Regularisatie Nummer 10/28-03 Witwassen en zwarte vermogens bezorgen (nog altijd) grijze haren Fiscale actualiteit nr. 28, 22.07.2010 Terwijl de fiscale regularisatie in de actualiteit blijft - door het almaar toenemende succes, een circulaire en voorstellen over een nieuwe amnestieregeling - is ook de meldingsplicht voor adviseurs in het kader van de preventieve witwaswet ingrijpend gewijzigd. De witwasstrafwet was in 2007 al grondig onder handen genomen. Beide wetgevingen - regularisatie en witwaswet - hebben nogal wat raakpunten. In deze bijdrage gaan we in op de risico’s die de belastingplichtige én zijn adviseur bij een regularisatie loopt om vervolgd te worden voor een witwasmisdrijf. Dezer dagen is er op diverse fori sprake van een nieuwe fiscale amnestie, ook wel EBA-bis genoemd. Ook aftredend staatsecretaris Clerfayt heeft op 14 juli op een persconferentie nog eens gepleit voor een EBA-bis. Er circuleren zelfs al voorstellen allerhande wat tarifering betreft : 12 % en/of 15 % van een te repatriëren kapitaal stijl EBA-2004, inschrijven op renteloze overheidsobligaties, vrijgestelde minima, slechts een forfaitair bedrag te betalen voor ontdoken inkomsten van periodes van ouder dan 10, 15 of 20 jaar enz. … Dat het een thema is bij de lopende regeringsonderhandelingen, lijkt waarschijnlijk. In ieder geval hebben we op vandaag nog slechts de wet van 27 december 2005. Onder de praktizijnen van de fiscale regularisatie, die tevens ervaring hebben met de EBA van 2004, bestaat er een uitgesproken consensus dat de bestaande regeling niet de gewenste zekerheid biedt aan de berouwvolle belastingplichtige, niet fiscaal en ook niet strafrechtelijk. Daartoe kan o.a. worden verwezen naar de circulaire van 1 april 2010, die de onzekerheden nog in de verf zet, en naar het eerder in dit tijdschrift gepubliceerde overzicht na vier jaar regularisatie (G.D Goyvaerts, «De fiscale regularisatie anno 2010 : een stand van zaken», Fisc. Act. 2010, 14/1). In dit artikel schetsen wij enkele witwasrisico’s van een fiscale regularisatie. a) Witwassen anno 2010 preventief en repressief De afgelopen jaren heeft de wetgever zowel de preventieve als de repressieve witwaswetgeving grondig onder handen genomen. In het preventieve luik (wet van 11 januari 1993) zijn er begin dit jaar nog grote wijzigingen geweest (wet van 18 januari 2010, in werking sinds 5 februari 2010), waarbij de klemtoon ligt op nog meer zorgvuldigheid in de rapportering, een nauwgezette verslaggeving en meer controle op de naleving van de wet (voor een overzicht : A. Claes, «Cijferberoepen moeten hun interne procedures aanpassen», Fisc. Act. 2010, 9/3; zie ook Fisc. Act. 2010, 7/9). Of dat alles tot méér effectieve meldingen aan de CFI zal leiden, is niet meteen duidelijk. Wat wel duidelijk lijkt, is dat de administratieve verwerking van een cliëntendossier voor elke beroepsbeoefenaar omslachtiger zal worden - of er nu gemeld wordt of niet - en dat men terdege rekening moet houden met controles door de beroepsorganisaties op de toepassing van de wet. Er zijn in wezen drie witwasmisdrijven :1) het kopen, ruilen, om niet ontvangen, bezitten, bewaren of beheren van illegale vermogensvoordelen (art. 505 lid 1 2° Sw.)2) het omzetten of weer overdragen ervan (art. 505 lid 1 3° Sw.)3) het verhullen van de aard, de oorsprong, de vindplaats, de vervreemding, verplaatsing of de eigendom van diezelfde vermogensvoordelen (art. 505 lid 1 4° Sw.)Enkele voorbeelden van materiële handelingen van het eerste witwasmisdrijf zijn : erven, het storten en het afhalen van geld op een bankrekening, of het beheer van de vermogensvoordelen door een derde.Het tweede witwasmisdrijf betreft alle handelingen die de