Zdaňování příjmů fyzických osob ze závislé činnosti

Univerzita Karlova v Praze Právnická fakulta Katedra finančního práva a finanční vědy

Zdaňování příjmů fyzických osob ze závislé činnosti Diplomová práce

Vedoucí diplomové práce: JUDr. Radim Boháč, Ph. D Zpracovatel: Jana Lísková Datum vypracování práce: 28.6.2013

Prohlášení Prohlašuji, že jsem předkládanou diplomovou práci vypracovala samostatně, všechny použité prameny a literatura byly řádně citovány a práce nebyla využita k získání jiného nebo stejného titulu.

V Praze dne 28.6.2013

Jana Lísková

Poděkování Děkuji JUDr. Radimu Boháčovi, Ph.D., vedoucímu mé diplomové práce, za vedení a věcné připomínky při tvorbě práce.

Obsah Prohlášení.........................................................................................................................ii Poděkování......................................................................................................................iii Obsah...............................................................................................................................iv 1 Úvod...............................................................................................................................1 2 Základní složky daně a vysvětlení vybraných pojmů.....................................................3 2.1 Pojem daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků a její postavení v soustavě daní ČR........................................................................................3 2.2 Subjekt daně u příjmů ze závislé činnosti................................................................8 2.2.1 Poplatník daně..................................................................................................8 2.2.2 Plátce daně......................................................................................................10 2.3 Předmět daně.........................................................................................................10 2.4 Základ daně, daňová ztráta....................................................................................12 2.4.1 Dílčí základ daně............................................................................................13 2.4.2 Samostatný základ daně..................................................................................13 2.4.3 Nezdanitelná část základu daně......................................................................15 2.4.4 Položky odčitatelné od základu daně .............................................................17 2.4.5 Slevy na dani..................................................................................................18 2.4.6 Zdaňovací období .........................................................................................24 2.5 Sazba a výpočet daně.............................................................................................24 2.5.1 K sazbě daně...................................................................................................25 2.5.2 K výpočtu daňové povinnosti.........................................................................28 2.6 Splatnost daně........................................................................................................30 3 Závislá činnost..............................................................................................................31 4 Funkční požitky............................................................................................................34 5 Předmět daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti..........................................37 5.1 Obecná charakteristika předmětu daně..................................................................37 5.2 Vynětí z předmětu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků.........................................................................................................................40 5.2.1 Náhrady cestovních výdajů............................................................................40 5.2.2 Hodnota bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách...................................................................................................44 5.2.3 Hodnota osobních ochranných pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi, mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků a ochranných nápojů, hodnota nákladů na udržování osobních ochranných a pracovních prostředků ...................45 5.2.4 Hodnota poskytovaných stejnokrojů, včetně příspěvků na jejich udržování, dále hodnota pracovního oblečení, určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání, včetně příspěvků na jeho udržování....................................................46 5.2.5 Částky přijaté zaměstnancem zálohově od zaměstnavatele, aby je jeho jménem vydal, nebo částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci prokázané výdaje, které za zaměstnavatele vynaložil ze svého tak, jako by je vynaložil přímo zaměstnavatel...........................................................................................................47

5.2.6 Náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce poskytované zaměstnanci podle zákoníku práce ...............................48 5.2.7 Paušalizace náhrad..........................................................................................49 5.3 Osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků.................50 5.3.1 Odborný rozvoj a rekvalifikace zaměstnanců.................................................51 5.3.2 Stravování zaměstnanců a příspěvek na stravování........................................52 5.3.3 Nealkoholické nápoje.....................................................................................54 5.3.4 Rekreační a jiná zařízení.................................................................................55 5.3.5 Jízdné ve veřejné dopravě...............................................................................58 5.3.6 Příjmy daňových nerezidentů.........................................................................58 5.3.7 Nepeněžní dary...............................................................................................60 5.3.8 Bezplatné přechodné ubytování......................................................................61 5.3.9 Úroky z půjček................................................................................................63 5.3.10 Sociální výpomoc.........................................................................................64 5.3.11 Příspěvek na penzijní připojištění se státním příspěvkem a na soukromé životní pojištění.......................................................................................................64 5.3.12 Náhrada mzdy za dobu dočasné pracovní neschopnosti...............................66 5.3.13 Další osvobozené příjmy..............................................................................67 5.4 Paušalizace náhrad při zrušení některých benefitů................................................67 6 Závěr.............................................................................................................................69 A) Seznam zkratek...........................................................................................................71 B) Seznam grafů a tabulek ..............................................................................................72 C) Literatura....................................................................................................................73 Abstrakt..........................................................................................................................78 Klíčová slova..................................................................................................................80

1

Úvod

Daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti tvoří jednu z významných složek příjmů státního rozpočtu, navíc se jedná o příjem velmi stabilní, bez zásadnějších odchylek očekávaného a skutečného plnění. Tato daň si jistě zasluhuje naši pozornost, neboť je jí zatížen příjem většiny ekonomicky aktivních obyvatel České republiky. Ovšem jen málokdo z nich je schopen se v oblasti daní bez problémů zorientovat, protože je z hlediska právní konstrukce a výkladu práva velmi složitá a tudíž je právní poradenství v tomto odvětví velmi vyhledávané. Mnohdy se však v této oblasti obstojně neorientují ani právníci a pro účely výkladu daňových předpisů se tak leckdy obracejí na daňové poradce, kteří mají ekonomické vzdělání. Toto téma je bezesporu stále aktuální také díky častým legislativním změnám. Vždyť zákon č. 586/92 Sb. o daních z příjmů prošel od svého vzniku již více než stem novelizací. V současné době prochází systém sociálního zabezpečení a daňový systém, daň z příjmů fyzických osob nevyjímaje, obdobím rozsáhlých koncepčních změn, jež jsou součástí vládního programu současné politické reprezentace. Některé z těchto změn již byly uskutečněny, jiné na svou realizaci stále ještě čekají. Cílem této práce je v první řadě vymezení předmětu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a analýza vybraných typů plnění, které dani nepodléhají. Mým cílem je provést rozbor jednotlivých příjmů se zamyšlením nad tím, zda by některé příjmy měly být předmětem daně s možností osvobození poplatníka od daňové povinnosti, či zda by měly být z daňového zatížení zcela vyňaty. Daň z příjmů ze závislé činnosti je jistě nemalým výdajem poplatníka, i proto široká veřejnost citlivě reaguje na změny prováděné v této oblasti. Proto bych dále chtěla nastínit problematiku současné právní úpravy s reflexí změn platných a účinných od 2013. V druhé části práce je charakterizována obecná problematika daní, zařazení daně z příjmů ze závislé činnosti do systému daní a jsou rozebrány jednotlivé složky daně a vysvětleny základní pojmy. 1

Ve třetí části se zabývám vymezením závislé činnosti, stanovením, jaké jsou její znaky. O tzv. Švarc systému se zmiňuji pouze stručně, neboť není hlavním předmětem této práce a byl již i samostatným tématem vědeckých prací. Čtvrtá část je vymezuje funkční požitky a jejich daňový režim. Pátá část tvořící jádro této práce je věnována předmětu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků. Předmět daně z příjmů fyzických osob je v ní vymezen jak pozitivně, tak i negativně. Dále jsou zde vymezena plnění poskytovaná zaměstnanci, ze kterých se daň odvádí pouze v některých případech.

2

2

2.1

Základní složky daně a vysvětlení vybraných pojmů

Pojem daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních

požitků a její postavení v soustavě daní ČR Daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků (dále jen „daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti“) z hlediska systematiky spadá pod daňové právo, jež však v České republice není samostatným právním odvětvím, ale subodvětvím finančního práva. Konkrétně jej pak řadíme do zvláštní části finančního práva. Daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti je jedním z typů daní postihujících příjem fyzických osob a stejně jako daň z příjmů právnických osob se řadí mezi přímé důchodové daně. To znamená, že tato daň ekonomicky postihuje příjem poplatníka. Poplatník se nemůže povinnosti platit daň zbavit nebo ji na někoho převést, daň však reflektuje poplatníkovy osobní poměry, například ve formě slev na dani. Klíčová úprava daně z příjmů fyzických osob je obsažena v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). Obecnou definici pojmu „daň“ nám současná legislativa nenabízí, zřejmě je to i proto, že institut daně existuje již od dob prvních státních útvarů a jeho chápání bylo vytvářeno po dlouhé historické období a nevznikla tak potřeba kodifikovat obecný výklad daně. Teorie pak daň definuje jako platbu povinnou, nenávratnou, zákonem určenou do veřejného rozpočtu. Přičemž v České republice tato povinnost může být uložena pouze na základě zákona1. Tato platba je dále platbou neúčelovou a neekvivalentní. Neúčelovostí se rozumí fakt, že vybraná daň nemá předem určené specifické použití. Tím se daň odlišuje od poplatků, které jsou charakteristické svou 1

§ 11 odstavec 5 ústavního zákona č. 2/1993 Sb., Listina základních práv a svobod

3

účelovostí. Neplatí to ovšem bezvýjimečně, příkladem může být poplatek za psa, který svým charakterem odpovídá spíše dani, neboť vybraný poplatek se stává součástí rozpočtu obce, která poplatek vybírá 2 a výnos z poplatku může použít k účelu, který sama uzná za vhodný. Naopak silniční daň má aspekty poplatku, daň je totiž součástí příjmů Státního fondu dopravní infrastruktury a tyto prostředky jsou pak požívány na výstavbu a údržbu komunikací. Neekvivalentnost spočívá v jednostranné povinnosti plátce odvést státu daň bez nároku na ekvivalentní protiplnění. Soustavu daní v České Republice platnou od 1. ledna 1993 tvoří: •

daň z přidané hodnoty včetně daně při dovozu

•

daně spotřební:

α) daň z uhlovodíkových paliv a maziv

•

β)

daň z lihu a destilátů

χ)

daň z piva

δ)

daň z vína

ε)

daň z tabáku a tabákových výrobků

daně z příjmů: a) daň z příjmů fyzických osob b)

daň z příjmů právnických osob

•

daň z nemovitostí

•

daň silniční

•

daň z dědictví a darování

•

daň z převodu nemovitostí

•

daně k ochraně životního prostředí3

2

Poplatek obec stanoví obecně závaznou vyhláškou, např. Obecně závazná vyhláška č. 2/2009, o místních poplatcích, vyhláška města Teplice 3 §1 zákona č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, ve znění pozdějších předpisů

4

Daňové příjmy obecně jsou nejvýznamnější skupinou příjmů státního rozpočtu, tvoří více než jednu polovinu všech jeho příjmů, což je patrné i z níže uvedeného grafu „Graf 1“. U procentuálního vyjádření jednotlivých částí v grafu je uvedena i absolutní částka v miliardách korun českých.

122,86 mld. Kč 12,13% 523,08 mld. Kč 51,65% 366,82 mld. Kč 36,22%

Daňové příjmy (bez pojistného na sociální zabezpečení) Pojistné na sociální zabezpečení Nedaňové a ostatní příjmy

Graf 1: Struktura příjmů státního rozpočtu pro rok 2011 (vlastní zpracování dle zdrojů MFČR)

Členění jednotlivých daňových příjmů, kterými jsou daň z přidané hodnoty, spotřební daně, daň z příjmů fyzických osob, daň z příjmů právnických osob a ostatní daňové příjmy, a jejich procentuální zastoupení v rámci skupiny daňových příjmů pak ukazuje graf „Graf 2“. U procentuálního vyjádření jednotlivých částí v grafu je uvedena i absolutní částka v miliardách korun českých.

5

191,89 mld. Kč 37%

19,07 mld. Kč 82,30 mld. Kč 4% 16%

90,61 mld. Kč 17%

Daň z přidané hodnoty Spotřební daně Daň z příjmů fyzických osob Daň z příjmů právnických osob Ostatní daňové příjmy

139,22 mld. Kč 27%

Graf 2: Struktura daňových příjmů státního rozpočtu pro rok 2011 (vlastní zpracování dle zdrojů MFČR) Daň z příjmů fyzických osob je jedním z pilířů daňové soustavy. Výnos daně z příjmů fyzických osob se nemalou měrou podílí nejen na příjmech státního rozpočtu, ale i rozpočtů územních samosprávných celků, tedy rozpočtů krajů a obcí. Přičemž podstatnou část daní z příjmů fyzických osob tvoří daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti je daní sdílenou. Její výnos tak plyne do rozpočtu vícero subjektů, a to obcí, krajů a státu. Rozdělení výnosu upravuje zákon č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení výnosů některých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům (dále jen zákon o rozpočtovém určení daní). Obce se na výnosu daně podílejí 24,13% z celostátního hrubého výnosu daně. Přičemž 22,64% se mezi obce dělí na základě výměry katastrálního území obce, počtu jejích obyvatel a přiděleného koeficientu uvedeného v příloze č. 2 a 3 k zákonu o rozpočtovém určení daní. Zjednodušeně lze říci, že se jedná o rozdělení výnosu dle 6

velikosti obce. Výnos ve výši 1,49% se pak mezi obce dělí podle procenta, kterým se jednotlivé obce podílejí na výnosu daně, stanovené v závislosti na poměru počtu zaměstnanců v obci k celkovému počtu zaměstnanců v České republice, a to podle stavu k 1. prosinci bezprostředně předcházejícího kalendářního roku. Kraje se na výnosu daně podílejí 8,56% z celostátního hrubého výnosu daně, odváděné zaměstnavatelem jako plátcem daně či vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně. Každý kraj se na procentní části podílí procentem stanoveným v příloze č. 1 k zákonu o rozpočtovém určení daní. Příjem státu pak tvoří zbývající část nespadající do příjmu obcí a krajů, a to ve výši 67,31% z celostátního hrubého výnosu daně. Toto rozdělení je souhrnně vyjádřeno v grafu „Graf 3“.

22,64% Obec podle velikosti obce Obec podle počtu zaměstnanců Kraj Stát

1,49%

8,56% 67,31%

Graf 3: Rozdělení výnosu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků. (vlastní zpracování dle platných právních předpisů)

7

2.2

Subjekt daně u příjmů ze závislé činnosti

Kdo je subjektem daně, upravuje česká legislativa poměrně skromně, když v § 20 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád stanoví, že subjektem daně je „taková osoba, kterou za daňový subjekt označuje zákon, jakož i osoba, kterou zákon označuje jako poplatníka nebo jako plátce daně.“ Obecně lze říci, na základě dřívější úpravy v zákoně o správě daní a poplatků a ustálené praxe, že subjektem daně je osoba, která je povinna daň strpět, platit nebo odvádět. Základními subjekty jsou v případě daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti poplatník a plátce daně. Poplatníkem daně je ten, kdo daň skutečně nese. Plátce daně má povinnost odvádět daň a je za to majetkově zodpovědný. Poplatník s příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků je označen jako zaměstnanec, plátce jako zaměstnavatel. U jiných daní mohou tyto subjekty splývat, nebo se některý z nich vyskytovat nemusí.

2.2.1

Poplatník daně

Pojem poplatník není přesně definován, zákon pouze vymezuje, kdo a za jakých podmínek je poplatníkem daně. Dle § 2 ZDP je poplatníkem daně z příjmů fyzických osob, a tedy i daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků, každá fyzická osoba. Jak už bylo uvedeno výše, dani jsou přímo podrobeny příjmy, majetek nebo úkony poplatníka, který daň skutečně nese.

