ZMĚNY VE VÝKAZNICTVÍ OBCHODNÍCH SPOLEČNOSTÍ V SOULADU SE ZÁKONEM O OBCHODNÍCH KORPORACÍCH

Masa rykova un iverz ita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance a Právo

ZMĚNY VE VÝKAZNICTVÍ OBCHODNÍCH SPOLEČNOSTÍ V SOULADU SE ZÁKONEM O OBCHODNÍCH KORPORACÍCH The changes in financial corporate reporting related to the Business Corporation Act Bakalářská práce

Vedoucí bakalářské práce:

Autor:

Ing. Eva Hýblová, Ph.D.

Michal Kaválek Brno, 2014

J mé no a p ř í j mení aut or a:

Michal Kaválek

Ná z e v di pl omové pr áce:

Změny ve výkaznictví obchodních společností v souladu se zákonem o obchodních korporacích

Ná z e v pr áce v angličt i ně:

The changes in financial corporate reporting related to the Business Corporate Act

Ka t e dr a:

Finance

Ve doucí di pl omové pr áce:

Ing. Eva Hýblová, Ph.D.

Rok obhaj oby:

2014

Anotace Cílem bakalářské práce na téma: „Změny ve výkaznictví obchodních společností v souladu se zákonem o obchodních korporacích“ je analyzovat a popsat změny, které vzniknou od 1. 1. 2014 v souladu s účinností zákona č. 90/2012 Sb. o obchodních. První část je zaměřena na charakteristiku zákona o obchodních korporacích. V druhé části porovnávám vzniklé změny s obchodním zákoníkem. V poslední části jsem se snažil vytvořit jednoduché praktické příklady, abych ukázal nejdůležitější změny.

Annotation The goal of the submitted thesis: “The changes in financial corporate reporting related to the Business Corporate Act” is to analyze changes that will appear on 1st January 2014 related to the Business Corporate Act. The first part focuses on the characteristics of the Business Corporate Act. In the second part I do compare the results of changes to the Commercial Code. In the last part, I tried to create simple practical examples to show the most important changes.

Klíčová slova Zákon o obchodních korporacích, obchodní zákoník, obchodní společnosti, základní kapitál

Keywords Business Corporate Act, Commercial Code, financial corporate, registered capital

Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Změny ve výkaznictví obchodních společností v souladu se zákonem o obchodních korporacích vypracoval samostatně pod vedením Ing. Evy Hýblové, Ph.D. a uvedl v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 25. dubna 2014 vlastnoruční podpis autora

Poděkování Na tomto místě bych rád poděkoval Ing. Evě Hýblové, Ph.D. za cenné připomínky, odborné rady, kterými přispěla k vypracování této bakalářské práce. Dále děkuji rodičům za jejich podporu.

Úvod ......................................................................................................................................... 10 1.

2.

Charakteristika zákona o obchodních korporacích ........................................................... 11 1.1.

Společnost s ručením omezeným ............................................................................... 12

1.2.

Akciová společnost .................................................................................................... 13

1.3.

Veřejná obchodní společnost ..................................................................................... 15

1.4.

Komanditní společnost ............................................................................................... 16

Vzájemné vazby mezí zákonem o obchodních korporacích a účetními předpisy ............. 17 2.1.

Založení korporace ..................................................................................................... 17

2.1.1.

3.

Základní kapitál .................................................................................................. 17

2.2.

Rezervní fond ............................................................................................................. 18

2.3.

Nové položky v rozvaze ............................................................................................. 19

2.4.

Změny položek v rozvaze .......................................................................................... 20

Porovnání úpravy zákona o obchodních korporacích a obchodního zákoníku ................. 21 3.1.

Obecné ....................................................................................................................... 21

3.2.

Veřejná obchodní společnost ..................................................................................... 22

3.3.

Komanditní společnost ............................................................................................... 23

3.4.

Společnost s ručením omezeným ............................................................................... 23

3.5.

Akciová společnost .................................................................................................... 24

4.

Účtování o založení a vzniku společnosti s ručením omezeným ...................................... 26

5.

Modelový příklad na změny .............................................................................................. 28 5.1.

Založení v roce 2014 .................................................................................................. 28

5.2.

Založení v roce 2012 .................................................................................................. 29

5.3.

Konec účetního období v roce 2014 - zisk ................................................................. 30

5.4.

Konec účetní období v roce 2012 – zisk .................................................................... 32

5.5.

Výplata zálohy na podíl na zisku ............................................................................... 33

5.5.1.

Výplata zálohy na podíl na zisku – přiznaný zisk je vyšší ................................. 33

5.5.2.

Výplata zálohy na podíl na zisku – přiznaný zisk je nižší .................................. 33

5.6.

Výplata různých podílu ve společnosti s ručením omezeným ................................... 35

5.7.

Vypořádání s výplatou dividend v roce 2012 a v roce 2014 ......................................36

5.7.1.

Vypořádání v roce 2012 ......................................................................................36

5.7.2.

Vypořádání v roce 2014 ......................................................................................36

Závěr .........................................................................................................................................38 Seznam použité literatury .........................................................................................................40 Seznam tabulek .........................................................................................................................41 Seznam obrázků ........................................................................................................................42 Seznam příloh ...........................................................................................................................43

Úvod Účetnictví je součástí každého podnikání, ať už podnikatelé jako fyzické osoby nebo právnické osoby jako obchodní společnosti se bez účetnictví neobejdou, protože jsou povinni vykazovat svojí činnost. Ať už v daňové evidenci nebo systému podvojného účetnictví. Od nového roku nabyl účinnosti nový zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, zákon který nahrazuje zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník. Současně s ním nabyl účinnosti i zákon č. 89/2012Sb., občanský zákoník. Tímto došlo k rekodifikaci soukromého práva v České republice. Nutno podotknout, že v oblasti obchodních společností nedošlo až k tak zásadním změnám, jako v jiných částech rekodifikovaného soukromého práva. Většina ustanovení byla přebrána z obchodního zákoníku, na druhou stranu byla ale většina méně či více přeformulována. Zákon se dle mého názoru modernizoval. Nyní je např. velice snadné založit společnost s ručením omezeným (není minimální zákonná výše základního kapitálu) nebo jednočlennou společnost. Cílem této práce je analyzovat a popsat změny, které vzniknou v souladu s účinností zákona č. 90/2012 Sb. o obchodních korporacích ve vykazování obchodních společností. Budu se tedy snažit zaměřit na, pro nás důležitější, změny, které se týkají účetnictví a obchodních společností. V teoretické části to budou tyto: společnost s ručením omezeným, akciová společnosti, komanditní společnost a veřejná obchodní společnost. V praktické části se budu věnovat pouze společnosti s ručením omezeným. V první kapitole se zaměřím na obecnou charakteristiku zákona o obchodních korporacích, o obecné popsání vzniklých změn v oblasti obchodních společností. V druhé kapitole se budu snažit vymezit vzájemné vazby mezi tímto zákonem a účetními předpisy. Hlavním předmětem této kapitoly jsou základní kapitál a rezervní fond, protože se jim také věnuji v praktickém příkladu. Ve třetí kapitole podrobněji porovnávám zákon o obchodních korporacích a již neplatný obchodní zákoník. Porovnávám konkrétní paragrafy, jak se liší a co nového přináší. Čtvrtá kapitola je jen teoretický úvod o účtování při založení a vzniku společnosti s ručením omezeným. Na čtvrtou kapitolu navazuje poslední kapitola, kterou je praktický příklad na založení společnosti s ručením omezeným a konec účetního období v této společnosti. Obě tyto situace jsem zobrazil v roce 2012, dle obchodního zákoníku i v roce 2014, dle zákona o obchodních korporacích. Dále jsem se v praktické části zaměřil na výplatu zálohy na podíl na zisku, což je nově dle ZOK možné a ukázal účtování této skutečnosti. Jako poslední příklad jsem si vybral různé podíly v s. r. o. a jejich účtování. Společnosti s ručením omezeným jsem se podrobněji věnoval z důvodu, že se jedná o jednu z nejrozšířenějších obchodních společností na našem území. V jednotlivých kapitolách používám především metodu analýzy, komparace a praktické části pak metody účtování položek vlastního kapitálu.

10

1. Charakteristika zákona o obchodních korporacích Zákon o obchodních korporacích je zkráceným názvem pro nový zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. Tento zákon nabyl účinnosti 1. Ledna 2014 a nahrazuje i z části novým zákonem č. 89/2012 Sb., občanský zákoník a zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník. Zákon o obchodních korporacích se věnuje pouze obchodním společnostem a družstvům, závazkové vztahy, které dříve upravoval obchodní zákoník, nyní upravuje nový občanský zákoník. Zde bych si dovolil citovat doc. Havla [2012] : „Zákon o obchodních korporacích si od počátku kladl za cíl učinit české korporační právo konkurence schopné v soutěži s jinými právními řády. Pro moderní dobu je příznačné, že obchodní korporace nejsou limitovány hranicemi ani právními řády národních států, ale využívají regulace, které jsou pro ně (selektivně) atraktivní.“1 a dále: „Zákon se inspiroval nejmodernějšími legislativními trendy v zemích Evropské unie, USA i jinde a převzal mnohé z konkurenčně nejúspěšnějších právních regulací, jako je korporační právo holandské, britské či německé.“2 Tento zákon je rozdělen na tři části. První část se nazývá obchodní korporace a je rozdělena do šesti hlav: hlava I – obecné ustanovení, jako např. založení korporací, základní kapitál, vklady a podíly společníků, zrušení a zániky korporací hlava II – veřejná obchodní společnost (dále jen v.o.s) hlava III – komanditní společnost (dále jen k. s.) hlava IV – společnost s ručením omezeným (dále jen s.r.o.) hlava V – akciová společnost (dále jen a.s.) hlava VI - družstvo Druhá část se jmenuje ustanovení závěrečná a přechodná a je rozdělena do dvou hlav: hlava I – informace o zapracování příslušných předpisů Evropské unie (dále jen EU) hlava II – ustanovení přechodná

1 HAVEL, Bohumil. Zákon o obchodních korporacích s aktualizovanou důvodovou zprávou a rejstříkem. 1. vyd. Ostrava: Sagit, 2012, 287 s. ISBN 978-80-7208-923-9, str. 5 2 HAVEL, Bohumil. Zákon o obchodních korporacích s aktualizovanou důvodovou zprávou a rejstříkem. 1. vyd. Ostrava: Sagit, 2012, 287 s. ISBN 978-80-7208-923-9, str. 6 11

Třetí část se jmenuje účinnost a je v ní stanoveno, že tento zákon nabývá účinnosti 1. Ledna 2014.