illegale vermogensvoordelen doen circuleren of waarmee het geld in de legale economie gebracht wordt (voorbeelden : aankoop van effecten, van vastgoed, inbreng in vennootschappen met illegale kapitalen). Ook het gewoon repatriëren van zwart geld naar België of het (al dan niet tijdelijk) toevertrouwen van het beheer van de vermogensvoordelen aan een derde kunnen onder het tweede witwasmisdrijf vallen.Het derde witwasmisdrijf is zo mogelijk nog ruimer en wordt dan ook beschouwd als de restcategorie. Het omvat doorgaans ook de handelingen onder de eerste twee witwasmisdrijven. Dit misdrijf gaat vaak gepaard met
1
valsheid in geschriften en het gebruik van valse stukken, en concreet ook het gebruik van stromannen, schermvennootschappen of omwegen via belastingparadijzen. b) Basis- vs. witwasmisdrijf Wat men de «repressieve witwaswet» noemt, omvat de in artikel 505, lid. 1, 2°, 3° en 4° van het Sw. bedoelde witwashandelingen. Er is sprake van strafbaar witwassen als die handelingen met illegale vermogensvoordelen worden gesteld, d.w.z. vermogensvoordelen die voortkomen uit een basismisdrijf (art. 42 3° Sw.). In tegenstelling tot de preventieve witwaswet, waar men aan een limitatieve lijst van basismisdrijven gebonden is, gold voor de strafwet tot voor kort het principe dat elk misdrijf als potentieel basismisdrijf in aanmerking kwam. Maar sinds de wetswijziging in 2007 kan een «derde» (niet-dader van het basismisdrijf) niet meer voor het eerste en derde witwasmisdrijf worden vervolgd als de illegale vermogensvoordelen afkomstig zijn van een gewone fiscale fraude. Voor meldingsplichtige derden geldt dat weliswaar alleen als ze de meldingsplicht uit de preventieve witwaswet vervuld hebben (art. 505 lid 3 Sw. verwijst naar art. 28 - oud art. 14quinquies - van de preventieve wet). Het probleem is dat die meldingsplicht enkel geldt voor ernstige en georganiseerde fiscale fraude, waardoor er een discrepantie tussen de repressieve en de preventieve wet is ontstaan. Noteer dat door het recente standpunt van de CFI over de bijvoeglijke interpretatie van het KB van 3 juni 2007 het onderscheid tussen de preventieve en repressieve wet op dat punt nogmaals wordt benadrukt (K. Janssens, «IndicatorenKB is alleen indicatief», Fisc. Act. 2010, 14/7). Die fundamentele wijziging op het vlak van het basismisdrijf heeft ook voor de praktijk van de fiscale regularisaties belangrijke repercussies (cf. infra). Witwassen is een autonoom misdrijf. Het is m.a.w. niet vereist dat het basismisdrijf mee wordt vervolgd. Evenmin is relevant of er daarvoor al dan niet een veroordeling is uitgesproken of dat het basismisdrijf is verjaard. Bij fiscale fraude als basismisdrijf blijft dus de mogelijkheid om te vervolgen voor witwassen bestaan, zelfs als fiscaal de verjaring al geruime tijd is ingetreden. De rechtspraak eist enkel dat elke legale oorsprong moet kunnen worden uitgesloten (Cass. 25 september 2001, Arr. Cass. 2001, nr. 493). Het bewijs leveren van het feit dat vermogensvoordelen een illegale oorsprong hebben, is dus niet moeilijk. Dat vinden we ook terug in het preventieve luik. Niet de vaststelling van het basismisdrijf zelf is meldingsplichtig, maar slechts het witwasmisdrijf dat met de opbrengst daarvan wordt gepleegd. Een accountant die vaststelt dat zijn cliënt fiscale fraude pleegt is, is op basis daarvan alléén dus niet meldingsplichtig. Maar het vermoeden dat met die gelden (witwas)verrichtingen gebeuren of dat daartoe een poging wordt ondernomen, is dat wel. c) (Bijna) alles kan witwassen uitmaken De praktijk leert dat zo goed als elke economische handeling met illegale vermogensvoordelen strafrechtelijk vervolgbaar is. Bovendien zijn de omschreven