VAN PAPIEREN FACTUUR NAAR E-FACTUUR: DE IMPACT IN VERSCHILLENDE

Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent Academiejaar 2014-2015

VAN PAPIEREN FACTUUR NAAR E-FACTUUR: DE IMPACT IN VERSCHILLENDE RECHTSTAKKEN

Masterproef van de opleiding ‘Master in de rechten’

Ingediend door Emilie Thys Studentennummer: 01102344

Promotor: Prof. Dr. Paul Beghin Commissaris: Prof Patrick Wille

Voorwoord Deze masterproef kwam tot stand in het kader van het behalen van de titel ‘Master in de rechten’ aan de Universiteit Gent. Graag wil ik enkele mensen bedanken die mij hebben bijgestaan bij de totstandkoming van dit werkstuk. Bijzondere dank gaat uit naar mijn promotor, Prof. Dr. P. Beghin, die mij doorheen het volledige schrijfproces de nodige ondersteuning en professionele begeleiding gaf. Daarnaast verdient ook mijn commissaris, Prof. P. Wille, een speciaal woord van dank voor zijn grote deskundigheid binnen het vakgebied en feedback waardoor ik mijn masterproef tot een goed einde heb kunnen brengen. Verder zou ik ook graag mijn zus en vriend bedanken voor de bemoedigende schouderklopjes gedurende het schrijven van mijn thesis. Tot slot wil ik mijn ouders bedanken die mij de mogelijkheid gaven om deze studies aan te vatten en mij steeds de nodige steun in moeilijke periodes geboden hebben. In het bijzonder wil ik ook mijn mama bedanken omdat zij de nodige tijd heeft vrijgemaakt om mijn masterproef na te lezen op spellings- en grammaticafouten.

Emilie Thys Veurne, december 2014

iii

Inhoud Voorwoord .................................................................................................................................. 3 Inleiding ...................................................................................................................................... 9 Hoofdstuk I. Afdeling 1.

Wettelijk kader ................................................................................................ 11 Europese wetgeving .................................................................................... 11

1.1.

Richtlijn 2000/31/EG ............................................................................................. 11

1.2.

Richtlijn 2001/115/EG ........................................................................................... 11

1.3.

Richtlijn 2006/112/EG ........................................................................................... 14

1.4.

Richtlijn 2010/45/EU ............................................................................................. 15

Afdeling 2.

Nationale wetgeving .................................................................................... 15

2.1.

Belgische wetgeving .............................................................................................. 15

2.2.

Nederlandse wetgeving .......................................................................................... 16

Hoofdstuk II.

De (elektronische) factuur............................................................................... 19

Afdeling 1.

Algemeen .................................................................................................... 19

1.1.

Definitie en functies van de factuur ....................................................................... 19

1.2.

De elektronische factuur......................................................................................... 21

Afdeling 2.

Verplichting tot afgifte van een factuur ...................................................... 22

Afdeling 3.

Verplichte vermeldingen ............................................................................. 22

3.1.

Het woord ‘factuur’ ................................................................................................ 23

3.2.

Aanduiding van de uitreiker en de afnemer van de factuur ................................... 24

3.3.

BTW-nummer/ ondernemingsnummer .................................................................. 25

3.4.

Bankrekeningnummer ............................................................................................ 26

3.5.

Handtekening ......................................................................................................... 26

Afdeling 4.

Taal .............................................................................................................. 27

Afdeling 5.

Bewaring ..................................................................................................... 30

Hoofdstuk III.

De elektronische factuur in het boekhoudrecht ........................................... 31

Afdeling 1.

Algemeen .................................................................................................... 31 v

1.1.

Striktere visie ......................................................................................................... 31

1.1.1.

Belgisch bewijsrecht .......................................................................................... 32

1.1.2.

Factuur als bewijsmiddel ................................................................................... 32

1.1.3.

Bewijskracht van de factuur ............................................................................... 33

1.1.4.

Bewijskracht van de elektronische factuur ........................................................ 36

1.2.

Soepelere visie ....................................................................................................... 36

1.2.1.

De elektronische factuur als verantwoordingsstuk ............................................ 37

1.2.2.

Bewaring van de elektronische factuur .............................................................. 38

Hoofdstuk IV.

De elektronische factuur in de fiscaliteit .................................................... 41

Afdeling 1.

De elektronische factuur in de BTW .......................................................... 41

1.1.

Factuurvoorschriften .............................................................................................. 42

1.1.1.

Aanvaarding door de afnemer ............................................................................ 43

1.1.2.

Authenticiteit, integriteit en leesbaarheid .......................................................... 45

1.1.3.

Bedrijfscontrole en betrouwbaar controlespoor ................................................. 51

1.1.4.

Geavanceerde elektronische handtekening (AES) en electronic data interchange

(EDI)

............................................................................................................................ 55

1.2.

Uitreiking van facturen .......................................................................................... 57

1.2.1.

Lidstaat bevoegd voor factureringsregels .......................................................... 57

1.2.2.

Verplichting tot afgifte factuur .......................................................................... 59

1.2.3.

Uitreiking van de factuur door de medecontractant (self-billing)...................... 60

1.2.4.

Creditnota’s en verbeterend stukken .................................................................. 65

1.2.5.

Uitreikingstermijn .............................................................................................. 68

1.3.

Inhoud van facturen ............................................................................................... 70

1.3.1.

Verplichte vermeldingen .................................................................................... 70

1.3.2.

Vereenvoudigde factuur ..................................................................................... 83

1.3.3.

Taal..................................................................................................................... 86

1.4.

vi

Bewaring van facturen ........................................................................................... 86

1.4.1.

Bewaringsplicht .................................................................................................. 87

1.4.2.

Plaats van bewaring ............................................................................................ 87

1.4.3.

Wijze van bewaring ............................................................................................ 89

1.4.4.

Bewaringstermijn ............................................................................................... 90

1.5.

Belastbaar feit en opeisbaarheid ............................................................................. 91

1.5.1.

Nieuwe definities belastbare feit en opeisbaarheid btw ..................................... 94

1.5.2.

Belastbaar feit en opeisbaarheid van de btw bij de levering van goederen ........ 95

1.5.3.

Belastbaar feit en opeisbaarheid van de btw bij het verrichten van diensten ..... 96

1.5.4.

Belastbaar feit en opeisbaarheid van de btw bij de intracommunautaire

verwerving van goederen.................................................................................................. 97 1.5.5.

Overgangsregeling voorschotfacturen ................................................................ 97

1.5.6.

Praktische gevolgen ............................................................................................ 98

1.6.

Rechtsvergelijkend overzicht ................................................................................. 98

Afdeling 2.

De elektronische factuur in de inkomstenbelasting................................... 106

Hoofdstuk V. De elektronische factuur in het bedrijfsleven en in de burgerlijke procedure .... ...................................................................................................................... 109 Afdeling 1. 1.1.

Gebruik van de elektronische factuur in het bedrijfsleven ........................ 109

Endossement van de factuur ................................................................................. 109

Afdeling 2.

Gebruik van de elektronische factuur in de burgerlijke procedure ........... 110

2.1.

Faillissementsrecht ............................................................................................... 110

2.2.

Voorrecht van een onbetaalde verkoper ............................................................... 111

2.3.

Beslagrecht ........................................................................................................... 112

Hoofdstuk VI.

Voordelen en nadelen van de elektronische factuur.................................. 113

Afdeling 1.

Voordelen .................................................................................................. 113

Afdeling 2.

Nadelen...................................................................................................... 114

Besluit ..................................................................................................................................... 117 Bibliografie .................................................................................................................................. i

vii

Inleiding Krantenkoppen zoals “Elektronische factuur wordt rechtszekerder1”, “Ministerraad keurt elektronische factuur goed2” en “Elektronische facturatie blijft zeer beperkt3” hebben de aanleiding gevormd om mijn masterproef te schrijven over de elektronische factuur. Door de Richtlijn 2010/45/EU werden de factureringsregels met ingang van 1 januari 2013 in de btwwetgeving versoepeld. Mijn inziens was het opportuun om te onderzoeken welke impact de overgang van papieren naar elektronische factuur zou hebben in andere takken van het recht zoals het handelsrecht, burgerlijk recht, inkomstenbelasting, faillissementsrecht, beslagrecht. Om te voorkomen dat het economisch voordeel van elektronische contracten verloren gaat ingevolge papieren facturen is het uitermate belangrijk dat elektronische facturen over dezelfde juridische waarde beschikken als deze die aan de papieren factuur wordt toegekend. Deze gelijkstelling moet worden doorgevoerd op twee verschillende niveaus. Allereerst moeten elektronische facturen het bedrijf in staat stellen om haar boekhoudkundige en fiscale verplichtingen te respecteren. Daarnaast dienen elektronische en papieren facturen niet alleen in het verdere bedrijfsleven, maar ook in de burgerlijke procedures dezelfde gebruiksmogelijkheden voor ogen te hebben. Deze masterproef bestaat uit zes hoofdstukken waarbij het eerste hoofdstuk het wettelijk kader van deze materie uiteenzet en de overige hoofdstukken de elektronische factuur in de praktijk behandelen. In het eerste hoofdstuk wordt de regelgeving inzake de elektronische factuur weergegeven, waarbij er een onderscheid gemaakt wordt tussen enerzijds de Europese en anderzijds de nationale wetgeving. Aangezien ik heb nagegaan in hoeverre de Europese richtlijn uniform geïmplementeerd werd in de Belgisch en Nederlandse wetgeving, licht ik in dit hoofdstuk kort toe op welke nationale wetgeving ik mij hiervoor baseer. Ook de elektronische factuur in het burgerlijk recht en het handelsrecht verdient de nodige aandacht. In dit tweede hoofdstuk wordt er dan ook verder ingegaan op de definitie en de functies van de (elektronische) factuur, alsook de eventuele verplichting tot het uitreiken van een factuur, de vermeldingen die verplicht op een factuur moeten voorkomen, de taal waarin de factuur moet worden opgesteld om dan te eindigen met de archivering van de factuur.

1

BELGA, “Elektronische factuur wordt rechtszekerder”, De Standaard, 14 juli 2012. BELGA, “Ministerraad keurt elektronische factuur goed”, De Morgen, 13 juli 2012. 3 BELGA, “Elektronische facturatie blijft zeer beperkt”, Knack, 19 juli 2012. 2

9

In het derde hoofdstuk ga ik na welke positie de factuur inneemt in het boekhoudrecht. Aangezien de factuur in deze tak van het recht niet rechtstreeks wordt behandeld, ga ik verder in op de twee, met name een striktere en een soepelere, visies die hieromtrent bestaan. Met de invoering van de nieuwe factureringsregels die in werking traden op 1 januari 2013 kon de elektronische factuur in de fiscale wetgeving niet onbesproken blijven. In het vierde hoofdstuk behandel ik vooreerst de factuur in de btw-wetgeving waarbij onder meer de factuurvoorschriften, het uitreiken van facturen, de inhoud en bewaring van facturen onderwerpen zijn die uitgebreid aan bod komen. Tot slot wordt er in dit hoofdstuk ook nagegaan welke positie de elektronische factuur inneemt in de inkomstenbelasting. Gezien de factuur een belangrijke rol speelt in het bedrijfsleven en in de burgerlijke procedure, meende ik dat het ook belangrijk was om na te gaan of het gebruik van elektronische facturen in onder meer het faillissementsrecht, beslagrecht,… mogelijk is. Dit werkstuk wordt afgesloten met een hoofdstuk waarin de voor- en nadelen van de elektronische factuur tegenover elkaar worden geplaatst, ten einde na te gaan wat de bovenhand krijgt. Op deze manier wordt er duidelijkheid gecreëerd waarom de elektronische factuur net wel of juist niet aangemoedigd zou moeten worden.

10

Hoofdstuk I. Wettelijk kader 1.

In dit eerste hoofdstuk wordt kort het wettelijk kader inzake de elektronische factuur

geschetst. Er wordt een opsplitsing gemaakt tussen enerzijds de Europese wetgeving en anderzijds de nationale wetgeving. In de afdeling inzake de Europese wetgeving wordt de richtlijn 2000/31/EG (1.1.), de richtlijn 2001/115/EG (1.2.), de richtlijn 2006/112/EG (1.3.) en de richtlijn 2010/45/EU (1.4.) toegelicht. In de andere afdeling die betrekking heeft op de nationale wetgeving, geef ik aan welke Belgische (2.1.) en Nederlandse (2.2.) wetgeving ik heb gehanteerd om deze masterproef te schrijven.

Afdeling 1. Europese wetgeving 1.1. Richtlijn 2000/31/EG 2.

Een belangrijke bron bij het beoordelen van de wettelijkheid van elektronische facturen

betreft de Richtlijn 2000/31/EG van 8 juni 2000 (hierna: ‘Richtlijn e-commerce’)4. Deze richtlijn had tot doel het gebruik van de elektronische communicatievormen te bevorderen. Artikel 9 van de Richtlijn e-commerce stipuleert het volgende: “De Lidstaten zorgen ervoor dat hun rechtstelsel het sluiten van contracten langs elektronische weg mogelijk maakt. Zij vergewissen zich er met name van dat de regels met betrekking tot de totstandkoming van contracten geen belemmering vormen voor het gebruik van langs elektronische weg gesloten contracten, noch ertoe leiden dat dergelijke contracten, omdat zij langs elektronische weg tot stand zijn gekomen, zonder rechtsgevolg blijven en niet rechtsgeldig zijn”. Een ruime interpretatie van bovenstaande bepaling is aan de orde, wat met zich meebrengt dat artikel 9 van de Richtlijn e-commerce niet alleen verband houdt met het sluiten van een contract, maar tevens slaat op alle handelingen die aan de sluiting voorafgaan of erop volgen. De facturatie van de werken of prestaties die verricht of geleverd werden naar aanleiding van het al dan niet elektronisch contract vormen hier een voorbeeld van5. 1.2. Richtlijn 2001/115/EG 3.

De goede werking van het intracommunautair handelsverkeer werd verstoord ten gevolge

van de verschillende regelgevingen die inzake facturering binnen de Europese Unie bestonden. Ten einde de wetgeving binnen de interne EU-markt te versoepelen, kwam de

4

Richtlijn 2000/31/EG van het Europees Parlement en de Raad van 8 juni 2000 betreffende bepaalde juridische aspecten van de diensten van de Informatiemaatschappij, met name de elektronische handel, in de interne markt, Pb. L. 178 van 17 juli 2000, blz. 1. 5 S. DE KEYSER, “De wettelijkheid van elektronische facturen”, Computerrecht 2002, afl. 3, 117.

11

Europese Commissie in 1996 op de proppen met het SLIM-project6. De lidstaten hadden op dat moment immers nog steeds hun eigen regelgeving alsook een verschillende visie omtrent het elektronisch factureren. Vooreerst waren er een aantal EU-lidstaten (o.a. Denemarken, Zweden, Finland) waar het elektronisch factureren per gewone e-mail wettelijk of door de administratieve praktijk werd aanvaard. Daarnaast erkenden sommige EU-lidstaten het elektronisch factureren enkel op voorwaarde dat de fiscale overheden hun voorafgaande toestemming verleenden (o.a. België en Spanje) of er een aanmelding gebeurde (o.a. Frankrijk). Duitsland stelde echter strengere voorwaarden voorop en eiste dat het elektronisch factureren gepaard ging met de verzending van een papieren factuur. Andere EU-lidstaten (o.a. Griekenland en Luxemburg) kenden een totaal verbod op elektronische facturen. Bovendien werd het grensoverschrijdend elektronisch factureren door een aantal EU-lidstaten (o.a. Frankrijk en Ierland) verboden. Naast deze verschillende standpunten inzake het elektronisch factureren stipuleerden de EU-lidstaten andere

verplichte

factuurvermeldingen

alsook

andere

richtlijnen

betreffende

de

bewaringsduur- en modaliteiten7. Bovenstaande problematiek gaf aanleiding tot het indienen van een voorstel van richtlijn8 op 17 november 2000 dat werd uitgewerkt door de Europese Commissie met de hulp en het advies van de European e-business Tax Group. Dit voorstel had twee doelstellingen voor ogen, namelijk enerzijds het bekomen van een uniforme regeling inzake de factuur en anderzijds het vereenvoudigen van de elektronische facturen binnen de EU. 4.

Op Europees niveau kende de elektronische factuur haar introductie ingevolge de

wijziging van de zesde Europese Btw-richtlijn9 door de richtlijn 2001/115/EG (hierna: ‘Factureringsrichtlijn’)10. Deze richtlijn vormt een tweede relevante bron bij de beoordeling van de wettelijkheid van elektronische facturen en heeft de harmonisatie van de divergerende

6

Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement, Simpler Legislation for the International Market (SLIM), COM 1996, 204 (http://ec.europa.eu). 7 P. MICHIELSEN, “Van papieren naar elektronische factuur: weg met juridische horden?”, Acc.Bedr.M. 2005, afl. 6, 10. 8 Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van richtlijn 77/388/EEG met het oog op de vereenvoudiging, modernisering en harmonisering van de ter zake van de facturering geldende voorwaarden op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde, Pb. C. 96 van 27 maart 2001, 145. 9 Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 met het oog op de vereenvoudiging, modernisering en harmonisering van de ter zake van de facturering geldende voorwaarden op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde, Pb. L. 145 van 13 juni 1977, 1. 10 Richtlijn 2001/115/EG van de Raad van 20 december 2001 tot wijziging van richtlijn 77/388/EG met het oog op de vereenvoudiging, modernisering en harmonisering van de ter zake van de factureringgeldende voorwaarden op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde, Pb. L. 15 van 17 januari 2002, blz. 24.

