e-bulletin Komory daàov ch poradcû âeské republiky Nakládání s polhůtními závazky Pojistné z odměn společníků a jednatelů

e-Bulletin

6 2010

Komory daÀov˘ch poradcÛ âeské republiky

Nakládání s polhůtními závazky Pojistné z odměn společníků a jednatelů Zdaňování hlavní činnosti u neziskových poplatníků

âerven 2010

Obsah

e-Bulletin

6 2010

Komory daÀov˘ch poradcÛ âeské republiky

Určení místa plnění u služeb Ing. Václav Dvořák ........................... 8 Aplikace smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mezi Českou republikou a Bulharskou republikou při podnikání v Bulharsku Mgr. Magdaléna Vyškovská, Mgr. Martin Vacek ......................... 15 Zálohy na cestovní náhrady, jejich vyúčtování a vypořádání Ing. Karel Janoušek ....................... 19 Zdaňování hlavní činnosti u neziskových poplatníků Ing. Zdeněk Morávek .................... 25 Nakládání s polhůtními závazky Ing. Ivana Pilařová.......................... 29 Daň z přidané hodnoty – praktické využití nejnovější judikatury Evropského soudního dvora Místo pořízení zboží uvnitř Společenství – Zdanění ve státě, který vydal DPH identifikační číslo, pod nímž si pořizovatel zboží pořídil – Nárok na odpočet této daně Ing. Tomáš Brandejs ........................32

Vybráno ze soudní judikatury správního soudnictví České republiky Správa daní: Náležitosti výzvy ve vytýkacím řízení – Zhojení vadné výzvy v průběhu vytýkacího řízení – Zhojení zkrácení na právu vyjádřit se k výsledku vytýkacího řízení Ing. Radek Lančík ........................... 34

OBSAH

Pojistné z odměn společníků a jednatelů společností s ručením omezeným Ing. Pavel Běhounek......................... 3

Prodlužuje mezinárodní dožádání učiněné v průběhu daňové kontroly běh prekluzivní lhůty? Mgr. Ing. Hana Skalická, Ph.D., BA ... 38 Z jednání Prezidia dne 24. 5. 2010 .............................. 41 Informace kanceláře KDP ČR Vzájemná spolupráce profesních organizací ....................................... 42 Pozvánka na Valnou hromadu KDP ČR ......................................... 43 Pozvánka na ples KDP ČR ............ 43 Česko-slovenské fórum Ing. Simona Měkynová................... 44 Diář akcí ......................................... 46 Noví daňoví poradci ....................... 49 Přihláška na vzdělávací akce KDP ČR .......................................... 50 Objednací lístek na publikace......... 51

e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2010

1

VáÏené kolegynû a kolegové, dovolte mi, abych se v tomto čísle našeho Bulletinu, podobně jako pět dalších členů Prezidia Komory daňových poradců v předchozích vydáních, podělila o několik informací a názorů. Každý rok se seznamujeme na valné hromadě s hospodářskými výsledky minulého roku a schvalujeme rozpočet na rok budoucí. Jelikož organizujeme valnou hromadu až v závěru kalendářního roku, jsou informace o ekonomických výsledcích minulého roku předkládány se zpožděním.

ÚVODNÍK

Ráda bych Vás proto stručně seznámila s tím, jak hospodaření Komory daňových poradců v roce 2009 dopadlo, již v rámci tohoto červnového Bulletinu, přestože ještě nejde o konečné auditované výsledky. Jak všichni víte, je rozpočet sestavován v několika oblastech. První oblast se dotýká plnění hlavních funkcí Komory. Zdrojem krytí výdajů v této oblasti včetně nákladů spojených s provozem kanceláře KDP v rozpočtované výši 22,5 mil. Kč jsou zejména členské příspěvky rozpočtované ve výši 16,5 mil. Kč. Jejich výše se neměnila několik let, a to díky tomu, že ztráta spojená s činnostmi v oblasti informatiky, orgánů Komory a regionálních klubů, zahraničních aktivit, s jednáním valné hromady apod. je kryta pozitivními výsledky z oblastí zkoušek, kurzů a publikační činnosti pro veřejnost a vzdělávání příp. sponzoringem, úrokovými výnosy apod. Pro rok 2009 byla rozpočtovaná ztráta v oblasti Hlavní funkce KDP ve výši 3,5 mil. Kč, ta měla být pokryta pozitivními výsledky ostatních aktivit. Také v minulých obdobích byl rozpočet, který je sestavován jako vyrovnaný, naplněn a skončil s celkovým přebytkem, který za loňský rok překročil 5 mil. Kč před zdaněním. Částku přebytku ve výši 6 mil. Kč vygenerovaly oblasti zkoušek, vzdělávání a kurzů a publikací pro veřejnost, což rozpočtovanou ztrátu zcela pokrylo. Jde o mimořádně úspěšný výsledek a je nutno za něj poděkovat kolegům z kanceláře Komory, kteří zejména v oblasti kurzů a publikací pro veřejnost udělali maximum. Ekonomické výsledky roku 2009 však dále pozitivně ovlivnily inkasované příjmy spojené s evidencí právnických osob, tak jak byly schváleny valnou hromadou v listopadu 2008. Celkem 367 právnických osob zaplatilo jednorázovou částku 10.000 Kč, pokud tuto sumu již nepoukázalo v souvislosti s přihlášením k etickému kodexu. Inkasované příjmy v hlavní činnosti se zvýšily o více než 3,6 mil. Kč, čímž poprvé v historii došlo k pokrytí nákladů v této oblasti. Šlo ale o jednorázovou platbu, příspěvky právnických subjektů na bázi počtu oprávněných osob odhadujeme do budoucna na cca 1 mil. Kč ročně. Úkol pokrýt ztrátu vzniklou při plnění hlavních funkcí Komory nás čeká i v dalších letech. Nechci se znovu vracet k diskusi o tom, zda se má hradit poplatek či příspěvek, zda Prezidium má oprávnění rozhodnout o úhradě příspěvku na krytí nákladů od právnických osob, neboť poslední valná hromada nebyla usnášení schopná. Ráda bych se vyjádřila pouze k otázce, zda by veškeré aktivity Komory včetně oblastí, které přinášejí výhody též právnickým osobám, měly být kryty výhradně členskými příspěvky od daňových poradců-fyzických osob, či zda by na tyto aktivity měly přispět také právnické osoby. Domnívám se, že náklady spojené s naplněním hlavních funkcí Komory by měly být pokryty příspěvky jak od daňových poradců-fyzických osob, tak od právnických osob, které se daňovým poradenstvím zabývají. Diskuse o tom, jak která právnická osoba hodlá, či nehodlá využívat služeb a výhod, mi připadá účelová. Stejný názor zastává většina právnických osob, které příspěvek zaplatily. Přestože Prezidium s ohledem na ne zcela jednoznačný legislativní výklad schválených poplatků/příspěvků umožnilo požádat o vrácení plateb, učinilo tak k polovině května pouze 27 subjektů. Všem ostatním bych chtěla na tomto místě za příspěvky upřímně poděkovat.

Ing. Marie Konečná, CSc. členka Prezidia KDP ČR daňová poradkyně, č. osvědčení 294


2

Pojistné z odmûn spoleãníkÛ a jednatelÛ spoleãností s ruãením omezen˘m Ing. Pavel Běhounek, daňový poradce, č. osvědčení 601

1 Vztah společníků a jednatelů ke společnosti s ručením omezeným 1.1 Výkon funkce jednatele Výkon funkce jednatele je zcela jednoznačně obchodněprávním vztahem podléhajícím režimu § 66 odst. 2 obchodního zákoníku a pravidla popsaná v tomto příspěvku pro odměny jednatelů se tedy plně vztahují na odměny za výkon funkce jednatele nezávisle na tom, jak je tento vztah ve společnosti řešen. Pravidla popsaná v tomto příspěvku pro odměny jednatelů platí i v případě, kdy je sjednán s jednatelem pracovněprávní vztah, který se ukáže jako neplatný typicky z toho důvodu, že je jeho obsahem činnost spadající do výkonu funkce jednatele (např. pracovní smlouva uzavřená s jednatelem na činnost ředitele). Pokud by byl s jednatelem sjednán platný pracovněprávní vztah na činnost nezahrnující výkon funkce jednatele (na činnost nezahrnující obchodní vedení společnosti ani její zastupování navenek), pravidla popsaná v tomto příspěvku pro odměny jednatelů se na mzdu z tohoto pracovněprávního vztahu nepoužijí, byť je zaměstnanec zároveň jednatelem. S jednatelem lze sjednat na činnost nezahrnující výkon funkce jednatele samostatný obchodněprávní vztah, pro odvody pojistného z odměny z tohoto vztahu (odměna společníka) platí pravidla stejná jako pro odvody pojistného

DANù Z P¤ÍJMÒ

Tento pfiíspûvek se zab˘vá zvlá‰tnostmi pfii odvodu pojistného z odmûn vyplácen˘ch spoleãnostmi s ruãením omezen˘m za ãinnost jejich spoleãníkÛ a jednatelÛ. Jedná se o odmûny za ãinnost vykazující znaky závislé práce (ãinnost je vykonávána na úãet spoleãnosti), av‰ak mimo reÏim pracovnûprávního vztahu, tedy o odmûny zdaÀované podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z pfiíjmÛ. ProtoÏe odvody pojistného podle zákona o pojistném na sociální zabezpeãení souvisejí se specifickou úpravou úãasti spoleãníkÛ a jednatelÛ na dÛchodovém poji‰tûní a s ní souvisejícími povinnostmi spoleãností, je pozornost vûnována i sociálnímu zabezpeãení spoleãníkÛ a jednatelÛ. Pro zjednodu‰ení se pfiíspûvek zab˘vá pouze odmûnami spoleãníkÛ a jednatelÛ do dosaÏení stropu pro odvod pojistného (v roce 2010 tento strop ãiní 1.707.048 Kã).

z odměny jednatele – pro účely důchodového pojištění, resp. z hlediska odvodu pojistného na toto pojištění, se přitom každý vztah posuzuje samostatně.

1.2 Činnost společníka Společník, který není jednatelem, může pro společnost v pracovněprávním vztahu vykonávat i činnost, kterou nelze s osobou, která je jednatelem, sjednat jako platný pracovněprávní vztah, tedy i činnosti zahrnující obchodní vedení či zastupování společnosti navenek. Společník, který je zároveň jednatelem, může platný pracovněprávní vztah uzavřít pouze u činností nezahrnující výkon funkce jednatele. Pro mzdu z platného pracovněprávního vztahu potom platí standardní pravidla odvodu pojistného, a nikoli pravidla popisovaná v tomto příspěvku pro odměny společníků. Společník může pro společnost v režimu závislé činnosti pracovat i v obchodněprávním vztahu. Typicky se bude jednat o „malé“ společnosti s ručením omezeným, u kterých nebude naplněna definice závislé práce podle zákoníku práce, zejména z důvodu absence vztahu nadřízenosti a podřízenosti. Tento samostatný obchodněprávní vztah může být sjednán i se společníkem, který je jednatelem – v tomto případě však pouze na činnost nezahrnující výkon funkce jednatele.


3

Pojistné z odmûn spoleãníkÛ a jednatelÛ spoleãností s ruãením omezen˘m 2 Pojistné na zdravotní pojištění

Podle § 8 odst. 2 zákona o veřejném zdravotním pojištění se za den nástupu zaměstnance do zaměstnání (k tomuto datu se vztahuje povinnost zaměstnavatele a zaměstnance hradit pojistné a do osmi dnů je zaměstnavatel povinen oznámit nástup zaměstnance do zaměstnání) považuje mimo jiné: den nástupu do funkce (týká se odměny za výkon funkce jednatele), den, kdy začal zaměstnanec vykonávat práci, na jejímž základě mu plynou příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků (týká se odměny za práci společníka mimo pracovní vztah, nejde-li o výkon funkce jednatele). Praktickou otázkou tedy je, jak postupovat např. u jednatele, kterému je odměna za výkon funkce přiznána až po určité době výkonu funkce. S ohledem na vymezení zaměstnance pro účely zdravotního pojištění (vazba na to, že mu příjmy plynou, resp. mají plynout) a na skutečnost, že odměňování jednatelů obchodní zákoník svěřuje výhradně do působnosti valné hromady, by měl v praxi obstát postup, kdy za den nástupu jednatele do zaměstnání budeme považovat den nástupu do funkce (zřejmě by se mělo jednat o den vzniku funkce) jen v případě, kdy nejpozději k tomuto datu existuje platným způsobem zakotvený nárok jednatele na odměnu. Pokud je nárok na odměnu přiznán až po nástupu do funkce, měl by být tolerován postup, kdy bude za den nástupu do zaměstnání považován až den přiznání odměny. Z praktického hlediska nemůže mít oznámení nástupu jednatele do zaměstnání pro účely zdravotního pojištění až datem přiznání nároku na odměny žádné praktické dopady, jde-li o jednatele, pro kterého není stanoven minimální vyměřovací základ (např. je zároveň osobou samostatně výdělečně činnou a platí pojistné z minimálního vyměřovacího základu jako OSVČ), anebo u kterého je pojistné alespoň z minimálního vyměřovacího základu placeno u jiného zaměstnavatele. V tomto případě by při oznámení nástupu do zaměstnání dnem nástupu do funkce byl jednatel vykazován v počtu zaměstnanců pojištěných u příslušné zdravotní pojišťovny (v přehledu o platbě pojistného na zdravotní pojištění zaměstnavatele),

Dodržení striktního postupu, kdy by se jednatel stal vznikem funkce pro účely zdravotního pojištění „zaměstnancem“, by znamenalo, že by každá společnost byla přihlášena do registru plátců pojistného. Je otázkou, do jaké míry hledat podobnost mezi dnem nástupu zaměstnance do zaměstnání pro účely zdravotního pojištění a dnem zahájení výdělečné činnosti pro účely sociálního zabezpečení. Při striktním výkladu by bylo možné považovat tyto dny za shodné – praktický rozdíl je však v tom, že na poli sociálního zabezpečení nejsou se dnem zahájení výdělečné činnosti společníků a jednatelů spjaty žádné povinnosti (povinnosti v oblasti sociálního zabezpečení nastávají až v okamžiku, kdy vznikne společníkům a jednatelům účast na důchodovém pojištění, která jim do okamžiku přiznání odměny vzniknout nemůže).

DANù Z P¤ÍJMÒ

Zvláštností odměny společníka a jednatele ve vztahu ke zdravotnímu pojištění je ( již od 1. 1. 2008) především to, že vždy podléhá odvodu pojistného na zdravotní pojištění. Praktické problémy přináší v praxi skutečnost, že předpisy o zdravotním pojištění příliš nepočítají s tím, že v praxi jsou společníci a jednatelé velice často odměňováni až s časovým posunem od data vzniku funkce (tento časový odstup je mnohdy značný. Za „zaměstnance“ se pro účely zdravotního pojištění společníci a jednatelé považují vždy, pokud jim odměna za činnost (výkon funkce) plyne anebo plynout má [§ 5 písm. a) zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění]. Pro účely zdravotního pojištění tedy „zaměstnancem“ není společník či jednatel, pokud se za celou dobu činnosti (trvání funkce) nepředpokládá žádná odměna.

avšak ve výši vyměřovacího základu pro pojistné, a tím i ve výši pojistného, by se samotné přihlášení jednatele nijak neprojevilo – projevilo by se až od okamžiku přiznávání odměny.

Pokud by se však jednalo o jednatele, u kterého je nutno dodržovat minimální vyměřovací základ pro pojistné, má datum nástupu do zaměstnání zásadní praktický dopad – od tohoto data je na zaměstnavateli, aby zajistil odvod pojistného z minimálního vyměřovacího základu. Pokud by jednatel odváděl pojistné sám jako osoba bez zdanitelných příjmů, jednalo by se o špatný postup. V případech, kdy je společník či jednatel pro účely zdravotního pojištění již jako zaměstnanec společnosti přihlášen (např. z titulu pracovního poměru), uzavření obchodněprávního vztahu (anebo změna pracovněprávního vztahu na vztah obchodněprávní) se již zdravotní pojišťovně neoznamuje. To je rozdíl proti oznámení nástupu do zaměstnání pro účely sociálního zabezpečení, kde se nahlašuje vznik každého jednotlivého vztahu zakládajícího účast na důchodovém pojištění.

Příklad č. 1 Zaměstnanec je ve vztahu ke společnosti v pracovním poměru a je společností přihlášen u příslušné zdravotní pojišťovny. K datu 14. 9. 2010 je ustanoven do funkce jednatele a je určena odměna za výkon funkce. K datu 13. 9. 2010 je pracovní poměr ukončen. V tomto případě zůstává jednatel z pohledu zdravotního pojištění nadále zaměstnancem a uvedená změna pracovního poměru na výkon funkce jednatele se zdravotní pojišťovně neoznamuje. Pokud by pracovní poměr dále trval souběžně s výkonem funkce jednatele, vykázal by se jednatel v počtu zaměstnanců příslušné zdravotní pojišťovně jen jednou. Pro účely sociálního zabezpečení je však nutno nahlásit ukončení pracovního poměru a vznik poměru z titulu výkonu funkce jednatele; pokud by pracovní poměr trval nadále vedle výkonu funkce jednatele, bylo by nutné, pro účely sociálního zabezpečení, oznámit vznik dalšího souběžného poměru zakládajícího účast na důchodovém pojištění. e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2010

4

Pojistné z odmûn spoleãníkÛ a jednatelÛ spoleãností s ruãením omezen˘m

Sazba pojistného na zdravotní pojištění je pro všechny osoby považované pro účely zdravotního pojištění za „zaměstnance“ stejná (13,5 %, z toho 9 % zaměstnavatel a 4,5 % zaměstnanec). Odměna jednatele či společníka je tak podrobena stejné výši odvodu pojistného na zdravotní pojištění jako mzda z pracovněprávního vztahu.

3 Sociální zabezpečení jednatelů a společníků a odvody pojistného na důchodové pojištění 3.1 Sociální zabezpečení jednatelů a společníků

Zde popisované odměny jednatelů a společníků nemohou zakládat účast na nemocenském pojištění, tato skutečnost plyne z výčtu osob nemocensky pojištěných v zákoně č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění – v definici zaměstnance v zákoně o nemocenském pojištění společníci ani jednatelé nejsou obsaženi (na rozdíl od právních předpisů upravujících nemocenské pojištění zaměstnanců před 1. 1. 2009). Neúčast jednatelů a společníků na nemocenském pojištění má své výhody i nevýhody. Výhoda spočívá v menším daňovém zatížení odměny jednatele a společníka v porovnání s daňovým zatížením mzdy. Nevýhodou je, že odměna společníka či jednatele nijak nezabezpečuje v oblasti nemocenského pojištění (zejména pro případ nemoci). V případě, že by chtěl být jednatel nebo společník nemocensky pojištěn, musel by sjednat platný pracovní vztah. Důchodového pojištění jsou (při splnění určitých podmínek) účastni též [§ 5 odst. 1 písm. w) zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění]: „... společníci a jednatelé společnosti s ručením omezeným a komanditisté komanditní společnosti, jestliže mimo pracovněprávní vztah vykonávají pro ni práci, za kterou jsou touto společností odměňováni.“ Podmínky pro účast na důchodovém pojištění § 8 odst. 2 zákona o důchodovém pojištění stanovuje takto: „Osoby uvedené v § 5 odst. 1 písm. w) a x) jsou účastny pojištění podle tohoto zákona v těch kalendářních měsících, v nichž jim byl zúčtován příjem započitatelný do vyměřovacího základu pro stanovení pojistného z činnosti

DANù Z P¤ÍJMÒ

Od 1. 1. 2009 se odměna společníka či jednatele ve vztahu k sociálnímu zabezpečení vyznačuje zejména těmito zvláštnosti: nikdy nezakládá účast na nemocenském pojištění, účast na důchodovém pojištění je zvlášť upravena dosažením měsíčního rozhodného příjmu ve výši jedné čtvrtiny průměrné mzdy (v roce 2009 se jednalo o dosažení příjmu 5.900 Kč za kalendářní měsíc, v roce 2010 jde o příjem ve výši 6.000 Kč), společnost u společníků, resp. jednatelů, oznamuje zahájení jejich práce (činnosti) až po vzniku účasti na důchodovém pojištění (po dosažení měsíčního rozhodného příjmu).

uvedené v § 5 odst. 1 písm. w) a x) aspoň ve výši rozhodného příjmu. Rozhodný příjem činí jednu čtvrtinu součinu všeobecného vyměřovacího základu (§ 17 odst. 2) za kalendářní rok, který o dva roky předchází kalendářnímu roku, za který se posuzuje účast na pojištění, a přepočítacího koeficientu (§ 17 odst. 4) pro úpravu tohoto všeobecného vyměřovacího základu; rozhodný příjem se zaokrouhluje na celé stokoruny směrem nahoru (poznámka autora: rozhodný příjem v roce 2009 činil 5.900 Kč, v roce 2010 činí 6.000 Kč). Byl-li příjem uvedený ve větě první zúčtován až po ukončení činností uvedených v § 5 odst. 1 písm. w) a x), považuje se za zúčtovaný v posledním kalendářním měsíci výkonu těchto činností. 3) Účast na pojištění v případě výkonu více právních vztahů uvedených v § 5 odst. 1 písm. a) až d), f) až l), v) až x) se posuzuje samostatně v každém tomto právním vztahu.“ Není-li dosaženo rozhodného příjmu pro účast na důchodovém pojištění, společníkovi, resp. jednateli, z tohoto vztahu neplynou žádné nároky z oblasti důchodového pojištění. Pokud rozhodného příjmu dosaženo je, plyne z odměny společníka, resp. jednatele, stejné důchodové zabezpečení jako z pracovněprávního vztahu. Dosažení rozhodného příjmu se posuzuje podle kalendářních měsíců, v nichž byl společníkům (resp. jednatelům) příslušný příjem zúčtován. Okamžik zúčtovaní příjmu by měl být dle mého názoru chápán tak, že rozhoduje období, do kterého byl příjem zaúčtován. Rozhodne-li tedy např. valná hromada o výplatě tantiémy jednateli, bude datem zúčtování příjmu datum konání valné hromady. Náleží-li jednateli předem měsíční odměna, bude datem zúčtování příjmu poslední den kalendářního měsíce, za který odměna náleží. Protože obvykle dochází k zúčtování příjmů společníků a jednatelů v rámci měsíčního zúčtování mezd, neměl by být podle mého názoru uvedený postup, odpovídající mzdovým zvyklostem, nijak postihován. Dojde-li k přiznání nároku na odměnu až dodatečně, bude datem zúčtování datum přiznání tohoto nároku. V případě souběhu více právních vztahů (např. souběh činnosti jednatele s výkonem pracovněprávního vztahu) se každá činnost posuzuje samostatně. Jednotlivé právní vztahy se posuzují samostatně i v případě souběhu činnosti společníka s činností jednatele (pro každou činnost existuje odlišný kód druhu činnosti – viz dále v textu odstavce věnované tiskopisu „Oznámení nástupu zaměstnance do zaměstnání“), jsou-li tyto činnosti vykonávány na základě samostatného vztahu. Souběžně tedy může jedné osobě (společníkovi, který je zároveň jednatelem) plynout např. odměna 5.000 Kč za práci společníka, která není výkonem funkce jednatele, a odměna 5.000 Kč za výkon funkce jednatele – i když v úhrnu je rozhodného příjmu dosaženo, je nutné posuzovat každý právní vztah samostatně a v daném případě ani jeden ze vztahů nezakládá účast na důchodovém pojištění. Pokud není dosaženo rozhodného příjmu pro účast na důchodovém pojištění, společnost ve vztahu k sociálnímu e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2010

5


zabezpečení společníka, resp. jednatele, nijak neoznamuje. Jedná-li se např. o společnost bez zaměstnanců, nevznikají jí ve vztahu k sociálnímu pojištění povinnosti zaměstnavatele, dokud odměna společníka, resp. jednatele, nedosáhne příjmu rozhodného pro účast na důchodovém pojištění.

Oznámení dne zahájení práce (činnosti) se provádí na tiskopisu „Oznámení nástupu zaměstnance do zaměstnání (skončení zaměstnání)“. Jde tedy o tiskopis, který je v prvé řadě určen pro oznámení nástupu zaměstnance do zaměstnání (ukončení zaměstnání) podle zákona o nemocenském pojištění, ale je využit i pro oznámení dne zahájení práce (činnosti) podle zákona o provádění sociálního zabezpečení. Tiskopis se podává ve lhůtě osmi dnů po měsíci, ve kterém vznikla účast na důchodovém pojištění (do osmého měsíce následujícího po měsíci dosažení rozhodného příjmu). Pokud činnost společníka, resp. jednatele, trvá jen část měsíce, částka rozhodného příjmu se nekrátí (zůstává stejná). Pokud společník či jednatel zahajuje činnost pro společnost a není dosaženo rozhodného příjmu, zahájení činnosti se neoznamuje (oznámí se až po dosažení rozhodného příjmu). Podle § 36b zákona o provádění sociálního zabezpečení je společnost povinna oznámit též den, kdy společníkům, resp. jednatelům, poprvé na základě jejich práce (činnosti) vznikla účast na důchodovém pojištění. Pro uvedený údaj není na předepsaném tiskopisu kolonka a společnost ji v praxi oznamuje až údajem na evidenčním listu důchodového zabezpečení.

Příklad č. 2 Jednatel je ve své funkci od 16. 3. 2010. Měsíční odměna činí 10.000 Kč, za březen byla v tomto měsíci zúčtována odměna jen 5.000 Kč.

Jakmile jednou společníkovi ( jednateli) z konkrétního právního vztahu vznikne účast na důchodovém pojištění a v následujících měsících již účasten pojištění není, společnost tuto skutečnost neoznamuje (společníka či jednatele neodhlašuje). K odhlášení dojde až na základě ukončení činnosti (výkonu funkce).

DANù Z P¤ÍJMÒ

V případě, kdy je rozhodného příjmu pro účast na důchodovém pojištění dosaženo, musí být společník, resp. jednatel, přihlášen jako „zaměstnanec“ účastný pouze důchodového pojištění. Protože činnost jednatele, resp. společníka, nezakládá účast na nemocenském pojištění, neoznamuje společnost nástup zaměstnance do zaměstnání (obdobně i ukončení zaměstnání) podle zákona o nemocenském pojištění ( jako např. u zaměstnanců v pracovním poměru), ale podle § 36b zákona č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení (dále jen „zákon o provádění sociálního zabezpečení“), oznamuje den zahájení jejich práce (činnosti). Podle stejného ustanovení se musí společnost, která nemá zaměstnance účastné nemocenského pojištění (podle § 93 zákona o nemocenském pojištění ji nevznikla povinnost přihlásit se do registru zaměstnavatelů) a která vyplácí společníkům, resp. jednatelům, odměnu zakládající účast na důchodovém pojištění, také zaregistrovat do registru zaměstnavatelů vedeného podle § 123 zákona o nemocenském pojištění.

Ačkoli plná měsíční odměna jednatele zakládá účast na důchodovém pojištění, za březen účast na důchodovém pojištění nevznikla (rozhodná částka pro účast na důchodovém pojištění se nekrátí). Společnost oznámí zahájení práce (činnosti) do 8. 5. 2010 (do osmého dne měsíce následujícího po měsíci, ve kterém vznikla účast na důchodovém pojištění), jako datum nástupu do zaměstnání bude uvedeno datum 16. 3. 2010 (datum vzniku funkce jednatele).