handelingen vaak rechtsgevolgen van elkaar : wie ontvangt/ruilt/koopt, krijgt uiteraard het bezit (tweede resp. eerste witwasmisdrijf). Hij ontvangt bovendien van iemand die noodzakelijkerwijze heeft overgedragen enz. …. Bij die ruime strafbaarstelling horen echter enkele nuances. Ten eerste moet gewezen worden op de al vermelde fiscale milderingsclausule voor de derde. Voor hem zijn enkele witwashandelingen niet meer strafbaar. Ten tweede kan de dader van eender welk basismisdrijf dat in België vervolgbaar is, niet onder het eerste witwasmisdrijf worden vervolgd. Hij blijft wel strafbaar onder de twee andere witwasvormen. Het principe dat de steler geen heler kan zijn, werd echter door de wetgever in 2007 ingeperkt (art. 505 lid 2 Sw.). Voortaan kan de dader van een buitenlands basismisdrijf dat niet in België vervolgbaar is, onder alle witwasvormen worden vervolgd. Daarbij moet bijzondere aandacht worden besteed aan het loutere bezit van illiciete fondsen, wat een meldingsplichtig witwasmisdrijf is als het betrekking heeft op fondsen die voortkomen uit o.m. ernstige en georganiseerde fiscale fraude (of de andere misdrijven uit de limitatieve lijst van art. 5 § 1 3e streepje preventieve wet) maar strafrechtelijk niet vervolgbaar is in hoofde van de pleger van het basismisdrijf op grond
2
van artikel 505, al. 1, 2° (juncto al. 2) van het Sw alléén. In welbepaalde (zeldzame) gevallen is er dus wél meldingsplicht zonder dat er wat de witwaswet betreft iets strafbaars gebeurt. De reden van de meldingsplicht is echter dat de bezitter op elk moment kan overgaan tot omzetting, overdracht, verhelen, enz. en op die manier in penale vaarwateren terechtkomt. Ten derde worden de ruime strafbare gedragingen op tweevoudige wijze getemperd door het vereiste morele bestanddeel : het eerste en derde witwasmisdrijf vereisen een algemeen opzet. Dat opzet is gepreciseerd in die zin dat de kennis van de illegale oorsprong moet bestaan op het ogenblik van de aanvang van de witwashandeling. Een latere kennisname is dus irrelevant. Maar dat sluit niet uit dat vanaf dat ogenblik elke nieuwe handeling met die fondsen wél strafbaar kan zijn (bv. ontvangen van interest, investering/aankoop na een erfenis van zwart vermogen…); het tweede witwasmisdrijf vereist een bijzonder opzet Opdat het morele bestanddeel werkelijk de ruime toepassingsfeer kan temperen, mag men het bewijs van de kennis van de illegale oorsprong uiteraard niet verwarren met het bewijs van de illegale oorsprong zelf (P. Waeterinckx, «De verwatering van het basismisdrijf als constitutief bestanddeel van het witwasmisdrijf», in A. De Nauw (ed.), De groeipijnen van het strafrecht, die Keure, 2007, 40 en 48-51). d) Regularisatie veelal onontkoombaar Een gewone fiscale fraude komt zoals gezegd niet langer in aanmerking als basismisdrijf voor welbepaalde vormen van witwassen. Het risico bestaat dan ook dat de (gewone) fiscale fraudeurs en hun adviseurs het idee krijgen dat ze voor eens en altijd van het «witwasspook» zijn verlost en daarom minder geneigd zullen zijn om fiscaal te regulariseren. Hun enthousiasme kan echter onmiddellijk worden getemperd. Zoals al eerder in dit tijdschrift beschreven, is dat immers geen vrijgeleide. Ondanks de aanpassingen in 2007 behoudt artikel 505 van het Sw. een heel ruime draagwijdte. Een eenvoudig voorbeeld toont dat meteen aan. Een bankier ontvangt van zijn cliënt (niet-aangegeven) effecten als gevolg van de afschaffing van de effecten aan toonder (wet van 14 december 2005, BS 23 december 2005, err. BS 6 februari 2006). Op het eerste gezicht is dat exact de hypothese die de wetgever in 2007 van het toepassingsgebied van artikel 505 van het Sw. heeft willen uitsluiten (voor de «derde»). Een bespreking per witwasmisdrijf toont echter onmiddellijk aan dat dat geen evidentie is : eerste witwasmisdrijf (art. 505 lid 1 2° Sw.) : cliënt : niet strafbaar tenzij gepleegd in het buitenland en niet in België vervolgbaar. Merk wel op dat alle fiscale basismisdrijven in België vervolgbaar zijn omdat zij een overtreding van de Belgische fiscale verplichtingen impliceren (Parl. St. Senaat 2005-06, nr. 3-1610/2, 14); financiële instelling (alsook elke andere derde) : noch als hoofddader, noch als deelnemer strafbaar (art. 505 lid 3 Sw.). Wel moet de derde opletten dat hij door zijn bezitten/bewaren/beheren niet deelneemt aan een (nieuw) fiscaal basismisdrijf. In dat geval is hij onverminderd strafbaar als deelnemer aan dat fiscale misdrijf (R. Verstraeten en D. Dewandeleer, «Repressieve en preventieve witwaswetgeving na de Wetten van 27 april 2007 en 10 mei 2007», NC 2008.1, 18-19); tweede witwasmisdrijf (art. 505 lid 1 3° Sw.) : cliënt : strafbaar (mits bijzonder opzet is vervuld); financiële instelling : mogelijk strafbaar als deelnemer. In zijn hoofde hoeft alleen het deelnemingsopzet te zijn vervuld; derde witwasmisdrijf (art. 505 lid 1 4° Sw.) : cliënt : strafbaar; financiële instelling : niet strafbaar (art. 505 lid 3 Sw.). Hier geldt dezelfde opmerking als bij artikel 505, lid 1, 2° van het Sw. Een «creatieve» procureur kan dus proberen de hierboven uiteengezette nuances te ondermijnen door die situatie simpelweg als het tweede witwasmisdrijf te kwalificeren. In hoofde van de cliënt is er immers sprake
3
van een overdracht/omzetting van de effecten. De bankier loopt daarnaast het risico dat zijn bijdrage als noodzakelijke hulp (art. 66 Sw.) m.b.t. die witwashandeling wordt beschouwd (cf. supra i.v.m. de nauwe band tussen de witwashandelingen). Als deelnemer hoeft hij zelfs niet het vereiste bijzonder opzet te hebben. Ondanks de goede bedoelingen van de wetgever dreigt artikel 505, lid 3 van het Sw. daardoor dode letter te blijven. R. Verstraeten en D. Dewandeleer nuanceren die «dreiging» : ten eerste moet er nog altijd een bijzonder opzet zijn in hoofde van de cliënt en ten tweede moet de financiële instelling daarvan ook op de hoogte zijn geweest. Als de bankier daarentegen de bedrieglijke intenties van zijn cliënt kent, moet hij zich wel onthouden van elke vorm van betrokkenheid bij omzetting en overdracht (art. cit., 18). Of de bankier de intenties kende, is uiteraard een pure feitenkwestie. Hoewel de vervolgingsmogelijkheden in geval van een gewone fiscale fraude de facto beperkt zijn, blijft er dus toch een risico voor de derde bestaan. Zoals het voorbeeld aantoont, geldt dat echter ook voor de fiscale fraudeur zelf. Van zodra hij zijn zwart vermogen wil aanwenden, riskeert hij onder het toepassingsgebied van artikel 505, lid 1, 3° (en 4°) van het Sw. te vallen. Het erven van een zwart vermogen is bijvoorbeeld niet langer strafbaar (art. 505 lid 1 2° Sw.), maar de vereffening van die zwarte erfenis zou dat wel kunnen zijn (art. 505 lid 1 3° Sw.). Kortom, men kan de facto geen kant uit met dat zwarte vermogen, tenminste als men gemoedsrust en rechtszekerheid nastreeft. Als men geen enkel strafrechtelijk risico wil lopen, maakt men dan ook best gebruik van de fiscale regularisatiemogelijkheid en wel voor de volledige historisch gepleegde fraude (P. Waeterinckx, «Witwassen anno 2007 e.v., opnieuw een staaltje van onbehoorlijke strafwetgeving !», Ad Rem 2008.2, 38). e) Witwassen bij een fiscale regularisatie : enkele andere pijnpunten De wetgever biedt de «gewone» fiscale fraudeur de (eenmalige) mogelijkheid om zijn niet-aangegeven inkomsten (illegale vermogensvoordelen) fiscaal te regulariseren. De