12

wetgevende initiatieven van de lidstaten inzake de elektronische factuur voor ogen11. De lidstaten werden opgedragen deze richtlijn vóór 1 januari 200412 in hun nationale wetgeving te implementeren en dit gezien de Richtlijn e-facturatie immers net zoals elke andere richtlijn gericht was tot de lidstaten13. 5.

Elektronisch verzonden facturen konden overeenkomstig de richtlijn door de lidstaten

worden aanvaard, mits de authenticiteit van de herkomst en de integriteit van de inhoud ervan wordt gewaarborgd door middel van: 1°

hetzij een beveiligde elektronische handtekening; de lidstaten kunnen evenwel

vereisen dat de beveiligde elektronische handtekening berust op een goedgekeurd certificaat en beveiligd is aangemaakt met een middel voor het aanmaken van handtekeningen in de zin van artikel 2, leden 6 en 10 van richtlijn 1999/93/EG van het Europees Parlement en de Raad van 13 december 1999 betreffende een gemeenschappelijk kader voor elektronische handtekeningen; 2°

hetzij een elektronische uitwisseling van gegevens (EDI); de lidstaten kunnen

evenwel onder de hen vastgestelde voorwaarden ook een aanvullend kort overzicht op papier vereisen; 3°

hetzij volgens andere methoden, mits deze door de betrokken lidstaat of

lidstaten worden aanvaard14. In tegenstelling tot deze nieuwe regeling werden er in de richtlijn tal van andere punten behandeld die voor België niet nieuw waren15. Allereerst was er de nieuwe lijst betreffende de verplichte factuurvermeldingen die om en nabij dezelfde was als de vorige bepalingen. Daarnaast werd de elektronische archivering redelijk in de praktijk toegepast, doch buiten de context van de elektronische facturatie16. Tot slot kon het systeem inzake de self-billing al langer thuisgebracht worden.

11

J. DE BRUYN en P. VAN EECKE, “Elektronische facturatie” in P. VAN EECKE, Recht en elektronische handel, Brussel, Larcier, 2011, 224. 12 Art. 5 van Richtlijn 2001/115/EG van de Raad van 20 december 2001 tot wijziging van richtlijn 77/388/EG met het oog op de vereenvoudiging, modernisering en harmonisering van de ter zake van de factureringgeldende voorwaarden op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde, Pb. L. 15 van 17 januari 2002, 28. 13 Art. 7 Factureringsrichtlijn, Pb. L. 15 van 17 januari 2002, 28. 14 Artikel 2, c) Factureringsrichtlijn, Pb. L. 15 van 17 januari 2002, blz. 26. 15 C. AMAND, “De gemiste besparingen van de elektronische facturatie in Europa”, TFR 2008, afl. 343, 574-575. 16 Beslissing nr. E.T. 82752 dd. 27 maart 1997; circulaire nr. AOIF 16/2008 (E.T. 112081) dd. 13 mei 2008.

13

6.

Althans kon er reeds voor de omzetting van de Richtlijn e-facturatie door de btw-

administratie een vergunning verkregen worden ten einde elektronische facturen uit te reiken. Sinds 1993 werd immers aan de Koning de mogelijkheid geboden om, “onder de door hem te bepalen voorwaarden en modaliteiten, goed te keuren dat de uitreiking van de factuur geschiedt door de overdracht van de gegevens die ze moeten bevatten bij wege van een procedure waarbij telegeleidingstechnieken worden aangewend”17. Gezien er echter nooit een koninklijk besluit werd uitgevaardigd dat van deze mogelijkheid gebruik maakte, bleef deze wetsbepaling dode letter18. Daarom werd er door de administratie een systeem van tijdelijke vergunningen doorgevoerd19. Dit vergunningensysteem bestond enerzijds uit algemene vergunningen en anderzijds uit individuele vergunningen20. Algemene vergunning werden verstrekt aan aanbieders van diensten die erop gericht waren elektronische facturering voor derden te verwezenlijken, daar waar individuele vergunningen werden verleend aan personen die voor eigen rekening elektronische facturen wensten te verzenden21. Het bekomen van dergelijke vergunning gebeurde op grond van een aanvraagdossier dat bestond uit een nauwkeurige beschrijving van de gebruikte technologie en procedure. Het aantal uitgereikte vergunningen bleef gering22. Een globaal beeld over het reële aantal ondernemingen die beroep doen op de elektronische facturering kan echter niet gegeven worden. De reden hiervoor is dat tal van ondernemingen hun facturering verrichten op het platform van dienstaanbieders die van de administratie een vergunning verkregen hadden. Eenmaal de voorwaarden van een algemene vergunning vervuld waren, dienden de ondernemingen geen voorafgaandelijke individuele toestemming meer aan te vragen 23. 1.3. Richtlijn 2006/112/EG 7.

Vervolgens consolideerde de Richtlijn 2006/112/EG (hierna: ‘de Btw-richtlijn’) de

talrijke wijzigingen van de zesde Btw-richtlijn in een nieuwe tekst zonder er nieuwigheden aan toe te voegen24.

17

Artikel 53octies, § 1, WBTW P. VANDENDRIESSCHE, “Elektronische facturatie: eerste schuchtere pogingen”, Fiscoloog 1997, afl. 630, 1. 19 E. JACOBS, “Elektronische facturatie doet stap voorwaarts”, Juristenkrant 2004, afl. 84, 16. 20 I. MASSIN, “Elektronische facturatie: geen voorgaande vergunning meer”, Fiscoloog 2003, afl. 916, 7. 21 J. DUMORTIER, “Elektronisch factureren” in G.L. BALLON en I. SAMOY, De factuur en verwante documenten, Brugge, Vanden Broele, 2008, 419, nr. 635. 22 X, “Elektronische facturatie: nog maar acht vergunningen”, Fiscoloog 1999, afl. 729, 7. 23 I. MASSIN en B. VANDERSTICHELEN, “Nieuwe algemene vergunning inzake elektronische facturatie”, Fiscoloog 2002, afl. 848, 3. 24 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb. L. 347 van 11 december 2006, blz. 1. 18

14

1.4. Richtlijn 2010/45/EU 8.

In 2010 werd de Richtlijn 2010/45/EU25 in het leven geroepen als opvolger van de Btw-

richtlijn (hierna: ‘de Tweede Factureringsrichtlijn’). Deze richtlijn wordt gekenmerkt door een maximale harmonisatie en kende verder een afschaffing van de formele vereisten. Concreet betekent dit dat de lidstaten niet over de bevoegdheid beschikken om andere factureringsverplichtingen of formaliteiten op te leggen dan deze voorzien in de Btw-richtlijn. De nieuwe voorschriften die voortvloeien uit de Tweede Factureringsrichtlijn voeren een eenvoudiger en moderner stelsel in voor de btw-facturering met het oog op minder administratieve rompslomp en nalevingskosten. De lidstaten werden ertoe verplicht deze richtlijn uiterlijk tegen 1 januari 2013 om te zetten26. In dit onderdeel van de masterproef zal er dan ook nagegaan worden in hoeverre Nederland de richtlijn heeft omgezet en welke verschillen dit doet rijzen tegenover de Belgische btw-factureringsregels.

Afdeling 2. Nationale wetgeving 2.1. Belgische wetgeving 9.

Het was de wet van 28 januari 2004 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over

de toegevoegde waarde27 die, met het oog op administratieve vereenvoudiging alsook de vergemakkelijking en automatisering van de factureringsprocedure voor de ondernemingen, de Factureringsrichtlijn omzette28. Sommige factuurvereisten uit deze richtlijn werden reeds voorheen in de Belgische wetgeving ingevoegd daar waar de nieuwe verplichte vermeldingen dan pas in het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde werden ingevoerd 29. De belangrijkste wijzigingen werden doorgevoerd in de artikelen 53, 60 en 61 WBTW30. Naast deze wet zette ook het Koninklijk Besluit van 16 februari 200431 de Factureringsrichtlijn in het Belgisch recht om en gaf zij aanleiding tot talrijke nieuwigheden32. Daarna werd het

25

Richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de factureringsregels betreft, Pb. L. 189 van 22 juli 2010, blz. 1. 26 Artikel 8 Tweede Factureringsrichtlijn, Pb. L. 189 van 22 juli 2010, blz. 1. 27 Wet van 28 januari 2004 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 10 februari 2004. 28 E. WERY, Facturer électroniquement. Droits européen, français et belge, Brussel, Larcier, 2007, 115, nr. 217. 29 B. GODDYN, “Nieuwe wet inzake elektronisch factureren”, RABG 2004, afl. 7, 449. 30 Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde van 3 juli 1969, BS 17 juli 1969. 31 KB van 16 februari 2004 tot wijziging van het KB nr. 1 van 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 27 februari 2004. 32 J. HENROTTE, “De elektronische factuur en de ondertekening ervan in het Belgisch recht”, Pacioli (N) 2004, deel 1: afl. 166, 2.

15

Koninklijk Besluit nr. 1 nogmaals gewijzigd door het Koninklijk besluit van 15 december 200933 die de wetgeving in 2010 vereenvoudigde34. 10. Vervolgens werd de Wet van 17 december 2012 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde in het Belgisch Staatsblad gepubliceerd35. Deze wet zorgde ervoor dat de Tweede Factureringsrichtlijn, die nieuwe btw-regels voorzag inzake de facturering, elektronische facturering en de bewaring van facturen, in de Belgische wetgeving omgezet. De implementatie gebeurde niet alleen door voornoemde wet, maar ook door het Koninklijk Besluit van 19 december 201236. 11. Ongeveer anderhalf jaar na de omzetting van de Tweede Factureringsrichtlijn in de Belgische wetgeving werd een circulaire gepubliceerd die retroactief in werking trad met ingang van 1 januari 201337. Deze circulaire had tot doel de basisvoorwaarden voor het versturen van elektronische facturen toe te lichten en te verduidelijken met praktische voorbeelden38. Meer dan een jaar later werd er een nieuwe circulaire bekendgemaakt die alle vorige communicatie van de Administratie met betrekking tot de elektronische facturatie verving. Deze circulaire trad eveneens met terugwerkende kracht tot 1 januari 2013 in werking en verleent aanbevelingen en zet praktische voorbeelden uiteen39. 2.2. Nederlandse wetgeving 12. In Nederland werden de factureringsregels oorspronkelijk uitgewerkt in de Wet op de Omzetbelasting van 1968 (hierna: ‘Wet OB’). Met het oog op implementatie van de Tweede Factureringsrichtlijn in de Wet op de Omzetbelasting, diende Frans Weekers, staatssecretaris van Financiën, op 23 september 2011 een wetsvoorstel in. In het kader van richtlijnconformiteit werd er beoogd om de bepalingen uit het wetsvoorstel zo nauwkeurig mogelijk af te stemmen op de tekst van de richtlijn. Het voorstel is op 16 februari 2012 aangenomen en heeft uiteindelijk geleid tot de Wet van 15 maart 2012 tot wijziging van de

33

KB van 15 december 2009 tot wijziging van het KB nr. 1 van 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 21 december 2009. 34 B. TSCHIANANGA, “Elektronisch factureren wordt eenvoudiger vanaf 1 januari 2013”, Ad Rem 2012, afl. 4, 54. 35 Wet van 17 december 2012 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 21 december 2012. 36 KB van 19 december 2012 tot wijziging van KB nr. 1 van 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 31 december 2012. 37 Circulaire AFZ nr. 02/2013 (AFZ/2011-0272) dd. 23 januari 2013. 38 C. ZENNER en E. CORTVRIEND, “Facturatie en bedrijfscontroles: fiscus licht zijn standpunt toe”, Fisc.Act. 2014, afl. 16, 2. 39 Circulaire AAFisc. Nr. 14/2014 (nr. E.T. 120.000) dd. 4 april 2014.

16

Wet op de Omzetbelasting 1968 in verband met de nieuwe factureringsrichtlijnen40. Omdat het louter aanpassen en aanvullen van artikel 35 Wet OB zou uitmonden in een lange en complexe bepaling werd geopteerd om het artikel op te delen in verschillende onderdelen gaande van artikel 34 b tot 3541.

40

Wet van 15 maart 2012 tot wijziging van de Wet op de Omzetbelasting 1968 in verband met nieuwe factureringsregels, Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden 2012. 41 Memorie van toelichting op de wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de nieuwe factureringsregels van 23 september 2011, Tweede Kamer der Staten-Generaal, Vergaderjaar 2010-2011, nr. KST328773 , 2.

17

Hoofdstuk II. De (elektronische) factuur 13. Het tweede hoofdstuk dat zowel de papieren als de elektronische factuur in het burgerlijk- en handelsrecht behandelt, wordt opgesplitst in vijf afdelingen. In de eerste afdeling wordt de factuur gedefinieerd en zal er verder ingegaan worden op de verschillende functies van de factuur. In een volgende afdeling haal ik aan of er al dan niet een verplichting bestaat om een factuur uit te reiken. De vermeldingen die een factuur verplicht dient te bevatten, maken het voorwerp uit van de derde afdeling gevolgd door de te gebruiken taal van de factuur in de vierde afdeling. Dit hoofdstuk wordt afgesloten met een bespreking omtrent de bewaring van de facturen.

Afdeling 1. Algemeen 1.1. Definitie en functies van de factuur 14. Ten einde het concept van de elektronische factuur nauwkeurig te kunnen uiteenzetten, is het aangewezen de betekenis en de plaats van de factuur in ons Belgisch rechtstelsel te definiëren alsook haar basiseigenschappen te belichten. Een aantal bijzondere wetsbepalingen geven de diverse functies weer die de factuur als handelsdocument bij uitstek vervult, zonder echter inhoudelijk aan te geven wat een factuur in wezen is42. Bij gebreke aan een wettelijke definitie van het begrip factuur dient er teruggegrepen te worden naar de rechtsleer. DIRIX en BALLON omschrijven de factuur als volgt: “de schriftelijke bevestiging van het bestaan van een schuldvordering in geld die voortvloeit uit een overeenkomst tot levering van goederen of diensten, die de schuldeiser, krachtens de wet of gebruik, verplicht is aan zijn medecontractant uit te reiken”43. Dit komt er dus op neer dat de factuur een document is dat eenzijdig door de leverancier wordt opgesteld na de contractsluiting. Uit bovenstaande definitie blijkt dat de factuur niet alleen burgerrechtelijke functies, maar tevens een boekhoudkundige (infra 31, nr. 35 e.v.) en een zeer belangrijke fiscale functie (infra 41, nr. 50 e.v.) heeft. 15. De basisfuncties van de factuur in het burgerlijk recht zijn drieledig. De vaststellingsfunctie is de eerste functie van de factuur. Zij is namelijk de bevestiging van het bestaan van een contractuele verbintenis van de klant ten voordele van de leverancier. Dit

42

P. MICHIELSEN, “Van papieren naar elektronische factuur: weg met juridische horden?”, Acc.Bedr.M. 2005, afl. 6, 7. 43 E. DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in reeks APR, Mechelen, Kluwer, 2012, 2, nr. 3.

19

betekent dat de factuur zodoende een schuldvordering is van de ene partij op de andere partij en niet een schuldbekentenis van de schuldenaar44. Het louter toesturen van een factuur kan dus geen verbintenis doen ontstaan in hoofde van de bestemmeling van deze factuur45. Verder blijft deze functie beperkt tot schuldvorderingen die verband houden met de uitvoering van overeenkomsten. Bijgevolg kunnen verbintenissen die voortvloeien uit een contractuele wanprestatie of onrechtmatige daad geen aanleiding geven tot het opstellen van een factuur46. Daarnaast vormt de factuur een betalingsuitnodiging aan de geadresseerde om diens schuld te voldoen47. Dat de factuur onmiskenbaar een dwingend karakter heeft, laat niet toe dat de factuur de juridische gelijkstelling vormt van een ingebrekestelling. In handelszaken werd hierop nochtans een belangrijke uitzondering aangebracht. De Wet betalingsachterstand voorziet namelijk dat de factuur in handelstransacties wel als ingebrekestelling geldt teneinde de moratoire rente te doen lopen48. Tot slot vervult de factuur een dubbele bewijsfunctie. Vooreerst verstrekt de factuur voor de klant het bewijs van het bestaan van de overeenkomst tegen de leverancier (infra 34, nr. 41). Daarnaast levert de aanvaarde factuur evenzeer het bewijs levert tegen de klant-handelaar (infra 35, nr. 43)49. 16. Het ontbreken van een wettelijke definitie van het begrip ‘factuur’ in het burgerlijk recht of het handelsrecht, betekent niet dat er in andere wetgeving geen omschrijving van dergelijk begrip kan bestaan. Ingevolge artikel 218 van de Btw-richtlijn werd er in artikel 1, § 13, 1° WBTW voor het eerst een definitie gegeven aan het begrip ‘factuur’ 50. Van dan af aan kan de factuur omschreven worden als: “elk document of bericht op papier of in elektronisch formaat dat voldoet aan de voorwaarden vastgesteld in het Wetboek en zijn uitvoeringsbesluiten.” 17. Ten gevolge van nieuwe fiscale en handelsrechtelijke regelgeving door de jaren heen heeft de factuur er, naast de bestaande basisfuncties in het burgerlijk recht, een aantal functies

44

R. HOUBEN, “De aanvaarding van de factuur en de bewijswaarde van de factuur inzake handelskoop”, RW 2005-06, afl. 28, 1098; Vred. Hannuit 3 november 1983, JL 1984, 247, noot G. DE LEVAL; Vred. Turnhout 18 juni 2004, T.Vred. 2005, afl. 7, 399, noot E. BEYSEN. 45 Vred. Oostrozebeke 2 juni 1998, RW 2000-01, afl. 40, 1495. 46 Antwerpen 10 maart 1997, TBH 1997, 722; Kh. Leuven 10 februari 1998, TBBR 2000, 443, noot A. DE KIMPE; Brussel 3 mei 2005, IRDI 2005, afl. 3, 244, noot B. DEVUYST en E. LAEVENS. 47 A. LECOCQ, “Het elektronisch verzenden en bewaren van facturen”, CJ 2010, afl. 2, 41. 48 E. DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in reeks APR, Mechelen, Kluwer, 2012, 2, 3, nr. 4. 49 P. MICHIELSEN, “Van papieren naar elektronische factuur: weg met juridische horden?”, Acc.Bedr.M. 2005, afl. 6, 8. 50 C. DEGADT en D. STAS, “BTW – Implementatie van de Tweede Factureringsrichtlijn en gewijzigd moment van opeisbaarheid – Een overzicht”, TFR 2013, afl. 443, 465.