Činnost společníka, pokud zakládá účast na důchodovém pojištění, je pro účely sociálního zabezpečení vykazována kódem činnosti „S“. Výkon funkce jednatele zakládající účast na důchodovém pojištění je vykazována kódem činnosti „R“. Do 31. 12. 2008 byla jak činnost společníka, tak jednatele, vykazována kódem „7“. Od 1. 1. 2009 je tedy nutno pro účely sociálního zabezpečení odlišovat činnost společníka od výkonu funkce jednatele. Změnu druhu vykonávané činnosti (např. ukončení pracovního poměru, na které navazuje výkon funkce jednatele) nelze ohlásit formou změny, ale formou odhlášení jednoho vztahu a přihlášení vztahu nového. Kód druhu činnosti „S“, resp. „R“, se uvádí v tiskopisu „Oznámení nástupu zaměstnance do zaměstnání (skončení zaměstnání)“, např. namísto kódu „1“ pro prvý pracovní poměr. Tento kód se přenáší i do evidenčních listů důchodového zabezpečení (dále jen „ELDP“) na prvé místo trojmístného kódu, jehož třetí místo je vyhrazeno pro označení, že dotyčný je jednatelem či společníkem (kódem „S“). Kód „S“ (statutární zástupce obchodní společnosti nebo družstva) uváděný v ELDP na třetím místě je společný jak pro společníky, tak pro jednatele, a nelze jej zaměňovat s kódem druhu činnosti. Třetí znak trojmístného kódu je buď „S“ anebo „+“. Znak „S“ souvisí s § 11 odst. 2 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, podle kterého se za dobu pojištění nepovažuje kalendářní měsíc, za který jejich zaměstnavatel neodvedl pojistné, které byl povinen odvést, je-li tímto zaměstnavatelem obchodní společnost a tyto osoby byly v takovém kalendářním měsíci současně společníky této společnosti anebo členy statutárního orgánu nebo dozorčí rady této společnosti. Zákon o důchodovém pojištění nerespektuje fakt, že jednatel není členem statutárního orgánu – pokud je jednatel zároveň společníkem, nemá uvedený nedostatek zákona žádný ani teoretický vliv; pokud by jednatel společníkem nebyl a pojistné by nebylo odvedeno, nedostatek zákona by praktický vliv teoreticky mohl mít. Logicky se nedostatek zákona v praxi přehlíží a znak „S“ se používá i pro jednatele, kteří nejsou společníky. Znak „S“ použijeme jako e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2010

6


třetí znak i u společníka nebo jednatele, který je ke společnosti v pracovním poměru ( jako prvý znak by byl uveden např. prvý pracovní poměr, tedy „1“). V souvislosti s omezením pro „statutární zástupce“ upozorňuji na zákon o provádění sociálního zabezpečení, který v § 37 odst. 1 písm. h) stanovuje vedení seznamu společníků ( jednatelů): „... jde-li o obchodní společnost, seznam společníků a členů statutárního orgánu a dozorčí rady této společnosti za jednotlivé kalendářní měsíce a přehled kalendářních měsíců, za které tato společnost neodvedla pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, které byla povinna odvést; to platí obdobně pro družstvo, ...“

Dosáhne-li odměna jednatele či společníka rozhodného příjmu pro účast na důchodovém pojištění (v roce 2010 dosáhne-li částky 6.000 Kč), podléhá odvodu pojistného na důchodové pojištění (na rozdíl od mzdy tedy nepodléhá odvodu pojistného na nemocenské pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti) a uvádí se v přehledu o výši pojistného a vyplacených dávkách. Zvlášť se uvádí úhrn vyměřovacích základů pojistného na nemocenské a důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti (do tohoto úhrnu vstupují především mzdy zaměstnanců v pracovním poměru) a zvlášť úhrn vyměřovacích základů jen pro pojistné na důchodové pojištění (sem vstupují odměny společníků a jednatelů z mimopracovního vztahu).

DANù Z P¤ÍJMÒ

3.2 Pojistné na důchodové pojištění z odměn společníků a jednatelů

Z odměny zakládající účast na důchodovém pojištění jednatelé, resp. společníci, platí pouze pojistné na důchodové pojištění, tj. ve výši 6,5 % odměny zakládající účast na důchodovém pojištění. Za nespravedlivé lze považovat skutečnost, že i zaměstnanci v pracovním poměru hradí pouze pojistné na důchodové pojištění (6,5 % mzdy) a navíc jsou nemocensky pojištěni. Neúčast společníků či jednatelů na nemocenském pojištění se projevuje pouze v rovině odvodů za „zaměstnavatele“ (ze mzdy odvod činí 25 %, z odměny společníka nebo jednatele zakládající účast na důchodovém pojištění činí 21,5 %), a tím i v nižším dopadu užití superhrubé mzdy – mzda je reálně zdaněna 20,1 % (15 % ze 134 % mzdy, zaměstnavatel hradí pojistné 9 % + 25 %), odměna společníka, resp. jednatele, zakládající účast na důchodovém pojištění je reálně zdaněna 19,575 % (15 % ze 130,5 % mzdy, zaměstnavatel hradí pojistné 9 % + 21,5 %).

4 Závěr Společnost bez zaměstnanců v pracovním poměru, která vyplácí společníkovi, resp. jednateli, odměnu nezakládající účast na důchodovém pojištění (do 6.000 Kč měsíčně), nemá žádné povinnosti ve vztahu k sociálnímu zabezpečení (společníci a jednatelé nemají z tohoto zabezpečení také žádné nároky). Odměňování uvedené společnosti zakládá povinnosti pouze na úrovni daně ze závislé činnosti a pojistného na zdravotní pojištění. Zakládá-li odměna účast na důchodovém pojištění, je zatížena nižším odvodem pojistného za zaměstnavatele (tím je i nižší reálná míra zdanění), avšak společnost má všechny povinnosti běžného zaměstnavatele.

Inzerce ZÁKON O SPOTŘEBNÍCH DANÍCH – KOMENTÁŘ Bohumila Kotenová, Petra Petrová, Milan Tomíček

Odborný průvodce pro aplikaci zákona o spotřebních daních zohledňující poslední vývoj

v této oblasti. Přináší výklad pojmů nově zavedených do zákona implementací směrnic Rady EU k energetickým, alkoholickým a tabákovým výrobkům. Věnuje se výkladu změn souvisejících s implementací směrnice 2008/118/ES, zejména se zavedením elektronických dokladů a elektronického systému sledování dopravy. Vysvětluje změny zákona vyvolané notifikací Programu na podporu výroby a užití biopaliv. Přináší praktické informace o principech provozování daňového skladu a o podmínkách získání a používání dalších povolení vydávaných správci daně. Předkládá vybrané rozsudky ESD, informace o stanoviscích celní správy a závěry z koordinačních výborů KDP ČR a MF ČR. Autorský tým tvoří specialisté na spotřební daň s dlouholetou praxí v tomto oboru, a to jak z celní správy, tak ze strany daňových poradců.

počet stran cca 580, cena cca 750 Kč, vazba brožovaná, vychází v červenci 2010 Průběžná aktualizace komentáře ke stažení na internetových stránkách www.aktualizaceknih.cz. Publikaci lze objednat na www.wkcr.cz, email [email protected], tel. 246 040 400 nebo na adrese Wolters Kluwer ČR, a. s., U Nákladového nádraží 6, 130 00 Praha 3. Při osobním nákupu přímo v nakladatelství získáte slevu 15 %. e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2010

7

Urãení místa plnûní u sluÏeb Ing. Václav Dvořák, daňový poradce, č. osvědčení 3693

Typickým příkladem harmonizace je obchodování se zbožím v rámci EU, kdy při obchodech mezi plátci odvádí daň nikoliv dodavatel zboží, ale jeho pořizovatel (princip obráceného zdanění čili reverse charge). Obchodování se zbožím je v EU mezi členskými státy propracované, zharmonizované a praxí prověřené. Jedním z prvků, které musí být v tomto systému sladěny, je určení místa plnění. Oba členské státy – odkud pocházejí obchodní partneři – musí jednotně určit, kde se při daném obchodu přizná a odvede daň. Od roku 2010 ale nastala v evropském systému DPH malá revoluce, protože obdobný princip začal platit i při poskytování služeb. Je tu ale velký problém: v rámci EU není zcela harmonizován způsob výběru daně, navíc se zdá, že podnikatelský evropský svět není na tuto změnu prakticky připraven ( jak dále uvádím na příkladech). Hlavním cílem tohoto příspěvku ale není ukázat problematická místa novely Směrnice, ale naopak ukázat správný myšlenkový postup při standardních situacích, se kterými se podnikatelé a účetní běžně setkávají.

1 Postup při určení místa plnění V dalším textu budu probírat pouze situace při poskytování služeb, nikoliv při obchodování se zbožím (které oproti roku 2009 změn nedoznalo). Stejně tak je dobře zdůraznit, že do situací dále popisovaných se může dostat téměř každý podnikatel, i ten, který nikdy nevycestoval za hranice – např. do autoservisu přijede německý řidič, k účetní přijde ukrajinský podnikatel, k právníkovi přijde slovenský klient, na myčku přijede polský kamion atd. Hlavním smyslem této části příspěvku je v nezbytném minimu připomenout teorii a dále poskytnout čtenářům praktický návod, jak postupovat při řešení běžných situací, a procvičit jej na příkladech. Nejprve tedy základní teorie. Aby bylo plnění předmětem DPH, musí být dle § 2 zákona o DPH splněno zároveň pět podmínek. Jednou z nich (asi tou nejspornější) je, že místo plnění bude určeno v tuzemsku.

DA≈ Z P¤IDANÉ HODNOTY

Od kvûtna roku 2004 jsme ãleny EU a zároveÀ se fiídíme nov˘m zákonem o DPH ã. 235/2004 Sb. Tento zákon pfiestal b˘t v˘luãnû národní záleÏitostí a musí b˘t kompatibilní s „evropsk˘m zákonem o DPH“, kter˘ pfiedstavovala ‰está smûrnice 77/388/EHS, nyní nahrazena smûrnicí 2006/112/ES (dále jen „Smûrnice“). Od té doby je prostoru pro národní legislativní tvofiivost pomálu a hlavní úsilí legislativcÛ je zamûfieno na to, aby ãesk˘ zákon o DPH byl fiádnû harmonizován se Smûrnicí. Při určování místa plnění se musí postupovat tak, že se vždy určí místo plnění dle základního pravidla a následně se zjišťuje, zda pro takto určené místo plnění neplatí některá z četných výjimek. Pokud existuje výjimka, platí místo určené podle ní, nikoliv podle základního pravidla. Od roku 2010 jsou zavedena dvě základní pravidla pro určení místa plnění, obě jsou uvedena v § 9 zákona o DPH. První pravidlo, dle § 9 odst. 1, použijeme tehdy, pokud je naším obchodním partnerem osoba povinná k dani (dále jen „OPD“). V takovém případě je místo plnění tam, kde tato OPD sídlí. Je jedno, zda se jedná o OPD z EU, či ze třetích zemí (Švýcarsko, Ukrajina, Čína, USA...). Stejně tak nemá význam, zda tato OPD je, či není ve své zemi plátcem DPH. A kdo to je OPD? Tradiční definice je v § 5 odst. 1 zákona o DPH, ale pro účely určení místa plnění je nově zařazena speciální definice do § 9 odst. 3 zákona o DPH. Pro praktické potřeby však bude dostatečně přesné, když si za pojem „OPD“ dosadíme slovo „podnikatel“. Dodám, že fyzická osoba (dále jen „FO“) může jednou vystupovat jako OPD, tj. v rámci svého podnikání, a jindy jako osoba nepovinná k dani „nepodnikatel“ (dále jen „neOPD“), tj. v soukromém životě. A právě pokud je naším obchodním partnerem „neOPD“, tak druhé základní pravidlo v § 9 odst. 2 říká, že se místo plnění určí tam, kde sídlí poskytovatel plnění. K místu plnění určenému dle základního pravidla budeme hledat výjimky v ustanoveních § 10 až 10k.

Upozornění Některé z těchto výjimek platí pro jakéhokoliv příjemce plnění, stačí jen splnit věcný obsah daného plnění. Jiné výjimky však platí jen tehdy, pokud je příjemcem plnění pouze neOPD, někdy dokonce jen zahraniční neOPD. Pokud správně určíme místo našeho plnění, potom jsou dvě možnosti: buď bude v ČR, nebo mimo ČR. Pokud bude stanoveno místo plnění v ČR, a bude poskytnuto e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2010

8

Urãení místa plnûní u sluÏeb

plátcem, tak musí být v ČR toto plnění přiznáno, a odvedena daň. Musíme ale vyřešit otázku, kdo daň odvede – poskytovatel služby, nebo její příjemce? Odpověď na tuto otázku najdeme v § 108 zákona o DPH. Tento velmi důležitý paragraf můžeme vnímat tak, že § 108 odst. 1 písm. a) stanoví základní pravidlo, a to že daň přiznává a odvádí poskytovatel plnění. Ostatní ustanovení § 108 odst. 1 jsou v podstatě výjimky k tomuto základnímu pravidlu. Pro jejich uplatnění musí být přesně naplněny podmínky uvedené v příslušném ustanovení.

Upozornění Tato povinnost je v EU harmonizována jen tehdy, bude-li místo plnění stanoveno podle § 9 odst. 1. Bude-li místo plnění určeno podle jiného ustanovení, mohou mít národní zákony o DPH různou úpravu, což je nepříjemné. Tímto ale bohužel nemáme vše za sebou. Je tady ještě jeden moment, sice ne zcela nový, ale v nové a mnohem významnější poloze. Jde o automatický vznik plátcovství ze zákona. Pokud již český poskytovatel či příjemce plnění plátcem je, tak není co řešit. Pokud ale zatím plátcem není, tak se musí ověřit, zda se jím dle § 94 přijetím či poskytnutím služby nestal. Jde tedy o situaci, kdy se dosavadní neplátce stane plátcem, a to i bez toho, že by provedl na FÚ registraci. K té je ale samozřejmě povinen – dle § 95 odst. 6 ji musí provést do 15 dnů ode dne rozhodného pro vznik plátcovství. Je to tedy odlišný stav od situace, kdy se poskytovatel stává plátcem z důvodu překročení obratu až skutečným provedením registrace. Nová ustanovení § 94 odst. 8 až 10 řeší případy, kdy se dosavadní neplátce stává plátcem při přijetí služby, a ustanovení § 94 odst. 11 a 12 řeší tuto situaci při poskytnutí služby. Zakončeme teorii shrnutím dosavadního výkladu: 1. Ověříme, zda bylo poskytnuto plnění typu „služba“ dle § 14 zákona o DPH. V dalším textu budeme předpokládat, že je toto splněno, což ostatně ze zadání příkladů vyplývá. 2. Zjistíme, zda příjemcem služby je dosavadní OPD, nebo neOPD. 3. Je-li příjemcem služby OPD, tak dle základního pravidla v § 9 odst. 1 určíme místo plnění tam, kde má tato přijímající OPD své sídlo. 4. Je-li příjemcem služby neOPD, tak dle základního pravidla v § 9 odst. 2 určíme místo plnění tam, kde má sídlo poskytovatel služby. 5. Budeme hledat ve „výjimkových“ § 10 až 10k jiné určení místa plnění, než je dle základního pravidla. Nalezneme-li výjimku, přestává platit výsledek základního pravidla.

Příklad 1.1a Česká účetní-plátce PDH, poskytne své slovenské kolegyni po telefonu konzultaci ohledně českého zákona o účetnictví a domluví si za to úplatu 1.000 Kč. Formou obecného zadání řečeno: česká OPD-plátce poskytne právní službu slovenské OPD. Při určení místa plnění není důležité, odkud je příjemce služby (zda z EU nebo z třetí země), dále ani to, zda je tamním plátcem DPH, či ne. Důležité je jen to, že se jedná o OPD. Svůj status OPD by ale českému poskytovateli služby měla doložit, aby měl důkazní prostředek pro českého správce daně, který bude zjišťovat, proč dané plnění nebylo v tuzemsku zdaněno. V našem případě určíme místo plnění dle § 9 odst. 1 tam, kde tato OPD sídlí, tedy na Slovensku. Následně se musí ověřit, zda k tomuto závěru nebude platit některá z výjimek uvedených v § 10 až 10k. Není tomu tak. V § 10h odst. 1 písm. c) je sice právní služba uvedena, ale jedná se o případ, kdy je pro platnost výjimky stanovena (vedle věcného obsahu plnění) další podmínka, a to, že příjemcem služby je zahraniční neOPD, což není náš případ. Místo plnění tedy zůstane určeno dle § 9 odst. 1 na Slovensku. Nebudeme řešit novou registraci k dani, protože český poskytovatel plnění již plátcem je. To znamená, že v ČR daňová povinnost nevznikne, vznikne ale na Slovensku. Kdo ji bude muset splnit: český poskytovatel, nebo slovenský příjemce? Tuto otázku vyřeší slovenský zákon o DPH, ale protože bylo místo plnění určeno dle § 9 odst. 1, tak si situaci pomocně obrátíme (slovenská OPD poskytla právní službu české OPD), místo plnění by tedy bylo v ČR, a zjistíme, kdo by musel daň v ČR odvést. Podle § 108 odst. 1 písm. b) by daň musel odvést příjemce plnění. Z toho odvodíme, že dle harmonizovaného slovenského zákona o DPH bude muset v našem zadaném případě daň na Slovensku odvést slovenský příjemce služby. Místo plnění bylo určeno na Slovensku (tedy v jiném členském státě EU) dle § 9 odst. 1, a daň tam tedy bude muset přiznat a odvést tamní příjemce služby (který se tam přijetím služby automaticky stane osobou registrovanou k dani – pokud jí již nebyl), vznikne poskytovateli povinnost toto plnění uvést v SH. SH je kontrolním mechanismem správců daně v EU, s jehož pomocí si ověřují, zda přijatá plnění byla řádně zdaněna u příjemce plnění.



Je-li místo plnění mimo ČR (vzhledem k unijní harmonizaci tamní zákon o DPH dojde ke stejnému výsledku), tak je možné, že v této zemi vznikne povinnost přiznat a odvést daň. Pokud vyjde místo plnění v jiném členském státě EU, můžeme o naší případné povinnosti odvést v tomto státě daň získat představu pomocí českého zákona o DPH, tak, že situaci obrátíme.

6. Pokud je český účastník obchodního vztahu dosavadní neplátce, tak dle § 94 odst. 8 až 12 zjistíme, zda se automaticky nestal ke dni přijetí či poskytnutí služby plátcem. 7. Pokud vyjde místo plnění v ČR, tak zjistíme dle § 108, zda daň přizná a odvede poskytovatel či příjemce služby. 8. Pokud je místo plnění určeno „v konečné instanci“ (tedy bez následných výjimek) dle § 9 odst. 1 v jiném členském státě EU, musí český poskytovatel plnění toto plnění uvést v souhrnném hlášení (dále jen „SH“).

9


Příklad 1.3

Jedná se o stejnou situaci jako v příkladu 1.1a, ale poskytovatelem právní služby je česká OPD-neplátce. Celé řešení bude stejné, jen navíc je nutná kontrola, zda se poskytovatel služby nestal poskytnutím této služby automaticky plátcem. Na základě § 94 odst. 11 zjistíme že ano, a to dnem poskytnutí této služby. Zde nastává praktický problém. V § 94 odst. 11 zákona o DPH je řečeno, že se poskytovatel stává plátcem dnem poskytnutí této služby. Okamžik poskytnutí služby mohl nastat např. odpoledne, a tímto okamžikem se poskytovatel stal od tohoto dne (domnívám se ale, že od počátku tohoto dne) plátcem. On avšak mohl do tohoto okamžiku poskytnout řadu služeb coby neplátce, protože se dopoledne oprávněně domníval, že plátcem není. Správný postup je nejasný.

Česká OPD-neplátce poskytne rakouské neOPD službu spočívající v zabudování vestavěných skříní do rodinného domu v Rakousku. Příjemcem plnění je neOPD, proto bude místo plnění určeno dle základního pravidla v § 9 odst. 2 podle sídla poskytovatele, tedy v tuzemsku. Poskytnutá služba je svým charakterem stavební prací, protože se do stavby zabudují prvky, které se stanou její nedílnou součástí. Z tohoto důvodu bude místo plnění následně upraveno dle § 10 tam, kde leží nemovitost, tedy v Rakousku. Toto plnění nebude předmětem daně v ČR. Bude předmětem daně v Rakousku, přičemž rakouský zákon o DPH určí, zda se český poskytovatel musí stát rakouským plátcem a odvést daň. Ke vzniku plátcovství v ČR nedojde, protože není naplněna podmínka v § 94 odst. 11 – určení místa plnění dle § 9 odst. 1. Toto plnění se nezapočítá do obratu pro povinnou registraci.

Příklad 1.2 Česká OPD-neplátce provádí stavební práce na Slovensku, jejím odběratelem je tamní OPD. Partnerem české OPD je slovenská OPD, takže pro určení místa plnění se použije základní pravidlo v § 9 odst. 1 a dle něj se určí na Slovensku. Následně musíme zjišťovat, zda pro tento typ plnění neplatí nějaká výjimka. Najdeme ji v § 10, v němž je stanoveno, že v případě služeb vztahujících se k nemovitosti je místo plnění tam, kde nemovitost leží – tedy na Slovensku. Podle základního pravidla i podle výjimky vyšlo místo plnění na Slovensku, ale do dalšího řešení si musíme pamatovat, že bylo místo plnění v konečné instanci určeno dle § 10. Pokud je dle českého zákona o DPH místo plnění na Slovensku, tak to znamená, že toto plnění nebude předmětem daně v ČR. Bude předmětem daně na Slovensku, protože určení místa plnění je harmonizováno, a tudíž bude i dle slovenského zákona o DPH na Slovensku. Protože ale plnění poskytla česká OPD-neplátce, musíme zjistit, zda pro ni neplatí automatický vznik plátcovství. Našemu zadání je nejblíže ustanovení § 94 odst. 11, ale tam uvedené podmínky nejsou zcela splněny. Jednou z nich totiž je, že se místo plnění u tohoto plnění muselo určit (v konečné instanci) dle § 9 odst. 1, ale my jsme jej určili dle § 10. To znamená, že se poskytovatel nestal poskytnutím tohoto plnění automaticky plátcem. Úplata za toto plnění se poskytovateli ani nezapočítá do obratu pro povinnou registraci, protože do obratu se dle § 6 odst. 2 počítají jen plnění s místem plnění v tuzemsku. To ale nic nemění na skutečnosti, že došlo ke zdanitelnému plnění na Slovensku. Kdo tam daň odvede – poskytovatel plnění, nebo jeho příjemce? Ustanovení § 108 českého zákona o DPH použít nelze, protože odvod daně je harmonizován jen pro případ, že bude místo plnění určeno dle § 9 odst. 1. Správné řešení tedy určí jen slovenský zákon o DPH. Včetně toho, zda má český poskytovatel na Slovensku povinnost k registraci.


Příklad 1.1b

Příklad 1.4a Česká OPD-neplátce zajistil slovenské osobě registrované k dani účast na veletrhu v Brně. Místo plnění bude v prvním kroku určeno dle § 9 odst. 1 na Slovensku. Výjimku ovšem nalezneme v § 10b, který podmínkami zcela vyhovuje a říká, že místo plnění bude tam, kde se veletrh koná – tedy v tuzemsku. Protože poskytovatel byl doposud neplátce, musíme ověřit, zda se to změní. Ustanovení § 94 odst. 11 na poskytovatele nedopadne, protože místo plnění nebylo určeno dle § 9 odst. 1, ale dle § 10b. Českému poskytovateli nevzniknou v České republice žádné povinnosti, jen se mu úplata za toto plnění započítá do obratu pro povinnou registraci.

Příklad 1.4b Opačná situace oproti předchozímu příkladu: slovenská OPD zajistila české OPD-neplátci účast na veletrhu v Bratislavě. Pro určení místa plnění použijeme základní pravidlo z § 9 odst. 1, vyjde tedy v České republice. Následně ale bude použito výjimkové pravidlo z § 10b a místo plnění bude stanoveno dle § 10b na Slovensku. Protože český příjemce služby byl doposud neplátce, musíme ověřit, zda se to změní. Místo plnění bylo určeno dle § 10b a naší situaci se blíží ustanovení § 94 odst. 9. V něm je ale podmínka, že místo plnění bylo určeno v tuzemsku, přičemž v tomto případě bylo stanoveno na Slovensku. Podmínky § 94 odst. 9 tedy splněny nejsou a příjemce služby se automaticky plátcem nestává.


10


Příklad 1.7

Slovenská OPD – neregistrovaná k dani poskytla službu spočívající v lektorování přednášky české firměneplátci, která se zabývá školicí činností. Přednáška se konala v Příbrami. Slovenská OPD poskytla službu české OPD, takže místo plnění dle základního pravidla bude určeno dle příjemce v tuzemsku. Následně se překvalifikuje dle § 10b, ale opět vyjde v tuzemsku, protože se přednáška konala v tuzemsku. Vzhledem k tomu, že příjemce služby byl doposud neplátce, musí zjistit, zda-li se to přijetím této služby nezměnilo. Ustanovení § 94 odst. 9 se nepoužije, protože je zde uvedena podmínka, že toto plnění poskytla osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku ve smyslu § 108 odst. 2. Je-li ale tato osoba z JČS, musela by tam být registrována k dani, což není tento případ – proto se nejedná o osobu neusazenou v tuzemsku. Příjemce služby se tedy v ČR plátcem nestává, a registrovat se nemusí.

Česká OPD-neplátce přijala poradenskou službu od slovenské OPD, která má provozovnu v Praze. Služba byla poskytnuta pracovníky poskytovatele ze Slovenska, jeho pražská provozovna se poskytnutí této služby nijak neúčastnila. Pro určení místa plnění použijeme základní pravidlo v § 9 odst. 1, čili místo plnění bude v tuzemsku. Žádné výjimkové pravidlo pro naši situaci neplatí, takže se výsledek zjištěný dle základního pravidla nemění. Otázku, zda se český příjemce služby stane plátcem, rozhodneme s pomocí § 94 odst. 8. Jednou z tam uvedených podmínek je, že služba musela být poskytnuta OPD neusazenou v tuzemsku. Určení, kdo je takovou osobou nalezneme v § 108 odst. 2. Je to vždy zahraniční OPD, případně osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, pokud nemají v tuzemsku provozovnu. To ale není tento případ, protože slovenský poskytovatel v Česku provozovnu má. Definice neusazené OPD ale v § 108 odst. 2 připouští existenci provozovny, avšak jen pokud se tato provozovna neúčastní daného plnění. Poskytla tedy službu OPD neusazená v tuzemsku? Stále to není jisté. K úplnému vyřešení situace je nutno ověřit, že slovenská OPD je na Slovensku registrovaná k dani – to je podmínka z § 108 odst. 2. Pokud již plátcem byla, je situace jasná. Pokud jím ale zatím nebyla, nestala se jím poskytnutím této služby na základě slovenské obdoby našeho § 94? Domnívám se, že ano, a to na základě článku 214 Směrnice. V takovém případě se obě strany stanou ve svých zemích plátcem, poskytovatel služby je osobou neusazenou v tuzemsku a daň odvede český příjemce služby. Příjemce služby musí být schopen správci daně doložit, kdo mu službu skutečně poskytl (zda to nebyla provozovna).

Příklad 1.6 Česká OPD-plátce poskytuje službu kompletace výrobku z dodaných komponentů (práce na movité věci) pro slovenskou osobu registrovanou k dani, zhotovené výrobky nejsou po provedení prací převezeny na Slovensko. Partnerem českého poskytovatele služeb je slovenská OPD, takže místo plnění je dle základního pravidla na Slovensku. Výjimka z § 10g, který řeší místo plnění při práci na movité věci, se na tuto situaci vztahovat nebude, protože v něm je stanovena podmínka, že služba bude poskytnuta neOPD. Místo plnění zůstane určeno dle § 9 odst. 1 na Slovensku. Připomenu, že v podmínkách roku 2009 mělo pro určení místa plnění význam to, zda věc, na které byla práce prováděna, byla následně odvezena z území ČR. V současné době tato okolnost žádný význam pro určení místa plnění nemá. Složitěji ale musí posoudit tuto okolnost slovenský majitel movitých věcí. U něj možná došlo k tzv. přemístění obchodního majetku, které se považuje za dodání zboží [v podmínkách českého zákona o DPH viz § 13 odst. 6 a § 13 odst. 7 písm. f)]. Místo plnění je tedy na Slovensku, poskytnutá služba nebude předmětem daně v tuzemsku, ale na Slovensku. Kdo tuto daň odvede? Místo plnění bylo určeno dle harmonizovaného § 9 odst. 1, můžeme si tedy vypomoci českým zákonem o DPH. Daň z tohoto plnění musí na Slovensku přiznat a odvést slovenský příjemce služby.


Příklad 1.5

Příklad 1.8 Česká OPD plátce poskytne nákladní dopravní službu německé OPD. Místo plnění bude určeno dle § 9 odst. 1 v Německu. Na přepravu zboží se sice vztahuje výjimkový § 10f, ale jen pod podmínkou, že příjemcem služby je neOPD. Žádná výjimka tedy platit nebude, místo plnění zůstane dle § 9 odst. 1 v Německu. Proti roku 2009 se situace při řešení místa plnění při dopravě zboží zjednodušila, protože v roce 2009 platil systém na sebe se vrstvících výjimek. Poskytovatel služby již je plátcem, takže problém registrace není nutno řešit. Daň odvede v Německu německý příjemce služby, což můžeme odvodit i z českého zákona o DPH, protože místo plnění bylo určeno dle § 9 odst. 1; Směrnice tuto situaci harmonizuje v článku 196.


11


Příklad 1.9

Příklad 1.13

Česká OPD-neplátce přijme službu přepravy zboží z Liberce do Opavy od německé osoby registrované k dani. Partnerem německého poskytovatele je česká OPD, a podle ní se tedy v souladu s § 9 odst. 1 určí místo plnění v tuzemsku. Žádná výjimka platit nebude. Český příjemce služby se v souladu s § 94 odst. 8 stane plátcem a dle § 108 odst. 1 písm. b) z této služby odvede daň.

Česká OPD-neplátce poskytne poradenskou službu slovenskému občanovi. Místo plnění bude určeno v prvním kroku dle § 9 odst. 2 podle sídla poskytovatele v Česku. Žádná výjimka platit nebude. Poskytovatel se nemusí stát plátcem, protože § 94 odst. 11 obsahuje podmínku určení místa plnění dle § 9 odst. 1, zatímco v tomto případě byl použit § 9 odst. 2. Daň odvádět nikdo nebude, jen hodnota tohoto plnění vstoupí poskytovateli plnění do obratu pro povinnou registraci.

Příklad 1.10

Příklad 1.11 Česká OPD-neplátce přijme poradenskou a zprostředkovatelskou službu ohledně pojištění na Slovensku od slovenské OPD registrované k dani. Místo plnění je dle § 9 odst. 1 v tuzemsku. Žádná výjimka pro tento druh plnění neplatí. Příjemce služby je dosavadní neplátce a musí posoudit, zda se plátcem nestal. Jeho situaci je nejblíže § 94 odst. 8. V něm je ale uvedeno, že se toto ustanovení nevztahuje na situace, kdy jsou poskytnuty služby osvobozené bez nároku na odpočet, což je tento případ. Příjemce služby se tedy plátcem automaticky nestává. Ani slovenskému poskytovateli nevznikne v tuzemsku žádná povinnost.