repatriëring van gelden in het kader van een fiscale regularisatie is echter strikt juridisch een witwasoperatie (overdragen/beheren/ontvangen). Ook al kan men zich daarbij mits enig gebruik van gezond verstand afvragen (i) of het moreel bestanddeel wel voorhanden is, (ii) of na betaling van de verschuldigde belasting op basis van de regularisatie het illegale vermogensvoordeel niet verdwenen is en (iii) of die handeling wel wederrechtelijk is (R. Verstraeten, «De Wet van 31 december 2003 houdende de invoering van een eenmalige bevrijdende aangifte», AFT 2004.3, 15, randnr. 10 en A. Haelterman, Fiscale Amnestie (EBA-wet), Brussel, De Boeck & Larcier, 2003, 182-184). Om dergelijke discussies te vermijden, voerde de wetgever naast een fiscale immuniteit, ook een vrijstelling van strafrechtelijke vervolging (in België) in voor de aanvrager die de verschuldigde bijdragen op basis van de regularisatieaangifte betaalt. Die bescherming werkt door tot de mededaders (en medeplichtigen). Die strafrechtelijke vrijstelling maakt van de repatriëring (en alle latere handelingen) dus een «gelegaliseerde witwasoperatie». Dat bood niet alleen rechtszekerheid voor de berouwvolle fraudeur maar ook voor elke derde (financiële instellingen, notarissen, advocaten…) die aan de repatriëring meewerkte, bijvoorbeeld door het geld in ontvangst te nemen (art. 505 lid 1 2° Sw.). Merk op dat het attest vereist dat de verschuldigde belastingen zijn betaald. Het is dus aangewezen pas te repatriëren of te ontvangen nà die betaling. De fiscale regularisatieprocedure zelf is echter ook niet vrij van witwasrisico’s. Zoals gezegd genieten - nà een correcte uitvoering van de procedure - alle betrokkenen strafrechtelijke bescherming d.m.v. het regularisatieattest. A contrario is de strafrechtelijke bescherming uiteraard uitgesloten bij elke omzeiling van de regelgeving en voor bedragen die niet op het attest vermeld staan. Een eerste voorwaarde om te kunnen regulariseren, is dat er nog geen strafrechtelijk (opsporings-, dan wel gerechtelijk) onderzoek is geopend. Alleen spontane berouwvolle fraudeurs krijgen dus de kans om te regulariseren. Merk op dat een melding aan de CFI niet altijd onmiddellijk aanleiding zal geven tot een strafrechtelijk onderzoek. Een pijnpunt daarbij is dat men niet altijd weet of er een strafonderzoek is geopend. Omgekeerd zal men bijvoorbeeld via de pers geruchten opvangen over uitgelekte buitenlandse bankgegevens en nog snel gaan regulariseren uit angst voor een strafrechtelijke vervolging.
4
Het regularisatieattest heeft geen uitwerking wanneer de inkomsten voortkomen uit een witwasmisdrijf of één van de misdrijven in artikel 5 van de preventiewet, zoals ernstige en georganiseerde fiscale fraude, misbruik van vertrouwen, misbruik van vennootschapsgoederen, faillissementsmisdrijven enz. Ook hier zijn er enkele pijnpunten. Vooreerst vallen socialezekerheidsbijdragen, in tegenstelling tot de oude EBA, buiten het toepassingsgebied van de fiscale regularisatie. Een tweede pijnpunt is de onzekere grens tussen gewone fiscale fraude en ernstige en georganiseerde fiscale fraude [zie o.a. R. Verstraeten en D. Dewandeleer, art. cit., 32 e.v.; F. Desterbeck in Fisc. Act. 2007, 37/3; G.D. Goyvaerts, «De meldingsplicht wegens ernstige en georganiseerde fiscale fraude en de symbiose met de fiscale regularisatie», TFR 2007, 542-555; S. Scarna, «La planification successorale: les structures étrangères et les risque fiscaux et pénaux lies au rapatriement de capitaux», in Planification successorale et structures sociétaires. Comment choisir, optimaliser, gérer et… liquider ?, Louvain-la-Neuve, Anthemis, 2009, 106 en 111 e.v.]