalább a saját változó költségeit (KvF) és a kiszorított D elmaradó fedezetét (KoppD) kell kitermelnie a piacon (ár alsó határ). A D termék elmaradó fedezetét más néven az alternatíva költségének is szokták nevezni, és azt az elmaradt (kiesı) fedezetet jelenti, amelyet azért szenved el a vállalat, mert D terméket kiveszi a termelési programból. Ilyenkor az új F termék árának a termék változó költségein kívül még a kivett termék elmaradt fedezetét is biztosítania kell. A példa alapján az új F termék árának alsó határa a következı módon számítható: pminF = kvF + koppD = 150 Ft/db + 500 Ft/db = 650 Ft/db Az alternatíva költsége a következıképpen kalkulálható: F termék egy mennyiségi egysége kiszorítja 10 percig (mővelet idı = 10perc/db) D termék 50 Ft/perc specifikus fedezetét. Az alternatíva költség így 10 perc/db x 50 Ft/perc = 500 Ft/db.

6.1.3 Költség - árbevétel – nyereség-elemzés Fedezeti összeg elemzésekor célunk a fedezeti összeg változását befolyásoló tényezık hatásainak számszerősítése

A szakirodalomban break-even néven ismert módszert a magyar kezdıbetők alapján ÁKFN elemzés névvel is illetik. A fedezeti összeg nagysága fontos mutató a vállalkozás tevékenységének megítélése szempontjából, így annak változásának vizsgálata, a változást befolyásoló tényezık hatásának számszerősítése az eredményelemzés egyik fontos feladata. A fedezeti összeg fedezetet nyújt a fel nem osztott költségekre (értékesítés közvetett költségei), illetve az egyéb bevételek, ráfordítások különbségére (így jutunk el az üzemi/üzleti eredményhez).

108

BME MSC KÉPZÉS


A fedezeti összeg számítható termékekre, teljesítményekre külön-külön, illetve a vállalkozás egészére, ebbıl adódóan a változásának a vizsgálata történhet termékenként, illetve a vállalkozás egészére. (Hátránya, hogy csak forgalmi költség eljárásra épülı eredménykimutatás szolgáltat a meghatározásához közvetlenül adatokat.) Fedezeti összeg = Értékesítés nettó árbevétele - Értékesítés közvetlen költségei Képletszerően: egy termék fedezeti összege q * a -q * ö = q * (a -ö) = q * m, az összes fedezeti összeg Fö = ∑q * a -∑q * ö = ∑q * (a -ö) = ∑q * m ahol, m = egy termék fajlagos fedezeti összege, q = értékesítési volumen, a = eladási egységár, ö = értékesített termékek önköltsége ( egységköltsége ), Fö = összes fedezeti összeg.

A fedezeti összeg változása (∆m, illetve ∆Fö) a következı egy termék fedezeti összegének változása ∆m = (q1*a1 -q1*ö1)-(q0*a0 -q0*ö0), az összes fedezeti összeg változása ∆Fö = FÖi- Fö0, ∆Fö = (∑q1*a1 -∑q1*ö1) -(∑q0*a0 -∑q0*ö0) = ∑q1 m1 -∑q0 m0.

A képletekbıl látható, hogy a fedezeti összeg változása az értékesítési volumentıl (q), az eladási egységártól (a) és az értékesített termékek önköltségétöl (ö) függ. A globális (a vállalkozás egészére) fedezeti összeg változását az eltérésfelbontás módszerével, azon be1ül a láncmódszer segítségével vizsgáljuk. Az eltérésfelbontás a nevébıl is következıen az eltéréseket (jelenleg két idıszak közötti eltérést) vizsgálja oly módon, hogy a változás összegét a változást okozó tényezık hatására bontja szét. A vizsgálathoz fel kell építeni egy olyan modellt, amelynek segítségével összetevıkre bontható a változás. Tételezzük fel, hogy a fedezeti összeget a fedezeti hányad segítségével kell meghatároznunk. Mi a fedezeti hányad? A fedezeti hányad a fedezeti összeg és az értékesítés nettó árbevételének hányadosa. Képlettel:

Fedezeti hányad (Fh) =

∑q*a − ∑q*ö ∑q*a

A fenti képlet alapján Fedezeti összeg = Fedezeti hányad * Értékesítés nettó árbevétele A fedezeti összeg változása a fentiek alapján

Fö= Fh * ∑ q * a , illetve Fö=

∑q *a − ∑q *ö * q *a = ∑ ∑q*a

Fh1 * ∑q1 * a1-fh0 * ∑q0 * a0 A fedezeti összeg változás fenti modellje alapján a fedezeti összeg változása az értékesítési volumen változás hatására ( q1∆), fedezeti hányad változás hatására (Fh∆ vagy más jelöléssel q2∆), az eladási egységár változás hatására (a∆), és az értékesített termékek önköltsége változásának hatására (ö∆) bontható. A fedezeti hányad (Fh∆) miatti változás azért következett be, mert megváltozott a termékek fajlagos fedezeti hányada (egy termék fedezeti összege/eladási ára) az átlagos fedezeti hányadhoz képest. Ezért a fedezeti hányad miatti változást összetétel változás hatásaként értelmezzük. Ennek megfelelıen a volumen változás hatása (q∆) szétbontható a tiszta volumenváltozás hatására (q1∆), és az összetétel változás (q2∆) hatására.

109

BME MSC KÉPZÉS


A láncmódszer alkalmazásának lényege, hogy a szorzatnak mindig csak egy-egy tényezıjét változtatjuk, de a következı lépésekben a már megváltoztatott tényezıvel számolunk. Elsı lépésként az eladott mennyiséget változtassuk meg, ekkor a tiszta volumenváltozás hatását vizsgáljuk. Tiszta volumenváltozás hatása

∆Fö q1∆ = Fh0 * ∑q1 * a0 -∑q0 * a0

Változtassuk meg a fedezeti hányadot (csak a volument változtatjuk, ezt fejezi ki az 10-ás index). Összetétel változás hatása

Fh0=

∆Fö a∆ = Fh10 - Fh0 * ∑q1 * a0 Ahol:

∑ q 0 * a 0 − ∑ q 0 * ö0 ∑ q0 * a0

Fh1=

∑ q1* a0 − ∑ q1* ö0 ∑ q1* a0

Következı lépésként a tárgyidıszaki mennyiséggel számolva (mert a megváltoztatott tényezıvel számolunk tovább) változtassuk meg az eladási árakat. Árváltozás hatása

∆Fö a∆ = ∑q1 * a1 - ∑q1 * a0

Továbbra is a tárgyidıszaki mennyiséggel számolva (mert a megváltoztatott tényezıvel számolunk tovább) változtassuk meg a termékek önköltségét. Az önköltségváltozás ellenkezı irányban változtatja a fedezeti összeget, ezért ezt a számításainknál figyelembe kell venni. Önköltségváltozás hatása

∆Fö ö∆ = ∑q1 * ö1 - ∑q1 * ö0

Könnyen belátható, hogy fenti módon csak azon termékek (teljesítmények) fedezeti összegének változása vizsgálható, amely termékeket (teljesítményeket) mindkét idıszakban értékesítette a vállalkozás (összehasonlítható termékek), egyébként árváltozás, illetve önköltségváltozás hatását nem lehet vizsgálni (a bolhát nem lehet összehasonlítani az elefánttal). Azon termékeknél (teljesítményeknél), amelyeket csak az egyik idıszakban értékesítettek (össze nem hasonlítható termékek) a fedezeti összeg elemzésénél árbevétel változás hatását, illetve a fedezeti hányad változás hatását lehet számszerősíteni. Árbevétel változás hatása

∆FöÁRB∆ = Fh0 *(∑q1*a1 - ∑q0*a0)

Fedezeti hányad változás hatása

∆FöFh∆ = (Fh1 - Fh0) *∑q1*a1

A fedezeti összeg vizsgálatot elvégezhetjük termékenként is (termékszintő vizsgálat). Ebben az esetben is hasonló módon kell eljárnunk, mint a globális vizsgálatnál, azonban az összetétel változás hatását nincs értelme számítani, mivel egy-egy termék vizsgálatánál nem értelmezhetı összetétel változás. A fedezeti összeg termékszintő vizsgálatának a lépései a következık. EIsı lépésként az eladott mennyiséget változtassuk meg. Volumenváltozás hatása

∆mq∆ = (q1 - q0) * - (a0 - ö0)

Következı lépésként a tárgyidıszaki mennyiséggel számolva (mert a megváltoztatott tényezıvel számolunk tovább) változtassuk meg az eladási árakat. Árváltozás hatása

∆ma∆ = q1 · (a1 - a0)

Továbbra is a tárgyidıszaki mennyiséggel számolva (mert a megváltoztatott tényezıvel számolunk tovább) változtassuk meg a termékek önköltségét. Az önköltségváltozás ellenkezı irányban változtatja a fedezeti összeget, ezért ezt a számításainknál figyelembe kell venni. Önköltségváltozás hatása

∆mö∆ = -{q1 · (ö1 - ö0)}

110

BME MSC KÉPZÉS


6.1.4 Eltérés-felbontási módszerek

Az eltérés-felbontási módszereknél a tervezett és tényleges adatok, jelenségek összevetésével megállapíthatók a célok és a ténylegesen elért eredmények közötti eltérések. A további gazdasági lépéseket gyakran meghatározza az eddigiek értékelése, vagyis a terv-tény eltérések vizsgálatának elsısorban az a feladata, hogy feltárja a célokhoz képest jelentkezı eltérések irányát, nagyságrendjét, valamint az eltérések okát, okait. Az eltéréselemzés azt vizsgálja, hogy a vállalkozás elérte-e a tervezett célkitőzéseit, és ha nem, mekkora az eltérés, eléri-e a kritikus mértéket, amikor már vezetıi beavatkozás szükséges. Az eltérésfelbontás módszerei a láncmódszer, a standardizálás és a parciális eltérésfelbontás. Láncmódszer: A láncmódszer lényege, hogy mindig egyetlen befolyásoló tényezıt változtat a többi változatlansága mellett, de amit egyszer megváltoztatott az a késıbbiekben a megváltoztatott értéken szerepel. Elınye az egyszerőség, míg hátrányául róják fel, hogy nem képes az együttes változások hatásait külön kimutatni, a végeredmény függ a befolyásoló tényezık bevonási sorrendjétıl, így pontatlan. Kiindulás: megnézzük, hogy a közvetlen költség milyen összetevıkbıl épül fel, majd az egyes kalkulációs tételeket (pl: közvetlen anyagköltség, bérköltség stb.) külön-külön vonjuk vizsgálat alá. Költségváltozás: ∆K = K1-K0 , azaz: ∆K = q1 * f1 * p1 - q0 * f0 * p0

A költségváltozás elemzésének lépései: 1. A volumenváltozás hatásának bemutatása a többi tényezı változatlansága mellett: 1 0 0 0 Σ(q - q ) * f * p q∆ = Σq1 * f0 * p0 - Σq0 * f0 * p0 = 1 0 = Σ(q - q ) * ö 2. A fajlagos felhasználások változásának hatása (a különbség mindkét tagjában q1 érték szerepel, mert már bevontuk) 1 1 0 0 f∆ = Σ q1 * f1 * p0 - Σq1 * f0 * p0 = Σ q * (f - f ) * p 1 3. Az árváltozás hatása (a különbség mindkét tagjában q és f1 érték szerepel, mert már bevonásra kerültek) 1 1 1 0 p∆ = Σ q1 * f1 * p1 - Σq1 * f1 * p0 = Σ q * f * (p - p ) 4. A volumenváltozás hatásának felbontása tiszta volumenváltozás hatására (q1∆)és összetétel-hatásra (q2∆) q1∆ = kh0 * (Σ q1 * a0 - Σq0 * a0 ) q2∆ = (kh100 - kh0) * Σ q1 * a0, ahol:

Normától való eltéréselemzés (standardizálás): A standardizálás során elıször az egytényezıs hatásokat számszerősítjük mindig csak egyetlen tényezı változtatásával, a többi mindig bázis értéken szerepel, majd számszerősítjük az együttváltozásokat, ezt követıen az együttváltozásokat szétosztjuk a befolyásoló tényezıkre. Ennek módszerei: − tényezıváltozás egytıl való eltérésére épülı felbontás − tényezık változásának logaritmusán alapuló felbontás − végül összesíti az elıbbi számítások végeredményeit. Parciális eltérésfelbontás: A standardizáláshoz hasonlóan a számításokat több lépésben végzi. Az elsı két lépés (az egytényezıs hatások és az együttváltozások) számszerősítése megegyezik a standardizásnál megismert módszerrel. Az együttváltozások szétosztását egyszerőbben, a befolyásoló tényezık darabszáma arányában végzi el (a kéttényezıst felezi, a háromtényezıst harmadolja).

Elınye: egyszerőbb, mint a standardizálás és pontosabb, mint a láncmódszer. Hátránya: pontatlanabb, mint a standardizálás, 1. q∆ =

Egytényezıs változások meghatározása termékenként: Σ(q - q ) * f * p 1

0

0

0

111

BME MSC KÉPZÉS


f∆ = Σ q0 * (f1 - f0) * p0 p∆ = Σ q0 * f0 * (p1- p0) 2. Együttváltozások qf∆ = Σ(q1 - q0) * (f1 - f0) * p0 qp∆ = Σ(q1 - q0) * f0 * (p1- p0) fp∆ = Σ q0 * (f1 - f0) * (p1- p0) qf∆ = Σ(q1 - q0) * (f1 - f0) * (p1- p0) 3. Együttváltozások szétbontása - a befolyásoló tényezık darabszáma arányában 4. Eredmények összegzése - A tiszta volumen- és összetétel-hatás standardizálás és parciális felbontás alkalmazása esetén: - A tiszta volumenhatás (egytényezıs hatásként): q1∆ = kh0*(Σq1 * a0 - Σq0 * a0) - Az összetétel - hatás (egytényezıs hatásként) q2∆ = (khf - kh0) * Σq0 * a0 - Az együttváltozás: q12∆ = (khf - kh0) * (Σq1 * a0 - Σq0 * a0) ahol a fiktív költséghányad (khf ) nem azonos a láncmódszernél megismert fiktív költséghányaddal (kh100)!

∑q * f * p ∑ q *a Költségnem (fiktív) ∑q * f * p = = Termelési érték (fiktív) ∑q *a

kh0 = khf

Költségnem (bázis) = Termelési érték (bázis)

0

0

0

0

0

0

0

0

1

0

± q∆

Össze nem hasonlítható termékek esetén hiányoznak vagy a bázis, vagy a tárgyi adatok, ezért a befolyásoló tényezık hatása szőkebb körben mutatható ki. Termelési érték változásának hatása: kh0*(Σq1 * a1 - Σq0 * a0) Költséghányad változásának hatása: (kh1 - kh0) * Σq1 * a1, ahol kh1 =

∑q * f * p ∑q *a 1

1

1

1

1

6.1.5 Rugalmasságon alapuló költségelemzés A rugalmasságon alapuló költségelemzés a költségeket a volumenhez való viszony szerint csoportosítja (lineáris, degresszív, progresszív, fix költségek), Ezt a módszert elsısorban az üzemi költségek vizsgálatához használhatjuk.

A számításokhoz a költségeket funkcióik alapján csoportokba rendezik annak érdekében, hogy az egyes csoportok költségalakulását egyetlen mutató (költségjellemzı) egyértelmően meghatározza. A költségjellemzı valamilyen természetes mértékegységben mért mutató. A reagálási fok azt mutatja, hogy a költségjellemzı (J) 1%-os változása hatására a költség (K) hány százalékkal változik.

112

BME MSC KÉPZÉS


K1 − K 0 Ktgvált. % R= = K0 Ktgjell. vált. % J 1 − J 0 J0 ahol R=1 R<1 R>1 R=0

⇒ ⇒ ⇒ ⇒

lineárisan változó költség degresszíven változó költség progresszíven változó költség fix (állandó) költség

Két ismertebb módszere a flexibilis költségelemzés és a költségredukálás. Flexibilis költségelemzés: A módszer lehetıséget ad a retrospektív és prospektív elemzésre. Az elemzés során meghatározza a mőszakilag, gazdaságilag indokolt költség nagyságát, ami költségtervezés esetén maga a tervezett költség, visszatekintı elemzés esetén ezzel lehetıséget ad az indokolt illetve egyéb költségeltérések meghatározására. KR = K0 * (R * v + 1), ahol: KR = Mőszakilag, gazdaságilag indokolt ktg K0 = Költség a leggyakoribb (átlagos) terhelés mellett v = a költségjellemzı dinamikus viszonyszámának (V = J1 / J0)1-tıl való eltérése, azaz V - 1 = indokolt költségeltérés KR - K0 K1 - KR = egyéb költségeltérés, ahol K1 : a tárgyi költség

Költségredukálás: A költségredukálás a flexibilis költségelemzés kiterjesztett változata. Aa reagálási fokot úgy értelmezi, hogy az azt mutatja, hogy a költségnek mekkora hányada a lineárisan változó költségrész. A redukálás célja, hogy a költségeket a költségjellemzıtıl függı változó illetve független fix költségekre bontsa. ⇒

A lineárisan változó költség = K * R, a redukált fix költség: K * (1 - R). A mőszakilag, gazdaságilag indokolt költség meghatározása a következıképpen módosul: KR = (K0 * R * V) + K0 * (1 - R).

6.2

Hagyományos kalkulációs módszerek

Tekintsük át a lehetséges kalkulációs módszereket egy egy példán keresztül is! 6.2.1 Osztókalkuláció

Az osztókalkuláció esetében a tevékenység során felmerült költségeket nem bontjuk szét még közvetlen és közvetett költségekre sem, hanem az összköltséget egyszerően elosztjuk az elıállított produktum, teljesítmény mennyiségével. Általában ott alkalmazható, ahol csak egyfajta vagy csak rokontermékeket gyártanak nagy mennyiségben, illetve ha a vállalkozás csak egyféle tevékenységet végez. Az osztókalkulációnak két fajtája van: Egyszerő osztókalkuláció: A gyakorlatban igen ritkán kerül alkalmazásra, mivel csak egyfajta, egynemő (homogén) termék önköltség meghatározásánál alkalmazható. Például egy épület, egy erımő, egy autópálya, egy hajó építése, egy célgép, egy célszerszám vagy egy mőalkotás elıállítása. Megkülönböztethetünk egylépcsıs és kettı vagy többlépcsıs egyszerő osztókalkulációt.

113

BME MSC KÉPZÉS


Példa

A cégnél homogén terméket állítunk elı. K = 12 000 000 Ft Q = 6 000 m3 mészkövet termelünk ki. Egységköltség meghatározása: k = K/Q k = 12 000 000 / 6 000 = 2000 Ft/m3 Ha csak kitermelünk, akkor az egységköltség meghatározása egy lépcsıs. Ha értékesítünk is akkor már két lépcsıs K2 = 1 200 000 Ft értékesítés költsége Q2 = 4 000 m3 értékesített mennyiség Egység költség k = K1/Q1 +K2/Q2 k = 12 000 000/6 000 + 1 200 00/4 000 = 2 300 Ft/m3 Készletérték meghatározása: (Q1-Q2) x K1/Q1 (6000-4000) x 12 000 000/6 000 = 4 000 000 Ft

Egyenértékszámos osztókalkuláció: Általában ott alkalmaznak, ahol rokontermékeket vagy egy alaptermék több változatát, típusát, méretét állítják elı ugyanazon alapanyagból, azonos technológiával, de eltérı megmunkálási idıvel. Például a különbözı kiszereléső vagy minıségő cement, tégla, cserép, csempe, csövek, drótok, csavarok, cigaretta, szeszesés üdítıitalok gyártása. Az ilyen esetekben a költséggyőjtés csak termékcsoportokra történik. A termelt mennyiségek összeadásának nincs is értelme. A termelési költségeket egy számított mennyiséggel kell elosztani: a különbözı termékek volumeneit egyenérték számok segítségével átszámítjuk egy kiválasztott "vezértermékre". Az egyenértékszám a termék valamely fı költségeleméhez kötött mőszaki paraméter, arányszám, amely azt jelzi, hogy ezen fı elembıl milyen arányban veszi ki részét az egyes termék, milyen viszonyban vannak egymással a termékek gyártását jellemzı fıbb normák.

Ilyen lehet például az alapanyag vagy a munkaóra szükséglet alapján számított arányszám. Egy téglagyárban, ahol háromféle téglát gyártanak - tömör, lyukacsos és ikersejt - ugyanazon alapanyag kerül felhasználásra és ugyanazon technológiai folyamatokon megy végig. Az egyenértékszámok legyenek 1 - 0,75 - 2. Ha a tömör téglát egységnyinek tekintjük, akkor anyaghányadát tekintve a lyukacsos tégla 0,75-ös egyenértékszáma azt mutatja, hogy egy lyukacsos tégla elıállításának anyagigénye 25%-kal kisebb, mint a tömör tégláé. Az ikersejt tégla egyenértékszáma pedig azt jelzi, hogy gyártásához kétszer annyi anyagra van szükség, mint egy tömör tégla esetében. Példa

Hasonló termék csoportokat gyárt a vállalat, 3 féle sört állít elı K = 5 256 000 Ft (összköltség) Q = 30 000 hl (össz mennyiség) Termék neve

Menynyiség

Egyenértékszám (költségarányok)

Fiktív mennyiségi érték 1,2x4000=4800 10 000 14 400 29 200

Egységköltség

Teljes költség

4 000 1,2 180x1,2=216 4000x216=864000 Pilsner 10 000 1 5256000/29200=180 10000x180=1800000 * Export 16 000 0,9 180x0,9=162 16000x162=2592000 Edel Összesen 30 000 5 256 000 * = Vezértermék Az egyenérték szám mindig meg van adva. Azt jelenti, hogy 1 hl Pilsner sör elıállítása ugyanannyi költséggel jár, mint 1,2 hl export sör elıállítása. K (1 hl Pilsner) = K (1 hl Export) K (1 hl Edel) = K (0,9 hl Export) l. Az egyenérték szám alapján kiszámoljuk a fiktív mennyiséget. (egyenértékszám x mennyiséggel)

114

BME MSC KÉPZÉS


2. Kiszámoljuk az vezértermék egységktg-ét (itt az export sör) Öszzktg/Fiktív mennyiség 3.A többi sörre is kiszámoljuk az egyenértékest Az egyenértékes egységköltsége x Egyenértékszámmal. (pl. 1,2x180=216) 4.Teljes költség kiszámolása Eredeti mennyiség x egységköltséggel 5. Ha a teljes költséget összeadjuk, megkapjuk az összköltséget.