Česká OPD-plátce pronajme na týden osobní automobil slovenské OPD. Pronajatý automobil byl nájemci předán v prostoru autopůjčovny v Plzni. V prvním kroku bude při hledání místa plnění použito ustanovení § 9 odst. 1 a místem plnění bude Slovensko. Podle výjimkového § 10d bude následně místo plnění změněno na tuzemsko. Registraci není nutno řešit, zbývá tedy, kdo daň v Česku přizná a odvede. V rámci § 108 nenalezneme výjimku k § 108 odst. 1 písm. a), toto ustanovení tedy zůstane v platnosti, a daň odvede český pronajímatel.

Příklad 1.14 Na českou automyčku, která je plátcem daně, přijede slovenský kamion. Tušíme, že na myčku přijela OPD, na soukromý výlet se kamionem nejezdí. Nicméně obsluha myčky u pokladny to nemusí vědět. Řidič kamionu by měl obsluhu informovat, že je zákazníkem-OPD z jiného členského státu (případně ze zahraničí). Obsluha by si tuto informaci měla ověřit, např. kontrolou jeho živnostenského listu, nebo ověřením si jeho registrace k DPH. Následně by měla obsluha vědět, že v takovém případě je místo plnění na Slovensku (§ 9 odst. 1), žádná výjimka to nezmění, a tudíž toto plnění není předmětem daně v tuzemsku. Proto by obsluha měla prodat slovenskému řidiči mytí auta bez české daně a zjistit jeho DIČ. Potom by měla dát účtárně informaci o poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko, konkrétně na Slovensku, a předat jí DIČ příjemce. Účtárna musí toto plnění správně vykázat v DAP, a protože je místo plnění v jiném členském státu, tak dále v SH. Přijde vám předchozí odstavec jako sci-fi? Myslím, že oprávněně. Opravdu nevím, jak si zodpovědní bruselští činitelé představují praktickou aplikaci svých pravidel.

Příklad 1.15 Příklad 1.12 Česká OPD-neplátce poskytne poradenskou službu ukrajinské OPD. Místo plnění bude určeno dle § 9 odst. 1 na Ukrajině. Pro poradenskou službu sice platí výjimkové ustanovení § 10h, ale jen pokud je tato služba poskytnuta zahraniční neOPD. Naším partnerem je ovšem zahraniční OPD. Místo plnění tedy zůstane dle § 9 odst. 1 na Ukrajině. Je nutno rozhodnout, zda se poskytovatel služby nestane automaticky plátcem. Naší situaci řeší ustanovení § 94 odst. 11. Je v něm ale podmínka, že místo plnění musí být určeno v jiném členském státě EU, zatímco my jsme jej určili na Ukrajině. Poskytovatel služby se v Česku plátcem nestává. V Česku žádné daňové povinnosti nevznikají ani poskytovateli, ani příjemci plnění.

Do autoservisu v Příbrami, který byl doposud neplátcem, přijede německé osobní auto. Český automechanik není a nechce být plátcem, protože chce mít co nejjednodušší účetní agendu. To nic nemění na tom, že i on nyní musí znát nová pravidla DPH v EU. Automechanik se musí německého řidiče zeptat, zda vystupuje jako OPD, nebo neOPD. I automechanik totiž musí umět rychle určit místo plnění. Pokud německý zákazník bude soukromou osobou, tedy neOPD, situace není tak složitá. Místo plnění bude určeno dle § 9 odst. 2 v Česku, plnění je sice předmětem české daně, ale pokud je automechanik doposud neplátce, tak z něj daň odvádět nebude, protože nesplní podmínky žádného ustanovení § 108. Pokud ale zákazník je německým podnikatelem, situace se radikálně mění. Místo plnění bude určeno dle e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2010

12


Příklad 1.16 Česká OPD-plátce provozuje parkoviště. Na parkovišti jsou instalovány totemy – automatické výdejny lístků. Na parkoviště přijede polská OPD. Parkovací služby nejsou osvobozeným pronájmem nemovitostí, je to standardní zdanitelná služba. Je-li příjemcem plnění polská OPD, tak je dle základního pravidla místo plnění dle příjemce v Polsku. Na tuto situaci se ale vztáhne výjimkové ustanovení v § 10 – udělení práva na užívání nemovitosti. Místo plnění tedy bude nakonec v ČR. Dle § 108 odst. 1 písm. a) odvede daň poskytovatel parkovací služby.

Pokud je ale mýtné v nějakém státě EU považováno za zdanitelnou službu, musí se v tomto státu standardně určit místo plnění. Je tedy nutno se v první řadě ptát: kdo je příjemcem služby – OPD nebo neOPD? Dle základního pravidla v § 9 odst. 1 je místo plnění v ČR. Stejně jako v předchozím případě ale bude toto místo na základě § 10 změněno na místo, kde leží dotyčná nemovitost (dálnice). Místo plnění tedy bude v příslušném státě, kde se zpoplatněná komunikace užívá. Daň tam vybere a odvede poskytovatel této služby.

Příklad 1.18 Česká OPD-plátce poskytne službu práce na movité věci belgické OPD, která je registrována k dani v Belgii, ale je i plátcem v ČR, provozovnu tu však nemá. Fakturace bude provedena na české DIČ této belgické OPD. Určit místo plnění je vždy první krok. Pokud je naším partnerem české DIČ, máme tendenci případ řešit jako „Čech s Čechem“, tedy místo plnění určit v tuzemsku. Ale budeme-li se přísně držet textu zákona, pak v § 9 odst. 1 je uvedena identifikace místa plnění podle „sídla nebo místa podnikání“ – a to je v Belgii. Obdobná situace nastane, když tato belgická OPD bude fakturovat na své české DIČ službu poskytnutou české neOPD. Místo plnění se určí dle § 9 odst. 2. Ale kde – logicky podle DIČ v Česku, nebo podle textu zákona, tedy podle sídla – čili v Belgii? Do doby než zákonodárce nebo alespoň MF oficiálně nevznese do této záležitosti jasno, doporučuji se řídit textem zákona. Místo plnění se tedy neřídí státem registrace, ale sídlem příjemce (§ 9 odst. 1) či poskytovatele služby (§ 9 odst. 2).


§ 9 odst. 1 v Německu. Hlavní problém spočívá v tom, že se český automechanik v souladu s § 94 odst. 11 stává tímto dnem plátcem, a možná to vůbec netuší (vzhledem k neznalosti pravidel). A pokud tento den poskytl nějaká plnění před službou tomuto zákazníkovi, tak z nich – dle mého názoru – podle textu zákona o DPH musí odvést daň. Měl by také vědět, že si má od německého podnikatele vyžádat jeho DIČ, aby je mohl uvést v SH. Další problém nastane tehdy, pokud ani zákazník doposud nebyl v Německu plátcem, a tudíž zatím žádné DIČ nemá. Bez DIČ není možné toto plnění do SH uvést, takže českému poskytovateli nezbývá než se spolehnout, že mu je německý zákazník dodá. Hodně nepříjemné pro obě strany bude, pokud zákazník automechanikovi nahlásí, že je neOPD, ale přitom doklad o opravě auta použije ve svém účetnictví. Pokud na to německý správce daně přijde, tak to znamená, že z jeho pohledu byla příjemcem služby OPD, tudíž místo plnění bylo dle § 9 odst. 1 v Německu, a obě strany se ve své zemi staly plátci. Český poskytovatel daň na výstupu určitě neodváděl, protože plnění vykázal jinak a domnívá se, že plátcem není. Kde bude pravda, jak se bude prokazovat a sankcionovat? Odpověď je v návrhu novely Nařízení Rady 1777/2005/ES, která snad nabude rychle účinnosti.

2 Změny ve správě daně Změny v oblasti správy daně jsou obsaženy zejména v § 94 – Plátci, § 102 – Souhrnné hlášení, § 108 – Osoby povinné přiznat a zaplatit daň a byly již vyloženy v předchozích příkladech. Uvedu proto na závěr jen dva příklady týkající se souhrnného hlášení.

Příklad 1.17 Příklad 2.1 Česká OPD-plátce provozuje kamionovou dopravu, jezdí po celé EU. V některých zemích jí mýtné zdaňují, někde ne. Jaký je správný postup u tohoto dopravce? Ministerstvo financí ČR vydalo dne 8. 1. 2007 stanovisko, ve kterém se konstatuje, že výběr mýtného Ministerstvem dopravy, které je organizační složkou státu, se považuje za výkon veřejné správy, a proto není předmětem daně. V některých evropských státech to je ale jinak, mýtné se tam z pohledu DPH považuje za zdanitelnou službu. To, zda užití dálnic je, či není předmětem daně, závisí na skutečnosti, kdo službu užití dálnic poskytuje. Pokud ji poskytuje veřejnoprávní subjekt, není předmětem daně dle § 5 odst. 3 (ve Směrnici čl. 13), pokud soukromoprávní, předmětem daně je.

Česká OPD-plátce dodává zboží do jiných členských států EU. Jednorázově poskytla poradenskou službu švýcarské OPD. Bude tuto službu uvádět v SH? Dle základního pravidla v § 9 odst. 1 bude určeno místo plnění služby ve Švýcarsku. Žádné výjimkové pravidlo nebude uplatněno. Česká OPD musí od roku 2010 podávat měsíčně SH, ve kterém uvádí zboží dodávané do jiných členských států. Od roku 2010 přibyla povinnost v SH uvádět i služby, které mají místo plnění určené dle § 9 odst. 1 v jiném členském státě. V našem zadání je sice místo plnění určeno dle § 9 odst. 1, ovšem nikoliv v jiném členském státě, ale ve třetí zemi (Švýcarsko není členem EU). Tato služba se e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2010

13


tudíž nebude uvádět v SH. Nemělo by to ani smysl, protože SH je kontrolním nástrojem mezi členskými státy, což Švýcarsko není.

§ 10b – kultura, sport, vzdělávání, veletrhy, zábava – kde se akce koná,

§ 10c – stravovací služby – místo poskytování (výjimky u dopravy),

§ 10d – krátkodobý nájem dopravního prostředku

Příklad 2.2

(definice) – místo předání DP,

§ 10e – služba jménem a na účet neOPD – místo plnění zajišťovaného plnění,

§ 10f – přeprava zboží pro neOPD – tam, kde je úsek

přepravy uskutečňuje mezi členskými státy EU ale místo zahájení přepravy, § 10g – služby související s přepravou zboží, oceňování movité věci a práce na movité věci pro neOPD – tam, kde je služba skutečně poskytnuta, § 10h – vyjmenované služby pro zahraniční neOPD – kde má příjemce služby sídlo nebo místo pobytu, § 10i – telekomunikační, elektronická aj. služby poskytnuté od zahraniční OPD pro neOPD z tuzemska, § 10j – poskytnutí nájmu dopravního prostředku – výjimka k § 9 a § 10d, vztahuje se na krátkodobý i dlouhodobý nájem, jen ve vztahu k třetí zemi – rozhoduje místo využití, § 10k – služba pro OPD, která má sídlo, místo podnikání či provozovnu ve třetí zemi a je zároveň plátcem, přičemž spotřeba služby je v tuzemsku (původní § 10 odst. 14) – pak v ČR.


Česká OPD-plátce poskytla službu na stavbě v Rakousku rakouské OPD, tamnímu plátci. Jiné služby neposkytuje. Bude ji uvádět v SH? Podle základního pravidla v § 9 odst. 1 je místo plnění určeno v Rakousku. Musíme ale následně použít výjimkový § 10, po jehož aplikaci zůstane místo plnění v Rakousku. Český plátce musí toto plnění uvést v DAP jako plnění s místem plnění mimo tuzemsko a v České republice mu žádné jiné daňové povinnosti nevniknou. Nemá ani povinnost uvést toto plnění v SH, protože nebude splněna podmínka v § 102 odst. 1 písm. d), že místo plnění bylo určeno dle § 9 odst. 1. Vzhledem k tomu, že v případě určení místa plnění u staveb není propracována evropská harmonizace, co se týká povinnosti odvádět daň, můžeme jen s pomocí rakouského zákona o DPH zjistit, kdo bude mít v Rakousku jaké povinnosti.

3 Přehledy 3.1 Přehled výjimkových ustanovení pro určení místa plnění § 10 – služby vztahující se k nemovitosti – kde nemovitost leží, § 10a – přeprava osob – místo, kde se daný úsek přepravy uskutečňuje,

3.2 Přehled souvisejících ustanovení zákona o DPH § 9 – Základní pravidla pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby, odst. 1 a 2,

§ 94 – Plátci, odst. 8 až 12, § 102 – Souhrnné hlášení, odst. 1, § 108 – Osoby povinné přiznat a zaplatit daň, odst. 1 a 2.

Inzerce DAŇOVÉ ZÁKONY A ÚČETNICTVÍ PODLE STAVU K 30. 6. 2010 S PARALELNÍM VYZNAČENÍM ZMĚN OD 1. 7. 2010 Publikace obsahuje úplná znění všech daňových zákonů, zákona o daňovém poradenství, zákona o územních finančních orgánech, zákona o účetnictví a zákona o auditorech. Dále v ní naleznete související vyhlášky, české účetní standardy a vybrané pokyny a informace Ministerstva financí ČR. Publikace je vhodná jako pomůcka ke kvalifikační zkoušce na daňového poradce. Názorné vyznačení změn u všech zákonů umožňuje přehledné porovnání provedených změn v čase, lze ji také využít jako podklad pro vypracování daňového přiznání k dani z příjmů za rok 2009. Cena publikace je cca 400 Kč vč. DPH + poštovné, cca 415 Kč ve vybraných knihkupectvích v Praze a v Brně. Vychází v červenci 2010. Publikaci lze objednat na www.kdpcr.cz, email [email protected], Komora daňových poradců ČR, Kozí 4, P. O. Box 121, 657 21 Brno. Publikaci si můžete také objednat prostřednictvím dlouhodobé objednávky. V tom případě Vám bude obratem zaslána vždy po každém jejím vydání. Pro rok 2010 garantujeme cenu 380 Kč vč. DPH. Poštovné je pro dlouhodobé objednatele zdarma. e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2010

14

Aplikace smlouvy o zamezení dvojímu zdanûní mezi âeskou republikou a Bulharskou republikou pfii podnikání v Bulharsku MEZINÁRODNÍ ZDANùNÍ

Mgr. Magdaléna Vyškovská, daňový poradce, č. osvědčení 2371, PETERKA & PARTNERS, v.o.s., advokátní kancelář Mgr. Martin Vacek, advokát, č. osvědčení ČAK 10529, zahraniční advokát zapsaný u Vrchní advokátní komory v Bulharsku, PETERKA & PARTNERS, v.o.s., advokátní kancelář âeská republika a Bulharská republika uzavfiely dne 9. dubna 1998 v Sofii smlouvu o zamezení dvojímu zdanûní a zabránûní daÀovému úniku v oboru daní z pfiíjmu a z majetku publikovanou pod ã. 203/1999 Sb. (dále jen „SZDZ CZ-BG“). Uvedená smlouva se vztahuje v Bulharsku na daÀ z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob, daÀ z pfiíjmÛ spoleãností a na daÀ z nemovitostí. Cílem na‰eho ãlánku je upozornit na nûkterá pravidla bulharského daÀového práva v návaznosti na SZDZ, s nimiÏ se mohou setkat ãe‰tí daÀoví rezidenti, právnické osoby, pfii podnikání v Bulharsku. Zab˘vat se budeme zejména vznikem stálé provozovny, dividendami, úroky a licenãními poplatky. Jak je dále uvedeno v pfiíspûvku, nûkterá vnitfiní ustanovení bulharsk˘ch zákonÛ o daních z pfiíjmÛ jsou v˘hodnûj‰í, neÏ bychom oãekávali podle SZDZ nebo evropsk˘ch smûrnic. V úvodu bychom chtěli zmínit, že Bulharsko není členským státem OECD. S ohledem na to je nutné upozornit, že ačkoliv SZDZ CZ-BG má strukturu modelové smlouvy OECD, argumentace textem komentáře k této smlouvě nemusí být relevantní. Ačkoliv v zásadě některé principy OECD Bulharsko neodmítá a například pro určování tržních cen vychází z metodiky OECD (viz například Metodický pokyn Národní agentury pro příjmy, který se přímo odvolává na směrnici OECD k metodice určování tržních cen), nelze se přesto spolehnout na to, že bude komentář brán bulharským finančním úřadem či popřípadě soudem v úvahu, protože se s ohledem na výše uvedené v daném případě nejedná ani o soft law. Na začátku si krátce zopakujme některé základní principy aplikace smluv o zamezení dvojího zdanění. 1

1 Vztah smlouvy o zamezení dvojímu zdanění českého zákona o daních z příjmů a bulharských zákonů o daních z příjmů Smlouva o zamezení dvojímu zdanění mezi Českou republikou a Bulharskou republikou je v souladu s Ústavami1 obou zemí nadřazena zákonu o daních z příjmů. Obdobně jako v České republice, i bulharský zákon č. 105/22.12.2006, o dani z příjmu společností (dále také „bulharský ZDP“), v § 13, a zákon č. 95/24.11.2006, o dani z příjmů fyzických osob, v § 75 stanoví, že „... tam, kde mezinárodní smlouva, která byla ratifikována Bulharskou republikou, byla vyhlášena a je účinná, obsahuje jiné ustanovení, než bulharský zákon o daních z příjmů, má mezinárodní smlouva přednost před zákonem“.

Ústavní zákon č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky; Ústava Bulharské republiky č. 56/13.7.1991.


15

Aplikace SZDZ mezi âeskou republikou a Bulharskou republikou

Tento příspěvek se bude zabývat pouze příjmy právnických osob, proto nadále budeme vycházet pouze z bulharského zákona o dani z příjmu společností, jemuž je SZDZ CZ-BG nadřazena. SZDZ CZ-BG dává Bulharsku možnost některé příjmy zdanit, ne vždy v plné míře Bulharsko této možnosti dané jí smlouvou využívá.

přípravný nebo pomocný charakter nebo takové trvalé místo, které je udržováno pouze k vykonávání jakéhokoliv spojení činností uvedených v předchozích bodech, je-li celková činnost tohoto trvalého místa pro podnikání vyplývající z jejich spojení stále přípravného a pomocného charakteru.

2 Stálá provozovna

2.2 Stálá provozovna podle bulharského zákona o správě daní a sociálního pojištění

2.1 Stálá provozovna podle SZDZ mezi Českou republikou a Bulharskou republikou

Za stálou provozovnu se však podle SZDZ CZ-BG považuje i staveniště, stavba, instalační projekt nebo dozor s tím spojený v případě, pokud realizace některé z nich trvá déle než 12 měsíců. Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Bulharskou republikou je tou ze smluv, která obsahuje i výslovné ustanovení o tzv. službové stálé provozovně. Stálá provozovna vznikne tedy i v situaci, kdy česká společnost poskytuje v Bulharsku služby, včetně poradenských nebo manažerských, prostřednictvím zaměstnanců nebo jiných pracovníků najatých českou společností pro tento účel. Jsou-li služby poskytovány v Bulharsku po jedno nebo více období přesahující v úhrnu šest měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období bez ohledu na počet projektů, vzniká stálá provozovna zpětně od prvního dne poskytování činností v dané lhůtě. Tradičně stálá provozovna vznikne i v případě, pokud bude mít česká společnost v Bulharsku závislého zástupce, který zde jedná na její účet a má a obvykle používá oprávnění, které mu dovoluje uzavírat smlouvy jménem této společnosti. Stálá provozovna podle článku 5 odst. 4 SZDZ CZ-BG naopak nevzniká, má česká společnost v Bulharsku: a) zařízení, které využívá pouze za účelem uskladnění, vystavení nebo dodání zboží patřícího české společnosti, b) zásobu zboží, které jí patří, udržovanou pouze za účelem uskladnění, vystavení nebo dodání, c) zásobu zboží, které jí patří, udržovanou pouze za účelem zpracování jiným podnikem, či d) trvalé místo pro podnikání, které se udržuje pouze za účelem nákupu zboží. Pro úplnost dodáváme, že za stálou provozovnu se nepovažuje ani trvalé místo pro podnikání udržované pouze za účelem shromažďování informací pro českou společnost, trvalé místo pro podnikání udržované za účelem vykonávání jakékoliv jiné činnosti mající pro českou společnost

MEZINÁRODNÍ ZDANùNÍ

Článek 5 SZDZ CZ-BG definuje stálou provozovnu. Označuje za ni trvalé místo pro podnikání, jehož prostřednictvím je zcela nebo zčásti vykonávána činnost podniku, obzvláště místo vedení, závod, kancelář, továrnu, dílnu, důl, naleziště nafty nebo plynu, lom nebo jakékoliv jiné místo, kde se těží přírodní zdroje.

Bulharský zákon č. 105/29.12.2005, o správě daní a sociálního pojištění (dále jen „bulharský ZSDSP“) stanoví v § 1 odst. 5 bod a) dodatečných ustanovení, že za stálou provozovnu se považuje trvalé místo pro podnikání (ať je ve vlastnictví, najaté nebo užívané na jiném základě), jehož prostřednictvím daňový nerezident vykonává zcela nebo zčásti podnikatelskou činnost, jako jsou například: kancelář, úřadovna, studio, továrna, dílna, obchod, skladovací prostory, zařízení pro poprodejní servis, instalační projekt, staveniště, důl, lom, geologické vrty, naleziště nafty a plynu, vodní prameny nebo jakékoliv místo těžby přírodních zdrojů. Za stálou provozovnu se dále považuje trvalá obchodní činnost uskutečňovaná v Bulharsku, a to i v případě, kdy nerezident nemá žádného závislého zástupce nebo stálou základnu. Stálou základnou se přitom rozumí trvalé místo, jehož prostřednictvím nerezident, fyzická osoba, uskutečňuje, zcela nebo zčásti, nezávislé osobní služby nebo provozuje svobodnou profesi v Bulharsku, jako například architektonická kancelář, dentistická ordinace, advokátní kancelář nebo kancelář jiného poradce, nezávislého auditora nebo účetního. Stálou základnou je rovněž poskytování nezávislých osobních služeb nebo uskutečňování svobodné profese, i když nerezident – fyzická osoba nemá trvalé místo k podnikání v Bulharsku. Dále se za stálou provozovnu považuje uskutečňování podnikání v Bulharsku prostřednictvím osob, které mají plnou moc uzavírat smlouvy jménem nerezidenta, s výjimkou případu, kdy tuto činnost uskutečňuje zástupce s nezávislým statutem podle kapitoly 6 bulharského obchodního zákoníku č. 48/18.06.1991. Z výše uvedeného textu bulharského ZSDSP vyplývá, že definice stálé provozovny je v zásadě stejná jako v SZDZ CZ-BG, nestanoví však přesné lhůty pro vznik stálé provozovny v případě staveniště a montážního projektu a služeb. Stálá provozovna tedy českému podnikateli nevznikne, nebudou-li naplněny podmínky nadřazené SZDZ CZ-BG. Bulharský ZSDSP považuje za stálou provozovnu výslovně i skladovací prostory, ale i zde bude velmi důležité použít princip nadřazenosti SZDZ CZ-BG a jejích ustanovení, podle nichž v mnoha případech zařízení používaná za účelem uskladnění apod. stálou provozovnou nejsou (viz bod 2.1).


16


2.3 Povinnosti vyplývající ze vzniku stálé provozovny v Bulharsku Vznikne-li české společnosti v Bulharsku stálá provozovna, je nutné rozlišovat, zda se jedná o stálou provozovnu vzniklou na základě „volného přeshraničního poskytování služeb“ nebo o ostatní případy. V prvním případě, kdy jsou služby poskytovány jako dočasné a příležitostné, nemá česká společnost povinnost provést žádnou speciální registraci, pouze podat přiznání k dani z příjmů právnických osob v Bulharsku. U tohoto typu stálé provozovny nemá česká společnost povinnost vést účetnictví podle bulharského zákona č. 98/16.11.2001, o účetnictví (dále jen „BZÚ“).

Lhůta pro podání přiznání je podle ustanovení § 92 bulharského ZDP v obou případech 31. března následujícího roku. Daň z příjmů právnických osob ve výši 10 % je splatná ve stejné lhůtě.

3 Dividendy 3.1 Dividendy podle SZDZ mezi Českou republikou a Bulharskou republikou Podle článku 10 odst. 3 SZDZ CZ-BG se dividendami rozumí příjmy z akcií nebo jiných práv, jakož i jiné příjmy, které jsou podrobeny stejnému daňovému režimu jako příjmy z akcií podle předpisů státu, jehož je společnost, která rozdílí zisk, rezidentem, tj. v konkrétním případě podle bulharských právních předpisů. V souladu s článkem 10 odst. 2 SZDZ CZ-BG mohou být kromě České republiky i dividendy vyplácené společností, která je bulharským daňovým rezidentem, zdaněny v Bulharsku. Maximální sazba srážkové daně, kterou může Bulharsko použít, je-li český příjemce dividend jejich skutečným vlastníkem, je 10 %.

4 Úroky 4.1 Úroky podle SZDZ mezi Českou republikou a Bulharskou republikou Článek 11 SZDZ CZ-BG definuje úroky jako příjmy z pohledávek jakéhokoliv druhu, ať zajištěných či nezajištěných zástavním právem na nemovitosti nebo majících či nemajících právo účasti na zisku dlužníka. Zvláště se pod pojmem úroky rozumí příjmy z vládních cenných papírů a příjmy z obligací nebo dluhopisů včetně prémií a výher, které se vážou k těmto cenným papírům, obligacím nebo dluhopisům. Za úroky pro účely článku 11 se nepovažuje penále za pozdní platbu. Podle článku 11 odst. 1 SZDZ CZ-BG úroky mající zdroj v Bulharsku a vyplácené rezidentu České republiky mohou být zdaněny v České republice, mohou však být rovněž zdaněny v Bulharsku. Pokud je ale český daňový rezident skutečným vlastníkem úrokových příjmů, daň v Bulharsku nepřesáhne 10 %. Od zdanění v Bulharsku jsou podle odst. 2 článku 11 SZDZ CZ-BG osvobozeny úroky, které pobírá a skutečně vlastní vláda České republiky, místní úřady České republiky, centrální banka nebo jakákoliv finanční instituce vlastněná českou vládou. Dále jsou v Bulharsku od zdanění osvobozeny úroky pobírané českým daňovým rezidentem v souvislostí s půjčkou nebo úvěrem garantovaným vládou České republiky a nakonec úroky placené v souvislosti s prodejem jakéhokoliv zařízení či zboží na obchodní úvěr.

4.2 Úroky podle bulharského zákona o dani z příjmů společností

3.2 Dividendy podle bulharského zákona o dani z příjmů společností

Definice úroků podle v § 1 odst. 7 dodatečných ustanovení bulharského ZDP je obdobná jako v SZCZ CZ-BG.

Bulharsko dividendy považuje podle § 12 odst. 4 bulharského ZDP za příjem z bulharských zdrojů a obecně je zdaňuje sazbou daně ve výši 5 % z hrubých příjmů. Podle § 194 odst. 3 bodu 3 bulharského ZDP však vůči právnickým osobám, které jsou daňovými rezidenty některého členského státu EU nebo EHP, žádnou srážkovou daň Bulharsko neuplatňuje. Dividendy a rovněž i likvidační zůstatky vyplácené kapitálovou společností se sídlem v Bulharsku české právnické osobě, která je českým daňovým rezidentem, v Bulharsku tedy nepodléhají zdanění.

Podle § 12 odst. 5 bodu 1 bulharského ZDP mají úroky, které jsou hrazeny nerezidentovi-právnické osobě, zdroj v Bulharsku, jsou-li hrazeny bulharským daňovým rezidentem (právnickou osobou, fyzickou osobou podnikatelem) nebo nerezidentem právnickou osobou nebo fyzickou osobou-podnikatelem, mají-li tito nerezidenti v Bulharsku stálou provozovnu nebo stálou základnu (dále jen „bulharský plátce“).

To se však netýká tzv. skryté výplaty zisku, kterou se podle § 2 odst. 5 bulharského ZDP rozumí zejména jakékoliv


Naopak, nejedná-li se o volné poskytování služeb, česká společnost, které vznikla stálá provozovna, má povinnost zaregistrovat se u Bulstat registru a vést účetnictví v souladu s BZÚ.

částky hrazené bulharskou společností, které nesouvisejí s její činností nebo částky, o které sjednané ceny přesahují cenu obvyklou, jsou-li hrazeny společníkům, dále také úroky zejména v případech nízké kapitalizace, tj. kdy částky úroků z půjček poskytnutých společníky přesahují vlastní jmění dlužníka k 31. prosinci předcházejícího roku. Tyto dividendy budou podléhat srážkové dani ve výši 5 %.

Daň ve výši 10 % je v souladu s § 195 a 200 bulharského ZDP vybírána srážkou u zdroje, tzn. že daň sráží plátce úroků. Bulharská republika si při přístupu do EU sjednala až do konce roku 2014 přechodné období při uplatňování e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2010

17


směrnice Rady 2003/49/ES o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi spojenými osobami. Sazba daně aplikovaná na úroky v případě, kdy se bude jednat o situaci předvídanou směrnicí, nesmí od roku 2011 do konce přechodného období, tj. do konce roku 2014, převýšit 5 %.