20

bij gekregen. Zo vervult de factuur in een aantal gevallen tevens een kredietfunctie gezien zij het mogelijk maakt de onderliggende schuldvordering die in de factuur besloten ligt, over te dragen of in pand te geven (infra 109, nr. 162-163)51. De factuur heeft tevens een boekhoudkundige functie. Aangezien een boeking immers maar kan geschieden op basis van een verantwoordingsstuk, waarnaar zij moet verwijzen, ontplooit de factuur zich ook als boekhoudkundig document (infra 31, nr. 36 e.v.)52. Tot slot speelt de factuur op fiscaalrechtelijk vlak een sleutelrol in het btw-stelsel en vormt zij één van de meest gebruikte bewijsmiddelen. Aan iedere belastingplichtige leverancier werd immers de verplichting opgelegd om aan zijn medecontractant een factuur uit te reiken voor de door hem verrichte leveringen van goederen en verstrekte diensten (infra 59, nr. 83 e.v.)53. 1.2. De elektronische factuur 18. Gezien de definitie en de functies van de factuur technologieneutraal zijn, brengt de wettelijke erkenning van de elektronische factuur daaromtrent geen wijzigingen met zich mee. Het onderscheid tussen een papieren en elektronische factuur zit hem niet in de wijze waarop de factuur door de verzender wordt opgesteld, maar wel in de daaropvolgende fase, namelijk de transmissiewijze54. Wanneer de elektronisch opgestelde factuur door de verzender wordt afgedrukt, is er sprake van een papieren factuur. Verkrijgt de ontvanger daarentegen de factuur in een elektronisch formaat dan gaat het over een elektronische factuur55.

Het

internet, e-mail en virtuele of reële private netwerken behoren tot de meest bekende vormen van elektronische transmissie van facturen. Doch elektronische facturen kunnen eveneens per post worden opgestuurd, namelijk in de vorm van een CD-rom of USB-stick56. 19. Er moet aangehaald worden dat er ook van het begrip ‘elektronische factuur’ een definitie bestaat, doch wel in de btw-wetgeving. Ingevolge artikel 1, 11) van de Tweede Factureringsrichtlijn werd artikel 217 van de Btw-richtlijn inzake de definitie van de elektronische factuur vervangen57. In België werd dit artikel geïmplementeerd in het nieuwe artikel 1, § 13, 2° WBTW daar waar het in Nederland omgezet werd in artikel 35 d van de 51

M.E. STORME, “Bewijs- en verbintenisrechtelijke beschouwingen omtrent het stilzitten van de aangesprokene bij een factuur en bij andere vormen van aanspraakbevestiging”, TBH 1991, 470. 52 E. DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in reeks APR, Mechelen, Kluwer, 2012, 2, 4, nr. 5. 53 Art. 53, § 2 WBTW en art. 1 K.B. nr. 1 van 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde. 54 A. LECOCQ, “Het elektronisch verzenden en bewaren van facturen”, CJ 2010, afl. 2, 42. 55 J. DE BRUYN en P. VAN EECKE, “Elektronische facturatie” in P. VAN EECKE, Recht en elektronische handel, Brussel, Larcier, 2011, 223. 56 J. DUMORTIER, “De e-factuur: wat mag en wat mag niet?”, Link 2010, afl. 1, 4 (www.gs1belu.org). 57 C. DEGADT en D. STAS, “BTW – Implementatie van de Tweede Factureringsrichtlijn en gewijzigd moment van opeisbaarheid – Een overzicht”, TFR 2013, afl. 443, 465.

21

Wet OB. De elektronische factuur kan nu worden omschreven als: “een factuur die in het Wetboek en zijn uitvoeringsbesluiten voorgeschreven gegevens bevat en in om het even welke elektronische vorm wordt uitgereikt en ontvangen.”

Afdeling 2. Verplichting tot afgifte van een factuur 20. Met uitzondering van de regelgeving inzake marktpraktijken en consumentenbescherming58 bestaat er in het burgerlijk recht of het handelsrecht geen enkele bepaling die de uitreiking van een factuur aan de klant verplicht stelt, daar waar die verplichting wel bestaat krachtens het fiscaal recht (infra 59, nr. 83 e.v.). Ongeacht het feit dat er geen wettelijke verplichting bestaat op grond van wetteksten uit voornoemde takken van het recht, is het algemeen geweten dat de klant van zijn handelaar de afgifte van een factuur mag eisen wanneer deze laatste in gebreke blijft59. Dit principe vloeit allereerst voort uit een geldend gebruik dat de handelaar ertoe verplicht is een factuur uit te reiken60. Het niet-uitreiken van een factuur heeft tot gevolg hebben dat de klant gerechtigd is een deel van de prijs op te schorten61. Al dient het benadrukt te worden dat dergelijke verplichting alleen bestaat in hoofde van een handelaar62. Daarnaast kan de klant zich beroepen op artikel 1348 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: ‘B.W.’)63 waaruit het recht voortvloeit om een schriftelijk bewijs te verkrijgen van de verbintenissen die door de medecontractant werden geleverd.

Afdeling 3. Verplichte vermeldingen 21. Er is geen enkele wettelijke bepaling in het handelsrecht die voorziet welke vermeldingen verplicht op de factuur moeten voorkomen, doch ze kunnen worden afgeleid uit de functie van de factuur (supra 19-20, nr. 15). De naam van de leverancier en de klant, de omschrijving van de geleverde goederen of gepresteerde diensten alsook de prijs ervan

58

Wetboek van Economisch recht - boek VI: marktpraktijken en consumentenbescherming van 28 februari 2013, BS 29 maart 2013. Voorheen de Wet van 6 april 2010 betreffende marktpraktijken en consumentenbescherming, BS 12 april 2010. 59 E. DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in APR, Mechelen, Kluwer, 2012, 28, nr. 34. 60 A. CLOQUET, La facture, Brussel, Larcier, 1959, 125, nr. 309 ; W. VAN GERVEN, Beginselen van Belgisch privaatrecht. Volume 13: Handels- en economisch recht, volume 1: Ondernemingsrecht, Brussel, Story-Scienta, 1989, 179, nr. 145. 61 Gent 22 maart 1955, TBH 1996, 72; Kh. Charleroi 23 december 1997, TBH 1999, afl. 7, 501. 62 Vred. Torhout 28 juni 2005, RW 2008-09, afl. 20, 846. 63 Burgerlijk wetboek van 21 maart 1804, BS 3 september 1807.

22

vloeien als verplichte vermeldingen voort uit het feit dat de factuur een uitnodiging vormt om de schuld te voldoen64. Het niet-uitdrukkelijk vermelden van de juridische oorzaak van de schuld raakt noch de geldigheid van de factuur op handelsrechtelijk gebied, zal noch de factuur fiscaalrechtelijk onregelmatig maken65. Daarnaast zijn er nog tal van andere vermeldingen die in de praktijk op de factuur moeten worden vermeld ingevolge fiscale wetten. De vermeldingen die voortvloeien uit de btw-wetgeving zullen later uitvoerig besproken worden (infra 70, nr. 108 e.v.). 3.1. Het woord ‘factuur’ 22. De vermelding van het woord ‘factuur’ of een gelijkaardige term wordt niet verplicht gesteld op grond van een wettelijke bepaling, maar vloeit voort uit een vaste gewoonte om zo te handelen. Het niet terugvinden van deze vermeldingen op de factuur zal bijgevolg onbestraft blijven66. Aangezien het voor iedereen nuttig is te weten welk document er wordt opgemaakt en uitgereikt, is het toch ten zeerste aangeraden om deze vermelding op te nemen67. Het is niet van zelfsprekend dat een stuk dat de vermelding ‘factuur’ bevat in werkelijkheid ook een factuur zou zijn. Na onderzoek kan immers blijken dat het desbetreffende stuk een kwijting, verzendingsnota,… uitmaakt. Dit kan worden afgeleid uit de bedoeling van de partijen of uit het feit dat de aangebrachte vermeldingen aantonen dat het geen ander document kan betreffen dan een factuur68. Wanneer een stuk naast de ondergeschikte functie van factuur hoofdzakelijk nog andere functies vervult, dan is het aanbevelenswaardig om dit uitdrukkelijk aan te geven69. Als er duidelijk wordt vermeld dat het om een factuur gaat, dan veronderstelt dit vooreerst dat de leverancier de bestemmeling op ondubbelzinnige wijze in kennis stelt hem als schuldenaar van het factuurbedrag te beschouwen70. Bovendien kan uit de vermelding worden opgemaakt

64

Brussel 2 februari 2009, JLMB 2010, afl. 28, 1313. R. DEKKERS, A. VERBEKE, N. CARETTE en K. VANHOVE, Handboek burgerlijk recht, III, Antwerpen, Intersentia, 2007, 48, nr. 83; Cass. 27 februari 2003, RW 2004-05, afl. 25, 975. 66 Brussel 23 mei 2001, RHA 2002, afl. 1, 42. 67 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 380. 68 A. CLOQUET, La facture, Brussel, Larcier, 1959, 43, nr. 35. 69 Aanschrijving nr. 2 van 8 februari 1983 (http://ccff02.minfin.fgov.be/). 70 G.L. BALLON, “Inleiding” in G.L. BALLON en I. SAMOY (ed.), De factuur en verwante documenten, Brugge, Vanden Broele, 2008, 23-24, nr. 17. 65

23

dat de factuur de titel vormt voor de schuldvordering die de levering van een goed of een dienst impliceert71. 3.2. Aanduiding van de uitreiker en de afnemer van de factuur 23. Op grond van artikel 78 W.Venn.72 moeten alle facturen afkomstig van bepaalde vennootschapen een aantal gegevens bevatten die de afnemer in staat stelt de uitreiker van de factuur te identificeren73. Er werd dus niet voorzien in een regeling voor alle vennootschapstypes. Op die manier verkrijgen derden een duidelijker beeld inzake bepaalde kenmerken van de vennootschap, waaronder het op de vennootschap toepasselijke zijnde aansprakelijkheidsregime74. Bij gebreke aan de in dit artikel opgesomde gegevens kan zowel de vennootschap als de persoon die is opgetreden op grond van artikel 80 W.Venn. persoonlijk aansprakelijk worden gesteld voor de verbintenissen die daarin door de vennootschap zijn aangegaan75. De te vermelden gegevens zijn onder andere de naam van de vennootschap alsook de rechtsvorm (voluit of afgekort), voorafgegaan of gevolgd door de leesbare bewoordingen ‘burgerlijke vennootschap met handelsvorm’. In geval van een coöperatieve vennootschap moet er aangetoond worden of zij met beperkte dan wel met onbeperkte aansprakelijkheid werd opgericht. Is er sprake van een vennootschap met sociaal oogmerk dan moet de rechtsvorm gevolgd worden door de woorden ‘met een sociaal oogmerk’. Wanneer een factuur uitgaat van een ontbonden vennootschap, dan is deze er conform de artikelen 183, § 1, tweede lid, 78, 6° en 86, 6° W.Venn. toe gehouden te vermelden dat zij in vereffening is76. Inzake verenigingen zonder winstoogmerk (hierna ‘vzw’s’) moet er een beroep worden gedaan op artikel 11 van de wet van 27 juni 192177. Dit artikel voorziet dat facturen die afkomstig zijn van vzw’s niet alleen de woorden ‘vereniging zonder winstoogmerk’ of ‘vzw’ gevolgd door de naam van de vereniging moet vermelden, maar tevens het adres van de zetel van de vereniging. Op deze manier worden derden op de hoogte gebracht dat de tegenpartij 71

E. DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in APR, Mechelen, Kluwer, 2012, 59, 105. Wetboek van vennootschappen van 7 mei 1999, BS 6 augustus 1999. 73 P. VAN DEN BROECK, “Verplichte vermeldingen op uitgaande stukken van vennootschappen opnieuw gewijzigd”, Juristenkrant 2005, afl. 104, 4. 74 Y. DE CORDT en G. PARISIS, “La preuve et l’information dans la vie des sociétés: principes généraux” in O. CAPRASSE (ed.), Preuve et information dans la vie des sociétés, Brussel, Larcier, 2010, 43-44, nr. 31. 75 T. TILQUIN en V. SIMONART, Traité des sociétés, III, Brussel, Kluwer, 2005, 264-264, nr. 2128 ; G.L. BALLON, K. GEENS, J. STUYCK en E. TERRYN, Inleiding tot het economisch recht, Mechelen, Kluwer, 2008, 234. 76 G.L. BALLON, “Inleiding” in G.L. BALLON en I. SAMOY (ed.), De factuur en verwante documenten, Brugge, Vanden Broele, 2008, 21-22, nr. 16. 77 Wet van 27 juni 1921 betreffende de verenigingen zonder winstoogmerk, de internationale verenigingen zonder winstoogmerk en de stichtingen, BS 1 juli 1921. 72

24

een volkomen rechtspersoon is met leden die beperkt aansprakelijk zijn78. Ook hier zal elke persoon die in naam van de vereniging zonder winstoogmerk nalaat de verplichte vermeldingen op te nemen aansprakelijk worden gesteld voor alle of een deel van de verbintenissen die de vereniging ingevolge de factuur heeft aangegaan79. 3.3. BTW-nummer/ ondernemingsnummer 24. Overeenkomstig artikel III.25, eerste lid WER80 moeten alle facturen die uitgaan van handels- en ambachtsondernemingen steeds het ondernemingsnummer bevatten. Het is een uniek identificatienummer dat wordt verkregen op het ogenblik van inschrijving van een onderneming of vestigingseenheid in de Kruispuntbank van Ondernemingen. Het ondernemingsnummer wordt samengesteld uit tien cijfers waarbij er na het vierde en het zevende cijfer een punt wordt gezet als volgt: ZNNN.NNN.NNN81. Hierdoor kan het ondernemingsnummer als het ware worden aanschouwd als de identiteitskaart van de onderneming. Voor bestaande ondernemingen doet het btw-identificatienummer ook dienst als ondernemingsnummer, wat eveneens het geval was voor het nummer in het nationaal rechtspersonenregister. De btw-administratie acht het bijgevolg voldoende om alleen het ondernemingsnummer te vermelden82. Om aan te tonen dat het ondernemingsnummer eveneens dienst doet als btw-identificatienummer wordt er aanbevolen om het ondernemingsnummer vooraf te laten gaan door de afkorting ‘btw’83. 25. Na de toekenning van het ondernemingsnummer en voor de opstart van een economische activiteit, moet er door middel van het formulier 604A84 een btw-identificatienummer bij het bevoegde btw-controlekantoor worden aangevraagd85. Deze aanvraag gebeurt in samenhang van

het

bevoegde

btw-controlekantoor

en

het

ondernemingsloket86.