6.2.2 Pótlékoló kalkuláció

Az ipari termelés jellemzı sajátossága, hogy többféle, heterogén terméket, nagy mennyiségben, eltérı gyártási technológiával, több üzemben állítanak elı. Ilyenkor a közvetett (általános) költségek egyszerő felosztása a költségviselıkre pontatlan eredményre vezethet. Keresnünk kell tehát egy olyan mőszaki paramétert (költségjellemzıt, vetítési alapot), amely szoros kapcsolatban áll a költségek alakulásával, így annak segítségével sokkal megbízhatóbban - a költséghely igénybevétel arányában - hozzárendelhetık a költséghelyeken (a divíziókban) felmerült költségek a költségviselıkre (projektekre). Az ilyen eljárást nevezzük pótlékoló kalkulációnak, melyet alapvetıen azon vállalkozások alkalmaznak, ahol egyedi vagy sorozatgyártás, illetve nagyon különbözı termékek elıállítása a jellemzı. − Pótlékkulcs: a vetítési alap egy egységére jutó felosztandó költség − Vetítési alap: általában természetes mértékegységben meghatározott mérıszám (költségjellemzı), amellyel az általános költség alakulása a legjellemzıbb módon összefügg, amely egy adott költségfunkció alakulását döntıen befolyásolja. Például gépóra, munkaóra, főtendı m3, takarítandó m2, szállítandó termék súlya, térfogata, de lehet a közvetlen anyagköltség, a közvetlen bérköltség, vagy az összes közvetlen költség (bár ez utóbbi nem nagyon ajánlatos). A gyártás tömegszerősége alapján különbséget tudunk tenni az egyedi, a sorozat és az idıszaki kalkuláció között. − Egyedi kalkuláció: ennek tárgya lehet egyedi termék (szolgáltatás), megrendelés vagy saját vállalkozás beruházása. Ebben az esetben a közvetlenül elszámolható költségek köre bıvül, az egyedi termék (szolgáltatás) elıállítása során felmerülı költségeket folyamatosan összegyőjtik, és az utókalkulációt csak a folyamat vége után zárják le. − Sorozatkalkuláció: ha a vállalkozás a termékek gyártását egymástól elkülöníthetı sorozatok indításával végzi, az önköltségszámítás tárgya az egy sorozatba tartozó termékek összessége lesz. Ilyenkor a kalkulációt csak akkor szabad lezárni, ha a sorozatba tartozó összes terméken minden megfelelı mőveletet elvégeztek, és a termékek menynyiségi és minıségi átvétele is megtörtént. − Idıszaki kalkuláció: az adott idıszak alatt azonos termékek elıállításánál (szolgáltatások végzésénél) az önköltségszámítás tárgya az idıszak alatt gyártott azonos termék (szolgáltatás) összessége. Ezt igazából tömeggyártás során alkalmazott módszer, a kalkulációs idıszak hosszát a vállalkozás határozhatja meg, a folyamat jellegétıl függıen. Példa

Határozza meg a termék önköltségét pótlékoló kalkuláció segítségével! Ehhez az üzemben a következı adatokat állapították meg: 1. Anyagfelhasználás Megnevezés Bükkfa Csavar Lakk A nettó faigényhez 90%-os vágási pótlékot kell számítani

115

Mennyiség / termék 2*960*89*67 mm 5*870*60*93 mm 15 db 0,5 kg

BME MSC KÉPZÉS


2. Anyagárak Megnevezés

Ft / egység

Bükkfa Csavar Lakk

280 Ft / m3 0,06 Ft / db 8,20 Ft / kg

3. Gyártási folyamat Folyamat Főrészelés Gyalulás Szerelés Lakkozás

Idı/darab 14 perc 22 perc 0,8 óra 10 perc

4. Vetítési alapok Megnevezés Anyag általános költség Gyártási általános költség Fejlesztési és konstrukciós közvetlen költség Igazgatási általános költség Értékesítési általános költség

Gyártási bér 0,13 Ft / perc 0,15 Ft / perc 7,20 Ft / óra 0,14 Ft / perc

Vetítési alap %-ban 9 180 3 15 7

5. A gyártás közvetlen különköltségei Egy speciális főrészszerkezetre 120 Ft esik. Ezt a költséget 400 db-os termelési mennyiségre kell átszámíta-

ni! Megoldás: 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14

Közvetlen anyagköltség Anyag általános költség ANYAGKÖLTSÉG (1+2) Gyártási bérköltség Gyártási általános költség GYÁRTÁSI KÖLTSÉG (4+5) Gyártási közvetlen különköltség ELİÁLLÍTÁSI KÖLTSÉG (3+6+7) Fejlesztési és konstrukciós közvetlen költség Igazgatási általános költség Értékesítési általános költség IG.ÉS ÉRT. ÁLT. KÖLTSÉG (10+11) Értékesítési közvetlen különköltség ÖNKÖLTSÉG (8+9+12+13)

4 418,203 397,638 4 815,841 2 400,000 4 320,000 6 720 75 11 610,841 348,325 1 741,626 812,759 2 554,385 0 14 513,551

Közvetlen anyagköltség: Bükkfa = 1,9 * ((4 * 0,46 * 0,089 * 0,057) + (7 * 0,87 * 0,08 * 0,093)) * 35 100 = 3 644,203 Ft Csavar = 20 * 10 = 200 Ft Lakk = 0,5 * 1148 = 574 Ft Összesen = 4 418,203 Anyag általános költség = 4 418,203 * 0,09 = 397,638 Ft Gyártási bérköltség = 14 * 25 + 22 * 30 + 0,8 * 1 400 + 10 * 27 = 2 400 Gyártási általános költség = 2 400 * 1,8 = 4 320 Gyártási általános különköltség = 15 000 / 200 = 75 Fejlesztési és konstrukciós közvetlen különköltség = 11 610,841 * 0,03 = 348,325 Igazgatási általános költség = 11 610,841 * 0,15 = 1 741,626 Értékesítési általános költség = 11 610,841 * 0,07 = 812,759

6.2.3 Egyéb hagyományos kalkulációs módszerek Kapcsolt (iker)termékek kalkuláció

116

BME MSC KÉPZÉS


Ez a kalkulációs megoldás az ipari és mezıgazdasági termelı vállalatoknál fordul elı, ahol jellemzı, hogy egy termék elıállításával egyidejőleg, ugyanazon alapanyagból, ugyanazon technológiai folyamat során szükségszerően több eltérı (fı, mellék, iker) termék keletkezik. Ezeket nevezzük egymástól függı, vagy egymáshoz kapcsolt un. ikertermékeknek66. Ilyenkor a termékek vagy állandó arányban kerülnek elıállításra vagy a technológiai folyamat kisebb megváltoztatásával (hıfok, nyomás, katalizátor, feldolgozási idı) a termékek arányai megváltoztathatóak. A termelési költségek e módszer szerint nem a költségokozati elv érvényesítésével kerülnek szétterítésre az egyes termékek között, hanem kvázi önkényes alapon, bár logikusan történik a felosztásuk. Vegyes kalkuláció

Vegyes kalkulációs módszerrıl akkor beszélünk, ha a gyártás egyes fázisaiban egyszerő osztó, vagy egyenértékszámos osztó kalkulációt, más gyártási fázisokban pedig pótlékoló kalkulációt alkalmaznak. 6.3

Normatív költségkalkuláció (standard costing) és az eltéréselemzés67

A normatív kalkuláció a hazai gyakorlatban nagy múltra visszatekintı, széles körben alkalmazott eljárás a normalizált költségekkel végzett költségszámításra. A normatív kalku-

láció bevezetésének elıfeltételei:

− a vállalat rendelkezzék mőszakilag megalapozott közvetlen anyag- és bérnormákkal, − a vállalat rendelkezzék olyan normanyilvántartással, amelybıl a normaváltozások és az érvényben levı normák bármikor megállapíthatók, − a gyártás-elıkészítı szervek a költségeket a megállapított normák alapján utalványozzák, − a normától eltérı költségek utalványozásának és bizonylatozásának rendjét a vállalat elıre szabályozza. Az elıfeltételek biztosítása után a normatív kalkuláció elıfeltétele a termékek norma szerinti önköltségének a megállapítása. Ez az elıkalkuláció keretében történik úgy, hogy az egyes kalkulációs tételeket a fejlett mőszaki és gyártás-elıkészítés felhasználásával, mőszakilag megalapozott költségnormák alapján dolgozzuk ki. Ha a technológia fejlıdése, újítása, mőszaki-szervezési intézkedések normaváltozást idéznek elı, akkor az alapkalkulációt módosítanunk kell a normaváltozások értékével. A norma szerinti önköltség birtokában az utókalkulációnak már csak a normától eltérı ráfordítások győjtése és rögzítése a feladata. Az utóbbi években a módszer standard costing néven terjed a hazai oktatásban és a vállalati gyakorlatban, ami két okból sajnálatos: − részint azért, mert az angolból átvett kifejezések magyar ragozással súlyosan nyelvrombolók (például meghatározzuk az anyag standardot… sic!), − részint azért, mert a hazai normatív kalkulációs gyakorlat nem az angol, hanem a német üzemgazdasági tapasztatokon és számviteli alapokon nıtte ki magát és vívott ki magának a II. világháborút megelızı idıkben igen magas elismertséget.

66 Kapcsolódó vagy ikertermékekkel találkozhatunk például a kıolaj-finomítás esetében (nyersolajból gázolaj, különbözı oktánszámú benzin, kenıolaj, kátrány), vagy az állattenyésztésben (tej, borjú, hús, bır és trágya vagy toll, tojás és hús) és az élelmiszeriparban (bor és pálinka, liszt és korpa). 67 A fejezet alapjául Szívós László oktatási segédanyaga szolgált.

117

BME MSC KÉPZÉS


Ebbıl a megfontolásból a ’standard costing’ módszertan ismertetése során konzekvensen a hazai számviteli gyakorlatban korábban meghonosodott magyar kifejezésekkel illetjük a módszertan ma már jobbára csak angol nyelven ismert kifejezéseit, ám a követhetıség érdekében zárójelben feltüntetjük az adott kifejezés angol nyelvő megfelelıjét. A norma szerinti kalkuláció biztosítja a tényleges költségek tervektıl való eltérések részletes elemzését, ezáltal lehetıséget teremt a vállalkozások számára a költségeik hatékonyabb ellenırzésére és irányítására, hiszen a vezetés szempontjából sokkal hatékonyabb a tervezett és a tényleges eredmények összehasonlítása az egy elıállítási egységre esı költség formájában. A norma szerinti költséget, azaz az egy egységre jutó költségelvárást, a vállalat gazdasági vezetıi még a tervezési periódus alatt elıre meghatározzák, majd az üzleti ciklus során a ténylegesen felmerült egységköltséggel összehasonlítják. Mi a norma szerinti költség (standard cost)? Norma szerinti költség: egy elıre meghatározott egységköltség, amelyet normális, de hatékony mőködési feltételek mellett el kell érni. A norma szerinti költség nem egyezik meg a tervezett költséggel, hiszen a tervköltség egy egész szervezet mőködéséhez kapcsolódik, a norma pedig ugyanazt az információt az output egységre vetítve fejezi ki. Így a költségvetés az egész szervezetre vonatkozóan fejezi ki az elvárásokat, a norma szerinti költség pedig csupán egységre vonatkozóan. A norma felszorozva az értékesítendı darabszámmal ugyanakkor már megadja a teljes szervezetre vonatkozó összeget is.

A norma szerinti költségkalkuláció különösen azokban az iparágakban eredményes, ahol a termelési/szolgáltatási folyamat rutinszerően ismétlıdik és a kimenetek elıállításához szükséges erıforrások pontosan elıírhatók. A normák használata ezért fıként a termelıvállalatok körében terjedt el. A szolgáltató vállalatok szők körben alkalmazzák, hiszen csak olyan esetekben tudják sikeresen használni, amikor a tevékenység kimenete jól számszerősíthetı és normázható. Ilyen például a banki tevékenység, ahol sok olyan ügyletet bonyolítanak le, amelyek hasonlítanak, jól normázhatók, mivel szolgáltatás nagyon jól számszerősíthetı és leírható, minden esetben azonos (pl. pénzfelvétel, pénzbefizetés, átutalás stb.). Nem ismétlıdı tevékenységekbıl álló, egyedi szolgáltatások esetében (pl. tanácsadás, lakberendezése) a normaköltségek rendszere nem alkalmazható. 6.3.1 A norma szerinti költség-elıirányzatok célja

Mivel a norma szerinti költségek jövıbeli várható célköltségeket reprezentálnak, így a döntéshozatalban jóval nagyobb szerepük van, mint a múltbeli tényköltségeknek. A legtöbb ország számviteli szabályozása a késztermékek készletértékelése során lehetı teszi a norma költségek alkalmazását abban az esetben, ha a normák indokolt és helytálló becslését adják a tényköltségeknek. A normaárak alkalmazását az is indokolja, hogy a nagy készletekkel rendelkezı multinacionális vállalatok egymás közötti kereskedését ezen árak ismeretével lehet a legjobban feltérképezni. A normaárak ismeretével az egymás közötti konszolidációban a közbensı eredmény konszolidációt gyorsan, hatékonyan el lehet végezni a havi zárások során, míg ellenkezı esetben ez rendkívül sok analitikus eljárást igényelne. A normákat általában azon idıszak elején határozzuk meg, amelyre vonatkoznak és szélsıséges eltéréstıl eltekintve (pl. drasztikus változások az üzleti környezetben és feltételekben, ez a cégeknél általában 10-15%-os eltérést jelent a normaártól) az idıszak végéig nem

118

BME MSC KÉPZÉS


változtatunk értékükön. A tervezésrıl szóló részben bemutatásra került, hogy minden erıforrás-felhasználás költsége alapvetıen két tényezı szorzataként adható meg: a) egy menynyiségi tényezı és b) egy ártényezı. A norma kiszámítása tehát a bemenetek (erıforrások) listájának meghatározását, felhasznált mennyiségük kiszámítását valamint értékük pénzügyi megbecslését, azaz áraik meghatározását jelenti. A norma szerinti költségkalkuláció fı hasznosítása az alábbi területeken lehetséges: − jövıbeli költségek becslése, amely megkönnyíti a döntéshozatalt: a norma költségeket mind a hagyományos költségszámítási rendszer, mind az Activity Based Costing rendszer alapján meg lehet határozni. − a szervezet számára kihívást jelentı cél definiálása, amely motiválja az egyéneket: kutatások igazolják, hogy egy stabil, a szervezet tagjai számára a feszítetten elérhetı célkitőzés mozgósító erejő, különösen akkor, ha jól megválasztott ösztönzést kapcsolnak hozzá. − segíti a vezetıket a tervezésben és teljesítményük értékelésében: a termék és mőveleti normák felhasználásával könnyen felépíthetı az éves költségvetés, így a norma szerinti költségek nem csak megkönnyítik, de meg is gyorsítják a tervezési folyamatot. − ellenırzés eszközeként (eltéréselemzés) képes feltárni azokat a tevékenységeket, amelyek eltérnek a norma-elvárástól és felhívja a beavatkozás szükségességére a figyelmet: az eltérések ár- és mennyiség-összetevıre való felbontásával lehetıvé válik a visszacsatolás. − megkönnyíti a költségek költségviselıhöz rendelését az eredményesség vizsgálat és a készletek értékelése során: A készletek értéke és az értékesítés közvetlen költsége a normával kerül kiszámítása, majd csak a periódus végén, a pénzügyi kimutatások elkészítésekor történik meg az eltérésekkel való kiigazítás. A továbbiakban elsıként kitérünk a normák megalkotására, a norma szerinti költség felépítésére, majd részletesen bemutatásra kerül, hogy az eltéréselemzés segítségével a norma szerinti költség milyen szerepet tölt be a teljesítményértékelésben és az irányításban. A norma szerinti költség-számítás lépései: 1. A norma szerinti költségek kialakítása 2. A tényleges költségek rögzítése 3. A normák összehasonlítása a tényekkel és az eltérések felfedése 4. Az eltérések felülvizsgálata és a kiigazító lépések megtétele 6.3.2 A norma szerinti költségek kialakítása

A normák megalkotása az üzleti periódus elıtt a tervezés során történik. A normák folyamatos felügyeletet igényel, mert ha az üzleti környezetben vagy a termelési folyamatokban jelentıs változások következnek be, vagy a fontosabb erıforrások tekintetében áremelésre kerül sor, akkor a norma szerinti költség értékét újra meg kell határozni. A norma szerinti költségek kialakítása, majd késıbbiekben az eltéréselemzés mindig a költségek (1) közvetlen anyagköltség (material standard), a (2) közvetlen bérköltség (labour standard) és a (3) gyártási általános költség (overhead standard) tagolása mentén kell, hogy történjen. A normák kialakítására két fı módszer terjedt el a gyakorlatban. Az elsı módszer lényege, hogy a normákat a múltbeli költségadatok kiigazításával alkotják meg, míg a második eljárás során a norma szerinti költség minden egyes alkotóelemét az üzleti folyamatok tervezése és feltérképezése segítségével határozzák meg. Ha a normák kialakításakor a múltbeli költségadatokat alkalmazzák, fennáll a veszélye, hogy az alacsony hatékonyságú mőködés miatti költségtúllépéseket is beépítik a normába. Emiatt a továbbiakban a normák tervezé-

119

BME MSC KÉPZÉS


ses alapú meghatározását, ezen belül a norma szerinti költség három fı alkotóelemét tekintjük át. A norma szerint közvetlen anyagköltség meghatározásának elsı lépése a termék elıállításához szükséges anyagfajták mennyiségének és minıségének meghatározása. Ennél a lépésnél a következı tényezıket kell figyelembe venni: − anyagmennyiség meghatározása során: a gyártási eljárást, az anyagfelhasználás maximális gazdaságosságát, az irányadó veszteségeket; − anyagárak meghatározása során: a raktározás és beszerzés hatékonyságát, az árengedményeket, kezelési költségeket, trendeket és elemzéseket; − minıség meghatározása során: a tervezés specifikációit, a minıségpolitikát. Az anyagköltség normák általában az anyagjegyzékben kerülnek rögzítésre, amely tartalmazza az adott termék elıállításához szükséges anyagok mennyiségét, egységárát és költségét, amelyek. Az anyagjegyzéket minden termék esetében egyedileg el kell készíteni. A norma szerinti árakat a beszerzési osztály becslései alapján kell meghatározni, és úgy kell ıket megadni, hogy azok az optimális rendelési mennyiség, az elérhetı mennyiségi árengedmények, az ismert fizetési és szállítási határidık mellett elérhetıek legyenek a vállalat számára. A norma szerint közvetlen bérköltség meghatározásához a tevékenység átfogó és alapos elemzésére van szükség. Az alapos munkatanulmányozás során munkaidı-elemzés és idıfelvétel segítségével minden tevékenységet megfigyelnek, meghatározzák annak mőveletidejét. A munkatanulmányozás során a tevékenység minden mővelete elemzésre kerül annak érdekében, hogy a fölösleges elemeket kiszőrjék, majd a leghatékonyabb termelési eljárás, gépi- és mőködési környezet kerül standardizálásra. Ezt követi a mőveletek elvégzéséhez szükséges idı lemérése, amelyek alapján meg lehet határozni azon norma szerinti munkaórák számát, amely a termék elkészítéséhez szükséges. A norma-idınek tartalmaznia kell az olyan elkerülhetetlen holtidıket is, mint például a gépek meghibásodás miatti leállása, a normális pihenıidık, vagy a tervszerő karbantartás. Majd a megkapott norma munkaórát megszorozzák a norma szerinti munkaóra költségével, amely általában vállalatpolitikai kérdés és legtöbbször a szakszervezetek, és a vezetıség tárgyalásaitól függ. A norma szerint közvetlen bérköltség kialakítása tehát igen komplikált folyamat, amelynek meghatározásához szükséges a vállalat személyzeti vezetıjének, termelési igazgatójának, a szakszervezeti képviselıknek, a kontrollernek és gyári munkásoknak az együttes hozzájárulása. Különösen fontos, hogy el tudjuk különíteni egymástól a változó és fix gyártási általános költségeket. Nagyon sok vállalat ezt nem teszi meg, ami a norma szerinti költségek alkalmazása esetén hibás következtetések levonásához vezet. Ha a norma szerinti gyártási általános költség mind a fix mind a változó költségelemeket tartalmazza, akkor a norma csak a tervezett termelési volumenre lesz érvényes. A fix gyártási általános költségek nagysága ugyanis rövidtávon a tevékenység volumenétıl független. Ha ezeket a gyártási munkaórák vagy a gépórák alapján arányosítjuk, akkor a tervezettnél nagyobb tényleges termelési volumen esetén a gyártási általános költségek túlfedezettsége, a tervezettnél alacsonyabb, tényleges termelési volumen esetén pedig gyártási általános költségek alulfedezettsége figyelhetı meg a norma alkalmazásával. Ezért a rövidtávon a költségellenırzés szempontjából nem megfelelı módszer az, ha a fix és a változó gyártási általános költségeket összevonjuk. Azért is szükséges a gyártási általános költségek fix és változó elemeinek elkülönítése, mert a magyar számviteli elıírások értelmében a készletek értékelése során

120

BME MSC KÉPZÉS


csak a változó gyártási általános költségeket lehet a termékhez rendelni68, míg a fix gyártási általános költségek nem kerülhetnek aktiválásra a készletek értékében, hanem azokat periódus költségként, az eredménykimutatásban az idıszak közvetett költségei között kell kimutatni. A változó gyártási általános költségek meghatározásához fontos ismerni a változó gyártási általános költség rátát. Mivel ezek a költségek a termelési volumennel arányosan változnak, így a változó általános költségeknek csak az a gyártási általános költségszintbeli eltérést lehet vizsgálni. 6.3.3 Norma szerinti költségkalkuláció felépítése

Minden egyes termék esetében elkészítik a norma szerinti költségkalkulációt, amelyen az output egy egységének elıállításához szüksége összes erıforrás mennyisége és értéke kerül feltüntetésre. Ma már ezeket a struktúrákat számítógépen tárolják, így ha megváltoznának az üzleti körülmények, bármikor könnyen módosíthatóak annak érdekében, hogy a normák a valódi helyzetet mutassák. 6.3.4 A normák kialakításának módszerei

Alapvetıen háromféle megközelítés létezik a norma szerinti költségek értékeinek megállapítására: − Alapnorma: jellemzıje, hogy értéke és szerkezete relatíve hosszabb távon változatlan marad. Elınye, hogy a tényleges költségeket több éven keresztül lehet ugyanahhoz a normához hasonlítani, így a hatékonyság alakulása az idıben nyomon követhetı. A több évre szóló normák egyik nagy hátránya azonban, hogy a felgyorsult világunkban pár évente szükség van a technológia és a gyártási folyamatok modernizálására. Ilyen esetben viszont a változatlan alapnorma nem tükrözi reprezentatívan az éppen aktuális költségelvárásokat, s emiatt a gyakorlatban nagyon ritkán alkalmazzák. − Ideális norma: a tökéletes (hiba nélkül maximálisan elérhetı) teljesítményt reprezentálja, így a leghatékonyabb mőködési feltételek között elvárt lehetı legalacsonyabb költséget mutatja. A gyakorlatban - a japán vállalatokon kívül - nem valószínő, hogy alkalmazzák, mivel kedvezıtlen hatást gyakorol az alkalmazottak közhangulatára, és azáltal, hogy a szervezet sosem tudja elérni a célját, romba döntheti a dolgozók motivációs rendszerét. − Jelenleg elérhetı norma: a hatékony, de reális mőködési körülmények között elérhetı költségeket tartalmazza. Az ilyen módszerrel megállapított norma teljesítése kihívást jelent a szervezettıl, de nem jelent lehetetlen feladatot. A jelenleg elérhetı normák meghatározása során figyelembe kell venni a mőködés során várható géphibákat, az anyagveszteségeket és a holtidıket. E módszerrel megállapított norma képezi a legjobb alapot a tényleges költségekkel történı összehasonlításra. Mivel a norma magas, feszített, de elérhetı elvárást támaszt a szervezettel szemben, így alkalmas az alkalmazottak ösztönzésére is. A gyakorlatban ez az egyik legszélesebb körben alkalmazott norma. 6.3.5 Eltéréselemzés és az ellenırzés folyamata

A 40. ábra a norma szerinti költségek kialakításának és a normák használatának folyamatát mutatja be. A normák valamint az azokhoz szükséges különbözı erıforrások paramétereinek meghatározása igen sokféle szakember bevonását igényli és nem tekinthetı pusztán kontrolleri feladatnak. A norma kialakításában a számviteli munkatársak csak felügyeleti szerepkört töltenek be, ık azok, akik különbözı vállalati szakterületekrıl beérkezı információk alapján készítik el és rögzítik a norma szerinti költség struktúrát. 68

Részköltség számítás (variable costing vagy direct costing)

121

BME MSC KÉPZÉS


A kontrollerek a tényleges költségek megállapítása után összehasonlítják azokat a normákkal, megállapítják az eltéréseket, elemzik azokat, majd egy jelentést készítenek a feltárt eltérésekrıl. A jelentés alapján a menedzsmentnek lehetısége nyílik kiigazító döntések megtételére, vagy az eltérések mélyebb okainak feltárására. Ezt az egész folyamatot szokták a szakmában eltéréselemzésnek (varianciaanalízisnek) nevezni.

A feltárt költségeltérések lehetnek kedvezıek és kedvezıtlenek, aszerint, hogy a tényleges költségek miként viszonyulnak a normához. Ha a tényleges költség meghaladja a normát, akkor az eltérés kedvezıtlennek tekinthetı, míg ha a tényleges költség kisebb, mint a norma, akkor az eltérés kedvezınek tekinthetı. Azonban nem elég megállapítani, hogy egy eltérés kedvezı vagy kedvezıtlen, tudni kell azon okokat is, amelyek az eltérést eredményezték, ezért minden esetben az egyes norma szerinti költség elemek eltérései felbontásra kerülnek azok tényezıire. Így minden eltérés az egyes költségkategóriákon csak a tényezıkre való felbontás és vizsgálat után értelmezhetı.