8

Poplatníkem je i ten, kdo vykonává závislou činnost i na základě jiné než pracovně právní smlouvy. Dle zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce (dále jen „zákoník práce“) se za zaměstnance považuje jeden z účastníků pracovně právního vztahu, který se zavazuje vykonávat pro zaměstnavatele určitou závislou činnost. Poplatníci se dělí do dvou skupin, a to na daňové rezidenty a daňové nerezidenty České republiky. Dle toho se liší i rozsah relevantních příjmů, které dani z příjmů podléhají. Pro účely daně z příjmů fyzických osob jsou daňovými rezidenty fyzické osoby, které mají na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle, tedy alespoň 183 dní v příslušném kalendářním roce, s výjimkou studia či nemoci, zdržují. Daňoví rezidenti jsou poplatníky daně z příjmů s neomezenou daňovou povinností, tedy dani u těchto osob podléhají veškeré jejich příjmy bez ohledu na to, z jakého zdroje plynou – zda z České republiky či ze zahraničí. Daňovými nerezidenty jsou osoby, které nesplňují zákonem stanovené podmínky pro daňové rezidenty. V jejich případě je daňová povinnost limitovaná a dani z příjmů podléhají pouze příjmy pocházející ze zdrojů na území České republiky uvedených v § 22 ZDP. Aby nedocházelo k vícenásobnému postižení příjmů daní ve vícero státech, jednotlivé státy spolu uzavírají zpravidla bilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění, díky nimž dochází k vynětí poplatníka z daňové povinnosti k vícero státům. Přehled těchto smluv zveřejňuje na webových stránkách Ministerstvo financí České republiky (dále jen „MFČR“). K zamezení dvojího zdanění slouží tři základní metody, a to metoda vynětí spočívající ve vynětí zahraničního příjmu z daňové povinnosti, metoda zápočtu, kde se o daň zaplacenou v zahraničí snižuje daň, která by měla být zaplacena ve státě rezidenta a metoda zahrnutí daně zaplacené v zahraničí do nákladů.

9

2.2.2

Plátce daně

Plátcem daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků je zaměstnavatel. Ten pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům. Zaměstnavatelem může být jak právnická, tak i fyzická osoba. Zaměstnavatel administrativně zjednodušuje výběr daně, když za zaměstnance vypočte a následně odvede zálohu na daň. Podepsal-li u něj zaměstnanec do 30 dnů po vstupu do zaměstnání a každoročně nejpozději do 15. února na příslušné zdaňovací období „Prohlášení poplatníka daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků“ (dále jen Prohlášení), zaměstnavatel sníží odváděnou zálohu o prokázanou částku měsíčních slev na dani podle § 35ba ZDP a o prokázanou částku měsíčního daňového zvýhodnění. U poplatníka, který u plátce nepodepsal Prohlášení se při výpočtu zálohy k měsíční slevě na dani podle § 35ba ZDP a k měsíčnímu daňovému zvýhodnění nepřihlíží. Vypočtenou zálohu a jiné srážky, jako stravenky, spoření či exekuce, zaměstnavatel odečte zaměstnanci při výplatě nebo připsání mzdy či jiné formy odměny.

2.3

Předmět daně

Právní teorie vymezuje předmět daně jako hospodářskou skutečnost, na jejímž základě je možné uložit poplatníkovi daňovou povinnost. Předmět daně udává, co je důvodem pro stanovení daňové povinnosti. Předmětem daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků je příjem poplatníka ze závislé činnosti a funkční požitky. Co je příjem však zákon obecně nedefinuje, pouze vymezuje konkrétní druhy příjmů. Obecně lze příjem vyložit jako výnos po odečtení nákladů vynaložených na 10

získání či udržení příjmu. Příjem nemusí být pouze peněžní, může být i nepeněžní nebo získaný směnou. U nepeněžního příjmu je však třeba jej ocenit cenou podle zákona 151/1997 Sb., o oceňování majetku, nestanoví-li ZDP jinak. Předmětem daně je skutečnost, na základě které vzniká poplatníkovi daňová povinnost, v tomto případě příjem. Zákon o daních z příjmů, jenž je základním právním předpisem, obsahuje jak pozitivní, tak i negativní vymezení příjmů pro účely daně z příjmů fyzických osob. V § 3 ZDP je obecně vymezen okruh příjmů podléhajících dani z příjmů fyzických osob. Předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou: •

příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky,

•

příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti,

•

příjmy z kapitálového majetku,

•

příjmy z pronájmu,

•

ostatní příjmy.4

Výše uvedené typy příjmů mají každý svůj samostatný základ daně. Důvodem pro toto členění je uplatňování různých kritérií a specifických prvků v rámci jednotlivých typů příjmů, od kterých se následně odvíjí i rozdílné určování základu daně a jejich zdanění. Příjmy, které nejsou předmětem daně z příjmů obecně vymezuje § 3 odst. 4 a) ZDP. S účinností od 1. dubna 2012 došlo k doplnění § 3 odst. 4 a) ZDP, kdy došlo k úpravě a doplnění části za středníkem o slovo školy na „předmětem daně u fyzických osob, provozujících školy a školská zařízení a zařízení na ochranu opuštěných zvířat, nebo

4

§3 odstavec 1 zákona o daních z příjmů

11

ohrožených druhů zvířat, a u fyzických osob, které jsou poskytovateli zdravotních služeb, není příjem získaný nabytím daru v souvislosti s provozováním těchto činností“. Předmět daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti bude podrobněji popsán v kapitole 4 této práce.

2.4

Základ daně, daňová ztráta

Daň z příjmů fyzických osob se vyměřuje ze základu daně, což je v penězích vyjádřený daňový objekt, z něhož se daň vyměřuje. Dle § 5 odst. 1 ZDP se jedná se o částku, o kterou příjmy poplatníka ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Jde-li však o příjem ze závislé činnosti, jsou takto vynaložené výdaje daňově neúčinné, a to i přesto, že zaměstnanec může mít nemalé náklady například na cestu do práce, udržení své odborné způsobilosti formou školení či nákupem odborné literatury. V ostatních případech jsou výdaje daňově účinné buď ve skutečné výši nebo stanovené paušálně procentem ze zdanitelných příjmů. Jestliže má poplatník daně z příjmů ve zdaňovacím období souběžně vícero druhů příjmů uvedených v ustanoveních § 6 až § 10 ZDP, je základem daně součet dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů od nějž se odečtou nezdanitelné části základu daně a odčitatelné položky. Pokud výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů přesáhnou příjmy uvedené v § 7 a § 9 ZDP, rozdíl je ztrátou. Daňovou ztrátu lze odečíst v následujících zdaňovacích obdobích od úhrnu dílčích základů daně, zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů, nejdéle však v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po zdaňovacím období, za které se daňová ztráta vyměřuje. 12

Do základu daně se dle ustanovení § 5 odst. 5 ZDP nezahrnují příjmy, které jsou od daně osvobozené a dále také příjmy, z nichž je daň vybírána zvláštní sazbou daně podle ustanovení § 36 ZDP ze samostatného základu daně. Základ daně je stanoven valoricky, nebo-li hodnotově, je tedy možné jej vyjádřit v penězích.

2.4.1

Dílčí základ daně

Dílčí základ daně představuje základ daně pro konkrétní příjem poplatníka. U poplatníka, kterému plynou ve zdaňovacím období souběžně dva nebo více druhů příjmů je základem daně součet dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů. Tyto druhy příjmů jsou uvedeny v § 6 až § 10 ZDP a jedná se o příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky, příjmy z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti, příjmy z kapitálového majetku, příjmy z pronájmu a příjmy ostatní (např. příjmy z příležitostného pronájmu movitých věcí nebo výhry v loteriích). Dílčím základem daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků je tzv. superhrubá mzda, což je suma dosaženého příjmu navýšeného o pojistné na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na všeobecné zdravotní pojištění (dále jen „sociální a zdravotní pojištění“) hrazené zaměstnavatelem.

2.4.2

Samostatný základ daně

Z jednotlivých dílčích daňových základů jsou vyčleněny některé příjmy do samostatného základu, který je zdaňován zvláštním režimem, a to zvláštní sazbou daně dle § 36 ZDP. 13

Pro tyto příjmy je charakteristické, že se samostatný základ daně nesnižuje o výdaje na dosažení a udržení příjmů, ani o nezdanitelnou část základu daně a odečitatelné položky. Samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou jsou příjmy podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) a d) a podle § 6 odst. 10 ZDP. Další podmínkou je, že jde o příjmy zúčtované nebo vyplacené zaměstnavatelem se sídlem nebo bydlištěm na území České republiky a příjmy od plátců daně vymezených v § 38c ZDP o zahraničním plátci daně, zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální a zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů5 povinen platit zaměstnavatel. Celková výše těchto příjmů před zvýšením dle § 6 odst. 13 ZDP u téhož zaměstnavatele nesmí přesáhnout za jeden kalendářní měsíc částku 5 000,- Kč. Vybrat daň srážkou je možné pouze u příjmů zúčtovaných nebo vyplacených zaměstnavatelem, u kterého zaměstnanec nepodepsal Prohlášení k dani. Tento příjem se daní zvláštní sazbou daně ve výši 15%. To neplatí pro příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí, ty jsou dílčím základem daně. Je-li poplatníkem český daňový rezident, je základem daně příjem poplatníka ze závislé činnosti vykonávané v zahraničí, zvýšený o částku odpovídající pojistnému na sociální a zdravotní pojištění, které by odváděl český zaměstnavatel do českého systému, bez ohledu na to, zda a v jaké výši bylo toto placeno zahraničním zaměstnavatelem, snížený o daň zaplacenou z tohoto příjmu v zahraničí. Mají-li Česká republika a stát, v němž český daňový rezident získal příjem ze závislé činnosti, uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, lze příjem snížit o zaplacenou daň, avšak pouze v rozsahu, ve kterém daň nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f ZDP v bezprostředně předchozím zdaňovacím obdobím, základ daně lze snížit jen o nezapočtenou daň z příjmů, které se v České republice zahrnují do základu daně. 5

Zvláštními právními předpisy se rozumí zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů a zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů

14

2.4.3

Nezdanitelná část základu daně

Od základu daně lze odečíst položky, které ZDP definuje jako nezdanitelné a tím základ daně snížit. Daňový poplatník je může uplatnit pouze při ročním zúčtování záloh daně ze závislé činnosti nebo v daňovém přiznání. Skutečná výše „nezdanitelných položek“ je individuální a záleží na ochotě konkrétního poplatníka do těchto položek investovat. Základ daně je možné snížit o: •

dary poskytnuté na veřejně prospěšné účely, politickým stranám a hnutím na

jejich činnost, fyzickým osobám na financování zdravotních služeb nebo provozujících školy a školská zařízení a zařízení na ochranu opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat, a dále osobám, které jsou poživateli invalidního důchodu na zdravotnické prostředky nebo na rehabilitační a kompenzační pomůcky a na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání. Jako dar na zdravotnické účely se hodnota jednoho odběru krve bezpříspěvkového dárce oceňuje částkou 2 000,- Kč a hodnota odběru orgánu od žijícího dárce se oceňuje částkou 20 000,- Kč. Úhrnná hodnota darů ve zdaňovacím období musí přesáhnout 2 % ze základu daně, a nebo činit alespoň 1 000,- Kč. V úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně. •

úroky z úvěru ze stavebního spoření6, z hypotečního úvěru7 použitého

na financování bytových potřeb. 6

podrobná úprava v zákoně č. 96/1993 Sb., o stavebním spoření a státní podpoře stavebního spoření podrobná úprava v § 28 odst. 3 zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech, kdy jde o úvěr, jehož splacení včetně příslušenství je zajištěno zástavním právem k nemovitosti, i rozestavěné, v ČR i jinde 7

15

Přičemž základ daně může být snížen pouze ve zdaňovacím období, po jehož celou dobu poplatník předmět bytové potřeby vlastnil a užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů. V roce nabytí vlastnictví však stačí, že předmět bytové potřeby byl vlastněn poplatníkem ke konci zdaňovacího období. Úhrnná částka úroků, o které se snižuje základ daně ze všech úvěrů poplatníků v téže domácnosti, nesmí překročit 300 000,- Kč. Při placení úroků jen po část roku nesmí uplatňovaná částka překročit jednu dvanáctinu této maximální částky za každý měsíc placení úroků. •

příspěvky na penzijní připojištění, penzijní pojištění a doplňkové penzijní

spoření. Od základu daně ve zdaňovacím období lze odečíst částku v celkovém úhrnu nejvýše 12 000,- Kč. Přičemž pro zjištění výše nezdanitelné částky musí poplatník od svých příspěvků odečíst částku 12 000,- Kč do roku 2013 se odečítala částka 6 000,- Kč . Pokud poplatníkovi zanikne jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem, penzijní pojištění nebo doplňkové penzijní spoření bez nároku na penzi, jednorázové vyrovnání nebo jednorázové plnění z penzijního pojištění nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně zaniká. Částky zaplacených příspěvků, o které byl poplatníkovi v příslušných letech snížen základ daně, se stávají příjmem podle § 10 ZDP ve zdaňovacím období, ve kterém k tomuto zániku došlo. •

pojistné na soukromé životní pojištění zaplacené ve zdaňovacím období podle

pojistné smlouvy uzavřené mezi poplatníkem jako pojistníkem a pojištěným v jedné osobě a pojišťovnou.

16

Maximální částka, kterou lze odečíst za zdaňovací období, činí v úhrnu 12 000,- Kč, a to i v případě, že poplatník má uzavřeno více smluv s více pojišťovnami. Dojde-li k zániku pojištění nebo dodatečné změny doby trvání pojištění, nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně zaniká. Částky zaplaceného pojistného, o které byl poplatníkovi v příslušných letech snížen základ daně, se stávají příjmem podle § 10 ZDP ve zdaňovacím období, ve kterém k tomuto zániku došlo. •

členské příspěvky odborové organizaci zaplacené ve zdaňovacím období

členem odborové organizace v maximální výši 1,5 % zdanitelných příjmů podle § 6 ZDP, s výjimkou příjmů fyzických osob ze závislé činnosti zdaněných srážkou podle zvláštní sazby daně, nejvýše však do výše 3 000,- Kč za zdaňovací období. •

úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání, pokud nebyly

hrazeny zaměstnavatelem ani nebyly uplatněny jako daňově uznatelný výdaj poplatníkem s příjmy podle § 7 ZDP. Maximální výše, kterou lze odečíst od základu daně činí 10 000,- Kč, v případě poplatníka, který je osobou se zdravotním postižením, až 13 000,- Kč, a u poplatníka, který je osobou s těžším zdravotním postižením, až 15 000,- Kč. Podrobnější úpravu a podmínky pro uplatnění výše uvedených nezdanitelných částí základu daně nalezneme v § 15 ZDP.

2.4.4

Položky odčitatelné od základu daně

Za splnění určitých podmínek dle § 34 ZDP lze od základu daně odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. Poprvé lze tohoto ustanovení použít u daňové ztráty vzniklé 17

za zdaňovací období roku 1993. Pro ztrátu vzniklou a vyměřenou do konce období započatého v roce 2003 a v předchozích zdaňovacích

obdobích

platilo sedmileté

časové období jejího uplatnění. Daňovou ztrátu nemohou si odečíst obecně prospěšné společnosti, s výjimkou obecně prospěšných společností, které jsou vysokou školou nebo poskytovateli zdravotních služeb. A dále lze dle téhož ustanovení od základu daně odečíst 100 % výdajů či nákladů, které poplatník vynaložil v daném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, při realizaci projektů výzkumu a vývoje. Pokud vynaložené výdaje či náklady souvisejí s realizací projektů výzkumu a vývoje pouze zčásti, je možné od základů daně odečíst pouze tuto jejich část. Tento odpočet nelze uplatnit na služby, licenční poplatky a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob s výjimkou výdajů či nákladů vynaložených za účelem certifikace výsledků výzkumu a vývoje, a dále na ty výdaje či náklady, na které již byla i jen zčásti poskytnuta podpora z veřejných zdrojů.

2.4.5

Slevy na dani

Slevy na dani jsou částky, o které si může poplatník snížit již vypočtenou daň. Jedná se o přímé snížení daňové zátěže, na rozdíl od nezdanitelných a odčitatelných položek, které snižují pouze základ daně.