1.1. Společnost s ručením omezeným Společnost s ručením omezeným je právně upravena §132 – 242 ZOK a jedná se o kapitálovou obchodní společnost, kterou lze založit i za jiným účelem než je podnikání. Za dluhy ručí společníci společně, bez ohledu na výši vkladu.3 V oblasti s.r.o. došlo v ZOK k významným změnám a především k výraznému zjednodušení činností, kterou jsou potřeba k založení a vzniku s.r.o.4 Cílem těchto změn je především umožnit jednodušší fungování společnosti. Toto bylo také jedním z hlavních důvodů vzniku přepracování ObchZ a vzniku ZOK. Jedna z hlavních změn, které nás zajímají, se týká velikosti základního kapitálu, který je potřeba při založení s.r.o. Dle §142 Odst. 1 ZOK, je minimální výše vkladu pouze 1 Kč, pokud nestanoví společenská smlouva jinak, základní kapitál může být také pouze 1 Kč, pokud bude společnost tvořena jedním společníkem, což je dle ZOK možné. Tato důležitá změna odstraňuje jednu z bariér při začátku podnikání, když dle ObchZ byla minimální výše základního kapitálu 200 000 Kč. Tato změna poukazuje na to, že základní kapitál neplnil jednu ze svých hlavních úloh, ochranu věřitelů, protože zákon nevyžadoval, aby společnost majetek v této hodnotě udržovala. Vklady mohou být peněžité i nepeněžité, avšak nepeněžitým vkladem nemůže být práce nebo služba. Znalec, který určuje velikost nepeněžitého vkladu, již nemusí být vybírán soudem, nýbrž zakladateli společnosti. Jednou z dalších podstatných změn je možnost vzniku různých druhů podílů ve společnosti. Podíly, se kterými jsou spojena stejná práva a povinnosti, tvoří jeden druh. Dalším druhem je podíl základní, s nímž nejsou spojena žádná zvláštní práva a povinnosti.5 Dle §114 ObchZ mohl mít společník v s.r.o. pouze jeden obchodní podíl. Tento podíl, pokud tak určí společenská smlouva, může být nově představován kmenovým listem a pro každý druh podílu bude mít kmenový list. Kmenový list lze však vydat pouze k podílu, jehož převoditelnost není

3

Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, § 132, odst. 1 Společnost je založená po podepsání společenské smlouvy, vzniká až zápisem do obchodního rejstříku. 5 Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, § 135, odst. 1 12 4

omezena nebo podmíněna. Jedná se o cenný papír na řad a nemůže být veřejně nabízen nebo obchodován na trhu.6 Dle ZOK mají společnosti s ručením omezeným a akciová společnost právo (možnost), ale ne povinnost tvořit rezervní fond, oproti úpravě v ObchZ, konkrétně §67, kde to povinné bylo. Společnosti měli možnost z rezervního fondu čerpat v případě, že dosáhly na konci účetního období ztráty. Nyní tedy záleží pouze na společnosti, zda bude v tvorbě rezervního fondu pokračovat a v jaké výši nebo jestli rezervní fond rozpustí. Pokud se společnost rozhodne pro rozpuštění rezervního fondu, musí splnit určité podmínky. První, zásadní podmínkou je změna stanov nebo společenské smlouvy, pokud tyto dokumenty upravují vytváření rezervního fondu. Praxí je, že v těchto dokumentech byl často citován zákon (ObchZ) a společnost měla povinnost rezervní fond tvořit v zákonné výši. V tomto případě musí společnost tuto část ze svých stanov nebo společenské smlouvy vymazat. Na druhou stranu, jestli tuto část nevymaže, je nadále povinna vytvářet rezervní fond. Změnu zmiňovaných dokumentů musí provést valná hromada a musí o tom pořídit notářský zápis.7 Další, ne až tolik podmínkou, spíš jako omezením, aby mohl být rezervní fond rozpuštěn, je, že si takovým jednáním společnost nepřivodí úpadek dle insolventního zákona. Tím se myslí platební neschopnost společnosti nebo neschopnost plnit své peněžité závazky nebo předlužení společnosti.8 Společnost by tedy měla nejdříve provést test insolvence9, než se rozhodne rezervní fond rozpustit.10

1.2. Akciová společnost Akciová společnost je právně upravena §243 – 551 ZOK a je taktéž kapitálovou obchodní společností, kterou lze založit i za jiným účelem, než je podnikání. Základní kapitál této společnosti je rozvržen na určitý počet akcií.11 U akciové společnosti se minimální výše základního kapitálu nezměnila, dle §246 odst. 2 zůstává 2 000 000 Kč, jako tomu bylo dříve dle§162 ObchZ, pokud byla společnost založena 6

Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, § 137 Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, § 190, odst. 2, písm. g) 8 Zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), §3, odst. 1,2,3 7

9

Obchodní korporace nesmí vyplácet zisk, nebo prostředky z jiných vlastních zdrojů, pokud by si tím přivodila úpadek. 10 Portál Pohoda, rozpuštění rezervního fondu [online] [10. 3. 2014]. Dostupné z: http://portal.pohoda.cz/zakona-pravo/finance-a-dane/rozpusteni-rezervniho-fondu-v-s-r-o-a-a-s/ 11 Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, § 243, odst. 1 13

bez veřejné nabídky akcií. Minimální výše základního kapitálu při založení s veřejnou nabídkou akcií byla 20 000 000 Kč, ale to už nyní neplatí, protože se od založení s veřejnou nabídkou akcií upouští. Nově je také možné vyjádřit základní kapitál v eurech, vede-li, podle zvláštního zákona, společnost účetnictví v eurech a jeho minimální výše musí být 80 000 euro.12 Dle §257 ZOK mohou akciové společnosti, určí-li tak stanovy, vydat akcie, které nemají jmenovitou hodnotu, tzv. kusové akcie. Všechny tyto akcie pak představují stejný podíl na základním kapitálu společnosti. Účetní hodnota této akcie se pak určí dle celkového počtu kusů těchto akcií a velikosti základního kapitálu (velikost základního kapitálu se vydělí počtem těchto akcií). Společnost může vydat jen kusové akcie nebo jen akcie se jmenovitou hodnotou, nelze vydat oboje.13 Nově také musí obsahovat stanovy akciové společnosti údaje o tom, jaký systém vnitřní struktury je zvolen a pravidla pro určování počtu členů představenstva a dozorčí rady. A.s. má na výběr ze dvou možností, buď dualistický anebo monistický systém. V případě systému dualistického, je dle §435 odst. 1 ZOK statutárním orgánem představenstvo, stejně jako tomu bylo dle §191 ObchZ. Kontrolním orgánem bude dle §446 ZOK dozorčí rada, což zůstává také stejné dle §197 ObchZ. Nově si však může společnost zvolit ve stanovách jiný počet členů těchto orgánů, než stanovuje zákon. V tomto modelů zůstává neslučitelnost těchto funkcí, což znamená, že jedna osoba nemůže zastávat více funkcí.14 Další možností je systém monistický. V tomto systému bude dle §456 odst. 1 ZOK statutárním orgánem statutární ředitel a místo dozorčí rady bude dle §456 odst. 2 ZOK správní rada nebo předseda správní rady. Počet členů správní rady si může společnost ve stanovách upravit na jiný počet než počet stanovený zákonem (zákonem stanovený počet je tři). Pravděpodobným cílem toho systému, je možnost sloučit tyto funkce dohromady a vznikne situace, kdy správní rada bude mít jednoho člena a ten bude zároveň statutárním ředitelem, což tedy znamená, že společnost bude mít ve vedení jen jednoho člověka.15 Toto je mimo jiné zmíněno i v §11 ZOK, cituji:

12

Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, § 246, odst. 1 Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, § 257 14 Business center, akciova společnost – dualisticky model. [online] [22. 3. 2014]. Dostupné z: http://business.center.cz/business/pravo/nove-obcanske-obchodni-rekodifikace-2014/akciovaspolecnost/dualisticky-model.aspx 15 Business center, akciova společnost – monisticky model. [online] [22. 3. 2014]. Dostupné z: http://business.center.cz/business/pravo/nove-obcanske-obchodni-rekodifikace-2014/akciovaspolecnost/monisticky-model.aspx 14 13

„Kapitálovou společnost může založit jediný zakladatel (odst. 1) a kapitálová společnost může mít jediného společníka také v důsledku soustředění všech podílů v jeho rukou (odst. 2).“16 Stejně jako s.r.o., ani a.s. již nemusí povinně tvořit rezervní fond. Pro rozpuštění rezervního fondu platí stejné podmínky jako u s.r.o., ale přidává se další podmínka. Dle § 350, odst. 1 ZOK „nesmí společnost rozdělit zisk ani jiné vlastní zdroje mezi akcionáře, pokud se ke dni skončení posledního účetního období vlastní kapitál vyplývající z řádné nebo mimořádné účetní uzávěrky nebo vlastní kapitál po tomto rozdělení sníží pod výši upsaného základního kapitálu zvýšeného o fondy, které nelze podle tohoto zákona nebo stanov rozdělit mezi akcionáře.“17 Dále dle § 350, odst. 2, nesmí částka určená k rozdělení přesáhnout výši výsledku hospodaření za poslední skončené účetní období zvýšenou či sníženou o výsledky hospodaření z předchozích období.18

1.3. Veřejná obchodní společnost Veřejná obchodní společnost je právně upravena § 95 – 117 ZOK a jedná se o společnost alespoň dvou osob, které se účastní na jejím podnikání nebo správě jejího majetku a ručí za její dluhy společně a nerozdílně.19 ZOK dává veřejným obchodním společnostem větší volnost při stanovování společenské smlouvy. Jednou z novinek u veřejné obchodní společnosti je fakt, že může být založena i za účelem správy majetku, když dle ObchZ mohla být založena jen za účelem podnikání. Další novinkou jsou podmínky pro společníky. Nově může být společníkem ten, na jehož majetek nebyl za poslední 3 měsíce uvalen konkurs nebo byl návrh na zahájení insolvenčního řízení zamítnut pro nedostatek majetku, anebo byl konkurs zrušen proto, že je jeho majetek zcela nepostačující; kdo tento zákaz poruší, se společníkem nestane, i když společnost vznikne.20 Kdežto dle ObchZ musela být společníkem fyzická osoba, která splňovala všeobecné podmínky provozování živnosti dle zvláštního právního předpisu a nebyla, u níž dána překážka provozování živnosti dle zvláštního právního předpisu. 21

16

Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, § 11 Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, § 350, odst. 1 18 Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, § 350, odst. 2 19 Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, § 95, odst. 1 20 Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, § 95, odst. 3 21 Zákon č. 513/1991 Sb. Obchodní zákoník, § 76, odst. 2 15 17

1.4. Komanditní společnost Komanditní společnost je právně upravena § 118 – 131 a jedná se o společnost, ve které je alespoň jeden společník ručící za její dluhy omezeně, tzv. komanditista a alespoň jeden společník, ručící neomezeně, tzv. komplementář.22 Hlavní, ale určitě ne jedinou důležitou změnou u komanditní společnosti je možnost ve společenské smlouvě určit komanditní sumu. Tato suma určuje, do jaké výše budou komanditisté ručit za dluhy společnosti. Tato suma nemůže být sjednána na nižší částku, než kolik byl vklad komanditisty.