57. ábra A norma szerinti költségek alkalmazásának folyamata Az ábra forrása: Pauline Weetman (1997): A vezetıi számvitel alapjai, PSZF Budapest, p. 177

Példa69 A következıkben az egyes eltérésfajták meghatározása és értelmezése kerül bemutatásra egy példán keresztül. Példánkban a vállalat részköltség számítás alapján határozza meg a norma szerinti költséget. Hangsúlyozzuk, hogy a példa igen leegyszerősített, mivel a gyakorlati életben elıforduló komplexitású eset feldolgozása (több termékkel, bonyolult mőveleti struktúrával) terjedelme és bonyolultsága nem lehetséges egy oktatási célú tananyag keretében. A Bemutató Termelı Vállalat (BTV) Kft. egyetlen termék elıállításával foglalkozik, amely az alfa nevet viseli. A termelési folyamat csupán egyetlen mőveletbıl áll. A termék norma szerinti költségkaékulációja az alábbi táblázatban látható: Alfa termék norma szerinti költségkalkulációja Közvetlen anyagköltség 4 kg/db „A” anyag (200 Ft/kg) 2 kg/db „B” anyag (300 Ft/kg) 69

Ft 800 600

Az eredetileg angol vállalatra kidolgozott, az egyes eltéréshatásoknál két eltérést (a volumen és fajlagos hatás együttes eltérését és az áreltérést) vizsgáló esetpéldát Szívós László ültette ár a magyar nyelvi környezetbe és Karai Éva fejlesztette tovább háromtényezıs hatásvizsgálattá, amelyet a hazai gyakorlatban alkalmazunk.

122

BME MSC KÉPZÉS


Közvetlen munkaerı (3 óra/db, 650 Ft/óra) Változó gyártási általános költség (3 óra/db, 200 Ft/óra) Összes változó norma szerinti költség Norma szerinti fedezeti összeg Norma szerinti értékesítési ár

1 950 600 3 950 400 4 350

A BTV vállalat tervei szerint 10 000 darab alfa termék termelését és értékesítését tervezi a hónapban. A norma szerinti költségkalkuláció alapján a következı a költségvetést készíti el: Megnevezés Értékesítés árbevétele (10 000 db, 4350 Ft/db)

Ft 43 500 000

Közvetlen anyagköltség A: 40 000 kg, 200 Ft/kg B: 20 000 kg, 300 Ft/kg Közvetlen anyagköltség összesen Közvetlen bérköltség (30 000 óra/db, 650 Ft/óra) Változó gyártási általános költség (30 000 óra, 200 FT/óra) Tervezett fedezet (10 000 db, 400 Ft/db) Fix gyártási általános költség Tervezett eredmény

8 000 000 6 000 000 14 000 000 19 500 000 6 000 000 4 000 000 2 400 000 1 600 000

Az éves tervezett fix gyártási általános költség nagysága 28 800 000 Ft, amely minden hónapban egyenlı mértékben merül fel. A vállalat részköltség számítást alkalmaz a belsı eredménymérés céljából. A hónap tényleges adatait a következı táblázat tartalmazza: Megnevezés Értékesítés árbevétele (9 000 db, 4 550 Ft/db)

Ft 40 950 000

Közvetlen anyagköltség A: 38 000 kg, 220 Ft/kg B: 20 200 kg, 250 Ft/kg Közvetlen anyagköltség összesen Közvetlen bérköltség (28 500 óra/db, 690 Ft/óra) Változó gyártási általános költség Tényleges fedezet Fix gyártási általános költség Tényleges eredmény

8 360 000 5 050 000 13 410 000 19 665 000 5 200 000 2 675 000 2 000 000 675 000

A gyártási általános költségek felosztása a termékre a követlen munkaóra alapján történt meg. Az idıszak tényleges termelése és értékesítése 9 000 darab volt. Az eltérések felosztásának lehetséges részletezettségét tartalmazza az alábbi ábra:

123

BME MSC KÉPZÉS

58. ábra


Eltérések felbontása a részköltségen alapuló norma szerinti költség rendszerben

Anyaggal kapcsolatos eltérések (Közvetlen anyagköltség eltérés – Material variances) Közvetlen anyagköltség eltérés =Tényleges anyagköltség – Norma anyagköltség A példa adataival: Közvetlen anyagköltség eltérés = 13 410 000 - 14 000 000 = -590 000 (kedvezı) A norma szerint közvetlen anyagköltség három tényezı szorzatából (termékmennyiség*fajlagos anyagfelhasználás*ár) áll, ennek megfelelıen a tényleges követlen anyagköltség és a közvetlen anyag norma közötti eltérés is három okra vezethetı vissza: egyrészt a (1) az elıállított termékek mennyisége, (2) a tényleges fajlagos anyagfelhasználás, illetve (2) a tényleges anyagár eltérhet a normától. Ezek alapján kiszámíthatjuk az anyagköltség mennyiségi, fajlagos és áreltérését. Az anyagköltség volumenváltozás miatti eltérése: A mennyiségi eltérés vizsgálatánál arra vagyon kíváncsiak, hogyan változott az anyagköltség annak hatására, hogy a tervhez képest eltérı termékmennyiséget állított elı, azaz megnézzük, mekkora lett volna a tényleges anyagköltség, ha a fajlagos anyagfelhasználás és az anyag beszerzési ára a norma szerint alakult volna: ∆q = (q1 x q0) x f0 x p0, ahol ∆q: a volumenváltozás hatása, q1: tényleges termelési mennyiség, q0: norma szerinti termelési mennyiség, f0: norma szerinti fajlagos felhasználás p0: norma szerinti beszerzési ár. A példa adataival ez a következıképpen adódik: Volumenváltozás hatása AnyagA = (9 000 – 10 000) x 4 x 200 = -800 000,Volumenváltozás hatása AnyagB = (9 000 – 10 000) x 2 x 300 = -600 000,Volumenváltozás hatása az anyagköltségre: -1400 000,(kedvezı) Az anyagköltség fajlagos felhasználás-változás miatti eltérése: A fajlagos felhasználás-változás elemzését, ha láncmódszerrel végezzük, megnézzük, hogy a volumenváltozás után miként befolyásolja a fajlagos anyagfelhasználás változása az anyagköltség alakulását: ∆f = q1 x (f1 -f0) x p0, ahol ∆f: a fajlagos felhasználás-változás hatása, q1: tényleges termelési mennyiség,

124

BME MSC KÉPZÉS


f1: tényleges fajlagos felhasználás, f0: norma szerinti fajlagos felhasználás p0: norma szerinti beszerzési ár. A példa adataival ez a következıképpen adódik: Fajlagos felhasználás-változás hatása AnyagA = 9 000 x (4,22 – 4) x 200 = 400 000,Fajlagos felhasználás-változás hatása AnyagB = 9 000 x (2,24 – 2) x 300 = 660 000,Fajlagos felhasználás-változás hatása az anyagköltségre: 1060 000,-

(kedvezıtlen)

Az anyagköltség árváltozás miatti eltérése: Az anyagköltség árváltozásból fakadó hatásának vizsgálata során az árváltozás hatását vizsgáljuk úgy, hogy a tényleges volumen és fajlagos felhasználás tényezıit szorozzuk az árváltozással: ∆p = q1 x f1 x (p1 - p0) ahol ∆p: az árváltozás hatása, q1: tényleges termelési mennyiség, f1: tényleges fajlagos felhasználás, p1: tényleges beszerzési ár p0: norma szerinti beszerzési ár. A példa adataival ez a következıképpen adódik: Árváltozás hatása AnyagA = 9 000 x 4,22 x (220 – 200) = 760 000,Árváltozás hatása AnyagB = 9 000 x 2,24 x (250 – 300) = -1010 000,Árváltozás hatása az anyagköltségre: -250 000,(kedvezı) Nem helytálló az a megközelítés, hogy a kedvezıtlen anyag áreltérés esetén mindig a beszerzési osztály tevékenységének hatékonyságát kell kérdıre vonnunk. A tényleges beszerzési árak sok egyéb mellett a változó világgazdasági környezet hatásai miatt is meghaladhatják a normát, így az ilyen kedvezıtlen eltérések a beszerzést végzı kollegák hatáskörén kívül esnek. Ugyanakkor a kedvezı áreltérés is okozhat súlyos gondokat a vállalatnak, amennyiben azt alacsonyabb minıségő anyag beszerzésével érték el, ugyanis az alacsonyabb minıségő alapanyag felhasználásának a következménye gyengébb minıségő végtermék illetve több gyártási selejt lehet. Esetünkben a B anyag áreltérése kedvezı, de ezt a kedvezı hatást mérsékeli az alacsonyabb áruból való magasabb felhasználás, mint ahogyan azt a fajlagos elemzés során megtapasztalhattuk. Fontos ugyanakkor megjegyezni, hogy amennyiben a beszerzés importbeszerzés, akkor a beszerzési árat az árfolyamok változása is befolyásolja, gyakran ez az oka az anyag áreltérésének. Összes anyagköltség eltérés = anyagköltség volumenváltozás-hatása + anyagköltség fajlagos felhasználása változásának hatása + anyagköltség árváltozás-hatása = -1400 000 + 1060 000 - 250 000 = -590 000 (kedvezı) Közvetlen bérköltség eltérés (Labour variance) A közvetlen bérköltség nagyságát az elıállított termék mennyisége, a fajlagos munkaerı-felhasználás, illetve a munkaerı „ára” határozza meg, így a norma szerinti és a tényleges közvetlen bérköltség eltérése alapvetıen három összetevıbıl áll: (1) volumenváltozás hatása (2) fajlagos munkaerı felhasználás változása és (3) a munkaerı árának változása. Közvetlen bérköltség eltérés = tényleges közvetlen bérköltség – norma szerinti közvetlen bérköltség A példa adataival: Közvetlen bérköltség eltérés = 19 665 000 – 19 500 000 = 165 000 (kedvezıtlen) A bérköltség volumenváltozás miatti eltérése: Az anyagköltség vizsgálatánál megismert elvek alapján felírhatjuk a volumenváltozás hatását a bérköltségre is: ∆q = (q1 x q0) x f0 x p0, A példa adataival ez a következıképpen adódik: Volumenváltozás hatása = (9 000 – 10 000) x 3 x 650 =

-1950 000,-

(kedvezı)

A bérköltség fajlagos felhasználás-változás miatti eltérése: A fajlagos felhasználás-változás elemzésekor megvizsgáljuk, a volumenváltozás után miként befolyásolja a fajlagos munkaerı-felhasználás változása a bérköltség alakulását: ∆f = q1 x (f1 -f0) x p0,

125

BME MSC KÉPZÉS


A példa adataival ez a következıképpen adódik: Fajlagos felhasználás-változás hatása = 9 000 x (3,16 – 3) x 650 =

975 000,-

(kedvezıtlen)

A fajlagos munkaerı-felhasználás eltérését elsısorban az adott termelési egység vezetıje tudja kontrollálni. Az eltérés oka lehet például a nem megfelelı minıségő alapanyagok felhasználása, különbözı színvonalú munkaerı alkalmazása, a gépek nem megfelelı megelızı karbantartása, a termelési folyamatok változása, új gépek vagy berendezések üzembe helyezése. A bérköltség árváltozás miatti eltérése: A bérköltség árváltozásból fakadó hatásának vizsgálata során a tényleges volumen és fajlagos felhasználás tényezıit szorozzuk az árváltozással: ∆p = q1 x f1 x (p1 - p0) A példa adataival ez a következıképpen adódik: Árváltozás hatása = 9 000 x 3,16 x (690 – 650) =

1140 000,-

(kedvezıtlen)

A közvetlen bérköltség árváltozásának okai lehetnek például olyan szakszervezeti tárgyalási sikerek, amelyek még nem voltak elıre jelezhetıek a norma megállapításakor. A nem várt túlórák (túlórapótlék miatt) is hozzájárulhatnak a kedvezıtlen eltéréshez. Sok esetben az eltérést az is okozhatja, hogy a különféle képzettségő és minıségő munkaerı igénye miatt többféle órabért is meghatározhatnak egy vállalatnál, ilyenkor a norma megállapításakor egy átlagos közvetlen munkaerı költséggel kalkulálnak. Ilyen esetekben a képzettebb és jobb minıségő munkaerı felé történı elmozdulás szintén hozzájárulhat a kedvezıtlen eltéréshez. A közvetlen munkaerı költsége talán az egyik legkevésbé befolyásolható tényezı a vállalat életében. Összes közvetlen bérköltség eltérés = -1950 000 + 975 000 + 1 140 000 = 165 000 (kedvezıtlen) Változó gyártási általános költség eltérés (Variable overhead variances) A változó gyártási általános költség eltérés a norma gyártási általános norma szerinti költség és a tényleges változó gyártási általános költség különbsége. Változó gyártási általános költség eltérés = Tényleges gyártási változó költség – Norma szerinti gyártási változó költség A példa adataival: Változó gyártási általános költség eltérés = 5 200 000 – 6 000 000 = -800 000 (kedvezı) Abban az esetben, ha a változó gyártási általános költségek a követlen munkaórával vagy a közvetlen gépórával arányosan változnak, az eltérés a következı eltérésekbıl eredhet: a) az elıállított termék mennyisége b) az egységre jutó közvetlen munkaórák vagy a közvetlen gépórák száma c) a változó gyártási általános költségráta A gyártási változó költség volumenváltozás miatti eltérése: Az anyagköltség vizsgálatánál megismert elvek alapján felírhatjuk a volumenváltozás hatását: ∆q = (q1 x q0) x f0 x p0, A példa adataival ez a következıképpen adódik: Volumenváltozás hatása = (9 000 – 10 000) x 3 x 200 =

-600 000,-

(kedvezı)

A gyártási változó költség fajlagos felhasználás-változás miatti eltérése: A fajlagos felhasználás-változás elemzésekor megvizsgáljuk, a volumenváltozás után miként befolyásolja a fajlagos erıforrás-felhasználás változása a költség alakulását: ∆f = q1 x (f1 -f0) x p0, A példa adataival ez a következıképpen adódik: Fajlagos felhasználás-változás hatása = 9 000 x (3,16 – 3) x 200 =

300 000,-

(kedvezıtlen)

A változó gyártási általános költség hatékonyságbeli eltérése alapvetıen a közvetlen gyártási munkaórák számával függ össze. Egy termék elıállításának normaideje 3 óra/db, tehát a ténylegesen termelt volumen (9000 db) elıállítási normaideje 27 000 óra. Így a teljesítmény elvárt szintjén mőködve 27 000 követlen

126

BME MSC KÉPZÉS


munkaórát vett volna igénybe a 9 000 db termék elıállítása. Ténylegesen azonban 28 500 közvetlen munkaórát használtak fel, ami 1 500 órával haladja meg az elvárt szintet. A változó általános norma szerinti költséggel kalkulálva ez 300 000 Ft (1 500 óra x 200 Ft/óra). A gyártási változó költség árváltozás miatti eltérése: Az árváltozásból fakadó hatásának vizsgálata során a tényleges volumen és fajlagos felhasználás tényezıit szorozzuk az árváltozással: ∆p = q1 x f1 x (p1 - p0) A példa adataival ez a következıképpen adódik: Árváltozás hatása = 9 000 x 3,16 x (182,45 – 200) =

-500 000,-

(kedvezı)

A változó gyártási általános költség számos költségelemet foglal magában. Ilyenek a közvetett munkabér, gyártási általános anyag, karbantartás stb. A változó gyártási általános költség nagyságát az elızıek bármelyikének változása elıidézhette. Emiatt az eltérés önmagában nem elég informatív, azért a bekövetkezett változások megértése egy olyan elemzést kíván, amely során minden egyes költségelem tényleges értéke összehasonlításra kerül a tervezett értékkel. A fentiek alapján tehát: Összes változó gyártási általános költség eltérés = -600 000 + 300 000 – 500 000 = 800 000 Ft Fix gyártási általános költség eltérés A részköltség számítási rendszerben a fix gyártási általános költségeket nem rendelik közvetlenül a termékekhez, hanem teljes összegben a felmerülésük idıszakában maradnak, ahol az adott idıszak eredményének terhére, költségként kerülnek elszámolásra. A fix gyártási általános költségek nagysága rövidtávon a termelés bármely szintje mellett változatlan, de különbözı egyéb tényezık (pl. árak változása, fizetések változása, bérleti díjak változása, biztosítási díjak változása) azonban hatással van nagyságukra. Fix gyártási általános költség eltérés = tényleges fix gyártási általános költség – tervezett fix gyártási általános költség A példa adataival: Fix gyártási általános költség eltérés = 2 400 000 – 2 000 000 = 400 000 (kedvezı) Meg kell említeni, hogy a fenti eredmény nem túl informatív, ezért egy mélyebb elemzés, amely az eltérést elemeire bontja, nagyban segíthet az eltérés okainak feltárásában és kiküszöbölésében. A fedezeti összeg eltérése70 A példa adataival: Árbevétel eltérés = 40 950 000 – 43 500 000 = - 2 250 000 (kedvezıtlen) Értékesítés közvetlen költségének eltérése = 38 275 000 – 39 500 000 = -1225 000 (kedvezı) Fedezeti összeg eltérése = 2 675 000 – 4 000 000 = - 1325 000 (kedvezıtlen) A tényleges és a norma szerinti árbevétel, értékesítési költség, valamint az ezekbıl megkapott fedezeti összeg ismeretében meg tudjuk határozni az árbevételre esı fedezeti összeget, a fedezeti hányadot: Fedezeti hányad = Fedezeti összeg / Árbevétel A példa adataival a norma szerinti fedezeti hányad: h0 = 400 000 / 4350 000 = 0,09195 A vállalkozás fedezeti összegének alakulását tehát az alábbi tényezık befolyásolták: az értékesített termék mennyiségének eltérése (volumenváltozás hatása) a termék eladási árának változása (árváltozás hatása) az értékesített termék egységköltségének változása (önköltségváltozás hatása). A volumenváltozás fedezeti összegre gyakorolt hatása: 70

A fedezeti összeg eltérésénél azért használunk nagybetőket a tartalmukban az 5.1.3 és 5.1.4 fejezetben alkalmazott képletekhez képest, hogy különbséget tegyünk az önköltséghatás és a fedezeti hatás jelöléseiben, így könnyítve a követhetıséget.

127

BME MSC KÉPZÉS


Amikor a volumenváltozás fedezeti összegre gyakorolt hatását vizsgáljuk, megnézzük, hogy az egyéb tényezık változatlansága mellett, miként változott a fedezet: ∆Q = (Q1 - Q0) x M0, ahol: M0: tervezett egységnyi fedezet Q: tényleges értékesítési mennyiség, ami jelen esetben megegyezik a megtermelt mennyiséggel (q-val) A fedezeti hányad definíciójából következik, hogy M0 = h0 x A0 ahol: h0: norma (terv) szerinti költséghányad A0: norma (terv) szerinti eladási egységár A volumenváltozás így felírható a mennyiségváltozás, valamint a fedezeti hányad és az ár függvényében:

∆Q = h0 x (Q1 - Q0) x A0,

A példa adataival ez a következıképpen alakul: 0, 09195 x (9000 - 10000)* 4350 = -400 000 (kedvezıtlen) Az árváltozás fedezeti összegre gyakorolt hatása: A láncmódszerrel történı elemzés során a tényleges értékesítési mennyiség mellett figyeljük vizsgáljuk az árváltozás hatását: ∆A = Q1 x (A1 - A0), A példa adataival ez a következıképpen alakul: 9 000 x (4 550 – 4 350) = 1 800 000,- (kedvezı) Az önköltség-változás fedezeti összegre gyakorolt hatása: A láncmódszerrel történı elemzés során a tényleges értékesítési mennyiség mellett vizsgáljuk az önköltségváltozás hatását: ∆Ö = -Q1 x (Ö1 - Ö0), ahol: Ö0: norma (terv) szerinti közvetlen egységköltség Ö1: tényleges közvetlen egységköltség Induló adatainkból meg tudjuk határozni a tervezett és a tényleges közvetlen egységköltségeket: Ö0 =39 500 000 / 10 000 = 3 950, Ö1 =38 275 000 / 9 000 = 4 252,78. Az önköltségváltozás hatása a példa adataival a következıképpen alakul: -9 000 x (4 252,78 – 3 950) = -2 725 000,- (kedvezıtlen) A fedezeti összegre gyakorolt hatás = volumenváltozás hatása + árváltozás hatása + önköltségváltozás hatása = -400 000 + 1800 000 + (-2 725 000) = -1 325 000 (kedvezıtlen) A BTV Kft. példáján bemutatott értékesítési árbevétel eltérés összege két fı részre bontható. 1 800 000 Ft kedvezı eltérés származott abból, hogy a tényleges értékesítési ár meghaladta a tervezetett, valamint másrészt 4 350 000 Ft kedvezıtlen eltérés származott abból kifolyólag, hogy a tervezett 10 000 db helyett ténylegesen csak 9 000 db értékesítésére volt lehetısége a vállalatnak. Jelentés az eltérésekrıl A vállalat tevékenységeinek hatékony irányítása érdekében a vállalati vezetıknek látniuk kell világosan, hogy a tényleges eredmény miért tért el a tervezett eredménytıl. Ezért a feltárt eltérésekrıl minden esetben jelentést kell készíteni, amelyben a különbözı területen keletkezı kedvezı és kedvezıtlen eltérésekkel megmagyarázzák a tervezett és tényleges eredmény közötti különbséget. A bemutatott példában azt feltételeztük, hogy a vállalat egyetlen termelési mővelettel kétfajta anyagból, egyetlen terméket állít elı, így a tervezett és a tényleges teljesítmény közötti eltérésért csupán egy felelısségi központ vonható kérdıre. A valóságban azonban a vállalatok esetenként több száz terméket komplikált gyártási tevékenységgel állítanak elı. A válla-

128

BME MSC KÉPZÉS


latok általában a sajátosságaiknak megfelelıen egyedi formában alakítják ki az eltéréselemzésrıl készült jelentésüket. A következı táblázatban a jelentés egy lehetséges változata kerül bemutatásra: Jelentés az eltérésekrıl BTV Kft. 2009. március Ft TERVEZETT EREDMÉNY

Ft 1 600 000

ÉRTÉKESÍTÉSI ÁRBEVÉTEL ELTÉRÉS Árváltozás miatt Volumenváltozás miatt

1 800 000 -4 350 000

K KL

- 2550 000

KÖZVETLEN KÖLTSÉG ELTÉRÉS Közvetlen anyagköltség eltérés Termékvolumen-változás hatása Fajlagos felhasználás-változás hatása Árváltozás hatása

1 400 000 -1 060 000 250 000

K KL K

590 000

Közvetlen bérköltség eltérés Termékvolumen-változás hatása Fajlagos felhasználás-változás hatása Árváltozás hatása

1 950 000 - 975 000 - 1140 000

K KL KL

- 165 000

600 000 - 300 000 500 000

K KL K

800 000

400 000

K

GYÁRTÁSI ÁLTALÁNOS KÖLTSÉG ELTÉRÉS Változó általános költség eltérés Termékvolumen-változás hatása Fajlagos felhasználás-változás hatása Árváltozás hatása Fix általános költség eltérés

400 000 1 200 000 675 000

TÉNYLEGES EREDMÉNY Megjegyzés: K = kedvezı; KL = kedvezıtlen

Többtermékes vállalat vizsgálata Az elızı példában olyan esetet írtunk le, amikor a vállalat egyetlen terméket állított elı. Ilyen az életben nagyon ritkán fordul elı. Most egy olyan eset kerül bemutatásra, amikor több termék elıállításával és értékesítésével foglalkozik a vállalat. Ilyenkor az értékesítési árbevétel eltérés ugyanúgy felbontható volumen és áreltérésre, de a volumen eltérés tovább bontható két elemre: a (1) tiszta volumenhatásra és az (2) összetételhatásra. Tételezzük fel, hogy a vállalat az elıbb látott terméken (Alfa termék) kívül még egy terméket állít elı (legyen Béta termék)! Béta termék norma szerinti adatait az alábbi táblázat tartalmazza: Béta termék norma szerinti költségkalkulációja Közvetlen anyagköltség 5 kg/db „A” anyag (400 Ft/kg) 3 kg/db „B” anyag (700 Ft/kg) Közvetlen munkaerı (4 óra/db, 650 Ft/óra) Változó gyártási általános költség (4 óra/db, 200 Ft/óra) Összes változó norma szerinti egységköltség Norma szerinti egységnyi fedezeti összeg Norma szerinti értékesítési egységár Norma szerinti termelési és értékesítési mennyiség (db)