. Of en zo ja in welke mate de (fiscale) transparantie van de beheersstructuur of aangewende entiteiten een belang heeft, is bijvoorbeeld voorwerp van discussie. De overheersende mening lijkt te zijn dat een onderscheid moet worden gemaakt tussen de zogenaamde beheersstructuren (veelal off-shore) die het geld al dan niet ten fiduciairen titel beheren, maar die verder niet actief betrokken zijn/waren bij het realiseren van de frauduleuze kapitalen zelf. Dat zou nog «gewone» fraude zijn. Een voorbeeld van het tegendeel is dan een trading-structuur met actieve tussenkomt van één of meerdere off-shore vennootschappen ter afwending van in België belastbare bedrijfswinsten. Uiteraard zal niet in elk dossier dat onderscheid zo duidelijk zijn. Vaststelling blijft anderzijds dat het Contactpunt Regularisaties (CPR), zoals al eerder in dit tijdschrift betoogd, het betreffende onderscheid niet maakt, en dat het anderzijds de instrumenten aanreikt om «structuurvermogens» te regulariseren (de fictieve liquidatie tot 16 november 2009 en de uitgebreide fiscale transparantie op heden) (zie Fisc. Act. 2010, 14/4-5). Ook het Gentse arrest dat stelt dat het houden van een effectenportefeuille middels een holding 1929 geenszins gesimuleerd is, kan steun geven aan die stelling (Gent 15 december 2009, Fisc. Koer. 2010/349). Een ander heikel punt is dat fiscale fraude vaak gepaard gaat met misdrijven die van regularisatie zijn uitgesloten, zelfs zonder dat er sprake is van een ernstige en georganiseerde fiscale fraude. Zo omvat het uitbetalen van zwarte lonen niet alleen een zuiver fiscaal maar ook een sociaal misdrijf en kan het onder bepaalde (restrictieve) voorwaarden een misbruik van vennootschapsgoederen (art. 492bis Sw.) of een faillissementsmisdrijf (art. 489ter 1° Sw.) uitmaken. Ondanks de dunne grens heeft het attest geen uitwerking voor de misdrijven in artikel 5 van de preventiewet, waardoor de strafrechtelijke risico’s blijven bestaan. Die kunnen op hun beurt dan weer het basismisdrijf van art. 505 Sw. vormen. Merk op dat een begeleider van een regularisatie de oncomfortabele rol heeft om de feitelijke context en de risico’s vooraf in te moeten schatten, terwijl een procureur achteraf kan hineininterpretieren om zijn stelling hard te maken - met alle kennis van het dossier bij de hand, die overigens niet steeds ten tijde van de fiscale regularisatie zelf ter beschikking was van de adviseurs van de belastingplichtige. Dat hier sprake is van een klassieke ongelijkheid in wapens, is de evidentie zelve. Maar niet alleen artikel 5 van de preventiewet kan moeilijkheden opleveren. De vrijstelling van strafvervolging geldt enkel voor de fiscale misdrijven van het WIB, Wbtw, W. Succ., W.Reg., WZGT, en voor de witwasmisdrijven m.b.t. de vermogensvoordelen die uit die fiscale misdrijven voortvloeien. Wat zijn dan de gevolgen zijn als één van die misdrijven gepaard gaat met een gemeenrechtelijke valsheid in geschriften ? Dat misdrijf is immers niet expliciet van het toepassingsgebied uitgesloten. Ook omvat ernstige en georganiseerde fiscale fraude per definitie niet elke fiscale fraude die is gepleegd met een valsheid in geschriften. Zo gaat de ontduiking van registratierechten (art. 206bis W. Reg.) doorgaans gepaard met een gemeenrechtelijke valsheid in authentieke geschriften omdat de verkoopakte een lagere verkoopprijs vermeldt dan overeengekomen (prijsbewimpeling). Dat type van fraude is in principe geen ernstige en georganiseerde fraude (Parl. St. Senaat 2005-06, nr. 3-1610/2, 14-15) en is dus regulariseerbaar. De vrijstelling van strafvervolging geldt daarentegen niet voor de gemeenrechtelijke valsheid zelf, waardoor dat misdrijf ook na een regularisatie in theorie vervolgbaar blijft.