23

Dále se tato suma snižuje v rozsahu, ve kterém komanditista

již splnil svoji vkladovou povinnost.24 Prakticky to tedy znamená, že pokud komanditista plně splatí svůj vklad, který je roven komanditní sumě, jeho ručení za dluhy společnosti zaniká. Pokud by byla komanditní suma vyšší, tak komanditista ručí právě tím rozdílem. Pokud např. splatí 100 000 Kč z vkladu, který je 200 000 Kč, a komanditní suma je 250 000 Kč, tak se komanditní suma, tím pádem i rozsah ručení, sníží na 150 000 Kč. V tomto případě je komanditní suma vyšší než vkladová povinnost a komanditista tedy nadále ručí rozdílem mezi komanditní sumou a vkladem.25

22

Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, § 118, odst. 1 Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, § 129, odst. 1 24 Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, § 130 25 ZDENĚK ČÁP, PETR JAHELKA, LUCIE JOSKOVÁ, JUDr. JAN HEJDA (vedoucí autorského kolektivu), VERONIKA VANĚČKOVÁ, Zákon o obchodních korporacích. Výklad jednotlivých ustanovení včetně návaznosti na české a evropské předpisy. 1. Vydání, Praha: Linde Praha a. s., 2013, str. 178 16 23

2. Vzájemné vazby mezí zákonem o obchodních korporacích a účetními předpisy V této kapitole se budu věnovat vzájemným vazbám mezi ZOK a účetními předpisy. Mezi účetní předpisy patří zákon č. 563/1991 Sb., zákon o účetnictví (dále jen ZOU), vyhláška ministerstva financí č.500/2002 Sb., prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví (dále jen vyhláška), ve znění č.467/2013 a české účetní standardy pro podnikatele (dále jen účetní standardy). Tato kapitola bude zaměřena na teoretickou část a porovnání úprav v ZOK a v již zmiňovaných účetních předpisech.

2.1. Založení korporace Založení obchodní společnosti, nyní již dle ZOK, obchodní korporace, je spojeno s dalšími pojmy, jako např. základní kapitál, změna výše základního kapitálu, vklady společníku, upisování akcií, atd. Pro naše potřeby se podíváme pouze na základní kapitál, o kterém účtujeme praktické části.

2.1.1. Základní kapitál Základní kapitál je peněžní vyjádření součtu všech peněžitých i nepeněžitých vkladů společníků do základního kapitálu. Řadí se tedy mezi vlastní zdroje – pasiva, což si ukážeme další kapitole na příkladech. Toto je jen všeobecně známá definice základního kapitálu. Jsou zde ale další definice: ZOK se zmiňuje o základním kapitálu v §30 takto: „Základní kapitál obchodní korporace je souhrn všech vkladů.“26, kdežto vyhláška zmiňuje v §14, odst. 1 základní kapitál takto: „Položka "A.I.1. Základní kapitál" obsahuje zapsaný základní kapitál obchodních korporací, zapsané i nezapsané kmenové jmění státních podniků, základní kapitál obchodních společností povinně nezapisovaný. Tato položka obsahuje též u fyzické osoby rozdíl mezi majetkem určeným k podnikání a dluhy plynoucími z podnikání při zohlednění účtování o reálných hodnotách v příslušné položce vlastního kapitálu.“27

26 27

Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, §30 Vyhláška č. 500/2002 Sb., §14 odst. 1 17

a základní postupy účtování základního kapitálu upravují v souladu se ZOU a vyhláškou účetní standardy, v případě základního kapitálu je to konkrétně standard č. 012 – Změny vlastního kapitálu28.

2.2. Rezervní fond Dalším pojmem je rezervní fond, o kterém také účtuji v praktickém příkladu, proto se na něj podíváme blíže. Dle ZOK již nejsou obchodní korporace povinny tvořit rezervní fond. Povinnost tvořit zákonný rezervní fond bylo určeno dle § 67, odst. 2, ObchZ, cituji: “Rezervní fond vytváří povinně společnost s ručením omezeným a akciová společnost ze zisku běžného účetního období po zdanění (dále jen "čistý zisk") nebo z jiných vlastních zdrojů mimo čistý zisk, pokud to zákon nevylučuje. Rezervní fond lze vytvořit i při vzniku společnosti nebo při zvyšování základního kapitálu příplatky společníků nad výši vkladů nebo nad emisní kurs akcií.“29 A podmínky tvorby rezervního fondu jsou uvedeny v § 217 ObchZ, cituji: „Společnost je povinna vytvořit rezervní fond z čistého zisku vykázaného v řádné účetní závěrce za rok, v němž poprvé čistý zisk vytvoří, a to ve výši nejméně 20 % z čistého zisku, avšak ne více než 10 % z hodnoty základního kapitálu. Tento fond se ročně doplňuje o částku určenou stanovami, nejméně však 5 % z čistého zisku, až do dosažení výše rezervního fondu určené ve stanovách, nejméně však do výše 20 % základního kapitálu. To neplatí, jestliže rezervní fond již vytvořila příplatky nad emisní kurs akcií. Takto vytvořený rezervní fond do výše 20 % základního kapitálu lze použít pouze k úhradě ztráty.“30 Jelikož ZOK na § 67 ObchZ nijak nenavazuje, zákonná povinnost tvořit rezervní fond zanikla. Nezanikla, sní však možnost tento fond nadále tvořit. Avšak na tuto možnost ZOK pamatuje, nikde se nepíše o tvorbě rezervního fondu, ale jen o použití, konkrétně v paragrafech 311 – v souvislosti s finanční asistencí, 316 – zvláštní rezervní fond na vlastní akcie, 544 – v souvislosti se snížením základního kapitálu, 567 – v souvislosti se členskými vklady u družstva, 623 – u vypořádacího oddílu u družstva, 766 – rozdělení podílu u družstva ZOK. Ve vyhlášce v § 15 jsou již pouze zmíněny fondy ze zisku, konkrétně: „Položka "A.III. Fondy ze zisku" obsahuje fondy vytvářené zejména podle zákona o obchodních korporacích, popřípadě stanov, společenské smlouvy, zakladatelské smlouvy, zakladatelské listiny nebo 28

České účetní standardy pro podnikatele Zákon č. 513/1991 Sb. Obchodní zákoník, § 67, odst. 2 30 Zákon č. 513/1991 Sb. Obchodní zákoník, § 217 18 29

podle zákona o státním podniku.“31 A nikoliv rezervní fondy, jako tomu je ve vyhlášce č.500/2002, ve znění vyhlášky č. 472/2003, cituji: „Položka „A.III. Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku“ obsahuje fondy vytvářené podle obchodního zákoníku, popřípadě stanov, společenské smlouvy, zakladatelské smlouvy, zakladatelské listiny nebo podle zákona o státním podniku.“32, tj. jedná se o fondy vytvářené např. podle § 68, § 124, § 161 ObchZ nebo dle zakladatelských dokumentů. 33 Tato změna je vidět v položce A.III. Rozvahy na straně pasiv, dle vyhlášky č.500/2002, ve znění vyhlášky č. 467/2013. Viz. Příloha 1.

2.3. Nové položky v rozvaze V rozvaze, která je přílohou prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví (dále jen vyhláška), ve znění č.467/2013 se nám objevili 2 nové položky rozvahy. Tyto změny navazují na změny a novinky, které vznikly v zákoně. Konkrétně to jsou položky: A.II.6. Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací, A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let, A. V. 2. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku. Položka „A.II.6. Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací“ zachycuje oceňovací rozdíly u majetků a závazků při přeměnách společností, konkrétně cituji § 14, odst. 3 vyhlášky: „Položka „A.II.6. Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací“ obsahuje u majetku a závazků, které byly vykázány v účetní závěrce využité pro ocenění jmění pro projekt přeměny obchodní korporace, oceňovací rozdíly, které se vztahují k úbytkům tohoto majetku a závazků v období ode dne následujícího po rozvahovém dni pro ocenění do rozhodného dne.“34 Dále tuto položku zmiňuje § 54 v odst. 5, písm. a, b, kde se říká, jak bude účetní jednotka účtovat, pokud rozhodný den není stejný jako den otevření účetních knih, který následuje po rozvahovém dni pro ocenění, a zároveň se neshoduje se dnem zápisu přeměny obchodní korporace do obchodního rejstříku nebo se jedná o zanikající účetní jednotku anebo účetní jednotky rozdělené odštěpením.35 31

Vyhláška č. 500/2002 Sb., ve znění vyhlášky č. 413/2011 Sb, §15 Vyhláška č. 500/2002 Sb., ve znění vyhlášky č. 472/2003 Sb,§ 15 33 MÜLLEROVÁ, L., VOMÁČKOVÁ, H., DVOŘÁKOVÁ, D. Účetní předpisy pro podnikatele. Komentář. 3., aktualizované vydání. Praha : ASPI, 2009, s. 174 34 Vyhláška č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, § 14, odst. 3 35 Vyhláška č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, § 54, odst. 5 19 32

Položka „A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let“ je určená pro opravy a rozdíly v účtování, konkrétně cituji § 15a vyhlášky: „… obsahuje rozdíly ze změn účetních metod a část odložené daně podle § 59 odst. 6. Dále obsahuje opravy v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích, pokud jsou významné. Účetní jednotka popíše použití položky „A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let“ v příloze v účetní závěrce.“ 36 Položka „A. V. 2. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku“ zaznamenává, jak již plyne z názvu, přiznané zálohy na výplatu podílu na zisku společníkům.

2.4. Změny položek v rozvaze Již jsem zmínil v předchozí kapitole, že součástí vyhlášky je příloha č. 1 – Uspořádání a označování položek rozvahy, tj. rozvaha. Vzhledem ke změnám v ZOK, kde došlo k úpravě spoustě pojmů, vyžádala si změny i tato rozvaha, většinou také jen změna pojmů. V následujícím přehledu tučně zvýrazním změny nebo popíšu vzniklou změnu: B.II. 3. Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí, B.III. 4. Půjčky a úvěry – ovládající a řídící osoba, podstatný vliv se změnila na -> B.III. 4. Zápůjčky a úvěry – ovládaná nebo ovládající osoba, podstatný vliv, A. II. 1. Emisní ážio se změnilo pouze na ážio, A. II. 4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací, A. II. 5. Rozdíly z přeměn obchodních korporací, A. III. Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy na zisku se změnilo na -> A. III. Fondy ze zisku A. III. 1. Zákonný rezervní fond / Nedělitelný fond se zrušením zák. rezervního fondu změnilo na -> A. III. 1. Rezervní fond

36

Vyhláška č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, § 15a 20

3. Porovnání úpravy zákona o obchodních korporacích a obchodního zákoníku V předchozí kapitole jsem se věnoval porovnávání zákona o obchodních korporacích s účetními předpisy. V této kapitole se budu věnovat porovnání úpravy v souvislosti se zákonem o obchodních korporacích a obchodním zákoníkem. Změn tam je nespočetně, zaměřím se tedy na ty, které se týkají obchodních korporací. Jako hlavní zdroj této kapitoly použiju Zákon o obchodních korporacích :obchodní zákoník : srovnávací texty od Jana Lasáka.