Ft 2 000 2 100 2 600 800 7 500 1 500 9 000 5 000

A Béta termék tényleges adatait az alábbi táblázat tartalmazza: Béta termék tényleges költségkalkulációja Közvetlen anyagköltség 4,8 kg/db „A” anyag (450 Ft/kg)

129

Ft 2 160

BME MSC KÉPZÉS


3,2 kg/db „B” anyag (670 Ft/kg) Közvetlen munkaerı (3,5 óra/db, 690 Ft/óra) Változó gyártási általános költség (3,5 óra/db, 182,45 Ft/óra) Összes változó norma szerinti egységköltség Tényleges egységnyi fedezeti összeg Tényleges értékesítési ár Tényleges termelési és értékesítési mennyiség (db)

2 144 2415 639,59 7 357,59 1 442,41 8 800 6 000

Alfa és Béta termék költségeit egyenként láncmódszerrel elemezve, majd összesítve a következı eredményre jutunk: Költségfajta: Anyagköltség A Anyagköltség B Személyi jellegő Gyártási változó: Összes:

Volumenváltozás Fajlagos erıforrás hatása felhasználás hatása 1200000 -80000 1500000 1500000 650000 -975000 200000 -300000 7500000 -2190000

Beszerzési ár változásának hatása 2200000 -1586000 1980000 -868421 1335579

Összesen 3320000 1414000 1655000 -968421 6645579

Több termék esetén is ugyanúgy meg tudjuk határozni a volumenváltozás, a fajlagos erıforrás-változás, továbbá az árváltozás hatásait, de a fenti táblázatból nem kapunk választ arra a kérdésre, hogy a volumenváltozás hatásán belül mekkora részt képvisel az a költségváltozás, melyet tisztán az elıállított termékmennyiség változása indukált (tiszta volumenhatás) és mekkora részt képvisel annak hatása, hogy a tervezetthez képest a termékösszetétel megváltozott (összetétel-hatás). A két hatás szétválasztását a költséghányadok segítségével végezzük: ∆q1 = h0 x (Σq1a0 - Σq0a0), ahol ∆q1: a tiszta volumenváltozás hatása h0: a bázis idıszaki költséghányad = Σq0f0p0 / Σ q0a0, ∆q2 = (h1,0 - h0) x Σq1a0, ahol ∆q2: az összetétel-változás hatása h1,0: a fiktív költséghányad = Σq1f0p0 / Σ q1a0. Alfa termék Költségfajta Anyag A Anyag B Bérjellegő Gyártási változó Összes

Költséghányad terv 0,183908046 0,137931034 0,448275862 0,137931034 0,908045977

Költséghányad tény 0,2041514 0,1233211 0,4802198 0,1269841 0,9346764

Költséghányad fiktív 0,183908 0,137931 0,448276 0,137931 0,908046

Költséghányad terv 0,222222222 0,233333333 0,288888889 0,088888889 0,833333333

A volumenváltozás hatásainak felbontását az alábbi táblázat foglalja össze: Költségfajta Anyagköltség A Anyagköltség B Személyi jellegő Gyártási változó: Összes:

Tiszta voluVolumenváltozás Összetétel-hatás menhatás hatása: 945762,7 254237,3 1200000 866949,2 633050,8 1500000 1707627 -1057627 650000 315254,2 3884746 200000 3835593 3714407 7500000

130

Béta termék Költséghányad tény 0,2454545 0,2436364 0,2744318 0,0725678 0,8360905

Költséghányad fiktív 0,183908 0,137931 0,448276 0,137931 0,908046

BME MSC KÉPZÉS


A fedezeti összeg elemzése során a volumenváltozás hatását szintén felbonthatjuk tiszta volumenhatásra, illetve összetétel-hatásra. A fedezeti összegre gyakorolt volumenváltozás részletezéséhez szintén szükségünk van a fedezeti összeg összetevıinek norma szerinti, tényleges és fiktív (terv áron, tényleges mennyiségben) meghatározására: Megnevezés Értékesítés nettó árbevétele: Értékesítés önköltsége Fedezet Fedezeti hányad:

Norma Tényleges szerinti 88500000 93750000 77000000 82420579 11500000 11329421 0,129944 0,120847

Fiktív 93150000 80550000 12600000 0,135266

A volumenváltozás hatása: ∆Q = h0α(Q1α A0α - ΣQ0αA0α) + h0β(Q1β A0β - ΣQ0βA0β) = 1 100 000 Ebbıl a tiszta volumenhatás: h0 x (ΣQ1 A0 - ΣQ0A0) = 0,129944 x (93 150 000 – 88 500 000) = 604 237,3 az összetétel-változás hatása: (h1,0 - h0) x ΣQ1 A0 = (0,135266 – 0,129944) x 93 150 000 = 495 762,7 Az árváltozás hatását: ∆A = ΣQ1 x (A1 - A0) =93 750 000 – 93 150 000 = 600 000 Az önköltség-változás hatását:

∆Ö = -ΣQ1 x (Ö1 - Ö0) =- (82 420 579 – 80 550 000) = - 187 579 A fedezeti összeg változása Alfa és Béta termékek esetén = 1 100 000 + 600 000 + (-187 579) = 170 579

6.3.6 A norma szerinti költség-számítás hiányosságai

A norma szerinti költségszámítás olyan üzleti környezetben mőködıképes, ami ma már a valóságban ritkán fordul elı, ezért a mai körülmények között túlhaladottá vált többek között az alábbi okok miatt: − drasztikusan megváltozott a költségszerkezet az elmúlt évtizedekben, − a norma szerinti költségszámítás nem egyeztethetı össze a modern menedzsment technikákkal, − a közvetlen bérköltség túlzottan hangsúlyos, − a késleltetett visszacsatolás nehézkessé teszi használatát. A megváltozott költségszerkezet hatása

A megváltozott körülmények között a gyártási költségek között egyre dominánsabb szerepet töltenek be a gyártási általános költségek, és ezzel együtt a közvetlen bérköltség folyamatosan veszít a költségstruktúrán belüli súlyából. A norma szerinti költségek rendszere ezzel szemben legjobban a közvetlen változó költségek ellenırzésére szolgál, és nem a fix általános költségekére. A közvetlen bérköltség amellett, hogy folyamatosan veszít súlyából a költségstruktúrán belül, rövidtávon viselkedése alapján fix költségnek tekinthetı. Ma már egyre inkább csak a közvetlen anyagköltség és a változó gyártási általános költségek tekinthetık változónak, ennek megfelelıen a norma szerinti költségszámítási rendszer eltéréselemzése fıként ezek ellenırzésére és menedzselésére korlátozódik. A közvetlen bérköltségbeli eltérések jelentıségüket csak közép- és hosszútávon ırizték meg. A modern menedzsment technikákkal való összeférhetetlenség

131

BME MSC KÉPZÉS


Az elmúlt húsz évben a vállalatok olyan új megközelítéseket alkalmaztak a vállalatirányításban, mint például a készletek minimalizálása, hibamentes termelés, minıségbiztosítás és a folyamatok folyamatos fejlesztése. A normatív költségkalkuláció bírálói szerint a rendszer nincs összhangban a fent említett új vállalatirányítási filozófiákkal. Például, ha a beszerzési ár eltéréssel akarjuk megítélni, hogy milyen hatékonysággal mőködik a beszerzési osztályunk, akkor a beszerzést arra kényszerítjük, hogy mindig a lehetı legalacsonyabb áron vásároljon, aminek számos negatív következménye lehet: − beszerzés sokféle beszállítótól, − nagytételő beszerzések a mennyiségi kedvezmények megszerzése miatt (ez megnövekedett raktárkészleteket fog eredményezni), − alacsonyabb minıségő alapanyagok beszerzése, − pontatlan szállítások (ár elınybe helyezése a pontossággal szemben). Ma már a vállalatok olyan teljesítménymérı rendszereket alkalmaznak a beszerzéseik hatékonyságmérésére, amelyek minden befolyásoló tényezıt, mint például a minıséget és a megbízhatóságot is figyelembe veszik. Ennek ellenére az anyag áreltérése még mindig fontos szerepet tölt be a döntéshozatalban. Szintén hibás döntésekhez vezet a termelés mennyiségi eltérésének helytelen alkalmazása, hiszen a vezetık gyakran készek a termelési volumenét növelésére amiatt, hogy javítsák az üzem kapacitáskihasználtságát, de ez nem megfelelı piaci háttér mellett ugyancsak a készletek fölösleges felhalmozódásához vezet. Ilyen esetben a technika hibás alkalmazására kell gyanakodni, nem pedig a normatív kalkuláció hiányosságára. Napjainkban a vállalatok tevékenységeik folyamatos javításával törekednek a költségek csökkentésére, az alacsony hatékonyságú tevékenység megszüntetésére, valamint azon tevékenységeik fejlesztésére, amelyek értéket teremtenek a fogyasztóiknak. A norma elıirányzatok betartása mellett nincs ösztönzés a folyamatokat fejlesztésére. Emiatt a normatív kalkuláció csak akkor lenne összhangban a folyamatos fejlesztés filozófiájával, ha az eltérések figyelemmel kísérnék a teljesítményben bekövetkezett változásokat és nagyobb hangsúlyt fektetnének a javuló hatékonyságra. A közvetlen bérköltség túlzott hangsúlya

Többen azért bírálják a norma szerinti költség rendszert, mert túl nagy figyelmet szentel a közvetlen bérköltségnek, holott az folyamatosan veszít jelentıségébıl a vállalat költségstruktúráján belül. A gondot ugyanakkor az jelenti, hogy köztudottan a hagyományos költségszámítási rendszert alkalmazó vállalatok esetében a közvetlen munkaórák száma az egyik leggyakrabban alkalmazott bázis a gyártási általános költségek felosztására. A termékhez rendelendı gyártási általános költségek csökkentése végett a vezetık gyakran a gyártási közvetlen munkaórák számának csökkentését tőzik ki célul. Késleltetett visszacsatolás az irányításhoz

További hiányossága a norma szerinti költségek rendszerének, hogy az eltéréselemzésekrıl készült jelentések túl késın állnak csak rendelkezésre és ezzel megnehezítik, esetenként ellehetetlenítik a termelési folyamatok ellenırzését és irányítását. Az eltéréselemzések negyedévente, évente készülnek, ami nem elégséges a napi irányításhoz. A vezetık ma már naprakész információt igényelnek az egyes eltérésekrıl annak érdekében, hogy azonnal a lehetı legjobb döntéseket tudják hozni. Ennek elérésében ma már nagyban segítenek a vezetıi információs rendszerek.

132

BME MSC KÉPZÉS

7


Újabb kalkulációs módszerek „Nem a költségek okozzák a tevékenységeket, hanem a tevékenységek okozzák a költségeket.”43 /Laslie Chadwick/

A FEJEZET CÉLJA: Ebben a fejezetben a hagyományos vezetıi számvitel „reform törekvéseit” mutatjuk be, amellyel önmaga hiányosságait igyekszik megváltoztatni, és biztosítani a megváltozott körülmények között a korrekt tájékoztatást. Az új módszerek mindegyike – megbízások kalkulációja (job costing, tömegtermelés kalkulációja (process costing) és a tevékenységalapú költségkalkuláció (activity based costing, ABC) – a megnövekedett általános költségek „öntözıkanna-elvő” szétterítése helyett olyan új, oksági összefüggések logikája mentén történı felosztására tesz kísérletet, amely a döntéshozót a valósághoz közelebb álló információhoz juttatja. KULCSSZAVAK: megbízások kalkulációja (job costing, tömegtermelés kalkulációja (process costing) és a tevékenységalapú költségkalkuláció (activity based costing, ABC)

A vállalati menedzserek számos döntési helyzetben a költségkalkuláció által nyújtott információkra támaszkodnak a minél jobb döntés meghozatal érdekében. A költségkalkuláció az üzleti döntések széles köréhez nyújt információt, ilyen lehet például a tervezési döntések, árazási kérdések, termékpolitikai döntések, „venni vagy elıállítani” döntések. A megfelelı költségkalkuláció ezen túl elengedhetetlen a költségek kontrolljához, az eltéréselemzéshez valamint a reprezentatív teljesítménymérés kialakításához is. Kulcsfontosságú kérdés, hogy melyik kalkulációs eljárást választják a vezetık termékekeik és szolgáltatásaik költségeinek kalkulálásához. A korábban megismert módszerek az általános költségek nagyarányú emelkedése miatt torz termék önköltséget eredményeznek, egyre kevésbé hasznosíthatók. Elsıként a megbízások kalkulációját (job costing) és a tömegtermelés kalkulációt vegyük szemügyre, két olyan módszert, amelyek képesek jobb információt eredményezni a költségfelhasználásokról! 7.1

Nulla-bázisú költségtervezés (zero-based budgeting, ZBB)

A nulla-bázisú költségtervezés olyan átfogó tervezési és elemzési eljárás, amelynek elméletét és gyakorlatát Peter A. Phyrr fejlesztette ki az 1970-es években és az USA-ban alkalmazták elsıször. Az 1980-as években már számos állami szervnél, valamint a magánszférában is használták, Magyarországon mintegy másfél évtizeddel késıbb kezdett terjedni a gyakorlat.

A ZBB útja a vállalati életbıl indult és többnyire az általános költségek csökkentésére, felülvizsgálatára alkalmas eszközként tartják számon. Mivel a közigazgatásban gyakorlatilag csak az általános költségek körébe sorolható költségeket lehet megkülönböztetni, ezért a kormányzati szférában is jól hasznosítható, hiszen a módszer jellege, folyamata nem zárja ki az üzleti életen kívüli alkalmazást. A ZBB mellett használatos a Zero-Base Planning (ZBP) fogalom, ami már nemcsak a költségvetés terén alkalmazza a nulla-bázisú szemléletet, hanem kiterjeszti azt az egész vállalati mőködés tervezésére és felülvizsgálatára (pl. dolgozói létszám nagysága és összetétele, vagy akár a szervezeti forma kérdésére.) A feladat ellátására a ZBB/ZBP-nek támaszkodnia kell a szervezetet átfogó funkció- és tevékenység analízisre, az ezt segítı információtechnológiára, ill. a résztvevıkkel szemben is magas követelményeket támaszt a kreativitás, a rendszerszemlélető gondolkodás és a csapatmunka szempontjából.

133

BME MSC KÉPZÉS


"Kezdjük a tervezést tiszta lappal!" - röviden szólva ez a nulla-bázisú költségvetési tervezés kulcsa. A ZBB lényege, hogy szakít a tételes irányszámos költségvetés bázis szemléletével, a következı évben mindent megkérdıjelez, és így a valós szükségletekbıl vezeti le a költségvetési elıirányzatokat. A vezetıknek igényeik igazolására választ kell adniuk olyan kérdésekre, mint a (1) mennyit akarnak, (2) miért akaIják ezt az összeget, (3) milyen más módon érhetı el ugyanaz az eredmény és (4) milyen fontosságot tulajdonítanak az elért teljesítménynek. E gondolatmenet végigfuttatása rákényszeríti a költségvetés összeállítóit, hogy alaposan megindokolják terveiket, új megoldásokat találjanak, az alternatívák közt mérlegeljenek, és mindezt a szervezet kitőzött céljainak szem elıtt tartása mellett tegyék. A ZBB-t mindezért nem egyszerően az erıforrások hatékonyabb allokációjához vezetı eljárásnak, hanem olyan átfogó vezetési koncepciónak tartják, amely magában foglalja a tervezés, a szervezés, az irányítás és a döntési technika elemeit egyaránt. A ZBB egy olyan költségtervezési metodika, amely alapját a munkák szükségességének rangsorolása és indoklása adja. Az éves elıirányzatok meghatározásánál nem az elızı év bázisadataiból indul ki, mivel semmilyen költséget nem enged meg, amely nem feltétlenül szükséges a tevékenységhez. A módszerrel már a költségtervezéskor számos felesleges költségtényezı kiesik.

A gyakorlati életben ez azzal jár együtt, hogy az adott döntéshozó (vezetı) egy bizonyítási kényszer szerint él, melynek jegyében meg kell indokolnia, hogy miért is igényel annyi költséget és miért is kell neki mindezt elköltenie.44 A fı cél nem a költségek csökkentése, sokkal inkább a várható eredményre és a tevékenység minısítésére helyezi a hangsúlyt. Ennek értelmében annak a munkaprogramnak a felépítését támogatja, hogy − Mit kell csinálni? − Milyen módon kell végrehajtani? − El kell-e végezni egyáltalán az adott munkát, folyamatot? Ezzel a megközelítéssel az eszközök átcsoportosíthatók a kevésbé fontos területekrıl a fontosakra! A számítások alapja a szakmai tapasztalat, vagy az elızı idıszaki adatok megfelelı változtatása lehet. Az állandó és változó költségeket figyelembe veszik, és az infláció várható hatásaival is kalkulálnak. Az elemzési folyamat a 26. ábra szerinti kilenc lépésben történik:

59. ábra

A ZBB munkalépései

134

BME MSC KÉPZÉS


A ZBB elınye, hogy a kilenc munkalépést következetesen végrehajtva a pénzügyi forrásokat hatékonyan lehet a tevékenységekhez allokálni. Az eljárás nagy idıigénye miatt nem alkalmazható rendszeresen, hanem csak bizonyos idıközönként az általános költségek átstrukturálására. A folyó költségvetés készítéséhez azonban egyes részelemek átvehetık belıle. Igen jól hasznosítható a kismérető vállalkozások költségtervezésénél és költségvetési intézményeknél. Elıbbinél azért, mert a kis méret és az egyszerő tevékenység miatt a mőködési folyamat jól átlátható. Az utóbbi esetben meg ZBB hathatós eszköz a költségvetés ésszerősítéséhez. Esetpélda45 Nulla-bázisú költségtervezés egy intézmény belsı szolgáltatásaira

Elsıként megállapítják az egyes munkakörökben (gondnok, asszisztens, takarító, beszerzı) a nettó munkaidıalapot és a munkaidı kihasználáshoz kapcsolódó fontosabb mutatókat:

60. ábra

Munkaidı mérleg a nulla-bázisú költségtervezéshez

Ezután sor kerülhet (ld. 44. ábra) a belsı szolgáltatások keretében elvégezni kívánt tevékenységek által igényelt kapacitások és azokra esı költségigény számszerősítésére, ami egyben a kívánt intézkedéseket is elırejelzi. (ld. Gondnoki munkakörnél a kapacitástúllépés ellensúlyozása). A meglévı és igényelt személyi kapacitások összhangjának megteremtése után kerülhet sor (ld. 45. ábra) az elvégezhetı (bevállalható) tevékenységek anyagjellegő és egyéb ráfordítás igényeinek meghatározásához, és így alakulhat ki a belsı szolgáltatások költséghely összes költség felhasználási igénye. Az elızı évi adatokkal összevetve (ld. 46. ábra) jól látható, hogy a nulla-bázisú költségtervezéssel ennél az egy költséghelynél 9,6%-os – majdnem kétmillió forintos – költségmegtakarítást lehetett elérni.

135

BME MSC KÉPZÉS


61. ábra

62. ábra

Anyagjellegő és egyéb ráfordítások a belsı szolgáltatások költséghely költségtervében

63. ábra

7.2

Belsı szolgáltatások költséghely költségterve

Belsı szolgáltatások költséghely összesített költségterve

Tevékenységalapú költségkalkuláció (Activity Based Costing, ABC)71 „Az ABC-modell a vezetık számára egy pontosabb gazdasági térképet nyújt a vállalat költségeirıl és tevékenységeirıl. A tevékenység alapú költséggazdálkodás és irányítás (ABM, Activity Based Management) azokat a cselekvési lehetıségeket jelenti, melyek kivitelezése egy

71

A fejezet alapjául Szívós László oktatási segédanyaga szolgált.

136

BME MSC KÉPZÉS


jobb információs bázisra alapozva, a tevékenység alapú költséginformációk felhasználásával válik lehetıvé.”46( Kaplan R.S. – Norton D.P.)

A tevékenységalapú költségkalkuláció (Activity Based Costing, ABC) kifejlesztésére azért volt szükség, mert mint arról már korábban szó esett, a vállalat költségstruktúráján belül egyre nagyobb arányt tesznek ki a költségviselıre közvetlenül fel nem osztható általános költségek. Az általános költségek hangsúlyosabb felmerülésének indoka pedig a közvetett vagy támogató tevékenységek (pl. adminisztráció, értékesítés, a kutatás és fejlesztés, karbantartás, elıkészítés, irányítás stb.) jelentıségének növekedése a vállalatok életében. A tevékenységalapú költségkalkuláció fı célja éppen ezért a közvetett és támogató tevékenységek erıforrás-költségeinek a korábbiaknál hatékonyabb felosztása az üzleti folyamatok, a termékek, a szolgáltatások és a vevık között.

A tevékenység alapú kalkuláció felismeri, hogy a vállalati mőködés során felhasznált erıforrások egy igen jelentıs része nem a termékek fizikai legyártásához szükséges, hanem a fentebb említett támogató tevékenységek széles skálájának fenntartásához. Az üzleti életben elterjedt az a tévhit, hogy a tevékenység alapú költségszámítás fı célja az általános költségek felosztása a termékekre. Ez nem teljesen igaz, hiszen a fı cél az, hogy a kontrollerek képesek legyenek a vállalat üzleti folyamatait mérni, és beárazni, ezáltal a tevékenységeket hatékonyan menedzselni. Mindezek mellett persze nem feledkezhetünk meg a tevékenység alapú költségszámításnak a kalkulációban betöltött szerepérıl sem. A hagyományos költségszámítási rendszerek kifejlıdése az 1900-as évek elejére tehetı és még ma is számos kis- és középvállalat alkalmazza. Az ABC rendszerek csak az 1980-as évek végén kezdtek elterjedni, és legfıbb céljuk az volt, hogy kövessék az ok-okozati elvet a költségek hozzárendelésénél. A két módszer igen eltérı megközelítést alkalmaz az általános költségek kezelésére. 7.2.1 Hagyományos és a tevékenység alapú pótlékoló eljárás összehasonlítása

Mindkét rendszer esetében a költségtervezés és a költségrögzítés is költségnemenként (5. számlaosztály), költséghelyeken (6. számlaosztály) valamint költségviselık szerint (7. számlaosztály) történik. Amint már korábban láthattuk, hogy a vállalatok számviteli rendszere és a fıkönyv is ezen felfogás alapján kategorizált. A fıkönyvbıl származó információkat használják fel az általános költségek elıször költséghelyekhez, majd költségviselıhöz történı hozzárendelésében. Az általános költségek rögzítését általában úgy szervezik a vállalatok, hogy olyan költséghelyekhez lehessen azokat rendelni, amelyeknek közvetlen ráhatása, így felelıssége van az adott költség felmerüléséért. Például a karbantartási munkák bérköltsége, a karbantartók által használt anyagok költségeit a karbantartási részleghez, mint költséghelyhez lehet rendelni. Egy vállalaton belül általában kétféle részleget különböztetünk meg: (1) termelı részlegek, amelyek teljesítménye és így költségei is közvetlenül a költségviselıhöz rendelhetık (pl. összeszerelı részleg, megmunkáló üzem stb.), valamint a (2) szolgáltató részlegek, amelyek a többi részlegnek nyújtanak szolgáltatást (pl. energiaellátás, beszerzés, minıségellenırzés, raktározás, adminisztráció stb.). A költségszámítási rendszerek sarokpontja a szolgáltató részlegeken felmerült általános költségek felosztása a költségviselık között.

A hagyományos (kétszintő) költségszámítási rendszerekben kétszintő struktúra mentén kerülnek az általános költségek felosztásra a költségviselık között. Az elsı szinten az álta-

137

BME MSC KÉPZÉS


lános költségeket a költséghelyek között osztják szét, és egyúttal a közvetlen költségek rögzítése is megtörténik. Így az idıszak összes költsége felosztható valamilyen formában (vagy közvetlenül, vagy valamilyen közvetett felosztással) a termékre/szolgáltatásra. A második fázisban történik meg az általános költségek költségviselıhöz történı rendelése általános költségkulcsok alapján, általában vetítési alapként a gépórák vagy a közvetlen munkaórák felhasználásával.