Het

btw-

78

J. ‘T. KINT, Les associations sans but lucratif, Brussel, Larcier, 1999, 148, nr. 223. E. DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in APR, Mechelen, Kluwer, 2012, 47, nr. 70. 80 Voorheen art. 13, eerste lid van de wet van 16 januari 2003 tot oprichting van een Kruispuntbank van Ondernemingen, tot modernisering van het handelsregister, tot oprichting van erkende ondernemingsloketten en houdende diverse bepalingen, BS 5 februari 2003. 81 Art. 3, tweede lid, 4° van het KB van 24 juni 2003 tot vaststelling van de toekenningsregels, de samenstelling en de overdrachtsmodaliteiten van het ondernemingsnummer en het vestigingseenheidsnummer in de kruispuntbank van ondernemingen, BS 30 juni 2003. 82 M. GOVERS, “De factuur en verwante documenten in het fiscaal recht” in G.L. BALLON en I. SAMOY, De factuur en verwante documenten, Brugge, Vanden Broele, 2008, 321, nr. 452. 83 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 378. 84 Formulier ‘aanvraag tot identificatie BTW-doeleinden bij aanvang van een activiteit”. 85 S. RUYSSCHAERT, Basisbeginselen BTW in Beroepsvereniging voor boekhoudkundige beroepen, Antwerpen, Maklu, 2006, 20. 86 www.fiscus.fgov.be. 79

25

identificatienummer is samengesteld uit tien cijfers waarbij het prefix BE aantoont dat het nummer voor intracommunautaire verwervingen kan worden aangewend87. In het geval het een buitenlandse onderneming betreft, moet er een onderscheid worden gemaakt naargelang de onderneming binnen of buiten de Europese Unie gevestigd is. De EUondernemingen beschikken over de keuze tussen hetzij een rechtstreekse btw-identificatie, hetzij de aanstelling van een aansprakelijke vertegenwoordiger. Aan de niet-EUondernemingen wordt de verplichting opgelegd om een aansprakelijke vertegenwoordiger aan te duiden88. 3.4. Bankrekeningnummer 26. Naast bovenstaande vermeldingen voorziet artikel III.25, tweede lid WER dat de factuur tevens de domiciliëring en het nummer van ten minste één bankrekening bij een kredietinstelling die in België gevestigd is, moet vermelden89. 3.5. Handtekening 27. Aangezien het ontbreken van een handtekening de rechtsgeldigheid van de factuur niet beïnvloedt, worden facturen in de regel niet door de leverancier ondertekend90. De ondertekening doet immers het risico ontstaan dat de handtekening als kwitantie wordt aanzien91. Niet alleen de vermeldingen ‘betaald’, ‘voldaan’ of ‘ontvangen’ al dan niet gevolgd door de handtekening van de leverancier, maar ook de loutere handtekening zal als kwijting gelden92. In dit geval kan de leverancier echter wel het bewijs leveren dat de handtekening een andere betekenis heeft dan de kwijting93. In de praktijk zal er vaak gebruik worden gemaakt van de formule ‘echt en onvergolden verklaard’, gevolgd door het bedrag en de handtekening94. Op deze manier wordt er

87

M. GOVERS, “Praktische modaliteiten en verplichtingen inzake Btw” in I. DEMEYERE, M. GOVERS en R. VAN HECKE, Praktijkboek vzw’s en btw, Antwerpen, Intersentia 2012, 61. 88 P. WILLE en F. BORGER, “De nieuwe btw-plicht voor de notaris”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 47. 89 P. VAN DEN BROECK, “Verplichte identificatiegegevens op vennootschapsdocumenten: tijdig aanpassen is de boodschap”, Juristenkrant 2004, afl. 94, 95. 90 R. STEENNOT, “Bewijs in handelszaken: koopmansboeken, de factuur en de elektronische handtekening”, Ad Rem 2008, afl. 3, 19, nr. 33. 91 Antwerpen 19 november 2001, RW 2003-2004, afl. 28, 1111; Rb. Dendermonde 9 oktober 2003, TBBR 2006, afl. 4, 232. 92 J. VAN RYN en J. HEENEN, Principes de droit commercial, III, Brussel, Bruylant, 1988, 70, nr. 64. 93 E. DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in APR, Mechelen, Kluwer, 2012, 155, nr. 316; Antwerpen 7 mei 2007, RABG 2008, afl. 15, 944. 94 P. VAN EECKE, De handtekening in het recht: van pennentrek tot elektronische handtekening, Brussel, Larcier, 2004, 46, nr. 41.

26

aangegeven dat de handtekening niet geldt als kwijting, doch wel als vaststelling van de waarachtigheid van prestaties en bedragen die op de factuur worden vermeld. 28. De btw-wetgeving legt geen verplichtingen op inzake het ondertekenen van facturen omdat dit tot gevolg zou hebben dat elektronisch factureren en het gebruik van een elektronische handtekening zou worden belemmerd95. Ten einde de authenticiteit van de herkomst en de integriteit van de tekst bij elektronische facturen te verzekeren, kan er door de afzender een zogenaamde elektronische handtekening worden aangewend (infra 56, nr. 7778)96. Het gebruik van dergelijke elektronische handtekening mag echter niet worden gelijkgesteld met een ondertekening in de klassieke zin. Het gebruik van een elektronische handtekening zal niet worden aanschouwd als een kwijting, doch wel als een techniek die door de wetgever voorzien is om de authenticiteit en de integriteit van het document te garanderen97. 29. Daar waar de ondertekening van de factuur door de afzender mogelijks een kwitantie doet ontstaan, zal de handtekening van de bestemmeling op de factuur, behoudens tegenbewijs, als aanvaarding van de factuur gelden98. Om te voldoen aan de wettelijke verplichtingen zal de ondertekening door de afnemer in een aantal gevallen verplicht worden gesteld. Het betreft o.m. artikel 104 Faill.W., artikel 14 Wet 25 oktober 1919 inzake de overdracht of in pandgeving van facturen, artikel 20, 5° Hypotheekwet inzake het voorrecht van de onbetaalde verkoper, …99.

Afdeling 4. Taal 30. De akten en bescheiden die voorgeschreven zijn bij wet of reglement zijn onderhevig aan de Vlaamse taalwetgeving. Bijgevolg moeten facturen worden opgemaakt in de officiële taal van het gebied waar de opsteller van de factuur zijn exploitatiezetel of onderscheiden exploitatiezetels heeft. Voornoemde regel zal echter niet van toepassing zijn indien het opstellen en het afleveren van een factuur niet verplicht is, wat een vrijheid van taalkeuze met

95

G.L. BALLON, K. GEENS, J. STUYCK en E. TERRYN, Inleiding tot het economisch recht, Mechelen, Kluwer, 2008, 237. 96 G.L. BALLON, “Inleiding” in G.L. BALLON en I. SAMOY (ed.), De factuur en verwante documenten, Vanden Broele, Brugge, 2008, 20, nr. 14. 97 R. STEENNOT, “Bewijs in handelszaken: koopmansboeken, de factuur en de elektronische handtekening”, Ad Rem 2008, afl. 3, 19, nr. 33. 98 A. CLABOTS, “Art. 25” in E. WYMEERSCH, Handels- en economisch recht. Commentaar met overzicht van rechtspraak en rechtsleer, Antwerpen, Kluwer, 2001, 13, nr. 18. 99 E. DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in APR, Mechelen, Kluwer, 2012, 61-62, 114-116.

27

zich meebrengt100. Aangezien de taalwetgeving van openbare orde is101, kunnen partijen hieromtrent geen afspraken maken in een overeenkomst en zal de rechter de schending zelfs ambtshalve moeten vaststellen102. Dit komt er op neer dat bedrijven die hun exploitatiezetel in Vlaanderen hebben het Nederlands moeten hanteren, in Wallonië het Frans. In een meertalig gebied, zoals de Duitse Gemeenschap en het Brussels Hoofdstedelijk Gewest, bestaat de keuze tussen de talen die aldaar worden gehanteerd103. De ‘exploitatiezetel’ is niet noodzakelijk de maatschappelijke zetel van de onderneming, dit kan eveneens de plaats zijn vaar de effectieve (commerciële) activiteiten geschieden. De persoon van de bestemmeling of diens woonplaats zijn dus volkomen irrelevant voor de vereiste taal van de factuur104. De taalwet voorziet dat deze regel toepasselijk is voor akten en bescheiden uitgaande van “nijverheids-, handels-, en financiebedrijven”105. De rechtsleer haalde dan ook aan dat het gaat om de gehele economische sector, afgezien van de juridische vorm van de onderneming alsook de te werk gestelde personen106. Een letterlijke interpretatie zal er echter toe leiden dat vennootschappen met een burgerlijk doel, tenzij hun activiteit bestempeld kan worden als nijverheidsbedrijvigheid, buiten deze regeling vallen107. 31. De Vlaamse taalwetgeving wordt nageleefd in zoverre de verplichte vermeldingen in een factuur zijn opgenomen in de taal van de ligging van de exploitatiezetel van de schuldeiser108. De facultatieve vermeldingen vallen niet onder de taalverplichting en bijgevolg belet dit

100

R. RENARD, Talen in bestuurszaken, in de bedrijven en in de sociale betrekkingen in APR, Gent, Story Scienta, 1983, 256, nr. 442; F. GOSSELIN, “Le régime linguistique de la facture” in G.L. BALLON en E. DIRIX (eds.), La facture et autres documents équivalents, Waterloo, Kluwer, 2011, 80-81, nr. 139; Kh. Tongeren 11 december 2007, DAOR 2009, afl. 89, 47; Gent 18 maart 2008, DAOR 2009, afl. 92, 381, noot S. DUGARDYN. 101 F. GOSSELIN, “Le régime linguistique de la facture” in G.L. BALLON en E. DIRIX (eds.), La facture et autres documents équivalents, Waterloo, Kluwer, 2011, 84-85, nr. 150; RvS 21 december 1994 (www.raadvstconsetat.be); RvS 9 februari 1998, TBP 1998, 647; RvS 12 december 2000 (www.raadvst-consetat.be); 102 E. DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in APR, Gent, Story-Scienta, 2012, 108, nr. 225. 103 I. DEWEERDT, T. DE PELSMAEKER, I. PLETS, J. SMETS en O. WOUTERS, Taalgebruik in het bedrijfsleven, Antwerpen, Maklu, 2010, 36, nr. 90. 104 Kh. Hasselt 25 januari 2006, Limb.Rechtsl. 2006, afl. 3, 201, noot A. CLABOTS; Kh. Tongeren 11 januari 2008, RABG 2008, afl. 15, 947; Kh. Tongeren 11 december 2007, DAOR 2009, afl. 89, 47. 105 Art. 52, § 1 Wet van 18 juli 1966 op het gebruik van de talen in bestuurszaken, BS 2 augustus 1966 (hierna: ‘Taalwet bestuurszaken’); art. 52, § 1, eerste lid KB van 18 juli 1966 houdende coördinatie van de wetten op het gebruik van talen in bestuurszaken, BS 2 augustus 1966. 106 A. CLABOTS, “De bewijskracht van de factuur tegen de achtergrond van de Taalwetgeving in Vlaanderen”, Limb.Rechtsl. 2006, afl. 3, 205; E. DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in APR, Gent, Story-Scienta, 2012, 99, nr. 208. 107 H. DE WULF, “Overzicht van rechtspraak handelsrecht 2003-2010”, TPR 2011, afl. 3, 981. 108 Gent 18 maart 2008, DAOR 2009, afl. 92, 381, noot S. DUGARDYN.

28

geenszins dat de factuur overigens in de taal van de geadresseerde wordt geredigeerd109. Er moet dus allereerst worden nagegaan of de factuur al dan niet wettelijk voorgeschreven is en hierop aansluitend of het een essentiële vermelding betreft110. De artikelen 51, 53 en 57 WBTW stellen bijvoorbeeld de afgifte van de factuur verplicht, maar voorzien verder geen modaliteiten hieromtrent (infra 86, nr. 132). Uit de taaldecreten van de Nederlandse Cultuurgemeenschap111 en de Franse Cultuurgemeenschap112 zou er echter wel kunnen worden afgeleid dat indien de uitreiking van de factuur verplicht is, de facultatieve vermeldingen eveneens onderworpen zijn aan de taalverplichting113. 32. Een in de verkeerde taal opgestelde factuur is absoluut nietig en dus onbestaande. Bijgevolg zal zij geen uitwerking kennen zolang die onregelmatigheid blijft bestaan, tenzij de inhoud blijkt uit andere bewijsstukken114. Artikel 59 van het KB van 18 juli 1966 voorziet echter zelf al in een redelijke oplossing om aan bovenstaand probleem tegemoet te komen. Zo zullen de betrokken private nijverheids-, handels- of financiële bedrijven hetzij uit eigen beweging, hetzij op aanmaning van de bevoegde instanties, de factuur vervangen door een factuur die in de correcte taal is opgesteld115. Dit houdt in dat de schuldeiser een nieuwe taalwetconforme factuur moet opmaken die vervolgens aan de schuldenaar wordt verzonden en op datum van verzending in de boekhouding wordt opgenomen116. Wordt er binnen de maand geen gevolg gegeven aan deze aanmaning dan kan de bevoegde dienst of rechtsinstantie alsook elke belanghebbende een verzoekschrift indienen bij de

109

S. ONGENA, Algemene voorwaarden, Mechelen, Kluwer, 2006, 211; A. CLABOTS, “Invloed van de Taalwetgeving op de bewijskracht van de factuur”, Limb.Rechtsl. 2013, afl. 4, 288, nr. 3. 110 L. FRÉDÉRICQ en S. FRÉDÉRICQ, Handboek van het Belgisch handelsrecht, Brussel, Bruylant, 1970, 67; I. DEWEERDT, T. DE PELSMAEKER, I. PLETS, J. SMETS en O. WOUTERS, Taalgebruik in het bedrijfsleven, Antwerpen, Maklu, 2010, 29, nr. 65. 111 Decreet van 19 juli 1973 tot regeling van het gebruik van de talen voor de sociale betrekkingen tussen de werkgevers en de werknemers, alsmede van de voor de wet en de verordeningen voorgeschreven akten en bescheiden van de ondernemingen, BS 6 september 1973. 112 Decreet van 12 juli 1978 over de verdediging van de Franse taal, BS 9 september 1978 en decreet van 30 juni 1982 inzake de bescherming van de vrijheid van het taalgebruik van de Franse taal in de sociale betrekkingen tussen de werkgevers en hun personeel, alsook van de akten en documenten van ondernemingen opgelegd door de wet en de reglementeringen, BS 27 augustus 1982. 113 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 382. 114 Art. 2 en 10 van het Decreet van de Nederlandse Cultuurraad tot regeling van het gebruik van de talen voor de sociale betrekkingen tussen de werkgevers en de werknemers, alsmede van de voor de wet en de verordeningen voorgeschreven akten en bescheiden van de ondernemingen van 19 juli 1973, BS 6 september 1973. 115 G.L. BALLON en I. SAMOY, De factuur en verwante documenten, Brugge, 2008, Vanden Broele, 36, nr. 40; Kh. Tongeren 11 december 2007, DAOR, afl. 89, 47; Kh. Tongeren 11 januari 2008, RABG 2008, afl. 15, 947; Vred. Etterbeek 23 maart 2009, T.Vred. 2010, afl. 9-10, 421; RvS 15 februari 2010, APT 2010, afl. 1-2, 279. 116 Kh. Gent 17 januari 2008, TGR-TWVR 2008, afl. 5, 351, noot F.M.

29

vrederechter. Deze laatste duidt dan een beëdigde vertaler aan die wordt belast met de vertaling van de factuur op kosten van de betrokken onderneming117. In de rechtspraak werd er vroeger aangehaald dat de vervanging uitwerking had vanaf de datum van de nietige factuur118. Recentere rechtspraak oordeelde daarentegen dat een omzetting in de correcte taal geen retroactieve werking kon hebben en dat de omzetting dus maar kon resulteren in een ontvankelijke vordering vanaf de datum van vervanging119. In de rechtsleer volgden auteurs DIRIX en BALLON de laatste rechtspraak: de vervanging heeft slechts uitwerking op datum van de vervangen factuur en de nietigheid wordt pas opgehoffen vanaf de datum van vervanging.

Afdeling 5. Bewaring 33. Bij de bewaring van de facturen moet er niet alleen rekening worden gehouden met de algemene regel die voortvloeit uit de bepaling inzake de bevrijdende verjaring. Daarnaast moeten er ook specifieke regels in acht worden genomen die de bewaringsplicht opleggen met het oog op een bepaald doel. Op grond van artikel 2262bis, § 1 BW die de bevrijdende verjaring regelt, moeten facturen gedurende tien jaar worden bewaard 120. In de praktijk zal er echter rekening gehouden worden met de bijzondere termijnen die worden voorgeschreven door de boekhoudwetgeving (infra 38, nr. 49) en de fiscale bepalingen (infra 90, nr. 140 e.v.).

117

A. CLABOTS, “De bewijskracht van de factuur tegen de achtergrond van de Taalwetgeving in Vlaanderen”, Limb.Rechtsl. 2006, afl. 3, 206-207. 118 Kh. Antwerpen 19 februari 1990, RHA 1991, 214; Kh. Antwerpen 27 januari 1995, TBH 1996, 76. 119 Kh. Hasselt 25 januari 2006, Limb.Rechtsl. 2006, afl. 3, 201, noot A. CLABOTS. 120 E. DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in APR, Mechelen, Kluwer, 2012, 39, nr. 52.

30

Hoofdstuk III. De elektronische factuur in het boekhoudrecht 35. In het derde hoofdstuk wordt er nagegaan welke plaats de elektronische factuur krijgt in het boekhoudrecht. Omdat de factuur in deze tak van het recht niet rechtstreeks behandeld wordt, spits ik mij verder toe op twee visies die hieromtrent bestaan.

Afdeling 1. Algemeen 36. In het boekhoudrecht wordt de opmaak van de factuur niet rechtstreeks behandeld. Er wordt slechts onrechtstreeks naar de factuur verwezen als verantwoordingsstuk van de boeken. Artikel III. 86 van het Wetboek van economisch recht (hierna: ‘WER’) voorziet dat “elke boekhouding geschiedt aan de hand van een gedagtekend verantwoordingsstuk, waarnaar zij moet verwijzen. De verantwoordingsstukken worden methodisch opgeborgen en zeven jaar bewaard, in origineel of in afschrift. Stukken die niet strekken tot bewijs jegens derden, worden drie jaar bewaard”121. De termijn van drie jaar is hier irrelevant gezien deze binnen het boekhoudrecht toepasselijk is op de zogenaamde ‘interne verantwoordingsstukken’, waarvan de factuur geen deel uitmaakt (infra 38, nr. 49). Omtrent het feit of een factuur al dan niet kan doorgaan als een verantwoordingsstuk zijn de meningen verdeeld. Enerzijds wordt er geoordeeld dat er slechts sprake is van een verantwoordingsstuk in zoverre er voldaan is aan de strenge vereiste dat het stuk het bewijs levert van een aangegane verbintenis (infra 31, nr. 37 e.v.). De Commissie voor Boekhoudkundige Normen neemt daarentegen het standpunt in dat het verantwoordingsstuk een bewijs kan zijn voor de betrokken verrichting, maar dit zeker niet noodzakelijk is (infra 36, nr. 47 e.v.)122. 1.1. Striktere visie 37. Vooraleer over te gaan tot de bespreking van het bewijs tegen de leverancier en de klant is het essentieel om de factuur als bewijsmiddel in haar juiste context te situeren. Hiervoor dient er beroep te worden gedaan op de basisbeginselen van het Belgisch bewijsrecht zoals gekend in het Burgerlijk Wetboek en het Wetboek van Koophandel.