3.1. Obecné Hned v prvním paragrafu ZOK jsou obchodní společnosti nahrazeny pojmem obchodní korporace, dále tento paragraf definuje korporace a rozděluje je na osobní a kapitálové společnosti.37 Této problematice se věnoval § 56 ObchZ. Nově také dle § 2 může být založena osobní společnost i za účelem správy majetku. Podmínky při založení obchodní korporace jsou zmíněny v § 8 ZOK, a stojí v něm, že pokud se kapitálová společnost zakládá společenskou smlouvou, musí mít formu veřejné listiny. U družstva se uzavírá přijetím ustavující schůzí. Pokud je možné, aby společnost založil jediná zakladatel, zakládá společnost zakladatelskou listinou, která musí opět mít formu veřejné listinu.38 Naproti tomu, ObchZ ukládal povinnost úředně ověřených podpisů a formu notářského zápisu.39 § 9 ZOK upravuje dobu, po kterou musí být podán návrh na zápis společnosti do obchodního rejstříku, která je nyní stanovena na 6 měsíců od založení společnosti, oproti již neplatným 90 dnům dle ObchZ.40 Nově je tu § 40 ZOK, kde se v 1. Odst. říká, že obchodní korporace nemůže vyplatit zisk nebo prostředky z jiných vlastních zdrojů, a ani na ně vyplácet zálohy, pokud by si tímto jednáním způsobila úpadek, tj. test insolvence.

37

Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, §1 Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, §8 39 Zákon č. 513/1991 Sb. Obchodní zákoník, § 57 40 Zákon č. 513/1991 Sb. Obchodní zákoník, § 62 21 38

V odst. 2 § 40 se píše o podmínkách při vyplácení záloh na výplatu podílu na zisku, což je novinkou ve světě obchodních společností, protože dle § 178 ObchZ to byla zcela nemožné, cituji: „…Společnost nesmí vyplácet zálohy na podíly na zisku“.41 To si vyžádalo i novou položku v rozvaze, a to: A. V. 2 – Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku.42 Na výplatu záloh se ještě podíváme z účetního hlediska v praktickém příkladu. V ZOK také již není zmínka o jedné z podmínek pro výplatu podílu na zisku, jedná se o tuto podmínku, cituji: „Dokud není majetek uvedený v odstavci 1 zcela účetně odepsán, je jakékoliv vyplácení podílů na zisku zakázáno, ledaže disponibilní zdroje, z nichž lze jinak vyplácet podíly na zisku, a nerozdělený zisk minulých období jsou nejméně rovny neodepsané části zřizovacích výdajů.“

43

Pro upřesnění, odst. 1 tohoto §, cituji: „Jsou-li v účetnictví

společnosti v aktivech vykazovány zřizovací výdaje jako dlouhodobý majetek, musí být tento majetek účetně odepsán nejpozději v průběhu pěti let od vzniku společnosti.“44 Další podmínky pro výplatu podílu na zisku zůstali stejné, jen jsou dané paragrafy jinak formulovány. Jedná se o podmínku, která říká, že částka, která má být rozdělena mezi společníky nesmí být vyšší než hodnota výsledku hospodaření posledního skončeného účetního období, která je zvýšená o nerozdělený zisk z minulých let a snížená o ztráty z minulých let a o příděly do rezervních a jiných fondů v souladu se ZOK a společenskou smlouvou. Změna je pouze při zmiňování přídělu do rezervního fondu, když dle ObchZ to bylo ještě povinné a teď už nikoliv. Jedná se konkrétně o § 161, odst. 4 ZOK v porovnání s § 123 odst. 2 ObchZ u společností s ručením omezeným a o §350, odst. 2 ZOK v porovnání s §178, odst. 6 ObchZ.

3.2. Veřejná obchodní společnost Veřejná obchodní společnost je osobní obchodní společností, kde se alespoň dvě osoby účastní na jejím podnikání nebo správě majetku a ručí společně a neomezeně za její dluhy.45 V definici veřejné obchodní společnosti došlo v ZOK jen k drobné úpravě, a to již k zmiňované změně, že společnost může být založena i za účelem správy majetku.46 Nově, 41

Zákon č. 513/1991 Sb. Obchodní zákoník, § 178 Viz. Příloha 1 43 Zákon č. 513/1991 Sb. Obchodní zákoník, § 65a, odst. 2 44 Zákon č. 513/1991 Sb. Obchodní zákoník, § 65a, odst. 1 45 Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, § 95 46 Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, § 95 22 42

připouští-li to společenská smlouva, může společník za daných podmínek splnit svou vkladovou povinnost také buď provedením nebo prováděním práce anebo poskytnutím nebo poskytování služby.47

3.3. Komanditní společnost Komanditní společnost je osobní obchodní společnost, ve které alespoň jeden společník ručí za její dluhy omezeně (Komanditista) a alespoň jeden společník ručí neomezeně (Komplementář).48 První větší změnou u komanditní společnosti je fakt, že minimální výše vkladu již není zákonem stanovena. Výše vkladu tedy závisí jen na společenské smlouvě, kde je určenou jakým způsobem a v jaké výši splní komanditista svojí vkladovou povinnost.49 Kdežto v ObchZ bylo stanoveno, že komanditista musí vložit vklad ve výši, která je stanovena ve společenské smlouvě, avšak minimálně 5 000Kč.50 Další velkou změnou je zavedení tzv. komanditní sumy51. Tomu jsem se již věnoval v podkapitole 1.4 této práce.

3.4. Společnost s ručením omezeným Společnost s ručením omezeným je společnost, ve které společníci ručí společně a nerozdílně až do výše jejich nesplacených vkladových povinností, dle stavu v obchodním rejstříku, v době když byli vyzvání k plnění – placení.52 Úplnou novinkou je možnost vlastnit ve společnosti různé druhy podílů. Dle § 114 ObchZ mohl společník vlastnit pouze jeden obchodní podíl. Případným dalším vkladem se pouze navýšil jeho stávající vklad. Tato novinka je blíže specifikována v § 135 a 136 ZOK. V těchto paragrafech se vymezují různé druhy podílu, všechno však závisí na tom, jak je to určené ve společenské smlouvě.

47

Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, § 103, odst. 1 Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, § 118 49 Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, § 121, odst. 1 50 Zákon č. 513/1991 Sb. Obchodní zákoník, § 97a 51 Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, § 129 52 Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, § 132 23 48

Další výraznou novinkou je možnost, aby byl obchodní podíl ve společnosti s ručením omezeným představován cenným papírem, to připouštěl ObchZ pouze u akciové společnosti. Tento cenný papír se nazývá kmenový list. Jedná se o cenný papír na řad a nelze ho vydat jako zaknihovaný cenný papír.53 K převodu kmenového listu je potřebný tzv. rubopis, tj. písemný převod na rubové straně kmenového listu. Nový občanský zákoník definuje cenný papír takto: „Cenný papír je listina, se kterou je právo spojeno takovým způsobem, že je po vydání cenného papíru nelze bez této listiny uplatnit ani převést.“54 Emise kmenových listů v s. r. o. není povinné dle zákona, zákon pouze dává společnostem možnost. Předpokladem je samozřejmě ustanovení možnosti emitovat kmenové listy ve společenské smlouvě. V praxi je pravděpodobné, že společnosti s ručením omezeným budou mít dva obchodní podíly, jeden spojený s kmenovým listem a druhý ne. Tato možnost bude hrát také významnou roli v možnou zástavu obchodního podílu. Dle nové právní úpravy je možné, aby se obchodní podíl stal předmětem zástavního práva. To už se ale dostáváme mimo rozsah této práce. Možnost vložit obchodní podíl do kmenového listu otevírá další možnosti společnostem s ručením omezeným. Podíl bude nyní snadněji a rychleji převoditelný. Avšak více nám ukáže až samotná praxe. Hlavní změnou u společnosti s ručením omezeným je samozřejmě už zmiňovaná změna minimální výše vkladu na 1 Kč, když dle § 109 ObchZ byl minimální vklad společníka 20 000 Kč. S tím souvisí i změna ve výši základního kapitálu, když už není povinná minimální výše 200 000 Kč, ale výše základního kapitálu závisí pouze na počtu a velikosti vkladů a samozřejmě na zakladatelské listině nebo společenské smlouvě. Tomuto se věnuji ještě v následující kapitole s praktickým příkladem.

3.5. Akciová společnost Akciová společnost je společností, ve které je základní kapitál rozvržen na určitý počet akcií.55 U akciové společnosti došlo ke změně u základního kapitálu. Je určená jen jedna minimální výše základního kapitálu a to 2 000 000 Kč, případně 80 000 EUR, pokud vede účetnictví

53

Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, § 137 Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, § 514 55 Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, § 243 24 54

jednotka v cizí měně, což je také nově možné.56 Upouští se tedy od dvojí výše základního kapitálu, která se lišila podle způsobu úpisu akcií.57 Další změnou u akciových společností je možnost vydat akcie, které nemají jmenovitou hodnotu a představují stejnou hodnotu na základním kapitálu, jedná se o tzv. kusové akcie.58 Změny u kusových akcií jsem již komentoval v podkapitole 1.2 této práce. Stejně tak i změny ve vnitřním systému struktury, kdy se nabízí akciovým společnostem dvojí model řízení: Dualistický systém - § 435 ZOK Monistický systém - § 456 ZOK, jsou popsány v této podkapitole.