64. ábra

Hagyományos költségelszámolási rendszer

Ugyanakkor elmondható, hogy az egyes termékek/szolgáltatások nem biztos, hogy a gépórák vagy a közvetlen munkaórák arányában veszik igénybe a szolgáltató részlegek szolgáltatásait, így a hagyományos felosztás sok esetben nem okozathelyesen rendeli hozzá ezen költségeket a költségviselıhöz. A szolgáltató részlegek sokféle alkatrész, részegység, termék elıállításához adnak le teljesítményt, ami ellehetetleníti a költségviselı egységére esı általános költség okozathelyes meghatározását. A gépórák, illetve a közvetlen munkaórák alapján történı felosztás gyakorta vezet eltorzult költségarányok kalkulálásához, amely számos döntési ponton (árazás, termelési program stb.) megnehezíti a vezetık életét, és számos esetben vezet hibás döntés meghozatalára. A közvetlen költségek számítása és költségviselıhöz történı rendelése általában tehát megoldott feladat, viszont az általános költségek felosztása, tevékenységekhez való rendelése, a felmerülés okainak feltérképezése és a tevékenységek költségeinek irányítása, befolyásolása a hagyományos költségszámításai rendszerekben lehetetlen feladat. A tevékenységalapú költségkalkuláció alapja az, hogy az általános költségek okozathelyes felosztása érdekében ki kell deríteni, hogy azok mire, miért és milyen nagyságban merültek fel. A vállalati mőködést, így a szolgáltató részlegek mőködését is, folyamatok alkotják, amelyek különbözı tevékenységekbıl épülnek fel, amelyeknek az elvégzése folyamatosan erıforrásokat használ fel és köt le. A feladat tehát az, hogy fel kell térképezni a folyamatok és a tevékenységek erıforrás-szükségletét majd az általános költségeket a költségviselıhöz rendelni az alapján, hogy azok milyen mennyiségben igényelnek az adott tevékenységbıl.

138

BME MSC KÉPZÉS


65. ábra

Tevékenységalapú költségszámítási rendszer

Az ABC rendszer elsı lépése a folyamatok pontos és alapos feltérképezése és elemzése. Azonosítani kell a vállalati folyamatokat, azokat elemezni kell, majd el kell készíteni a folyamattérképet, amelyben a folyamatokat tisztázzuk, sorba rendezzük és meghatározzuk kapcsolódási pontjaikat. Az elsı lépés során sok esetben derülnek ki szervezeti problémák, strukturális gondok. Fontos megemlíteni, hogy bár leírva nagyon egyszerően hangzik, de a folyamatelemzés nagyon hosszú és költséges munka, amely jelentıs erıforrás-ráfordítást és kitartást igényel a szervezettıl. A második lépésben kerül sor a folyamatokat alkotó tevékenységek azonosítására, azok résztevékenységeinek és mőveleteinek meghatározására. A tevékenységekhez idı és térbeli keretet rendelnek, majd definiálásra kerül az egyes tevékenységek szerepe a vállalat értékteremtési láncában. Ez a folyamat teljesen más lehatárolási keretet igényel, hiszen a tevékenységek sok esetben átívelhetnek, túlnyúlhatnak a szervezeti határokon. Így az ABC filozófiának megfelelı gondolkodási keretként az ún. tevékenységi centrumok szolgálnak, amelyen már megvalósítható a tevékenységek elemzése, racionalitásuk vizsgálata, és azok menedzselése. A harmadik lépés fı célja az azonosított tevékenységek erıforrásigényének és ezáltal a keletkezett összes tevékenység költségeknek a maghatározása. Azonosítani kell minden tevékenység esetében azokat a költségokozókat (cost driver), amelyek a tevékenység erıforrás-felhasználását meghatározzák, majd ezek alapján már kiszámíthatóvá válik a tevékenység fajlagos erıforrás-felhasználása (pl. Ft/bizonylat, Ft/átrakás, Ft/beállítás stb.). A tevékenység egységköltségének meghatározása után lehetıség nyílik a folyamatok költségének kiszámítására, valamint a folyamatok menedzsmentjére. A negyedik lépésben valósítható meg az általános költség termékekhez/szolgáltatásokhoz történı rendelése, méghozzá azok elıállításához szükséges tevékenységek hozzárendelésén keresztül. A hozzárendelés elıtt azonban fontos, hogy meg tudják mérni az adott költségviselı tevékenységigényének nagyságát. A termékekben és a termelési folyamatokban az elmúlt évtizedekben bekövetkezett rohamos fejlıdés eredményeként a vállalatok költségstruktúráján belül jelentısen megnövekedett az általános költségek aránya és lecsökkent a közvetlen költségeké, ezen belül is fıként közvetlen bérköltségé. A gyártás automatizálása, mint például a számítógépes integrált termelés (Computer Integrated Manufacturing, CIM) vagy a rugalmas gyártási rendszerek (Flexible Manufacturing Systems, FMS) térnyerése szignifikánsan csökkentette a termékek közvetlen gyártási költségeit. A lerövidült ciklusidık és a verseny egyre fokozódó hatására a modern technológia és az azt támogató megoldások versenytényezıvé váltak.

139

BME MSC KÉPZÉS


Ilyenek például a számítógéppel segített gyártó rendszerek (Computer Aided Manufacturin, CAM) vagy a fejlett anyagszükséglet tervezı rendszerek (Material Requirement Planning, MRP). A modern gyártási rendszerek irányítása, valamint a sokféle termék elıállítása több erıforrás felhasználását igényli a termelésirányítás, a folyamattervezés és –szervezés területein. Mivel ezen költségek okozója nem a közvetlen munkaóra, az erıforrásokat más tevékenységek igénylik, így a kalkulációnál a hagyományos rendszerek téves eredményre vezethetnek. A tevékenység alapú költségszámítás alkalmazásával tehát elkerülhetı a manapság egyre nagyobb tömegő általános költségek egy vetítési alappal és költségkulccsal történı felosztása termékek és szolgáltatások között, amelynek eredménye sokszor jelentısen torzította a tényleges önköltséget, így gyakorta vezetett téves döntések meghozatalához vagy elfogadhatatlan árak kalkulálásához. Az ABC rendszer másrészt alkalmas a folyamatok pontos költséginformációinak megállapítására, és ezáltal nyilvánvalóvá válik, hogy melyik részfolyamat mennyibe kerül. A folyamatok beárazása után lehetıség nyílik azok elemzésére és a folyamatok értékelemzésére, amelyrıl egy késıbbiekben részletekbe menıen lesz szó. A költségszámítási rendszer fejlesztése sokkal több adatot és sokkal mélyebb elemzést igényel. Az ABC módszer alkalmazhatóságát ma már nagyban segítik a modern vállalatirányítási rendszerek és a vállalati adatbázisok. Ennek ellenére is gyakran elıfordul, hogy bizonyos információk elıállítása többletmunkát igényel a vállalat kontrollereitıl és dolgozóitól. Általánosságban az a nézet terjedt el, hogy a tevékenységen alapuló költségszámítás irányvonalai jók, de még nem feltétlenül ez a végsı és tökéletes módszer, csak egy lépés a jó irányába, hiszen folyamatosan zajlik a jobb és pontosabb módszerek keresése. Az is elmondható, hogy a tevékenységen alapuló költségszámítás a hagyományos költségszámítási rendszernél pontosabban ossza fel az általános költségeket a költségviselık között. El kell ismerni ugyanakkor az is, hogy sok esetben az alkalmazott tevékenység költségokozók (cost driver) pontosan ugyanazok, amelyeket a hagyományos rendszer alkalmaz, így ez a módszer is ugyanazokkal a korlátokkal, problémákkal küzd, mint a hagyományos költségszámítási rendszer.

Példa47 A következıkben a tevékenységalapú költségszámítási rendszer gyakorlatban történı alkalmazása a PL vállalat példáján keresztül kerül bemutatásra. A PL vállalat autók hátsó lámpájába gyárt lencséket. A piros, narancssárga vagy fehér mőanyagból elıállított lencsék a lámpa részeként a gépjármő külsején találhatóak. A lencsék gyártása során az olvasztott mőanyagot egy formába fecskendezik, hogy elérje kívánt alakját. A formát aztán lehőtik, hogy a mőanyag megszilárduljon, majd a lencse ezután már könnyen eltávolítható. A vállalat egyik legnagyobb megrendelıjével kötött szerzıdés értelmében kétféle lencsét gyárt: (1) CL5 komplex lencsét és a (2) S3 szimpla lencsét. A komplex lencse speciális tulajdonságokkal rendelkezik. Egyrészt többszínő, amely nehézzé teszi az olvasztott mőanyagformába történı fecskendezését, valamint különleges alakjával a gépjármő sarokrészeire szerelhetı. A CL5 lencsék gyártási folyamata sokkal bonyolultabb, mivel sok dolognak kell passzolni a precíz elıállítás érdekében. A termékek tervezési, gyártási és elosztása folyamata független azok komplexitásától: • Termék- és folyamattervezés: a megrendelı minden évben némi változtatást ír elı mindkét termék esetében. A vállalat tervezési osztálya végzi el a termék- és folyamat-tervezéssel kapcsolatos feladatokat. • Gyártás: a gyártási folyamat során az alapanyagot megolvasszák, befecskendezik a formába, szárítják, tisztítják, majd felülvizsgálják. • Késztermékek kiszállítása és elosztása: a késztermékeket csomagolják, majd rögtön kiszállítják a megrendelınek.

140

BME MSC KÉPZÉS


A PL vállalat kapacitásait teljes egészében ki tudja használni. Mivel a vállalat termékeinek nagy részét pár nagyobb vevı vásárolja meg, így a marketing költségeit alacsonyan tudja tartani. A termékek kimagasló minısége miatt a vállalat a vevıszolgálati költségeit is minimalizálni tudta az elmúlt években. Hagyományos költségszámítás a PL vállalatnál Az egyik legnagyobb megrendelıjétıl érkezett levélben a PL vállalatnak azzal kell szembesülnie, hogy egy új versenytárs jelent meg a piacon, amely csak szimpla lencsék termelésével foglalkozik és 5 300 Ft/db-os ajánlatot tett a megrendelınek, amely jóval alatta van a PL 6 300 Ft/db-os eladási árának. Bár átmenetileg a vállalat le tudná csökkenteni az eladási árát, ám a következı évben a gazdaságtalan értékesítés miatt biztosan elveszítené vevıjét. Szerencsére a vállalatnak a komplex lencsék esetében nem kell ilyen nagy versenynyomással szembenéznie. A CL5 lencse értékesítési árát a vállalat 13 700 Ft/db szinten határozta meg. A vállalat vezetıi számára számos lehetıség nyílik a probléma kezelésére. Egyrészt a vállalat beszüntetheti az S3 lencsék termelését annak gazdaságtalansága miatt. Másik megoldásként az S3 eladási árának csökkentésével lemondhatna profitjának egy részérıl. Lehetıségként merült fel a gyártási költségek drasztikus csökkentése is. A döntés elıtt azonban szükséges megismerni és megérteni a termékek elıállításának és értékesítésének jelenlegi költségeit. A vállalat jelenleg mind a fix, mind a változó költségeket a termékekhez rendeli. Erre két okból van szükség: (1) közép- és hosszú távon a költségek csak nagyon kicsi része fix, illetve (2) a hosszú távú fennmaradás érdekében az árnak mind a fix, mind a változó költségeket fedeznie kell. Hagyományos költségszámítási rendszer alkalmazása a PL vállalatnál A vállalat jelenleg hagyományos költség elszámolási rendszert alkalmaz az általános költségek felosztására. Az alábbi lépések mentén történik a költségek felosztása: 1. Költségviselık azonosítása: a vállalat költségviselıje a 2007-ben elıállított 60 000 db S3 lencse valamint a 15 000 darab CL5 lencse. A fı cél a költségviselık önköltségének megállapítása. 2. A termelés közvetlen költségeinek meghatározása: a vállalat a közvetlen anyagköltséget és a közvetlen bérköltséget a következık szerint határozza meg: S3 (Szimpla lencse) Termelési mennyiség (db)

60000

Ft Közvetlen anyagköltség Közvetlten bérköltség Összes közvetlen költség

3.

4. 5. 6.

7.

CL5 (Komplex lencse)

Összesen

15000

Ft/db

112 500 000 60 000 000 172 500 000

1 875 1 000 2 875

Ft 67 500 000 19 500 000 87 000 000

Ft/db 4 500 1 300 5 800

Ft 180 000 000 79 500 000 259 500 000

Megfelelı vetítési alap választása az általános költségek felosztásához: a vállalat általános költségeinek jelentıs hányadát a mőszakvezetıknek, a tervezı mérnököknek, a karbantartó személyzetnek kifizetett fizetések és azok közterhei teszik ki és csak kisebb arányú az általános területen keletkezett anyagköltség. Az általános költségek felosztására a vállalat a közvetlen munkaórák számát alkalmazza egyedüli vetítési alapként. 2007-ben a PL vállalat 39 750 közvetlen gyártási munkaórát használt fel. Az általános költségek nagyságának meghatározása: 2007-ben az általános költségek nagysága 238 500 000 Ft volt. Az általános költségkulcs meghatározása: Általános költség kulcs = 23 850 000 Ft/ 39 750 óra = 6 000 Ft/óra A termékekhez rendelhetı általános költségek nagyságának meghatározása: a vállalat 2007-ben 30 000 óra közvetlen gyártási munkaórát használt fel az S3 lencsék, illetve 9 750 óra közvetlen gyártási munkaórát a CL5 lencsék gyártása érdekében. Ennek alapján az általános költségek közül 180 000 000 Ft (6 000 Ft X 30 000 óra) rendelhetı az S3 termékhez és 58 500 000 Ft (6 000 Ft X 9 750 óra) a CL5 termékhez. A termékek önköltségének meghatározása: a termék önköltségének meghatározása a fenti információk alapján az alábbi táblázatban látható:

141

BME MSC KÉPZÉS


S3 (Szimpla lencse) Termelési mennyiség (db)

60000

Ft Közvetlen anyagköltség Közvetlten bérköltség Összes közvetlen költség Felosztott általános költség Önköltség Árbevétel Összes költség Mőködési eredmény Mőködési eredmény színvonal


Összesen

15000

Ft/db

Ft

Ft/db

Ft

112 500 000 60 000 000 172 500 000 180 000 000 352 500 000

1 875 1 000 2 875 3 000 5 875

67 500 000 19 500 000 87 000 000 58 500 000 145 500 000

4 500 1 300 5 800 3 900 9 700

180 000 000 79 500 000 259 500 000 238 500 000 498 000 000

378000000 352 500 000 25 500 000 6,75%

6300 5 875

205500000 145 500 000 60 000 000 29,20%

13 700 9 700

583500000 498 000 000 85 500 000 14,65%

A vállalat menedzsmentjének ki kell deríteni, hogy miként lehetséges az, hogy az S3 önköltsége 5 875 Ft/db, ami jóval a versenytárs 5 300 Ft/db-os ajánlati ára felett van. Elképzelhetı, hogy a PL termelési folyamatai kevésbé hatékonyak, mint a versenytársáé. Mivel a vállalat folyamatosan fejleszti termelési technológiáját és folyamatait, illetve már több éve sikeresen értékesíti termékeit a piacon, ezért nehezen képzelhetı el, hogy egy újonnan a piacra lépı versenytárs sokkal kevesebb szakmai tapasztalattal hatékonyabb termelést és elosztást tud megvalósítani. Az is szembetőnı, hogy a CL5 eredmény-színvonala jelentısen és aránytalanul magasabb, mint az S3 terméké. A vállalat kontrollerének a fenti részletek ismerete alapján az a véleménye, hogy a gond az általános költségek felosztásában keresendı. Elıfordulhat, hogy a jelenlegi felosztás nem okozathelyes, ezért túl sok költséget terhelnek az S3-ra, és aránytalanul keveset a CL5-re. A kérdés tehát az, hogy miként lehetne megvalósítani egy reprezentatívabb általános költségfelosztást illetve árazást? Az alábbi ábra a vállalat jelenlegi költségfelosztási rendszerét reprezentálja:

Tevékenységalapú költségkalkuláció bevezetése a PL vállalatnál Miután minden jel arra mutat, hogy a hagyományos költségfelosztási rendszer téves kalkulációhoz vezet, így a vállalat vezetısége tevékenységalapú költségszámítási rendszer bevezetése mellett dönt, és ennek érdekében egy vezetıi szakmai teamet hoznak létre a vállalat érintett szakterületeinek vezetıibıl (designtervezı, termelési vezetı, pénzügyi vezetı, értékesítési vezetı). A tevékenység alapú költségszámítás elsı lépéseként fel kell térképezni a folyamatokat, ami nem egy könnyő feladat, hiszen a vállalat tevékenységek százait folytatja. Ezekbıl kell kiválasztani azokat az eseményeket, vagy események csoportját, amelyek az ABC alapját fogják képezni. El kell dönteni például, hogy az olvasztó gépek karbantartása, a gépek üzemeltetése, a folyamat irányítása, a termékek minıségellenırzése külön tevékenységként tekintendı-e vagy inkább kerüljenek összevonásra egy tevékenységbe. Az olyan tevékenységalapú költségszámítási rendszert, amely túl sok tevékenységre koncentrál, nagyon költséges üzemeltetni

142

BME MSC KÉPZÉS


és fenntartani, illetve elıbb utóbb komplexitása miatt kezelhetetlenné válik. Ha viszont túl kevés tevékenységet definiálunk, akkor a rendszer elveszti okozathelyességét. A csoport azokat a tevékenységeket próbálta definiálni, amelyek az általános költségek felmerülésének tetemes részért felelısek voltak, emellett pedig azon tevékenységeket, amelyeknek ugyanaz a tevékenység költségokozója (cost driver), egy egységbe szervezték. Erre példa az olvasztó gépek karbantartása, a gépek mőködtetése, a folyamatirányítás valamint a minıségellenırzési tevékenységek, amelyek az olvasztó gép mőködtetése eseménybe lettek összevonva, mivel ugyanaz a költségokozó (gépóra) definiálható mindegyik esetében. A csapat a következı hét tevékenységet definiálta: • termelés- és folyamattervezés • olvasztó gépek felkészítése a gyártási sorozatok elıtt • az olvasztó gépek mőködtetése a termelés során • a formák tisztítása a gyártás után • a késztermékek kötegekbe rendezése a kiszállításhoz • a késztermékek kiszállítása a vevınek • adminisztráció Az ABC alapját képezı fenti tevékenységek összességét gyakran tevékenységlistának vagy tevékenységleltárnak is szokták nevezni. A tevékenységalapú költségszámítási rendszer kialakításánál a következı iránymutatást kell követni: • Közvetlen költségek nyomon követése: meg kell vizsgálni, hogy az eddig általános költségként kezelt költségek mekkora része osztható fel mégis a költségviselıkre közvetlenül. Cél, hogy minél kisebb fel nem osztható költség maradjon az ABC rendszerre. A PL vállalat esetében az öntéshez használt formák tisztítása tevékenység fı költségeleme a munkát végzı dolgozóknak fizetett bérköltség. Ez a költség felosztható közvetlenül a költségviselıre, hiszen pontosan standardizálható, hogy egy termék elıállításához használt formák tisztításához mennyi idıre van szükség. • Általános költség győjtık kialakítása: Az ABC rendszer különbözı, kisebb költséggyőjtıket (költség centereket) alakít ki, amelyeket azután különbözı tevékenységekhez köt. A vállalat az általános költségeit egy közvetlen költséggyőjtıre és hat közvetett tevékenységhez kapcsolható költséggyőjtıre osztotta szét. Ezek után az egyes költséggyőjtıkön megjelenı általános költségek már homogénnek tekinthetıek, mivel azok költségokozója (cost driver) ugyanaz a tényezı. • Költségfelosztási alapok: Minden egyes költséggyőjtıhöz ezután olyan felosztási alapot kell választani, amely legjobban megmagyarázza / meghatározza az adott költség felmerülését, és jó felosztási alapként is szolgálhat az egyes költségviselık között. Például a vállalat az átállással kapcsolatos költségek felosztására az átállási idıket választja a közvetlen gyártási munkaóra helyett. A sorozatok elıtt az olvasztó gépek beállítása gyakran együtt jár a próbafutással és a finomhangolással. A gépek nem megfelelı beállítása minıségi problémákat eredményez a végterméken. Az egyes gyártási sorozatok elıtti gépátállások erıforrásigényét a gyártási folyamatok komplexitása határozza meg. A CL5 termék gyártása elıtti átállás több és bonyolultabb erıforrást igényel, mint az S3 termék esetében. Továbbá a komplex lencsék csak kis sorozatokban gyárthatóak, mivel a formákat gyakrabban kell tisztítani az egyszerőnél. A S3 lencsékhez viszonyítva a komplex lencsék nem csak több erıforrást igényelnek, hanem több átállást is. Az alábbi táblázatban az olvasztó gépek átállásával kapcsolatos információk láthatóak: S3 CL5 Összesen (Szimpla lencse) (Komplex lencse) Termelt mennyiség (db) Termelhetı mennyiség / sorozat (db/sorozat) Sorozatok száma Átállási idı sorozatonként (óra/sorozat) Átállási idı összesen (óra)

60 000 240 250 2 500

15 000 50 300 5 1 500

2 000

A vállalat könyvelı rendszerébıl kiderül, hogy a 238 500 eFt általános költségbıl 30 000 eFt a gépek sorozatok közötti átállása és beállítása érdekében merült fel. Az alábbi táblázatban az átállással kapcsolatos költségek termékek közötti felosztását láthatjuk (1) közvetlen munkaórák valamint (2) átállási órák alapján:

143

BME MSC KÉPZÉS


S3 CL5 Összesen (Szimpla lencse) (Komplex lencse) Átállássál kapcsolatos kölségek (Ft) Összes gyártási közvetlen munkaóra (óra) Átállási költség / munkaóra (Ft/óra) Átállás költségek termékenként munkaórák alapján Átállási idı (óra) Átállási költség / átállási idı (Ft/óra) Átállás költségek termékenként átállási idı alapján

30 000 22 641 509 500 7 500 000

30 000 000 39 750 755 7 358 491 30 000 000 1 500 2 000 15 000 22 500 000 30 000 000 9 750

Melyik felosztási rendszer okozathelyesebb a vállalat szempontjából? Természetesen az átállási idı alapján történı felosztás, hiszen az átállással kapcsolatos költségeknek igen erıs az ok-okozati kapcsolata az átálláshoz szükséges idıvel, míg szinte alig található kapcsolat a gyártási közvetlen munkaórák számával. Az átállási költségek nagyságát a gyártási sorozatok száma valamint az átállás mőveletének bonyolultsága határozza meg, így elmondható, hogy az átállás lebonyolításához szükséges idı hajtja az átállási költségeket. Abban az esetben, ha a gyártási közvetlen munkaórákat alkalmaznánk a költségek felosztására, az egyszerő S3 termékre aránytalanul sok átállási költséget terhelünk, míg a CL5 terméket alulkalkuláljuk. Költséghierarchia A költséghierarchia az általános költségeket az alapján kategorizálja be költséggyőjtıkbe, hogy azoknak mi a költségokozója, vagy mennyire bonyolult meghatározni az ok-okozati kapcsolatot a költségokozó és a felmerülés között. A tevékenységalapú költségszámításban általában a költségek négy szintjét különböztetik meg: • Output egységek szintjén megjelenı költségek: azon tevékenységek költségei, amelyek a termék vagy szolgáltatás minden egységében megjelennek. Ilyen például az olvasztó gép mőködtetési költsége (a felhasznált energia, a gép értékcsökkenése és javítása), hiszen a legyártott termékegységek számának növekedésével nı az adott költség is. Az alábbi táblázatban a CL5 és S3 termékek gépköltségének adatait láthatjuk: S3 CL5 Összesen (Szimpla lencse) (Komplex lencse) Termelési mennyiség (db) Mőveletidı (óra/db) Összes gépóra (óra)

•

•

•

60 000 0 9 000

15 000 0 3 750

12 750

Az olvasztó gépek mőködtetésének költségokozója tehát az idıszakban ledolgozott gépórák száma, amely viszont az egyes termékfajtákból legyártott mennyiségek függvényében változik és teljesen független más tényezık (pl. a gyártási sorozatok száma) alakulásától. A vállalat így a gépek üzemeltetésének költségeit a gépórák alapján osztja meg az S3 és a CL5 termékek között. Sorozatok szintjén megjelenı költségek: azon tevékenységek költségei, amelyek a termékek/szolgáltatások egységeinek egy maghatározott csoportjához rendelhetıek és nem pedig a termékek/szolgáltatások egységeihez. A PL vállalat esetében a gépek átállási költségei sorolhatóak ebbe a kategóriába, hiszen ezen költségek okozója az átálláshoz szükséges idı, amely pedig az átállások (gyártási sorozatok) számától és komplexitásától függ. Azon vállalatoknál, amelyek tevékenységéhez nagyon sokféle alapanyagot szereznek be, a beszerzési költségek igen jelentıs hányadot tehetnek ki az általános költségeken belül. A beszerzési költségek tartalmazzák a megrendelés költségeit, az anyagok beérkezésének lebonyolítását és a számlák pénzügyi rendezését. Ezek is ún. sorozatok szintjén megjelenı költségek, hiszen a beszerzési költségek nagysága többnyire a megrendelések számától függ, és nem pedig az adott idıszak alatt rendelt mennyiségtıl. Termék/szolgáltatás fenntartási költségek: ide sorolhatóak azon költségek, amelyek bizony termék vagy szolgáltatás elıállításához/nyújtásához szükségesek függetlenül azok termelt mennyiségétıl, vagy a gyártási sorozatok számától. Például a tervezési költségek a termék fenntartási költségei közé sorolhatóak, hiszen azok nagyságát legjobban a tervezéssel töltött idı vagy a termék szerkezetének bonyolultsága határozza meg. Mások a termék/szolgáltatás fenntartási költségei közé sorolható költségek, például a kutatás és fejlesztés költsége vagy éppen az új termék bevezetését célzó marketing költségek. Infrastruktúra fenntartási költségek: azon tevékenységek költségei, amelyek nem rendelhetıek hozzá termékekhez/szolgáltatásokhoz, hanem az egész szervezet mőködését szolgálják. Ilyenek lehetnek például az adminisztrációs költségek, amelyek esetében igen nehéz olyan megfelelı felosztási alapot alkotni, amely megteremtené az okozathelyes költségfelosztást. Az okozathelyes felosztási alap hiánya miatt gyakran a vállalatok ezen költségeket nem terhelik rá a termékeikre, hanem az adott idıszak eredményének terhére számolják el költségként, míg más vállalatok valamilyen felosztási alappal ráosztják a késztermékekre.