4.3 Možnost podat přiznání k dani z příjmů

Přiznání je nutné podat do 31. prosince roku následujícího za rok, v němž byly úroky fakturovány, u Teritoriálního ředitelství Národní agentury pro příjmy v Sofii. Daň se uplatní ve výši daňové sazby platné pro bulharské daňové rezidenty-právnické osoby, což je aktuálně rovněž 10 %. Přeplatek na dani vzniklý z podání přiznání bude českému daňovému rezidentovi vrácen. Bulharský ZDP jen připomíná, že tento přeplatek nemůže být uplatněn jako zaplacená daň k zápočtu na daň dlužnou v České republice. Před rozhodnutím, že bude podáno přiznání k dani z příjmů v Bulharsku a v něm uplatněny související náklady, je však nutné upozornit, že pokud tento způsob zdanění český daňový rezident zvolí, musí jej uplatnit u všech vyjmenovaných příjmů ze zdrojů v Bulharsku, samozřejmě pokud takové příjmy má. Uvedený způsob zdanění je totiž umožněn nejen u úroků, ale také zejména u licenčních poplatků a příjmů z finančních aktiv vydaných bulharským daňovým rezidentem, právnickou osobou, bulharským státem, městskými úřady a z transakcí z nich. Bude tedy vždy důležité propočítat, zda bude způsob zdanění prostřednictvím přiznání k dani z příjmů právnických osob s uplatněním souvisejících nákladů výhodnější, či nikoliv.

5.2 Licenční poplatky podle bulharského zákona o dani z příjmů společností


Tato srážková daň je sice v zásadě konečná, Bulharsko však obdobně jako Česká republika zavedlo možnost podání daňového přiznání u některých příjmů, včetně příjmů z úroků, a v tomto přiznání uplatnění souvisejících nákladů. Uvedené ustanovení § 202a bulharského ZDP nazvané „přepočet daně“ umožňuje českému daňovému rezidentovi, aby podal přiznání k dani z příjmů právnických osob a v něm uplatnil související náklady s daným úrokovým příjmem.

Maximální sazba daně, kterou může Bulharská republika uplatnit, je 10 % z hrubé částky licenčních poplatků, kterými se rozumí platby jakéhokoliv druhu obdržené jako náhrada za užití nebo za právo na užití jakéhokoliv autorského práva k dílu literárnímu, uměleckému nebo vědeckému, včetně kinematografických filmů a nahrávek nebo disků pro televizní nebo rozhlasové vysílání, jakéhokoliv patentu, ochranné známky, návrhu nebo modelu, plánu, tajného vzorce nebo výrobního postupu nebo jakéhokoliv průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení nebo za informace, které se vztahují na zkušenosti nabyté v oblasti průmyslové, obchodní nebo vědecké (know-how).

I v případě licenčních poplatků si Bulharská republika při přístupu do EU sjednala přechodné období až do konce roku 2014 při uplatňování směrnice Rady 2003/49/ES o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi spojenými osobami. Licenční poplatky aktuálně podléhají v Bulharsku srážkové dani ve výši 10 % z hrubého příjmu, po zbývající část doby přechodného období do roku 2014 nesmí daň přesáhnout 5 %, samozřejmě za předpokladu, že se bude jednat o situaci předvídanou směrnicí. Dále i v případě licenčních poplatků platí (stejně jako u úroků), že český daňový rezident může v Bulharsku tento příjem zdaněný srážkovou daní uvést v přiznání k dani z příjmů. Podmínky jsou stejné jako u úrokových příjmů, vždy se však musí v přiznání uplatnit příjmy všech vyjmenovaných kategorií.

6 Závěr Tímto článkem jsme chtěli upozornit na některá vnitřní ustanovení bulharského ZDP, která modifikují samotnou SZDZ CZ-BG. Cílem nebylo podat vyčerpávající informaci o bulharském daňovém systému, nýbrž upozornit na některé možnosti, které bulharský daňový systém, konkrétně bulharský ZDP, dává. Možnost podání přiznání k dani na příjmy, které podléhají srážkové dani, je novinkou zavedenou od zdaňovacího období 2010. Za toto zdaňovací období tedy budou moci čeští podnikatelé poprvé využít této možnosti a vyzkoušet ji v praxi.

5 Licenční poplatky 5.1 Licenční poplatky podle SZDZ mezi Českou republikou a Bulharskou republikou Článek 12 SZDZ povoluje Bulharské republice zdanit příjmy rezidentů České republiky z licenčních poplatků, mají-li zdroj v Bulharsku.


18

Zálohy na cestovní náhrady, jejich vyúãtování a vypofiádání Ing. Karel Janoušek

1 Poskytnutí zálohy na pracovní cestu Na tuzemskou i zahraniční pracovní cestu je zaměstnavatel podle § 183 odst. 1 zákoníku práce povinen zaměstnanci poskytnout zálohu až do předpokládané výše cestovních náhrad. Může se s ním ale i dohodnout, že záloha poskytnuta nebude. Záloha může být poskytnuta jakýmkoliv způsobem, tj. v hotovosti, zapůjčením firemní platební karty apod. Zakázáno není ani poskytnutí zálohy převodem na účet zaměstnance. Je-li záloha na zahraniční pracovní cestu poskytována v hotovosti, měla by být pokud možno poskytnuta v měně státu, kam byl pracovník na pracovní cestu vyslán, anebo v měně v cílovém státě volně směnitelné. Není nezbytné poskytnout zaměstnanci měnu, ve které se vypočítává zahraniční stravné. Jestliže je zaměstnanec vyslán na pracovní cestu např. do Polska, pro které je vyhláškou Ministerstva financí stanovena základní sazba zahraničního stravného v EUR, neznamená to, že zaměstnanci musí být poskytnuta záloha v EUR, právě naopak by měla být poskytnuta ve złotých (na ubytování, jízdní výdaje, nutné vedlejší výdaje apod.). Je-li poskytnuta záloha v cizí měně, musí tak být učiněno prostřednictvím pokladny s cizí měnou (valutová pokladna), kterou účetní jednotka pro tyto účely musí mít zřízenou a správně vedenou v souladu s účetními předpisy . Poskytnutí platební karty zřízené k účtu zaměstnavatele (tzv. firemní platební karty) zaměstnanci je v řadě případů velmi výhodné pro zaměstnance i zaměstnavatele, protože zaměstnanec má neustále k dispozici potřebné prostředky a zaměstnavatel má i při dlouhodobé pracovní cestě přehled o konkrétních výdajích zaměstnance pomocí výpisu z účtu.

CESTOVNÍ NÁHRADY

Cílem tohoto pfiíspûvku je upozornit zejména na rozdíly mezi ãinnostmi provádûn˘mi v etapû vyúãtování cestovních náhrad a v etapû úãtování o tûchto náhradách. Vyúãtování cestovních náhrad a úãtování o nich jsou samostatné etapy ãinností. V obou tûchto etapách se provádí jiné úkony a na základû jin˘ch pravidel. Jejich smû‰ování vede zpravidla k nesprávnému stanovení v˘‰e nároku zamûstnance na cestovní náhrady a k chybám v úãetnictví zamûstnavatele. Je totiÏ v˘razn˘ rozdíl pfii pouÏívání kurzÛ v etapû vyúãtování a pfii samotném úãtování o cestovních náhradách.

Poskytnutí zálohy převodem na účet zaměstnance u některé z bank je možný pouze na základě žádosti zaměstnance. Zaměstnavatel nemůže o takovémto postupu rozhodnout ve vnitřní směrnici, ani nemůže zaměstnanci nařídit, aby mu sdělil číslo svého soukromého účtu. Při poskytování zálohy na cestovní náhrady nejde jen o zálohu na stravné či kapesné, ale o zálohu na všechny druhy cestovních náhrad, tj. na náhradu jízdních výdajů, výdajů za ubytování, nutných vedlejších výdajů, stravné, zahraniční stravné a kapesné. Zaměstnanec však bude na pracovní cestě v zahraničí často mít i jiné výdaje, než jsou cestovní náhrady, např. za nákup PHM do služebního vozidla, nákup materiálu apod. Tyto výdaje však mají zcela jiný charakter, než jsou cestovní náhrady. Neměly by tedy být vyúčtovávány společně s cestovními náhradami a ani by o nich nemělo být účtováno na účtu 512-Cestovné. Na takovéto výdaje by měl zaměstnavatel poskytnout zaměstnanci také zálohu, vzhledem k jejímu odlišnému charakteru však samostatně, jiným výdajovým pokladním dokladem, nebo alespoň účetně ošetřenou zaúčtováním na samostatný analytický účet. Způsob vyúčtování této zálohy totiž není zpravidla shodný s postupy platnými pro vyúčtování cestovních náhrad. Protože v praxi se však často tímto způsobem nepostupuje a záloha je i v uvedených případech zaměstnanci poskytnuta pouze jedna ( jedním výdajovým pokladním dokladem) bez rozlišení, jaká částka je poskytnuta jako záloha na cestovní náhrady a jaká na ostatní výdaje, je vhodné vypořádat se zaměstnancem nejdříve výdaje, které vynaložil na tyto platby a až poté zůstatek zálohy považovat za zálohu na cestovní náhrady.

2 Neposkytnutí zálohy Poměrně často se stávají případy, kdy zaměstnavatel zaměstnanci zálohu na zahraniční pracovní cestu neposkytne. e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2010

19

Zálohy na cestovní náhrady, jejich vyúãtování a vypofiádání

Takový postup nemůže být určen vnitřním předpisem ani sjednán v kolektivní smlouvě. Jde o případ individuální dohody mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem. Protože zákoník práce pro formu takovéto dohody nestanoví žádná pravidla ani postupy, může jít i o ústní dohodu anebo o udělení souhlasu zaměstnance tzv. mlčky. Písemný souhlas zaměstnance s neposkytnutím zálohy je tedy nadbytečný. Jestliže zaměstnanci nebyla poskytnuta záloha na cestovní náhrady, nemůže při vyúčtování cestovních náhrad prakticky nastat jiný případ, než že zaměstnanci vzniká nárok na doplatek.

3 Vyúčtování cestovních náhrad

Podle § 183 odst. 3 zákoníku práce je zaměstnanec povinen do 10 pracovních dnů po ukončení pracovní cesty předložit zaměstnavateli všechny doklady nezbytné k provedení vyúčtování pracovní cesty a vrátit nevyúčtovanou zálohu. Zaměstnanec se však může se zaměstnavatelem dohodnout na jiné, než výše uvedené lhůtě. Jestliže zaměstnanec v uvedené desetidenní anebo jiné dohodnuté lhůtě poskytnutou zálohu nevyúčtuje, může zaměstnavatel postupovat podle ustanovení § 147 odst. 1 písm. d) zákoníku práce, tj. nevyúčtovanou zálohu srazit ze mzdy. Jako součást vyúčtování zahraniční pracovní cesty musí zaměstnanec uvést její časový průběh, včetně doby překročení hranice České republiky i dalších států, příp. odlet (přílet) letadla. Musí také uvést, zda a který den mu byla poskytnuta bezplatně jídla charakteru snídaně, oběda či večeře, a předložit doklady o jízdních výdajích, výdajích za ubytování a nutných vedlejších výdajích. Jinak nelze stanovit správnou výši nároku zaměstnance na cestovní náhrady. Je zejména v zájmu zaměstnavatele, aby zaměstnanec svým podpisem potvrdil správnost údajů uvedených při vyúčtování, zejména pak údajů o časovém průběhu pracovní cesty a o tom, zda mu byla, či nebyla poskytnuta bezplatně strava charakteru snídaně, oběda anebo večeře. Zákoník práce nestanoví způsob provedení vyúčtování. Ten může zaměstnavatel stanovit např. ve vnitřním předpise. Nejvhodnějším způsobem je vyplnění tiskopisu, který obsahuje místo pro uvedení příslušných údajů a všech druhů náhrad. Je však vnitřní záležitostí zaměstnavatele, zda (příp. jaký) tiskopis k tomuto účelu používá. Nárok na výši stravného je možné např. stanovit z údajů uvedených v záznamu provozu vozidla, o době řízení, příp. z dobře vedené knihy jízd.

Po předložení všech dokladů zaměstnancem je podle § 183 odst. 5 zákoníku práce zaměstnavatel povinen do 10 pracovních dnů uspokojit nároky zaměstnance týkající se příslušné pracovní cesty (rozdíl proti poskytnuté záloze), příp. na úhradu jiných výdajů. Také zaměstnavatel se může se zaměstnancem dohodnout na jiné, než uvedené lhůtě.

CESTOVNÍ NÁHRADY

Po ukončení pracovní cesty se provádí vyúčtování cestovních náhrad včetně jejich vypořádání se zaměstnancem. Cílem této etapy činností je zjistit výši celkového nároku zaměstnance na cestovní náhrady z pracovní cesty a výši přeplatku nebo doplatku, který bude v příslušné měně se zaměstnancem v pokladně, anebo jinou formou, vypořádáván. V této etapě činností ještě nejde o účtování o cestovních náhradách.

Každou pracovní cestu by měl zaměstnanec vyúčtovat samostatně. To však nevylučuje použití tzv. souhrnných tiskopisů, na kterých je uvedeno vyúčtování více pracovních cest. Také v tomto případě je však nutno provést zjištění výše nároku zaměstnance na cestovní náhrady, výše přeplatku či doplatku (vč. zaokrouhlení v české měně na celé Kč nahoru) za každou pracovní cestu samostatně. Vypořádání se zaměstnancem pak může být provedeno za všechny pracovní cesty najednou, jedním příjmovým anebo výdajovým pokladním dokladem apod. Ve smyslu ustanovení § 183 odst. 3 a 5 zákoníku práce se přeplatek, resp. doplatek v české měně, týkající se příslušné pracovní cesty, zaokrouhluje na celé koruny nahoru.

Nedodržení uvedených desetidenních lhůt zaměstnancem či zaměstnavatelem neznamená zánik nároku zaměstnance na náhradu cestovních výdajů. Toto právo zaměstnance na cestovní náhrady zaniká podle § 329 a dalších zákoníku práce až v případě, že zaměstnanec do tří let po ukončení pracovní cesty své nároky neuplatnil anebo nepředložil zaměstnavateli nezbytné údaje pro stanovení správné výše cestovních náhrad. Zaměstnanec se může dohodnout se zaměstnavatelem, že mu budou doplatky cestovních náhrad poskytovány převodem na jeho účet, např. současně se mzdou, pokud mu pro tento účel sdělí číslo svého účtu u banky. Stejně tak se může zaměstnavatel se zaměstnancem dohodnout, že mu přeplatky zaměstnanec vrátí převodem na jeho účet, příp. že budou vypořádávány současně se mzdou. Jde o velmi efektivní a jednoduchý způsob vypořádání cestovních náhrad. Veškeré doklady týkající se cestovních náhrad musí zaměstnavatel uschovat pro případnou kontrolu, nejlépe opět jako přílohu příslušného tiskopisu. Ve smyslu ustanovení § 31 a 32 ZoÚ je nutno tyto účetní doklady uschovávat po dobu pěti let, počínaje od konce účetního období, kterého se týkají. Tato pětiletá uschovací doba je však dobou minimální, protože je nutno vzít v úvahu také lhůty pro vyměření daně stanovené v § 47 ZSDP. Vzhledem k tomu je vhodnější lhůta desetiletá.

4 Zjištění a vypořádání přeplatku a doplatku Při vyúčtování cestovních náhrad z tuzemské i zahraniční pracovní cesty má významnou úlohu záloha poskytnutá zaměstnanci na cestovní náhrady. Tato záloha se vyúčtovává v měně, ve které byla zaměstnanci poskytnuta. Postup při vyúčtování zálohy v cizí měně je však závislý také na tom, zda skutečný nárok zaměstnance na cestovní e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2010

20


náhrady týkající se zahraniční části pracovní cesty je vyšší anebo nižší než poskytnutá výše zálohy (tzn. má-li zaměstnanec doplatek nebo přeplatek): V případě, kdy zaměstnanci byla poskytnuta záloha vyšší, než je jeho nárok na cestovní náhrady, vrací zaměstnanec zaměstnavateli příslušnou částku (přeplatek): – v měně, ve které mu byla poskytnuta záloha, – v měně, na kterou poskytnutou měnu směnil, – v české měně, – v jakékoli kombinaci uvedených měn.

V případě, že zaměstnanci záloha poskytnuta nebyla

Přeplatek anebo část přeplatku, který zaměstnanec zaměstnavateli vrací v české měně, se zaokrouhluje na celé koruny nahoru. Stejně tak se na celé koruny nahoru zaokrouhluje doplatek poskytovaný za příslušnou pracovní cestu zaměstnanci v české měně (viz § 183 odst. 3 a 5 zákoníku práce). Pro přepočty měn je nutno použít správný kurz. Vracení přeplatku ze zahraniční pracovní cesty zaměstnancem v české měně doporučuji z důvodu opatrnosti realizovat pouze v případě menších částek. Při vyšší částce přeplatku zjištěného v cizí měně s ohledem na rozdíl mezi kurzem při nákupu cizí měny zaměstnavatelem a kurzem ČNB, kterým by byl proveden přepočet přeplatku z cizí měny na českou měnu, by nemusel být tento případ kontrolním orgánem posouzen příznivě. Mohlo by totiž dojít i k neoprávněnému prospěchu zaměstnance. Aby bylo možno zjistit, zda zaměstnanec má doplatek nebo přeplatek, musí být provedeno srovnání poskytnuté zálohy s nárokem zaměstnance na celkovou výši cestovních náhrad ve stejné měně, ve které byla záloha poskytnuta. Pokud byla zaměstnanci poskytnuta záloha ve více měnách, je pro uvedený účel nejvhodnější výši zálohy i nároku zaměstnance přepočíst na jednu z těchto měn. Nároky zaměstnance na cestovní náhrady se zjistí vždy v příslušných měnách a poté se přepočtou na měnu, ve které byla zaměstnanci poskytnuta záloha.

5 Používání kurzů při vyúčtování Pro uvedený přepočet měn se použijí kurzy uvedené v ustanoveních § 183 a 184 zákoníku práce. Výpočet výše doplatku nebo přeplatku není ještě účetním případem, a proto nelze pro uvedený účel v zásadě použít kurz, který účetní jednotka používá ve svém účetnictví, ani kurz, kterým příslušnou měnu od devizového místa (banky, směnárny) nakoupila. Takové kurzy použije účetní jednotka (v souladu s účetními předpisy) pro účtování o účetním případu, tj. např. o pohybu prostředků ve valutové pokladně, nikoliv však k výpočtu výše nároku zaměstnance na cestovní náhrady, přeplatku anebo doplatku.

CESTOVNÍ NÁHRADY

anebo byla poskytnuta nižší záloha, než je skutečná výše cestovních náhrad, poskytuje se zaměstnanci doplatek v české měně, příp. v jiné dohodnuté měně.

V etapě vyúčtování, tj. při zjišťování výše nároku zaměstnance na cestovní náhrady a zjištění částek, které budou se zaměstnancem vypořádávány, tj. přeplatek nebo doplatek, který bude zaměstnanec do pokladny vracet anebo mu bude z pokladny vyplacen, tj. při zjišťování výše částek v cizí měně, o kterých bude následně účtováno, se pro přepočet částek zjištěných v cizí měně na jinou cizí měnu (nebo na Kč), použijí kurzy uvedené v ustanoveních § 183 a 184 zákoníku práce. V případě, kdy: a) zaměstnanci byla poskytnuta záloha na cestovní náhrady, se použije: kurz z dokladu o směně poskytnuté měny v zahraničí, nebo kurz ČNB platný v den poskytnutí zálohy, b) zaměstnanci nebyla záloha poskytnuta, se použije: kurz ČNB platný v den nástupu na zahraniční pracovní cestu. Pro zjištění použitelného kurzu není důležité, jak vysokou částku příslušné měny zaměstnanec směnil, ale to že ji směnil v zahraničí. Smění-li zaměstnanec poskytnutou měnu před odjezdem do zahraničí v tuzemsku, nelze k uvedeným přepočtům použít kurz, kterým byla příslušná měna směněna na měnu jinou, neboť nejde o směnu provedenou v zahraničí. Případný poplatek za směnu poskytnuté měny, ať je směna provedena v zahraničí anebo v tuzemsku, doložený dokladem, je nutným vedlejším výdajem souvisejícím s pracovní cestou. Pokud ČNB k příslušné měně kurz nevyhlašuje (např. exotické měny), lze pro uvedený účel použít kurz uvedený např. v přehledu kurzů měn uveřejněném na www.kurzy.cz/kurzy-men, příp. lze provést přepočet přes jinou měnu (EUR, USD apod.). O takto vypočtených částkách nároku zaměstnance na náhrady cestovních výdajů a o částkách, které zaměstnanec do pokladny v příslušných měnách skutečně vrátí, bude účtováno v účetnictví zaměstnavatele. Jejich přepočet na českou měnu však bude proveden za použití kurzů uvedených ve vnitřním účetním předpisu příslušné účetní jednotky.

6 Používání kurzů v účetnictví Z hlediska zaúčtování účetních případů, při kterých jde o částky v různých cizích měnách, je nutno postupovat zejména podle ustanovení § 4 odst. 12 ZoÚ. Možné způsoby oceňování majetku a závazků, které jsou vyjádřeny v cizí měně, jsou uvedeny v § 24 ZoÚ. Pro přepočet měn v účetnictví se tak k okamžiku uskutečnění účetního případu používá: denní kurz ČNB, pevný kurz vyhlášený účetní jednotkou, případně kurz banky nebo směnárny při nákupu a prodeji cizí měny. Pro určení konkrétní výše příslušného kurzu k použití při účtování je rozhodující okamžik uskutečnění účetního případu. e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2010

21


Pouze výjimečně (obecně to neplatí) může dojít k tomu, že v etapě vyúčtování a při účtování o cestovních náhradách budou použity stejné kurzy. Takový případ nastane např. tehdy, když účetní jednotka používá podle své vnitřní směrnice k účtování o pohybu cizí měny ve valutové pokladně např. pevný kurz, období platnosti tohoto kurzu začíná ve stejný den, kdy byla vyplacena záloha, zaměstnanec nedoloží doklad o směně poskytnuté měny v zahraničí a vypořádání cestovních náhrad se zaměstnancem proběhne v období platnosti uvedeného pevného kurzu.

7 Kurzy při použití firemní platební karty

Pokud je zaměstnanci, který má k dispozici firemní platební kartu, před příslušnou pracovní cestou poskytnuta z pokladny také záloha v hotovosti, je pro výběr správného kurzu k použití v etapě vyúčtování cestovních náhrad rozhodující ustanovení § 183 odst. 3 zákoníku práce a k přepočtům měn se při vyúčtování (nikoliv při účtování) použije buď kurz ČNB platný v den poskytnutí zálohy, anebo kurz z dokladu o směně poskytnuté měny v zahraničí.

CESTOVNÍ NÁHRADY

Při používání platebních karet je častým problémem výběr správného kurzu pro vyúčtování cestovních náhrad zaměstnance a též pro účtování o uskutečněných účetních případech. Složitost použití správného kurzu k přepočtu měn je při používání platebních karet způsobena zejména tím, že poskytnutí platební karty se považuje za poskytnutí zálohy na pracovní cestu, kdy ve většině případů je zaměstnanci poskytnuta firemní platební karta vystavená na jeho jméno na celou dobu její platnosti ( jeden až tři roky) a zaměstnanec ji nevrací po každé pracovní cestě zaměstnavateli. Datum poskytnutí platební karty a den nástupu na pracovní cestu jsou tak v těchto případech (zpravidla vždy) značně rozdílné. Dalším důvodem

uvedené složitosti je to, že zaměstnanec platební kartu nepoužívá jen k přímé úhradě výdajů (ubytování apod.), ale také k výběru hotovosti v cizí měně z bankomatu. Takový výběr hotovosti je však nutno považovat za doplnění (byť nulové) zálohy. V etapě vyúčtování by tak k přepočtům měn měl být v zásadě použit kurz ČNB platný v den nástupu na pracovní cestu.

8 Příklady 8.1 Přepočet měn ve vyúčtování Zaměstnanec byl na pracovní cestě ve Francii, Číně, Hongkongu a Japonsku. Záloha mu byla poskytnuta v EUR, HKD a CNY. Podle skutečného průběhu pracovní cesty a předložených dokladů, dosáhly cestovní náhrady v jednotlivých měnách částek uvedených v tabulce č. 1:

Tabulka č. 1 Cestovní náhrady v jednotlivých měnách Měna

Stravné

Kapesné

EUR

461,25

184,50

USD

162,50

65,00

Jízdní výdaje

Ubytování

Nutné vedlejší výdaje 32,50

1.620,00

CNY

1.630,00

HKD

1.683,20

463,15

Pokud v den poskytnutí zálohy platily např. tyto kurzy ČNB: 27,380 Kč/EUR, 20,467 Kč/USD, 2,638 Kč/HKD, 2,994 Kč/CNY, 19,838 Kč/JPY (uvedené kurzy jsou pouze ilustrativní), bude postup následující:

4.028,20

380,00

380,00

2. Přepočet zjištěné výše náhrad cestovních výdajů na EUR

Poskytnutá záloha 3.000,00 EUR

Přepočet na EUR

678,25 EUR

678,25

1.847,50 USD

1.847,50 x 20,467 : 27,380 = 1.381,04

2.093,15 CNY

2.093,15 x 2,994 : 27,380 = 228,89

4.028,20 HKD

4.028,20 x 2,638 : 27,380 = 388,11

380,00 JPY Celkem EUR

380 x 19,838 : 27,380 = 275,33 2.951,62

3. Zjištění výše přeplatku Položka

EUR

Záloha

3.067,18

Výše cestovních náhrad

2.951,62

Přeplatek

1. Přepočet poskytnuté zálohy na EUR

2.093,15

2.345,00

Celkem

Pro zjištění výše přeplatku nebo doplatku je nutno přepočítat poskytnutou zálohu i nároky zaměstnance na cestovní náhrady v jednotlivých měnách nejlépe na jednu měnu. Nejjednodušší je v uvedeném případě provést přepočet na EUR, a to podle § 183 odst. 4 a 2 zákoníku práce použitím kurzů ČNB k příslušným měnám platným v den poskytnutí zálohy.

678,25 1.847,50

JPY

Jakým způsobem se zjistí výše přeplatku nebo doplatku a jak se provede jeho vypořádání se zaměstnancem?

Celkem

115,56

Přepočet na EUR 3.000,00

182,00 HKD

182 x 2,638 : 27,380 = 17,54

454,00 CNY

454 x 2,994 : 27,380 = 49,64

Celkem EUR

3.067,18

4. Vypořádání přeplatku Předpokládejme, že zaměstnanci zbyly z pracovní cesty kromě EUR také ostatní měny a že tedy chce přeplatek vyrovnat tak, že vrátí 68 CNY, 113 HKD, 25 JPY a zbytek přeplatku v EUR nebo v Kč. Zaměstnavatel by měl e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2010

22


zaměstnanci vyhovět. Zbytek přeplatku by pak přepočetl opět kurzy ČNB použitými při zjištění výše přeplatku,

tj. kurzy ČNB platnými v den poskytnutí zálohy na pracovní cestu, tj. takto (viz tabulka č. 2):

Tabulka č. 2 Výpočet přeplatku Položka

Výše v příslušných měnách

Výše v EUR

Přeplatek

115,56 EUR

115,56 EUR

68,00 CNY

68 x 2,994 : 27,380 = 7,44 EUR

113,00 HKD

113 x 2,638 : 27,380 = 10,89 EUR

25,00 JPY

25 x 19,838 : 27,380 = 18,11 EUR

Vráceno zaměstnancem

Zbytek přeplatku v EUR

–

Nic však nebrání ani tomu, aby zaměstnanec vrátil do pokladny např. 80,00 EUR a zaměstnavatel mu rozdíl, tj. 80,00 – 79,12 = 0,88 EUR [po přepočtu stejným kurzem, jaký byl použit pro zjištění výše nároku zaměstnance na cestovní náhrady a výše přeplatku a po zaokrouhlení na celé Kč směrem dolů (nejde o doplatek ani přeplatek v české měně)] vrátil v české měně, tj. 0,88 x 27,380 = 24 Kč. Způsobů vrácení přeplatku zjištěného v cizí měně je řada. Vždy záleží na dohodě mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem. Zaměstnavatel by ale měl umožnit zaměstnanci, aby vrátil

přeplatek v těch měnách a částkách, které mu po pracovní cestě zbyly. Zaměstnavatel je totiž může poskytnout některému ze zaměstnanců jako zálohu na zahraniční pracovní cestu do příslušného státu při další pracovní cestě, kdežto zaměstnanci by zbyly pravděpodobně jako nechtěný suvenýr.

CESTOVNÍ NÁHRADY

Zaměstnanec tak musí do pokladny kromě 68 CNY, 113 HKD, 25 JPY vrátit ještě 79,12 EUR. Pokud by 79,12 EUR neměl, mohl by tuto část přeplatku vrátit např. takto: část v EUR a část v Kč, např. 70,00 EUR a zbytek v Kč, tj. po přepočtu kurzem ČNB ze dne poskytnutí zálohy a zaokrouhlení na celé Kč směrem nahoru: 9,12 x 27,380 = 250 Kč, případně celou částku v Kč, tj. 79,12 x 27,380 = 2.166,31, po zaokrouhlení na celé Kč směrem nahoru 2.167 Kč.