121

Hoofdstuk 2, titel 3, boek III van het Wetboek van economisch recht, BS 29 maart 2013. Voorheen artikel 6 van de wet van 17 juli 1975 betreffende de boekhouding van ondernemingen, BS 4 september 1975. 122 P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, “Elektronisch factureren: boekhoudrechtelijke aspecten”, Acc.Bedr.T. 2001, afl. 2, 13.

31

1.1.1. Belgisch bewijsrecht 38. Gezien de begrippen ‘bewijskracht’ en ‘bewijswaarde’ vaak met elkaar worden verward, is een verduidelijking hier opportuun123. Het begrip ‘bewijskracht’ heeft een dubbele betekenis. Enerzijds heeft de bewijskracht betrekking op een bewijsmiddel dat in aanmerking wordt genomen door ofwel het gereglementeerd bewijssysteem dan wel door het vrij bewijssysteem. In het eerste geval bepaalt de wet uitdrukkelijk wat als bewijsstuk wordt aanschouwd, daar waar er bij het vrij bewijssysteem stilzwijgend een beroep wordt gedaan op de wijsheid van de rechter. Anderzijds kan de bewijskracht worden uitgelegd als een door de wet aan de rechter opgelegde verplichting om aan een toegelaten bewijsstuk een zekere graad van waarheidsgehalte in een bepaalde intensiteit te koppelen124. Het begrip ‘bewijswaarde’ verwijst daarentegen naar de geloofwaardigheid die de rechter in zijn bewijsbeoordeling aan het door partijen voorgelegde stuk zal hechten. Van een echt bewijs zal er slechts sprake zijn in zoverre de rechter van oordeel is dat het voorgelegde stuk een betrouwbare weerspiegeling van de realiteit is125. 1.1.2. Factuur als bewijsmiddel 39. Eenmaal de factuur juridisch gekwalificeerd wordt als bewijsmiddel rijzen er twee vragen, namelijk i) wie is de afzender van de factuur en ii) wie beroept er zich op de factuur? Uit het onderstaande blijkt dat de factuur als bewijsmiddel op meerdere wijzen benaderd kan worden. Tegen de afzender van de factuur, in principe de schuldeiser, maar ook t.a.v. derden zal de factuur slechts een begin van bewijs door geschrift opleveren voor zoverre het tegenbewijs niet wordt geleverd. CORNELIS is echter van oordeel dat de factuur, die in de regel geen handtekening draagt en niet geschreven is, geen begin van bewijs door geschrift of enig ander geschrift is, maar slechts als vermoeden wordt benaderd126. Tegen de bestemmeling, in principe de schuldenaar, zal de factuur geen begin van bewijs door geschrift vormen. Dit valt te verklaren door het feit dat de bestemmeling het factuurdocument zelf niet opmaakt,

123

B. DE SCHUTTER, M. DESPONTIN, L. VANRYCKEGHEM, P. BLONTROCK, P. JACOBS en W. SABLON, Electronic Data Interchange: elektronische handelsverkeer bekeken vanuit een technisch, economisch en juridisch oogpunt, Brussel, VUBPress, 1998, 340-341. 124 P. MICHIELSEN, “Van papieren naar elektronische factuur: weg met juridische horden?”, Acc.Bedr.M. 2005, afl. 6, 9. 125 Wetsontwerp 16 december 1999 betreffende de werking van de certificatiedienstverleners met het oog op het gebruik van elektronische handtekeningen, Parl.St.Kamer, nr. 50-0322/001, 12-13. 126 L. CORNELIS, Algemene theorie van de verbintenis, Antwerpen, Intersentia, 2000, 227, nr. 188.

32

behoudens de zelffacturatie. Bijgevolg zal de factuur moeten worden aangevuld met andere geschriften, getuigenissen, vermoedens en andere bewijsmiddelen127. Daarnaast kan de factuur in het voordeel van de schuldeiser ook worden aanschouwd als een onderhandse titel die het bewijs levert van een zekere en vaststaande schuldvordering. In handelsgeschillen kan een niet-geprotesteerde factuur o.m. dienen om rechtstreeks bewarend beslag te leggen zonder dat de schuldeiser hiervoor de voorafgaande toestemming van de beslagrechter moet bekomen (infra 112, nr. 166)128. Een niet-geprotesteerde ontplooit een weerlegbaar bewijs dat de onderliggende overeenkomst werd volbracht. Bovendien verhindert een niet-geprotesteerde factuur dat de koper zich in het kader van een koop-verkoop op het bestaan van zichtbare gebreken bij de levering kan beroepen129. 1.1.3. Bewijskracht van de factuur 40. Overeenkomstig artikel 1331 BW beschikt geen enkele persoon, ook niet een handelaar, over de mogelijkheid om ten voordele van zichzelf een rechtstitel te creëren. Hierop bestaat er echter één uitzondering, met name artikel 20 en 25 van het Wetboek van Koophandel (hierna: ‘W.Kh.’). De rechter beschikt op grond van deze artikelen over een soevereine appreciatiebevoegdheid om zowel de regelmatig gehouden boekhouding als de aanvaarde factuur als bewijsmiddel van een bestaande overeenkomst te kwalificeren, doch zonder dat zij verbintenissen scheppen130. In principe is het bewijsrecht tussen handelaren vrij, doch artikel 25, lid 2 W.Kh. bevat een afzonderlijke bewijsregeling inzake de factuur. Dit artikel stipuleert het volgende: “Koop en verkoop kunnen bewezen worden door een aangenomen factuur, onverminderd de overige door de handelswet toegelaten bewijsmiddelen”131. In de rechtspraak en rechtsleer wordt er nochtans erkent dat artikel 25, lid 2 W.Kh. eveneens kan worden toegepast voor handelsverrichtingen anders dan handelskopen132. In de rechtsleer bestaat er geen eenduidigheid over de door artikel 25, lid 2 W.Kh. aan de factuur toegekende bewijskracht. Een eerste strekking neemt het standpunt in dat de wet enkel 127

P. MICHIELSEN, “Van papieren naar elektronische factuur: weg met juridische horden?”, Acc.Bedr.M. 2005, afl. 6, 10. 128 E. DIRIX, Beslagrecht: kort begrip van het beslag- en executierecht, Leuven, Acco, 2010, 97. 129 E. DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in reeks APR, Mechelen, Kluwer, 2012, 245, nr. 453. 130 Gent 18 oktober 2001, TWVR 2002-03, afl. 3, 110; Gent 8 november 2001, DAOR 2002, afl. 63, 243; Kh. Hasselt 11 juni 2001, TBH 2002, afl. 2, 152; Kh. Brussel 20 december 2004, RW 2006-07, afl. 9, 409. 131 Gent 4 december 2006, RABG 2008, afl. 15, 940; Luik 6 februari 2012, JLMB 2013, afl. 33, 1688. 132 Cass. 7 januari 2005, DAOR 2006, afl. 77, 37, noot G. BALLON; Cass. 24 januari 2008, RABG 2008, afl. 15, 931, noot B. VAN BAEVEGHEM; Vred. Mol 3 december 2002, RW 2003-04, afl. 31, 1232.

33

een feitelijk vermoeden in het leven roept en waarbij de rechter over de vrijheid beschikt om zich al dan niet op de factuur te beroepen. Een andere strekking is daarentegen van oordeel dat artikel 25, lid 2 W.Kh. een weerlegbaar wettelijk vermoeden schept dat niet door een rechter mag worden verworpen133. Artikel 25, lid 2 W.Kh. heeft echter als inhoud een dubbel vermoeden, met name enerzijds het vermoeden van aanvaarding van de factuur en anderzijds volgend op die aanvaarding het vermoeden dat de factuur de getrouwe weergave is van de overeenkomst134. Zoals reeds aangehaald heeft de factuur een dubbele bewijsfunctie. In wat volgt, behandel ik de factuur als bewijs voor de klant van het bestaan van de overeenkomst ten opzichte van de leverancier (infra 34, nr. 41) alsook de factuur als bewijs ten opzichte van de klant al dan niet handelaar (infra 35, nr. 42 e.v.). 1.1.3.1.

Tegen de leverancier

41. Tegen de leverancier die de factuur uitreikt, levert de factuur niet alleen het bewijs op van de verbintenis van de leverancier, maar tevens ook het bestaan van de overeenkomst zoals die uit de vermeldingen van de factuur blijkt. Deze bewijskracht geldt in het voordeel van de klant ongeacht of deze al dan niet handelaar is135. De factuur, maar ook de boekhouding zijn te beschouwen als een buitengerechtelijke bekentenis van de leverancier, waarvan de feitenrechter vrij oordeelt over de bewijswaarde136. Opdat er sprake zou zijn van een bekentenis is het essentieel dat de factuur wel degelijk uitgaat van de leverancier, doch zonder dat de factuur door hem ondertekend moet zijn 137. In de praktijk wordt de factuur, behoudens de wettelijke verplichting tot ondertekening, nauwelijks ondertekend (supra 26, nr. 27 e.v.). Wanneer de leverancier van oordeel is dat de door hem opgemaakt factuur niet de juiste weergave is van de overeenkomst tussen partijen, dan mag de leverancier het tegenbewijs leveren met alle middelen138.

133

P. MICHIELSEN, “Van papieren naar elektronische factuur: weg met juridische horden?”, Acc.Bedr.M. 2005, afl. 6, 10. 134 E. DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in reeks APR, Mechelen, Kluwer, 2012, 157-164. 135 P. MICHIELSEN, ibid., 10.; E. DIRIX en G.L. BALLON, ibid., 153, nr. 314. 136 P. VAN OMMESLAGHE, Droit des obligations, III, Brussel, 2010, Brussel, Bruylant, 2010, 2410, nr. 1787 ; D. MOUGENOT, La preuve in Rép.not. IV, X, Brussel, Larcier, 2012, 268, nr. 209; Cass. 3 december 2007, TBBR 2010, 30, afl. 1, noot B. VAN DEN BERGH. 137 J. VAN RYN en J. HEENEN, Principes de droit commercial, III, Brussel, Bruylant, 1988, 70, nr. 64 ; W. VAN GERVEN en S. COVEMAEKER, Verbintenissenrecht, Leuven, Acco, 2010, 180. 138 P. MICHIELSEN, ibid., 10.; E. DIRIX en G.L. BALLON, ibid., 153, nr. 314; Kh. Charleroi 16 januari 1975, BRH 1976, 116; Gent 17 november 1983, TBH 1984, 212.

34

Op grond van artikel 1330 B.W. zal de klant de factuur slechts kunnen inroepen als een bekentenis van de leverancier in zoverre hij is overgegaan tot de aanvaarding ervan 139. Het is niet vereist dat de bekentenis op alle bestanddelen betrekking heeft, doch zij moet minstens slaan op het bestaan van de overeenkomst. Zolang de bekentenis van de leverancier en de aanvaarding van de klant niet met elkaar aansluiten inzake het bestaan van de overeenkomst, kan de factuur noch door de klant, noch door de leverancier worden ingeroepen140. 1.1.3.2.

Tegen de klant

42. Wat betreft de factuur als bewijsmiddel ten opzichte van de klant moet er een onderscheid gemaakt worden naar gelang de klant de hoedanigheid heeft van een handelaar of een particulier. 1.1.3.2.1. Klant-handelaar 43. Indien de factuur het voorwerp uitmaakt van een levering tussen handelaren, dan kan alleen een aanvaarde factuur door de klant-handelaar het wettelijk bewijs van een overeenkomst vormen zoals die blijkt uit de vermeldingen van de factuur141. Artikel 25, tweede lid W.Kh. vormt de grondslag voor deze bewijskracht. Bijgevolg vormt de aanvaarde factuur de getrouwe weergave van de tussen partijen tot stand gekomen overeenkomst. Het feit dat er tegen een factuur niet werd geprotesteerd, doet slechts een vermoeden van aanvaarding ontstaan142. Volgens de heersende opvatting kan de bewijsregel voorzien in artikel 25, tweede lid W.Kh. uitsluitend worden toegepast voor de handelskoop. Voor de overige handelsverrichtingen zal de aanvaarding van de factuur mogelijks het bewijs leveren dat de schuldenaar zich akkoord verklaard heeft met de verbintenis zoals deze blijkt uit de factuur143. 1.1.3.2.2. Klant-niet-handelaar 44. Volgens de meerderheidsrechtspraak en rechtsleer levert de aanvaarde factuur tegen niethandelaren niet het volledig bewijs van het bestaan van de overeenkomst opleveren144. De

139

Kh. Charleroi 10 april 2014, DAOR 2014, afl. 110, 269. E. DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in reeks APR, Mechelen, Kluwer, 2012, 153-154, nr. 314. 141 P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, “Elektronisch factureren: boekhoudrechtelijke aspecten”, Acc.Bedr.T. 2001, afl. 2, 14. 142 Luik 18 december 2001, JT 2002, afl. 6060, 499. 143 Cass. 27 januari 2000, RW 2000-01, afl. 20, 353; Cass. 24 januari 2008, RABG 2008, afl. 15, 931, noot B. VAN BAEVEGHEM. 144 Rb. Mechelen 2 februari 1994, TBBR 1995, 408; Antwerpen 17 mei 1995, AJT 1995-96, 60, noot G.L. BALLON; Antwerpen 3 februari 1998, AJT 1998-99, afl. 27, 723; Vred. Grâce-Hollogne 21 december 2007, JLMB 2009, afl. 34, 1620; Gent 4 maart 2009, DCCR 2009, afl. 83, 135, noot G.L. BALLON; 140

35

gemene regels van het burgerlijke bewijsrecht zullen hier van toepassing zijn145. De factuur kan echter ook stilzwijgend aanvaard zijn door de particulier, al zal dit moeten blijken uit begeleidende omstandigheden146. Uit een stilzwijgen na ontvangst van de factuur zal er echter minder snel een aanvaarding worden afgeleid147. 1.1.4. Bewijskracht van de elektronische factuur 45. Opdat de bewijskracht van een elektronische factuur dezelfde zou zijn als deze van een klassieke factuur moet er gebruik gemaakt worden van een elektronische handtekening die voorwaarden van authenticiteit en integriteit waarborgt (infra 56, nr. 77-78)148. Op grond van artikel 4, § 5 van de Certificatendienstenwet149 kan de rechter bij ontvangst van een elektronisch ondertekend document onmogelijk het document als bewijsmiddel weigeren. 46. Er wordt aangenomen dat de rechter bij ontvangst van een elektronische factuur nagaat of de voorwaarden inzake de geavanceerde elektronische handtekening vervuld zijn. Wanneer dit het geval blijkt te zijn, zal het elektronische document dezelfde waarde verkrijgen als een klassieke onderhandse akte. Bij gebreke aan vervulde voorwaarden is de rechter ertoe gehouden na te gaan of de in artikel 1322, tweede lid BW voorziene vereisten volden zijn150. Wanneer de rechter oordeelt dat het beweerde waarschijnlijk gemaakt wordt in het document, dan kan het elektronische document als een begin van bewijs door geschrift worden aanvaard. In de andere gevallen kan het document enkel de waarde van een vermoeden genieten en zal het bijgevolg uitgesloten zijn voor schriftelijk bewijs151. Tot op heden bestaat er omtrent de bewijskracht van de elektronische factuur echter nog geen rechtspraak152. 1.2. Soepelere visie 47. Uit het advies nr. 174/1 van de Commissie voor Boekhoudkundige normen (hierna: ‘CBN’) blijkt het volgende: “Het verantwoordingsstuk staaft en verantwoordt de boeking. Het kan maar moet niet noodzakelijk een akte of een geschrift zijn dat voor de betrokken

145

P. MICHIELSEN, “Van papieren naar elektronische factuur: weg met juridische horden?”, Acc.Bedr.M. 2005, afl. 6, 11. 146 R. STEENNOT, “Bewijs in handelszaken: koopmansboeken, de factuur en de elektronische handtekening”, Ad Rem 2008, afl. 3, 26, nr. 46. 147 E. DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in reeks APR, Mechelen, Kluwer, 2012, 163, nr. 327 en 174, nr. 342. 148 R. STEENNOT, ibid., 19, nr. 37. 149 Wet van 9 juli 2001 houdende vaststelling van bepaalde regels in verband met het juridisch kader voor elektronische handtekeningen en certificatiediensten, BS 209 september 2001. 150 R. BISCIARI, “Het bewijs in de elektronische context” in X, Elektronische handel: juridische en praktische aspecten, UGA, Heule, 2004, 230. 151 M.E. STORME, “De invoering van de elektronische handtekening in ons bewijsrecht – een inkadering van en commentaar bij de nieuwe wetsbepalingen”, RW 2000-01, afl. 41, 1520. 152 P. MICHIELSEN, ibid., 11.