K nim patří: •

Sleva na zaměstnance se zdravotním postižením

Výše slevy uvedená zákonem se liší dle stupně zdravotního postižení zaměstnance a činí 18 000,- Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením nebo 60 000,- Kč 18

za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením. Pro výši slevy je určující průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením podle jednotlivých skupin a může tak dojít k situaci, kdy se sleva neuplatní v plné výši, ale pouze v její poměrné části. •

Sleva na dani z titulu poskytnutí příslibu investiční pobídky

Slevu na dani z titulu příslibu investiční pobídky při splnění zákonem stanovených podmínek lze uplatnit až do výše celkové vykázané daňové povinnosti při současném vyloučení úrokových příjmů. •

Sleva na poplatníka

Základní sleva na poplatníka ve výši 24 840 Kč ročně je prakticky neměnná od roku 2008. Výjimkou byl rok 2011, kdy byla sleva snížena o takzvanou povodňovou daň, která činila 1 200,- Kč ročně. Poplatník má nárok na celoroční slevu i v případě, že by měl zdanitelné příjmy jen po část roku. Od 1. ledna 2013 do 31. prosince 2015 nelze tuto slevu uplatnit u poplatníka, který k 1. lednu 2013 pobírá starobní důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu. Rada seniorů považuje, slovy jejího předsedy Zdeňka Pernese, zrušení této slevy pro pracující důchodce za diskriminační a protiústavní a zvažuje podání hromadné ústavní stížnosti. Je nutné ale podotknout, že důchodci neměli nárok na základní slevu na poplatníka již v minulosti. Do 31.12.2007 sleva nenáležela poplatníkovi, který byl poživatelem starobního důchodu na počátku kalendářního roku, nebo mu byl přiznán starobní důchod zpětně od počátku roku a výše přiznaného starobního důchodu převýšila zákonem stanovenou částku (pro rok 2007 to bylo 38 040,- Kč ročně). Byl-li poplatníkovi přiznán a vyplácen starobní důchod

v průběhu zdaňovacího období,

tj. kalendářního roku, nárok na slevu na poplatníka náležel v plné výši.

19

•

Sleva na manželku či manžela žijící s poplatníkem v domácnosti Slevu lze uplatnit v částce 24 840,-Kč ročně. Podmínkou je, že vlastní příjem

manželky či manžela nepřesáhne za zdaňovací období 68 000,-Kč. Je-li manželka či manžel držitelkou průkazu ZTP/P, zvyšuje se částka na dvojnásobek. Může se jednat o hrubé příjmy plynoucí ze zaměstnání, podnikání, pronájmu, dále o dávky peněžité pomoci v mateřství, nemocenské dávky či dávky podpory v nezaměstnanosti, všechny druhy důchodů. Do vlastního příjmu manželky či manžela se nezahrnují zejména dávky státní sociální podpory, dávky pěstounské péče s výjimkou odměny pěstouna, dávky osobám se zdravotním postižením, dávky pomoci v hmotné nouzi, příspěvek na péči, sociální služby, státní příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem, státní příspěvky podle zákona o stavebním spoření a o státní podpoře stavebního spoření a stipendium poskytované studujícím soustavně se připravujícím na budoucí povolání. U manželů, kteří mají majetek ve společném jmění manželů, se do vlastního příjmu manželky či manžela nezahrnuje příjem, který plyne druhému z manželů nebo se pro účely daně z příjmů považuje za příjem druhého z manželů. •

Sleva na invaliditu

Z titulu invalidity lze uplatnit tři druhy slev: a) 2 520 Kč, pobírá-li poplatník invalidní důchod pro invaliditu prvního nebo druhého stupně z důchodového pojištění podle zákona o důchodovém pojištění nebo zanikl-li nárok na částečný invalidní důchod z důvodu souběhu nároku na výplatu tohoto invalidního důchodu a starobního důchodu. b) 5 040 Kč, pobírá-li poplatník invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně nebo jiný důchod z důchodového pojištění podle zákona o důchodovém pojištění, u něhož jednou z podmínek přiznání je, že je invalidní ve třetím stupni, zanikl-li nárok na plný invalidní důchod z důvodu souběhu nároku na výplatu invalidního důchodu pro 20

invaliditu třetího stupně a starobního důchodu nebo je poplatník podle zvláštních předpisů plně invalidní, avšak jeho žádost o invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně byla zamítnuta z jiných důvodů než proto, že není plně invalidní. c) 16 140 Kč, je-li poplatník držitelem průkazu ZTP/P. •

Sleva na studenta

Poplatník má nárok na slevu ve výši 4 020 Kč po dobu, po kterou se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem, a to až do dovršení věku 26 let nebo po dobu prezenční formy studia v doktorském studijním programu, který poskytuje vysokoškolské vzdělání až do dovršení věku 28 let. Dobou soustavné přípravy na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem se rozumí doba uvedená podle zvláštních právních předpisů pro účely státní sociální podpory (zákon č. 117/1995 Sb.,o státní sociální podpoře). Snížení daně na manželku či manžela, na invaliditu a na studenta lze uplatnit jen ve výši jedné dvanáctiny za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly podmínky pro uplatnění nároku na snížení daně splněny. •

Sleva na vyživované dítě

Vyživuje-li poplatník dítě žijící s ním ve společné domácnosti, má nárok na daňové zvýhodněni ve výši 13 404 Kč ročně, pokud neuplatňuje slevu na dani podle § 35a nebo 35b ZPD. Jedná-li se o dítě, které je držitelem průkazu ZTP/P, zvyšuje se na ně částka daňového zvýhodnění na dvojnásobek. Daňové zvýhodnění může poplatník uplatnit formou slevy na dani, daňového bonusu nebo slevy na dani a daňového bonusu. Slevu na dani může poplatník uplatnit až do výše vypočtené daňové povinnosti. Je-li nárok poplatníka na daňové zvýhodnění vyšší než daňová povinnost vypočtená za 21

příslušné zdaňovací období, je vzniklý rozdíl daňovým bonusem. Poplatník může daňový bonus uplatnit, pokud jeho výše činí alespoň 100 Kč, maximálně však do výše 60 300 Kč ročně. Daňový bonus může uplatnit poplatník, který ve zdaňovacím období měl příjem podle § 6, 7, 8 nebo 9 alespoň ve výši šestinásobku minimální mzdy stanovené pro zaměstnance odměňovaného měsíční mzdou k počátku příslušného zdaňovacího období (od roku 2007 doteď je to 8.000,- Kč); u poplatníka, který má příjmy pouze podle § 9 nesmí výdaje převýšit tyto příjmy. Do těchto příjmů se nezahrnují příjmy od daně osvobozené, příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Za vyživované dítě poplatníka se považuje dítě vlastní, osvojené, dítě v péči, která nahrazuje péči rodičů, dítě druhého z manželů a vnuk či vnučka, pokud jeho či její rodiče nemají příjmy, z nichž by mohli daňové zvýhodnění uplatnit, pokud je nezletilým dítětem, nebo zletilým dítětem až do dovršení věku 26 let, jestliže nepobírá invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně a soustavně se připravuje na budoucí povolání, nebo se nemůže soustavně připravovat na budoucí povolání nebo vykonávat výdělečnou činnost pro nemoc nebo úraz, nebo z důvodu dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu je neschopno vykonávat soustavnou výdělečnou činnost. Vyživuje-li dítě v jedné domácnosti více poplatníků, může daňové zvýhodnění uplatnit ve zdaňovacím období nebo v tomtéž kalendářním měsíci zdaňovacího období jen jeden z nich. Poplatníkovi, který vyživuje dítě jen jeden kalendářní měsíc nebo několik kalendářních měsíců ve zdaňovacím období, lze poskytnout daňové zvýhodnění ve výši 1/12 za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly splněny podmínky pro jeho uplatnění. Daňové zvýhodnění lze uplatnit již v kalendářním měsíci, ve kterém se dítě narodilo, nebo ve kterém začíná soustavná příprava dítěte na budoucí povolání, anebo

22

ve kterém bylo dítě osvojeno nebo převzato do péče nahrazující péči rodičů na základě rozhodnutí příslušného orgánu. Poplatník, který je povinen podat daňové přiznání podle § 38g ZDP, nebo který se tak rozhodl učinit, uplatní daňový bonus v daňovém přiznání a požádá místně příslušného správce daně o jeho vyplacení. Poplatník, který je daňovým nerezidentem, má nárok na slevu na manželku nebo manžela a na invaliditu a vyživované dítě pokud úhrn jeho příjmů ze zdrojů na území České republiky podle § 22 ZDP činí nejméně 90 % všech jeho příjmů s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 nebo 6, ZDP nebo jsou od daně osvobozeny podle § 4, 6 nebo 10 ZDP, nebo příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Počínaje rokem 2013 nemá nárok na slevu na dani na manželku či manžela a daňové zvýhodnění na dítě žijící v domácnosti poplatník, který uplatní u dílčího základu z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti dle § 7 ZDP a nebo u dílčího základu z pronájmu dle § 9 ZDP výdaje procentem z příjmů a součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, je vyšší než 50 % celkového základu daně.

Následující tabulka uvádí přehled jednotlivých druhů ročních slev na dani pro období let 2008 až 2003. Z tabulky je patrné, že výše slev je značně konstantní. Pouze sleva na vyživované dítě má dlouhodobě vzrůstající tendenci, což poukazuje na snahu státu o podporu rodin s dětmi.

23

Roční slevy na dani

2008

2009

2010

2011

2012

2013

základní na poplatníka

24 840

24 840

24 840

23 640

24 840

24 840

na manželku

24 840

24 840

24 840

24 840

24 840

24 840

na invaliditu 1. nebo 2. stupně

2 520

2 520

2 520

2 520

2 520

2 520

na invaliditu 3. stupně

5 040

5 040

5 040

5 040

5 040

5 040

držitel průkazu ZTP/P

16 140

16 140

16 140

16 140

16 140

16 140

4 020

4 020

4 020

4 020

4 020

4 020

10 680

10 680

11 604

11 604

13 404

13 404

studenti na vyživované dítě

Tabulka 1: Přehled ročních slev na dani za období 2008 – 2013 v Kč (vlastní zpracování dle platných právních předpisů)

2.4.6

Zdaňovací období

Za zdaňovací období se pro účely daně z příjmů fyzických osob považuje jeden kalendářní rok.

2.5

Sazba a výpočet daně

Výše daně je stanovena její sazbou uvedenou v § 16 ZDP a činí 15%. Daň je odváděna ze základu daně sníženého o nezdanitelnou část základu daně uvedenou v ustanovení § 15 ZDP a o odčitatelné položky uvedené v ustanovení § 34 ZDP zaokrouhleného na celé stokoruny dolů.

24

S účinností od 1. ledna 2013 bylo dočasně zavedeno ustanovení § 16a ZDP solidární zvýšení daně ve výši 7% z kladného rozdílu mezi součtem příjmů zahrnovaných do dílčího základu daně podle § 6 ZDP a dílčího základu daně podle § 7 ZDP v příslušném zdaňovacím období a 48násobkem průměrné mzdy stanovené podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení. K 1. lednu 2013 průměrná měsíční mzda v České republice činí 25 884,- Kč, 48násobkem je pak částka ve výši 1 242 432,- Kč. Ustanovení o solidárním zvýšení daně pozbude platnosti k 1. lednu 2016. I přes změny v oblasti sazby daně účinné od 1. ledna 2013 zůstává i nadále tato sazba poměrná lineární a nelze ji považovat za sazbu progresivní. Od 1. ledna 2013 byl do konstrukce daně z příjmů fyzických osob vnesen relativně nový prvek zvýšení daně, jehož působením se daň z příjmů fyzických osob stává progresivní, resp. progresivnější, než tomu bylo doposud.8

Pro určitou skupinu poplatníků se jedná o daň poměrnou lineární, která se tedy nemění v závislosti na výši základu daně.

2.5.1

K sazbě daně

Do 31. prosince 2007 byla sazba daně poměrná progresivní klouzavá a pohybovala se ve výši od 15 % až do 47 % do 31.12.2005 a od 12 % až do 32% v období od 1.1.2006 do 31.12.2007 podle výše základu daně. K 1.1.2008 byla zavedena sazba daně z příjmů poměrná lineární ve výši 15% ze základu daně. K tomuto datu bylo zrušeno společné zdanění manželů, které při jednotné sazbě daně pozbylo na významu a zrušen byl i minimální základ daně. Znevýhodnění nízkopříjmové skupiny poplatníků

8

Prof. JUDr. Marie Karfíková, Csc.v.r., vyjádření katedry finančního práva k sazbě daně z příjmů fyzických osob od 1.ledna 2013

25

stanovením jednotné sazby daně se zákonodárce snaží kompenzovat opatřeními, jako jsou zvýšené slevy na dani či daňová zvýhodnění. Otázkou zůstává, zda zavedení jediné sazby daně oproti dřívějším čtyřem pásmům na straně jedné a prohlubováním systému výjimek a slev na dani z příjmů, které by kompenzovaly zvýšení daňové zátěže poplatníka, na straně druhé, opravdu vedlo k celkovému zjednodušení konstrukce daně z příjmů fyzických osob. Skupina 67 poslanců podala v říjnu 2007 návrh Ústavnímu soudu na zrušení vybraných ustanovení novelizovaných zákonem č. 261/2007 Sb., kromě jiného se jednalo o zrušení § 6 odst. 13 ZDP týkajícího se zavedení tzv. superhrubé mzdy a § 16 ZDP o zavedení jednotné sazby daně ve výši 15%. Ústavní soud tento návrh zamítl ve všech napadaných bodech. Ústavní soud argumentoval zejména tím, že z ústavního vymezení zákonodárné moci (čl. 15 odst. 1 Ústavy) plyne pro zákonodárce široký prostor pro rozhodování o předmětu, míře, a rozsahu daní, poplatků a peněžních sankcí. Zákonodárce přitom nese za důsledky tohoto rozhodování politickou odpovědnost. Jakkoli je daň, poplatek, příp. peněžitá sankce veřejnoprávním povinným peněžitým plněním státu, a tedy zásahem do majetkového substrátu, a tudíž i vlastnického práva povinného subjektu, bez naplnění dalších podmínek nepředstavuje dotčení v ústavním pořádkem chráněné vlastnické pozici9. Ke stanovení základu daně, superhrubé mzdě, se Ústavní soud postavil kriticky, ale důvod pro její zrušení neshledal, pouze na okraj uvedl, že zdanění daně je v současné době myšlenka „originální“, která však připomíná v historii slavnou daň římského císaře Vespaniána. Ten se rozhodl pro zdanění veřejných toalet v Římě a na výtku svého syna Tita, týkající se její nedůstojnosti prý přičichl k minci a pronesl „Pecunia non olet“, tedy že samotné peníze nesmrdí, ať už pocházejí z jakéhokoli zdroje. V době vládních reforem v oblasti sociální a daňové přichází vláda s návrhem na změny v oblasti daní z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Vláda navrovala 9

Nález Ústavního soudu č. 88/2008 Sb.