79,12 EUR

8.2 Použití kurzů při vyúčtování a účtování Zaměstnanci byla na zahraniční pracovní cestu poskytnuta dne 27. května záloha ve výši 130 EUR. Po pracovní cestě, která trvala od 31. května do 2. června, byl zjištěn nárok zaměstnance na náhradu cestovních výdajů ve výši 120,75 EUR. Jakým způsobem může vrátit zaměstnanec přeplatek a jaké budou použity k přepočtům měn kurzy, když přeplatek vrátil zaměstnanec do pokladny dne 4. července? Podle vnitřní účetní směrnice používá účetní jednotka ve valutové pokladně pevný kurz stanovený na kalendářní měsíc kurzem ČNB platným k 1. pracovnímu dni v měsíci a při účtování o nákladech souvisejících s pracovní cestou považuje za den uskutečnění účetního případu poslední den pracovní cesty (viz tabulka č. 3).

Tabulka č. 3 Kurzy použité v příkladu (tyto kurzy jsou pouze ilustrativní) Dne

Kurz ČNB Kč/EUR

Poznámka

1. května

26,371

pevný kurz účetní jednotky na květen

27. května

26,425

den vyplacení zálohy

1. června

26,453

pevný kurz účetní jednotky na červen

1. července

25,936

pevný kurz účetní jednotky na červenec

1. Výše přeplatku Porovnáním nároku zaměstnance na náhradu cestovních výdajů s poskytnutou zálohou byl zjištěn přeplatek ve výši 9,25 EUR (130,00 – 120,75). 2. Způsoby vrácení přeplatku Uvedený přeplatek může zaměstnanec vrátit: a) celý v EUR nebo b) část v EUR a část v Kč nebo c) celý v Kč. ad a) Vrácení přeplatku v EUR, a to v částce vyšší, než činí celý přeplatek Zaměstnanec dá zaměstnavateli např. 10,00 EUR a zaměstnavatel mu vrátí rozdíl, tj. 10,00 – 9,25 = = 0,75 EUR v Kč.

Tento rozdíl je nutno přepočítat na českou měnu, a to kurzem ČNB ze dne vyplacení zálohy, tj. ze dne 27. května, kdy byl kurz ČNB například 26,425 Kč/EUR, tj. 0,75 x x 26,425 = 19,82 Kč. Protože nejde o přeplatek, ale vrácení části přeplatku, zaokrouhlí se tato částka na celé Kč směrem dolů a zaměstnavatel vrátí zaměstnanci 19,00 Kč. ad b) Vrácení přeplatku v EUR a v Kč Zaměstnanec vrátí například: 9 EUR a zbytek, tj. 0,25 EUR v Kč. Tento zbytek je nutno přepočítat na Kč, a to kurzem ČNB ze dne vyplacení zálohy, tj. 0,25 x 26,425 = 6,61 Kč, po zaokrouhlení na celé Kč nahoru 7,00 Kč. ad c) Vrácení celého přeplatku v Kč Přeplatek se přepočte kurzem ČNB ze dne vyplacení zálohy: 9,25 x 26,425 = 244,43 Kč, tj. po zaokrouhlení na celé Kč nahoru 245,00 Kč. e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2010

23


3. Účtování Varianta a) – Zaměstnanec vrátí v EUR větší částku, než činí celý přeplatek Č.

Účetní operace

Částka v cizí měně Pevný kurz ÚJ

Částka v Kč

MD

D

1)

Poskytnutí zálohy zaměstnanci dne 27. května

130,00 EUR

26,371

3.428,23

335

211.A

2)

Skutečná výše nároku zaměstnance na cestovní náhrady (okamžik uskutečnění účetního případu – poslední den pracovní cesty 2. června)

120,75 EUR

26,453

3.194,20

512

333

3)

Zúčtování poskytnuté zálohy

3.194,20

333

335

4a)

Zaměstnanec vrátí do pokladny dne 4. července 10,00 EUR a rozdíl vyplatí zaměstnavatel zaměstnanci v Kč (výpočet viz výše)

211.A 335

335 211

5a)

Zaúčtování kurzového rozdílu

335

663

25,936

6,33 335–Ostatní závazky k zaměstnancům 3.428,23 3)

D 3.194,20

4a) 4a)

259,36

19,00

5a) Celkem

259,36 19,00

CESTOVNÍ NÁHRADY

MD 1)

10,00 EUR

6,33 3.453,56

Celkem

3.453,56

Kurzový rozdíl vznikl, protože zaměstnanec vrátil celý přeplatek v období, kdy ve valutové pokladně platil jiný pevný kurz, než který platil v období, kdy zaměstnanci byla poskytnuta záloha. Varianta b) – Zaměstnanec vrátí část přeplatku v EUR a zbytek v Kč Č.

Účetní operace


4b)

Zaměstnanec vrátí do pokladny dne 4. července 9,00 EUR a zbytek v Kč (výpočet viz výše)

5b)

Kurzový rozdíl

9,00 EUR

25,936

Částka v Kč

MD

D

233,42 7,00

211.A 211

335 335

335

663

Částka v Kč

MD

D

6,39 MD 1)

335–Ostatní závazky k zaměstnancům 3.428,23

3) 4b)

D 3.194,20 233,42 7,00

5b) Celkem

6,39 3.434,62

Celkem

3.434,62

Varianta c) – Zaměstnanec vrátí celý přeplatek v Kč Č.

Účetní operace


4c)

Zaměstnanec vrátí celý přeplatek v Kč (výpočet viz výše)

245,00

211

335

5c)

Kurzový rozdíl

10,97

335

663

MD 1)

335–Ostatní závazky k zaměstnancům 3.428,23

3) 4c)

5c) Celkem

D 3.194,20 245,00

10,97 3.439,20

Celkem

3.439,20

Zaměstnanec vrátil přeplatek v jiné měně, než ve které mu byla poskytnuta záloha. Proto vznikl při zaúčtování účetního případu kurzový rozdíl. Kurzový rozdíl by však vznikl i v případě, že by se ve valutové pokladně pevný kurz nezměnil. Při použití denních kurzů ČNB v účetnictví účetní jednotky by byla situace obdobná. Ve vyúčtování cestovních náhrad by byl použit vždy kurz ČNB ze dne poskytnutí zálohy a při účtování vždy kurz ČNB platný v den uskutečnění příslušného účetního případu.


24

ZdaÀování hlavní ãinnosti u neziskov˘ch poplatníkÛ Ing. Zdeněk Morávek, daňový poradce, č. osvědčení 3500

1 Vymezení hlavní činnosti Úprava zdaňování hlavní činnosti je obsažena zejména v § 18 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „ZDP“). Podle § 18 odst. 4 písm. a) ZDP nejsou u poplatníků, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání, předmětem daně příjmy z činností vyplývajících z jejich poslání za podmínky, že náklady (výdaje) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním těchto činností jsou vyšší. Za činnosti, které jsou posláním těchto poplatníků, se považují takové, které jsou stanoveny zvláštními předpisy, statutem, stanovami, zřizovacími a zakladatelskými listinami. Toto vymezení je poté, podle mého názoru, i důležité, ne-li rozhodující, pro další daňové posouzení této činnosti. Z pohledu příspěvkových organizací potom budou relevantní zejména údaje ve zřizovacích listinách. Jak vyplývá z § 27 odst. 2 písm. c) zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, v platném znění, součástí zřizovací listiny musí být také vymezení hlavního účelu a tomu odpovídajícího předmětu činnosti. Obdobná úprava vyplývá také ze zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, v platném znění, pro státní příspěvkové organizace, viz např. § 53 nebo 63 tohoto zákona. Ve zřizovacích listinách budou tyto činnosti vymezeny např. odkazem na příslušný právní předpis, který danou oblast upravuje, např. pro příspěvkové organizace ve školství to proto bude zákon č. 561/2004 Sb., v platném znění, anebo budou vymezeny konkrétním vyjmenováním prováděných činností, jako je tomu např. u příspěvkových organizací v sociální oblasti, případně kombinací obou, jako je tomu často ve zdravotnictví. Praxe může být poměrně různorodá a odlišná a může se lišit podle jednotlivých zřizovatelů. V případě obecně prospěšných společností se bude jednat o obecně prospěšné služby, které tato společnost poskytuje v souladu se zákonem č. 248/1995 Sb., o obecně

NEZISKOVÉ ORGANIZACE

Jedním z nejvût‰ích problémÛ pfii stanovení daÀové povinnosti u danû z pfiíjmÛ právnick˘ch osob z pohledu neziskov˘ch poplatníkÛ, je správné posouzení pfiíjmÛ plynoucích z hlavní ãinnosti tûchto poplatníkÛ. Cílem tohoto ãlánku je upozornit na základní aspekty a souvislosti, které je nutné pfii posouzení tûchto pfiíjmÛ vzít v úvahu.

prospěšných společnostech, v platném znění, a které jsou vymezeny v zakládací smlouvě či listině a také se zapisují do rejstříku obecně prospěšných společností. V případě nadací a nadačních fondů bude hlavní činností to, co bude uvedeno v nadační listině jako účel, pro který se nadace nebo nadační fond zřizuje, v souladu s § 3 odst. 2 zákona č. 227/1997 Sb., o nadacích a nadačních fondech, v platném znění, bude-li se jednat o dosahování obecně prospěšných cílů v souladu s tímto zákonem. U společenství vlastníků jednotek je hlavní činnost dána § 9 zákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů, v platném znění. V případě občanských sdružení bude hlavní činnost dána stanovami sdružení sestavenými v souladu se zákonem č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, v platném znění. A takto bychom mohli pokračovat dále i u dalších neziskových poplatníků, kteří jsou pro účely daně z příjmů vymezeni v § 18 odst. 8 ZDP. Každopádně je nutné konstatovat, že správné a vhodné vymezení hlavní činnosti je pro daňové účely mimořádně důležité a je potřeba tomuto vymezení věnovat dostatečnou pozornost. Tím si poplatník může do budoucna ušetřit celou řadu problémů a nejasností při stanovení daňového základu.

2 Kdy je hlavní činnost předmětem daně Aby hlavní činnost, resp. příjmy z ní, nebyly předmětem daně z příjmů, musí platit, že náklady (výdaje) „vynaložené podle tohoto zákona“ v souvislosti s prováděním těchto činností, musí být vyšší než tyto příjmy. Spojení „vynaložené podle tohoto zákona“ je nutné vykládat tak, že se jedná o náklady, které lze považovat za daňově uznatelné, a to zejména ve smyslu § 24 ZDP. Znamená to tedy, že se v žádném případě nelze řídit pouze účetním výsledkem hospodaření, protože jak účetní výnosy, tak zejména účetní náklady nemusí být relevantní z daňového hlediska. e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2010

25

ZdaÀování hlavní ãinnosti u neziskov˘ch poplatníkÛ

Příklad č. 1 Občanské sdružení vykázalo v hlavní činnosti výnosy ve výši 360.000 Kč a náklady ve výši 380.000 Kč, účetním výsledkem hospodaření byla tedy ztráta ve výši 20.000 Kč. Součástí nákladů jsou ale také náklady na reprezentaci ve výši 25.000 Kč. Náklady na reprezentaci jsou v souladu s § 25 odst. 1 písm. t) ZDP daňově neúčinné, je proto nutné je z účetních nákladů pro daňové účely vyloučit. Náklady vynaložené podle ZDP proto v tuto chvíli již budou pouze 355.000 Kč a nebudou vyšší než příjmy z hlavní činnosti. Tato hlavní činnost, resp. příjmy z této činnosti plynoucí, bude tedy zřejmě předmětem daně z příjmů.

3 Rozčlenění hlavní činnosti Důležitou otázkou v praxi je, jak hlavní činnost vlastně rozdělit a v návaznosti na to jednotlivé příjmy posoudit. Určitým vodítkem může být § 18 odst. 6 ZDP. Podle této úpravy se relace mezi náklady a příjmy posuzuje za celé zdaňovací období podle jednotlivých druhů činností. Pokud jednotlivá činnost v rámci téhož druhu činnosti je prováděna jak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou nižší nebo rovny než související daňové náklady, tak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou vyšší než související daňové náklady, jsou předmětem daně pouze příjmy z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávány za ceny, kdy příjmy převyšují související výdaje. To tedy znamená, že není možné posuzovat hlavní činnost jako celek, nestačí ani jednotlivé druhy činnosti, ale je nutné posuzovat i jednotlivé činnosti v rámci tohoto druhu, a to tehdy, pokud se provádějí za různé ceny.

Příklad č. 2 Technické služby, příspěvková organizace zřízená obcí, provádí svoz odpadu za různé ceny. Zvýhodněná cena pro důchodce a osoby se ZPS činí 400 Kč, běžná komerční cena pro ostatní subjekty činí 900 Kč. Související náklady, které lze považovat za daňové, činí dle kalkulace 600 Kč. Občanů se zvýhodněnou cenou eviduje příspěvková organizace 3.000, ostatních občanů a subjektů 14.000. Příjmy za jednotlivou činnost, kdy cena je pod úrovní souvisejících daňových nákladů, tj. 3.000 x 400 = = 1.200.000 Kč, nebudou předmětem daně. Příjmy za jednotlivou činnost v rámci téhož druhu činnosti, kdy

Výše uvedeným způsobem je nutné postupovat bez ohledu na skutečnost, zda jednotlivý druh činnosti (svoz odpadu) je ziskový nebo ztrátový, či zda celková hlavní činnost vymezená zřizovací listinou je zisková nebo ztrátová. K výše uvedenému je zajímavé si všimnout, jak jednotlivá ustanovení pracují se stavem, kdy náklady se rovnají příjmům. Podle § 18 odst. 4 písm. a) ZDP tento stav znamená, že příjmy jsou předmětem daně, podle § 18 odst. 6 ZDP ale takové příjmy předmětem daně nejsou („... předmětem daně pouze příjmy z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávány za ceny, kdy příjmy převyšují související výdaje.“). To je situace, kterou je možné na základě konkrétních okolností i vhodně využít, jenom je nutné si dát pozor na případný rozdíl mezi pojmy „příjem“ a „cena“. To vše samozřejmě s výhradou zmiňovaného stanoviska MF ČR.


Je nutné upozornit, že skutečnost, že příjmy nebudou předmětem daně, je vázána na stav, kdy náklady musí být vyšší než příjmy. Pokud by tedy výjimečně došlo k tomu, že náklady by byly rovny příjmům, příjmy z této činnosti by předmětem daně byly. Tento názor zastávám, i když je mi známo výkladové stanovisko MF ČR, podle kterého je podmínka pro vyloučení těchto příjmů splněna i v případě rovnosti nákladů a výnosů (příjmů) – jedná se ovšem pouze o výklad, znění zákona je jiné. V praxi ale tato situace, tedy rovnost nákladů a výnosů, zřejmě nastane pouze výjimečně.

dosažené příjmy jsou vyšší než související daňové náklady, tj. 14.000 x 900 = 12.600.000 Kč, předmětem daně budou.

Otázkou ale zůstává, jak daleko jít při rozdělení hlavní činnosti na jednotlivé činnosti. Základním kritériem by potom mělo být vymezení hlavní činnosti v příslušném zakládacím dokumentu nebo právním předpisu, jak je uvedeno v úvodu příspěvku. Z toho by měly být odvozeny jednotlivé druhy činností, které jsou prováděny v rámci hlavní činnosti neziskového poplatníka. Tyto jednotlivé druhy činností by měly být v souladu s § 18 odst. 6 ZDP posuzovány samostatně. Příklad č. 3 Nadační fond má v nadační listině uvedeno, že jeho posláním, účelem a cílem jeho činnosti je: podpora fyzicky a mentálně postiženým, nemocným, slabým, ohroženým a dětem v náhradní rodinné péči za účelem prohloubení všestranné péče o ně, podpora zvířecích útulků. Potom by se podle mého názoru mělo zcela určitě jednat o základní jednotlivé druhy činností v rámci hlavní činnosti, které by z daňového hlediska měly být posuzovány samostatně. Následně je nutné rozhodnout, zda tyto druhy činností vyplývající ze základní úpravy založení neziskového subjektu dále členit na další druhy v rámci tohoto druhu činnosti, nebo zda již posuzovat jednotlivé činnosti. Jak totiž vyplývá z § 18 odst. 6 ZDP, jednotlivé činnosti v rámci téhož druhu činnosti se posuzují samostatně pouze tehdy, pokud tato jednotlivá činnost je prováděna jak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou nižší nebo rovny než související náklady (výdaje) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, tak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou vyšší než související náklady (výdaje) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Předmětem daně jsou potom pouze příjmy z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávány za ceny, kdy příjmy převyšují související výdaje. e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2010

26


Příklad č. 4

Z úpravy v § 18 odst. 6 ZDP není jasné, zda se jednotlivé druhy činností dále člení na další druhy činností, nebo už na jednotlivé činnosti. Není tedy zřejmé, zda rozdělení hlavní činnosti má být třístupňové, tedy hlavní činnost ⇒ jednotlivé druhy činností ⇒ jednotlivé činnosti v rámci druhu činnosti, nebo zda může mít toto dělení i více stupňů. Domnívám se, že vzhledem ke stanovené úpravě a vzhledem k zásadě „v pochybnostech ve prospěch“ by toto dělení mělo být skutečně pouze třístupňové, a třetí stupeň, tedy jednotlivé činnosti, by měl být aplikován pouze v případě různých cen. Ale lze očekávat, že správce daně tento názor vždy sdílet nebude. Další otázkou zůstává, zda je nutné vyčlenit operace, u kterých je to realizovatelné a logicky zdůvodnitelné, např. prodej majetku v rámci hlavní činnosti, pronájem majetku, pokud je součástí hlavní činnosti, výše zmíněné činnosti prováděné za různé ceny atd. Činnosti, které lze takto jednoznačným způsobem oddělit od hlavní činnosti z pohledu výnosů i nákladů, by měly být posuzovány samostatně a příjmy z nich by podle výše souvisejících daňových nákladů pak byly daňové, či nikoliv. Z daňového hlediska je možné tyto operace považovat za jednotlivé druhy činnosti v rámci hlavní činnosti. I když na to mohou být samozřejmě i jiné právní názory.

Příklad č. 5 Příspěvková organizace prodala v rámci své hlavní činnosti neupotřebitelný majetek za cenu 20.000 Kč. Daňové odpisy nebyly realizovány, účetně má majetek nulovou zůstatkovou hodnotu.

4 Judikatura Je tedy zřejmé, že najít a nastavit nějaký vhodný systém pro stanovení správného základu daně u neziskových poplatníků není vůbec jednoduchá záležitost. Problémem je i minimální judikatura, která by se této právní úpravě věnovala. Světlou výjimkou je rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, sp. zn. 9 Afs 4/2009-84, ze dne 8. 10. 2009, které se týkalo zdanění o. p. s., ovšem ve vztahu k samotnému zdanění hlavní činnosti ani toto rozhodnutí nic objevného nepřineslo. V případu se jednalo zejména o případnou daňovou účinnost nákladů ve výši poskytnuté dotace.


Obecně prospěšná společnost (dále jen o. p. s.) v rámci hlavní činnosti pořádá koncerty. Některé jsou „ziskové“ a některé „ztrátové“. Otázkou zůstává, zda posuzovat všechny koncerty společně a tak v podstatě kompenzovat zisk a ztrátu jednotlivých koncertů, nebo zda posuzovat jednotlivé koncerty samostatně a příjmy z těch, které jsou ztrátové, vyloučit ze základu daně a zdanit pouze příjmy z těch ziskových. Podle mého názoru bude záležet na tom, jak bude hlavní činnost vymezena v zakladatelském dokumentu, ale nepředpokládám, že pořádání koncertů by bylo možné považovat za celou hlavní činnost, ale spíše za jednotlivý druh činnosti v rámci hlavní činnosti. Z toho vyplývá, že koncerty by měly být posuzovány společně. Je otázkou, zda jednotlivé koncerty je možné považovat za jednotlivou činnost v rámci téhož druhu činnosti, ale domnívám se, že nikoliv. A i kdyby tomu tak bylo, posuzovaly by se koncerty samostatně pouze tehdy, pokud by byly realizovány za různé ceny, které povedou k příjmům vyšším než související náklady a v dalším případě k příjmům nižším v porovnání s náklady. Je ale potřeba vidět, že východiskem jsou různé ceny, nikoliv dosažené příjmy. Pokud jsou tedy činnosti realizovány za stejné ceny, posuzují se společně, bez ohledu na jejich rozdílný daňový výsledek.

Jedná se o ziskovou činnost v rámci hlavní činnosti, příjmy ve výši 20.000 Kč budou předmětem daně, související daňové náklady nejsou žádné.

Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“) mimo jiné uvedl: „V souladu s ustanovením § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů nelze za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů mimo jiné uznat výdaje vynaložené na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně. Podle ustanovení § 18 uvedeného zákona není předmětem daně příjem z dotace. U neziskových subjektů jsou předmětem daně příjmy z činností vyplývajících z jejich poslání za předpokladu, že jsou ziskové. Pro účely zjištění základu daně je tedy nutno nejdříve posoudit, zda po vyčlenění příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, zůstaly u daňového subjektu příjmy z jednotlivých výkonů v rámci hlavní činnosti vyšší, než s nimi související výdaje. V případě stěžovatele se tedy vyčlení z příjmů dotace poskytnutá ze státního rozpočtu a s ní související výdaje, jestliže jsou potom příjmy z hlavní činnosti vyšší než výdaje, je nutno tyto příjmy vykázat v daňovém přiznání s tím, že poplatník má právo uplatnit s nimi související výdaje. Na takto zjištěný základ daně může neziskový subjekt uplatnit daňové zvýhodnění ve smyslu ustanovení § 20 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Je-li neziskový subjekt při plnění svého poslání ztrátový, nejsou příjmy z hlavní činnosti předmětem daně a musí se obdobně jako poskytnutá dotace vyloučit ze základu daně, a to včetně s nimi souvisejících výdajů.“ (poznámka autora: citováno z rekapitulace předchozího rozhodnutí Krajského soudu v Brně ze dne 29. 8. 2008, čj. 29 Ca 240/2006-40). V souvislosti s tématem tohoto článku byla zajímavá argumentace stěžovatele, který uvedl, že neprovozuje jinou činnost než výuku studentů, přičemž všechny náklady vynaložené v průběhu roku směřují na zajištění této jediné a hlavní činnosti stěžovatele. Jedná se zejména o mzdy pedagogických pracovníků a náklady na materiál a energie potřebné k provozu školy. Tyto náklady jsou hrazené z placeného školného a z dotace ze státního rozpočtu. Výdaje tedy nejsou vynakládány za účelem dosažení příjmů, ale jsou omezeny výší získaných příjmů. Nelze je rozdělit na různé druhy nákladů, které byly vynaloženy e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2010

27


K samotnému zdanění hlavní činnosti potom NSS uvedl: „Zdanění hlavní činnosti je upraveno v § 18 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů, kde podmínkou toho, aby tyto příjmy nebyly předmětem daně, je odpovídající relace mezi těmito příjmy a souvisejícími náklady. Dosahuje-li neziskový subjekt v rámci jednotlivých činností, které jsou jeho posláním, větší příjem, nežli jsou v souvislosti s ním vynaložené náklady, stává se tento příjem předmětem daně. V souladu s ustanovením § 23 odst. 5 zákona o daních z příjmů nelze náklady související s druhem činnosti, z níž dosažené příjmy nejsou předmětem daně přičítat k nákladům souvisejícím s příjmy, které jsou předmětem daně. Obdobně podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů nelze za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely uznat výdaje vynaložené na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěry krajského soudu i žalovaného, dle kterých je nutné pro zjištění základu daně u neziskového daňového subjektu porovnávat pouze zdanitelné příjmy a s nimi související výdaje. Podle § 18 odst. 6 zákona o daních z příjmů jsou neziskové subjekty povinny vést účetnictví tak, aby nejpozději ke dni účetní závěrky byly vedeny odděleně příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů, které předmětem daně nejsou nebo jde o příjmy od daně osvobozené. Obdobně to platí i pro vykázání nákladů. Pokud neziskový subjekt vykonává např. ztrátovou hlavní činnost a ziskovou doplňkovou činnost, vzniká celá řada společných nákladů (např. náklady na energie, provoz budov), které souvisejí s oběma činnostmi. Ztrátová hlavní činnost, za předpokladu naplnění podmínek stanovených v ustanovení § 18 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů není předmětem daně (resp. příjmy z ní plynoucí a daňově neúčinné jsou i s touto činností související výdaje), naproti tomu příjmy plynoucí z doplňkové činnosti jsou předmětem daně vždy a daňově účinné budou za splnění

zákonem stanovených předpokladů i náklady s nimi související. V takovém případě jsou neziskové subjekty povinny náklady související s oběma činnostmi rozdělit a přiřadit je v určitém poměru ke zdanitelným příjmům a příjmům, které zdanění nepodléhají. S účinností zákona č. 267/2007 Sb., může neziskový subjekt využít pro posouzení způsobu rozdělení výdajů, které nelze přiřadit pouze ke zdanitelným příjmům také institutu závazného posouzení. Výklad stěžovatele, dle něhož pod pojem „příjmy nezahrnované do základu daně“ není možné subsumovat příjmy, které nejsou předmětem daně, nemůže obstát. Jak v případě příjmu, který by byl osvobozený od daně, tak v případě příjmů, které nejsou předmětem daně, není možné uplatňovat související daňové náklady. Uplatnit nelze v tomto případě ani zcela základní a samozřejmé daňové náklady jako energie, opravy, údržbu apod. Názor stěžovatele, dle něhož v daňovém řízení došlo ke zdanění příjmů z dotace, nemá oporu ve spisové dokumentaci. Ze správního spisu je zřejmé, že v souladu se zákonnou úpravou byly příjmy z dotace poskytnuté ze státního rozpočtu ze zdanění vyloučeny. Ze spisového materiálu dále vyplývá, že stěžovatel v účetnictví nerozlišoval mezi náklady hrazenými z poskytnuté dotace a náklady hrazenými z ostatních výnosů (školné, zápisné). Správce daně přihlédl ke skutečnosti, že dotace poskytnutá ze státního rozpočtu ve výši 5 309 000 Kč byla Školskému úřadu prokázána jako plně vyčerpaná, a proto jako náklady související s příjmy, které nejsou předmětem daně, vyloučil náklady ve stejné výši, tedy ve výši 5 309 000 Kč. Základ daně pak stanovil jako rozdíl příjmů získaných ze školného, reklamy a ostatních příjmů a souvisejících výdajů. Takový postup lze označit za postup v souladu se zákonem.“


na dosažení různých druhů příjmů. Dále stěžovatel uvedl, že: „Skutečnost, že příjem z dotace není u nepodnikatelských subjektů předmětem daně, je výrazem podpory státu nepodnikatelským subjektům. Stěžovatel má za to, že úmyslem zákonodárce bylo podpořit rozvoj neziskového sektoru i v daňové oblasti, a proto jsou v zákoně o daních z příjmů odděleny příjmy vyplývající z hlavní činnosti a příjmy z dotací. I z tohoto oddělení vyplývá, že mají být zvlášť posuzovány příjmy z hlavní činnosti a výdaje neziskové organizace a zvlášť příjmy z dotace. Přijatá dotace není předmětem daně, náklady stěžovatele byly vynaloženy na financování jediné hlavní činnosti, zdanitelné příjmy z hlavní činnosti představuje školné, které je nižší než vynaložené náklady, pro neziskové subjekty platí jiný postup než pro podnikatele, zákon neobsahuje povinnost vylučovat z daňově uznatelných nákladů náklady hrazené z dotace, pojem výdaje vynaložené za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů nelze vykládat jako výdaje hrazené z dotace ze státního rozpočtu.“

Uvedené rozhodnutí NSS se zabývalo zejména uplatněním daňových výdajů a kombinací a vzájemnými vazbami mezi hlavní činností a dotacemi, které nejsou předmětem daně. Zajímavé ale může být, že z rozsudku, byť nepřímo, vyplývá, že ani správce daně ani soudy se přílišným dělením hlavní činnosti nezabývaly. I to může být z pohledu praxe zajímavé zjištění. Najít správný a vhodný systém zdanění hlavní činnosti neziskových poplatníků je poměrně složitá a náročná záležitost a velmi obecná a nepříliš jednoznačná právní úprava situaci poplatníkům rozhodně neulehčuje. Praxe ukazuje, že rozhodující je, co dokáže poplatník před správcem daně obhájit a jak dokáže argumentovat ve prospěch metodiky, kterou na konkrétním případě aplikoval.

5 Závěr Cílem příspěvku nebylo, a ani nemohlo být, podat vyčerpávající výklad ke zdanění příjmů z hlavní činnosti u neziskových poplatníků. Smyslem bylo upozornit na základní problematické okruhy, kterými je nutné se při stanovení správného základu daně zabývat.


28

Nakládání s polhÛtními závazky Ing. Ivana Pilařová, daňová poradkyně, č. osvědčení 138; auditorka, č. osvědčení 1181

ÚâETNICTVÍ

JiÏ od roku 2008 fie‰íme v souvislosti se sestavením základu danû ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 zákona o daních z pfiíjmÛ. Jedná se o zv˘‰ení základu danû o závazky, pro které se vÏil termín „polhÛtní“. Není urãitû namístû podrobnû popisovat polhÛtní závazky, ani techniku zv˘‰ení základu danû.