36

verrichting bewijskracht heeft tegenover derden”153. Er dient wel op gewezen te worden dat dergelijke adviezen slechts een interpretatie van het boekhoudrecht vormen. Verder bepaalt dit advies dat een gecontroleerde en aanvaarde factuur boekhoudrechtelijk het verantwoordingsstuk bij uitstek uitmaakt voor de inkoop- en verkoopverrichtingen en de levering van diensten154. De vraag die hier dan rijst is i) of een elektronische factuur ook aangemerkt kan worden als een verantwoordingsstuk en ii) op welke wijze een elektronische factuur moet worden bewaard? 1.2.1. De elektronische factuur als verantwoordingsstuk 48. Inzake de eerste vraag dient er opnieuw verwezen te worden naar het advies van de CBN nr. 174 van februari 1997 betreffende de beginselen van regelmatige boekhouding 155. Uit dit advies blijkt dat de vragen omtrent de verantwoordingsstukken opgemaakt of ontvangen op gecomputeriseerde informatiedragers pas later worden onderzocht. In de rechtsleer werd er toen echter aangehaald dat er sterke argumenten aanwezig waren om te oordelen dat elektronische facturen als dergelijke verantwoordingsstukken kunnen worden aanschouwd. Althans op voorwaarde dat de elektronische facturen voldoen aan de inhoudelijke vereisten die door de CBN wordt vooropgesteld156. Een eerste argument houdt in dat de wet de papieren documenten nergens als uitsluitende bewijsstukken aanschouwt. Hierop bestaat er echter één uitzondering, nl. voor de boeken die overeenkomstig artikel III.88 WER157 door de griffier van de rechtbank worden geviseerd. Een

tweede

argument

dat

wordt

aangehaald,

betreft

het

feit

dat

het

begrip

‘verantwoordingsstuk’ uitgelegd moet worden overeenkomstig artikel 9 van de Richtlijn ecommerce. De weigering om elektronische facturen als verantwoordingsstukken te aanschouwen, vormt niet alleen een struikelblok voor het sluiten van elektronische contracten, maar maakt bovendien een schending uit van de richtlijn. Nochtans waren een aantal auteurs voorheen van oordeel dat een elektronische factuur niet als verantwoordingsstuk kan worden aanschouwd omdat het geen garantie bood inzake 153

CBN-advies 174/1, “Beginselen van een regelmatige boekhouding”, Bull. CBN februari 1997, nr. 38, 2-32. CBN-advies 2010/14, “Bewaring van boeken en verantwoordingsstukken”, Bull. CBN november 2010, nr. 55, 49. 155 CBN-advies 174/1, “Beginselen van een regelmatige boekhouding”, Bull. CBN februari 1997, nr. 38, 2-32. 156 S. DE KEYSER, “De wettelijkheid van elektronische facturen”, Computerrecht 2002, afl. 3, 119. 157 Hoofdstuk 2, titel 3, boek III van het Wetboek van economisch recht, BS 29 maart 2013. Voorheen artikel 8 van de wet van 17 juli 1975 betreffende de boekhouding van ondernemingen, BS 4 september 1975 en artikel 5 van het KB van 12 september 1983 tot uitvoering van de wet van 17 juli 1975 op de boekhouding van de ondernemingen, BS 28 september 1983. 154

37

onveranderlijkheid. Gelet op de huidige technologie kan dit argument niet meer in stand gehouden worden. De garantie dat een elektronisch bestand ongewijzigd blijft of dat aangebrachte wijzigingen zichtbaar worden, kan immers geleverd worden door bijvoorbeeld het aanbrengen van een elektronische handtekening158. Wat betreft de elektronische factuur verwijst de Commissie voor Boekhoudkundige normen naar de BTW-wetgeving159. In België is het elektronisch verzenden en ontvangen van facturen alleen toegestaan mits er twee voorwaarden vervuld zijn. Allereerst moet de ontvanger de factuur aanvaarden160 en daarnaast dient de authenticiteit van de herkomst en de integriteit van de factuur gewaarborgd te zijn161. 1.2.2. Bewaring van de elektronische factuur 49. Op grond van artikel III. 86 WER162 moeten de verantwoordingsstukken in origineel of in afschrift methodisch worden opgeborgen en gedurende een termijn van zeven jaar worden bewaard. In tegenstelling tot de boekhouding zelf, bestond er volgens het Belgisch boekhoudrecht geen twijfel dat de bewaring van facturen op elektronische wijze kon geschieden163. In 2010 werd dit trouwens uitdrukkelijk door de CBN bevestigd164. Bovendien moet er bij de bewaring van de verantwoordingsstukken steeds in acht genomen worden dat de gekozen drager gedurende de bewaartermijn niet alleen instaat voor de leesbaarheid en de onveranderlijkheid van de gegevens, maar dat de stukken eveneens vlot toegankelijkheid blijven165. Wat dan de duur van bewaring betreft, werd de bewaringstermijn in de boekhoudwetgeving sinds 26 juni 2008 vastgesteld op zeven jaar, daar waar het voorheen tien jaar bedroeg 166. De wet legt dus de verplichting op om de verantwoordingsstukken gedurende een termijn van zeven jaar te bewaren, maar schrijft niets voor wanneer deze wettelijke bewaringstermijn

158

S. DE KEYSER, “De wettelijkheid van elektronische facturen”, Computerrecht 2002, afl. 3, 119. CBN-advies 2010/14, “Bewaring van boeken en verantwoordingsstukken”, Bull. CBN november 2010, nr. 55, 49. 160 Artikel 53, § 2, lid 2 WBTW, art. 1, § 2 KB nr. 1 van 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde. 161 Artikel 60, § 3, lid 2 WBTW 162 Hoofdstuk 2, titel 3, boek III van het Wetboek van economisch recht, BS 29 maart 2013. Voorheen artikel 6, vierde lid van de wet van 17 juli 1975 betreffende de boekhouding van ondernemingen, BS 4 september 1975. 163 CBN-advies 6/1, “Bewaring van de verantwoordingsstukken”, Bull. CBN april 1981, nr. 8, 7. 164 CBN-advies 2010/14, “Bewaring van boeken en verantwoordingsstukken”, Bull. CBN november 2010, nr. 55, 50. 165 A. LECOCQ, “Het elektronisch verzenden en bewaren van facturen”, CJ 2010, afl. 2, 47. 166 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 349. 159

38

verstreken is167. Het is aan de ondernemingen om, rekening houdende met de eisen van de bedrijfsvoering, voor zichzelf te beslissen of een verdere bewaring noodzakelijk is. Mijn inziens is het aangewezen om naar de eisen van de bewijsvoering een passende archiveringspolitiek uit te stippelen die na de zevenjarige termijn toepassing zal vinden168. Omtrent de plaats van bewaring van de boeken en verantwoordingsstukken werden er geen specifieke bepalingen in de boekhoudwet voorzien. Volgens een advies van de CBN blijkt het voor Belgische ondernemingen wel mogelijk te zijn om hun boeken en verantwoordingsstukken in het buitenland te bewaren169. Aan deze mogelijkheid werd er echter een voorwaarde gekoppeld, met name dat de bewaring afhankelijk wordt gesteld van een archiveringsmethode die het mogelijk maakt om vanuit België volledige online toegang te hebben. Bijgevolg worden de voorwaarden van rechtstreekse toegankelijkheid en leesbaarheid tijdens de bewaringstermijn voldoende ingewilligd170.

167

E. DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in reeks APR, Mechelen, Kluwer, 2012, 40, 54. A. LECOCQ, “Het elektronisch verzenden en bewaren van facturen”, CJ 2010, afl. 2, 47. 169 CBN-advies 2010/14, “Bewaring van boeken en verantwoordingsstukken”, Bull. CBN november 2010, nr. 55, 51. 170 A. LECOCQ, “Het wettelijk kader inzake elektronische facturatie”, In Foro 2012, afl. 34, 10. 168

39

Hoofdstuk IV. De elektronische factuur in de fiscaliteit Afdeling 1. De elektronische factuur in de BTW 50. In de btw-wetgeving vervult de factuur een sleutelrol. De factuur maakt niet alleen de btw opeisbaar171, zij creëert daarnaast het recht op btw-aftrek172 en biedt de btw-administratie de mogelijkheid over te gaan tot controle ervan173. De functie van de factuur in de btwwetgeving strekt ertoe een correcte inning van de belasting te bekomen, wat een materie van openbare orde is174. Bijgevolg heeft de wetgever het noodzakelijk geacht om inzake elektronische facturatie specifieke regels in te voeren175. Dergelijke regels moeten enkel in acht genomen worden in zoverre de facturen conform de btw-wetgeving verplicht moeten worden opgemaakt176. Bovendien moeten die facturen vanuit btw-oogpunt betrekking hebben op in België voorgedane transacties177. Deze btw-regels werden in België aanzienlijk vereenvoudigd door het koninklijk besluit van 15 december 2009. Ten einde de situatie na 1 januari 2010 te begrijpen, is het van belang om bij elk onderdeel eveneens de oude regels uiteen te zetten. 51. Op voorstel van de minister van Financiën heeft de federale regering op de ministerraad van 13 november 2009 een ontwerp van koninklijk besluit goedgekeurd. Dit ontwerp beoogde, voor wat betreft de behandeling door de btw-administratie, een gelijkstelling tussen de elektronische en de papieren facturen te bekomen178. Om de elektronische facturering, die een aanzienlijke besparing voor ondernemingen met zich meebrengt aan te moedigen, werden de wettelijke voorschriften hieromtrent afgezwakt. Hierdoor is het niet langer aan de administratie om de methoden vast te leggen om de elektronische facturatie te waarborgen. De ondernemingen beschikken nu over de vrijheid om te bepalen welke methode zij zullen hanteren om facturen te verzenden, te ontvangen, te verwerken en te archiveren179.

171

Art. 17, § 1, tweede lid WBTW. Art. 3 KB nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 12 december 1969. 173 Art. 60, § 1, eerste lid WBTW; art. 14, § 2 KB nr. 1 van 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 31 december 1992. 174 A. LECOCQ, “Het elektronisch verzenden en bewaren van facturen”, CJ 2010, afl. 2, 42. 175 A. LECOCQ, “Het wettelijk kader inzake elektronische facturatie”, In Foro 2012, afl. 34, 7. 176 Art. 53, § 2 WBTW en art. 1, § 1 KB nr. 1. 177 Art. 15, 21 en 21bis WBTW. 178 A. LECOCQ, “Het elektronisch verzenden en bewaren van facturen”, CJ 2010, afl. 2, 45. 179 Federale ministerraad, “Elektronisch en papieren facturering gelijkgesteld voor BTW”, persbericht van de ministerraad van 13 november 2009 (www.residencepalace.be). 172

41

Dit ontwerp van koninklijk besluit mondde uiteindelijk uit in het koninklijk besluit van 15 december 2009 tot wijziging van het koninklijk besluit nr. 1 van 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde. Dit had tot gevolg dat het KB nr. 1 geen melding meer maakte van dwingende technische methoden. In afdeling 1 van dit hoofdstuk bespreek ik allereerst de voorschriften van de factuur en de wijze waarop zij gegarandeerd kunnen worden (1.1.), gevolgd door een uiteenzetting van de regels inzake de uitreiking van facturen (1.2.). Vervolgens wordt er aangehaald welke inhoudelijke vereisten er door de btw-wetgeving vooropgesteld worden (1.3.) alsook de regels die in achtgenomen moet worden betreffende de bewaring van facturen (1.4.). Ten vijfde volgt er een bespreking van het belastbaar feit en het ogenblik van opeisbaarheid van de BTW (1.5.). Deze afdeling wordt afgesloten met rechtsvergelijkende tabel die een overzicht geeft van de in deze afdeling aangehaalde en besproken artikelen in de Europese, Belgische en Nederlandse wetgeving (1.6.). 1.1. Factuurvoorschriften 52. Opdat er sprake zou zijn van een correct uitgereikte factuur moet elke elektronische factuur aan twee basisvoorwaarden voldoen180. Allereerst is de ontvanger van de factuur ertoe gehouden zich akkoord te verklaren met de wijze van facturatie (infra 43, nr. 54 e.v.). Daarnaast zal vanaf het uitreiken van de factuur tot het einde van de bewaringstermijn er zekerheid moeten bestaan omtrent de authenticiteit van de herkomst, de integriteit van de inhoud van de factuur en de leesbaarheid ervan181. De factuur wordt immers aanschouwd als de reflectie van een feitelijke levering of dienst (infra 45, nr. 58 e.v.)182. Ten einde te waarborgen dat de facturen voldoen aan bovengenoemde voorwaarden kan er binnen een onderneming via bedrijfscontroles een betrouwbaar controlespoor tussen factuur en de onderliggende handeling worden opgezet (infra 51, nr. 68 e.v.)183. Bovendien is het mogelijk om bij het nakomen van de verplichting inzake de authenticiteit van de herkomst, de integriteit van de inhoud en de leesbaarheid van de factuur beroep gedaan worden op bepaalde technologieën. Een geavanceerde elektronische handtekening of elektronische uitwisseling 180

I. MASSIN, “‘Bedrijfscontrole’: zelfcontrole en (externe) audit ‘aanbevolen’”, Fiscoloog 2014, afl. 1383, 2. M. REGOUT, “Nieuwe BTW-regels: identieke behandeling van papieren en elektronische facturen”, VZW info 2013, afl. 3, 4. 182 C. ZENNER en E. CORTVRIEND, “Facturatie en bedrijfscontroles: fiscus licht zijn standpunt toe”, Fisc.Act. 2014, afl. 16, 3. 183 Overweging 10 bij de Tweede Factureringsrichtlijn. 181

42

van gegevens (EDI) zijn technologieën die op zich niet het bewijs vormen dat er een levering heeft plaatsgegrepen en dat er nog steeds een grondslag moet zijn voor die levering (infra 55, nr. 76 e.v.)184. 53. In de praktijk zullen deze garanties vooral van belang zijn voor elektronische facturen en in beperktere mate voor de papieren facturen. De reden hiervoor is dat elektronische facturen een eigen karakter vertonen en dat er een enorme variëteit aan verschijningsvormen bestaat. Bovendien moeten deze garanties niet alleen aanwezig zijn in hoofde van de leverancier, maar ook in hoofde van de klant. 1.1.1. Aanvaarding door de afnemer 54. Het gebruik van elektronische facturen is toegestaan mits een eerste specifieke voorwaarde wordt vervuld. Artikel 232 van de btw-richtlijn voorziet namelijk dat de toepassing van elektronische facturatie afhankelijk gesteld wordt van de aanvaarding door de afnemer185. Het spreekt voor zich dat de verzender zich eveneens akkoord moet verklaren om zijn facturen elektronisch te versturen. In de Belgische wetgeving kan deze eerste basisvoorwaarde teruggevonden worden in artikel 53, § 2, vierde lid WBTW. In Nederland moet er teruggegrepen worden naar artikel 35 b, eerste lid van de Wet OB. Wat het principe van de aanvaarding betreft, hebben er zich geen materiële wijzigingen voorgedaan ten opzichte van de situatie voor 1 januari 2010186. De aanvaarding blijft dus nog steeds een essentieel onderdeel van een ‘regelmatige’ e-factuur. Het is echter onduidelijk wat de gevolgen zijn in het geval de afnemer weigert zich akkoord te verklaren met het formaat van de elektronische factuur187. Mijn inziens volstaat het dan om de e-factuur af te drukken en ze vervolgens met hetzelfde factuurnummer opnieuw uit te reiken. De verklaring voor de aanvaarding kan gevonden worden in het feit dat alle betrokkenen de nodige technische vereisten moeten bezitten om de elektronische briefwisseling alsook het vervullen van de overige factuurvoorschriften mogelijk te maken188. Elke btw-plichtige wordt verondersteld in het bezit te zijn van een brievenbus en kan bijgevolg een papieren factuur 184

Circulaire AFZ nr. 02/2013 (AFZ/2011-0272) dd. 23 januari 2013, nr. 5; Toelichting op de factureringsregels voor BTW van TAXUD, versie 5 oktober 2011 (ec.europa.eu); C. DEGADT en D. STAS, “BTW – Implementatie van de Tweede Factureringsrichtlijn en gewijzigd moment van opeisbaarheid – Een overzicht”, TFR 2013, afl. 443, 468. 185 Art. 232 Btw-richtlijn werd vervangen door art. 1, 22) Tweede factureringsrichtlijn. 186 A. LECOCQ, “Het elektronisch verzenden en bewaren van facturen”, CJ 2010, afl. 2, 44. 187 I. MASSIN, “‘Bedrijfscontrole’: zelfcontrole en (externe) audit ‘aanbevolen’”, Fiscoloog 2014, afl. 1383, 2. 188 I. DESMEYTERE, “De elektronische facturatie” in P. BATTIAU, M. GOVERS, I. DESMEYTERE, I. LEJEUNE, S. REYNDERS, D. STAS, J. OWENS, P. WILLE, 40 jaar Belgische BTW: verleden, heden en toekomst, Mechelen, Kluwer, 2012, 134.