56

Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, § 246 Zákon č. 513/1991 Sb. Obchodní zákoník, § 162 58 Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, § 257 25 57

4. Účtování o založení a vzniku společnosti s ručením omezeným V této kapitole si ukážeme, jak se účtuje o založení a vzniku společnosti s ručením omezeným. Bude to jako teoretický úvod k praktické části, která navazuje v další kapitole Společnost s ručením omezeným je dle zákona o účetnictví povinna vést evidenci účetních záznamů v soustavě podvojného účetnictví. Ke dni zápisu do obchodního rejstříku (vznik společnosti) je povinna sestavit zahajovací rozvahu a otevřít účetní knihy. Zakládající společnicí nebo také jen jeden zakládající společník se dohodnou na svých vkladech a ty jsou povinni poté splatit. Tyto vklady tvoří základní kapitál, když nepeněžité vklady ocení znalec, který je vybrán ze seznamu znalců, který je veden dle jiného právního předpisu.59 O základním kapitálu se účtuje na účtu 411 – Základní kapitál, jedná se o účet pasivní a počáteční zůstatek má na straně DAL (dále jen D). Dále na aktivní účet na stranu Má dáti (dále jen MD) 353 – Pohledávky za upsaný vlastní kapitál se zaúčtují pohledávky za společníky, kteří se upsali k zaplacení vkladu, ať už peněžitého nebo nepeněžitého a zároveň na pasivní účet na stranu D 419 – Změny základního kapitálu. Společníci pak svoje vklady splácí, v případě peněžních vkladů se tento vklad účtuje jako příbytek peněz na účet 211 – pokladna nebo 221 – běžný účet na straně MD a úbytek pohledávek za společníky na účtu 353- pohledávky za společníky na straně D. V případě nepeněžitých vkladů na účty účtových skupin 01,02,03 na stranu MD a stejně jako u peněžitých vkladů na účet 353 – pohledávka za společníky na stranu D. Když společnosti splní podmínky (je splaceno 30% peněžitých vkladů a všechny nepeněžité) a je zapsána do obchodního rejstříku, pak musí společnost zaúčtovat přírůstek na pasivním účtu 411 – základní kapitál na stranu D a úbytek na účtu 419 – změny základního kapitálu na stranu MD. Tabulka 1 – Účtování založení a vzniku společnosti s ručením omezeným 1. Úpis základního kapitálu 2. Splacení části peněžitého vkladu před zápisem do OR 3. Splacení nepeněžitého vkladu před zápisem od OR 4. Zápis základního kapitálu do OR 5. Splacení zbytku peněžitého vkladu po zápise do OR

59

Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, §143 odst. 1 26

MD

D

353 211, 221 01,02,03 419 211, 221

419 353 353 411 353

Zároveň musí společnost sestavit zahajovací rozvahu. Kde na straně aktiv budou: 353 – pohledávky za společníky (ve výši nesplacených vkladů) 211/221 – peníze v hotovosti nebo na bankovním účtu – splacené peněžité vklady Účtová skupina 01, 02, 03 – splacené nepeněžité vklady A na straně pasiv jen položka Základní kapitál, která bude ve stejné výši, jako součet všech položek na straně aktiv a ve stejné výši jako je zapsaná v obchodním rejstříku. Můžou se tam vyskytnout i cizí zdroje, pokud je společnost při zakládání použila, jedná se o půjčky nebo úvěry. Tabulka 2 – Zahajovací rozvaha Aktiva

Zahajovací rozvaha

Pohledávky za společníky

Pasiva Základní kapitál

Nepeněžité vklady

Cizí zdroje

Peníze Účty v bankách Pramen: vlastní zpracování

27

5. Modelový příklad na změny Pro názorné ukázání změn, které nastanou při účetnictví, jsem se rozhodl udělat modelový příklad. Budeme zakládat společnost s ručením omezeným, jednou na začátku roku 2013 a podruhé na začátku roku 2014. Ukážeme si, jak se bude účtovat založení této společnosti, přeskočíme, pro nás nedůležité, běžné účetní operace během účetního období, a ukážeme si účtování v této společnosti spojené s koncem účetního období. Také udělám příklad na výplatu zálohy na podíl na zisku, což je novinka v ZOK. Cílem toho příkladu určitě není zjistit, jestli to bylo lepší dle obchodního zákoníku nebo jestli dle nové úpravy v zákoně o obchodních korporacích, ale pouze ukázat vzniklé změny.

5.1. Založení v roce 2014 Pro nejlepší znázornění rozdílu, při zakládání s. r. o. od roku 2014 dle ZOK, jsem si vybral kapitálově lehkou obchodní společnost. Dva absolventi vysoké školy se rozhodli založit si společnost, která bude ostatním firmám zpracovávat účetnictví, mzdy a daně. Ve firmě budou pracovat pouze oni dva, jako společníci. Oba vloží nepeněžitý vklad ve formě počítače, oba oceněné na 25 000 Kč, které budou dle jejich směrnic evidované jako dlouhodobý hmotný majetek, který budou odepisovat. Dále oba upíší peněžitý vklad ve výši 25 000 Kč, z něhož před zápisem do OR splatí 60%, tedy 15 000 Kč. Tyto vklady jim pak poslouží k nákupu účetního softwaru a ostatním potřebným věcem a například k zaplacení prvního nájemného za kancelář, ve které pracují. Jejich základní kapitál tedy bude 100 000 Kč, z čehož polovinu budou tvořit nepeněžité a druhou polovinu peněžité vklady. Tabulka 3 - Účtování založení společnosti v roce 2014 1. Úpis základního kapitálu 2. Vložení nepeněžitého vkladu společníkem A 3. Vložení nepeněžitého vkladu společníkem B 4. Splacení peněžitého vkladu společníkem A na bankovní účet 5. Splacení nepeněžitého vkladu společníkem B do pokladny 6. Zápis do obchodního rejstříku 7. Splacení zbytku společníkem A na bankovní účet 8. Splacení zbytku společníkem B do pokladny

28

100 000 Kč 25 000 Kč 25 000 Kč 15 000 Kč 15 000 Kč 100 000 Kč 10 000 Kč 10 000 Kč

MD 353 022 022 221 211 419 221 211

D 419 353/1 353/2 353/1 353/2 411 353/1 353/2

Obrázek 1 - Zahajovací rozvaha při založení společnosti v roce 2014

Pramen: vlastní tvorba

Na tomto příkladu vidíme, že si dva společníci mohli založit společnost, aniž by potřebovali velký základní kapitál, což může být někdy rozhodující faktor, pokud nemá někdo dostatečný kapitál, na splacení vkladu. Dle mého názoru, je snížení minimální výše vkladu na 1 Kč, velikým usnadněním při zakládání společnosti s ručením omezeným. Nyní si ukážeme příklad, kdybychom zakládali společnost v roce 2012.

5.2. Založení v roce 2012 Již zmiňovanou hlavní změnou, je minimální výše základního kapitálu a minimální výše jednoho vkladu. Minimální výše základního kapitálu dle ObchZ je 200 000 Kč 60 a minimální výše peněžitého vkladu je 20 000 Kč.

61

Upravíme si tedy naši situaci dvou společníků, kteří

si budou oba muset půjčit od banky, aby byli schopni splatit své peněžité vklady. Jeden společník zaplatí peněžitý vklad celý najednou, před zápisem do OR, aby byla splněna podmínka v § 111 ObchZ62, a druhý zaplatí pouze 20 000 Kč a zbytek (55 000 Kč) doplatí při nejbližší možné příležitosti.

60

Zákon č. 513/1991 Sb. Obchodní zákoník, § 108 Zákon č. 513/1991 Sb. Obchodní zákoník, § 109 62 Hodnota vkladů musí být alespoň 100 000 Kč 61

29

Tabulka 4 - Účtování založení společnosti v roce 2012 MD

D

200 000 Kč

353

419

2. Vložení nepeněžitého vkladu společníkem A

25 000 Kč

022

353/1

3. Vložení nepeněžitého vkladu společníkem B

25 000 Kč

022

353/2

4. Splacení peněžitého vkladu společníkem A na bankovní účet

75 000 Kč

221

353/1

5. Splacení nepeněžitého vkladu společníkem B do pokladny

20 000 Kč

211

353/2

200 000 Kč

419

411

55 000 Kč

211

353/2

1. Úpis základního kapitálu

6. Zápis do obchodního rejstříku 7. Splacení zbytku společníkem B do pokladny

Obrázek 2 - Zahajovací rozvaha při založení společnosti v roce 2012

Pramen: vlastní tvorba

Na tomto příkladu vidíme zvýšení základního kapitálu o 100 000 Kč. Společníci se kvůli nedostatku peněz museli zadlužit, aby splatili svoje vklady. Případně je to mohlo úplně odradit od založení společnosti.

5.3. Konec účetního období v roce 2014 - zisk Účetní jednotce se dařilo velmi dobře a vykázala čistý zisk po zdanění 2 000 000 Kč. Ve společenské smlouvě se společníci dohodli, že nebudou přispívat do žádných fondů, vyplatí si dividendy ve výši 40% a zbytek zisku nechají nerozdělený. Podívejme se tedy, jak se tyto skutečnosti zaúčtují.

30

Tabulka 5 - Účtování na konci účetního období v r. 2014

1. Otevření účtu 431 - Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení 2. Přiznání dividend společníkům 3. Srážková daň z dividend 4. Úhrada dividend 5. Úhrada srážkové daně 6. Převod nerozděleného zisku

2 000 000 Kč

MD 701

D 431

1 600 000 Kč 240 000 Kč 1 600 000 Kč 240 000 Kč 160 000 Kč

431 364 364 342 431

346 342 221 221 428

Nyní si ukážeme, jak by vypadala rozvaha této společnosti po zjištění čistého zisku a v druhém případě po vypořádání se ziskem a splacením dividend. Pro zjednodušení předpokládáme, že společnost do ničeho neinvestovala a zisk se „zobrazoval“ jen na bankovním účtu.

Obrázek 3 - Rozvaha společnosti po zjištění zisku v r. 2014

Pramen: vlastní tvorba

Obrázek 4 - Rozvaha společnosti po vypořádání se ziskem v r. 2014

Pramen: vlastní tvorba

Společnost tedy posloužila k tomu, za jakým účelem byla vytvořena, tedy vytvoření zisku a výplatě podílů – dividend společníkům.

31

5.4. Konec účetní období v roce 2012 – zisk V roce 2012 společnosti neměli možnost si volit, zdali chtějí tvořit rezervní fond, či nikoliv, ale bylo to zákonem dané, konkrétně v § 67 ObchZ63. V prvním roce, kdy společnost dosáhla zisku, je povinna vytvořit rezervní fond ve výši: nejméně 10% z čistého zisku daného roku maximálně však do výše 5% z hodnoty základního kapitálu64 Pokud tedy společnost dosáhla zisku 2 000 000 Kč, vytvoří rezervní fond ve výši 10 000 Kč, což je maximální výše, tj. 5% hodnoty základního kapitálu. V účtování těchto skutečností bude tedy malý rozdíl oproti roku 2014. Tabulka 6 - Účtování na konci účetního období v r. 2012

1. Otevření účtu 431 - Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení 2. Přiznání dividend společníkům 3. Srážková daň z dividend 4. Úhrada dividend 5. Úhrada srážkové daně 6. Tvorba rezervního fondu 7. Převod nerozděleného zisku

2 000 000 Kč

MD 701

D 431

1 600 000 Kč 240 000 Kč 1 600 000 Kč 240 000 Kč 10 000 Kč 150 000 Kč

431 364 364 342 431 431

346 342 221 221 421 428

Následují rozvahy na konci zúčtovacího období. Rozdílná bude pouze druhá, kde se zobrazí vytvořený rezervní fond. Obrázek 5 - Rozvaha společnosti po zjištění zisku v r. 2012

Pramen: vlastní tvorba

63 64

Zákon č. 513/1991 Sb. Obchodní zákoník, § 67, odst. 2 Zákon č. 513/1991 Sb. Obchodní zákoník, § 124 32

Obrázek 6 - Rozvaha společnosti po vypořádání se ziskem v r. 2012

Pramen: vlastní tvorba

Společnost tedy vytvořila rezervní fond, který by jí mohl posloužit v příštích letech k vypořádání s případnou ztrátou. Pokud by společnost vykázala opět zisk, vznikla by jí povinnost přídělu do rezervního fondu. Dle § 124 ObchZ musí společnost doplnit rezervní fond o minimálně 5% ze zisku a fond musí doplňovat až do doby, dokud nedosáhne hodnoty 10 % základního kapitálu.65

5.5. Výplata zálohy na podíl na zisku Jak už bylo zmíněno, dle ZOK je nyní možné vyplácet zálohu na výplatu podílu na zisku. Na dvou příkladech si tedy tuto skutečnost ukážeme, v jedné situaci bude záloha vyšší než skutečný podíl a v druhém případě nižší než přiznaný podíl. Budeme tu opět účtovat i se srážkovou daní, která je 15%. Pro zjednodušení příkladu použiji malá čísla. Výplata záloh se provádí odhadem z mezitímní účetní uzávěrky.