V následujících třech příkladech se zamýšlím nad: Závazkem, který ještě polhůtním není, ale k nadcházejícímu rozvahovému dni bude. Jaké jsou možnosti řešení tohoto závazku v účetnictví a v daních? Polhůtním a následně zaniklým závazkem vzniklým z titulu smluvních sankcí. Polhůtním zdaněným závazkem, se kterým se dále může různě nakládat. Pro názornost řešíme všechny situace jak z pohledu dlužníka, tak i věřitele.

Příklad č. 1 – Jak naložit se závazkem, který se k rozvahovému dni stane polhůtním? Společnost k 31. 12. 2009 eviduje závazek ve výši 400 tis. Kč z titulu přijaté služby, který je po lhůtě splatnosti 32 měsíců – v roce 2009 se nejedná o polhůtní závazek. V průběhu roku 2010 může dojít k různým situacím: a) uzavření dohody o narovnání s tím, že hrazená hodnota činí 100 tis. Kč Č.

Text

Částka v tis. Kč

MD

D

Počáteční stav závazků 1.

Narovnání

400

–

321

300

321

648

2.

Úhrada

100

321

221

Hodnota závazku zaniklého narovnáním proúčtovaná do výnosů nebude znovu mimoúčetně zvyšovat základ daně, pokud by však o narovnání nebylo účtováno do výnosů, bylo by nutné o jeho hodnotu základ daně zvýšit. Účtování u věřitele: Č.

Text

Částka v tis. Kč

MD

D

Počáteční stav pohledávky

400

311

1.

Narovnání

300

546

311

2.

Úhrada

100

221

311

Částka v tis. Kč

MD

D

b) prominutí závazku Č.

Text Počáteční stav závazků

400

1.

Zánik závazku prominutím

400

321 321

648

Hodnota závazku zaniklého prominutím proúčtovaná do výnosů nebude znovu mimoúčetně zvyšovat základ daně, pokud by však o prominutí nebylo účtováno do výnosů, bylo by nutné o jeho hodnotu základ daně zvýšit.


29

Nakládání s polhÛtními závazky

Účtování u věřitele: Č.

Text

Částka v tis. Kč

MD

1.

D


400

311

Prominutí

400

546

311

MD

D

Odpis pohledávky je daňově neuznatelný. c) započtení s nakoupenou pohledávkou ve jmenovité hodnotě 400 tis. Kč Č.

Text

Částka v tis. Kč

Počáteční stav závazků

400

1.

Nákup pohledávky v pořizovací ceně

150

315

2.

Kompenzace pohledávky a závazku

400

321

321 379 315

250

648

ÚâETNICTVÍ

150

Hodnota závazku proúčtovaná do výnosů ve výši 250 tis. Kč se stává součástí základu daně. Výše započteného závazku ve výši 150 tis. Kč je daňově neutrální. Účtování u věřitele: Č.

Text

Částka v tis. Kč

MD

D


400

311

1.

Úpis vkladu do společnosti dlužníka

400

061

367

2.

Započtení závazku a pohledávky

400

367

311

Z pohledu věřitele se jedná o daňově neutrální záležitost. d) prodloužení splatnosti závazku Metoda, která zamezí zařazení závazku mezi polhůtní, nicméně často nebude jednoduché se na něčem podobném dvoustranně dohodnout. Ani na jedné straně není o čem účtovat. Pokud však věřitel k dané pohledávce vytvořil zákonné opravné položky, pak v souvislosti s prodloužením doby splatnosti je nutné přehodnotit jejich existenci, případě přistoupit k jejich zrušení. Toto nehrozí ve vztazích mezi spojenými osobami, kde se zákonné opravné položky nesmí tvořit. e) vyřešení závazku půjčkou od stejného věřitele Č.

Text

Částka v tis. Kč

MD

D


400

1.

Poskytnutí půjčky zápočtem na hodnotu závazku

400

321

379, 249

2.

Úroky z půjčky

10

562

379, 249

321

I tímto způsobem je možné zlikvidovat závazek, který by jinak k rozvahovému dni zvýšil základ daně dlužníka. Závazek je nahrazen novým závazkem, ten ale základ daně nezvyšuje. Toto řešení je vhodné pouze pro čestná obchodní jednání, kdy věřitel hodlá zaplatit. Toto řešení není vhodné pro dlužníky, kteří mají problémy s nízkou kapitalizací a věřitelem by se stala spojená osoba. Účtování u věřitele: Č.

Text

Částka v tis. Kč

MD

D


400

311

1.

Započtení pohledávky na půjčku

400

378

311

Částka v tis. Kč

MD

D

f) nákup vlastní pohledávky od věřitele Č.


400

1.

Nákup pohledávky v pořizovací ceně

150

315

379

2.

Úhrada za nakoupenou pohledávku

150

379

221

321


30

Nakládání s polhÛtními závazky

Č.

Text

2.

Splynutí pohledávky a závazku

Částka v tis. Kč

MD

400

321

D

150

315

250

648

Tento režim se od režimu započtení s nakoupenou pohledávkou liší v tom, že ke splynutí dochází ze zákona, a to i bez vůle účetní jednotky. Započtení je projevem vůle a nemusí k němu dojít. Splynutí je zánikem závazkového vztahu ze zákona. g) existence závazku beze změny Č.

Text

Částka v tis. Kč


MD

400

D 321

ÚâETNICTVÍ

Závazek bude v účetnictví ponechán a o jeho hodnotu bude zvýšen základ daně dlužníka (řádek 30). Pokud bude závazek v následujících letech uhrazen, dojde recipročně ke snížení základu daně dlužníka.

Příklad č. 2 – Zánik promlčeného závazku V účetnictví společnosti existuje k 31. 12. 2009 promlčený závazek vzniklý z titulu smluvních sankcí v hodnotě 30 tis. Kč vůči věřiteli, který v průběhu roku 2010 zanikl bez právního nástupce. Řešení: Č.

Text

Částka v tis. Kč

Počáteční stav závazku

30

1.

Odpis závazku z titulu zániku

30

MD

D 321

321

648

Výnos z odepsaného závazku nebude v roce 2010 součástí základu daně a to z důvodu, že je protipoložkou daňově neuznatelných nákladů. Pokud by o odpisu nebylo v účetnictví účtováno, ke zvýšení základu daně by v souvislosti s promlčením také nedošlo.

Příklad č. 3 – Následné nakládání se zdaněnými polhůtními závazky Společnost k 31. 12. 2009 evidovala závazek z titulu přijaté služby ve výši 400.000 Kč, který je po lhůtě splatnosti 38 měsíců. V daňovém přiznání roku 2009 byl tento závazek zdaněn v řádku 30 daňového přiznání. V účetnictví je tento závazek stále evidován na analytickém účtu 321. Co se následně s tímto závazkem v roce 2010 může stát? a) úhrada závazku nebo jeho započtení Č.

Text

Částka v tis. Kč

MD

D


400

1.

Úhrada

400

321

221

2.

Započtení

400

321

311

321

Hodnota uhrazeného či započteného závazku bude uvedena na řádku 112 daňového přiznání k dani z příjmů roku 2010. b) prominutí závazku, případně zánik závazku zánikem věřitele Č.

Text

Částka v tis. Kč


400

1.

Zánik závazku prominutím

400

MD

D 321

321

648

Hodnota závazku (tj. výnos z účtu 648) zaniklého prominutím či zánikem věřitele bude uvedena na řádku 140 daňového přiznání jako výnos, který již u tohoto poplatníka byl zdaněn. c) závazek beze změny Č.


Částka v tis. Kč 400

MD

D 321

Již jednou zdaněný závazek nebude znovu vstupovat na řádek 30 daňového přiznání. e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2010

31

Judikatura DaÀ z pfiidané hodnoty: praktické vyuÏití nejnovûj‰í judikatury Evropského soudního dvora Ing. Tomáš Brandejs, daňový poradce, č. osvědčení 3191

Místo pořízení zboží uvnitř Společenství – Zdanění ve státě, který vydal DPH identifikační číslo, pod nímž si pořizovatel zboží pořídil – Nárok na odpočet této daně

JUDIKATURA EVROPSKÉHO SOUDNÍHO DVORA

■

Podle rozsudku ESD ze dne 22. dubna 2010, C-539/08 Facet Trading BV, http://eur-lex.europa.eu. âlánek 17 odst. 2 a 3, jakoÏ i ãl. 28b ãást A odst. 2 ·esté smûrnice Rady 77/388/EHS (respektive ãl. 168 a ãl. 40–42 Recastu ·esté smûrnice Rady), musí b˘t vykládány v tom smyslu, Ïe osoba povinná k dani, která se nachází v situaci popsané v prvním pododstavci tohoto poslednû uvedeného ustanovení, nemá nárok na okamÏit˘ odpoãet danû z pfiidané hodnoty, kterou je na vstupu zatíÏeno pofiízení zboÏí uvnitfi Spoleãenství. Související ustanovení: § 11 odst. 1 a 2, § 72 a 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“). Související rozhodnutí: C-245/04 EMAG Handel Eder, C-184/05 Twoh International. Nejnovější rozhodnutí Evropského soudního dvora (dále jen „ESD“) ve věci Facet Trading komentuje pravidla pro aplikaci DPH v letech 1999–2001. Obsahuje poměrně detailní rozbor dnes již neplatné Šesté směrnice k otázce možnosti uplatnit nárok na odpočet DPH samovyměřené při pořízení zboží z jiného členského státu (tj. intrakomunitárním pořízení zboží). Šestá směrnice byla od ledna 2007 nahrazena novou směrnicí 2006/112/ES (dále jen „Recast“). Kromě zásadního zjištění, že v určitých případech nevzniká nárok na odpočet DPH, tak rozsudek nepřímo ilustruje vnímání vztahu mezi Šestou směrnicí a Recastem Evropským soudním dvorem. Rozhodnutí ESD není příliš srozumitelné pro čtenáře, kteří nemají podrobnější znalosti o principech výběru daně při intrakomunitárním pořízení zboží. Proto ještě před tím, než popíšeme samotný rozsudek, je nezbytný krátký teoretický souhrn příslušných pravidel daných legislativou upravující daň z přidané hodnoty. Při obchodování se zbožím mezi jednotlivými členskými státy je DPH přiznávána zákazníkem (pořizovatelem zboží) principem samovyměření, a to v členském státě,

kde se nachází místo plnění intrakomunitárního pořízení zboží. Přitom Šestá směrnice stanovuje, že za místo pořízení zboží uvnitř Společenství se považuje místo, kde se zboží nachází při ukončení odesílání nebo přepravy pořizovateli. Nicméně toto základní pravidlo je doplněno dalším pomocným pravidlem – podle něj se za místo pořízení zboží považuje rovněž i území členského státu, který vydal identifikační číslo pro daň z přidané hodnoty, pod nímž si pořizovatel zboží pořídil. Intrakomunitární pořízení zboží tak může mít díky aplikaci pomocného pravidla dokonce několik míst plnění a pořizovateli může vzniknout povinnost přiznat daň zároveň v několika členských státech. Dané pomocné pravidlo se však neuplatní v těchto případech: pořizovatel prokáže, že intrakomunitární pořízení bylo předmětem daně dle defaultního pravidla, nebo pořizovatel je v pozici prostřední osoby v případě třístranného obchodu. Šestá směrnice navíc obsahuje další nástroj (dále jej označujeme jako „korekční mechanismus“), jak zabránit případnému dvojímu či vícenásobnému zdanění, je-li pořízení zboží předmětem daně dle základního pravidla až poté, co bylo zdaněno podle pomocného pravidla. Šestá směrnice umožňuje v členském státě, který vydal identifikační číslo pro daň z přidané hodnoty, pod nímž pořizovatel zboží pořídil, základ daně pomocí tohoto korekčního mechanismu následně snížit. Evropský soudní dvůr se v rámci případu Facet Trading vyjadřoval k otázce, zda je možné uplatnit nárok na e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2010

32

odpočet DPH přiznané jen z důvodu aplikace pomocného pravidla v členském státě, který vydal identifikační číslo pro daň z přidané hodnoty, pod nímž si pořizovatel zboží pořídil. ESD kategoricky nárok na odpočet takové daně odmítl. Je-li již DPH podle pomocného pravidla přiznána, za jediný využitelný nástroj, jak zabránit dvojímu či vícenásobnému zdanění, označil výše zmíněný korekční mechanismus. Za klíčové pasáže zdůvodnění ESD lze považovat body 40 a násl. rozsudku. Níže nastíníme jejich obsah a poskytneme doplňující komentář.

V bodě 41 ESD navíc dané vymezení „použití pro účely zdanitelných plnění“ na první pohled překvapivě fyzicky lokalizuje („... je nesporné, že zboží zdaněné z titulu pořízení uvnitř Společenství v členském státě, který vydal identifikační číslo, nebylo do uvedeného členského státu skutečně dovezeno“). Doplňuje následně v bodu 42, že „... za těchto podmínek nelze uvedená plnění považovat za plnění, která zakládají nárok na odpočet daně“. V bodech 42 a 43 ESD uzavírá svou úvahu popisem korekčního mechanismu, konkrétně jeho role a vztahu k pravidlům pro uplatnění nároku na odpočet. Jasně preferuje korekční mechanismus jako jediný nástroj k zajištění, aby daň přiznaná podle pomocného pravidla byla vrácena pořizovateli zboží. Do jisté míry zarážející fyzickou lokalizaci zboží lze podle našeho názoru poměrně uspokojivě vysvětlit tím, jak se článek 17 odst. 2 písm. d) Šesté směrnice v minulosti vyvíjel. Celá Šestá směrnice byla nahrazena Recastem, aniž by mělo dojít k jakémukoli významovému posunu, jak uvádí bod 3 Preambule Recastu. Konkrétně čl. 17 odst. 2 písm. d)

Vzhledem k tomu, že ustanovení Šesté směrnice a Recastu mají mít shodný význam, je celkem pochopitelné, proč ESD fyzickou lokalizaci zboží spatřuje jako zásadní už při interpretaci Šesté směrnice, a proč tedy nárok na odpočet DPH přiznané jen z důvodu aplikace pomocného pravidla odmítl. Současně tímto ESD nepřímo potvrdil, že myšlenka významové shodnosti Šesté směrnice a Recastu je mu vlastní.

JUDIKATURA EVROPSKÉHO SOUDNÍHO DVORA

Evropský soudní dvůr v bodě 40 rozsudku začíná s vysvětlením, proč není umožněn nárok na odpočet daně, odkazem na čl. 17 odst. 2 písm. d) Šesté směrnice. Ten stanoví, že pokud je zboží použito pro účely zdanitelných plnění osoby povinné k dani, může být uplatněn odpočet DPH splatné při pořízení tohoto zboží uvnitř Společenství.

Šesté směrnice byl transformován do článku 168 Recastu s určitými odlišnostmi v textaci, a to především s danou myšlenkou fyzické lokalizace zboží takto (pozn. autora: tato myšlenka byla zvýrazněna a text pro účely přehlednosti dále upraven): „Pokud je zboží použito pro účely zdanitelných plnění osoby povinné k dani, má tato osoba ve členském státě, v němž tato zdanitelná plnění uskutečňuje, nárok na odpočet DPH splatné při pořízení tohoto zboží uvnitř Společenství.“

Bude velmi zajímavé sledovat, jak se uvedená interpretace evropské legislativy promítne do výkladu českého zákona o DPH a do běžné praxe v České republice. Vždyť ještě předtím, než bylo vydáno rozhodnutí Facet Trading, se daňoví poradci obrazně řečeno dělili na dvě skupiny – zatímco jedni neměli žádné pochyby o tom, že DPH přiznanou při intrakomunitárním pořízení zboží jen kvůli předanému DPH identifikačnímu číslu je možné odnárokovat, druzí mírné pochybnosti vnímali, ale přikláněli se k možnosti nároku na odpočet daně. ESD tak nakonec překvapil všechny. Domníváme se však, že ustanovení zákona o DPH obsahující podmínky pro uplatnění nároku na odpočet významově shodná s evropskou legislativou nejsou a že pravděpodobně umožňují nárok při intrakomunitárním pořízení, pokud vznikla povinnost jen předáním DPH identifikačního čísla. Důvodem pro to je vlastní úvaha ESD, proč není možné přiznat odpočet daně, a určitá nefunkčnost této úvahy v českém zákoně. Nelze však vyloučit, že správci daně budou rozhodnutí ESD v případu Facet Trading vnímat jako jasný zákaz nároku na odpočet daně, který je plně životaschopný i v zákoně o DPH.

Inzerce SBORNÍK PŘÍKLADŮ Publikace je určena především těm, kteří se připravují na kvalifikační zkoušku na daňového poradce. Obsahuje příklady včetně řešení, mimo jiné i z termínů kvalifikačních zkoušek na daňového poradce, které proběhly v roce 2009. Cena publikace je 350 Kč vč. DPH + poštovné. (400 Kč ve vybraných knihkupectvích v Brně a v Praze) Sborník lze objednat na www.kdpcr.cz, email [email protected], Komora daňových poradců ČR, Kozí 4, P. O. Box 121, 657 21 Brno.


33

Judikatura Vybráno ze soudní judikatury správního soudnictví âeské republiky Ing. Radek Lančík, daňový poradce, č. osvědčení 910

Správa daní: Náležitosti výzvy ve vytýkacím řízení, zhojení vadné výzvy v průběhu vytýkacího řízení, zhojení zkrácení na právu vyjádřit se k výsledku vytýkacího řízení ■

JUDIKATURA SPRÁVNÍCH SOUDÒ âESKÉ REPUBLIKY

Podle rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 16. 12. 2009, čj. 9 Ca 308/2007-41. Ve v˘zvách správce danû musí b˘t konkretizace pochybností, které správce danû v souvislosti s pfiiznáním Ïalobce k DPH za rozhodné zdaÀovací období pojal. Za konkretizaci tûchto pochybností nelze povaÏovat strohé konstatování správce danû, Ïe mu vznikly pochybnosti o správnosti Ïalobcem vykázan˘ch údajÛ v oddílu B. daÀového pfiiznání. Pokud je v˘zva, kterou bylo zahájeno vyt˘kací fiízení, nezákonná, zpÛsobuje to nezákonnost celého následujícího vyt˘kacího fiízení, neboÈ kde není zaãátek, nemÛÏe následovat ani zákonn˘ prÛbûh. Îalobce má právo vyjádfiit se pfied vydáním rozhodnutí správce danû k v˘sledku vyt˘kacího fiízení a uplatnit návrhy na jeho doplnûní, tedy pfied ukonãením vyt˘kacího fiízení. Toto pochybení správce danû, pfiedstavující zásadní poru‰ení procesních práv Ïalobce jakoÏto daÀového subjektu, nebylo (ani nemohlo b˘t) napraveno v prÛbûhu odvolacího fiízení. Smyslem odvolacího fiízení je pfiezkoumat, zda platební v˘mûr správce danû byl vydán na základû fiádnû zji‰tûného skutkového stavu vûci pfii respektování procesních práv daÀového subjektu v prÛbûhu vyt˘kacího fiízení. Související ustanovení: § 43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (v textu též „daňový řád“). Související rozhodnutí: nález Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002, čj. II. ÚS 232/02, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, čj. 9 Afs 110/2007-102. Důvodnou shledal soud rovněž námitku vytýkající žalovanému jakož i správci daně, že výzva, kterou bylo vytýkací řízení vedené se žalobcem zahájeno a ani následně vydané výzvy, nejsou v souladu se zákonem, neboť z nich nelze seznat, v čem spočívají pochybnosti, které správce daně pojal. Z obsahu spisového materiálu vyplývá, že výzvou ze dne 17. 5. 2005 k odstranění pochybností o údajích v daňovém přiznání vydanou podle § 43 daňového řádu správce daně vyrozuměl žalobce o tom, že po přezkoumání jeho přiznání k DPH za rozhodné zdaňovací období „... vznikly pochybnosti o správnosti jím vykázaných údajů v oddílu B. tohoto přiznání.“ Správce daně a zároveň žalobce podle § 43 odst. 1 daňového řádu vyzval, aby k řádnému prokázání pravdivosti údajů uvedených v citovaném přiznání

podle zákona o DPH předložil evidenci vedenou pro daňové účely podle § 100 zákona o DPH a veškeré navazující doklady, účetní a jiné záznamy. Výzvou ze dne 18. 10. 2005 k prokázání skutečností podle § 31 odst. 9 daňového řádu v návaznosti na § 43 téhož zákona správce daně vyzval žalobce k doložení prvotních dokladů k mandátní smlouvě ze dne 16. 9. 2004 uzavřené mezi žalobcem a společností ... jako mandatářem, které by specifikovaly plnění závazku mandatáře podle čl. II. této smlouvy. Ve výzvě je uvedeno, že důkazní prostředky jsou požadovány z důvodu probíhajícího daňového řízení u žalobce. Další výzvou ze dne 18. 10. 2005 k prokázání skutečností podle § 31 odst. 9 daňového řádu, v návaznosti na § 43 téhož zákona, správce daně vyzval žalobce k doložení prvotních dokladů k mandátní smlouvě ze dne 16. 9. 2004 uzavřené mezi žalobcem a společností ... jako mandatářem, které by specifikovaly plnění závazku mandatáře podle čl. II. této smlouvy. Ve výzvě je uvedeno, že důkazní prostředky jsou požadovány z důvodu probíhajícího daňového řízení u žalobce. Výzvou ze dne 24. 11. 2005 k prokázání skutečností podle § 31 odst. 9 daňového řádu v návaznosti na § 43 téhož zákona správce daně vyzval žalobce k doložení dalších důkazních prostředků k předmětným mandátním smlouvám, kterými by žalobce prokázal plnění závazku dle čl. II. těchto smluv mandatáři, tj. společnostmi ... a ... Také v této výzvě je uvedeno, že e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2010

34

důkazní prostředky jsou požadovány z důvodu probíhajícího daňového řízení u žalobce.

Existence pochybností správce daně o zákonem předepsaných skutečnostech je tedy nutnou podmínkou pro zahájení vytýkacího řízení. V materiálním právním státě, v němž je vyloučena libovůle orgánů veřejné moci, musí být existence pochybnosti opřena o skutkové důvody, tj. o důvody objektivně existující a nespočívající toliko v úsudku a vůli příslušných pracovníků správce daně. Jen tak – tedy ověřením existence a povahy těchto skutkových

Nejvyšší správní soud zdůraznil, že pochybnost ve smyslu § 43 odst. 1 daňového řádu nemusí být jistotou správce daně o tom, že tvrzení daňového subjektu nejsou správná, průkazná, úplná či pravdivá. Něco takového ostatně ani nebude ve většině případů možné, neboť ucelené a najisto postavené poznatky o daňovém subjektu a o pravdivosti jeho daňově relevantních tvrzeních lze zpravidla získat až zevrubnou analýzou jeho hospodaření či jiných aktivit. Postačí, půjde-li o důvodné podezření, tj. o podezření založené na dostatečně konkrétních a přesvědčivých poznatcích správce daně či na jeho analýzách obdobné kvality opřených o skutkové důvody. V každém případě tedy musí jít o poznatky či analýzy mající skutkový základ vztahující se k daňově relevantní činnosti daňového subjektu a opírající se o logickou a racionální úvahu. Poznatky mohou mít například charakter informací o obchodní činnosti dalších daňových subjektů obchodujících s prověřovaným subjektem, vůči němuž má být zahájeno vytýkací řízení, ukazují-li tyto poznatky, že jsou v rozporu s tvrzeními prověřovaného subjektu, ač by se měly shodovat. Analýzy mohou být založeny například na dlouhodobém sledování výše daňové povinnosti příslušného daňového subjektu (např. odlišuje-li se přiznávaná daň v určitém zdaňovacím období znatelně od výše daně v jiných zdaňovacích obdobích) či na analýze toku finančních prostředků mezi ním a jinými daňovými subjekty.


Ve shora citovaných výzvách správce daně chybí jakákoliv konkretizace pochybností, které správce daně v souvislosti s přiznáním žalobce k DPH za rozhodné zdaňovací období pojal. Za konkretizaci těchto pochybností nelze považovat strohé konstatování správce daně, že mu „... vznikly pochybnosti o správnosti žalobcem vykázaných údajů v oddílu B. daňového přiznání.“ K povinnosti správce daně konkretizovat ve výzvě vydávané podle § 43 daňového řádu, kterou je zahajováno vytýkací řízení, čeho se týkají vzniklé pochybnosti a v čem jsou spatřovány, zaujal již dříve jednoznačné stanovisko rozšířený senát NSS, který v usnesení ze dne 8. 7. 2008, čj. 9 Afs 110/2007-102, dovodil, že „... ve výzvě správce daně podle § 43 daňového řádu musí být uvedeny konkrétní skutkové důvody zakládající pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznáni nebo hlášení, popřípadě dodatečného daňového přiznání nebo následného hlášení, tj. dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených. Výzva odkazující pouze na příslušný řádek takového přiznání či hlášení nebo takové písemnosti tomuto požadavku zpravidla neodpovídá.“ V odůvodnění citovaného usnesení pak NSS mj. poukázal na to, že ze znění § 43 odst. 1 daňového řádu je zřejmé, že se nejedná o oprávnění správce daně vyzvat k prokázání určitých skutečností kohokoli, nýbrž o oprávnění oslovit toliko takový daňový subjekt, který vykazuje zákonem definovanou vlastnost. Touto vlastností je, že ve vztahu k dotyčnému daňovému subjektu má správce daně pochybnost o správnosti, o průkaznosti nebo o úplnosti podaného daňového prohlášení (resp. dalších zákonem stanovených písemností) nebo o pravdivosti údajů v tomto prohlášení uvedených. Právě existence, či neexistence zákonem stanoveného typu pochybnosti správce daně je onou relevantní vlastností, která odlišuje ty daňové subjekty, které mohou být podrobeny postupu správce daně podle § 43 daňového řádu, a subjekty, které takovému postupu být podrobeny nesmí. Pouze ty subjekty, ve vztahu k nimž pochybnost správce daně o jejich daňově relevantních tvrzeních existuje, mohou být povinny nést případné negativní následky nesplnění povinnosti podat řádné vysvětlení a vyjádření a doložit požadované skutečnosti, která vyplývá z § 43 odst. 1 daňového řádu. Ve vztahu k jiným subjektům je postup správce daně podle § 43 odst. 1 daňového řádu nezákonností, jež nemůže být podkladem pro následný postup proti daňovému subjektu (např. podkladem pro vyměření daně) a výjimečně může podle okolností mít i povahu nezákonného zásahu.

důvodů – je možno zaručit přezkoumatelnost toho, zda příslušný správce daně skutečně pochybnost o tvrzeních daňového subjektu měl, anebo zda ji neměl a požadoval na daňovém subjektu vysvětlení a prokazování jím tvrzených skutečností – na základě zákonem nedovoleného náhodného výběru či dokonce na základě z libovůle vycházejícího či jinak mimo zákonná kritéria se pohybujícího úsudku pracovníka správce daně.