43

ontvangen. Terwijl dit niet vanzelfsprekend is voor hardware, software, netwerken en netwerkconnecties om de ontvangst van een elektronische factuur mogelijk te maken189. 55. Vermits papieren en elektronische facturen sinds 1 januari 2013 op gelijke voet staan, kan de wijze van aanvaarding van een elektronische factuur dezelfde zijn als bij een papieren factuur190. De aanvaarding vereist echter niet langer een voorafgaand of geschreven akkoord tussen partijen191. Er wordt geen enkele vormvoorwaarde of modaliteit vooropgesteld inzake de aanvaarding en bijgevolg kan zij uitdrukkelijk (schriftelijk, al dan niet formeel) alsook stilzwijgend gebeuren192. De verwerking of betaling van een elektronische factuur alsook het niet protesteren van de algemene voorwaarden waarvan een clausule omtrent elektronische facturatie toebehoort, maken voorbeelden uit van een impliciete aanvaarding193. Bovendien kan de aanvaarding van de elektronische factuur vooraf afgesproken, maar eveneens na de eerste uitreiking bevestigd worden194. Vooraleer de eerste elektronische factuur wordt toegestuurd, dient de klant hieromtrent de wezenlijke keuze worden gelaten. Gezien elke belastingplichtige in staat moet zijn het bewijs te leveren dat de elektronisch verstuurde facturen al dan niet uitdrukkelijk door de klant werd aanvaard is het van belang bovenstaande verplichting te respecteren. Het is aanbevelingswaardig dat partijen met het oog op het vermijden van latere discussies en niet-betaling van facturen voorafgaand overleggen en de aanvaarding schriftelijk en uitdrukkelijk vastleggen195. Zelfs als de algemene voorwaarden stipuleren dat de aanvaarding van deze voorwaarden door de klant eveneens de aanvaarding impliceert om facturen in elektronisch formaat te ontvangen, is dit volgens de fiscus geen voldoende waarborg. In tegenstelling tot de visie van de fiscus acht de Tweede Factureringsrichtlijn en de Explanatory notes on invoicing van de Europese Commissie de aanvaarding van de algemene voorwaarden met dergelijke clausule wel voldoende196.

189

Circulaire AAFisc. Nr. 14/2014 (nr. E.T. 120.000) dd. 4 april 2014, nr. 21; I. DESMEYTERE, “De elektronische facturatie”, AFT 2011, afl. 11-12, 65. 190 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 225. 191 I. MASSIN, “Factuur vanaf 2013 niet meer van tel voor opeisbaarheid BTW”, Fiscoloog 2012, afl. 1315, 2; B. TSCHIANANGA, “Elektronisch factureren wordt eenvoudiger vanaf 1 januari 2013”, Ad Rem 2012, afl. 4, 55. 192 I. MASSIN, “‘Eerste commentaar’ bij de nieuwe factureringsregels’, Fiscoloog 2013, afl. 1328, 4; C. ZENNER en E. CORTVRIEND, “Facturatie en bedrijfscontroles: fiscus licht zijn standpunt toe”, Fisc.Act. 2014, afl. 16, 3. 193 A. LECOCQ, “Het wettelijk kader inzake elektronische facturatie”, In Foro 2012, afl. 34, 9. 194 I. DESMEYTERE, “De elektronische facturatie”, AFT 2011, afl. 11-12, 65. 195 I. MASSIN, “‘Bedrijfscontrole’: zelfcontrole en (externe) audit ‘aanbevolen’”, Fiscoloog 2014, afl. 1383, 2. 196 C. ZENNER en E. CORTVRIEND, ibid., 3.

44

56. Tot slot wordt de aanvaarding, tenzij anders overeengekomen, steeds geacht betrekking te hebben op alle handelingen verricht tussen betrokken partijen. Dat de aanvaarding slechts zou slaan op welbepaalde handelingen kan blijken uit de schriftelijke overeenkomst of na eliminatie van de opsommingen die in de overeenkomst worden uitgesloten 197. Dit onderscheid moet onderbouwd worden met objectieve elementen zodat de betrokkenen kunnen achterhalen welke handelingen elektronisch dan wel op papier gefactureerd worden. Deze werkwijze beoogt te bepalen welke factuur het origineel exemplaar is198. 1.1.2. Authenticiteit, integriteit en leesbaarheid 57. Een factuur moet, ongeacht of ze elektronisch dan wel op papier wordt uitgereikt, conform artikel 233 Btw-richtlijn199 voldoen aan drie grondvoorwaarden200. Allereerst moet de factuur de authenticiteit van de herkomst waarborgen. Daarnaast is ook bepaald dat de factuur de integriteit van de inhoud moet garanderen. Ten slotte is de leesbaarheid van de factuur een laatste voorwaarde die vervuld moet worden. Artikel 233 Btw-richtlijn werd in de Belgische wetgeving geïmplementeerd in artikel 60, § 5 WBTW. In Nederland werden de bestaande btw-voorschriften inzake elektronische facturering herzien in artikel 35 b, tweede en derde lid Wet OB. 1.1.2.1. Authenticiteit van de herkomst 58. Onder de “authenticiteit van de herkomst” wordt het waarborgen van de identiteit van de afzender, namelijk de leverancier of de uitreiker van de factuur, vanaf het ogenblik van de uitreiking van de factuur tot het verstrijken van de bewaringstermijn verstaan201. De verplichting tot het waarborgen van de authenticiteit van de herkomst van de factuur rust niet alleen op de leverancier/dienstverrichter, maar tevens op de afnemer202. Ongeacht de partijen deze verplichting in overleg, hetzij onafhankelijk van elkaar naleven, moeten er steeds een aantal elementen in aanmerking genomen worden203. 59. Allereerst moet de leverancier/dienstverrichter onderbouwen dat hijzelf aan de basis ligt van het ontstaan van de factuur. Hij is er dus toe gehouden het bewijs te leveren dat de factuur 197

Circulaire AAFisc. Nr. 14/2014 (nr. E.T. 120.000) dd. 4 april 2014, nr. 24. C. ZENNER en E. CORTVRIEND, “Facturatie en bedrijfscontroles: fiscus licht zijn standpunt toe”, Fisc.Act. 2014, afl. 16, 3. 199 Art. 233 Btw-richtlijn werd vervangen door art. 1, 22) Tweede Factureringsrichtlijn. 200 C. DEGADT en D. STAS, “BTW – Implementatie van de Tweede Factureringsrichtlijn en gewijzigd moment van opeisbaarheid – Een overzicht”, TFR 2013, afl. 443, 467. 201 Nieuw art. 233, eerste lid, derde alinea Btw-richtlijn, art. 60, § 5, tweede lid WBTW en art. 35 b, derde lid, onderdeel a Wet OB. 202 I. DESMEYTERE, “De elektronische facturatie”, AFT 2011, afl. 11-12, 71. 203 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 229-230. 198

45

werkelijk door of namens hem werd uitgereikt204. De registratie van die facturen in zijn boekhouding en de bewaring van de kopieën ervan, alsmede daarmee verbonden stukken kunnen dit staven. Werd de factuur door een derde (outsourcing) of de afnemer die optrad in naam en voor rekening van de leverancier/dienstverrichter (self-billing), dan kan het bewijs van uitreiking van de factuur geleverd worden door bewijsstukken205. 60. Daarnaast moet de afnemer die de levering of dienst ontvangt van zijn kant kunnen garanderen dat hij de factuur verkregen heeft van de leverancier/dienstverrichter of van degene die in zijn naam en voor zijn rekening de factuur heeft uitgereikt. Op deze manier beschikt

de

klant

enerzijds

over

de

mogelijkheid

om

de

identiteit

van

de

leverancier/dienstverrichter te controleren en anderzijds de identiteit van degene die de factuur heeft uitgereikt te waarborgen206. Een gegeven dat altijd op de factuur vermeld moet worden, is de identiteit van de leverancier/dienstverlener (infra 75, nr. 113)207. Echter, op deze manier kan de authenticiteit van de herkomst niet voldoende worden gewaarborgd. Vandaar dat de klant genoodzaakt is te verifiëren dat de leverancier/dienstverlener die op de factuur vernoemd wordt daadwerkelijk de levering van de goederen of de dienst zoals op de factuur vermeldt, heeft verricht 208. Wanneer de ontvangen elektronische factuur ondertekend werd met een geavanceerde elektronische handtekening209 of kadert binnen EDI dan is het vanzelfsprekend dat de identiteit van de uitreiker van de factuur probleemloos kan worden achterhaald 210. Op deze manier blijft de gedachte die schuilgaat achter overweging 10 van de Tweede Factureringsrichtlijn, met name dat facturen een weergave moeten zijn van een feitelijke prestatie, onaangetast. De wijze van waarborging van de identiteit van degene die de factuur heeft uitgereikt kan dezelfde zijn ongeacht of de factuur nu werd uitgereikt door de leverancier/dienstverrichter, een derde of door de afnemer211.

204

C. DEGADT en D. STAS, “BTW – Implementatie van de Tweede Factureringsrichtlijn en gewijzigd moment van opeisbaarheid – Een overzicht”, TFR 2013, afl. 443, 467. 205 Circulaire AAFisc. Nr. 14/2014 (nr. E.T. 120.000) dd. 4 april 2014, nr. 27. 206 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 230. 207 Art. 5, § 1, 2° K.B. nr. 1. 208 C. DEGADT en D. STAS, ibid., 467; I. MASSIN, “‘Bedrijfscontrole’: zelfcontrole en (externe) audit ‘aanbevolen’”, Fiscoloog 2014, afl. 1383, 3. 209 Geavanceerde elektronische handtekening, ook wel ‘gekwalificeerde elektronische handtekening’, ‘Qualified Electronic Signature of ‘QES’ genoemd. 210 Circulaire AAFisc. nr. 14/2014 (nr. E.T. 120.000) dd. 4 april 2014, nr. 28. 211 Circulaire AFZ nr. 02/2013 (AFZ/2011-0272) dd. 23 januari 2013, nr. 11-13; Toelichting op de factureringsregels voor BTW van TAXUD, versie 5 oktober 2011 (ec.europa.eu).

46

1.1.2.2. Integriteit van de inhoud 61. Met de “integriteit van de inhoud” wordt het feit dat de inhoud van de factuur, zoals voorgeschreven door de toepasselijke wetgeving betreffende facturering, geen wijzigingen heeft ondergaan bedoeld212. Naar analogie met de waarborg van de authenticiteit van herkomst is de integriteit van de inhoud van een factuur een verplichting die zowel in hoofde van de leverancier/dienstverrichter als in hoofde van de afnemer moet worden geëerbiedigd. De wijze waarop aan deze verplichting wordt voldaan, kunnen zij in ieder geval zelf beslissen213. Zo kunnen zowel de leverancier/dienstverrichter als de klant, met het oog op het verzekeren van de integriteit van de inhoud van de factuur, hun eigen methode kiezen of methodes combineren. De leverancier/dienstverstrekker kan bijvoorbeeld kiezen voor een geavanceerde elektronische handtekening, daar waar de klant opteert voor het gebruik van bedrijfcontroles214. De integriteitsvereiste van een factuur is beperkt tot de inhoud van de factuur en staat volkomen los van het formaat van een factuur. Dit brengt met zich mee dat het formaat waarin de inhoud gegoten is, naar believen kan worden omgezet in andere formaten zonder de integriteit van de inhoud te verliezen215. Deze omzetting is echter alleen toegelaten op voorwaarde dat de vereiste inhoud van de factuur identiek blijft216. Op deze manier kan de afnemer of een derde die in zijn naam en voor zijn rekening optreedt, de elektronische gegevens omzetten of op een andere wijze voorstellen. Deze omzetting heeft tot doel de elektronische gegevens geschikt te maken voor zijn eigen IT-systeem of ze af te stemmen op technologische wijzigingen217. 62. Wanneer deze verplichting door de belastingplichtige wordt nageleefd met behulp van een geavanceerde elektronische handtekening, dan moet er bij de omzetting van het ene naar het andere formaat een registratie van die wijziging in het controlespoor gebeuren 218. Blijkt deze registratie om welke reden dan ook onmogelijk te zijn, dan is de belastingplichtige

212

Nieuw art. 233, eerste lid, vierde alinea Btw-richtlijn, art. 60, § 5, derde lid WBTW en art. 35 b, derde lid, onderdeel b Wet OB. 213 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 231. 214 I. DESMEYTERE, “De elektronische facturatie”, AFT 2011, afl. 11-12, 71. 215 I. DESMEYTERE, “De elektronische facturatie” in P. BATTIAU, M. GOVERS, I. DESMEYTERE, I. LEJEUNE, S. REYNDERS, D. STAS, J. OWENS en P. WILLE, 40 jaar Belgische BTW: verleden, heden en toekomst, Mechelen, Kluwer, 2012, 143; I. MASSIN, “‘Bedrijfscontrole’: zelfcontrole en (externe) audit ‘aanbevolen’”, Fiscoloog 2014, afl. 1383, 3. 216 C. DEGADT en D. STAS, “BTW – Implementatie van de Tweede Factureringsrichtlijn en gewijzigd moment van opeisbaarheid – Een overzicht”, TFR 2013, afl. 443, 467. 217 Circulaire AAFisc. nr. 14/2014 (nr. E.T. 120.000) dd. 4 april 2014, nr. 30. 218 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, ibid., 231.

47

genoodzaakt de elektronische factuurbestanden in hun oorspronkelijke formaat te behouden219. Het formaat van een factuur kan in elk geval steeds worden gewijzigd. Zelfs wanneer de lidstaten de keuzemogelijkheid in artikel 247, tweede lid Btw-richtlijn hanteren en stipuleren dat de factuur in de oorspronkelijke vorm, op papier of in elektronisch formaat moet worden bewaard220. De vorm verwijst naar het type factuur, met name op papier of elektronisch daar waar het formaat betrekking heeft op de presentatie van de elektronische factuur. Een wijziging van voorstelling van de datum (van jjjj/mm/dd naar dd/mm/jjjj of omgekeerd) of wijziging van het bestandstype zelf (van PDF naar XML of omgekeerd) maken voorbeelden uit van een formaatwijziging221. 1.1.2.3. Leesbaarheid 63. Artikel 61, §1, vierde lid WBTW voorziet dat de Administratie het recht heeft om de voorlegging in een leesbare en verstaanbare vorm te eisen van de gegevens die zich op de informatiedragers bevinden. Op grond van dit recht kunnen de ambtenaren steeds hun controlebevoegdheid uitoefenen zonder dat dit enige grondige kennis inzake informatica vereist222. De ambtenaren van de Administratie kunnen dit recht alleen uitoefenen in het geval de boeken, facturen en andere stukken in een elektronisch formaat worden bewaard223. 64. Een derde factuurvoorschrift dat gedurende de volledige bewaartermijn vervuld moet zijn, heeft dus betrekking op de leesbaarheid224. Noch in de Europese wetgeving, noch in de Belgische of Nederlandse wetgeving is er een definitie voorzien voor het begrip ‘leesbaarheid’ van een factuur. Er mag aangenomen worden dat de leesbaarheid uitsluitend refereert naar het duidelijk leesbaar zijn van de Btw-gegevens op de factuur zonder dat dit gepaard moet gaan met excessief veel onderzoek of dat er een interpretatie vereist is225. Hieruit volgt dat gestructureerde berichten (zoals EDI226-berichten, Edifact227-berichten en

219

Circulaire AAFisc. nr. 14/2014 (nr. E.T. 120.000) dd. 4 april 2014, nr. 31. P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 232. 221 Circulaire AFZ nr. 02/2013 (AFZ/2011-0272) dd. 23 januari 2013, nr. 14; Toelichting op de factureringsregels voor BTW van TAXUD, versie 5 oktober 2011 (ec.europa.eu). 222 J. DE BRUYN en P. VAN EECKE, “Elektronische facturatie” in P. VAN EECKE, Recht en elektronische handel, Brussel, Larcier, 2011, 230. 223 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, ibid., 232. 224 I. DESMEYTERE, “De elektronische facturatie”, AFT 2011, afl. 11-12, 76. 225 C. DEGADT en D. STAS, “BTW – Implementatie van de Tweede Factureringsrichtlijn en gewijzigd moment van opeisbaarheid – Een overzicht”, TFR 2013, afl. 443, 467; I. MASSIN, “‘Bedrijfscontrole’: zelfcontrole en (externe) audit ‘aanbevolen’”, Fiscoloog 2014, afl. 1383, 3. 226 Electronic Data Interchange. 227 Electronic Data Interchange for Administration, Commerce and Transport. 220

48

XML228-berichten) in hun originele formaat onleesbaar zijn, doch dat een omzettingsproces hier mogelijkerwijs verandering in kan brengen229. De leesbaarheid van de factuur heeft als doel te achterhalen of er verschillen aanwezig zijn tussen de gegevens van het originele elektronische bestand en deze van het voorgelegde leesbare document230. Als de factuur binnen een redelijke termijn en zonder onnodig uitstel in een voor mensen leesbare vorm op een digitaal scherm of via afdrukken kan worden voorgelegd, wordt deze voorwaarde voor elektronische facturen geacht te zijn ingewilligd. De leesbaarheid kan gedurende de volledige bewaartermijn alleen gegarandeerd worden door bedrijfscontroles231. De geavanceerde elektronische handtekening of een andere EDItoepassing zijn op zich echter niet in staat om deze leesbaarheid te waarborgen232. 65. Wanneer een btw-plichtige gestructureerde (niet-leesbare) berichten ontvangt, dan beschikt hij over twee mogelijkheden. Enerzijds kan hij het gestructureerde bericht onmiddellijk na ontvangst omzetten en daarna bewaren in een voor mensen leesbaar bericht. Anderzijds kan de klant het gestructureerde bericht opslaan om het vervolgens middels een zogenaamde viewer te converteren in een vorm die voor mensen leesbaar is233. In het eerste geval moeten bedrijfscontroles verzekeren dat er zich gedurende de transformatie van het ontvangen gestructureerde bestand naar een voor mensen leesbaar bericht geen inhoudelijke wijzigingen hebben voorgedaan. Ten einde de authenticiteit en de integriteit te bewijzen, dient het originele gestructureerde bericht bovendien bewaard te blijven. Wat het tweede geval betreft, zijn bedrijfscontroles ertoe gehouden zekerheid te bieden dat de inhoud van het gestructureerde bericht overeenstemt met de voor mensen leesbare factuur234.