144

BME MSC KÉPZÉS


A legtöbbször elıforduló indok, amiért a kis volumenben elıállított termékeket alulkalkulálják, az, hogy ezen termékek sorozatok és termékfenntartás szintjén megjelenı költségeit a tevékenység alapú költségszámítás alapján a relatív kis darabszámra kellene szétosztani, de a hagyományos költségelszámítási rendszerek ezzel ellentétben az összes termékre vetítve osztják szét. A tevékenység alapú költségszámítás alkalmazása a PL vállalatnál A PL vállalat tevékenységalapú költségszámítási rendszere az alábbiakban kerül bemutatásra. 1. A költségviselık azonosítása A vállalat költségviselıi az S3 és a CL5 termékek, a tevékenységalapú költségkalkuláció célja ezen termékek önköltségének pontosabb meghatározása. 2. A termék közvetlen költségeinek azonosítása és meghatározása A vállalat a következı közvetlen költségeket határozza meg a két termék esetében: (1) közvetlen anyagköltség, (2) közvetlen gyártási bérköltség valamint a (3) formák tisztításának költsége. A hagyományos költségszámítási rendszerében a vállalat a formák tisztításának költségeit még az általános költségek között tartotta nyilván és a termékek között a közvetlen munkaórák számával arányosan osztotta fel. Azonban a tevékenységalapú költségkalkuláció során kiderült, hogy ez közvetlenül felosztható a termékekre, hiszen mind az S3, mind a CL5 termékek öntéséhez eltérı formákat alkalmaznak és ezen formák tisztítása és kezelése jól elkülöníthetı bonyolultságú és erıforrás-igényő tevékenységekbıl tevıdik össze. A komplex lencsék elıállítása során alkalmazott formák a termék bonyolultsága miatt nagyobb tisztítási és kezelési költséget igényelnek, mint a szimpla lencsék elıállításához használt formák, mivel a komplex lencsék esetében egyrészt (1) több a gyártási sorozatok száma, másrészt (2) nehezebb a forma tisztítása. Ennek megfelelıen a közvetlen munkaórák száma nem megfelelı felosztása alap. A következı táblázatban a vállalat közvetlen költségei láthatóak: Költség kategória szint

S3 (Szimpla lencse)

Termelési mennyiség (db)

60000

Ft Közvetlen anyagköltség Output egységek Közvetlten bérköltség Output egységek Formák tisztítása és kezelése Gyártási sorozatok Összes közvetlen költség


112 500 000 60 000 000 12 000 000 184 500 000

Összesen

15000

Ft/db 1 875 1 000 200 3 075

Ft 67 500 000 19 500 000 15 000 000 102 000 000

Ft/db

Ft

4 500 180 000 000 1 300 79 500 000 1 000 27 000 000 6 800 286 500 000

A fenti táblázatban látható költségeken kívül minden egyéb költség általános költségnek tekinthetı és felosztása az ABC rendszer filozófiája szerint fog történni. 3.

A megfelelı költségfelosztása alapok (vetítési alapok) kiválasztása az általános költségek okozathelyes felosztása érdekében

A vállalat hat tevékenységet határozott meg, amelyek alapján az általános költségeket szeretné termékek között szétosztani. A következı táblázatban az egyes tevékenységek kategóriája, a vetítés alapja és a vetítési alap mennyisége látható:

145

BME MSC KÉPZÉS

Tevékenység (1)

Költség kategória szintje (2)


4. lépés Általános költség nagysága (Ft) (3)

3. lépés

5. lépés

Vetítési alap mennyisége S3

CL5

(4) alkotó elem /

Tevékenység egységköltsége

Ok-okozati összefüggés

(5) = (3) / (4)

(6)

A tervzési osztály általános Ft/ alkotó költségei a termék komplexitási 450 000,00 2 elem / m fokával vannak összefüggésben (több alkotóelem, nagyobb felület)

Tervezés

Termék fenntartás

45 000 000

30

70

100

Gépek átállítása

Gyártási sorozat

30 000 000

500

1 500

2 000

átállási óra

15 000,00

Ft/óra

A gépek sorozatok közötti átállításának költsége az átállással töltött idıvel arányosan nı

Olvasztógép mőködtetése

Output egység

63 750 000

9 000

3 750

12 750

gépóra

5 000,00

Ft/óra

Az olvasztógép mőködési költsége a gépórákkal arányosan nı

Kiszállítások összeállítása

Gyártási sorozat

8 100 000

100

100

200

szállítások száma

40 500,00

Kisztállítás / disztribúció

Output egység

39 150 000

45 000

22 500

Adminisztráció

Infrastruktúra fenntartás

25 500 000

30 000

9 750

2

m

67 500 kiszállított m3

39 750

közvetlen munkaóra

A kiszállítási csomagok Ft/kiszál- összeállításával kapcsolatos lítás költségek a kiszállítások számával arányosan növekednek

580,00

Ft/m

A kiszállítással kapcsolatos költségek száma a kiszállított köbméterek számával arányosan nı

641,51

Ft/óra

Az adminisztrációval kapcsolatos költségek a közvelen munkaórák számával arányosan nınek

3

A vetítési alapok definiálása nem más, mint a megfelelı költséggyőjtık kialakítása, amely segítségével az általános költségek csoportokba sorolhatóak. Például ahelyett, hogy külön kezelné a vállalat a terméktervezés, folyamattervezés folyamatokat, azokat egy költséggyőjtın együttesen kezelve fogja össze, hiszen a tevékenység költségokozó, az öntési forma komplexitása, teljesen megfelelı költségokozó mindkét kategóriában, így a megbontás szükségtelen. Problémaként jelentkezhet a megfelelı költségokozó mérésének és megállapításának lehetısége. Amennyiben túl bonyolult és költséges mérni egy tevékenységokozót, akkor azt nem célszerő az ABC rendszerben vetítési alapként használni. A tevékenységek és a költségokozók meghatározása nem könnyő feladat, de elengedhetetlen a pontos költségfelosztás szempontjából. A kontrollerek általában nem rendelkeznek az okozathelyes felosztáshoz szükséges megfelelı információkkal, ilyenkor a végrehajtó (operatív) személyzettel folytatott interjúk, munkaidı tanulmányozások, mérések alapján igyekeznek a legmegfelelıbb vetítési alapokat és tevékenységeket kialakítani. Azon vállalatok, amelyek a múltban sikeresen vezettek be és alkalmaztak ABC rendszert, átlagosan osztályonként 5-10 tevékenységet határoztak meg. Túl sok tevékenység lehatárolása veszélyes lehet, hiszen a továbblépéshez szükséges információk elıállítása rengeteg idıt és energiát igényel, amely fıleg a bevezetés kezdeti szakaszában a rendszer bukását eredményezheti. 4.

Az egyes költséggyőjtıkhöz rendelhetı általános költségösszegek meghatározása

Ebben a fázisban a felmerült általános költségeket a tevékenységekhez rendelik az ok-okozati elv alapján. Az okozathelyes hozzárendelés azonban nem minden esetben valósítható meg teljesen, Erre példa az adminisztrációs költségek és a közvetlen munkaórák számának alakulása. Egyes költségek közvetlenül összefüggésbe hozhatóak bizonyos tevékenységekkel. Erre lehet példa a tervezés során felhasznált anyagok értéke, a tervezı mérnökök fizetése vagy a tervezı szoftverek értékcsökkenése, amelyek közvetlenül hozzárendelhetıek a tervezési tevékenységhez. Más költségeket viszont munkaidı tanulmányozás vagy folyamat elemzés segítségével meg kell osztani a tevékenységek között. A termelési vezetıvel folytatott interjú alapján például kiderült, hogy munkaidejében egyaránt foglalkozik a tervezéssel, a gépek átállításával sorozatok elıtt és a gépek mőködtetésével. Így fizetését is meg kell osztani az egyes tevékenységek között. Másik példa lehet erre az üzemcsarnok bérleti díja, amely a költséggyőjtık között a tevékenységek által elfoglalt m2 alapján kerül megosztásra. A lényeg, hogy nem minden esetben felelnek meg a költségek a tevékenységkategóriáknak, ilyenkor elsı lépésben a költségeket a tevékenységekhez kell rendelni, majd csak azután lehetséges a költségviselıhöz való hozzárendelés. 5.

A tevékenység egységére esı költség meghatározása

146

BME MSC KÉPZÉS


A tevékenység egységköltsége a tevékenységekhez rendelhetı költségnek illetve a tevékenység volumenének a hányadosaként számítható ki. Ez a PL vállalat esetében a fenti táblázat 5. oszlopában látható. 6.

A termékhez rendelhetı általános költségek meghatározása

Az alábbi táblázat értelmében 115 395 300 Ft általános költség kerül az S3 termékhez hozzárendelésre és 96 104 700 Ft pedig a CL5 termékhez. Az egyes termékek összes általános költségének kiszámításához a vetítési alap adott termékhez rendelhetı volumenét össze kell szorozni a tevékenység egy egységére esı költséggel. Például a 2 000 óra átállási idıbıl 500 óra rendelhetı a S3 termékhez és 1 500 óra rendelhetı a CL5 termékhez. Ezek alapján az idıszakban felmerült 30 000 000 Ft átállási költségbıl 7 500 000 Ft (500 átállási óra * 15 000 Ft/óra) rendelhetı az S3 termékhez, illetve 22 500 000 Ft (1 500 átállási óra * 15 000 Ft /óra) a CL5 termékhez. Ennek értelmében az S3 termék egy darabjához 225 Ft (7 500 000 Ft / 60 000 db), míg a CL5 termék egy darabjához pedig 2 100 Ft (22 500 000 Ft / 15 000 db) átállási költség lesz rendelhetı. 7.

A termék-elıállítás összes költségének kiszámítása valamint a termékek önköltségének meghatározása A lenti táblázatban a két termék önköltsége is meghatározásra kerül. A vállalat tevékenységalapú költségszámítási rendszere három közvetlen költség kategóriát és hat általános költség kategóriát különbözetett meg. A két termék önköltségének általános költség elemeiben megfigyelhetı eltérései jól tükrözik, hogy mennyire eltérı mértékben igénylik az általános költségeket.

147

BME MSC KÉPZÉS


S3 (Szimpla lencse)


60 000

15 000

Termelési mennyiség (db) KÖLTSÉG LEÍRÁS KÖZVETLEN KÖLTSÉGEK Közvetlen anyagköltség Közvetlen bérköltség Öntési forma tisztítási költsége Összes közvetlen költség ÁLTALÁNOS KÖLTSÉGEK Tervezés S3, 30 alkotó elem/m2 * 450 000 CL5, 100 alkotó elem/m2 * 450 000 Gépek átállása sorozatok között S3, 500 átállási óra * 15 000 Ft/óra CL5, 1 500 átállási óra * 15 000 FT/óra Gépek mőködtetése S3, 9000 gépóra * 5 000 Ft/óra CL5 3 750 gépóra * 5 000 Ft/óra

Ft

Ft/db

112 500 000 60 000 000 12 000 000 184 500 000

1 875,00 1 000,00 200,00 3 075,00

13 500 000

225,00

7 500 000

45 000 000

Kiszállítások összeállítása S3, 100 kiszállítás * 40 500 CL5, 100 kiszállítás * 40 500

4 050 000

Kiszállítás / elosztás S3, 45 000 m3 * 580 Ft/m3 CL5, 22 500 m3 * 580 Ft/m3

26 100 000

Ft

Ft/db

Összesen

Ft

67 500 000 19 500 000 15 000 000 102 000 000

4 500,00 1 300,00 1 000,00 6 800,00

180 000 000 79 500 000 27 000 000 286 500 000

31 500 000

2 100,00

45 000 000

22 500 000

1 500,00

30 000 000

18 750 000

1 250,00

63 750 000

4 050 000

270,00

8 100 000

13 050 000

870,00

39 150 000

125,00

750,00

67,50

435,00

Adminisztráció S3, 30 000 munkaóra * 641,51 FT/óra S3, 9 750 munkaóra * 641,51 FT/óra Összes általános költség

19 245 283

320,75

115 395 283

1 923,25

6 254 717 96 104 717

416,98 6 406,98

25 500 000 211 500 000

ÖSSZES KÖLTSÉG

299 895 283

4 998,25

198 104 717

13 206,98

498 000 000

Ki kell hangsúlyozni, hogy a tevékenységalapú költségszámítási rendszer hosszú távra fókuszál és igyekszik minden költséget bevonni a számításba tekintet nélkül arra, hogy rövidtávon az fix, vagy változó. Ha a vállalat vezetıi rövidtávon érdekeltek, akkor csak a változó költségeket kell figyelembe venni. A hagyományos és a tevékenység alapú költségszámítási rendszer összehasonlítása Az alábbi táblázat a két bemutatott költségszámítási rendszert hasonlítja össze. Nagyon jól látszik, hogy a hagyományos egykulcsos rendszer az S3 terméket 876,75 Ft-tal felülkalkulálta, míg a CL5 terméket 3 506,98 Ft-tal alulkalkulálta az általános költségek aránytalan elosztása miatt. Az ABC rendszer egyik nagy elınye, hogy sokkal pontosabb információt nyújt a döntéshozatalhoz, mint a hagyományos rendszer. Nem szabad elfeledkeznünk a rendszer költségeirıl sem, amelyek az információk elıállításával és a rendszer mőködtetésével kapcsolatban merülnek fel.

148

BME MSC KÉPZÉS


Hagyományos költségszámítás

Tevékenység alapú költségszámítás

Közvetlen költség kategóriák

2 db Közvetlen anyagköltség Közvetlen bérköltség

3 db Közvetlen anyagköltség Közvetlen bérköltség Öntési forma tisztítása

+ 1 db

Összes közvetlen költség (Ft)

259 500 000

286 500 000

27 000 000

1 db Egyetlen költséggyőjtı és vetítési alap (közvetlen munkaóra)

6 db Tervezés Átállás Gépek mőködtetése Kiszállítások összekészítése Kiszállítás / elosztás Adminisztráció

+ 5 db

Összes általános költség (Ft)

238 500 000

211 500 000

-27 000 000

S3 termék összes költsége (Ft) S3 önköltsége (Ft/db)

352 500 000 5 875

299 895 283 4 998,25

-52 604 717 -876,75

CL5 termék összes költsége (Ft) CL5 önköltsége (Ft/db)

145 500 000 9 700

198 104 717 13 206,98

52 604 717 3 506,98

Általános költség győjtık

Eltérések

7.2.2 ABC a költséggazdálkodás és a jövedelmezıség fejlesztésére

Az eddigi vizsgálódás középpontjában az állt, hogy a tevékenységalapú költségkalkuláció miként alkalmazható az önköltség minél pontosabb meghatározásában. Azonban ezzel még koránt sem merítettük ki az ABC rendszer nyújtotta információk adta lehetıségek tárházát. A tevékenység alapú vezetés (Activity Based Management, ABM) a vezetıi döntéshozás azon módszere, mely során a tevékenység alapú költségszámítás által biztosított információkat használják fel a vállalat vezetıi a vevıi elégedettség javítására, valamint a vállalat jövedelmezıségének növelésére.

A tevékenység alapú vezetést a szakemberek széles körben szokták értelmezni, amely magában foglalja az árazással és a termék összetétellel kapcsolatos döntéseket, a költségcsökkentés lehetıségeit, a folyamatok fejlesztését és a terméktervezést. 1. Árazási és termékösszetétel döntések

Az ABC rendszer a vállalati vezetıket olyan önköltség információval látja el, amely megkönnyíti különbözı termékek és szolgáltatások értékesítését azáltal, hogy a menedzserek árazással és termékösszetétellel kapcsolatos döntéseihez segítséget nyújt. Az elızı részben vizsgált vállalat (PL) példájánál maradva az ABC rendszer bevezetése után nyilvánvalóvá vált, hogy a vállalat S3 terméke képes versenyben maradni a legfıbb versenytárs 5 300 Ft/db-os árával, és még hasznot is tud realizálni, mivel az ABC rendszer alapján kalkulált önköltség 4 998,25 Ft/db. A tevékenységalapú költségkalkuláció ezen információja hiányában a vállalat vezetıi azt a döntést hozták volna, hogy az csökkentse üzleti tevékenységét a szimpla lencsék területén, mivel azok elıállítása és értékesítése veszteséget generál a vállalatnak. Így a vállalat tevékenyégét a CL5 termék irányába mozdította volna el, amely súlyos problémákat okozott volna a vállalt életében. Hiszen mint az utólag kiderült az S3 erısen túlkalkulált termék, így a termelésének csökkentése valamint a CL5 termék terme-

149

BME MSC KÉPZÉS


lésének növekedése veszteséget okozott volna a vállalatnak, hiszen mint azt az ABC rendszer felfedte, hogy a CL5 a hagyományos kalkuláció által meghatározottnál több általános költséget igényel, az S3 pedig kevesebbet. Az ok-okozati viszonyokat is figyelembe vevı általános költségfelosztás után pontosan látható, hogy a CL5 termék csak nagyon kis nyereséget (13 700 Ft/db – 13 206,98 = 493,02 Ft) termel ki. 2. Költséggazdálkodási és folyamatfejlesztési döntések

A vállalt vezetıi az ABC információkat felhasználhatják olyan esetekben is, amikor a központi kérdés a költségcsökkentés. Erre azért van lehetıség, mivel a tevékenység alapú költségszámítás központi eleme a tevékenységek beárazása, azok költségének meghatározása. A vezetık költségcsökkentési célokat határozhatnak meg az alkalmazottak számára az egyes tevékenységek elvégzésére vonatkozóan. Például a PL vállalat esetében ilyen lehet a kiszállítás/elosztás tevékenységért felelıs személy számára olyan célt kitőzni, hogy a tevékenység hatékonyságának növelésével csökkentse a kiszállítások költségét 580 Ft/m3-rıl 540 Ft/m3-re. A felelıs költséghelyi vezetınek oly módon kell ezt a célt elérnie, hogy a vevık által észlelt értékek ne sérüljenek, így csak azon mőveletek illetve azok költségei távolíthatóak el a struktúrából, amelyek nem teremtenek72 értéket a vevıknek. A tevékenységalapú költségkalkuláció központi eleme a tevékenységek elemzése, amely lehetıség nyújt a vállalatnak arra, hogy a tevékenységek egységköltségét csökkentsék a hatékonyság növelésével. Ne felejtsük el, hogy a tevékenységek igényelnek erıforrásokat, a termékek pedig tevékenységeket. A költségeket okozó tényezıkrıl (cost driver) készített elemzés számos lehetıséget felfed a folyamatok fejlesztésére. A vezetıségnek kell eldöntenie, hogy egyes nem értékteremtı tevékenységek csökkenthetıek-e vagy esetleg kivehetık-e a tevékenységtérképbıl. Amennyiben a tevékenység bár nem értékteremtı, de elengedhetetlen a vállalat folyamatos mőködése szempontjából (pl. ilyenek a pénzügy osztály tevékenységei), akkor a tevékenység belsı költségének ismeretében lehetıség nyílik arra, hogy a vezetık megítéljék, hogy a tevékenységet megéri-e kiszervezni. Számos nem értékteremtı tevékenység kiszervezésére már lehetısége nyílik a vállalatoknak (ilyenek pl. a portaszolgálat, egyes könyvviteli feladatok, szennyvíztisztítás). Az ABC rendszer egyik elınye az, hogy a ki nem használt kapacitások költségeit nem rendeli hozzá a termékekhez. A ki nem használt kapacitásokat külön kiemeli, ezzel jelezve a vezetıknek a költségcsökkentés lehetıségét. Ezáltal a vezetık keresni fogják annak lehetıségét, hogy újra munkába állítsák az adott kapacitásokat, vagy megszabaduljanak azoktól (pl. leépítéssel). 3. Tervezési döntések

A vezetıknek látniuk kell a kapcsolatot a jelenlegi termék- és folyamattervezés és a tevékenységek között, hiszen ez lehetıséget adhat a költségek csökkentésére. A PL vállalat példájából kiindulva abban az esetben, ha olyan új termék terveket készítenek, amellyel lehetıség nyílik a formák komplexitásának csökkentésére az jelentısen hozzájárulhat forma tisztítási, a gép mőködtetési és átállási költségeinek csökkentéséhez. Talán a vállalat vevıi halandóak bizonyos terméktulajdonságokat feláldozni annak érdekében, hogy olcsóbban jussanak hozzá a termékhez. Amennyiben a vállalat továbbra is a hagyományos költségszámítási rendszerét alkalmazza, ahol az általános költségek felosztására a közvetlen munkaórák számát alkalmazza a egyes tervek közötti döntéshez, akkor nem azt a tervet 72

Nem értékteremtı folyamatok: nem járulnak hozzá egy adott termék/szolgáltatás kívánatosságához

150

BME MSC KÉPZÉS


választaná, amely a forma bonyolultságát csökkenti, hanem azt, amelyik a közvetlen munkaórák számát, hiszen a rendszer azt mutatja, hogy kevesebb közvetlen munkaóra kisebb általános költséget igényel. Ugyanakkor ez hamis megítélés, hiszen a tevékenységalapú költségkalkuláció felfedte, hogy a közvetlen munkaórák száma és a vállalat általános költségei közötti összefüggés gyenge, így a közvetlen gyártási munkaórák számának csökkenése nem fog az általános költségtömeg csökkenéséhez vezetni. 4. A tevékenységek tervezése és irányítása

A példában szereplı vállalathoz hasonlóan a valóságban is elsı lépésként azért használják a tevékenységalapú költségszámítást, hogy egyes termékek / szolgáltatások önköltségét pontosabban meg tudják határozni. A következı lépcsı, amikor a vállalatok az ABC rendszer információit a tervezés és az irányítás során alkalmazzák. A következı menedzsment eszközök mind az ABC rendszer alapján érik csak el céljukat: tevékenység alapú költségvetés tervezés (Activity Based Budgeting), tevékenységek kiszervezésének kérdései (outsourcing), folyamatok újraszervezése (Business Process Reengineering), célköltség számítás (Target Costing). 7.3

Értékelemzés " Minél nagyobb volt a munka elıtti szomj és kívánat s azokbul eredı fáradozás és lelkesedés, annál nagyobb tespedtség s elhidegülés követi az elbomlott munkát. És így sokszor éppen azon erı, mely valódi csudákat mővelhetne, nem csak minden haszon nélkül enyészik el, sıt még a siker napját félszázadokra löki viszsza." (Széchenyi: A magyar játékszínről)

Az 1970-es évektıl hazánkban is egyre nagyobb figyelmet kapott az értékelemzés, amelylyel már az 1940-es évektıl látványos költségcsökkentési eredményeket mutattak fel, azonos vagy magasabb funkcióteljesítés, azaz a fogyasztói elvárásoknak való jobb megfelelés mellett. Az értékelemzés egy olyan komplex, rugalmas gondolkodási rendszer, amely valamennyi már ismert és a jövıben használható elemzési-racionalizálási eljárást képes beemelni módszertani kereti közé és eredményesen alkalmazni. Mivel az értékelemzés célja a felhasználók valóságos igényeinek feltárása, ezért több mint 50 éve alkalmazza a marketingorientált szemléletmódot, ötvözve azt a csoportmunka problémafeltáró és alkotástechnikai módszereivel és a józan ész megkövetelt alkalmazásából fakadó elınyökkel. Persze az értékelemzés sem csodaszer, ám hozzáértı kezekben ez az eszköz- és módszertan – más költségracionalizáló eljárásokhoz képest – bizonyítottan alkalmasabb a költségeink optimalizálására. A piacgazdasággal ismerkedı magyar gazdaság elemi érdeke, hogy igyekezzen a különbözı módszereket minél elıbb és minél jobb hatásfokkal alkalmazni. Az értékelemzés – a vizsgálati tárgyának kiszemelt területen – képes kíméletlenül feltárni és leleplezni mindazokat a kritikus pontokat, amelyek az értékteremtés útjában állnak, szők keresztmetszetét képezik, vagy éppen a felesleges költségek keletkezésének forrásai. Ráirányítja a figyelmet a tényleges vevıi igények hatékony kielégítésére, így azoknál a vállalatoknál, ahol ezt a módszert következetesen alkalmazzák, figyelemre méltó eredmények születnek.