5.5.1. Výplata zálohy na podíl na zisku – přiznaný zisk je vyšší Společnost se rozhodla pro výplatu záloh na podíl na zisku v hodnotě 1 000 Kč, vzhledem k výsledku mezitímní účetní uzávěrky. V druhém roce se ukázalo, že skutečný přiznaný podíl společníků bude 1 500 Kč, valná hromada to schválila. Zisk bude 3 000 Kč. Tento rozdíl jim společnost vyplatí. Zbytek zisku zůstane nerozdělený. Účtování viz tabulka 7.

5.5.2. Výplata zálohy na podíl na zisku – přiznaný zisk je nižší Opět vyplácíme zálohu 1 000 Kč. V dalším roce však společnost vykázala menší zisk, než předpokládala a tudíž i přiznaný zisk společníků je nižší, konkrétně 500 Kč. Tento rozdíl budou společníci muset vrátit. Toto účtování je pouze odhadnutý možný postup, nikoliv stoprocentně správný postup. Problematice vrácení srážkové daně finančním úřadem se ještě nikdo moc nevěnoval, jelikož to bude problém až v příštím roce, kdy se budou případné 65

Zákon č. 513/1991 Sb. Obchodní zákoník, § 124 33

zálohy zúčtovat. Nevím tedy, jestli je možné takto účtovat a finanční úřad nám bude povinen vrátit část srážkové daně zpátky, či nikoliv. V tomto případě nevrácení, by se rozdíl účtoval do nákladů. Účtování viz tabulka 8.

Tabulka 7 - Výplata zálohy na podíl na zisku - přiznaný zisk je vyšší 1. Záloha na výplatu podílu na zisku 2. Srážková daň 3. Výplata zálohy 4. Zaplacení srážkové daně

1 000 Kč 150 Kč 850 Kč 150 Kč

MD 432 364 364 342

D 364 342 221 221

3 000 Kč 1 000 Kč 1 500 Kč 1 000 Kč 225 Kč 425 Kč 225 Kč 500 Kč

701 432 431 431 364 364 342 431

431 701 364 432 342 221 221 428

1 000 Kč 150 Kč 850 Kč 150 Kč

MD 432 364 364 342

D 364 342 221 221

500 Kč 1 000 Kč 500 Kč 500 Kč 75 Kč

701 432 431 354 342

431 701 432 432 354

Další rok 1. Otevření účtu 431 2. Otevření účtu 432 3. Přiznání podílu 4. Zúčtování podílu a zálohy 5. Srážková daň 6. Výplata rozdílu 8. Zaplacení srážkové daně 9. Převod nerozděleného zisku

Tabulka 8 - Výplata zálohy na podíl na zisku - přiznaný zisk je nižší 1. Záloha na výplatu podílu na zisku 2. Srážková daň 3. Výplata zálohy 4. Zaplacení srážkové daně Další rok 1. Otevření účtu 431 2. Otevření účtu 432 3. Zúčtování podílu a zálohy 4. Pohledávka za společníky při úhradě ztráty 5. Srážková daň

34

Jak by se tyto zálohy projevily v rozvaze, jsem se snažil naznačit v následujícím obrázku 7. Jde jen o výňatek z rozvahy, pro jednodušší vyobrazení.

Obrázek 7 - Rozvaha před výplatou záloh

Pramen: vlastní tvorba

5.6. Výplata různých podílu ve společnosti s ručením omezeným Jak již bylo zmíněno v předchozích kapitolách, tak nově můžou být ve společnosti různé druhy podílu a tím pádem i různé podíly na zisku a jejich výše. V jednoduchém příkladě budeme mít společnost s ručením omezeným, která vykázala zisk 2 000 000 Kč. Ve společnosti je 10 společníků. Pět s podílem A, kde mají společníci nárok si rozdělit 40% ze zisku a pět s podílem B, kde mají společníci nárok na 30% ze zisku. V podílu A bude tedy vyplaceno 800 000 Kč mezi 5 společníků. V podílu B bude vyplaceno 600 000 Kč. Zbytek zisku zůstane nerozdělen. Vyobrazení rozdílu v podílech bude zachyceno na analytických účtech. Teď již tabulka se zmiňovaným účetnictvím. Tabulka 9 - účtování různých podílu v s. r. o.

1. Otevření účtu 431 - Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení 2. Přiznání dividend společníkům s podílem A 3. Přiznání dividend společníkům s podílem B 3. Srážková daň z dividend z podílu A 4. Srážková daň z dividend z podílu B 5. Úhrada dividend z podílu A 6. Úhrada dividend z podílu B 7. Úhrada srážkové daně - celkem 8. Převod nerozděleného zisku Pramen: vlastní tvorba 35

2 000 000 Kč 800 000 Kč 600 000 Kč 120 000 Kč 90 000 Kč 680 000 Kč 510 000 Kč 210 000 Kč 600 000 Kč

MD 701

D 431

431 431 364/1 364/2 364/1 364/2 342 431

364/1 364/2 342 342 221 221 221 428

5.7. Vypořádání s výplatou dividend v roce 2012 a v roce 2014 Ještě si ukážeme rozdíl, když společnost vyplácela dividendy a neměla možnost vyplácet zálohy na výplatu podílu na zisku, rok 2012, a naopak v roce 2014, kdy už tu možnost měla. Společnost vykázala v obou případech zisk 500 000 Kč. Společníci mají právo na 30% podíl na zisku. Pro zjednodušení si představme, že celý zisk je v aktivech na bankovním účtu.

5.7.1. Vypořádání v roce 2012 Společnost přiznala společníkům dividendy ve výši 150 000 Kč, ze kterých ještě musí odvést 15% srážkovou daň. Ukážeme si účtování této skutečnosti a rozvahu společnosti před a po výplatě dividend. Tabulka 10 - výplata dividend v roce 2012 1. Otevření účtu 431 - Výsledek hospodaření

MD

D

500 000 Kč

701

431

150 000 Kč

431

364

22 500 Kč

364

342

127 500 Kč

364

221

22 500 Kč

342

221

431

428

ve schvalovacím řízení 2. Přiznání dividend společníkům 3. Srážková daň z dividend 4. Úhrada dividend 5. Úhrada srážkové daně 6. Převod nerozděleného zisku

350 000 Kč

Pramen: vlastní tvorba

Obrázek 8 - Rozvaha před a po vyplacení dividend

Pramen: vlastní tvorba

5.7.2.Vypořádání v roce 2014 Společnost na základě mezitímní účetní uzávěrky vyplatila společníkům zálohy na výplatu podílu ve výši 100 000 Kč. Na konci roku se očekávaný zisk zvýšil a společníkům náleží dividendy ve výši 150 000 Kč. Účtování viz následující tabulka 11. 36

Tabulka 11 - Výplata záloh na podíl na zisku + zúčtování na konci účetního období 1. Záloha na výplatu podílu na zisku 2. Srážková daň 3. Výplata zálohy 4. Otevření účtu 431 5. Přiznání podílu 6. Zúčtování podílu a zálohy 7. Srážková daň 8. Výplata rozdílu 9. Zaplacení srážkové daně 10. Převod nerozděleného zisku

100 000 Kč 15 000 Kč 85 000 Kč 500 000 Kč 150 000 Kč 100 000 Kč 22 500 Kč 42 500 Kč 37 500 Kč 250 000 Kč

Pramen: vlastní tvorba

37

MD 432 364 364 701 431 431 364 364 342 431

D 364 342 221 431 364 432 342 221 221 428

Závěr Tato bakalářská práce se zabývala změnami v účetnictví obchodních společností, které vznikly v souladu se zákonem o obchodních korporacích. Tyto změny jsem se snažil analyzovat a popsat v jednotlivých kapitolách. Na závěr práce, v praktické části, jsem ukázal základní změny v účetnictví společnosti s ručením omezeným na jednoduchém příkladě. V první kapitole jsem se věnoval obecné charakteristice zákona o obchodních korporacích a snažil jsem se popsat základní změny, které vznikly. Druhá kapitola je zaměřená vymezení vzájemných vazeb mezi zákonem o obchodních korporacích a účetními předpisy. Zabýval jsem se především základním kapitálem a rezervním fondem, protože se jim věnuji v praktické části a vzhledem k účetnictví se v této oblasti událi nejpodstatnější změny. Ve třetí kapitole jsem porovnával právní úpravu v zákoně o obchodních korporacích s obchodním zákoníkem. Čtvrtá kapitola je jen teoretický úvod o účtování při založení a vzniku společnosti s ručením omezeným. V poslední kapitole je praktický příklad, na kterém jsem se snažil ukázat, jaké změny přinesl zákon o obchodních korporacích do účetnictví společností s ručením omezeným. Hlavně pak při zakládání a vzniku společnosti a na konci účetního období. Porovnával jsem rok 2012 (obchodní zákoník) a rok 2014 (zákon o obchodních korporacích). Dále jsem také v praktickém příkladě účtoval vyplácení zálohy na podílu na zisku v s. r. o. A jako poslední příklad jsem si vybral vypořádání s různými podíly v s. r. o. a účtování s tím spojené. Dle mého názoru je rekodifikace českého soukromého práva velkým krokem kupředu, protože nový zákon o obchodních korporacích je modernizovaný, když se autoři snažili učinit tento zákon konkurence schopný v porovnání s právními řády jiných zemí. Autoři se při tvorbě tohoto zákona inspirovali nejmodernějšími legislativními trendy v zemích Evropské unie či USA a spoustu toho převzal. Pokud se pokusíme shrnout nejdůležitější změny u jednotlivých společností, tak u komanditní společnosti to bude zajisté vznik pojmu komanditní suma. U veřejné obchodní společnosti je jen drobná změna v tom, že společnost může být založena i za účelem držení majetku. U kapitálových společností jsou změny o něco podstatnější. Společnost s ručením omezeným již nemá povinnou výši základního kapitálu a má stanovenou minimální výši vkladu společníka na 1 Kč. Tato skutečnost obrovským způsobem usnadňuje založení společnosti s ručením 38

omezeným. Dle mého názoru to byl od autorů rozumný krok, jelikož výše základního kapitálu v některých případech stejně nikterak nevypovídala o skutečné finanční situaci společnosti. A tím pádem tedy základní kapitál neměl takovou vypovídající hodnotu. Další změnou je pak zrušení zákonně povinné tvorby rezervního fondu. Nyní je tedy pouze na společnostech, zda budou rezervní fond tvořit či nikoliv. Výše rezervního fondu se odvíjela od výše základního kapitálu, zrušení povinnosti chápu tedy jako přímo úměrný krok od zrušení minimální výše základního kapitálu, jelikož jeho výše nemusela ani minimálně pokrývat skutečnou možnou ztrátu společnosti. Novinkou jsou i kmenové listy, které umožňují vyjádřit podíl ve společnosti pomocí cenného papíru, což je zajímavá změna a umožňuje snadnější převod podílu. U akciové společnosti došlo taktéž ke změnám u základního kapitálu. Zrušila avšak vyšší hranice základního kapitálu, pokud firmy nabízely akcie veřejně. Zákon také nově umožňuje společnostem podle zvláštního zákona vést účetnictví v Eurech a stanovil i minimální výši základního kapitálu u těchto společností na 80 000 EUR. Akciová společnost může nově upisovat tzv. kusové akcie. Jedná se o akcie bez jmenovité hodnoty a vyjadřují stejný podíl na základním kapitálu. Stejně jako společnosti s ručením omezeným, tak ani akciové společnosti nemusí tvořit zákonný rezervní fond. Všechno ale závisí na tom, co je napsáno ve stanovách jednotlivých společností. Přínosnost nebo zápory jednotlivých změn však ukáže až praxe a čas.