5
f) Wat als regularisatie onvolledig of onzorgvuldig is ? De vraag rijst in welke mate het attest bescherming biedt bij het oneigenlijk gebruik van de regelgeving over de regularisatie. Er zijn o.i. drie mogelijkheden : een onjuiste regularisatie van een regulariseerbaar vermogen, een onvolledige regularisatie en tot slot een regularisatie van een niet-regulariseerbaar vermogen. 1) Inkomen verkeerd gekwalificeerd De aangever moet in de regularisatie-aangifte opgeven of het om overige inkomsten, beroepsinkomsten of btw-handelingen gaat. Het niet-beroepsmatige karakter moet worden aangetoond. Maar vaak is de bron van de frauduleuze inkomsten moeilijk of zelfs niet (meer) naspeurbaar, bijvoorbeeld door het overlijden van de fraudeur, de korte bewaringstermijnen van bankdocumenten en boekhouding enz. Als de administratie het nietberoepsmatige karakter van de aangegeven «overige» inkomsten accepteert maar achteraf blijkt dat die in werkelijkheid toch de aard van beroepsinkomsten hadden, rijst de vraag wat daarvan de fiscale en strafrechtelijke gevolgen zijn. Wat het fiscale betreft, staat het antwoord in de circulaire van 1 april 2010 : de wet bevat geen enkel verhaal tegen «een ondoordacht doorgevoerde regularisatie» en de daarop volgende betaling van de heffing. Er zou dus geen bezwaar mogelijk zijn bij de administratie tegen een door het CPR berekende en door de aangever betaalde heffing, ook als die achteraf «verkeerd» blijkt te zijn. De aangever kan de regularisatieheffing dus niet terugvragen als achteraf blijkt dat ze «voor niets» betaald is omdat het attest niet aanvaard wordt. Als de controleur het attest zou betwisten, kan de aanvrager wel een aanvullend attest opvragen bij het CPR ter verificatie van wat effectief is geregulariseerd. Dat aanvullend attest dient dus vooral om te antwoorden op de vragen van de controleur. Minder evident is het antwoord op de vraag naar de strafrechtelijke gevolgen. Als blijkt dat de wet inderdaad verkeerd is toegepast, is er mogelijk geen strafrechtelijke bescherming voor de fiscale fraude m.b.t. het (verkeerd) aangegeven gedeelte en de eraan gekoppelde witwasmisdrijven. De circulaire stelt overigens dat de fiscus, in geval van loutere vergissingen bij een regularisatie, weliswaar een bijkomende aanslag zal vestigen aan het volle tarief, maar dan zonder boetes of belastingverhoging. In zo'n situatie (een loutere vergissing dus) lijkt het ons echter verdedigbaar dat van zodra de bijkomende belasting wordt betaald (waarbij verrekening van de eerder betaalde regularisatieheffing uiteraard wenselijk is maar niet gegarandeerd), de strafrechtelijke bescherming t.a.v. het aangegeven vermogen blijft gelden. Anders is het wanneer de aangever de fout moedwillig en doelbewust heeft begaan om een lager tarief te kunnen genieten en/of om een toepassing van FAQ 11 uit te lokken, waarbij het attest niet aan de lokale controle wordt meegedeeld. O.i. dreigt de regularisatieaangifte op zich dan een valsheid in geschriften alsook een witwasmisdrijf uit te maken dat losstaat van de initiële fiscale fraude. Door de zwarte beroepsinkomsten bedrieglijk als overige inkomsten te kwalificeren (art. 196 e.v. Sw.), verhult men de ware oorsprong van dat vermogen (art. 505 lid 1 4° Sw.). Het illegale vermogensvoordeel is in dat geval het verschil tussen het betaalde tarief en het normaal verschuldigde tarief. 2) Te weinig geregulariseerd Het kan daarnaast ook voorkomen dat de regularisatie niet volledig is, bijvoorbeeld als enkel de fiscaal niet verjaarde inkomsten in de aanvraag worden opgenomen. Een fiscale verjaring is zoals gezegd irrelevant voor de vervolgbaarheid van het witwasmisdrijf. Het attest geldt dan niet t.a.v. het niet-geregulariseerde gedeelte. Als in die gevallen dan toch het volledige vermogen wordt gerepatrieerd, komt men onmiskenbaar in het vaarwater van artikel 505 van het Sw.. De strafbaarheid zal dan opnieuw verschillen naargelang de handeling (en het morele bestanddeel) en naargelang het gaat om een gewone fiscale fraude of een ernstige en georganiseerde. Maar ook bij niet-repatriëring loopt men risico’s. Ook dan is het immers mogelijk dat de regularisatieaangifte van valsheid (door omissie) beticht wordt. Een gedeeltelijke regularisatie zou bovendien wel eens kunnen worden aanzien als (poging tot) witwassen. Het witwassen bestaat dan in het verhullen van het niet-geregulariseerde deel door de regularisatieaangifte (art. 505 lid 1 4° Sw.). Merk op dat niet iedereen het met die stelling eens is. JP Bours (op 25 mei 2010 in L’Echo) ziet geen enkele reden - ook niet strafrechtelijk - om fiscaal verjaarde belasting te regulariseren, tenzij in uitzonderlijke