26

zrušení superhrubé mzdy, základ daně by pak tvořila pouze hrubá mzda zaměstnance, která by se již nezvyšovala o platbu pojistného na sociální a zdravotní pojištění, které je povinen hradit zaměstnavatel. Avšak ani opoziční strany nezůstaly pozadu a předkložily své návrhy na úpravu daňového zatížení zaměstnanců. Poslanecký návrh na změnu zákona o daních z příjmů z dubna 2011 navrhoval s účinností od 1. ledna 2012 znovuzavedení progresivního klouzavého zdanění ve dvou pásmech, oproti dřívějším čtyřem pásmům, kdy by sazba daně ze základu daně sníženého o nezdanitelnou část základu daně a o odčitatelné položky od základu daně zaokrouhleného na celá sta korun dolů činila do základu daně ve výši 1 200 000,- Kč současných 15% a základ daně přesahujícího částku 1 200 000,Kč ročně by byl daněn sazbou 30%. V důvodové zprávě návrhu se poukazovalo na dlouhodobou tradici progresivního zdanění, která u nás sahá až ke vzniku Československé republiky, i na dávný princip společenské solidarity, zakotvený již v čl. XIII. francouzské Deklarace práv člověka občana: „Pro udržování sil veřejné moci a pro náklady správy je všeobecná daň nezbytností. Musí být rovnoměrně rozvržena na všechny občany s ohledem na jejich majetkové poměry“.10

Nakonec se prosadila varianta ponechání lineární sazby daně ve výši 15%, ovšem s účinností bylo od 1. ledna 2013 do 31. prosince 2016 dočasně zavedeno ustanovení § 16a ZDP o solidárním zvýšení daně ve výši 7% z kladného rozdílu mezi součtem příjmů zahrnovaných do dílčího základu daně podle § 6 ZDP a dílčího základu daně podle § 7 ZDP v příslušném zdaňovacím období a 48násobkem průměrné mzdy stanovené podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení.

10

Návrh poslanců Bohuslava Sobotky, Michala Haška, Lubomíra Zaorálka, Jeronýma Tejce a dalších na vydání zákona, kterým se mění zákon České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů ze dne 29. dubna 2011, sněmovní tisk č.339

27

2.5.2

K výpočtu daňové povinnosti

Výpočet daňové povinnosti poplatníka s příjmy fyzických osob lze zjednodušeně znázornit následujícím schématem výpočtu daně z příjmů fyzických osob.

28

Graf 4: Schéma výpočtu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti (vlastní zpracování dle platných právních předpisů) 29

2.6

Splatnost daně

Splatnost daně je stanovení termínu či lhůty, v níž má být daň odvedena. Daň z příjmů fyzických osob obecně, a tedy i z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, je splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání, přičemž 31.3. je obecná lhůta pro podání daňového přiznání, kterou lze prodloužit až na 30.6., pokud přiznání zpracovává daňový poradce. Daň je splatná zásadně zálohově, není-li vybírána srážkou. Výši a splatnost záloh upravuje §38 a ZDP. Zálohy se platí v průběhu zálohového období, tj. od prvního dne následujícího po uplynutí posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání za minulé zdaňovací období do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání v následujícím zdaňovacím období. Při stanovení výše a periodicity záloh se vychází z poslední známé daňové povinnosti, což je daň vypočtená v daňovém přiznání za bezprostředně předcházející zdaňovací období. Nepřesáhne-li poslední daňová povinnost částku 30 000,- Kč, zálohy se neplatí. Dále zálohy neplatí obce a kraje. Poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost přesáhla 30 000,- Kč, avšak nepřesáhla 150 000,- Kč, platí pololetní zálohy na daň ve výši 40 % poslední známé daňové povinnosti. V případě, že poslední známá daňová povinnost přesáhne částku 150 000,- Kč, zálohy na daň se platí čtvrtletně, a to ve výši jedné čtvrtiny poslední známé daňové povinnosti. Placení záloh podle výše uvedeného se nevztahuje na příjmy ze závislé činnosti, pokud nejde o příjmy ze závislé činnosti plynoucí poplatníkovi ze zahraničí, nemá-li poplatník současně jiné příjmy podrobené dani. O jaké příjmy ze závislé činnosti 30

plynoucí poplatníkovi ze zahraničí se v daném jedná, je upřesněno v pokynu GFŘ D- 6 k § 38a, odst. 9 a k § 38g, odst. 2 ZDP. Po skončení zdaňovacího období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, se zaplacené zálohy na daň, splatné v jeho průběhu, započítávají na úhradu skutečné výše daně. Poplatník je povinen uhradit rozdíl mezi zaplacenými zálohami na daň a daní tvrzenou v daňovém přiznání, je-li vypočtená daň vyšší. Tento rozdíl je poplatník povinen uhradit v zákonné lhůtě pro podání daňového přiznání. Na úhradu skutečné výše daně se započtou pouze zálohy, jejichž lhůty splatnosti spadaly do příslušného zdaňovacího období, zaplacené před uplynutím zákonné lhůty pro podání daňového přiznání. U zaměstnance, kterému nevznikla povinnost podat daňové přiznání, a který po uplynutí zdaňovacího období nejpozději do 15.02. podepsal Prohlášení, v němž požádal o provedení ročního zúčtování sražených záloh dle § 38 h ZDP, provede zaměstnavatel výpočet daně a roční zúčtování, a to nejpozději do 31. března.

3

Závislá činnost

Zákon o daních z příjmů vymezuje závislou činnost poměrně sporadicky, když stanoví jako kritérium závislé činnosti to, že poplatník, tedy zaměstnanec, je povinen při výkonu práce pro plátce příjmu, tedy zaměstnavatele, dbát jeho příkazů. Příjmy ze závislé činnosti jsou vymezeny jako: a) příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce. Těmito příjmy se rozumějí i příjmy za práci žáků a studentů z praktického výcviku,

31

b) příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů plátce a příjmy za práci likvidátorů, c) odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob, d) příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem závislé činnosti podle písmen a) až c) nebo funkce bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává závislou činnost nebo funkci, nebo od plátce, u kterého poplatník závislou činnost nebo funkci nevykonává.11

Poměr mezi poplatníkem a plátcem, ze kterého poplatníkovi plynou příjmy, tak může být pracovněprávní, služební, členský nebo obdobný. Toto vymezení závislosti činnosti jako povinnosti poplatníka dbát příkazů plátce se v praxi ukázalo jako nedostatečné, docházelo k problémům při vyměřování daně, a to především u doměřování daně v případech zastřeného pracovněprávního vztahu, tzv. Švarc systému. Rozhodnutí správců daně o doměření daně byla často rušena příslušnými krajskými soudy s odkazem na nesprávný výklad § 6 ZDP. K této problematice se vyjádřil i Nejvyšší správní soud, a to v judikátu 2 Asf 62/2004, kdy judikoval, že zákonné vymezení závislé činnosti prostřednictvím pouhého plnění příkazů plátce, obsažené v ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) ZDP, se jeví jako nedostačující a neschopné postihnout všechny reálně možné případy. Nejvyšší soud dále stanovil, že vymezení zákonného termínu „závislá činnost“ nemůže být redukováno pouze na činnost vykonávanou podle příslušných pokynů, ale musí se jednat o činnost, která je skutečně závislá na osobě plátce. Definiční prvek závislosti tak 11

§ 6 odst. 1 ZDP

32

bude dán zejména povahou vykonávané činnosti a také tehdy, pokud se bude jednat o činnost dlouhodobou a kdy k uzavření pracovněprávního vztahu mělo dojít především v zájmu osoby, tuto činnost vykonávající. Tyto skutečnosti musí dle názoru Nejvyššího soudu akceptovat i aplikace daňových předpisů, v opačném případě by totiž představovala nelegitimní zatěžující prvek soukromé sféry. Na tuto situaci reagovalo v roce 2005 MFČR vydáním pokynu D-285 k aplikaci § 6 odst. 1 a 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, jehož cílem bylo vymezit závislou činnost jako takovou, zejména však neplynoucí z pracovněprávních vztahů a přispět tak k jasnosti a aplikační jednotnosti v postupu určení daně z příjmů. Tento pokyn vymezuje pojem "závislá činnost" tak, že závislá činnost nemůže být redukována pouze na činnost vykonávanou podle příslušných příkazů a pokynů, nýbrž se musí jednat o činnost skutečně závislou na osobě plátce. Nejčastějšími znaky a okolnostmi indikujícími vztah závislé činnosti fyzické osoby a osoby od níž jí plyne příjem jsou v souladu s pokynem MFČR D-285 následující: •

plátce příjmu přímo či nepřímo ukládá úkoly, řídí a kontroluje fyzickou osobu a

nese odpovědnost související s její činností, •

fyzická osoba má ve vztahu k plátci příjmu obdobné postavení jako

zaměstnanec, •

odměna za práci je vypočítána na základě délky pracovní doby nebo obdobným

způsobem běžným při odměňování osoby v pracovně-právním vztahu, •

materiál, pracovní pomůcky, stroje a zařízení potřebné pro výkon činnosti jsou

fyzické osobě poskytovány plátcem příjmu,

33

•

vztah mezi plátcem příjmu a fyzickou osobou je dlouhodobý anebo soustavný,

resp. fyzická osoba vykonává činnost dlouhodobě pouze pro jednoho plátce příjmu, a to osobně nebo prostřednictvím spolupracující osoby ve smyslu § 13 zákona o daních z příjmu. Závislou činnost podle zákona o daních z příjmů je pak třeba odlišit od závislé činnosti tak, jak ji chápe zákoník práce. Za závislou práci, která je vykonávána ve vztahu nadřízenosti zaměstnavatele a podřízenosti zaměstnance, se považuje výlučně osobní výkon práce zaměstnance pro zaměstnavatele, podle pokynů zaměstnavatele, jeho jménem, za mzdu, plat nebo odměnu za práci, v pracovní době nebo jinak stanovené nebo dohodnuté době na pracovišti zaměstnavatele, popřípadě na jiném dohodnutém místě, na náklady zaměstnavatele a na jeho odpovědnost. To platí i u zaměstnávání prostřednictvím agentury práce. Není tedy podstatné, zda zaměstnanec a zaměstnavatel uzavřeli pracovně právní smlouvu, ale klíčový je charakter jejich vztahu a způsob přidělování práce a výkon práce. Jestliže tedy v praxi například vykonává fyzická osoba pro zaměstnavatele pracovní činnost na základě živnostenského oprávnění, ale tato činnost vykazuje znaky závislé práce - fyzická osoba pracuje na pracovišti zaměstnavatele a dle pokynů zaměstnavatele, jedná se o zastřený pracovněprávní vztah, tedy Švarc systém. V takovém případě může dojít k doměření daně a pojistných odvodů a uložení pokuty za správní delikt.

4

Funkční požitky

Pro účely stanovení daně z příjmů fyzických osob není předmětné, zda příjmy plynou ze závislé činnosti, či zda jsou funkčními požitky, při jejich zdaňování se postupuje shodným způsobem, což dokládá i jejich systematické společné zařazení do § 6 ZDP. K 1. ledna 2011 došlo ke změně definice funkčních požitků. Došlo k rozšíření a 34

upřesnění chápání funkčních požitků nejen jako odměny, ale i plnění poskytovaného v souvislosti s výkonem funkce v uvedených orgánech či institucích. Funkčními požitky dle ustanovení § 6 odst. 10 ZDP jsou: •

funkční platy a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším

výkonem funkce, jejichž výše se stanoví podle zákona upravujícího platy a další náležitosti spojené s výkonem funkce představitelů státní moci, některých státních orgánů a soudců12, s výjimkou platu náležejícího prezidentu republiky a náhrad spojených s výkonem jeho funkce, •

odměny za výkon funkce a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo

dřívějším výkonem funkce v orgánech obcí, v jiných orgánech územní samosprávy, státních orgánech, občanských a zájmových sdruženích, komorách a v jiných orgánech a institucích. Do 31.12.2010 se funkčními požitky rozuměly: •

funkční platy členů vlády, poslanců a senátorů Parlamentu České republiky a

platy vedoucích ústředních úřadů státní správy, •

odměny za výkon funkce v orgánech obcí, v jiných orgánech územní

samosprávy, státních orgánech, občanských a zájmových sdruženích, komorách a v jiných orgánech a institucích. Oproti kladnému vymezení funkčních požitků zákon taktéž uvádí, co za funkční požitek považovat nelze. Jedná se o příjmy znalců a tlumočníků, zprostředkovatelů kolektivních sporů a rozhodců za činnost vykonávanou podle zvláštních předpisů, jimiž jsou například zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, zákon č. 36/1967 Sb., 12

Postupuje se dle zákona č. 236/1995 Sb., o platu a dalších náležitostech spojených s výkonem funkce představitelů státní moci a některých státních orgánů a soudců a poslanců Evropského parlamentu, ve znění pozdějších předpisů.

35

o znalcích a tlumočnících, zákon č. 216/1994 Sb., o rozhodčím řízení a o výkonu rozhodčích nálezů, vyhláška č. 114/1991 Sb., o odměně zprostředkovateli a rozhodci, výši poplatku za stejnopis kolektivní smlouvy vyššího stupně a výši a způsobu úhrady nákladů řízení před rozhodcem. Plnění poskytovaná v souvislosti s výkonem funkce mají obdobný daňový režim jako příjmy ze závislé činnosti.

36

5

5.1

Předmět daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti

Obecná charakteristika předmětu daně

Předmětem daně je skutečnost, na základě které vzniká poplatníkovi daňová povinnost, v tomto případě příjem. Obecně lze říci, že dani podléhají veškeré příjmy, které zaměstnanci zaměstnavatel poskytuje, s výjimkou těch, o kterých zákon výslovně stanoví, že nejsou předmětem daně. Zákon o daních z příjmů vymezuje příjmy ze závislé činnosti jako: •

příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo

členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce. Těmito příjmy se rozumějí i příjmy za práci žáků a studentů z praktického výcviku. •

příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením

omezeným a komanditistů komanditních společností, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů plátce a příjmy za práci likvidátorů. •

odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob.

•

příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem

závislé činnosti podle písmen a) až c) nebo funkce bez ohledu na to, zda plynou od

37

plátce, u kterého poplatník vykonává závislou činnost nebo funkci, nebo od plátce, u kterého poplatník závislou činnost nebo funkci nevykonává.13

Mezi příjmy ze závislé činnosti patří, a dani podléhají, i náhrady za ztrátu příjmů ze závislé činnosti, a to včetně úroků z prodlení. Toto dokládá usnesení Nejvyššího soudu ČR, v němž Nejvyšší soud ČR uvádí, že „mezi příjmy, které plynou zaměstnanci v souvislosti s výkonem závislé činnosti nebo funkce patří mj. i náhrady za ztrátu příjmů ze závislé činnosti [v případě sporu mezi zaměstnancem (i bývalým) a zaměstnavatelem vyplacené až na základě soudního rozhodnutí jako náhrada mzdy], a to včetně úroků z prodlení. Úroky z prodlení je tedy nutno zdanit stejně jako příjem ze závislé činnosti spolu s ostatní mzdou (resp. náhradou mzdy), neboť se jedná o příjem, který zaměstnanec dostává v souvislosti s výkonem závislé činnosti. Mzda přísluší za výkon závislé činnosti a pokud je zpožděna její výplata a v důsledku toho jsou přiznány úroky z prodlení, tedy další příjem, je nesporné, že se jedná o zvýšení příjmu ze závislé činnosti.“14

Není rozhodné, zda je příjem pravidelný či jednorázový, ani zda je na něj právní nárok. Předmětem daně jsou tak i dary poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci. Příjem může být zaměstnavatelem poskytován přímo zaměstnanci nebo jiné osobě, na kterou přešlo právo na zaměstnancův příjem na základě zvláštních předpisů, například vyplácení výživného zaměstnavatelem přímo oprávněné osobě, vůči které má zaměstnanec vyživovací povinnost. Zdaňovaný příjem nemusí být poskytován pouze v peněžité formě, může mít i formu nepeněžitou nebo může být získaný směnou. Přičemž peněžitým příjmem se samozřejmě rozumí nejen příjem získaný vyplacením hotovosti, ale i bezhotovostním způsobem, jako je připsání poukázané částky na bankovní účet. Nepeněžitou formou 13 14

§6 odstavec 1 zákona o daních z příjmů Usnesení Nejvyššího soudu České republiky č. 20 Cdo 2006/2011

38

příjmu je pak nabytí určité věci, využití služby či získání jiných výhod. U nepeněžité formy příjmu je však třeba pro účely výpočtu daňové povinnosti stanovit výši takovéhoto obohacení, přičemž se vychází z ceny obvyklé dle zákona č. 151/1997 Sb., kdy cenou obvyklou se rozumí cena, která by byla dosažena při prodeji stejného, popřípadě obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění. Například

poskytne-li

zaměstnavatel

zaměstnanci

zdarma

podnikový

byt,

do daňového základu se zahrne nájemné z tohoto bytu v čase a místě obvyklé. Pokud zaměstnavatel pronajme zaměstnanci podnikový byt za cenu nižší než obvyklou, příjmem zaměstnance bude rozdíl mezi jím placeným nájemným a nájemným, které by u stejného bytu hradil jiný uživatel. Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1% vstupní ceny vozidla, nejméně však 1 000,-Kč, za každý započatý kalendářní měsíc, po který má zaměstnanec poskytnuto vozidlo. Jde-li o najaté vozidlo, vychází se ze vstupní ceny vozidla u původního vlastníka vozidla. Do vstupní ceny vozidla se pro účely zdanění u zaměstnance zahrnuje i daň z přidané hodnoty. Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce více motorových vozidel postupně za sebou považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1% z nejvyšší vstupní ceny motorového vozidla, jsou-li však vozidla poskytnuta současně, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1% z úhrnu vstupních cen všech vozidel. Podrobnosti pro bezplatné poskytování motorového vozidla k používání pro služební i soukromé účely blíže upravuje § 6 odst. 6 ZDP.