Tény azonban, hogy a kezdeti hazai értékelemzési sikerek után a módszer indokolatlanul háttérbe szorult, noha a gazdasági verseny erısödésével folyamatosan nıtt az igény az iránt, hogy a vállalatok felesleges költségeiket csökkentsék és így hatékonyságukat növel-

151

BME MSC KÉPZÉS


jék. Számos olyan új racionalizálási, szervezési eljárás, vezetıi számbavételi módszer látott napvilágot, amelynek lényegi magját az értékelemzés már tartalmazta. Ilyen többek között a célköltség-számítás (Target Costing), a Kaisen költségszámítás, a benchmarking, a folyamat vagy feladat kiszervezés (outsourcing), a teljes-körő minıségirányítás (TQM), a nulla bázisú költségtervezés (Zero Based Budgeting), az üzleti folyamatok újraszervezése (Business Reengeneering), a Just in time módszer sıt a tevékenység alapú költségkalkuláció (Actvity Based Costing) 48 is. Ebben a fejezetben megismerkedünk az értékelemzés szemléletével és néhány – témánk szempontjából fontos – módszertani eljárásával. 7.3.1 Az értékelemzés célja, módszertani megközelítése „A rendszeres értékelemzés eredményeként a vállalatok a szellemi tıke viszonylag csekély költségő igénybevételével folyamatosan megtakaríthatják az éves termelési költségek kerek1%-át.”

Értékelemzést a kezdeti idıkben elsısorban az önköltség csökkentésére alkalmaztak, egyértelmő sikerrel. Késıbb, a piaci viszonyok fontosságának növekedésével mind nagyobb hangsúlyt kap a funkciószínvonal javítása. Ennek köszönhetı a minıség javulásából adódó közvetlen és közvetett gazdasági eredmény. A piaci versenyben az értékelemzés a versenyképesség növelésének egyik leghatékonyabb eszköze. Az értékelemzés az önköltség csökkentése mellett a piacképességet és a jövedelmezıséget javító termékpolitikai eszköz.

A módszer lényegét a következı meghatározásokkal jellemezhetjük: − Az értékelemzés egyfajta eljárások sorozata, amely az új termékek vizsgálatát helyezi a középpontba. Ebbıl következik, hogy a „Value Engineering”73 már a termék kezdeti fázisában jelentıs szerepet kap, eleve úgy segít megtervezni a termékeket, hogy azok funkció/költség hányadosa optimális legyen. 49 − Az értékelemzés egy olyan problémamegoldó szemlélető csoportmunka, amely törekszik az értékelemzés tárgyát képezı „termék”74 igényelt funkcióinak bíráló elemzésére, és a költségek alakítása révén a legkisebb ráfordítással az optimális érték elérésére. Magát a funkcióteljesítést optimalizálja, kizárólag annyit fordít a minıségre amennyit a fogyasztó hajlandó és képes is megfizetni, majd ehhez igazítja az elıállítási költségeket.50 − Az értékelemzés leginkább egy problémamegoldó, folyamatos kritikai szemléletet jelent, melynek során a józan észre támaszkodva egy szakértékbıl álló csoport feltérképezi a vizsgált terület által elıállított hasznos funkciókat, majd ezekhez a funkciókhoz rendelve újra létrehozza a vállalat folyamatait, mindenféle felesleges költség nélkül. 51 Célja egy olyan funkciószínvonal elıállítása mely a fogyasztók szempontjából optimális értéket nyújt, azaz a vevıi elégedettség és hatékonyság növelése, melynek fokozása érdekében a termék fogyasztóját helyezi a középpontba, a fogyasztó igényeit igyekszik megismerni és funkciókká alakítani és megvizsgálni az egyes termékmegoldások, minıségi szintek és költségek illeszkedését.

73

Értékelemzés Az értékelemzés vizsgálatául kiválasztott „termék” meglehetısen tágan értelmezhetı: lehet iparcikk, mezıgazdasági termék, termelı berendezés, technológiai folyamat, szolgáltatás, szervezeti egység stb.

74

152

BME MSC KÉPZÉS


Eszközei között több különbözı diszciplína és megközelítés megállapításait alkalmazza, így alkalmazójának mindig a feladat jellegéhez leginkább megfelelıt kell kiválasztania. 7.3.2 Az értékelemzés szemlélete

Az értékelemzés nem tekinthetı egyszerő költségcsökkentı eljárásnak, és miközben a legszükségesebb funkciók teljesítésére fókuszál, képes arra, hogy új szemléletmódot hozzon a vállalat életébe és feltárja a lehetıségeit olyan újabb, vagy tökéletesíthetı meglévı termékeknek, szolgáltatásoknak, amelyek jobban igazodnak a vevık, ügyfelek elvárásaihoz. Ma már nem igaz az a felfogás, hogy az értékelemzés kizárólag a speciális, túlzott szabványosításból következı költségek csökkentését végzi el. Az értékelemzés végsı soron egy funkció-orientált, innovatív (új alkotására késztetı) költségtudatos szemléletmód, mely folyamatos alkalmazás esetén képes a maximális eredmény elérésére: az optimális fogyasztói érték kialakítására.

Annak érdekében, hogy az értéket maximalizáljuk, vagy a funkció kielégítésének színvonalát kell növelnünk, vagy a költségét csökkentenünk. Ez a gondolatmenet a fogyasztói érdekbıl indul ki és megteremti a kapcsolatot a vállalati költségekkel. A fogyasztói érték nı, ha egy termék költsége csökken, de ha a vállalat nem adja tovább ezt a költségcsökkentést a vevı felé, akkor a profitja nı. Három kérdést kell feltennünk a termékre, folyamatra és az alapanyagra: mi a funkciója, mibe kerül, milyen egyéb lehetıségek lennének ugyanannak a funkciónak a teljesítésére, és ezek mibe kerülnek?52 Az értékelemzés egyik legnagyobb elınye, hogy az egyes részelemek (pl.: csavarok) gazdaságosabb elıállítása vagy alkalmazási lehetıségeinek vizsgálata helyett megkérdıjelezi annak létezési jogosultságát (miért is kell oda csavar?) és alternatívák keresésével igyekszik új megoldást kidolgozni. Természetesen az életben bonyolult rendszerekkel találkozunk, ahol egy igény kielégítése csak több funkció együttes megléte esetén lehetséges. Amennyiben egy ilyen funkciócsomag elégít ki egy igényt, úgy a kielégítés színvonalát egy funkciószínvonal képviseli. Mivel a funkciók elıállítása során is több költség merül fel, ezért egy funkció elıállításához szükséges összes költség alapján kalkulálható a funkcióköltség. Az igény a funkciók kombinációja, mely felbontható a következıképpen: Funkcióhatékonyság = Funkcióteljesítési színvonal / Funkcióköltség

A gondolatmenetet követve az értékelemzés öt szakaszra tagolható:

66. ábra

Bıvített értékelemzési séma53

Az értékelemzés fıbb lépéseit mutatja be Varsányi Judit BENE-FITT folyamatábrája, amely a következı ábrán tanulmányozható.

153

BME MSC KÉPZÉS


67. ábra

Az értékelemzés BENE-FITT féle modelje54

7.3.3 Az értékelemzés fogalomkészlete és vizsgálati területei

Tekintsük át az értékelemzés fogalomkészletét55: − Az értékelemzés tárgya: Mindaz, aminek funkciója és költsége van. Például: beruházási koncepció, - objektum tervei, kivitelezési vagy tervezési folyamat, gyártmány, gyártástechnológia, szervezet, tevékenység, vízgazdálkodási rendszer, számítástechnikai szoftver rendszerterve, önkormányzati intézmények, költségvetés-tervezési folyamat, költségvetési ágazatok tevékenysége, törvények, kormányhatározatok, rendeletek, szabályzatok, minıségirányítási rendszer, annak eljárás-utasításai, stratégiai terv, marketing tevékenység, stb. − Témahatár: A teljes projekt értékelemzésre kiválasztott (kijelölt) része. Az értékelemzés a témahatárokon belül lévı igényekre és funkciókra összpontosít. − Igény: Mindazon követelmények és elvárások, amelyek az értékelemzés tárgyával szemben, annak egész élettartama során bárki részérıl felmerülnek. Például egy számítástechnikai szoftverrel kapcsolatosan: képes legyen speciális mőveletek elvégzésére, biztonságosan kezelje az adatokat; vagy egy épülettel kapcsolatban: a technológiát meg lehessen benne valósítani, legyen hely az anyagok tárolására, tisztálkodás, átöltözés lehetısége a munkatársak részére, stb. − Funkció: Az értékelemzés tárgyának rendeltetésszerő feladata, mőködése, teljesítıképessége. Pl.: egy autósztráda lehetséges funkciói: „közlekedési felületet biztosít”, „terhelést elvisel”, „zajhatást csökkent”, „forgalmat elválaszt” (a lassú és a gyorsabb jármővekét), egy törvény esetében: „célkitőzéseket meghatároz”, „hatályokat meghatároz”, „fogalmakat definiál”, „társadalmi magatartást befolyásol”, „szankcionálást szabályoz”, stb. − Funkcióhordozó: Az értékelemzés tárgya, vagy tárgyának azon létezı elemei, amelyek a funkciókat megvalósítják. Pl.: autósztráda esetében: forgalmi sávok, kapaszkodósáv, parkoló, mőtárgyak, szervezet esetében: igazgatóság, könyvelés, értékesítés, adminisztráció, stb. − Funkcióköltség: Mindazon közvetlen és közvetlenné tehetı ráfordításelemek összessége, amely a funkció elıállítása és/vagy mőködtetése során felmerülnek. − Érték: Az érték az értékelemzés szemléletében a funkció és a funkcióköltség viszonya: Érték = Funkció/Funkcióköltség

154

BME MSC KÉPZÉS


− Legkedvezıbb érték: Az érték akkor optimális, ha a feladatok éppen szükséges mértékő ellátása az erıforrásfelhasználások (pl. költség) minimalizálása mellett következik be. − Gyengepont: A lehetséges beavatkozási, fejlesztési pontok az érték optimum elérése érdekében. − A funkcióteljesítésben (minıségben) gyenge pontokat az igénytıl eltérı minıségő funkciók adják. − A funkcióköltségben gyenge pontokat egyrészt a nagyságrendi megfontolások, másrészt a tény- és terv funkcióköltségek közötti jelentıs eltérések adják. − A funkció-szervezeti kapcsolatban gyenge pontokat egyrészt a tisztázatlan funkció-szervezeti kapcsolatok, valamint a nem megfelelı helyen történı ellátások, hatáskörök, párhuzamosan megjelenı funkcióhordozók jelentik. Az értékelemzés lehetséges területei a következık: − Termékek, technológiák értékelemzése: A különféle iparcikkek, mezıgazdasági termékek értékelemzése javíthatja azok piacképességét. Ennek közvetlen hatása az árbevétel növekedése és a piaci pozíciók erısödése. A technológiák értékelemzésével a termelési költségek csökkenthetık, nı a munka szervezettsége és a kapacitások kihasználása. Csökken a megmunkálási hibákból eredı hulladék, és a selejtveszteség. Az észszerő technológiai megoldások egyben a termékek minıségét, megbizhatóságát is javítják. Két fı irányultsága a:meglévı termékek értékelemzése75: ésaz új termékek értéktervezése 76 − Értékelemzéses gyártmánytervezés, vagy a gyártási folyamatok racionalizálása77: Az értékelemzéses gyártmánytervezés lehetıvé teszi, hogy eleve a legjobb mőszaki megoldás jöjjön létre olyan költségen, amit az eladási árban - szigorú versenyfeltételek mellett is - tartósan érvényesíteni lehet.. A közvetlen gazdasági hasznosság mellett a "születése pillanatában" máris versenyképes termék a versenytársakat idıben messze megelızve terjed el a piacon. Végeredmény: tartós versenyképesség, fenntarthatóan erıs piaci pozíció − Nem anyagi folyamatok értékvizsgálata78, vagy folyamatszervezés értékelemzéssel: Az értékelemzéssel támogatott folyamatszervezés segítséget nyújt az ember-gép rendszerek összehangolásához a fıfolyamat egyes keresztmetszetein. A vállalatirányítás, vállalati szervezet értékelemzése segít feltárni a szervezet mőködésének kritikus pontjait, a döntési lánc hatékonyságának kulcsfontosságú elemeit. Ezzel egyidıben egyes költség-elemek is csökkenthetık. − Vezetési feladatok értékvizsgálata79, vagy a szervezet és mőködés értékelemzése: Az értékelemzéssel korszerősített szervezetben a döntés-elıkészítési, döntési folyamatok logikus sorát találjuk meg. Ennek eredménye optimális létszámú, és hatásköri szempontból észszerően telepített ügyintézıi állomány. A termelı és irányító folyamatok, szervezetek értékelemzésének legáltalánosabb haszna az alrendszerek összehangolt mőködése. Hasznos kísérıhatás a felesleges létszám átcsoportosítása. Mindezek eredménye az irányítás hatékonyságának növekedése. Közvetett hatások: A költségtudatos gondolkodás meghonosítása elısegíti a gazdasági tisztánlátás kialakulását, az igényes információfeldolgozás pedig további gazdasági döntések hátteréül szolgálhat. A funkcionális szemlélet térhódítása forradalmasítja a vállalatnál folyó konstrukciós és technológiai tervezést. Az alkotó gondolkodás és a csapatszellem színvonal emelkedést 75

(Value analysis) (Value engineering) 77 (Value control) 78 (Value Administration) 79 (Value Management) 76

155

BME MSC KÉPZÉS


hozhat a mőszaki, gazdasági, szervezı tevékenységben, a döntési folyamatban és a vállalatirányítás egész területén. − Fejlesztési tevékenység értékvizsgálata80 és a beruházások értékelemzése: A beruházások értékelemzésével csökkenteni lehet a beruházási költségeket. Javul a folyamatok szervezettsége, csökken az átfutási idı. Az értékelemzéssel elıkészített beruházások mőszaki megoldásai rendszerint jobban illeszkednek a megvalósítani kívánt objektum rendeltetéséhez, és a megrendelı különleges kívánságaihoz. Az értékelemzés komoly szerepet tölt be az objektum mőködtetéséhez szükséges optimális létszám és egyéb termelési feltételek meghatározásában. 7.3.4 Az értékelemzés folyamata, lépései

Vegyük sorra, mi az egyes munkalépések hozzájárulása a módszer sikergaranciáihoz!. − Elıkészítés: Az elıkészítı szakasz lényege, hogy összeálljon egy olyan szakmailag hozzáértı csapat, akik képesek jól együtt dolgozni, hatékony eredményeket felmutatni. Ennek érdekében szükséges egy projektmenedzser kijelölése, aki a projektmenedzsment széles eszköztárát felhasználva képes a csapat összeállítására, és az egész értékelemzési projekt végig vitelére. Miután a csapat kialakult, tudatosítani kell mindenkiben mik is a munka által kijelölt határok. Egyáltalán nem mindegy, hogy milyen mélységig végezzük el az értékelemzést. Minden közgazdasági elemzésnek van méretgazdaságossága, de általánosságban elmondhatjuk, hogy 5-6 szintnél lejjebb menni már csak különösen bonyolult problémák esetén érdemes. Mindig érdemes a legszőkebb határ kijelölésével kezdeni az elemzést, ám ha egy kevésbé komplex problémát vizsgálnánk pl.: egy gyártósort, ott elıfordulhat, hogy a vevıi igények a legtágabb keresztmetszet, így ott inkább a maximális kibocsátást lenne érdemes választani. Természetesen a legfontosabb a kritikus problémák feltárása, ezeknek a meghatározása érdekében bevethetjük a Pareto-elemzést is, melyet akár még rangsorolással is kombinálhatunk. Ha ezt a módszert választjuk, akkor az értékelemzést csak néhány kiemelt funkcióra kell elvégeznünk, melyek a teljes értéknek nagy részét képviselik. − Információk győjtése: A következı lépés az alapvetı információk összegyőjtése. Szükség van törzsadatokra (folyamatleírásokra, munkakörleírásokra) és a fogyasztói igények felmérésére (marketingkutatás, idısor-elemzés) vagy a vállalati célok meghatározására (SZMSZ, alapító okirat) de sok információt személyes megfigyeléssel illetve interjúkkal nyerhetünk. − Funkciók összegyőjtése: Ha mindezzel megvagyunk, következhet a funkciók összegyőjtése. Ennek elsı lépéseként érdemes az ügyféligényeket felmérni. A felméréshez elıször kérdezzük meg a magukat a termékeket vagy szolgáltatást elıállítókat, majd mi magunk is gondolkozzunk el azon mik is a vásárlók igényei. Általában nem hagyható ki az sem, hogy magukat a vásárlókat interjúvoljuk meg, vagy kérdıív, vagy megfigyelés, vagy mélyinterjú formájában. Miután sikeresen feltártuk a vásárlók igényeit, meg kell vizsgálnunk, hogy egy igény milyen funkciók kombinációjával elégíthetı ki. A funkciók megfogalmazásánál fontos, hogy egy fınév + ige párossal képesek legyünk egyértelmően megfogalmazni, melyik is az a funkció melyre a vevınek szüksége van. A funkcióelemzés feladata az is, hogy megmondja, hogy a termék hogyan, milyen mértékben és mely tulajdonságok közvetítésével valósítja meg az igény kielégítését. Termék

80

Igény

Felhasználási terület

(Value Innovation)

156

Funkció

BME MSC KÉPZÉS

Mi ez?


Mire igénylik ezt?

Mire szükséges ez?

Hol veszik igénybe?

Mit csinál?

Milyen területen használják? Példa: Milyen funkciói lehetnek a villamos izzólámpának?

Villamos izzólámpa

Látást elısegíteni

háztartás

Fényt ad


Tojást melegítse

baromfikeltetés

Meleget ad


Forgalmat szabályozza Közúti forgalom 68. ábra A funkciók meghatározását segítı táblázat56

Jeleket ad

A funkciók feltárására és rangsorolására használható a funkció diagram FAST diagram81 (Function Analysis System Technique) is. Ennek elınye, hogy szisztematikusan ábrázolja a fı-, mellék- és kiegészítı funkciókat, így segít a rejtett funkciók felkutatásában. A magasabb rendő funkciótól halad az alapvetı funkciókon és kívánt mellékfunkciókon keresztül a feltételezett funkcióig végigkísérve a legkritikusabb funkciókat. Folyamatosan a „Miért” kérdésre válaszolva határozza meg a funkciókat, így biztosítva a koherens felépítést.

69. ábra

Funkciócsaládfa felépítési elve57

Nagyon fontos lépés a funkciók rangsorolása a fogyasztói igények kielégítésének szempontjából. Ennek érdekében folyamodhatunk Saaty AHP58 módszeréhez, melynek során kitöltetünk egy kérdıívet a fogyasztókat reprezentáló csoporttal, és ebbıl súlyszámokat képzünk, hogy melyik funkció mennyire fontos számukra. Ezek után nincs más dolgunk, mint - a funkciókat termékekhez és szolgáltatásokhoz rendelveelıállítani azt a rendszert, mely leképezi a valóságos folyamatokat. Ha sikerült egy terméket vagy szolgáltatást a funkcióiból elıállítani, ezeket a funkciókat már mint költséghelyeket kezelhetjük, és akár a vezetıi számvitel információs rendszerét is kialakíthatjuk úgy, hogy a számlaosztályok megfelelı bontásával az egyes funkciók köré győjtjük a költségeinket82. − Funkcióköltségek meghatározása: Természetesen a költségek funkciókhoz rendelése bonyolult probléma, és minden egyes vállalat esetében (sıt termék esetében) eltérı lehet, mégis egy jól kialakított rendszer képes minden olyan információt szolgáltatni a döntéshozóknak, melyre szükségük lehet. A probléma lényege ott feszül, hogy rengeteg költség csak nehézkes felosztási módszerekkel – és ennél nagyobb probléma, hogy a valóságnak nem megfelelıen – tehetı közvetlen költséggé, így felbontásukra speciális eljárások kidolgozására van szükség. Ezekben az esetekben megpróbálhatunk a tevékenységalapú költségszámítás eszközeivel is élni, melyeket esetünkben természete81 Function Analysis System Technique, rövidítve FAST 82 Ha például egy vállalat nagyon fontos funkciója a Just In Time kiszolgálás, akkor képezhetünk egy olyan számlabontást, melynek során az ezzel a funkcióval kapcsolatban felmerülı többletköltségeket ide győjtjük (éjjeli mőszak pluszbér, hétvégi szállítások pluszbére, extra energia és takarítási költségek stb..).

157

BME MSC KÉPZÉS


sen tovább allokálunk az egyes funkciókra. Így megteremthetı az átjárása két módszer között. − Problémák definiálása: Amennyiben a funkciókat meghatároztuk, és a költségeket valamilyen logikus eljárás alapján felosztottuk, elkészíthetjük a funkcióköltség mátrixot. Elsı lépésben a felmerült költségeket a termék létrehozása szempontjából elkülöníthetı rész-mőveletekhez osztjuk fel. Második lépésben létrehozzuk az egyes részmőveletek alap- és mellékfunkcióiból álló kombinációkat, valamint a teljes költségtömeget felosztjuk a funkciók szerint is. Ezek alapján a második módszerrel is kiszámítjuk az egyes részmőveletekre esı költségeket. A 43. ábra mutatja a módszer lényegét:

70. ábra

A kritikus pontok költségorientált meghatározása59

Ezzel a módszerrel az értékelemzés költségorientált ága vizsgálható részletesebben. Ahhoz, hogy teljes képet kapjunk a vizsgált termékrıl, az értékelemzés másik két ágát, a piaci vonzerıt és a teljesítettséget is meg kell vizsgálni. A piaci vonzerı vizsgálata a már említett igények felmérésén keresztül végezhetı el. A pontos súlyozás lehetıséget teremt arra, hogy a világosan lássuk melyek a termék elınyei, hátrányai. Itt kapcsolódik be az értékelemzés harmadik ága, a teljesítettség, melynek vizsgálata során azt igyekszünk felderíteni, hogy a jelenleg fogyasztóknak nyújtott érték (funkció/költség) milyen mértékben felel meg az ügyfelek elvárásainak. Grafikusan ábrázolva az értékelemzés három, egymásra épülı ágát a következı ábrát kapjuk:

Teljesítettség vizsgálat

Költségorientált elemzés

Funkcióorientált elemzés 71. ábra

Az értékelemzés három egymásra épülı ága60

A kritikus pontok azokon a helyeken jelennek meg ahol a tényleges egyszerő költségfelosztásból származó költségek nagyságrendileg magasabbak a funkcióarányos felbontásban kapott értékeknél. Ezekben az esetekben olyan nagymértékő

158

BME MSC KÉPZÉS

−


költséget visel valamelyik elıállítási részegység, melyet a vevı nem értékel a funkcióban. Ezeken a pontokon érdemes továbbmenni és a háromszög felsı csúcsában található teljesítettség vizsgálatot is elkészíteni. Megoldások kidolgozása: Amennyiben sikerült a kritikus pontokat jól meghatározni, különbözı megoldásokat kell kidolgozni rájuk. Ezeket Brainstorming vagy NCM esetleg Delphi módszerekkel végezhetjük, de minden esetben a legfontosabb a megfelelı csapat jelenléte. Végül, ha feltártuk a problémákat, ki kell dolgoznunk az alternatív megoldásokat és be kell ıket mutatnunk a döntéshozóknak. Annak érdekében, hogy a súrlódásokat minimálisra csökkentsük, alapos felkészültségre, kritikus szemléletre és a következı kérdések feltételére van szükség: miért szükséges és miért használható a javaslat, mit lehet vele megoldani, hogyan lehet végigvinni, és ki illetékes benne. Fontos, hogy minden érintetett bevonjuk, érdekelté tegyük a változásban, biztosítsuk a szabad véleménynyilvánítást, rendelkezzük megbízható adatokkal.