Zákon nestanoví pochybnost správce daně jako podmínku pro zahájení vytýkacího řízení náhodou. Povaha tohoto řízení je totiž založena na komunikaci mezi správcem daně a daňovým subjektem, jejímž předmětem jsou právě ona pochybnost a skutkové okolnosti, s nimiž je komunikace spojena. Právě proto také § 43 odst. 1 daňového řádu předepisuje, že vedle toho, že správce daně musí relevantní pochybnosti mít, musí je rovněž daňovému subjektu sdělit, a to zákonem předepsaným způsobem, který umožňuje naplnit smysl a účel vytýkacího řízení – v této jeho fázi je jím především vytvoření možnosti pro daňový subjekt, aby na podezření správce daně reagoval, jeho pochybnosti rozptýlil a vzniklé nejasnosti či nesrovnalosti týkající se jeho daňové povinnosti vysvětlil, resp. odstranil. Předmět vytýkacího řízení je (například na rozdíl od daňové kontroly) vymezen a omezen právě pochybnostmi správce daně – jen v rámci okruhu skutečností vztahujících se k jeho pochybnostem je správce daně oprávněn vyzývat daňový subjekt k vysvětlení a daňový subjekt je povinen na tyto výzvy reagovat, resp. snášet negativní procesní důsledky nevyhovění těmto výzvám. „Je tedy povinností správce daně, aby své pochybnosti i to, jakým e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2010

35

způsobem mají být vyvráceny, daňovému subjektu dostatečně konkrétním, jednoznačným, srozumitelným a o skutkové důvody opřeným způsobem sdělil. Nepostačí proto, vyzve-Ii správce daně daňový subjekt toliko k tomu, aby vysvětlil údaje na určitém řádku či řádcích daňového přiznání – taková výzva totiž postrádá uvedení pochybností, které správce daně ve vztahu k daňové povinnosti daňového subjektu chová.“

Podle konstantní judikatury správních soudů vztahující se k vytýkacímu řízení (viz např. rozsudky ze dne 12. 4. 2007, sp. zn. 2 Afs 169/2006, a ze dne 23. 11. 2004, sp. zn. 5 Afs 14/2004) povinnost a zároveň i právo daňového subjektu spolupracovat se správcem daně při správném stanovení a vybrání daně svědčí daňovému subjektu v takovém řízení kdykoli (§ 2 odst. 9 daňového řádu). Není tedy rozhodné, zda se tak děje v rámci vytýkacího řízení, nebo při daňové kontrole, ani to, zda je takové právo v ustanovení zvláštní části zákona expressis verbis uvedeno. Daňový subjekt tak může v průběhu vytýkacího řízení předkládat všechny důkazní prostředky, včetně návrhu výslechu svědků, které považuje za rozhodné pro potvrzení jím uvedených skutečností. Má právo u správce daně kdykoli v jeho úředních hodinách nahlížet do spisového materiálu týkajícího se jeho daňových povinností, s výjimkou dokumentů uvedených v § 23 odst. 2 daňového řádu, má právo podávat námitky proti jakémukoli úkonu správce daně, pokud se domnívá, že jsou porušena jeho práva daná mu zákonem. „Daňový subjekt má také právo vyjádřit se před ukončením vytýkacího řízení k jeho výsledku, ke způsobu jeho vedení, případně navrhnout jeho doplnění.“ Posledně zmíněné právo však bylo žalobci v souzené věci upřeno. Z obsahu spisového materiálu vyplývá, že žalobce se při jednání konaném dne 10. 1. 2006 zavázal předložit správci daně další listinné doklady vztahující se k věci samé (výpis z katastru nemovitostí, emailová korespondence, dokumentace vztahující se k datu platnosti mandátní smlouvy), a to do 18. 1. 2006, což také učinil, jak je zřejmé


Vzhledem k tomu, že ve výzvě, kterou bylo zahájeno vytýkací řízení se žalobcem, a stejně tak i v následně vydaných výzvách ze dne 18. 10. 2005 a 24. 11. 2005 k prokázání skutečností podle § 31 odst. 9 daňového řádu v návaznosti na § 43 téhož zákona chybí jakákoliv konkretizace pochybností, které správce daně v souvislosti s přiznáním žalobce k DPH za rozhodné zdaňovací období pojal, dospěl zdejší soud k závěru, že vytýkací řízení u žalobce nebylo zahájeno v souladu se zákonem. Pokud je předmětná výzva, kterou bylo zahájeno vytýkací řízení, nezákonná, způsobuje to nezákonnost celého následujícího vytýkacího řízení neboť, kde není začátek, nemůže následovat ani zákonný průběh (shodně viz rozsudek NSS ze dne 9. 9. 2009, čj. 2 Afs 59/2009-84). Nezákonnost předmětné výzvy představuje podstatnou vadu řízení, která má za následek nejen nezákonnost platebního výměru vydaného v souzené věci, ale též i nezákonnost napadeného rozhodnutí, jímž bylo toto pochybení správce daně aprobováno.

z jeho podání z téhož dne. Při jednání konaném dne 2. 3. 2006 správce daně posoudil dokumentaci předloženou žalobcem dne 18. 1. 2006 a ukončil hodnocení žalobcem předložených důkazních prostředků v rámci vytýkacího řízení. Setrval přitom na závěru zachyceném již v protokolu o jednání konaném dne 21. 12. 2005 a sice, že žalobce předloženými důkazními prostředky neprokázal, že přijal zdanitelné plnění uvedené na faktuře FP 04/2005, tj. služby uvedené v mandátní smlouvě v době její platnosti, a že tudíž tyto sluzby nemohl použít pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Správce daně uzavřel, že žalobce z uvedeného důvodu nemá nárok na odpočet daně ve výši 893.000 Kč dle § 72 odst. 1 zákona o DPH. V závěru protokolu o jednání konaném dne 2. 3. 2006 je konstatováno, že žalobce si ponechává lhůtu k podání písemného vyjádření do 20. 3. 2006. Dne 20. 3. 2006 bylo správci daně doručeno podání, jímž žalobce požádal ve smyslu § 14 odst. 2 daňového řádu o prodloužení lhůty k vyjádření uvedené v protokolu o ústním jednání ze dne 2. 3. 2006, a to do 30. 4. 2006, a na tuto žádost reagoval správce daně sdělením ze dne 7. 4. 2006, kterým žalobci oznámil, že měl možnost veškeré důkazní prostředky doložit na základě výzev k prokázání skutečností vydaných správcem daně podle § 31 odst. 9 daňového řádu a že lhůta, která byla dohodnuta v protokolu o jednání ze dne 2. 3. 2006, nebyla lhůtou stanovenou dle § 14 daňového řádu, podle kterého lze prodloužit lhůtu zákonnou nebo stanovenou rozhodnutím. Správce daně dále konstatoval, že žalobci bylo umožněno dokazování v dostatečném časovém i věcném rozsahu, a že proto trvá na závěrech uvedených v protokolu o jednání ze dne 2. 3. 2006 a ukončil hodnocení žalobcem předložených důkazních prostředků v rámci vytýkacího řízení. Vzhledem k výše uvedeným skutečnostem a délce probíhajícího vytýkacího řízení správce daně lhůtu stanovenou v protokolu o jednání ze dne 2. 3. 2006 k doložení vyjádření do 20. 3. 2006 žalobci neprodloužil. Sdělení o neprodloužení lhůty k vyjádření bylo doručeno do vlastních rukou žalobce dne 18. 4. 2006; zástupkyni žalobce ... bylo doručeno marným uplynutím patnáctidenní lhůty běžící od uložení zásilky (§ 17 odst. 5 daňového řádu) dne 2. 5. 2006. Dne 14. 4. 2006 byl správcem daně vydán platební výměr. Daňový řád v ustanovení § 14 odst. 1 stanoví dva typy lhůt – lhůty zákonné a lhůty správcovské. Zákonné jsou lhůty, s nimiž zákon výslovně spojuje nějaké účinky v daňovém řízení. Jejich délku a běh určuje přímo zákon a lze je měnit jen tehdy, pokud to zákon výslovně připouští. Správcovské lhůty stanoví v daňovém řízení správce daně svým rozhodnutím, aniž by tato povinnost byla výslovně stanovena zákonem. Jedná se o lhůty, které, vzhledem k tomu, že byly určeny rozhodnutím správce daně, mohou být také jeho rozhodnutím měněny. Na stanovení lhůty k vyjádření daňového subjektu k výsledku vytýkacího řízení je nutno nahlížet jako na lhůtu určenou rozhodnutím správce daně, tj. lhůtu správcovskou. Na charakteru této lhůty nemění nic skutečnost, že správce daně určil lhůtu po dohodě s daňovým subjektem nebo že akceptoval lhůtu, kterou navrhl sám daňový e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2010

36

S přihlédnutím k výše uvedenému měl žalobce právo vyjádřit se k výsledku vytýkacího řízení ve lhůtě do 30. 4. 2006. Správce daně však nevyčkal konce této lhůty a již dne 14. 4. 2006 vydal platební výměr, čímž zkrátil žalobce na jeho právu vyjádřit se „před ukončením vytýkacího řízení“ k jeho výsledku, ke způsobu jeho vedení, případně navrhnout jeho doplnění. Toto pochybení správce daně, představující zásadní porušení procesních práv žalobce jakožto

daňového subjektu, nebylo (ani nemohlo být) napraveno v průběhu odvolacího řízení. Soud přisvědčuje žalobci, že smyslem odvolacího řízení je přezkoumat, zda platební výměr správce daně ze dne 14. 4. 2006 byl vydán na základě řádně zjištěného skutkového stavu věci při respektování procesních práv daňového subjektu v průběhu vytýkacího řízení. To v souzené věci splněno nebylo, neboť žalobci byla upřena možnost vyjádřit se před vydáním rozhodnutí správce daně k výsledku vytýkacího řízení a uplatnit návrhy na jeho doplnění. Protože se žalobcem nebyl řádně projednán výsledek vytýkacího řízení a nebyla mu poskytnuta možnost navrhnout jeho doplnění, nelze přezkoumat, zda platební výměr ze dne 14. 4. 2006 byl správcem daně vydán na základě řádně zjištěného skutkového stavu. Za této situace se soud nezabýval opodstatněností žalobních námitek brojících proti závěru žalovaného o neprokázání přijetí konkrétního zdanitelného plnění žalobcem od společnosti ... Zákonnost tohoto závěru, a tedy i důvodnost námitek směřujících vůči hodnocení jednotlivých důkazů, bude možné posoudit až poté, kdy bude vytýkací řízení (a skutkový stav zjištěný v jeho průběhu) v součinnosti se žalobcem řádně uzavřeno.


subjekt (obdobně viz rozsudek NSS ze dne 26. 1. 2006, čj. 1 Afs 19/2005-78). Stejně tomu bylo i v projednávané věci, kdy správce daně při jednání konaném dne 2. 3. 2006 akceptoval žalobcem navrženou lhůtu k vyjádření do 20. 3. 2006. Na danou správcovskou lhůtu k vyjádření k výsledku vytýkacího řízení se vztahují požadavky stanovené v § 14 daňového řádu. Požádal-li tedy žalobce před uplynutím této lhůty o její prodloužení do 30. 4. 2006, bylo úkolem správce daně, aby o této žádosti rozhodl. Protože sdělení správce daně ze dne 7. 4. 2006, kterým nebylo žádosti žalobce o prodloužení lhůty k vyjádření vyhověno, bylo žalobci doručeno prostřednictvím jeho zástupkyně až po uplynutí žádaného prodloužení lhůty, nastoupila fikce povolení žádaného prodloužení lhůty zakotvená v § 14 odst. 4 – věta prvá daňového řádu. Na tomto místě je třeba uvést, že soud nesouhlasí s argumentací, v níž žalobce poukazuje na nemožnost rozhodnout o žádosti o prodloužení lhůty před splněním poplatkové povinnosti. Nesplnění poplatkové povinnosti spojené s podáním žádosti o prodloužení lhůty nemůže mít za následek nezákonnost, tím méně nicotnost rozhodnutí správce daně o takové žádosti. Analogicky lze poukázat na řízení před soudem, ve kterém rovněž nelze zpochybňovat zákonnost rozhodnutí soudu tím, že účastník řízení dosud nesplnil poplatkovou povinnost. To, že správce daně opomene vyzvat daňový subjekt ke splnění poplatkové povinnosti, nemuže být ani překážkou bránící nastoupení fikce povolení žádaného prodloužení lhůty ve smyslu § 14 odst. 4 – věta prvá daňového řádu.

S přihlédnutím ke všem shora uvedeným skutečnostem a citovaným zákonným ustanovením soudu nezbylo, než napadené rozhodnutí pro vady řízení zrušit (§ 78 odst. 1 s. ř. s.). Protože zjištěné vady řízení mohou mít za následek též nezákonnost prvostupňového rozhodnutí správce daně, soud postupem podle § 78 odst. 3 zrušil též předmětný platební výměr na daň z přidané hodnoty ze dne 14. 4. 2006, který vydání napadeného rozhodnutí předcházel. V souladu s ustanovením § 78 odst. 4 s. ř. s. soud současně vyslovil, že se věc vrací žalovanému k dalšímu řízení. Právním názorem, který soud ve zrušujícím rozsudku vyslovil, je v dalším řízení správní orgán vázán (§ 78 odst. 5 s. ř. s.).

Inzerce MODELOVÁ SMLOUVA O ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ PŘÍJMŮ A MAJETKU Překlad Danuše Nerudová, Kristýna Šimáčková

Komentář k Modelové smlouvě OECD vychází historicky poprvé v českém jazyce. Obsahuje úplné znění Modelové smlouvy OECD k 17. červenci 2008, tzn. po přijetí sedmé aktualizace, komentář a výklad jednotlivých článků smlouvy a pojmů, jež jsou ve smlouvě používány, a dále také výhrady a stanoviska členských i nečlenských zemí OECD. Užitečnou pomůckou je anglicko-český slovník základních pojmů, s nimiž se lze v komentáři a Modelové smlouvě OECD setkat. Komentář je určen daňovým poradcům, pracovníkům státní správy, účetním, vysokoškolským studentům, pedagogům a dále všem, kteří se setkávají s problematikou mezinárodního zdaňování. Vydává společně nakladatelství Wolters Kluwer ČR, a. s., Komora daňových poradců ČR a Slovenská komora daňových poradců. 448 stran, vazba brožovaná, 1.595 Kč Publikaci lze objednat na www.kdpcr.cz, email [email protected], Komora daňových poradců ČR, Kozí 4, P. O. Box 121, 657 21 Brno nebo na www.wkcr.cz, email [email protected], tel. 246 040 400 nebo na adrese Wolters Kluwer ČR, a. s., U Nákladového ndraží 6, 130 00 Praha 3. Při osobním nákupu přímo v nakladatelství získáte slevu 15 %. e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2010

37

Vybráno ze soudní judikatury správního soudnictví âeské republiky Mgr. Ing. Hana Skalická, Ph.D., BA, advokátka, č. osvědčení 12655

Prodlužuje mezinárodní dožádání učiněné v průběhu daňové kontroly běh prekluzivní lhůty? ■

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2. 2010, čj. 5 Afs 71/2009-48, www.nssoud.cz.


Îádost správce danû o informace podle § 4 odst. 1 zákona ã. 253/2000 Sb., podaná zákonem stanoven˘m zpÛsobem pfiíslu‰nému orgánu, je úkonem pfieru‰ujícím bûh prekluzivní lhÛty podle § 47 odst. 2 daÀového fiádu, pokud tento úkon byl uãinûn a pokud s ním byl daÀov˘ subjekt seznámen pfied uplynutím lhÛty pro vymûfiení danû. Související ustanovení: § 47 odst. 1 a 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, § 54 a 55 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, zákon č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní. Související rozhodnutí: rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, čj. 2 Afs 69/2004-52, usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 2. 2010, čj. 7 Afs 20/2007-73, rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 25. 2. 2008, čj. 30 Ca 114/2007-62, č. 1594/2008 Sb. NSS, rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 21. 5. 2009, čj. 30 Ca 180/2008-25. Tento rozsudek se týká případu, kdy Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“) rozhodl o tom, že mezinárodní dožádání provedené správcem daně v průběhu daňové kontroly je úkonem, který prodlužuje prekluzivní lhůtu pro vyměření daně ve smyslu § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“). A to přesto, že daňový subjekt argumentoval ustálenou judikaturou, dle níž prekluzivní lhůtu prodlužuje samotné zahájení daňové kontroly, nikoli však další jednotlivé úkony v rámci daňové kontroly prováděné, neboť daňovou kontrolu je nutné považovat za jeden úkon (viz rozhodnutí rozšířeného senátu NSS ze dne 21. 4. 2005, čj. 2 Afs 69/2004-52). A mezinárodní dožádání je bezesporu úkonem ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP, avšak pouze pokud je učiněno mimo daňovou kontrolu (viz rovněž rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 25. 2. 2008, čj. 30 Ca 114/2007-62, č. 1594/2008 Sb. NSS). Skutkový stav byl následující. Správce daně dne 2. 5. 2002 zahájil u žalobce daňovou kontrolu za roky 2000 a 2001. Kontrola se týkala daně z příjmů fyzických osob, jejímž

předmětem (pouze za zdaňovací období roku 2001) byly mj. i příjmy, o kterých daňový subjekt účtoval jako o příjmech v hotovosti, které nepodléhají dani z příjmů fyzických osob. Daňový subjekt na dotaz správce daně, o jaké příjmy se jednalo, sdělil, že šlo o bezúročnou půjčku od zahraniční osoby. Ačkoli správce daně neuzavřel šetření ve věci údajně přijatých půjček od zahraniční osoby a v souvislosti s tím požádal příslušné finanční ředitelství, aby prostřednictvím Ministerstva financí podle zákona č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní (dále jen „zákon o mezinárodní pomoci při správě daní“), požádalo o určité informace – a to dopisem ze dne 17. 2. 2003, který následně doplnil dopisem ze dne 7. 11. 2005, rozhodl se vzhledem k blížícímu se konci prekluzivní lhůty daňovou kontrolu ukončit. Pokud by kontrolu neukončil do 31. 12. 2005, uplynula by prekluzivní lhůta pro vyměření a doměření daně, tudíž by správce daně na základě této kontroly nemohl vystavit platební výměr, resp. takový platební výměr by byl považován za nezákonný. Z protokolu o ústním jednání ze dne 31. 10. 2005, stejně jako ze zprávy o daňové kontrole ze dne 7. 11. 2005 je zřejmé, že k datu jejího projednání nebylo ukončeno prověření půjček od zahraniční osoby. Správce daně proto daňový subjekt upozornil, že v případě pochybností o poskytnutých půjčkách, tj. bude-li výsledkem ukončeného šetření zjištění mající vliv na výši daně, zahájí samostatnou daňovou kontrolu bez ohledu na kontrolní nález popsaný ve zprávě z kontroly. Výsledky mezinárodního dožádání obdržel správce daně dne 3. 4. 2007. Německá daňová správa českému správci daně sdělila, že daňovému subjektu byly poskytnuty půjčky za účelem zahájení obchodní činnosti v letech 1998 a 1999 v celkové výši 18.000 DEM, které byly začátkem roku 2000 vráceny. Na základě těchto výsledků mezinárodního dožádání správce daně nařídil dne 28. 5. 2007 obnovu řízení z úřední povinnosti. Dne 4. 6. 2007 byl se žalobcem sepsán protokol o ústním jednání, kde správce e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2010

38

daně seznámil daňový subjekt s výsledky mezinárodního dožádání. Dne 27. 7. 2007 vydal správce daně rozhodnutí o obnově řízení, proti němuž se daňový subjekt odvolal s poukazem na uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření či doměření daně a rovněž mj. s poukazem na fakt, že se zahraniční osoba k půjčce z roku 2001 vůbec nevyjádřila. Daňový subjekt zpochybnil samotný výsledek mezinárodního dožádání i proto, že zahraniční osoba finančnímu úřadu odpověděla pouze faxem a tento fax byl považován za svědeckou výpověď, avšak bez jakéhokoliv ověření totožnosti autora, a daňový subjekt se navíc k tomuto faxu nemohl vyjádřit.

Daňový subjekt se s tímto postupem nehodlal smířit, tudíž rozhodnutí finančního ředitelství napadl žalobou, které Krajský soud v Hradci Králové dne 21. 5. 2009 vyhověl. Krajský soud přisvědčil námitce, že k doměření daně došlo až po uplynutí prekluzivní lhůty, neboť za situace, kdy: „... daňové orgány učiní mezinárodní dožádání v průběhu daňové kontroly, není tento úkon způsobilý lhůtu daně ve smyslu § 47 odst. 2 věty první daňového řádu prodloužit.“ Zcela tedy přisvědčil žalobci i ohledně odkazů na výše uvedenou judikaturu NSS a Krajského soudu v Plzni. Finanční ředitelství však tento rozsudek napadlo kasační stížností, které Nejvyšší správní soud vyhověl, rozhodnutí Krajského soudu v Hradci Králové zrušil a celou věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. A z jakého důvodu? Jelikož podle NSS nelze souhlasit s názorem krajského soudu, který účinky přerušení běhu prekluzivní lhůty přiznává pouze těm žádostem o mezinárodní pomoci, které jsou činěny mimo rámec daňové kontroly. Jak již bylo uvedeno výše, tím, zda-li úkonem přerušujícím běh prekluzivní lhůty ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP je daňová kontrola jako celek, nebo i její jednotlivé části, se zabýval rozšířený senát NSS v rozsudku čj. 2 Afs 69/2004-52 ze dne 21. 4. 2005. Podle tohoto rozsudku běh lhůty podle § 47 odst. 2 ZSDP nemohou ovlivnit jednotlivé úkony správce daně provedené v průběhu daňové kontroly, neboť pokud by byl připuštěn výklad, že prekluzivní lhůtu přerušují i jednotlivé úkony prováděné správcem daně v průběhu kontroly, mohlo by se stát, že: „... tyto by ve svých důsledcích bezdůvodně a pouze podle uvážení správce daně ,nastavovaly’ citovanou zákonnou prekluzivní lhůtu.“ Podle NSS by tedy muselo jít o dílčí úkony, ze kterých se daňová kontrola skládá a které musí být provedeny v průběhu daňové kontroly. Mezi tyto úkony patří zejména ty úkony, které jsou uvedeny v § 16 ZSDP – tj. například výzva k dokazování, výslech svědka atd. Podle názoru pátého senátu NSS institut mezinárodní pomoci při


Finanční ředitelství v Hradci Králové odvolání zamítlo s poukazem na to, že (doplnění) žádosti o informaci podle § 4 odst. 1 zákona o mezinárodní pomoci při správě daní, které správce daně odeslal 7. 11. 2005, se považuje za úkon přerušující běh prekluzivní lhůty.

správě daní výše uvedené znaky nesplňuje, neboť není upraven v ZSDP! Ze skutečnosti, že správce daně při tomto úkonu postupuje podle zákona o mezinárodní pomoci při správě daní, který implementoval směrnici 77/799/EHS o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých a nepřímých daní (dále jen „směrnice“), NSS dovozuje, že podání žádosti o mezinárodní pomoc podle § 4 odst. 1 zákona o mezinárodní pomoci při správě daní je samostatným, na daňové kontrole nezávislým procesem. Oprávnění správce daně není vázáno na uskutečnění daňové kontroly, může být provedeno například i v průběhu vytýkacího či odvolacího řízení. „Proto bude třeba vždy zkoumat, zda a kdy potřeba požádat o mezinárodní pomoc vyšla v daňovém řízení najevo, aby bylo možné spolehlivě vyloučit případy, kdy by bylo mezinárodní dožádání provedeno výlučně nebo převážně za účelem přerušení běhu prekluzivní lhůty.“ Žádost o poskytnutí mezinárodní pomoci při správě daní nelze podle NSS přirovnat k dožádání podle § 5 odst. 1 ZSDP, podle něhož může místně příslušný správce daně požádat o provedení jednotlivých úkonů v daňovém řízení kteréhokoliv jiného věcně příslušného správce daně, může-li tento úkon provést snáze, hospodárněji nebo rychleji. K mezinárodnímu dožádání správce daně přistupuje v případech, kdy daňové řízení vyžaduje provedení úkonu mimo rámec jeho věcné i místní příslušnosti. NSS tedy uvádí, že: „... řízení ve věci žádosti o mezinárodní pomoc při správě daní probíhá zcela nezávisle na daňové kontrole konané dožádaným smluvním státem (vyjma tzv. souběžné kontroly dle čl. 8b směrnice). Už z tohoto důvodu nelze řízení ve věci žádosti označit za úkon daňové kontroly, byť je v průběhu daňové kontroly zahájeno. ... Z výše uvedeného je zřejmé, že prvek závislosti na daňové kontrole mezinárodnímu dožádání chybí.“ Za situace, kdy mezi stranami nebylo sporu o tom, že mezinárodní dožádání bylo učiněno v rámci daňové kontroly, nerozumím tomu, proč NSS tento případ vrací krajskému soudu i z důvodu neúplného posouzení skutkového stavu: „... neboť není zcela jasné, zda-li byl úkon mezinárodního dožádání učiněn ještě v rámci daňové kontroly či až po ní“. Celá věc má i další aspekt. Pokud správce daně učinil mezinárodní dožádání v průběhu kontroly a o půjčkách ze zahraničí stále pochyboval, nebyl zde dán důvod pro ukončení kontroly. Správce daně však ukončil kontrolu zcela účelově, aby mu neuplynula prekluzivní lhůta a domníval se, že jelikož může zahájit obnovu řízení v desetileté lhůtě (tj. názor zastávaný tehdy odbornou veřejností), bude moci případnou daň doměřit právě prostřednictvím obnovy řízení. Tak se sice stalo a přestože NSS odmítl argumentaci žalobce, že obnova řízení byla zahájena až po uplynutí prekluzivní lhůty, má postup správce daně další významnou vadu, neboť zde nebyl dán žádný důvod k obnově řízení ve smyslu § 54 odst. 1 písm. a) ZSDP. Pokud správce daně v průběhu kontroly měl pochybnosti o půjčkách ze zahraničí a v průběhu kontroly zahájil mezinárodní dožádání, poté výsledek mezinárodního e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2010

39

dožádání nemůže být považován za nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění správce daně uplatněny již dříve v řízení a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí.

Vzhledem k tomu, že se jednalo o zdaňovací období roku 2001, za něhož byla zahájena daňová kontrola dne 2. 5. 2002, došlo zahájením daňové kontroly k prodloužení prekluzivní lhůty do 31. 12. 2005. Obnova řízení byla zahájena 28. 5. 2007, tedy pokud by soud došel k závěru, že mezinárodní dožádání není v tomto případě úkonem prodlužujícím lhůtu ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP, poté by obnova řízení byla skutečně zahájena po uplynutí prekluzivní

Nemohu se však ubránit pocitu, že ze strany správce daně se jednalo o účelové chování, neboť za situace, kdy ukončil daňovou kontrolu pouze proto, aby mohl doměřit před uplynutím prekluzivní lhůty, přestože neměl uzavřeno šetření o půjčkách ze zahraničí a doufal, že je doměří v rámci dalšího daňového řízení, by mohlo být jednání správce daně považováno za zneužití práva.


Jak uvedl rozšířený senát NSS v usnesení čj. 7 Afs 20/2007-73, ze dne 23. 2. 2010, pro nařízení obnovy řízení z úřední povinnosti je rozhodující, aby rozhodnutí o nařízení obnovy bylo vydáno a daňovému subjektu doručeno ve lhůtách pro vyměření daně podle § 47 odst. 1 a 2 ZSDP. Pokud je tato lhůta zachována, nemůže již následné uplynutí lhůty podle § 47 odst. 1 ZSDP ovlivnit průběh obnoveného řízení. Na toto navazující řízení se ovšem uplatní desetiletá lhůta podle § 47 odst. 2 ZSDP, resp. její část, která v okamžiku podání žádosti o obnovu, příp. v okamžiku nařízení obnovy z úřední povinnosti, ještě zbývá.

lhůty, a doměření by tak bylo nezákonné. Pokud by však mezinárodní dožádání provedené dne 7. 11. 2005 bylo úkonem ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP, byla by poté lhůta prodloužena až do konce roku 2008, tedy doměření daně na základě obnovy řízení by bylo zákonné. To ostatně tvrdí i NSS, avšak bude předmětem dalšího řízení, aby se rozhodlo, zda-li zde důvod obnovy řízení byl, či nebyl.

Odůvodnění NSS ve smyslu, že mezinárodní dožádání nemůže být jedním z úkonů daňové kontroly pouze proto, že tento není upraven v ZSDP, ale v jiném zákoně, považuji za příliš formální zdůvodnění prodloužení prekluzivní lhůty, odtržené od účelu mezinárodního dožádání. Účelem daňové kontroly je zjištění nebo prověřování daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně. A mezinárodní dožádání přesně k tomuto účelu slouží. Nevidím tedy důvod, proč by se v tomto případě o součást daňové kontroly nemělo jednat.

Inzerce VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE katedra finančního účetnictví a auditingu otevírá v souladu s § 60 zákona č. 111/1998 Sb., o vysokých školách, v období od září do prosince 2010 následující kurzy celoživotního vzdělávání: „Mezinárodně uznávané účetní standardy (IFRS, US GAAP, direktivy EU)“ Podrobné seznámení s problematikou IFRS a US GAAP včetně praktických příkladů jejich implementace v ČR. „Finanční účetnictví pro pokročilé“ Třináct tématicky zaměřených soustředění seznamujících s aktuálními problémy českého finančního účetnictví. Bližší informace o obsahu a zaměření kurzů a elektronickou přihlášku získáte na adrese: http://kfua.vse.cz/ (sekce „Vzdělávání pro veřejnost“). Kontakt: telefon: 224 095 125 fax: 224 095 198 adresa: Katedra finančního účetnictví a auditingu VŠE v Praze, Nám. W. Churchilla 4, 13067 Praha 3 – Žižkov, e-mail: [email protected], [email protected] e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2010

40

Z jednání Prezidia dne 24. 5. 2010 Ing. Radek Neužil, LL.M., tajemník KDP ČR

Kvalifikační zkoušky Kvalifikační zkoušky na daňového poradce

OBSAH Z JEDNÁNÍ PREZIDIA

Prezidium zamítlo odvolání jednoho uchazeče proti rozhodnutí zkušební komise. Prezidium konstatovalo, že žadatel neomluvil svou absenci u kvalifikační zkoušky v souladu s ustanovením § 3 odst. 3 Zkušebního řádu KDP ČR a porušil také etická pravidla slušnosti. Prezidium schválilo termín 28. 6. 2010 pro konání mimořádného termínu ústní části kvalifikační zkoušky na daňového poradce, na kterou budou pozváni žadatelé, kteří se ze závažných důvodů nemohli účastnit ústní části zkoušky v řádném termínu. Prezidium vzalo na vědomí výsledky kvalifikačních zkoušek, konaných v jarním zkušebním období 2010, a poděkovalo organizátorům a garantce zkoušek Ing. Skálové. Prezidium vzalo na vědomí zvýšení úspěšnosti žadatelů o 4–5 % u kvalifikačních zkoušek na daňového poradce konaných v novém zkušebním systému a konstatovalo, že tento systém přinesl rozdělením písemné části zkoušky do dvou dnů účastníkům možnost více prezentovat své znalosti bez stresu a velkého fyzického vypětí. Prezidium schválilo navrženou změnu podzimního termínu písemných částí kvalifikační zkoušky, konaných ve zkušebním období 2011, s přihlédnutím k uvedeným technickým důvodům. Nový termín byl stanoven na 10.–11. 10. 2011.