39

5.2

Vynětí z předmětu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti

a funkčních požitků Předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou v zásadě veškeré příjmy s výjimkou těch, které jsou taxativně uvedeny v §3 odst. 4 ZDP. Mezi tento základní výčet příjmů, které nejsou předmětem daně, spadají i příjmy získané darováním nebo zděděním. Jsou totiž předmětem jiných daní, a to daně dědické a daně darovací. Pokud pak jde o předmět daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, nejsou jím vedle výše uvedených příjmů ani příjmy uvedené v § 6 odst. 7 ZDP. Dalšími příjmy, které nejsou předmětem této daně, neboť se nepovažují za funkční požitek, jsou příjmy uvedené v ustanovení § 6 odst. 11 ZDP.

5.2.1

Náhrady cestovních výdajů

Náhrady cestovních výdajů jsou poskytovány za výdaje vzniklé zaměstnanci při pracovní cestě, při cestě mimo pravidelné pracoviště nebo při cestě v souvislosti s mimořádným výkonem práce mimo rozvrh směn v místě výkonu práce nebo pravidelného pracoviště. Cestovními

náhradami

jsou

zejména

zaměstnavatelem

poskytnuté

stravné

při tuzemské cestě nebo při zahraniční cestě, dále náhrady za jízdní výdaje při použití veřejných dopravných prostředků, tj. městské hromadné dopravy, vlakového či autobusového spojení, do prokázané výše, například ceny jízdenky, nebo náhrady jízdného při použití soukromého motorového vozidla ve výši základní náhrady za používání silničního motorového vozidla a náhrady za spotřebované pohonné hmoty. Dalšími cestovními náhradami pak mohou být náhrady výdajů za ubytování nebo

40

náhrady nutných vedlejších výdajů, jako je například parkovné či úschovné, pokud bezprostředně souvisí s plněním úkolů, vyplývajících z pracovní cesty.

Náhrady cestovních

výdajů nejsou předmětem daně, jsou-li poskytované

v souvislosti s výkonem závislé činnosti do výše nepřekračující limit stanovený zákoníkem práce pro výši náhrad poskytovanou zaměstnanci zaměstnavatelem, který náleží do veřejného sektoru podle ustanovení § 109 odst. 3 zákoníku práce. Zaměstnavatelem tak může být například stát, územní samosprávné celky, státní fondy nebo příspěvkové organizace. Od 1. ledna 2007 je úprava cestovních náhrad součástí zákoníku práce. Dříve tuto oblast upravoval zvláštní zákon č. 119/1992 Sb., o cestovních náhradách, který byl k 1. lednu 2007 zrušen. Zákoník práce v části sedmé obecně vymezuje pracovní cesty a obsahuje jak společnou úpravu cestovních náhrad, tak i samostatnou úpravu cestovních náhrad pro soukromou a pro veřejnou sféru. Výše cestovních náhrad pro zaměstnance zaměstnavatele v soukromé sféře není limitována horní hranicí, jako tomu bylo podle předchozí právní úpravy. Omezení zůstává pouze u zaměstnavatelů veřejného sektoru, kteří svým zaměstnancům nemohou poskytnout cestovní náhrady vyšší nebo jiné, než výslovně uvedené příslušných ustanoveních zákoníku práce. Oproti tomu zákoník práce stanoví pro zaměstnavatele ze soukromé sféry pouze minimální limity náhrad, a tak mohou tito zaměstnavatelé poskytovat i náhrady vyšší, než jakými jsou limitováni zaměstnavatelé ve veřejné sféře. Z výše uvedeného lze dovodit, že náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem závislé činnosti nejsou u zaměstnance v soukromé sféře předmětem daně v rozsahu, v jakém jsou stanovené horní limity pro veřejnou sféru, tedy tyto náhrady jsou vyloučeny z předmětu daně ve stejném rozsahu u obou skupin zaměstnanců. Pro soukromou sféru tedy platí, že cestovní náhrady, které překračují limity stanovené pro veřejný sektor, podléhají u zaměstnance zdanění a také se zahrnují do vyměřovacích základů pro pojistné na sociální a zdravotní pojištění. 41

Pokud se jedná o daňovou uznatelnost vyplacených náhrad cestovních výdajů, jsou na základě ustanovení § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP tyto náhrady, poskytované zaměstnavatelem zaměstnancům v souvislosti s výkonem závislé činnosti, daňově uznatelné u zaměstnavatele do výše stanovené zákoníkem práce. Poněkud sporné je, zda se tato úprava použije i pro zaměstnavatele soukromého, podnikatelského sektoru. S ohledem na odkaz pod čarou je zřejmé, že snahou tohoto ustanovení bylo omezit daňovou uznatelnost cestovních náhrad v podnikatelské sféře. Ovšem podle judikatury Ústavního soudu, není odkaz pod čarou součástí zákona, a proto je v soukromém sektoru možné nadlimitní cestovní náhrady považovat za daňově uznatelné výdaje. Části náhrad přesahující stanovený limit však podléhají nejen zdanění u zaměstnance, ale také z nich musí být odvedeno pojistné, a tak jejich daňovou uznatelnost považuji za adekvátní. Jedním z typů cestovních náhrad je stravné. Výše stravného se každoročně mění v závislosti na vývoji cen, a to prováděcím právním předpisem vydaným podle § 189 zákoníku práce. Základní sazby tuzemského stravného stanoví každoročně Ministerstvo práce a sociálních věcí příslušnou vyhláškou. Pro kalendářní rok 2013 je to vyhláška č. 472/2012 Sb. Stravné se v souladu s § 189 odst. 3 zákoníku práce zaokrouhluje na celé koruny do výše 50 haléřů směrem dolů a od 50 haléřů včetně směrem nahoru. Konečná částka, která bude zaměstnanci vyplacena při vyúčtování pracovní cesty, se ovšem vždy zaokrouhluje na celé koruny směrem nahoru. Následující tabulka uvádí přehled výše stravného poskytovaného zaměstnanci podle délky trvání pracovní cesty a typu jeho zaměstnavatele.

42

Doba trvání pracovní cesty

Podnikatelská sféra Příspěvková a státní sféra

5 až 12 hodin

minimálně 66 Kč

66 – 79 Kč

nad 12 hodin, nejdéle však 18 hodin minimálně 100 Kč

100 – 121 Kč

nad 18 hodin

157 – 188 Kč

minimálně 157 Kč

Tabulka 2: Stravné (vlastní zpracování dle platných právních předpisů) Nedohodnou-li se zaměstnanec a zaměstnavatel jinak, je zaměstnavatel povinen poskytnout zaměstnanci zúčtovatelnou zálohu až do předpokládané výše cestovních náhrad a zaměstnanec je po ukončení každé pracovní cesty povinen předložit zaměstnavateli písemné doklady potřebné k vyúčtování cestovních náhrad a vrátit nevyúčtovanou zálohu. Zákoník práce umožňuje paušalizaci, čili zprůměrňování, veškerých poskytovaných cestovních náhrad, což může vést k výraznému zjednodušení administrativy při vyúčtování cestovních náhrad u zaměstnanců, kteří pravidelně konají pracovní cesty do stejných míst a za obdobných podmínek, například za použití stejného dopravního prostředku. Paušalizace cestovních náhrad se tak stává účetně výhodným řešením při jejich poskytování. Zaměstnavatel musí být schopen zaměstnanci na jeho žádost nebo kontrolnímu orgánu kdykoli doložit způsob výpočtu paušálu cestovních náhrad, a to včetně podrobné kalkulace. Dojde-li ke změně podmínek, za kterých byl paušál vypočten, měl by být paušál upraven tak, aby odpovídal novým podmínkám. Poskytuje-li zaměstnavatel náhrady vyšší, než jaké jsou stanoveny v § 163 zákoníku práce, musí být kalkulace paušálu rozdělena na část obsahující náhrady do limitu stanoveného zákonem a na část vyšší, kterou nelze zahrnout do daňových výdajů. 43

Paušalizace cestovních náhrad nezbavuje zaměstnavatele povinnosti vystavit zaměstnanci „Příkaz k pracovní cestě”, kde se stanoví nástup a ukončení pracovní cesty, její místo a cíl.

5.2.2

Hodnota bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem na

pracovních cestách

Hodnotu bezplatného stravování poskytovaného zaměstnavatelem na pracovních cestách zákon nikterak nelimituje. Tato hodnota není předmětem daně za podmínky, že zaměstnanci bude na pracovní cestě poskytnuto stravování bez toho, aby mu byly dány finanční prostředky, za které by si stravování následně sám zajistil. Pokud bylo zaměstnanci během služební cesty bezplatně poskytnuto jídlo, které má charakter snídaně, oběda nebo večeře, přísluší zaměstnanci stavné ve výši snížené za každé bezplatně poskytnuté jídlo. Výše stravného se snižuje až o hodnotu: •

70 % stravného, trvá-li pracovní cesta 5 až 12 hodin

•

35 % stravného, trvá-li pracovní cesta déle než 12 hodin, nejdéle však 18 hodin

•

25 % stravného, trvá-li pracovní cesta déle než 18 hodin

Zaměstnavatel v podnikatelské sféře může určit ve vnitřním předpise, nebo se zaměstnancem dohodnout ve smlouvě, nižší snižování stravného za bezplatně poskytnuté jídlo, než maximální hodnoty snižování stravného stanovené zákonem. V takovém případě je rozdíl oproti výši stanovené zákonem a výší stravného poskytovanou zaměstnavatelem zdanitelným příjmem zaměstnance a zahrnuje se do vyměřovacího základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění, a to jak 44

na straně zaměstnance, tak i zaměstnavatele. Tato úprava se mi sice jeví pro zaměstnance jako výhodná, ovšem z hlediska správy daně ji považuji za poměrně komplikovanou a daňově neefektivní.

5.2.3

Hodnota osobních ochranných pracovních prostředků, pracovních

oděvů a obuvi, mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků a ochranných nápojů, hodnota nákladů na udržování osobních ochranných a pracovních prostředků

Hodnota osobních ochranných pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi, mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků a ochranných nápojů, hodnota nákladů na udržování osobních ochranných a pracovních prostředků není předmětem daně v případě, že jsou poskytovány zaměstnanci v naturální formě. Bližší podmínky a povinnosti zaměstnavatele pro poskytování těchto prostředků jsou uvedeny v zákoníku práce a dále i v jiných zvláštních předpisech, jako je například nařízení vlády č. 495/2001 Sb., kterým se stanoví rozsah a bližší podmínky poskytování osobních ochranných pracovních prostředků, mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků, dále nařízení vlády č. 21/2003 Sb., kterým se stanoví technické požadavky na osobní ochranné prostředky a nařízení vlády č. 178/2001 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví při práci. Nahrazovat poskytování osobních ochranných pracovních prostředků finančním plněním zákon zaměstnavateli výslovně zakazuje, a to i tehdy, kdyby zaměstnanec s finančním plněním souhlasil. Poskytování ochranných nápojů upravuje nařízení vlády č. 361/2007 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví při práci, přičemž v § 8 specifikuje vlastnosti nápoje, které musí nápoj splňovat, aby byl považován za ochranný nápoj, když stanoví, že „Ochranný nápoj musí být zdravotně nezávadný a nesmí obsahovat více než 6,5 hmotnostních procent cukru, může však obsahovat látky zvyšující odolnost organizmu. Množství alkoholu v něm nesmí 45

překročit 1 hmotnostní procento; ochranný nápoj pro mladistvého zaměstnance však nesmí obsahovat alkohol“. Za ochranný nápoj v rozsahu, v jakém je zaměstnavatel povinen jej podle zvláštních předpisů zajišťovat, se v souladu s výše uvedeným považuje i pitná voda. Dle ustanovení § 3 zákona č. 258/2000 Sb., o ochraně veřejného zdraví je pitná voda definována jako „veškerá voda v původním stavu nebo po úpravě, která je určena k pití, vaření, přípravě jídel a nápojů, voda používaná v potravinářství, voda, která je určena k péči o tělo, k čištění předmětů, které svým určením přicházejí do styku s potravinami nebo lidským tělem, a k dalším účelům lidské spotřeby, a to bez ohledu na její původ, skupenství a způsob jejího dodávání.“ Dle stanoviska MFČR15 jakákoliv forma zajištění pitné vody na pracovištích, tj. včetně nákupu balené pitné vody v PET láhvích nebo různých barelech představuje naplnění základních povinností zaměstnavatele a náklady na pořízení pitné vody jsou daňově uznatelné dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 1 ZDP. Přičemž pitná voda má být spotřebována na pracovišti a její množství by nemělo překročit doporučené množství dle pitného režimu.

5.2.4

Hodnota poskytovaných stejnokrojů, včetně příspěvků na jejich

udržování, dále hodnota pracovního oblečení, určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání, včetně příspěvků na jeho udržování

Předmětem daně nejsou stejnokroje a jiné pracovní oblečení, jakož i pracovní obuv, splňují-li stanovené podmínky. Dle pokynu Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“) č. D-6 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, je za „pracovní 15

Uveřejněno v Zápisu z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 7. března 2007

46

oblečení považováno tzv. jednotné pracovní oblečení (stejnokroje) poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnancům (např. prodejních organizací, poskytovatelů služeb pohostinských, ubytovacích zařízení apod.), pokud plní zejména reklamní, propagační a organizační účely. Předpokladem je, že zaměstnavatel ve vnitřním předpise nebo smluvní strany v kolektivní smlouvě stanoví povinnost zaměstnanců používat pracovní oblečení pouze při výkonu zaměstnání a vymezí charakter a podobu jednotného pracovního oblečení a všech jeho součástí. Zaměstnavatel musí také zajistit, aby jednotné pracovní oblečení bylo trvale a viditelně označeno identifikačními znaky zaměstnavatele, čímž se rozumí např. obchodní jméno, ochranná známka, firemní barvy apod. Další součástí jednotného pracovního oblečení, které nelze opatřit viditelným či trvalým označením by měly být poskytovány v přiměřené hodnotě a množství“. Pokyn GFŘ č. D-6 nahradil pokyny MFČR č. D-300 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů a č. D-324 výklad pojmu „bytové potřeby“ pro účely uplatnění úroků z úvěrů jako nezdanitelné části základu daně z příjmů fyzických osob. Tento pokyn bylo možné poprvé použít za zdaňovací období, které započalo v kalendářním roce 2011. Definice stejnokroje v pokynu GFŘ č. D-6 zůstala shodná s definicí uvedenou v pokynu MFČR č. D-300. Náklady na poskytnutí stejnokrojů a hodnota pracovního oblečení, jakož i příspěvek na jejich udržování jsou daňově uznatelné, podle ustanovení § 24 odst. 1 ZDP.