6
gevallen. Dat kan vanuit strafrechtelijk oogpunt uiteraard niet worden bijgetreden. Naargelang de feitelijke omstandigheden zou men daarentegen wel kunnen bepleiten dat de belastingplichtige geen bedrieglijk opzet meer had tot witwassen bij het repatriëren van het niet geregulariseerde gedeelte (art. 505 lid 1 3° Sw.) of bij het behoud op een buitenlandse rekening van geld waarvan de inkomsten dan verder regulier worden aangegeven (2°). 3) Geregulariseerd wat niet te regulariseren is Een laatste hypothese is de regularisatie van een niet-regulariseerbaar vermogen, bijvoorbeeld een regularisatie onder het mom van een gewone fiscale fraude terwijl de fraude een ernstig en georganiseerd karakter had. Het attest biedt dan uiteraard geen enkele bescherming. Ook de fiscale milderingsclausule (geen witwasmisdrijf bij gewone fraude) is niet van toepassing. De redenering dat de regularisatieaanvraag als een vals geschrift kan worden beschouwd dat de oorsprong van het niet-regulariseerbare gedeelte verhult, gaat hier nog méér op. Hier komen we dan ook in zeer twijfelachtig vaarwater terecht. 4) En de adviseur ? Hierboven hebben wij enkele risico’s van de fiscale regularisatie geschetst. Een cruciale vraag die nog openstaat, is de positie van de fiscale adviseur in heel dat verhaal. Die vervult immers bij een regularisatie vaak een belangrijke rol. Een bespreking in extenso van de strafrechtelijke aansprakelijkheid van die derden valt echter buiten het bestek van deze bijdrage. Het is evident dat bij een frauduleuze aangifte de fiscale adviseur die wetens en willens zijn medewerking heeft verleend, als deelnemer kan worden vervolgd. Als een cliënt zijn adviseur raadpleegt om zijn zwarte vermogen te regulariseren dat afkomstig is van een witwasmisdrijf of één van de onderliggende misdrijven uit artikel 5 van de preventiewet, kan de adviseur dan ook niet anders dan zijn cliënt meedelen dat regularisatie via het CPR is uitgesloten en hem voorstellen te pogen een regeling uit te werken met de BBI of de lokale controle, die wél bevoegd zijn tot dergelijke regularisatie (ernstige en georganiseerde fiscale fraude is immers geen fiscaal begrip maar een term uit de preventieve wet en belet dus geen officieuze regularisatie). Niet zelden zal de fiscale adviseur bij het wedersamenstellen van het vermogen echter op grenzen stoten, bijvoorbeeld de beperkte bewaringsplicht van de banken. De adviseur is dan afhankelijk van de input van zijn cliënt. Zowel van de cliënt als van de fiscale adviseur mag worden verwacht dat zij bij de wedersamenstelling de nodige zorgvuldigheid aan de dag leggen. Dat zal bij een eventueel later strafrechtelijk onderzoek cruciaal zijn om het morele bestanddeel te beoordelen. Dat geldt uiteraard voor elke derde. Men zal dan steeds geval per geval moeten nagaan of de financiële instelling/private banker/adviseur bij de beoordeling de illegale oorsprong kende of moest kennen, dan wel enkel onvoorzichtig of nalatig is geweest. Daar speelt dan meteen de symbiose met de preventieve wet. In tegenstelling tot de advocaat, die volgens artikel 26, § 3 van de preventieve wet een vrijstelling inzake de meldingsplicht geniet - en op wie de preventieve wet overigens niet eens van toepassing is als zijn tussenkomst beperkt blijft tot de fiscale regularisatie alléén, gelet op het beperkte toepassingsgebied van de preventieve wet voor advocaten (art. 3 5°) - is dat geenszins het geval voor de private banker, die in een dergelijk geval steeds aan zijn effectieve meldingsplicht zal moeten voldoen wegens poging tot witwassen. Twijfel kan rijzen in hoofde van de cijferberoepen, die een beperkte vrijstelling van de meldingsplicht genieten (art. 26 § 1 preventieve wet). Alvast voldoende om menigeen grijze haren te bezorgen…. Kristel De Schepper Antaxius Advocaten, praktijkassistent Instituut voor Strafrecht K.U.Leuven en UHasselt Gerd D Goyvaerts Tiberghien Advocaten
7