Lássunk egy értékelemzési javaslatot61, melyet a közelmúltban végzett egyik utas munkánk során dolgoztunk ki, és a funkcióteljesítés bírálat során került a probléma a felszínre. Az értékelemzés szemléletében a legjobb értéket azok a megoldások képviselik, melyek egyidejőleg biztosítják, hogy a szükséges mőszaki és használati követelmények (funkcionalitás) valamint az összes jogos igény kielégítésre kerül, de ez csak a valóban szükséges erıforrás igénybevételével történik a teljes életciklus (beruházás és az üzemeltetés) során Példa

Tényállapot: A vizsgált útszakaszon a tervben egy 223 m hosszú híd található, melynek szélessége 25,83m. A felszerkezet elıregyártott feszített hídgerendákból és helyszíni vasbeton pályalemezbıl áll. A kapott tájékoztatás szerint a híd hosszúságát az szabta meg, hogy az Országos Környezetvédelmi, Természetvédelmi és Vízügyi Fıfelügyelıség …. sz határozatának II.22 pontjában elıírta, hogy „a …… elnevezéső területrésznél (…. km szelvény) a gyorsforgalmi utat pillérekre helyezve kell a területen átvezetni, ugyanis a vizes területen a kétéltőek és hüllık természetes mozgása nem biztosítható.” A …… Környezetvédelmi Kft tanulmánya szerint, mely a gyorsforgalmi út vadátjáróira vonatkozik, a …… csatorna keresztezését élıhelyként jelöli ki, de nem javasol átjárót. Probléma: A híd indokolatlanul hosszú (túlteljesített funkció), ami jelentıs többletköltséget eredményez. A csatorna medre mindössze 6,0 m széles, a csatorna felsı szakaszán 28 m hosszú, háromnyílású hidak, alsó szakaszán a ……. jelő úton 11 m szerkezeti hosszúságú híd található. Vizes élıhely a …… km szelvényben lévı aluljárónál lévı …… út és a hivatkozott csatorna között van. A tervezett híd környezete mezıgazdasági mővelés alatt álló terület. A csatorna két egyik oldalán búzamezı, a másik oldalán kukoricaföld található. A területen nádas, vizes élıhely – a csatornát leszámítva – nem található. Bejárásunkon a környezı tanyatulajdonosokkal is beszélve az derült ki , hogy – ezen a területen is – a csatorna elérhetıségét kell lehetıvé tenni az apró és nagy vadak számára az ivóvíz biztosítása miatt. Javaslat: A csatorna medrét kb. 40 m szabadnyílású híddal íveljük át. Ez a mőtárgy a meder két oldalán a kétéltőek és a hüllık, valamint a vadak mozgását is biztosítani képes. Értékjavulás: − Az eredeti hídszerkezet becsült építési költsége: 223 m x 25,83 m x 500.000 Ft/m2 = 2 880 millió Ft − A javasolt. kb. 40 m hosszú hídszerkezet becsült építési költsége: 40 m x 25,83 m x 500.000 Ft/m2 = 516,6 millió Ft − A javaslat bevezetésébıl ered ı költségmegtakarítás: 2880 millió Ft – 516,6 millió Ft = 2363,4 millió Ft − Ebbıl még le kell vonni az útpálya-szerkezet többlet költségét. − Ezzel a teljes megtakarítás: 2363,4 – 200 = 2163,4 millió Ft

159

BME MSC KÉPZÉS


A javaslat bevezetésének további elınye, hogy a mőtárgy geometriai méreteinek csökkenésével az üzemeltetési és karbantartási költségek is csökkennek. A történet itt még nem ért véget. A Megbízó a döntés-elıkészítési tanulmány javaslatainak zsőrizésekor a javaslatot jónak tartotta, teljes mértékben egyetértett vele, de mivel másodfokú hatósági határozat mondta már ki, hogy milyen hosszúságú legyen a híd, hivatalból már nem tudott hova fellebbezni. Egyetlen kiút maradt csak, hogy valamilyen civil szervezet adjon be egy felülvizsgálati kérelmet a Fıfelügyelıséghez. A Megbízó kezdeményezésére végülis az értékelemzı szervezet adott be kérelmet. A Fıfelügyelıség válaszában kifejtette, hogy erre a kezdeményezésre nem tud reagálni, hiszen nem az értékelemzı szervezett az ún. kedvezményezett. De ha a Megbízó újabb kérelemmel fordul hozzájuk, hajlandók újra megvizsgálni a helyzetet, és átgondolni korább álláspontjukat. Erre most már a Megbízó állított össze egy újabb beadványt, melyet eljuttattak Fıfelügyelıségre. A javaslat elfogadása végülis happy end-del végzıdött. A Fıfelügyelıség a Megbízóval személyes találkozót kezdeményezett, és részletesen tájékozódott a dokumentumokból. A végsı állásfoglalás szerint a mőtárgy hossza kb. 25 m lesz, mint a csatorna alsó és felsı szakaszán, az összes többi. Mi is lehet e történet tanulsága? Talán az, hogy nem az a baj, hogy ha valamit nem tudunk, mert ezzel szembesülve majd utánanézünk a dolognak, hanem sokszor az, hogy amit tudunk, az nem úgy van. És ez nagyon sokba kerülhet nekünk …

160

BME MSC KÉPZÉS

8 [1.] [2.] [3.] [4.] [5.] [6.] [7.] [8.] [9.] [10.] [11.] [12.] [13.] [14.] [15.] [16.] [17.] [18.] [19.]

[20.] [21.] [22.] [23.] [24.] [25.] [26.] [27.] [28.] [29.] [30.] [31.] [32.] [33.] [34.] [35.] [36.]


Irodalomjegyzék Adorján – Lukács – Róth – Veit: Számvitel és elemzés II/B A beszámoló elemzése MKKOKK. Budapest, 2003. Adorján – Bába – Lukács – Mikáczó – Róth: Üzemgazdasági számvitel Saldó Pénzügyi Tanácsadó és Informatikai kft Budapest, 2002 Andor György: Üzleti gazdaságtan Egyetemi jegyzet, BME 2008. Anthony, R.N., Govindarajan, V.: Management Control Systems, Irwin, Boston, 1995. Bartók Nagy András (1997): Vezetıi számvitel. SALDO, Bp. Boda György – Stocker Miklós – Szlávik Péter: Tervezés és kontrolling Egyetemi Jegyzet, BME 2007. Boda György – Szlávik Péter: Kontrolling rendszerek, KJK-Complex Könyvkiadó, Budapest, 2005 Bodnár Viktória: Menedzsment kontroll, controlling, vezetıi számvitel: nemzetközi elmélet és gyakorlat - hazai tapasztalatok (Vezetéstudomány 1997/6-7-8-9) Bıgel György – Salamonné Huszty Anna (1998): Vállalatvezetés felsıfokon. Kossuth Kiadó, Budapest Bıgel György (1999): Nyereségközpont, üzletág, divízió. Kossuth Könyvkiadó, Budapest Bıgel György: MEGÉRI? Vállalati pénzügyekrıl informatikusoknak Budapest, 2008. Brealey – Myers: Modern vállalati pénzügyek, Panem Könyvkiadó, Budapest, 2005 Chadwick, Leslie: Vezetıi számvitel, Panem Kiadó, 1999 Budapest Cokins G.: Activity-Based Cost Management Making It Work. Irwin Professional Publishing, Chicago, 1996 Controlling a gyakorlatban Kempelen Farkas Digitális Tankönyvtár internetes kézikönyve http://www.tankonyvtar.hu/main.php?objectID=5304291 Cooper R.: When Lean Enterprises Collide: Competing Through Confrontation, Harvard Business School Press, 1995 Cooper, R. – Kaplan, R. (2001): Költség & hatás. Panem Kft., Budapest Czabán János: Költségtan, Költség- és Nyereségszámítások, Miskolci Egyetemi Kiadó, 1995 Csányi Tamás - Dolgos Olga - Wimmer Ágnes: Költséggazdálkodás, teljesítménymérés és hatékonyság a magyar vállalati gyakorlatban "Versenyben a világgal" - kutatási program zárótanulmányok Z27 kötet, BKE 1997. Drury: Management and cost accounting, 6th ed. Fónagy-Árva Péter, Bárdzi Judit, Tóth Márk, Zéman Zoltán: A hagyományos pénzügyi számviteli mutatószámok értéktervezési és –mérési módszerei (Controlling, 2006/11.szám) Frankovics Anna: A controlling fejlıdésének sajátosságai PhD értekezés, BCE 2005 Gyıri Csaba – Pákozdi Sándor (2002): Értékalapú vezetés és teljesítménymérés. Vállalat, információ, tudomány. Alma Mater sorozat, BMGE-KFKI Hágen István Zsombor – Kondorosi Ferencné Dr Ph. D: Controlling (2003) Hanyecz Lajos: A controlling rendszer / Saldo 2006 Hilton, R.W. Managerial Accounting: Creating Value in a Dynamic Business Environment, McGraw-Hill, 2005. Horgner – Datar – Foster(2006):Cost Accounting, 12th ed. Horváth & Partner: Controlling. Út egy hatékony controlling rendszerhez. Közgazdasági és Jogi Kiadó, Budapest, 1997 J.A.Brimson: Activity Accounting. John Wiley & Sons, New York, 1991 Kaplan Robert S. – Atkinson Anthony A.: Vezetıi üzleti gazdaságtan, Haladó vezetıi számvitel, Panem – Business Kft., Budapest, 2003. Kaplan Robert S. – Norton David P.: A stratégiai központú szervezet, Panem – Business Kft., Budapest, 2000. Kaplan Robert S. – Norton David P.: Balanced Scorecard, KJK-KERSZİV Jogi és Üzleti Kiadó Kft. Budapest, 2000. Kaplan Robert S. – Norton David P.: Költség & hatás, integrált költségszámítási rendszerek: az eredményes vállalati mőködés alapjai (PANEM – IFUA Horváth & Partner, 2001) Kaplan Robert S. – Norton David P.: Stratégiai térképek, Panem Könyvkiadó Kft, 2005, Budapest Kardos Barbara - Sztanó Imre - Veress Attila (2007): A vezetıi számvitel alapjai, Bp. Koltai Tamás: A tevékenység alapú termékkalkuláció elvi alapjai és gyakorlati bevezetése, Számvitel és Könyvvizsgálat, Október, 1994

161

BME MSC KÉPZÉS

[37.] [38.] [39.]

[40.] [41.] [42.] [43.] [44.] [45.] [46.] [47.] [48.] [49.] [50.] [51.] [52.] [53.] [54.] [55.] [56.]


Kopátsy Sándor: A közgazdaságtan válságának áttekintése. Megjelent: "A fogyasztói társadalom közgazdaságtana" c. kiadványban. Privatizációs Kutatóintézet, 1993. 31-34.o.) Laáb Ágnes (2006): Számviteli alapok. Typotex Kiadó, Budapest Laáb Ágnes: Motivációs illúziók (érdekeltség a vállalatoknál)”. Cégvezetés 1999. November címő cikkem, „Motivációs tévutak”. Ünnepi kiadvány az "50 éves a Budapesti Közgazdaságtudományi Egyetem Jubileumi tudományos ülésszak 1998. Október 1-3" elhangzott elıadásokból. 3. kötet pp.1946-1964. Lázár László: A hagyományos költségszámítási rendszerek jellemzıi és változatai alapján (Corvinus Egyetem, elıadás, 2006.10.06) Lázár László: Menedzsment kontroll (Corvinus Egyetem, elıadások 2006.) Maczó K.(szerk.): Controlling a gyakorlatban, Sikeres vezetık kézikönyve, Verlag Dashöfer Kiadó, Budapest, 1999 Pálinkó Éva – Szabó Márta (2006): Vállalati pénzügyek. Typotex Kiadó, Budapest Peters, T.J. - Waterman, R.H.: A siker nyomában. Kossuth Könyvkiadó - Közgazdasági és Jogi Könyvkiadó, Budapest, 1986. R.S.Kaplan and Steven R. Anderson, Rethinking Activity Based Costing, Harvard Business School Press, 2005.01. Schmalenbach, E. (1963): Kostenrechnung und Preispolitik, 8. Aufl. Westdeutscher Verlag, Köln und Opladen Shim, S. E. – Larkin, J. (2004): „A survey of current mangerial accounting practices: Where do we stand?” CPA Jounal, Ohio 53(1). Soós Renáta: A számviteli információs rendszer korszerősítésének kérdései a folyami áruszállítás vezetıi információs rendszerében PhD értekezés, BCE 2003. Szabó Katalin – Hámori Balázs (2006): Információgazdaság. Akadémiai Kiadó, Budapest Székács Katalin Haladó vezetıi számvitel MSC elıadásanyag, BCE 2008 Varsányi Judit – Laáb Ágnes: Csıdmenedzselés a gyakorlatban. Marketing, Budapest, 1993. április p.163-167. Véry Zoltán – Controlling, a sikeres vezetés eszköze elıadásanyag, 2008 Volkán Ildikó Réka: Tevékenységalapú költségszámítás és vezetés az ABC&ABM módszer segítségével www.rmkt.ro/forum/2007/julius_2007.pdf Weetman P.: (1997): A vezetıi számvitel alapjai, PSZF Budapest Williams et al (2007): Financial & Managerial Accounting, The Basis for business decisions, 14ed. www.controllinportal.hu

162

BME MSC KÉPZÉS


Hivatkozások 1

Schmalenbach, E. (1963): Kostenrechnung und Preispolitik, 8. Aufl. Westdeutscher Verlag, Köln und Opladen p. 15. 2 www.controllinportal.hu 3 Anthony, R.N., Govindarajan, V.: Management Control Systems, Irwin, Boston, 1995, p. 164 4 Boda György – Szlávik Péter: Kontrolling rendszerek, KJK-Complex Könyvkiadó, Budapest, 2005, p.14. 5 Controlling a gyakorlatban Kempelen Farkas Digitális Tankönyvtár internetes kézikönyve http://www.tankonyvtar.hu/main.php?objectID=5304291 6 Frankovics Anna: A controlling fejlıdésének sajátosságai PhD értekezés, BCE 2005 7 Csányi Tamás - Dolgos Olga - Wimmer Ágnes: Költséggazdálkodás, Teljesítménymérés és hatékonyság A magyar vállalati gyakorlatban "Versenyben a világgal" - kutatási program zárótanulmányok Z27 kötet, BKE 1997. 8 Robert S. Kaplan – David P. Norton: stratégiai térképek – hogyan alakulnak az immateriális javak pénzügyi eredménnyé?– Panem 2005. 9 Kaplan Robert S. – Norton David P.: Stratégiai térképek, Panem Könyvkiadó Kft, 2005, Budapest p. 59. 10 Székács Katalin Haladó vezetıi számvitel MSC elıadásanyag, BCE 2008 11 Laáb Ágnes: Számviteli alapok Typotex kiadó Budapest, 2005. pp. 137-142 12 Laáb Ágnes: Számviteli alapok Typotex kiadó Budapest, 2005. p. 140 13 Boda György – Szlávik Péter: Kontrolling rendszerek, KJK-Complex Könyvkiadó, Budapest, 2005, p.32 14 Andor György: Üzleti gazdaságtan Egyetemi jegyzet, BME 2008. pp. 47-57 15 Andor György: Üzleti gazdaságtan Egyetemi jegyzet, BME 2008. pp. 47-57 16 Boda György – Stocker Miklós – Szlávik Péter: Tervezés és kontrolling Egyetemi Jegyzet, BME 2007. p.69 17 Székács Katalin Haladó vezetıi számvitel MSC elıadásanyag, BCE 2008 18 Székács Katalin Haladó vezetıi számvitel MSC elıadásanyag, BCE 2008 19 Boda György – Stocker Miklós – Szlávik Péter: Tervezés és kontrolling Egyetemi Jegyzet, BME 2007. p. 20 Adorján – Bába – Lukács – Mikáczó – Róth: Üzemgazdasági számvitel Saldó Pénzügyi Tanácsadó és Informatikai kft Budapest, 2002. pp.41-58 21 Boda György-Szlávik Péter: Kontrolling rendszerek, 2005. 157.o. 22 Lázár László: Üzleti döntések megalapozása: a teljesköltség-számítástól a többszintő fedezetszámításig A költségszámítási rendszerek fejlıdési tendenciái címő. 2005. április 21.elıadása 23 Véry Zoltán – Controlling, a sikeres vezetés eszköze elıadásanyag 24 Boda György – Stocker Miklós – Szlávik Péter: Tervezés és kontrolling Egyetemi Jegyzet, BME 2007. p. 25 Adorján – Lukács – Róth – Veit: Számvitel és elemzés II/B A beszámoló elemzése MKKOKK. Budapest, 2003. p.144 26 Robert S.Kaplan, R.Cooper: Költség és hatás, Panem Kiadó, Budapest, 29. oldal. 27 Robin Cooper: When Lean Enterprises Collide: Competing Through Confrontation, Harvard Business School Press, 1995 28 Kaplan Robert S. – Norton David P.: Költség & hatás, integrált költségszámítási rendszerek: az eredményes vállalati mőködés alapjai (PANEM – IFUA Horváth & Partner, 2001) p. ….. 29 Laáb Ágnes: Pénzügyi számvitel menedzsereknek. Budapest, Kossuth Könyvkiadó, 1998. 30 Adorján-Bary-Lukács-Róth-Veit: A számvitel és mérlegelemzés alapjai 3. Elemzés a számvitelben 31 Adorján – Bába – Lukács – Mikáczó – Róth: Üzemgazdasági számvitel Budapest, 2002, és Róth, J./Adorján, Cs./Lukács, J./Veit, J. [2003]: Számvitel és elemzés II/B; Budapest, 2006 32 Becker Pál – Turner Anna – Varsányi Judit – Virág Miklós: ÉRTÉKALAPÚ STRATÉGIÁK – A pénzügyi teljesítmény értékvezérelt menedzsmentje Akadémiai Kiadó, Budapest, 2005 33 Becker Pál – Turner Anna – Varsányi Judit – Virág Miklós: ÉRTÉKALAPÚ STRATÉGIÁK – A pénzügyi teljesítményértékvezérelt menedzsmentje Akadémiai Kiadó, Budapest, 2005 34 Peters, T.J. - Waterman, R.H.: A siker nyomában. Kossuth Könyvkiadó - Közgazdasági és Jogi Könyvkiadó, Budapest, 1986. 125.o. 35 A fejezet korábbi „Motivációs illúziók (érdekeltség a vállalatoknál)”. Cégvezetés 1999. November címő cikkem, „Motivációs tévutak”. Ünnepi kiadvány az "50 éves a Budapesti Közgazdazdaságtudományi Egyetem Jubileumi tudományos ülésszak 1998. Október 1-3" elhangzott elıadásokból. 3. kötet pp.1946-1964. címő felszólalásom és Varsányi Judittal írt közös cikkünk „Csıdmenedzselés a gyakorlatban. Marketing, Budapest, 1993. április p.163-167.” újragondolt, letisztultabb összefoglalása. Megírásakor az alábbi forrásmunkákra támaszkodtam, amelyeket szívesen ajánlok a téma iránt érdeklı olvasó figyelmébe:

163

BME MSC KÉPZÉS


Robert S. Kaplan - David P. Norton: Balanced Scorecard - Kiegyensúlyozott stratégiai mutatószámrendszer (KJK, 1998) Bodnár Viktória: Menedzsment kontroll, controlling, vezetıi számvitel: nemzetközi elmélet és gyakorlat hazai tapasztalatok (Vezetéstudomány 1997/6-7-8-9) Kopátsy Sándor: A közgazdaságtan válságának áttekintése. Megjelent: "A fogyasztói társadalom közgazdaságtana" c. kiadványban. Privatizációs Kutatóintézet, 1993. 31-34.o.) 36 A fejezet dölt betős definíciói Bıgel György: MEGÉRI? Vállalati pénzügyekrıl informatikusoknak Budapest, 2008. könyvébıl származnak. 37 Bıgel György: MEGÉRI? Vállalati pénzügyekrıl informatikusoknak Budapest, 2008. 38 Lázár László: Menedzsment kontroll (Corvinus Egyetem, elıadások 2006.) 39 Lázár László: Menedzsment kontroll (Corvinus Egyetem, elıadások 2006.) 40 Bıgel György: MEGÉRI? Vállalati pénzügyekrıl informatikusoknak Budapest, 2008. 41 Kaplan Robert S. – Norton David P.: Költség & hatás, integrált költségszámítási rendszerek: az eredményes vállalati mőködés alapjai (PANEM – IFUA Horváth & Partner, 2001) p.16. 42 Boda György – Stocker Miklós – Szlávik Péter: Tervezés és kontrolling Egyetemi Jegyzet, BME 2007. p.69 43 Chadwick, Leslie: Vezetıi számvitel, Panem Kiadó, 1999 Budapest p. 108 44 Hilton, R.W. Managerial Accounting: Creating Value in a Dynamic Business Environment, McGraw-Hill, 2005. 45 Buda Szabolcs Zéro-bázisú költségterv (letölthetı excell táblázat) http://www.controllingportal.hu/?doc=tk_t&t=31&d=663 46 Kaplan Robert S. – Norton David P.: Költség & hatás, integrált költségszámítási rendszerek: az eredményes vállalati mőködés alapjai (PANEM – IFUA Horváth & Partner, 2001) p. ….. 47 A példa alapjául szolgált esettanulmány forrása: Horgner – Datar – Foster: Cost Accounting, 12 ed, Pearson, Prentice Hall, pp. 140-158 48 Zoltán Tamás: Befektetési alapok értékelemzése Diplomamunka, BME, 2008. 49 Miles, L.D.: The fundamentals of value engineering, Moderne Industrie, München, 1967 50 Lenkey Miklós: Értékelemzés, Közgazdasági Továbbképzı Intézet, Budapest, 1982. 46.oldal. 51 Papp Ottó – Varga Attila: Az értékelemzés módszertana és gyakorlati alkalmazása, Mérnöktovábbképzı Intézet BME 1989, Budapest, 9. oldal. 52 Papp Ottó – Varga Attila: (1989) Az értékelemzés módszertana és gyakorlati alkalmazása, Mérnöktovábbképzı Intézet BME 1989, Budapest, 22. oldal. 53 Az ábra forrása: Zoltán Tamás: Befektetési alapok értékelemzése Diplomamunka, BME, 2008 54 Varsányi Judit: Az értékelemzés BENE-FITT modellje. Tanulmány, kézirat. MKKE, Budapest, 1987. 55 Fodor Árpád: A munkás, de csodálatos értékelemzés MicroVA Fejlesztı Bt. Budapest, 2007. ww.microva.hu 56 Papp Ottó – Varga Attila: (1989) Az értékelemzés módszertana és gyakorlati alkalmazása, Mérnöktovábbképzı Intézet BME, Budapest, 48. oldal. 57 Fodor Árpád: A munkás, de csodálatos értékelemzés MicroVA Fejlesztı Bt. Budapest, 2007. ww.microva.hu 58 Saaty, T.L.: The Analytic Hierarchy Process, McGraw-Hill, New York, 1980 59 Az ábra forrása: Zoltán Tamás: Befektetési alapok értékelemtése Diplomamunka, BME, 2008. 60 Az ábra forrása: Zoltán Tamás: Befektetési alapok értékelemtése Diplomamunka, BME, 2008. 61 Fodor Árpád: A munkás, de csodálatos értékelemzés MicroVA Fejlesztı Bt. Budapest, 2007. ww.microva.hu

164

ELMÉLET ÉS MÓDSZERTAN

Recommend Documents