5.2.5

Částky přijaté zaměstnancem zálohově od zaměstnavatele, aby je jeho

jménem vydal, nebo částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci prokázané výdaje, které za zaměstnavatele vynaložil ze svého tak, jako by je vynaložil přímo zaměstnavatel

47

Zálohově přijaté částky nejsou faktickým příjmem, a nemohou tak být ani předmětem daně z příjmů zaměstnance, zaměstnanec s nimi může nakládat pouze jménem zaměstnavatele. Obdobná situace je i u náhrad poskytnutých zaměstnanci následně po vynaložení takových výdajů, jak by je vynaložil přímo zaměstnavatel. Jde pouze o finanční kompenzaci, nikoli o zvýšení zaměstnancova majetku. Může se jednat o částky poskytnuté na nákup provozního materiálu, kancelářských nebo čistících a mycích potřeb, proplacení vstupní lékařské prohlídky, případně i poplatku za výpis ze zdravotní dokumentace od obvodního lékaře, či služebních hovorů uskutečněných prostřednictvím zaměstnancova soukromého telefonu. Ve všech těchto případech je nutné provést řádné vyúčtování na základě předložených dokladů.

5.2.6

Náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů

potřebných pro výkon práce poskytované zaměstnanci podle zákoníku práce

Náhradu za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce upravuje s účinností od 1. ledna 2007 § 190 zákoníku práce. Podmínkou pro poskytnutí náhrad je, že nářadí, zařízení či předměty náleží zaměstnanci. Tato podmínka bude splněna nejen v případě, že je zaměstnanec jejich vlastníkem, ale i tehdy, použije-li zaměstnanec k výkonu práce pro zaměstnavatele nářadí vlastněné rodinným příslušníkem či nářadí vypůjčené. Další podmínky, výši a způsob poskytnutí náhrady si zpravidla sjednává písemně přímo zaměstnavatel se zaměstnancem, ale mohou být stanoveny i například vnitřním předpisem. I tyto náhrady lze zařadit do daňově uznatelných nákladů zaměstnavatele, podle ustanovení § 24 odst. 1 ZDP a u zaměstnance se nepovažují za zdanitelný příjem a nevstupují do vyměřovacího základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění jak zaměstnance, tak zaměstnavatele.

48

5.2.7

Paušalizace náhrad

Paušalizací náhrad opakujících se výdajů zaměstnance dochází ke snižování administrativní náročnosti při jejich úhradě. Zaměstnavatel může zaměstnanci poskytovat paušální náhrady namísto skutečně vynaložené a prokázané částky. Způsob a podmínky pro jejich poskytování jsou upraveny v ustanovení § 6 odst. 8 ZDP, který zahrnuje všechny výše uvedené typy náhrad, kromě náhrad cestovních výdajů. Náhrady cestovních výdajů jsou samostatně upraveny v § 182 zákoníku práce. U ostatních náhrad platí, že pokud je zaměstnavatel hradí paušální částkou, „považují se tyto výdaje za prokázané do výše paušálu stanoveného zvláštními předpisy nebo paušálu uvedeného v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpise zaměstnavatele, v pracovní nebo jiné smlouvě za předpokladu, že výše paušálu byla zaměstnavatelem prokazatelně stanovena na základě kalkulace skutečných výdajů.“ Obdobný je pak i postup při změně podmínek, za kterých byl paušál stanoven. Při stanovení paušálu je tedy nutné prvotně vycházet ze skutečných prokazatelných nákladů. Pokud jde o paušál za použití vlastního nářadí, zařízení a předmětů zaměstnance potřebných pro výkon práce, které by jinak byly odpisovány, uzná se paušál jen do výše, v jaké by zaměstnavatel uplatňoval odpisy srovnatelného hmotného majetku při rovnoměrném odpisování v dalších letech odpisování, tedy výše paušálu nemůže přesáhnout výši odpisů, které by zaměstnavatel uplatňoval v případě, že by se jednalo o jeho majetek. Případy, ve kterých je poskytování finančního paušálu vyloučeno stanovují ZDP a zvláštní právní předpisy. Paušální náhrady jsou rovněž daňově uznatelným nákladem zaměstnavatele podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. x ZDP.

49

5.3

Osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků

Na rozdíl od příjmů uvedených v předchozí kapitole, příjmy osvobozené od daně z příjmů předmět daně tvoří, přesto však u nich nedochází k odvodu daně. Oproti příjmům, které nejsou předmětem daně, je třeba příjmy od daně osvobozené zpravidla uvádět ve mzdových listech. Česká právní úprava obsahuje poměrně rozsáhlé osvobození od daně z příjmů a ZDP nalezneme ustanovení, která od povinnosti odvést daň z příjmů osvobozují celou řadu druhů příjmů. Přehled příjmů osvobozených od daně je uveden v ustanovení § 4 odst. 1 ZDP. Kromě příjmů zde uvedených jsou od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozeny i příjmy uvedené v § 6 odst. 9 ZDP, které se vztahují speciálně k závislé činnosti. Oba tyto výčty jsou taxativní. Osvobození od daně z příjmů má většinou podporovat vznik motivačních podmínek pro výkon závislé činnosti nebo mívá sociální charakter. Sociální charakter je u některých případů osvobození od daně ještě umocněn stanovením horní hranice dosaženého příjmu, který je ještě od daně osvobozen. U příjmů přesahujících stanovenou maximální hranici se daň odvádí z částky, o kterou tuto hranici převyšuje. V důsledku institutu osvobození od daně z příjmů tak dochází ke zmenšení daňového zatížení nízko příjmových skupin poplatníků, a tak i přes jednotnou sazbu daně mohou různí poplatníci ze stejně velkého příjmu odvést daň v odlišné výši ZDP

dává

zaměstnavateli

možnost,

nikoliv

povinnost,

poskytnout

svým

zaměstnancům plnění osvobozená od daně z příjmů ze závislé činnosti. Zaměstnanec si na ně nemůže činit právní nárok, a proto jsou považovány za zaměstnanecké výhody, neboli benefity. Nepeněžní plnění poskytnutá zaměstnavatelem zaměstnanci se, na rozdíl od peněžitých příjmů, nezahrnují u zaměstnance do vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění.

50

Optimálními pro zaměstnance i zaměstnavatele jsou takové benefity, které jsou u zaměstnance od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozené a nezahrnují se do vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění a zároveň jsou daňově uznatelným výdajem či nákladem u zaměstnavatele.

5.3.1

Odborný rozvoj a rekvalifikace zaměstnanců

Podle ustanovení § 6 odst. 9 písm. a) ZDP jsou od daně osvobozena „peněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti

zaměstnavatele

na rekvalifikaci

nebo

zaměstnanců

nepeněžní podle

plnění

jiného

vynaložená

právního

zaměstnavatelem

předpisu

upravujícího

zaměstnanost“. Osvobození od daně se nevztahuje na příjmy, které zaměstnanec v této souvislosti pobírá jako mzdu, plat, odměnu nebo jako náhradu za ušlý příjem a na další peněžní plnění. Podmínky odborného rozvoje zaměstnanců upravuje část desátá hlava druhá zákoníku práce. Zaměstnavateli je uložena povinnost pečovat o odborný rozvoj zaměstnanců, zejména se jedná o zaškolení a zaučení, o odbornou praxi absolventů škol, o prohlubování a zvyšování kvalifikace. Povinnosti jsou ukládány i zaměstnanci, který se má také odborně rozvíjet a je tak povinen absolvovat zaškolení či si prohlubovat a zvyšovat kvalifikaci. Za prohlubování kvalifikace se považuje i její udržování a obnovování. Zákoník práce umožňuje zaměstnanci a zaměstnavateli sjednat kvalifikační dohodu ke zvýšení kvalifikace zaměstnance, ve které si sjednají způsob zvýšení nebo prohloubení

kvalifikace,

dobu, po kterou se zaměstnanec

zavazuje

setrvat

u zaměstnavatele po ukončení, zvýšení nebo prohloubení kvalifikace a druhy a výši nákladů, které bude zaměstnanec povinen uhradit zaměstnavateli v případě, že nesplní závazek setrvat v zaměstnání po sjednanou dobu. Kvalifikační dohodu je možné uzavřít, pokud předpokládané náklady na zvýšení kvalifikace dosahují alespoň zákoníkem 51

práce, popřípadě v budoucnu i nařízením vlády, stanovené částky, při takovýchto nákladech totiž nelze prohloubení kvalifikace zaměstnanci uložit. Náklady, které zaměstnavatel vynaložil na odborný rozvoj a rekvalifikaci zaměstnanců související se předmětem činnosti zaměstnavatele, jsou podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP daňově uznatelným výdajem.

5.3.2

Stravování zaměstnanců a příspěvek na stravování

Podle ustanovení § 6 odst. 9 písm. b) ZDP je od daně osvobozena „hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě

na pracovišti

nebo

v rámci

závodního

stravování

zajišťovaného

prostřednictvím jiných subjektů“. Není-li zaměstnanec vyslán na pracovní cestu, má zaměstnavatel dle ustavení § 236 odst. 1 zákoníku práce povinnost umožnit mu stravování ve všech směnách. Umožnění zaměstnanci stravovat se však neznamená povinnost zaměstnavatele toto stravování zajišťovat. Zaměstnavatel však může zaměstnancům poskytovat zvýhodněné stravování. Sociální aspekt u tohoto druhu příjmu se ještě prohlubuje možností poskytovat zvýhodněné stravování nejen současným zaměstnancům, ale i bývalým zaměstnancům, kteří u zaměstnavatele pracovali před odchodem do starobního nebo invalidního důchodu, zaměstnancům po čerpání jejich dočasné pracovní neschopnosti a dále i zaměstnancům po dobu čerpání jejich dovolené, je-li to dohodnuto v kolektivní smlouvě nebo stanoveno ve vnitřním předpisu. Zaměstnavatel má možnost provozovat vlastní stravovací zařízení, nebo může stravování zajistit prostřednictvím jiných subjektů. Daňově uznatelné jsou dle ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4. ZDP v prvním případě, tedy provozuje-li zaměstnavatel vlastní stravovací zařízení, veškeré náklady s provozem spojené, 52

s výjimkou hodnoty potravin. Za stravování ve vlastním stravovacím zařízení je považována i příprava a výdej jídel ve vlastním zařízení zaměstnavatele zabezpečované v tomto zařízení jiným subjektem formou služby. V případě, kdy zaměstnavatel zajišťuje stravování prostřednictvím jiných subjektů, například na základě smlouvy uzavřené s jídelnou či restaurací, nebo ve vlastním stravovacím zařízení pronajatém na základě smlouvy o pronájmu formou stravenek, jsou daňově uznatelné příspěvky poskytované až do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu, maximálně však do výše 70 % stravného vymezeného pro zaměstnance na služební cestě, při trvání cesty pět až dvanáct hodin. Příspěvek na stravování lze uplatnit jako výdaj či náklad, jen pokud přítomnost zaměstnance v práci během této stanovené směny trvá aspoň tři hodiny. Bude-li délka zaměstnancovi pracovní směny v úhrnu s povinnou přestávkou v práci přesahovat jedenáct hodin, lze jako náklad uplatnit i příspěvek na stravování na další jedno jídlo za tohoto zaměstnance. Poskytoval-li by zaměstnavatel vyšší příspěvky, hodnotu přesahující výše uvedené limity by bylo nutné zdanit. Od daně jsou tedy osvobozeny jak poskytování stravování ve vlastním stravovacím zařízení, tak na stravování poskytovaném jinými subjekty, avšak peněžní příspěvek, který by zaměstnavatel svým zaměstnancům poskytl, od daně osvobozen není. V praxi se nejčastěji setkáváme s příspěvkem na stravování ve formě stravenek, tedy poukázek na nákup potravin s vyznačenou nominální hodnotou, které zaměstnavatel pro zaměstnance nakoupí a částečně či zcela je uhradí. Tato forma je pro zaměstnavatele realizačně nejjednodušší a zaměstnanci dává možnost výběru zařízení, ve kterém stravenky využije. I přes jejich širokou využitelnost a oblíbenost vláda dlouhodobě projevuje snahu daňovou uznatelnost tohoto zaměstnaneckého benefitu zrušit. Oproti tomu daňově uznatelné by nebyly náklady vynaložené zaměstnavatelem na občerstvení nebo pohoštění na pracovišti, neboť by se při jejich posuzování použilo ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) ZDP.

53

5.3.3

Nealkoholické nápoje

Definici nealkoholického nápoje upravuje vyhláška Ministerstva zemědělství č. 335/1997 Sb., kterou se provádí §18 písm. a), d), h), i), j) a k) zákona č. 110/1997 Sb., o potravinách a tabákových výrobcích a o změně a doplnění některých souvisejících

zákonů,

pro

nealkoholické

nápoje

a

koncentráty

k

přípravě

nealkoholických nápojů, ovocná vína, ostatní vína a medovinu, pivo, konzumní líh, lihoviny a ostatní alkoholické nápoje, kvasný ocet a droždí, která stanoví, že „nealkoholickým nápojem je nápoj obsahující nejvýše 0,5 % objemových ethanolu (měřeno při teplotě 20 oC), vyrobený zejména z pitné vody, pramenité vody, přírodní minerální vody, nebo kojenecké vody, ovocné, zeleninové, rostlinné nebo živočišné suroviny, přírodních sladidel, sladidel, medu a dalších látek, a popřípadě sycený oxidem uhličitým“. Podle ustanovení § 6 odst. 9 písm. c) ZDP je od daně osvobozena „hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti“. Osvobození od daně lze uplatnit pouze, jsou-li nealkoholické nápoje konzumovány přímo na pracovišti, dále musí jít o nepeněžité plnění, nelze tak poskytovat peněžité příspěvky na nákup nealkoholických nápojů bez toho, aniž by došlo ke zdanění takového příspěvku. Není rozhodné zda mají nápoje i charakter ochranného nápoje. Další podmínkou nutnou pro osvobození od daně je hrazení nápojů ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění anebo na vrub výdajů, které nejsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů, tedy v případě, kdy hodnota nápojů není uplatněna jako daňově uznatelný výdaj. Tato podmínka je ovšem splněna již na základě ustanovení 54

§ 25 odst. 1 písm. zn) ZDP, který přímo stanoví, že „za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména hodnotu nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti“. Neuznatelnost se samozřejmě netýká ochranných nápojů dle nařízení vlády č. 178/2001 Sb. a postupovalo by se podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 1 ZDP. Daňový režim zaměstnance při poskytování nealkoholických nápojů zaměstnancům na pracovišti se odvíjí od skutečnosti, zda zaměstnavatel pořízení těchto nápojů zahrne či nezahrne do daňově uznatelných výdajů. Zahrne-li zaměstnavatel pořízení nealkoholických nápojů do daňově uznatelných výdajů, pak se na straně zaměstnance jedná o nepeněžní příjem, který podléhá dani z příjmů ze závislé činnosti a zároveň vstupuje do vyměřovacích základů pro odvod na sociální a zdravotní pojištění. V případě, že zaměstnavatel pořízení nealkoholických nápojů do daňově uznatelných výdajů nezahrne, jde u zaměstnance o příjem od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozený a zároveň tento příjem nevstupuje do vyměřovacích základů pro odvod sociálního a zdravotního pojištění.