39

Seznam použité literatury Legislativa: [1] Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech [2] Zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon) [3] Zákon č. 513/1991 Sb. Obchodní zákoník [4] Vyhláška č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů [5] Vyhláška č. 500/2002 Sb., ve znění vyhlášky č. 413/2011 Sb. [6] Vyhláška č. 500/2002 Sb., ve znění vyhlášky č. 472/2003 Sb. [7] Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník

Literatura: [8] HAVEL, Bohumil. Zákon o obchodních korporacích s aktualizovanou důvodovou zprávou a rejstříkem. 1. vyd. Ostrava: Sagit, 2012, 287 s. ISBN 978-80-7208-923-9 [9] ZDENĚK ČÁP, PETR JAHELKA, LUCIE JOSKOVÁ, JUDr. JAN HEJDA (vedoucí autorského kolektivu), VERONIKA VANĚČKOVÁ, Zákon o obchodních korporacích. Výklad jednotlivých ustanovení včetně návaznosti na české a evropské předpisy. 1. Vydání, Praha: Linde Praha a. s., 2013 [10] MÜLLEROVÁ, L., VOMÁČKOVÁ, H., DVOŘÁKOVÁ, D. Účetní předpisy pro podnikatele. Komentář. 3., aktualizované vydání. Praha : ASPI, 2009

Internetové zdroje: [11] Portál Pohoda, rozpuštění rezervního fondu [online] [10. 3. 2014]. Dostupné z: http://portal.pohoda.cz/zakon-a-pravo/finance-a-dane/rozpusteni-rezervniho-fondu-v-s-r-o-aa-s/ [12] Business center, akciová společnost – dualisticky model. [online] [22. 3. 2014]. Dostupné z: http://business.center.cz/business/pravo/nove-obcanske-obchodni-rekodifikace2014/akciova-spolecnost/dualisticky-model.aspx [13] Business center, akciová společnost – monisticky model. [online] [22. 3. 2014]. Dostupné z: http://business.center.cz/business/pravo/nove-obcanske-obchodni-rekodifikace2014/akciova-spolecnost/monisticky-model.aspx

40

Seznam tabulek Tabulka 1 – Účtování založení a vzniku společnosti s ručením omezeným ............................26 Tabulka 2 – Zahajovací rozvaha ...............................................................................................27 Tabulka 3 - Účtování založení společnosti v roce 2014 ...........................................................28 Tabulka 4 - Účtování založení společnosti v roce 2012 ...........................................................30 Tabulka 5 - Účtování na konci účetního období v r. 2014 .......................................................31 Tabulka 6 - Účtování na konci účetního období v r. 2012 .......................................................32 Tabulka 7 - Výplata zálohy na podíl na zisku - přiznaný zisk je vyšší.....................................34 Tabulka 8 - Výplata zálohy na podíl na zisku - přiznaný zisk je nižší .....................................34 Tabulka 9 - účtování různých podílu v s. r. o. ..........................................................................35 Tabulka 10 - výplata dividend v roce 2012 ..............................................................................36 Tabulka 11 - Výplata záloh na podíl na zisku + zúčtování na konci účetního období .............37

41

Seznam obrázků

Obrázek 1 - Zahajovací rozvaha při založení společnosti v roce 2014 .................................... 29 Obrázek 2 - Zahajovací rozvaha při založení společnosti v roce 2012 .................................... 30 Obrázek 3 - Rozvaha společnosti po zjištění zisku v r. 2014 ................................................... 31 Obrázek 4 - Rozvaha společnosti po vypořádání se ziskem v r. 2014 ..................................... 31 Obrázek 5 - Rozvaha společnosti po zjištění zisku v r. 2012 ................................................... 32 Obrázek 6 - Rozvaha společnosti po vypořádání se ziskem v r. 2012 ..................................... 33 Obrázek 7 - Rozvaha před výplatou záloh ................................................................................ 35 Obrázek 8 - Rozvaha před a po vyplacení dividend ................................................................. 36

42

Seznam příloh Příloha 1 - Uspořádání a označování položek rozvahy (bilance) Příloha 2 - Použitý účtový rozvrh

43

Příloha 1. Uspořádání a označování položek rozvahy (bilance) AKTIVA CELKEM A. Pohledávky za upsaný základní kapitál B. Dlouhodobý majetek B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek B.I. 1. Zřizovací výdaje 2. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 3. Software 4. Ocenitelná práva 5. Goodwill 6. Jiný dlouhodobý nehmotný majetek 7. Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek 8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek B.II. Dlouhodobý hmotný majetek B.II. 1. Pozemky 2. Stavby 3. Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí 4. Pěstitelské celky trvalých porostů 5. Dospělá zvířata a jejich skupiny 6. Jiný dlouhodobý hmotný majetek 7. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek 8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek 9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku B.III. Dlouhodobý finanční majetek B.III. 1. Podíly - ovládaná osoba 2. Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem 3. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly 4. Zápůjčky a úvěry - ovládaná nebo ovládající osoba, podstatný vliv 5. Jiný dlouhodobý finanční majetek 6. Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek 7. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek C. Oběžná aktiva C.I. Zásoby C.I. 1. Materiál 2. Nedokončená výroba a polotovary 3. Výrobky 4. Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny 5. Zboží 6. Poskytnuté zálohy na zásoby

C.II. Dlouhodobé pohledávky C.II. 1. Pohledávky z obchodních vztahů 2. Pohledávky - ovládaná nebo ovládající osoba 3. Pohledávky - podstatný vliv 4. Pohledávky za společníky 5. Dlouhodobé poskytnuté zálohy 6. Dohadné účty aktivní 7. Jiné pohledávky 8. Odložená daňová pohledávka C.III. Krátkodobé pohledávky C.III. 1. Pohledávky z obchodních vztahů 2. Pohledávky - ovládaná nebo ovládající osoba 3. Pohledávky - podstatný vliv 4. Pohledávky za společníky 5. Sociální zabezpečení a zdravotní pojištění 6. Stát - daňové pohledávky 7. Krátkodobé poskytnuté zálohy 8. Dohadné účty aktivní 9. Jiné pohledávky C.IV. Krátkodobý finanční majetek C.IV. 1. Peníze 2. Účty v bankách 3. Krátkodobé cenné papíry a podíly 4. Pořizovaný krátkodobý finanční majetek D.I. Časové rozlišení D.I. 1. Náklady příštích období 2. Komplexní náklady příštích období 3. Příjmy příštích období PASIVA CELKEM A. Vlastní kapitál A.I. Základní kapitál A.I. 1. Základní kapitál 2. Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly (-) 3. Změny základního kapitálu A.II. Kapitálové fondy A.II. 1. Ážio 2. Ostatní kapitálové fondy 3. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků 4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací 5. Rozdíly z přeměn obchodních korporací 6. Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací A.III. Fondy ze zisku A.III. 1. Rezervní fond 8

2. Statutární a ostatní fondy A.IV. Výsledek hospodaření minulých let A.IV. 1. Nerozdělený zisk minulých let 2. Neuhrazená ztráta minulých let 3. Jiný výsledek hospodaření minulých let A.V.1. Výsledek hospodaření běžného účetního období /+ -/ A.V.2. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku /-/ B. Cizí zdroje B.I. Rezervy B.I. 1. Rezervy podle zvláštních právních předpisů 2. Rezerva na důchody a podobné závazky 3. Rezerva na daň z příjmů 4. Ostatní rezervy B.II. Dlouhodobé závazky B.II. 1. Závazky z obchodních vztahů 2. Závazky - ovládaná nebo ovládající osoba 3. Závazky - podstatný vliv 4. Závazky ke společníkům 5. Dlouhodobé přijaté zálohy 6. Vydané dluhopisy 7. Dlouhodobé směnky k úhradě 8. Dohadné účty pasivní 9. Jiné závazky 10. Odložený daňový závazek B.III. Krátkodobé závazky B.III. 1. Závazky z obchodních vztahů 2. Závazky - ovládaná nebo ovládající osoba 3. Závazky - podstatný vliv 4. Závazky ke společníkům 5. Závazky k zaměstnancům 6. Závazky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění 7. Stát - daňové závazky a dotace 8. Krátkodobé přijaté zálohy 9. Vydané dluhopisy 10. Dohadné účty pasivní 11. Jiné závazky B.IV. Bankovní úvěry a výpomoci B.IV. 1. Bankovní úvěry dlouhodobé 2. Krátkodobé bankovní úvěry 3. Krátkodobé finanční výpomoci C.I. Časové rozlišení C.I. 1. Výdaje příštích období 9

2. Výnosy příštích období

10

Příloha 2 – Použitý účtový rozvrh Účtová třída 0 – Dlouhodobý majetek 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek 011 - Zřizovací výdaje 012 - Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013 - Software 014 - Ocenitelná práva 015 - Goodwill 019 - Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 021 - Stavby 022 - Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 025 - Pěstitelské celky trvalých porostů 026 - Základní stádo a tažná zvířata 029 - Jiný dlouhodobý hmotný majetek 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodepisovaný 031 - Pozemky 032 - Umělecká díla a sbírky 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek 041 - Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku 042 - Pořízení dlouhodobého hmotného majetku 043 - Pořízení dlouhodobého finančního majetku 05 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 051 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek 052 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek 053 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek 06 – Dlouhodobý finanční majetek 061 - Podíly v ovládaných a řízených osobách 062 - Podíly v podnicích pod podstatným vlivem 063 - Realizovatelné cenné papíry a podíly 065 - Dlužné cenné papíry držené do splatnosti 066 - Půjčky ovládaným a řízeným osobám a podnikům pod podstatným vlivem 067 - Ostatní dlouhodobé půjčky 069 - Jiný dlouhodobý finanční majetek 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 071 - Oprávky ke zřizovacím výdajům 072 - Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 073 - Oprávky k softwaru 074 - Oprávky k ocenitelným právům 075 - Oprávky ke goodwillu 079 - Oprávky k jinému dlouhodobému nehmotnému majetku 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 081 - Oprávky ke stavbám 082 - Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 085 - Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů 086 - Oprávky k základnímu stádu a tažným zvířatům 089 - Oprávky k jinému dlouhodobému hmotnému majetku 09 - Opravné položky k dlouhodobému majetku 091 - Opravná položka k dlouhodobému nehmotnému majetku 092 - Opravná položka k dlouhodobému hmotnému majetku 11