Daňové poradenství Žádost o přerušení výkonu daňového poradenství Prezidium schválilo žádost o přerušení výkonu daňového poradenství jedné daňové poradkyně v souladu s čl. 3 odst. 5 Stanov Komory.

Výsledky průzkumu mezi daňovými poradci k systému účasti a rozhodování

na valné hromadě KDP ČR Prezidium vzalo na vědomí výsledky ankety, pověřilo kancelář Komory jejich zveřejněním spolu s poděkováním aktivním daňovým poradcům, kteří v průzkumu projevili svůj názor. Prezidium schválilo tiskovou zprávu a uložilo kanceláři Komory předat informace o hlasování Výboru pro hospodářství, zemědělství a dopravu Senátu České republiky. Prezidium požádalo kancelář Komory o ověření informace týkající se možnosti vícenásobného hlasování daňových poradců v anketě.

Žádost Magistrátu hlavního města Prahy o vyjádření – ustanovování daňového poradce

zástupcem daňového subjektu v daňovém řízení Prezidium pověřilo kancelář Komory připravit odpověď na žádost a konstatovalo, že odměna daňového poradce ustanoveného zástupcem v řízení by měla být ve výši jeho obvyklé odměny a Komora je pouze schopna garantovat ověření, zda je deklarovaná výše odměny poradce jeho cenou obvyklou. Prezidium zdůraznilo, že při přípravě odpovědi je nutné respektovat princip ceny obvyklé podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty a zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. Prezidium požádalo předsedy Dozorčí komise a Disciplinární komise o spolupráci při přípravě odpovědi s kanceláří Komory.

Návrh Disciplinární komise KDP ČR – vymáhání dlužných členských příspěvků

a peněžitých pokut Prezidium vzalo na vědomí návrh Disciplinární komise ve věci vymáhání dlužných členských příspěvků a peněžitých pokut od daňových poradců a odložilo projednání na výjezdní zasedání Prezidia.

Právnické osoby Evidence právnických osob Prezidium vzalo na vědomí předložené údaje k evidenci právnických osob a požádalo kancelář Komory o dopracování přehledné tabulky. e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2010

41

Prezident Komory přivítal v 11:30 hodin hosty zasedání Ing. Pavla Šudáka, auditora a Ing. Jiřího Topinku, daňového poradce Komory. Prezidium s hosty diskutovalo daňové a účetní otázky spojené s příspěvky právnických osob.

Vzdělávání Diář akcí Prezidium vzalo na vědomí předložený diář akcí.

Hodnocení konference Česko-slovenské fórum Prezidium vzalo na vědomí hodnocení konference. Otázka konání dalšího ročníku konference a diskuse k možným tématům pro obsahové naplnění fóra bude otevřena na nejbližším společném zasedání Prezidia a Odborného kolegia a na společném zasedání Prezidií Komor České a Slovenské republiky.

Celkové hodnocení kurzů

OBSAH Z JEDNÁNÍ PREZIDIA

Prezidium vzalo na vědomí celkové hodnocení kurzů pro veřejnost konaných v jarních termínech roku 2010.

Pozvánka na diskusní seminář k novému daňovému řádu Prezidium vzalo na vědomí pozvánku na dvoudenní diskusní seminář k novému daňovému řádu, který se uskuteční v termínu 2.–3. 6. 2010 v Brně v hotelu Continental. Seminář si klade za cíl vyjasnit názory a sjednotit stanoviska k jednotlivým problematickým částem daňového řádu.

Různé Prezidium schválilo dle navržených principů dopracování Stanov KDP-DATEV, družstva dle změn v obchodním zákoníku a zapracování podmínek pro vytvoření poradního orgánu předsednictva družstva, který by i nadále tvořil diskusní platformu pro komunikaci mezi KDP ČR a DATEV. V novém předsednictvu družstva bude za KDP ČR jednat tajemník KDP ČR. Prezidium schválilo navrženou změnu směrnice Cestovné. V textu byla nahrazena konkrétní výše DPH slovním spojením základní sazba.

Informace kanceláře KDP ČR Vzájemná spolupráce profesních organizací Na zintenzivnění vzájemné spolupráce se domluvili vrcholní reprezentanti profesních asociací a komor na svém setkání konaném dne 24. 3. 2010 na Hospodářské komoře ČR. Takováto setkání jsou pro komory, sdružení a asociace důležitá zejména pro vzájemnou informovanost a možnou spolupráci ve vybraných tématech. Na setkání přítomné asociace a komory reprezentovaly 95 % podnikatelské veřejnosti. Na setkání vystoupil i Ing. Jiří Nekovář, prezident KDP ČR, který zmínil, že KDP ČR již dlouhodobě spolupracuje s Hospodářskou komorou a Svazem průmyslu a určitě se zapojí do spolupráce i s dalšími organizacemi. Představitelé se na závěr setkání mimo jiné dohodli na vzájemném propojení webů, spolupráci v legislativní oblasti a spolupráci v rámci svých evropských zastoupení. e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2010

42

Prezidium Komory daňových poradců ČR svolává v souladu se Stanovami

18. ¤ÁDNOU VALNOU HROMADU na 26. 11. 2010, POZVÁNKA

která se uskuteční v Paláci Žofín, Slovanský ostrov, Praha. Podrobné informace o programu Valné hromady budou zveřejněny s dostatečným předstihem.

Ing. Jiří Nekovář prezident KDP ČR

Ing. Jiří Škampa viceprezident KDP ČR

PLES KDP âR Prezidium Komory daňových poradců ČR oznamuje, že 26. 11. 2010 se uskuteční ples KDP ČR. Místem konání je Palác Žofín, Slovanský ostrov, Praha. Podrobné informace o organizaci plesu budou zveřejněny s dostatečným předstihem.

Ing. Jiří Nekovář prezident KDP ČR

Ing. Jiří Škampa viceprezident KDP ČR


43

Česko-slovenské fórum 2010 Ing. Simona Měkynová, kancelář KDP ČR Třetí ročník konference

âESKO-SLOVENSKÉ FÓRUM

Již třetím rokem se uskutečnila ve dnech 27.–28. 4. 2010 Konference Česko-slovenské fórum 2010, které se účastnili daňoví poradci z České i Slovenské republiky. Po jednoleté přestávce se konference opět konala v brněnském hotelu Continental. Cílem bylo především vzájemné porovnání stávajících daňových podmínek v konfrontaci s názory zástupců Nejvyšších správních soudů obou států. Pozvání přijali daňoví experti z obou zemí, dále, ze strany správního soudnictví, JUDr. et PhDr. Karel Šimka, LL.M., Ph.D. a JUDr. Barbara Pořízková z Nejvyššího správního soudu ČR a také JUDr. Ivan Rumana z Nejvyššího soudu SR. Konference se také v tomto roce poprvé zúčastnili zástupci Polské komory daňových poradců viceprezident KIDP pan Zieliński Jacek Andrzej a tajemník KIDP Sroczyński Leszek.

Úvodní projevy prezidentů KDP ČR, SKDP a čestných hostů konference Úvodních slov konference se ujali prezident KDP ČR Ing. Jiří Nekovář a prezident SKDP Ing. Ján Oberhauser. Dále také vystoupili čestní hosté náměstek ministra financí ČR Mgr. Peter Chrenko a generální ředitel Sekce daňové a celní Ministerstva financí SR Ing. Adrián Belánik. K zahájení konference bylo zvoleno téma Aktuální vývoj daňové legislativy. Vybrali jsme pro vás některé pasáže z projevů prezidentů a čestných hostů. Všichni řečníci došli ke shodě, že v době před parlamentními volbami, které čekají oba státy, je velmi těžké predikovat vývoj daňové legislativy, jež závisí především na konečném výsledku preferencí voličů. Ing. Jiří Nekovář informoval účastníky fóra o setkáních s politickými stranami, zprostředkované Hospodářskou komorou ČR, která by měla vést k zjištění cílů kandidujících stran v ekonomické oblasti včetně daní. Nejen z těchto jednání, ale také ze setkání poradní expertní skupiny pro daňové otázky, ustanovené ministrem financí, jejíž je Ing. Nekovář členem, vyplývá skutečnost, že v příštích letech dojde pravděpodobně ke zvýšení daňové povinnosti. Zvýšení můžeme s určitostí očekávat v oblasti majetkových daní a daně z příjmů fyzických osob. Změna daně z příjmů právnických osob není tak jasně předvídatelná. Nejen prezident Slovenské komory daňových poradců Ing. Ján Oberhauser, ale také další hosté, vyjádřili sympatie nad společnými mezinárodními konferencemi k daňové problematice, které povedou k vzájemné debatě zástupců státní správy a daňových poradců. Diskuse umožňují vyjádření stanovisek obou zúčastněných stran a jejich vzájemné porovnání z rozdílných pohledů.

Projev náměstka ministra financí Mgr. Petra Chrenka Náměstek ministra financí Mgr. Peter Chrenko vyzdvihl především myšlenku stabilní daňové legislativy, která bude v souladu s daňovou politikou státu. Cílem je ovlivnit kvalitu již připravovaných legislativních návrhů, které zabezpečí vznik stabilního a hodnotného systému, který nebude ohrožen rychlými a unáhleně schválenými připomínkami. Je také třeba zvážit, zda je nutné ihned měnit zákony bezprostřední reakcí na vydané judikáty, nebo spíše ponechat zavedený systém, čímž se podpoří jeho stabilita. Další část svého příspěvku věnoval Mgr. Chrenko komentářům k připravované reformě Ministerstva financí ČR (dále jen „MF ČR“). Od 1. 1. 2011 dojde k oddělení Ústředního finančního a daňového ředitelství z MF ČR a jeho následnému sloučení s osmi finančními ředitelstvími do jedné entity, která bude mít zodpovědnost a kompetenci za výkon daní v celé České republice. Zbývající část MF ČR, související s daňovou problematikou, bude rozdělena na dva samostatné celky – – daňovou politiku a daňovou legislativu. K této změně dojde již 1. 6. 2010. Celý proces správy daní se bude od 1. 1. 2011 řídit dle nového daňového řádu, se kterým také souvisí návrh na vytvoření dvoustupňové daňové správy. Vznikne jedno centrální ředitelství, kterému bude podřízeno osm nebo čtrnáct finančních úřadů s pobočkovou sítí. Tato institucionální reforma souvisí s větším projektem, kterým je vytvoření jednotného inkasního místa, jehož zrod je naplánován na 1. 1. 2012. K tomuto datu by se měla převést veškerá správa spotřebních a energetických daní a také celní správy do jednoho místa. Dále by se pak měl v roce 2013 na tuto instituci přenést výběr sociálního pojištění a v roce 2014


44

výběr zdravotního pojištění. Paralelně také probíhá modernizace celní správy, která spočívá v podobné transformaci jako u daňové správy. Mělo by opět vzniknout jedno centrální ředitelství s osmi nebo čtrnácti podřízenými celky. Mezi strategické priority MF ČR, které Mgr. Chrenko uvedl, patří především vytvoření rámce daňové politiky, dle kterého nebude docházet k daňovým únikům. Dále zvýšení transparentnosti rozpočtového procesu, spočívající v přehledu nevybraných daní v podobě úlev. Dalším úkolem je harmonizace vyměřovacích základů, která obnáší přípravu nového věcného záměru jednotného zákona o daních a pojistném na sociální pojištění. Nový zákon o dani z nemovitostí je momentálně ve fázi připraveného věcného záměru zákona o dani z nemovitostí, který probíhá v úrovni pilotních fází ve vybraných obcích a městech. Bude se vycházet z pozemkových cenových map a bude také zohledňována infrastruktura jednotlivých obcí.

âESKO-SLOVENSKÉ FÓRUM

Aktuální daňová problematika na Slovensku K aktuální daňové problematice na Slovensku se vyjádřil generální ředitel Sekce daňové a celní Ministerstva financí Ing. Adrián Belánik. První část projevu byla věnována legislativním změnám v roce 2009, které se projevily v oblastech účetnictví, přímých a nepřímých daní. Veškeré provedené změny byly poznamenány především vývojem hospodářské krize. Společným jmenovatelem všech navrhovaných úprav byl stav veřejných financí a snižování spotřeby, což se odrazilo na snižování a restrukturalizaci nákladů. Dále se pokusil Ing. Belánik přiblížit účastníkům fóra aktuální stav celkových daňových příjmů Slovenské republiky ve srovnání s vybranými státy. Na základě prezentovaných analýz jsou stanoveny výzvy a možné příležitosti v budoucnosti, dle kterých by se mohlo Slovensko v oblasti daňové politiky řídit. Nelichotivé výsledky v oblasti snižování administrativní zátěže na úsek místních daní jsou již zahrnuty v projektu reformy celní a daňové správy (projekt UNITAS). Tento projekt zahrnuje přesné vymezení restrukturalizace celní a daňové správy, která bude probíhat v letech 2012–2014. Stejně jako v České republice je i na Slovensku plánováno snížení jednotlivých pracovišť, a to z nynějších 207 na předpokládaných 81. V roce 2012 dojde k optimalizaci celní správy, která povede v roce 2013 k jejímu sloučení s daňovými orgány a vytvoření jednotné struktury finanční správy. Se změnou struktury daňových orgánů úzce souvisí nový „daňový poriadok“ (v platnosti od 1. 1. 2012), který přinese mnoho nových prvků v oblasti slovenské správy daně. V roce 2014 bude sjednocen výběr daní, cla a pojistných smluv. Změny například zahrnují vytvoření stanic daňových úřadů (cca 60), které budou k dispozici daňovým poplatníkům v době podání daňového přiznání. Po uplynutí termínu podání daňového přiznání tyto stanice zaniknou. Záměry pro budoucnost jsou především zatraktivnění podnikatelského prostředí, které spočívá v zavedení skupinového zdanění, sjednocení vyměřovacího základu a rozšíření základu daně z příjmů. Stejně jako v České republice tak i na Slovensku se bude rozvíjet snaha o potlačení daňových podvodů, a to především v oblasti spotřebních daní.

Odborný program konference Po úvodních vystoupeních následoval odborný program dle předem stanoveného harmonogramu, který se věnoval těmto tématům: Absolutní neplatnost a vliv daně Zdanitelný příjem z hlediska zákona o daních z příjmů Některé aspekty zdanitelného příjmu ve vztahu k mezinárodnímu dvojímu zdanění Otázka hranic mezi reklamou a reprezentací Stanovení základu daně Je třeba poděkovat všem účastníkům panelových diskusí za jejich vystoupení, zejména pak vedoucím sekcí panu Ing. Bc. Jiřímu Nesrovnalovi a panu Ing. Janu Rambouskovi, kteří celý průběh koordinovali a moderovali. V neposlední řadě velmi potěšila aktivní diskuse ze strany účastníků i následné výborné konečné hodnocení.


45

Diář akcí

Aktuálně najdete na www.kdpcr.org

Nov˘ systém úãasti na akcích KDP âR, které byly dosud urãeny jen ãlenÛm Komory, umoÏÀuje úãast i spolupracovníkÛm daÀov˘ch poradcÛ. Princip se vztahuje na PO i na ostatní kanceláfie daÀov˘ch poradcÛ. Úãast na tûchto akcích je moÏná za podmínky, Ïe v‰echny osoby jsou pfiihlá‰eny konkrétním daÀov˘m poradcem. Nadále existují v˘jimky, jako jsou ‰kolení v Nymburku nebo klubová setkání, kde je úãast umoÏnûna pouze daÀov˘m poradcÛm. Systém úãasti na kurzech pro vefiejnost zÛstává beze zmûn.

OBSAH DIÁ¤ AKCÍ

Diskusní seminář k novému daňovému řádu Typ akce: Místo konání: Termín: Garant: Kontakt: Cena:

Vzdělávání – celorepublikové Brno, kongresový sál hotelu Continental, Kounicova 6 2. 6. 2010, 8:00–13:00 hod. JUDr. Jaroslav Kobík Simona Měkynová, tel.: 542 422 321, e-mail: [email protected] 3.990 Kč

Klub DP západočeského regionu Typ akce: Místo konání: Termín: Garant: Kontakt:

Vzdělávání – regionální Měšťanská Beseda, Kopeckého sady 13, Plzeň – malý sál 7. 6. 2010, 9:00–13:00 hod. Ing. Radek Bílý, daňový poradce č. 98 Vratislav Mánek, tel.: 542 422 322, e-mail: [email protected]

Zasedání sekce DPH Typ akce: Místo konání: Termín: Kontakt:

Odborné kolegium Senovážné nám. 5, Praha 1, zasedací místnost v 1. patře 16. 6. 2010, 9:00–12:00 hod. Michaela Baranyková, tel.: 542 422 321, e-mail: [email protected]

Koordinační výbor Typ akce: Místo konání: Termín: Kontakt:

Koordinační výbor ÚFDŘ, Lazarská 7, Praha 1, místnost č. 310 16. 6. 2010, 13:00–16:00 hod. Michaela Baranyková, tel.: 542 422 321, e-mail: [email protected]

Zasedání Prezidia a Odborného kolegia Typ akce: Místo konání: Termín: Kontakt:

Orgány Komory Kongresové centrum Průhonice, učebna v podkroví 21. 6. 2010, 9:00–15:00 hod. Šárka Lásková, tel.: 542 422 313, e-mail: [email protected]


46

Klub DP jihočeského regionu Typ akce: Místo konání: Termín: Garant: Kontakt:

Vzdělávání – regionální České Budějovice, hotel Budweis, Mlýnská 6, www.hotelbudweis.cz 21. 6. 2010, 9:00–13:00 hod. Jiřina Liláková, daňová poradkyně č. 1958 Vratislav Mánek, tel.: 542 422 322, e-mail: [email protected]

Výjezdní zasedání Prezidia Typ akce: Místo konání: Termín:

OBSAH DIÁ¤ AKCÍ

Kontakt:

Orgány Komory Hnanice 30. 7. 2010, 12:00–16:00 hod. 31. 7. 2010, 9:00–16:00 hod. 1. 8. 2010, 9:00–12:00 hod. Šárka Lásková, tel.: 542 422 313, e-mail: [email protected]

Malé daně Typ akce: Místo konání: Termín:

Kontakt: Cena:

Vzdělávání – přípravné kurzy na zkoušky Praha, ČSVTS, Novotného lávka 5 Mapku s orientací v Praze a Brně naleznete zde. 16. 8. 2010, 9:00–13:00 hod. 17. 8. 2010, 9:00–18:00 hod. 18. 8. 2010, 9:00–13:00 hod. Miroslava Říčná, tel.: 542 422 314, e-mail: [email protected] 3.490 Kč

Správa daní a poplatků Typ akce: Místo konání: Termín: Kontakt: Cena:

Vzdělávání – přípravné kurzy na zkoušky Praha, ČSVTS, Novotného lávka 5 Mapku s orientací v Praze a Brně naleznete zde. 19. 8. 2010, 9:00–17:30 hod. Miroslava Říčná, tel.: 542 422 314, e-mail: [email protected] 4.500 Kč

Účetnictví Typ akce: Místo konání: Termín: Kontakt: Cena:

Vzdělávání – přípravné kurzy na zkoušky Praha, ČSVTS, Novotného lávka 5 Mapku s orientací v Praze a Brně naleznete zde. 24.–27. 8. 2010, 9:00–18:00 hod. 28. 8. 2010, 9:00–17:00 hod. Miroslava Říčná, tel.: 542 422 314, e-mail: [email protected] 8.490 Kč

Daň z příjmů – výuka teorie Typ akce: Místo konání: Termín: Kontakt: Cena:

Vzdělávání – přípravné kurzy na zkoušky Brno, Kozí 4, velká zasedací místnost, 3. patro Mapku s orientací v Praze a Brně naleznete zde. 31. 8. 2010, 13:00–18:30 hod. 1.–2. 9. 2010, 9:00–18:30 hod. Miroslava Říčná, tel.: 542 422 314, e-mail: [email protected] 3.490 Kč


47

DPH – výuka teorie Typ akce: Místo konání: Termín: Kontakt: Cena:

Vzdělávání – přípravné kurzy na zkoušky Praha, ČSVTS, Novotného lávka 5 Mapku s orientací v Praze a Brně naleznete zde. 3.–4. 9. 2010, 9:00–18:00 hod. Miroslava Říčná, tel.: 542 422 314, e-mail: [email protected] 3.390 Kč

Zasedání Prezidia a Odborného kolegia Orgány Komory Kongresové centrum Průhonice, učebna v podkroví 6. 9. 2010, 9:00–15:00 hod. Šárka Lásková, tel.: 542 422 313, e-mail: [email protected]

OBSAH DIÁ¤ AKCÍ

Typ akce: Místo konání: Termín: Kontakt:

Správa daní a poplatků Typ akce: Místo konání: Termín: Kontakt: Cena:

Vzdělávání – přípravné kurzy na zkoušky Brno, Kozí 4, velká zasedací místnost, 3. patro Mapku s orientací v Praze a Brně naleznete zde. 6. 9. 2010, 9:00–18:00 hod. Miroslava Říčná, tel.: 542 422 314, e-mail: [email protected] 1.490 Kč

DPH – praktické příklady Typ akce: Místo konání: Termín: Kontakt: Cena:

Vzdělávání – přípravné kurzy na zkoušky Brno, Kozí 4, velká zasedací místnost, 3. patro Mapku s orientací v Praze a Brně naleznete zde. 7. 9. 2010, 9:00–17:00 hod. Miroslava Říčná, tel.: 542 422 314, e-mail: [email protected] 1.490 Kč

Daň z příjmů – praktické příklady Typ akce: Místo konání: Termín: Kontakt: Cena:

Vzdělávání – přípravné kurzy na zkoušky Brno, Kozí 4, velká zasedací místnost, 3. patro Mapku s orientací v Praze a Brně naleznete zde. 8. 9. 2010, 9:00–17:00 hod. 9. 9. 2010, 9:00–18:00 hod. Miroslava Říčná, tel.: 542 422 314, e-mail: [email protected] 2.990 Kč

12. letní sportovní hry Typ akce: Místo konání: Termín:

Kontakt: Cena:

Sportovní akce Sportovní centrum Nymburk, Sportovní 1802 8. 9. 2010, 14:00–18:00 hod. 9. 9. 2010, 9:00–22:00 hod. 10. 9. 2010, 10:00–13:00 hod. Vratislav Mánek, tel.: 542 422 322, e-mail: [email protected] 2.990 Kč

Valná hromada Typ akce: Místo konání: Termín: Kontakt:

Orgány Komory Praha, Slovanský ostrov, Palác Žofín 26. 11. 2010, 10:00–16:00 hod. Jaromír Papírník, tel.: 542 422 324, e-mail: [email protected] e-Bulletin Komory daňových poradců ČR 6/2010

48

Noví daňoví poradci Ing. Radek Neužil, LL.M., tajemník KDP ČR Mgr. Šárka Lásková, kvalifikační zkoušky na DP Na základě úspěšného složení kvalifikační zkoušky na daňového poradce, jejíž ústní část proběhla ve dnech 26. a 27. 4. 2010, zapsala k 10. 5. 2010 Komora daňových poradců ČR do seznamu daňových poradců 52 nových členů.

Jméno poradce

Číslo osvědčení

Jméno poradce

04402

Ing. Michal Adamovský

04428

Ing. Zdeňka Lapišová

04403

Ing. Hana Brožová

04429

Bc. Karin Lišková

04404

Ing. Marie Burešová

04430

Ing. Filip Macoun

04405

Ing. Jana Burešová

04431

Ing. Helena Maňáková

04406

Ing. Daniela Císařovská

04432

Ing. Štěpán Osička

04407

Ing. Stanislava Dohnálková

04433

Ing. Petra Ottová

04408

Ing. Martin Domša

04434

Ing. Tomáš Papoušek

04409

Ing. Martina Erbenová

04435

Ing. Lucie Pečenková

04410

Ing. Jana Fialová

04436

Ing. Kateřina Polanská

04411

Ing. Rostislav Frelich

04437

Ing. Hana Račanská

04412

Ing. Nadia Goulliová

04438

Ing. Andrea Schvábová

04413

Ing. Veronika Grohová

04439

Ing. Zuzana Smýkalová

04414

Ing. Jan Hložek

04440

Ing. Veronika Sobotková

04415

Ing. Hana Janečková

04441

Bc. Věra Solnická

04416

Ing. Tereza Janošová

04442

Ing. Lukáš Soukup

04417

Ing. Michaela Jarešová

04443

Ing. Anna Straková

04418

Ing. Petr Jerie

04444

Ing. Lucie Struhařová

04419

Ing. Jana Jindříšková

04445

Ing. Ondřej Šanda

04420

Mgr. Monika Kolářová

04446

Bc. Martin Šandera

04421

Ing. Jana Konečná

04447

Ing. Petra Šimsová

04422

Ing. Pavla Kotalová

04448

Ing. Bc. Jaroslav Šobáň

04423

Ing. Lenka Krčková

04449

Ing. Renáta Topinková

04424

Ing. Jitka Krejzarová

04450

Mgr. Tomáš Trubač

04425

Mgr. Lenka Kubeková

04451

Ing. Jindřich Vilim

04426

Ing. Jiří Kubizňák

04452

Ing. Zuzana Vrbková

04427

Bc. Klára Langerová

04453

Ing. Alica Zentková


OBSAH OZNÁMENÍ

Číslo osvědčení

49

Přihláška na vzdělávací akce KDP ČR DaÀov˘ poradce má moÏnost (mimo urãit˘ch akcí – napfi. klubová setkání ãi Nymburk) pfiihlásit i dal‰í osoby, zejména své spolupracovníky.

termín

akce

jméno účastníka

stravování (ano/ne)*

ubytování (ano/ne)*

OBSAH VZDùLÁVÁNÍ

* Je zajišťováno pouze na vybraných akcích.

číslo osvědčení: __________________________________________________________________ jméno, příjmení, titul: ______________________________________________________________________ telefon: ____________________________________________________________ e-mail: ______________________________________________________________________________________________________________________ fakturační adresa: ______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ (fakturační adresa je závazná pro dané akce a nelze ji měnit)

IČ: ____________________________________________________________________ DIČ: __________________________________________________________________________________________________________________________ poznámka: __________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ (specifické požadavky na ubytování, stravování a další upřesnění) ______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Přihlášky můžete zasílat elektronicky na www.kdpcr.org v sekci Portál vzdělávání, případně poštou na adresu KDP ČR nebo faxem. Vyplněním a zasláním této přihlášky udělujete souhlas se zpracováním zde poskytnutých osobních údajů Komoře daňových poradců ČR v souladu se zákonem č. 101/2000 Sb. pro realizaci objednaných služeb a marketingové účely a se zasláním účetních dokladů elektronickou cestou. Více informací Vám poskytnou pracovníci kanceláře KDP ČR na tel. čísle 542 422 311. Přihláška je univerzální, vyplňujte pouze údaje, které se vztahují ke konkrétní akci. Komora daňových poradců ČR, P. O. Box 121, 657 21 Brno 2, tel.: 542 422 311, fax: 542 210 306, www.kdpcr.cz, e-mail: [email protected]


50

Objednací lístek na publikace Název publikace/ks:

______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

OBSAH PUBLIKACE

______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Číslo osvědčení:

______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Jméno, příjmení, titul:

______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Fakturační adresa:

______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

IČO:

______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

DIČ:

______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Poštovní adresa:

______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Telefon:

______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

E-mail:

______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Datum:

______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Poznámka:

______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ ______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Objednací lístek můžete zaslat poštou na adresu: KDP ČR, P. O. Box 121, 657 21 Brno, faxem: 542 210 306, e-mailem: [email protected], případně si publikace můžete objednat elektronicky na: http://www.kdpcr.cz/default.asp?nDepartmentID=7&nLanguageID=1 Knihy vám budou zaslány poštou nejpozději do 10 dnů od objednání. K ceně bude přiúčtováno poštovné. Více informací vám poskytnou pracovníci kanceláře Komory na tel. čísle 542 422 311. Vyplněním a zasláním této objednávky uděluji souhlas se zpracováním zde poskytnutých osobních údajů Komoře daňových poradců ČR v souladu se zákonem č. 101/2000 Sb. pro realizaci objednaných služeb a marketingové účely a se zasláním účetních dokladů elektronickou cestou.


51

INZERCE OBSAH


52

OBSAH INZERCE


53

INZERCE OBSAH


54

6

e-Bulletin

2010

Komory daÀov˘ch poradcÛ âeské republiky elektronický měsíčník KOMORA DAŇOVÝCH PORADCŮ ČESKÉ REPUBLIKY Sídlo: Kozí 4, 602 00 Brno Poštovní adresa: P. O. Box 121, 657 21 Brno tel.: +420 542 422 311, fax: +420 542 210 306 e-mail: [email protected], www.kdpcr.org, www.kdpcr.cz IČ: 44995059 Články obsahují názory autorů, které se nemusí shodovat se stanovisky KDP ČR. Zasláním příspěvku ke zveřejnění poskytují autoři souhlas k jeho elektronickému publikování. Datum rozeslání e-Bulletinu: 2. června 2010 ISSN 1211-9946 Nakladatelsky a redakčně zajišťuje: Wolters Kluwer ČR, a. s. U Nákladového nádraží 6 130 00 Praha 3 tel.: +420 246 040 444 www.wkcr.cz redakce: Ludmila Caletková, Andrea Doušová, Petra Kubíčková, Romana Launová

e-bulletin Komory daàov ch poradcû âeské republiky Nakládání s polhůtními závazky Pojistné z odměn společníků a jednatelů

Recommend Documents