5.3.4

Rekreační a jiná zařízení

Podle ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP jsou od daně osvobozena „nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnancům z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ve formě možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, předškolní 55

zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení nebo ve formě příspěvku na kulturní pořady a sportovní akce“. Výše uvedená zařízení může zaměstnavatel provozovat sám jako vlastní zařízení, nebo může plnění zajistit prostřednictvím jiných subjektů. Do této skupiny příjmů osvobozených od daně z příjmů se řadí i poskytování vstupenek do divadla, kina nebo na sportovní utkání, poukázek na masáže či permanentek na vstup do sportovního centra. Obdobně jako u osvobození od daně při poskytování nealkoholických nápojů na pracovišti, se i v tomto případě uplatní podmínka nutnosti poskytovat plnění ze zákonem stanovených zdrojů. Osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti na straně zaměstnance se vztahuje výhradně na nepeněžní plnění zaměstnavatele. Nesplní-li toto nepeněžní plnění zákonem stanovené podmínky pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti u zaměstnance, stává se předmětem daně a vstupuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Výše hodnoty nepeněžního plnění, jež je od daně osvobozeno není limitována, lze jej tedy uplatňovat v plné výši poskytovaného plnění. Výjimku tvoří pouze poskytnutí příspěvku na tuzemské či zahraniční rekreace včetně zájezdů, kdy z hodnoty nepeněžního plnění, je od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 000,-Kč za kalendářní rok. Rekreace může být zajištěna formou cestovní poukázky zakoupené přímo zaměstnavatelem, není možné, aby zaměstnavatel poskytl peněžitý příspěvek, za který by si pak zaměstnanec zájezd sám koupil. Poskytl-li by totiž zaměstnavatel zaměstnanci finanční příspěvek na rekreaci, jednalo by se vždy bez ohledu výši příspěvku o zdanitelný příjem na straně zaměstnance, který vstupuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. U zaměstnavatele lze toto peněžní plnění uplatnit jako daňový výdaj či náklad 56

za splnění podmínky, že je možnost a způsob poskytování finančního příspěvku na rekreaci upravena kolektivní smlouvou, vnitřním předpisem zaměstnavatele, případně je stanoven pracovní nebo jinou smlouvou. Pro zaměstnance může být poskytnutí výše uvedených nepeněžitých plnění velmi zajímavé zejména proto, že se jako plnění zaměstnavatele zaměstnanci posuzuje i plnění poskytnuté pro rodinné příslušníky zaměstnance. Navíc mezi rodinné příslušníku mohou být na základě pokynu GFŘ č. D-6 zahrnuty i osoby, jejichž vztah je založen nejen na principu příbuzenského vztahu nebo na manželském svazku, ale například i na faktickém soužití nebo na partnerském soužití v souladu se zákonem č. 115/2006 Sb., o registrovaném partnerství, jestliže zaměstnavatel neposkytuje plnění pro rodinné příslušníky zaměstnance podle zvláštního právního předpisu, například podle vyhlášky č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb. Jak vyplývá z ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, většina plnění z této skupiny příjmů není daňově uznatelným nákladem na straně zaměstnavatele. Příspěvky na kulturní pořady, zájezdy a sportovní akce nejsou daňově uznatelné. Také pokud zaměstnavatel zajišťuje možnost používání rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, předškolní zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení nad rámec nákladů upravených v ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) ZDP nelze tyto výdaje uplatnit jako daňový náklad. To, že tyto benefity nelze na straně zaměstnavatele uplatnit jako daňový náklad, je pro velkou část zaměstnavatelů činí neatraktivními a svým zaměstnancům je nenabízejí. Je tedy na zvážení, zda je vhodné ponechávat tuto kategorii příjmů od daně osvobozenou, vezmeme-li v potaz například administrativní náročnost spojenou s účtováním položek, které se vymykají standardnímu zdaňování a pozdější prokazování daňové uznatelnosti při kontrolách z finančního úřadu.

57

5.3.5

Jízdné ve veřejné dopravě

Podle ustanovení § 6 odst. 9 písm. e) ZDP jsou od daně osvobozena „zvýhodnění poskytovaná

zaměstnavatelem

provozujícím

veřejnou

dopravu

osob

svým

zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům ve formě bezplatných nebo zlevněných jízdenek“. Jedná se o poskytnutí jízdenek, nikoli o peněžní příspěvek na dopravu. Navíc zaměstnavatel

musí

být

provozovatelem

veřejné

dopravy,

čímž

se

okruh

zaměstnavatelů, kteří mohou svým zaměstnancům poskytnout tento benefit značně zužuje. Tento benefit poskytují například České dráhy, a.s., či Dopravní podnik hlavního města Prahy. I v tomto případě se pro vymezení rodinných příslušníků použije pokyn GFŘ č. D-6. Mimotarifní jízdní výhody mají dlouhou tradici a byly poskytovány již za RakouskaUherska zaměstnancům rakouských státních drah. Poskytování tohoto benefitu je pro zaměstnavatele velmi výhodné, slouží ke stabilizaci a motivaci zaměstnanců, k jejich pocitu sounáležitosti s firmou a zaměstnavateli zpravidla nevznikají žádné vícenáklady.

5.3.6

Příjmy daňových nerezidentů

Podle ustanovení § 6 odst. 9 písm. f) ZDP jsou od daně osvobozeny „příjmy ze závislé činnosti vykonávané na území České republiky, plynoucí poplatníkům uvedeným v § 2 odst. 3 od zaměstnavatelů se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, pokud časové období související s výkonem této činnosti nepřesáhne 183 dnů v jakémkoliv období 12 měsíců po sobě jdoucích“. 58

Jedná se tedy o příjmy daňových nerezidentů získané ze závislé činnosti vykonávané na území České republiky, má-li zaměstnavatel sídlo nebo bydliště v zahraničí. Příjem musí plynout z činnosti poměrně krátkodobé, neboť časové období související s výkonem této činnosti nesmí přesáhnou 183 dnů v rámci dvanácti po sobě jdoucích měsíců. Pokyn GRŘ č. D-6 pak stanovuje bližší podmínky pro posuzování závislé činnosti nerezidentů pro účely osvobození od daně. Stanoví, že se do relevantního časového období zahrnují nejen všechny započaté dny fyzické přítomnosti daňového nerezidenta na území České republiky, ale i některé dny, jako jsou soboty a neděle, státní svátky, dovolené a služební cesty, strávené mimo Českou republiku, po kterých nerezident ve svém zaměstnání na území České republiky pokračuje. Toto ustanovení se uplatňuje v případech, kdy je zaměstnanec občanem státu, s nímž Česká republika nemá uzavřenou dohodu o zamezení dvojího zdanění. V případě existence a účinnosti smlouvy o zamezení dvojího zdanění se postupuje dle ustanovení takové smlouvy, která buď obsahuje informaci o způsobu počítání dnů, což je případ většiny novějších smluv nebo zpravidla umožňuje pouze uplatnění metody tzv. fyzické přítomnosti. Osvobození od daně se nevztahuje na příjmy z osobně vykonávané činnosti umělců, sportovců, artistů a spoluúčinkujících osob vystupujících na veřejnosti a na příjmy z činností vykonávaných ve stálé provozovně. Jejich příjmy podléhají v České republice vždy zdanění podle ustanovení § 36 odst. 1 písm. a) ZDP, tedy se uplatní zvláštní sazba daně ve výši 15 %. U příjmů těchto osob není rozhodné, po jaké období je tato činnost na území České republiky vykonávána a zda se vůbec jedná o závislou činnost sportovců a umělců a rovněž je irelevantní, komu takové příjmy plynou, viz ustanovení § 22 odst. 1 písm. f)

bod 2. ZDP. Tato úprava umožňuje uplatňovat ustanovení

mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění, podle nichž mohou být umělci a 59

sportovci zdaňováni rovněž ve státě zdaňováni, kde vykonávají svou činnost, a to bez ohledu na ustanovení článků upravujících zdaňování příjmů ze závislé činnosti, případně příjmů z nezávislého povolání.

5.3.7

Nepeněžní dary

Podle ustanovení § 6 odst. 9 písm. g) ZDP je od daně osvobozena „hodnota nepeněžních darů poskytovaných z fondu kulturních a sociálních potřeb podle příslušného předpisu, u zaměstnavatelů, na které se tento předpis nevztahuje, hodnota nepeněžních darů poskytovaných za obdobných podmínek ze sociálních fondů nebo ze zisku (příjmu) po jeho zdanění, anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů“. Zvláštním předpisem, podle kterého jsou poskytovány dary z fondu kulturních a sociálních potřeb, je vyhláška č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, jíž se řídí organizační složky státu a příspěvkové organizace. Zaměstnavatelé, kteří jsou podnikateli, na které se tato vyhláška nevztahuje, mohou pro tyto účely vytvářet sociální fond ze zisku po zdanění. O výši přidělené částky a pravidlech čerpání fondu rozhoduje sám zaměstnavatel, je-li fyzickou osobou, nebo statutární orgán, je-li právnickou osobou. Dary obecně podléhají dani darovací, která je upravena zákonem č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí. Dary poskytované v souvislosti s výkonem závislé činnosti však nepodléhají dani darovací, ale dani z příjmů. Při splnění předpisy stanovených podmínek jsou nepeněžní dary od daně osvobozeny, a to až do úhrnné výše 2000,- Kč ročně u každého zaměstnance. Bude-li dar poskytnut v peněžní formě, stává se zdanitelným příjmem zaměstnance. 60

Co se týče pojistného na sociální a zdravotní pojištění, posuzuje se nejen forma daru, ale také i příležitost, při níž je dar poskytován. Poskytnutí daru není závislé pouze na vůli zaměstnavatele, ale dar z fondu lze dle ustanovení § 14 vyhlášky č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, zaměstnancům poskytovat za „mimořádnou aktivitu ve prospěch zaměstnavatele při poskytnutí osobní pomoci při požáru, živelní události a při jiných mimořádných případech a za aktivitu humanitárního a sociálního charakteru a péči o zaměstnance a jejich rodinné příslušníky, při pracovních výročích 20 a každých dalších 5 let trvání pracovního nebo služebního poměru u zaměstnavatele; při životních výročích 50 let a každých dalších 5 let věku, při prvním odchodu do starobního nebo plného invalidního důchodu“. Dary poskytnuté zaměstnanci nejsou daňově uznatelným nákladem v souladu s ustanovením § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, který uvádí, že „za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary“. Za dar se nepovažuje reklamní nebo propagační předmět opatřený obchodní firmou nebo ochrannou známkou poskytovatele nebo názvem propagovaného zboží nebo služby a jeho hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500,- Kč a který není s výjimkou tichého vína předmětem spotřební daně.

5.3.8

Bezplatné přechodné ubytování

Podle ustanovení § 6 odst. 9 písm. i) ZDP je od daně osvobozena „hodnota přechodného ubytování, nejde-li o ubytování při pracovní cestě, poskytovaná jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům v souvislosti s výkonem práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště“. 61

Jedná se o ubytovaní odlišné od ubytovaní zajišťovaného zaměstnanci v souvislosti s pracovní cestou. Ubytování zajišťuje přímo zaměstnavatel, a to ať už prostřednictvím vlastního bytu či domu, nebo poskytnutím pronajatého bytu, přičemž smlouva o nájmu musí být uzavřena vlastníkem bytu se zaměstnavatelem, nikoli s nájemcem. Také není možné, aby si zaměstnanec hradil ubytování sám a zaměstnavatel mu úhradu posléze pouze proplácel. Poskytované ubytování je od daně osvobozeno, jen je-li zaměstnanci poskytováno na časově omezenou dobu, například po dobu než si zaměstnanec pořídí vlastní ubytování v místě výkonu práce. Ubytování musí být zaměstnanci poskytováno v souvislosti s výkonem práce a nesmí se nacházet v obci, v níž má zaměstnanec bydliště. Do hodnoty přechodného ubytování, jež je osvobozena od daně z příjmů, můžou být kromě například nájemného zahrnuty i výdaje s přechodným ubytováním spojené, jako jsou náklady na vytápění, vodné a stočné a další. Maximální částka, do které může hodnota přechodného ubytování osvobozena činí 3 500,- Kč měsíčně. Náklady spojené se zajištěním přechodného ubytování pro zaměstnance, jsou dle ustanovení § 25 odst. 1 písm. k) ZDP daňově uznatelné, a to v plné výši. Funkcí tohoto ustanovení bezesporu je podpořit zaměstnanost a motivovat uchazeče o zaměstnání k přijetí i takové pracovní nabídky, již by bez možnosti zvýhodněného přechodného ubytování odmítli. Bezplatné přechodné ubytování tak považuji za efektivní ekonomický nástroj pro zvýšení příjmů státního rozpočtu, neboť státu může v mnoha případech odpadnout vyplácení dávek podpory v nezaměstnanosti. 62

5.3.9

Úroky z půjček

Podle ustanovení § 6 odst. 9 písm. l) ZDP je od daně osvobozeno „peněžní zvýhodnění plynoucí zaměstnancům v souvislosti s poskytováním bezúročných půjček nebo půjček s úrokem nižším, než je obvyklá výše úroku, zaměstnavatelem z fondu kulturních a sociálních potřeb podle zvláštního předpisu a u zaměstnavatelů, na které se tento předpis nevztahuje, ze sociálního fondu nebo ze zisku (příjmu) po jeho zdanění, jedná-li se o návratné půjčky poskytnuté zaměstnanci na bytové účely do výše 100 000,- Kč nebo k překlenutí tíživé finanční situace do výše 20 000,- Kč a u zaměstnance postiženého živelní pohromou do výše 1 000 000,- Kč na bytové účely a do výše 200 000,- Kč k překlenutí tíživé finanční situace“. Jedná se o zvýhodněné půjčky poskytnuté zaměstnavatelem jeho zaměstnancům, tyto půjčky jsou poskytovány buď bezúročně nebo s úrokem nižším, než je úrok obvyklý. Předmětem daně podle ustanovení § 3 odst. 4 písm. b) ZDP nejsou, až na určité výjimky, úvěry a půjčky. Zároveň ale ustanovení § 6 odst. 3 ZDP stanoví, že příjmem je i částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté věci nižší, než je cena zjištěná na základě zákona o oceňování majetku. Předmětem daně je pak tedy pouze částka tvořící rozdíl mezi úrokem sjednaným mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem a úrokem obvyklým. Od daně je osvobozeno peněžní zvýhodnění pouze u takových půjček, jejichž výše u daného účelu půjčky nepřesahuje horní hranici stanovenou ZDP. Pokud by některé z těchto kritérií nebylo splněno, podléhalo by peněžní zvýhodnění půjčky dani z příjmů.

63

5.3.10 Sociální výpomoc

Podle ustanovení § 6 odst. 9 písm. o) ZDP jsou od daně osvobozeny „příjmy do výše 500 000,-Kč poskytnuté zaměstnavatelem jako sociální výpomoc zaměstnanci v přímé souvislosti s překlenutím jeho mimořádně obtížných poměrů v důsledku živelní pohromy, ekologické nebo průmyslové havárie na územích, na kterých byl vyhlášen nouzový stav, za předpokladu, že tyto příjmy jsou vypláceny z fondu kulturních a sociálních potřeb nebo ze sociálního fondu za obdobných podmínek u zaměstnavatelů, na které se předpis o fondu kulturních a sociálních potřeb nevztahuje nebo ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů“. Zákon opět stanoví maximální možnou výši a také výčet okolností, za kterých má zaměstnavatel možnost zaměstnanci poskytovat sociální výpomoc tak, aby se na straně zaměstnance jednalo o příjem osvobozený od daně. Na základě ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP lze náklady na sociální výpomoc, vyplývá-li možnost jejího poskytování z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy uplatnit jako daňově uznatelné.

5.3.11 Příspěvek na penzijní připojištění se státním příspěvkem a na soukromé životní pojištění

Tato skupina příjmů osvobozených od daně je upravena v ustanovení § 6 odst. 9 písm. p) ZDP. Novela zákona účinná od ledna 2013 rozšiřuje instituce, do kterých může zaměstnavatel přispívat svým zaměstnancům o penzijní společnosti.