093 - Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému nehmotnému majetku 094 - Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému hmotnému majetku 095 - Opravná položka k poskytnutým zálohám na dlouhodobý majetek 096 - Opravná položka k dlouhodobému finančnímu majetku 097 – Oceňovací rozdíl k nabytému majetku 098 - Opravná položka k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku Účtová třída 1 – Zásoby 11 - Materiál 111 - Pořízení materiálu 112 - Materiál na skladě 119 - Materiál na cestě 12 - Zásoby vlastní výroby 121 - Nedokončená výroba 122 - Polotovary vlastní výroby 123 - Výrobky 124 - Zvířata 13 - Zboží 131 - Pořízení zboží 132 - Zboží na skladě a v prodejnách 139 - Zboží na cestě 15 – Poskytnuté zálohy na zásoby 151 – Záloha na materiál 152 – Záloha na zvířata 153 – Záloha na zboží 19 - Opravné položky k zásobám 191 - Opravná položka k materiálu 192 - Opravná položka k nedokončené výrobě 193 - Opravná položka k polotovarům vlastní výroby 194 - Opravná položka k výrobkům 195 - Opravná položka ke zvířatům 196 - Opravná položka ke zboží 197 - Opravná položka k zálohám na materiál 198 - Opravná položka k zálohám na zvířata 199 - Opravná položka k zálohám na zboží Účtová třída 2 – Finanční účty 21 - Peníze 211 - Pokladna 213 - Ceniny 22 - Účty v bankách 221 - Bankovní účty 23 - Běžné bankovní úvěry 231 - Krátkodobé bankovní úvěry 232 - Eskontní úvěry 24 - Krátkodobé finanční výpomoci 241 - Emitované krátkodobé dluhopisy 249 - Ostatní krátkodobé finanční výpomoci 25 - Krátkodobý finanční majetek 251 - Majetkové cenné papíry k obchodování 252 - Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly 253 - Dluhové cenné papíry k obchodování 255 - Vlastní dluhopisy 256 - Dluhové cenné papíry se splatností do jednoho roku držené do splatnosti 257 - Ostatní realizovatelné cenné papíry 12

259 - Pořízení krátkodobého finančního majetku 26 - Převody mezi finančními účty 261 - Peníze na cestě 29 - Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku 291 - Opravná položka ke krátkodobému finančnímu majetku Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy 31 – Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé) 311 - Odběratelé 312 - Směnky k inkasu 313 - Pohledávky za eskontované cenné papíry 314 - Poskytnuté provozní zálohy 315 - Ostatní pohledávky 32 – Závazky (krátkodobé) 321 - Dodavatelé 322 - Směnky k úhradě 324 - Přijaté provozní zálohy 325 - Ostatní závazky 33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 331 - Zaměstnanci 333 - Ostatní závazky vůči zaměstnancům 335 - Pohledávky za zaměstnanci 336 - Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění 34 - Zúčtování daní a dotací 341 - Daň z příjmů 342 - Ostatní přímé daně 343 - Daň z přidané hodnoty 345 - Ostatní daně a poplatky 346 - Dotace ze státního rozpočtu 347 - Ostatní dotace 35 - Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva 351 - Pohledávky za ovládanými a řízenými osobami 352 - Pohledávky za podniky pod podstatným vlivem 353 - Pohledávky za upsaný vlastní kapitál 354 - Pohledávky za společníky při úhradě ztráty 355 - Ostatní pohledávky za společníky 358 - Pohledávky k účastníkům sdružení 36 - Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva 361 - Závazky k ovládaným a řízeným osobám 362 - Závazky k osobám pod podstatným vlivem 364 - Závazky ke společníkům při rozdělování zisku 365 - Ostatní závazky ke společníkům 366 - Závazky ke společníkům a členům družstva ze závislé činnosti 367 - Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů 368 - Závazky k účastníkům sdružení 37 - Jiné pohledávky a závazky 371 - Pohledávky z prodeje podniku 372 - Závazky z koupě podniku 373 - Pohledávky a závazky z pevných termínovaných operací 374 - Pohledávky z pronájmu 375 - Pohledávky z emitovaných dluhopisů 376 - Nakoupené opce 377 - Prodané opce 378 - Jiné pohledávky 13

379 - Jiné závazky 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv 381 - Náklady příštích období 382 - Komplexní náklady příštích období 383 - Výdaje příštích období 384 - Výnosy příštích období 385 - Příjmy příštích období 388 - Dohadné účty aktivní 389 - Dohadné účty pasivní 39 - Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování 391 - Opravná položka k pohledávkám 395 - Vnitřní zúčtování 398 - Spojovací účet při sdružení Účtová třída 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy 411 - Základní kapitál 412 - Emisní ážio 413 - Ostatní kapitálové fondy 414 - Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků 418 - Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách 419 - Změny základního kapitálu 42 - Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření 421 - Zákonný rezervní fond 422 - Nedělitelný fond 423 - Statutární fondy 427 - Ostatní fondy 428 - Nerozdělený zisk minulých let 429 - Neuhrazená ztráta minulých let 43 - Výsledek hospodaření 431 - Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení 45 - Rezervy 451 - Rezervy podle zvláštních právních předpisů 453 - Rezerva na daň z příjmu 459 - Ostatní rezervy 46 – Dlouhodobé bankovní úvěry 461 - Bankovní úvěry 47 - Dlouhodobé závazky 471 - Dlouhodobé závazky k ovládaným a řízeným osobám 472 - Dlouhodobé závazky k podnikům pod podstatným vlivem 473 - Emitované dluhopisy 474 - Závazky z pronájmu 475 - Dlouhodobé přijaté zálohy 478 - Dlouhodobé směnky k úhradě 479 - Jiné dlouhodobé závazky 48 - Odložený daňový závazek a pohledávka 481 - Odložený daňový závazek a pohledávka 49 - Individuální podnikatel 491 - Účet individuálního podnikatele Účtová třída 5 – Náklady 50 - Spotřebované nákupy 501 - Spotřeba materiálu 502 - Spotřeba energie 503 - Spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek 14

504 - Prodané zboží 51 - Služby 511 - Opravy a udržování 512 - Cestovné 513 - Náklady na reprezentaci 518 - Ostatní služby 52 - Osobní náklady 521 - Mzdové náklady 522 - Příjmy společníků a členů družstva ze závislé činnosti 523 - Odměny členům orgánů společnosti a družstva 524 - Zákonné sociální pojištění 525 - Ostatní sociální pojištění 526 - Sociální náklady individuálního podnikatele 527 - Zákonné sociální náklady 528 - Ostatní sociální náklady 53 - Daně a poplatky 531 - Daň silniční 532 - Daň z nemovitostí 538 - Ostatní daně a poplatky 54 - Jiné provozní náklady 541 - Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 542 - Prodaný materiál 543 - Dary 544 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 545 - Ostatní pokuty a penále 546 - Odpis pohledávky 548 - Ostatní provozní náklady 549 - Manka a škody 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů 551 - Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 552 - Tvorba a zúčtování rezerv podle zvláštních předpisů 554 - Tvorba a zúčtování ostatních rezerv 555 – Tvorba a zúčtování komplexních nákladů příštích období 557 - Zúčtování oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku 558 - Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek 559 - Tvorba a zúčtování opravných položek 56 - Finanční náklady 561 - Prodané cenné papíry a podíly 562 - Úroky 563 - Kursové ztráty 564 - Náklady z přecenění cenných papírů 566 - Náklady z finančního majetku 567 - Náklady z derivátových operací 568 - Ostatní finanční náklady 569 - Manka a škody na finančním majetku 57 - Rezervy a opravné položky finančních nákladů 574 - Tvorba a zúčtování rezerv 579 - Tvorba a zúčtování opravných položek 58 - Mimořádné náklady 581 - Náklady na změnu metody 582 - Škody 584 - Tvorba a zúčtování rezerv 15

588 - Ostatní mimořádné náklady 589 - Tvorba a zúčtování opravných položek 59 - Daně z příjmů a převodové účty 591 - Daň z příjmů z běžné činnosti - splatná 592 - Daň z příjmů z běžné činnosti - odložená 593 - Daň z příjmů z mimořádné činnosti - splatná 594 - Daň z příjmů z mimořádné činnosti - odložená 595 - Dodatečné odvody daně z přijmů 596 - Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům 597 - Převod provozních nákladů 598 - Převod finančních nákladů 599 - Tvorba a zúčtování rezervy na daň z příjmů Účtová třída 6 – Výnosy 60 - Tržby za vlastní výkony a zboží 601 - Tržby za vlastní výrobky 602 - Tržby z prodeje služeb 604 - Tržby za zboží 61 - Změny stavu vnitropodnikových zásob 611 - Změna stavu nedokončené výroby 612 - Změna stavu polotovarů 613 - Změna stavu výrobků 614 - Změna stavu zvířat 62 - Aktivace 621 - Aktivace materiálu a zboží 622 - Aktivace vnitropodnikových služeb 623 - Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku 624 - Aktivace dlouhodobého hmotného majetku 64 - Jiné provozní výnosy 641 - Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 642 - Tržby z prodeje materiálu 644 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 646 - Výnosy z odepsaných pohledávek 648 - Ostatní provozní výnosy 66 - Finanční výnosy 661 - Tržby z prodeje cenných papírů a podílů 662 - Úroky 663 - Kursové zisky 664 - Výnosy z přecenění cenných papírů 665 - Výnosy z dlouhodobého finančního majetku 666 - Výnosy z krátkodobého finančního majetku 667 - Výnosy z derivátových operací 668 - Ostatní finanční výnosy 68 - Mimořádné výnosy 681 - Výnosy ze změny metody 688 - Ostatní mimořádné výnosy 69 - Převodové účty 697 - Převod provozních výnosů 698 - Převod finančních výnosů Účtová třída 7 – Závěrkové a podrozvahové účty 70 - Účty rozvažné 701 - Počáteční účet rozvažný 702 - Konečný účet rozvažný 71 - Účet zisků a ztrát 16

710 - Účet zisků a ztrát 75 až 79 - Podrozvahové účty Účtové třídy 8 a 9 – Vnitropodnikové účetnictví

17