64

Do této skupiny příjmů patří následující příspěvky zaměstnavatele na penzijní připojištění nebo na soukromé životní pojištění: •

příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění se státním příspěvkem

u penzijního fondu nebo od roku 2013 také u penzijní společnosti, příspěvek zaměstnavatele na doplňkové penzijní spoření poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijní společnosti •

příspěvek na penzijní pojištění poukázaný ve prospěch jeho zaměstnance na

penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění, na základě smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem a institucí penzijního pojištění, nebo na základě jinak sjednané účasti zaměstnance na penzijním pojištění, za podmínky, že byla sjednána výplata plnění z penzijního pojištění až po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve v roce dosažení věku 60 let, a dále za podmínky, že právo na plnění z penzijního pojištění má zaměstnanec, a v případě smrti zaměstnance jiná osoba, kromě zaměstnavatele, který hradil příspěvek na penzijní pojištění •

příspěvek na pojistné, které hradí zaměstnavatel pojišťovně za zaměstnance na

jeho pojištění pro případ dožití nebo pro případ smrti nebo dožití, nebo na důchodové pojištění, a to i při sjednání dřívějšího plnění v případě vzniku nároku na starobní důchod, nebo invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně, nebo v případě, stane-li se zaměstnanec invalidním ve třetím stupni podle zákona o důchodovém pojištění, nebo v případě smrti (dále jen „soukromé životní pojištění“), na základě pojistné smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem jako pojistníkem a pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území České republiky podle zákona upravujícího pojišťovnictví, nebo jinou pojišťovnou usazenou na území členského státu Evropské unie, Norska nebo Islandu, za podmínky, že ve smlouvě byla sjednána výplata pojistného plnění až po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve v roce dosažení věku 60 let, a dále za podmínky, že právo na plnění z pojistných smluv soukromého životního pojištění má pojištěný zaměstnanec, a je-li pojistnou událostí smrt 65

pojištěného, osoba určená podle zákona upravujícího pojistnou smlouvu, kromě zaměstnavatele, který hradil příspěvek na pojistné Příspěvky na vyjmenované finanční produkty od téhož zaměstnavatele jsou osvobozeny v celkovém úhrnu nejvýše 30 000,- Kč ročně. Částky nad rámec tohoto limitu jsou předmětem daně ze závislé činnosti a vstupuji do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění jak u zaměstnance, tak i u zaměstnavatele. U zaměstnavatele jsou tyto příspěvky daňově uznatelné do výše stanovené vnitřním předpisem, či kolektivní nebo pracovní smlouvou, popřípadě i jinou smlouvou. Vzhledem k daňové podpoře jsou příspěvky zaměstnavatelů na penzijní připojištění se státním příspěvkem, doplňkové penzijní spoření nebo soukromé životní pojištění výhodné jak pro zaměstnance, tak zaměstnavatele.

5.3.12 Náhrada mzdy za dobu dočasné pracovní neschopnosti

Příjem získaný ve formě náhrady mzdy, platu nebo odměny nebo sníženého platu nebo snížené odměny za dobu dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény podle zvláštních právních předpisů, do výše minimálního nároku určeného zvláštním právním předpisem upravujícím pracovně právní vztahy, u částky vynaložené zaměstnavatelem na úhradu výdajů spojených s výplatou mzdy a se srážkami ze mzdy zaměstnanci, s placením příspěvku na pojistné ve prospěch zaměstnance, jakož i částky vynaložené zaměstnavatelem na úhradu výdajů spojených s poskytováním nepeněžitého plnění zaměstnanci.

66

5.3.13 Další osvobozené příjmy

Ustanovení § 6 odst. 9 ZDP obsahuje rozsáhlý výčet příjmů, které jsou od daně z příjmů osvobozeny, nemalá část se pak týká příjmů plynoucích z poměrně specifických oblastí, jako například pouze horníků, celníků, příslušníků ozbrojeného sboru, nebo představitelů státní moci.

5.4

Paušalizace náhrad při zrušení některých benefitů

Výčet výše uvedených náhrad, které může zaměstnavatel poskytovat svým zaměstnancům jako benefit, netvoří žádný ucelený systém. Jedná se tak pouze o jmenovitý výčet nejrozšířenějších daňových výjimek, které se vztahují k výkonu závislé práce. Proto by bylo vhodné zvážit další existenci těchto výjimek, zvláště pak s přihlédnutím na frekvenci jejich využití v praxi. Zjednodušením systému výjimek by mělo dojít i ke snížení správních nákladů spojených s výběrem přímých daní. Nesystematičnost

výčtu

zaměstnaneckých

benefitů

nepřispívá

ani

k pocitu

transparentnosti a spravedlnosti daňového systému. MFČR se pokouší tyto benefity nahradit tzv. zaměstnaneckým výdajovým paušálem. V praxi ale došlo k názorovým neshodám laické i odborné veřejnosti, když vyšlo najevo, že by tímto paušálem měly být nahrazeny i stravenky. Obavy veřejnosti ze zrušení stravenek nahrává i fakt, že nejsou známy veškeré detaily navrhovaných změn či nejsou poskytovány dostatečné informace o tom, jakým směrem se mají tyto uvažované změny ubírat. Ačkoli jsou stravenky hojně využívaným a oblíbeným benefitem, zvážila bych možnost jejich zrušení. Současný systém zdaňování příjmů fyzických osob ze závislé činnosti umožňuje v praxi situaci, kdy jeden zaměstnavatel bude svým zaměstnancům poskytovat celou řadu benefitů a jiný zaměstnavatel žádné. Zavedení jednotného zaměstnaneckého výdajového paušálu by pomohlo tento rozdíl 67

mezi zaměstnanci zmírnit. V zásadě tedy s plánem na omezení různých druhů benefitů, a zavedením jednotného paušálu souhlasím.

68

6

Závěr

Cílem této práce bylo vymezit daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků se zaměřením na předmět této daně. Nejprve jsem se tak zabývala obecným vymezením daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Mám za to, že se mi podařilo poukázat na její význam v oblasti příjmů státního rozpočtu i rozpočtu krajů a obcí. Nastínila jsem problematiku jednotlivých složek daně, byť jsem tuto problematiku s ohledem na rozsah práce ani zdaleka nevyčerpala. Zákon o daních z příjmů, který je v této problematice klíčový, leckdy nestanoví zcela výslovné vymezení jednotlivých složek daně, což považuji za nezanedbatelný nedostatek stávající právní úpravy. Ve třetí a čtvrté části práce jsem se pokusila co nejpřesněji vymezit činnost, ze které pocházejí příjmy podléhající dani z příjmů. Obdobně i v této oblasti není zákonná úprava zcela striktní, což na jednu stranu může být výhodné v šíři rozsahu činností, na něž lze tuto úpravu vztáhnout, ovšem na druhou stranu může být tato úprava nejasná a matoucí a zákonodárce by mohl zvážit, zda by nebylo vhodné tato ustanovení poněkud neupřesnit. Hlavní část práce byla věnována předmětu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Považuji až za zarážející, jak velké množství právních předpisů upravuje předmět daně z příjmů fyzických osob. Vedle ZDP jakožto stěžejního právního předpisu upravujícího danou problematiku je významným předpisem i zákoník práce, jež upravuje rozsáhlou oblast cestovních náhrad poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnanci. Další úpravu předmětu daně, a především pak výjimek, kdy příjmy nejsou předmětem daně nebo jsou od ní osvobozeny, nalezneme nejen v zákonech, ale i v nařízeních vlády, ve vyhláškách jednotlivých ministerstev i v pokynech GFŘ. Tím se stává právní úprava daně z příjmů značně roztříštěnou a nepřehlednou. Tuto roztříštěnost lze těžko zásadně redukovat bez ucelené systematické změny v přístupu k předmětu daně a jeho výjimkám. Řešení spatřuji v zavedení tzv. zaměstnaneckého 69

výdajového paušálu, který by stanovil jednotný benefit, který by mohl být zaměstnanci poskytnut namísto balíčku možných plnění jež nebudou ve stanovených případech zatíženy daní. Takové řešení považuji i za spravedlivější, neboť ne všichni zaměstnavatelé mohou poskytovat svým zaměstnancům stejné benefity i přesto, že by je poskytovat chtěli, protože nesplňují faktické podmínky pro jejich poskytnutí, například nejsou veřejným dopravním podnikem, nebo nevlastní rekreační objekt. Pokud by mělo dojít k redukci druhů příjmů, které jsou od daně osvobozeny, přimlouvala bych se za zrušení osvobození od daně z příjmů alespoň v případě nepeněžních darů, které jsou sice zaměstnanci oblíbené, avšak jejich poskytování a osvobození od daně je podmíněno splněním velkého množství podmínek. Nadto mohou být v případě vůle zaměstnavatele nahrazeny jiným benefitem. Věřím, že rozbor příjmů, které mohou podléhat dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků je dostatečně komplexní, aby poskytl námět ke způsobům řešení stávající komplikované právní úpravy alespoň v oblasti předmětu daně z příjmů.

70

A)

Seznam zkratek

ZDP

zákon o dani z příjmů

MFČR

Ministerstvo financí České republiky

GFŘ

Generální finanční ředitelství

ZTP/P

zvlášť tělesně postižený s průvodcem

71

B)

Seznam grafů a tabulek

Graf 1: Struktura příjmů státního rozpočtu pro rok 2011 Graf 2: Struktura daňových příjmů státního rozpočtu pro rok 2011 Graf 3: Rozdělení výnosu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků. Graf 4: Schéma výpočtu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti Tabulka 1: Přehled ročních slev na dani za období 2008 – 2013 v Kč Tabulka 2: Stravné

72

C)

Literatura

Monografie: Bakeš Milan a kolektiv, Finanční právo, 6. aktualizované vydání, C.H. Beck, 2012 Bakeš Milan, Marková Hana, Daň ze mzdy, Linde Praha, 1991Ambrož Jan, Daň z příjmů, Koršach, 2004 Marková Hana, Zákon o daních z příjmů – komentář, C.H.Beck, 2006 Láchová Lenka, Vančurová Alena, Daňový systém ČR 2012, Vox, 2012 Janoušková Jana, Kolibová helena, Zaměstnanecké výhody a daně, Grada, 2005 Kubátová Květa, Daňová teorie a politika, 5. aktualizované vydání, Aspi, 2010 Pelech Petr, Zdanění mezd, platů a ostatních příjmů ze závislé činnosti, Anag, 2008 Šteinfeld Jakub, Galuška Pavel, Zaměstnanecké výhody a daně, Aspi, 2004 Grúň Ľubomír, Vybrané kapitoly z história daní, poplatkov a cla, Univerzita Palackého Olomouc, 2004

Právní předpisy: zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, v platném znění 73

zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, v platném znění zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, v platném znění zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, v platném znění zákon č. 258/2000 Sb., o ochraně veřejného zdraví zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, v platném znění zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, v platném znění nařízení vlády 495/2001 Sb., kterým se stanoví rozsah a bližší podmínky poskytování osobních ochranných pracovních prostředků, mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků nařízení vlády č. 178/2001 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví zaměstnanců při práci nařízení vlády č. 495/2001 Sb., kterým se stanoví rozsah a bližší podmínky poskytování osobních ochranných pracovních prostředků, mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků nařízení vlády č. 21/2003 Sb., kterým se stanoví technické požadavky na osobní ochranné prostředky

74

vyhláška ministerstva financí č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění vyhlášky č. 510/2002 Sb. vyhláška Ministerstva práce a sociálních věcí č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb vyhláška Ministerstva zemědělství č. 335/1997 Sb., kterou se provádí §18 písm. a), d), h), i), j) a k) zákona č. 110/1997 Sb., o potravinách a tabákových výrobcích a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, pro nealkoholické nápoje a koncentráty k přípravě nealkoholických nápojů, ovocná vína, ostatní vína a medovinu, pivo, konzumní líh, lihoviny a ostatní alkoholické nápoje, kvasný ocet a droždí pokyn Ministerstva financí č. D-285, k aplikaci § 6 odst.1 a 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a vymezení tzv. závislé činnosti pokyn GFŘ č. D-6 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

Judikatura: usnesení Nejvyššího soudu České republiky, ze dne 24.4.2012, č. 20 Cdo 2006/2011 nález Ústavního soudu, ze dne 31.1.2008, č. 88/2008 Sb. rozsudek Nejvyššího správního soudu, ze dne 13.7.2007 , č. 2 Asf 62/2004

75

Odborné články: Běhounek Pavel, Daňová reforma od 1.1.2008, Daně a právo v praxi, 6/2007 Děrgel Martin, Příjmy fyzických osob osvobozené od daně, Daně a právo v praxi, 12/2006 Karfíková Marie,vyjádření katedry finančního práva k sazbě daně z příjmů fyzických osob od 1.ledna 2013

Internet a další zdroje: http://naulus.usoud.cz

http://nssoud.cz http://www.cepin.cz

http://cds.mfcr.cz

http://www.danarionline.cz

Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 7. března 2007 na http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/KV05042007.pdf

76

Vyjádření

Zdeňka

Pernese,

předsedy

rady

seniorů

na

http://aktualne.centrum.cz/ekonomika/prace/clanek.phtml?id=779187

http://www.vlada.cz/cz/media-centrum/aktualne/danove-zmeny-od-roku-201395853/

http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d702v678-zmeny-ve-zdanovaniprijmu-fyzickych-osob-ze-zamerenim-na/

http://martinkopecky.blog.idnes.cz/c/123447/Progresivni-dan-versus-rovna-dan.html

http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d5641v7780-podruhe-ozamestnaneckem-pausalu-aneb-prispevek-ke-zjednodu/ search_query=$index=504&search_results_page=1

77

Abstrakt Tato práce se zabývá předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků. V obecné části práce je popsána daň z příjmů fyzických osob a jsou popsány její jednotlivé složky jako je subjekt daně, základ daně nebo sazba daně. Daň z příjmů je zařazena do soustavy daní vybíraných v české republice. Reflektovány jsou i změny účinné od 1. ledna 2013. Velká změna nastala v případě sazby daně, kdy byla zavedena tzv. solidární sazba daně. Také je vymezena závislá činnost a funkční požitky. Klíčová je pátá část práce, která je věnována předmětu daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků. V této části je podrobně popsán předmět daně. Tato část je rozdělena do dvou menších částí. Jednu z nich tvoří příjmy, které předmětem daně nejsou. Druhou tvoří příjmy, které předmětem daně jsou, ale od daně mohou být zcela či částečně osvobozeny a tudíž se z nich daň také neodvádí. V závěru práce je zhodnocení stávající právní úpravy s poukázáním na její komplikovanost. Předmět daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků je upraven mnoha právními předpisy a je obtížné se v nich orientovat. Jednou z možností jak stávající nepřehlednost řešit je zavedení zaměstnaneckého výdajového paušálu namísto různých výjimek a druhů osvobození od daně.

This diploma thesis deals with object income tax from dependent activities and perquisites. In the general part of the thesis is described the tax of income of individuals and its conctruction elemnts such as tax subject, tax base or tax rate. Income tax is included in the system of taxes in the Czech Republic. Outcomes are the changes effective from 1th January 2013. A big change occurred when so called solidarity tax rate was introduced. It is also defined employment and functional benefits there.

78

Major part is the fifth part, which is devoted to the subject of taxation of income from ependent activities and perquisitess. This section describes in detail the subject of tax. This section is divided into two smaller parts. One of them consists of income that are not subject to tax. The second consists of income that are subject to tax, but the tax may be fully or partially exempt and therefore have a duty paid. In conclusion, the evaluation of existing legislation with reference to its complexity. Subject to tax on personal income from employment and remuneration is regulated by numerous laws and is difficult to orient. One way to solve the current confusion is the introduction of expenditure employment rate instead of the various kinds of exceptions and exemptions.

79

Klíčová slova zdanění

taxation

příjmy ze závislé činnosti

fringe benefits

daň z příjmů

income tax

předmět daně

object of tax

80