228

Extensible Markup Language. I. DESMEYTERE, “De elektronische facturatie” in P. BATTIAU, M. GOVERS, I. DESMEYTERE, I. LEJEUNE, S. REYNDERS, D. STAS, J. OWENS en P. WILLE, 40 jaar Belgische BTW: verleden, heden en toekomst, Mechelen, Kluwer, 2012, 136. 230 C. DEGADT en D. STAS, “BTW – Implementatie van de Tweede Factureringsrichtlijn en gewijzigd moment van opeisbaarheid – Een overzicht”, TFR 2013, afl. 443, 467. 231 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 232. 232 Circulaire AFZ nr. 02/2013 (AFZ/2011-0272) dd. 23 januari 2013, nr. 15; Toelichting op de factureringsregels voor BTW van TAXUD, versie 5 oktober 2011 (ec.europa.eu). 233 I. DESMEYTERE, “De elektronische facturatie”, AFT 2011, afl. 11-12, 67. 234 I. DESMEYTERE, “De elektronische facturatie” in P. BATTIAU, M. GOVERS, I. DESMEYTERE, I. LEJEUNE, S. REYNDERS, D. STAS, J. OWENS en P. WILLE, 40 jaar Belgische BTW: verleden, heden en toekomst, Mechelen, Kluwer, 2012, 137. 229

49

1.1.2.4. Vrije keuze van middelen om de authenticiteit van de herkomst, de integriteit van de inhoud en de leesbaarheid van de factuur na te leven 66. Vroeger voorzag artikel 233, eerste lid van de Btw-richtlijn dat de authenticiteit van de herkomst, de integriteit van de inhoud en de leesbaarheid van de factuur alleen ingelost konden worden aan de hand van een geavanceerde elektronische handtekening of de elektronische uitwisseling van gegevens. Artikel 1, 22) van de Tweede Factureringsrichtlijn bracht hier verandering in en stelt dat de bedrijfscontroles, de geavanceerde elektronische handtekening en EDI slecht als mogelijke oplossingen dienen. In beginsel kan elke btwplichtige dus vrij bepalen op welke optimale wijze zij de bovenstaande voorwaarden zal garanderen235. In Nederland is het artikel 35 b, tweede en vierde lid Wet OB dat drie mogelijke middelen voorziet om de authenticiteit van de herkomst, de integriteit van de inhoud en de leesbaarheid van de factuur te waarborgen. Vroeger stond er in artikel 35 b, vierde lid, onderdeel c Wet OB nog een andere methode ingeschreven die aangewend kon worden mits melding aan de inspecteur. Door de wetswijziging werd onderdeel c geschrapt en opgenomen in het tweede lid en is de eis om de methode voor te leggen aan de inspecteur daarmee ook wettelijk vervallen236. Het Belgisch btw-wetboek voorziet niet expliciet in bepaalde methodes of technologieën, maar stipuleert het volgende: “Elke bedrijfscontrole die een betrouwbaar controlespoor tussen een factuur en een levering van een goed of een dienst aantoont, kan worden gebruikt om deze waarborg te leveren”237. Naast de bevestiging van dergelijke technologieën vult de circulaire238 het lijstje aan met het gebruik van een eenvoudige elektronische handtekening en alternatieve technologieën en toepassingen zoals het verzegelingsalgoritme en het systeem op basis van controletotalen of een combinatie van beide239. 67. De keuzevrijheid van de btw-plichtige mag echter niet door de EU-lidstaten aan banden worden gelegd. Hiermee wordt bedoeld dat wanneer de EU-lidstaten gedragsregels voorschrijven, zij ertoe gehouden zijn er de nadruk op te leggen dat dit slecht gedragsregels 235

W. BRACKX, “Elektronische en papieren facturen op gelijke voet?”, Fisc.Act. 2009, afl. 41, 4. Memorie van toelichting op de wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de nieuwe factureringsregels van 23 september 2011, Tweede Kamer der Staten-Generaal, Vergaderjaar 2010-2011, nr. KST328773 , 23. 237 Art. 60, § 5, vierde lid WBTW. 238 Circulaire AAFisc. Nr. 14/2014 (nr. E.T. 120.000) dd. 4 april 2014, nr. 39. 239 C. ZENNER en E. CORTVRIEND, “Facturatie en bedrijfscontroles: fiscus licht zijn standpunt toe”, Fisc.Act. 2014, afl. 16, 4. 236

50

zijn en dat de keuze van de leverancier/dienstverrichter en de afnemer hierdoor op geen enkele wijze wordt ingeperkt240. Er kunnen immers nog ander technologieën of procedures worden aangewend op voorwaarde dat zij een garantie vormen voor de authenticiteit van de herkomst, de integriteit van de inhoud en de leesbaarheid van de factuur241. 1.1.3. Bedrijfscontrole en betrouwbaar controlespoor 1.1.3.1. Bedrijfscontrole (business control) 68. Een alternatieve procedure die de waarborg inzake de authenticiteit, de integriteit en de leesbaarheid van de factuur kan leveren betreft de bedrijfscontrole die een betrouwbaar controlespoor ontwikkelt tussen een factuur en een goederen- of dienstenlevering242. Als onderdeel hiervan moeten bedrijven nu ook bijkomend in staat zijn aan te tonen dat de factuur in overeenstemming is met de werkelijke levering243. Gezien artikel 60, § 5, vierde lid WBTW niet uitlegt wat dit principe in werkelijkheid inhoudt, wordt er in de circulaire verwezen naar de omschrijving van de Europese Commissie244. Bedrijfscontrole is een uitgebreid begrip dat als volgt gedefinieerd kan worden: “het proces dat wordt opgezet, uitgevoerd en bijgewerkt door diegenen die verantwoordelijk zijn voor de verschaffing

van

redelijke

en

voldoende

waarborgen

betreffende

de

financiële,

boekhoudkundige en reglementaire verslaggeving en die er moeten voor zorgen dat de wettelijke voorschriften worden nageleefd”245. Een onderneming is in principe vrij om een bedrijfscontrole te kiezen die resulteert in een betrouwbaar controlespoor. De geselecteerde bedrijfscontroles moeten echter afgestemd zijn op de omvang, de activiteit en het type van btw-plichtige alsook relevante factoren zoals het aantal en type leveranciers/dienstverrichters en afnemers in acht nemen246. 69. Niet alleen controlesporen, maar ook bedrijfscontroles vormen een functioneel gedeelte van het bedrijfsproces. De factuur mag niet benaderd worden als een onafhankelijk document

240

P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 233. Circulaire AFZ nr. 02/2013 (AFZ/2011-0272) dd. 23 januari 2013, nr. 16; Toelichting op de factureringsregels voor BTW van TAXUD, versie 5 oktober 2011 (ec.europa.eu). 242 Nieuw art. 233, tweede lid, eerste alinea Btw-richtlijn; S. VASTMANS, “Taxatie – invordering – controles – sancties – diverse bepalingen” in A. TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht 2013-2014, Kluwer, Mechelen, 2013, 1509, nr. 1940. 243 I. MASSIN, “‘Eerste commentaar’ bij de nieuwe factureringsregels”, Fiscoloog 2013, afl. 1328, 4. 244 Circulaire AAFisc. Nr. 14/2014 (nr. E.T. 120.000) dd. 4 april 2014, nr. 40; Toelichting op de factureringsregels voor BTW van TAXUD, versie 5 oktober 2011, 18 (ec.europa.eu). 245 C. ZENNER en E. CORTVRIEND, “Facturatie en bedrijfscontroles: fiscus licht zijn standpunt toe”, Fisc.Act. 2014, afl. 16, 4. 246 I. MASSIN, “‘Bedrijfscontrole’: zelfcontrole en (externe) audit ‘aanbevolen’, Fiscoloog 2014, afl. 1383, 4. 241

51

dat op zichzelf bestaat vermits het ressorteert als een onderdeel van een algemeen bedrijfs- en boekhoudingsproces in de bedrijfsomgeving van de belastingplichtige247. De factuur zal, ongeacht het gaat om een papieren of elektronische factuur, doorgaans slechts één document vormen in een hele reeks documenten die verband houden met een overeenkomst die door die documenten wordt bewezen248. Het voorbeeld bij uitstek van een bedrijfscontrole betreft de systematische vergelijking van de bewijsstukken, ook wel ‘matching’ genoemd. In zo’n matching-proces kunnen er tal van documenten worden aangewend voor de vergelijking. Een bestelbon, de leveringsnota, de vervoersdocumenten, het ontvangstbewijs, het betalingsbewijs, de factuur zelf,… maken enkele voorbeelden uit van die typische bestanden249. Bij verkoopsprocessen (‘order to cash’ of ‘invoice to cash’) kan de factuur bijvoorbeeld afgestemd worden op een bestelbon, transportdocumenten, de ontvangen betaling,… Terwijl voor aankoopprocessen (‘procure tot pay’ of ‘invoice to pay’) de factuur getoetst kan worden aan de goedgekeurde bestelbon, de leveringsnota,

het

betalings-

of

overschrijvingsbewijs,…250.

Omdat

geen

enkele

bedrijfscontrole op zich tot de nodige waarborg leidt, moet er beroep gedaan worden op een verscheidenheid aan gelieerde bedrijfscontroles die elk hun eigen nut hebben251. 1.1.3.2. Betrouwbaar controlespoor (audit trail) 70. De bedrijfscontroles hebben tot doel een ‘betrouwbaar controlespoor’ tot stand te brengen. Vanuit boekhoudkundig oogpunt kan een controlespoor gedefinieerd worden als een transactiestroom die vanaf het begin tot het einde, maar ook omgekeerd, gestaafd kan worden met bewijsstukken, inclusief aaneenschakelingen tussen de verschillende documenten in het proces252. Opdat een controlespoor betrouwbaar zou zijn, moet het in de eerste plaats mogelijk zijn om de samenhang tussen de bewijsstukken en de gedane transacties eenvoudig bij te houden. Daarnaast moeten het controlespoor de vooropgestelde procedures respecteren en tot slot moet het controlespoor de processen reflecteren die zich effectief hebben voorgedaan253. Voor de btw is pas sprake van een betrouwbaar controlespoor in zoverre de bewijsstukken, koppelingen en links in hun totaliteit er in slagen om de verbondenheid tussen de handeling 247

I. DESMEYTERE, “De elektronische facturatie”, AFT 2011, afl. 11-12, 68. P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 234. 249 Circulaire AFZ nr. 02/2013 (AFZ/2011-0272) dd. 23 januari 2013, nr. 17-19; Toelichting op de factureringsregels voor BTW van TAXUD, versie 5 oktober 2011, 18 (ec.europa.eu). 250 I. MASSIN, “‘Eerste commentaar’ bij de nieuwe factureringsregels”, Fiscoloog 2013, afl. 1328, 4. 251 Circulaire AAFisc. Nr. 14/2014 (nr. E.T. 120.000) dd. 4 april 2014, nr. 43. 252 I. MASSIN, “‘Bedrijfscontrole’: zelfcontrole en (externe) audit ‘aanbevolen’”, Fiscoloog 2014, afl. 1383, 4. 253 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, ibid., 235. 248

52

en de facturering op afdoende wijze te controleren254. Op deze manier maakt de uitgereikte factuur deel uit van een geïntegreerd bedrijfs- en boekhoudproces en vormt zij de waarborg van de weerspiegeling van een werkelijke handeling255. De circulaire maakt melding van een aantal controlesporen die in de praktijk als betrouwbaar aanschouwd kunnen worden. Het betreft betreft o.a.: “ i) het controlespoor dat een ERPtoepassing256 of een andere bedrijfstoepassing geneert tussen allerhande stukken, met kruisverwijzing tussen die stukken; ii) audit log van wijzigingen die tijdens de levenscyclus worden aangebracht aan de stukken en bestanden die door de ERP-toepassing worden aangemaakt en iii) de audit log van wijzigingen aan de masterdata zelf van de ERPtoepassing”. Op deze manier wordt het bewijs geleverd dat elke factuur de weerspiegeling vormt van één of meer goederen- en/of dienstenleveringen257. 71. De onderneming beschikt over de keuzevrijheid om zelf te bepalen met welke middelen zij in staat wordt gesteld om een betrouwbaar controlespoor te bekomen. De EU-lidstaten bezitten de mogelijkheid om richtlijnen uit te schrijven ten einde de belastingplichtige te helpen bij de realisatie van een betrouwbaar controlespoor. Het dient benadrukt te worden dat het slechts gaat om richtsnoeren die geen verplichte voorschriften als inhoud mogen hebben. Ook al kan de EU-lidstaat, bij gebreke aan een betrouwbaar controlespoor, eisen dat er alternatieve procedures wordt gehanteerd het is nog steeds de btw-plichtige die de procedures of technologieën zal kiezen258. 72. Gelijklopend met de bedrijfscontroles moeten de betrouwbare controlesporen eveneens afgestemd worden op de omvang, de activiteit en het type van de btw-plichtige. Daarnaast moet er rekening gehouden worden met het aantal transacties en hun waarde alsook met het aantal leveranciers/dienstverrichters en afnemers. Indien nodig kan er desgevallend nog rekening gehouden worden met andere factoren259.

254

C. ZENNER en E. CORTVRIENDT, “Facturatie en bedrijfscontroles: fiscus licht zijn standpunt toe”, Fisc.Act. 2014, afl. 16, 5. 255 Wetsontwerp tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (I) op 18 oktober 2012, Parl.St. Kamer 2012-2013, nr. 53-2450/001, 27; I. MASSIN, “Factuur vanaf 2013 niet meer van tel voor opeisbaarheid BTW”, Fiscoloog 2012, afl. 1315, 2; I. MASSIN, “‘Bedrijfscontrole’: zelfcontrole en (externe) audit ‘aanbevolen’”, Fiscoloog 2014, afl. 1383, 4. 256 ‘Enterprise Resource Planning’-application software. 257 Circulaire AAFisc. Nr. 14/2014 (nr. E.T. 120.000) dd. 4 april 2014, nr. 44. 258 I. DESMEYTERE, “De elektronische facturatie”, AFT 2011, afl. 11-12, 69. 259 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 235.

53

1.1.3.3. Zelfcontrole en (externe) audit 73. De belastingplichtigen beschikken over de vrijheid om de middelen en de methoden vast te leggen die de authenticiteit, integriteit en leesbaarheid van de facturen moeten garanderen260. Of die geselecteerde middelen al dan niet de voornoemde voorwaarden waarborgen, kan/mag niet worden beoordeeld door de fiscus261. Bijgevolg dragen de ondernemingen de verantwoordelijkheid over de controle of de gekozen middelen effectief de nodige waarborg bieden en zijn zij er desgevallend toe gehouden het bewijs hiervan te leveren ten overstaan van derden262. Dergelijke controle kan op twee manieren gebeuren, met name hetzij via zelfcontrole, hetzij door een externe audit. In het eerste geval zal de onderneming zelf oordelen of de gekozen middelen en methoden voldoende bewijs opleveren. In geval van externe audit zal de onderneming de controle of de audit van de interne administratieve processen geheel of gedeeltelijk uitbesteden aan een onafhankelijke derde partij263. 74. Bij zelfcontrole zal de onderneming drie fasen doorlopen, startende met de inventarisatie van de interne processen die binnen de onderneming worden gehanteerd264. De circulaire voorziet in een mogelijk stappenplan die het proces van inventarisatie van de eigen administratieve processen op een rij plaatst. Vooreerst zou elke belastingplichtige zijn procedures op een objectieve manier moet afbakenen en in het bijzonder bewijzen dat zij zowel de zaken als de processen in toom kan houden. De vraag die hier echter rijst, is of de belastingplichtige wel in staat is om zich objectief op te stellen ten opzichte van zijn eigen processen? 265 Vervolgens moeten zij de zwaktes die voortvloeien uit die processen in kaart brengen, verduidelijken en controles uitwerken die de risico’s kunnen vermijden. Tot slot worden de voorgestelde controles getest en gevalideerd266. De tweede fase bestaat erin te onderzoeken op welke wijze de interne processen zo veel als mogelijk kunnen worden geoptimaliseerd. In een

260

W. BRACKX, “Elektronische en papieren facturen op gelijke voet?”, Fisc.Act. 2009, afl. 41, 4. Circulaire AAFisc. Nr. 14/2014 (nr. E.T. 120.000) dd. 4 april 2014, nr. 54. 262 I. MASSIN, “‘Bedrijfscontrole’: zelfcontrole en (externe) audit ‘aanbevolen’”, Fiscoloog 2014, afl. 1383, 4. 263 C. ZENNER en E. CORTVRIEND, “Facturatie en bedrijfscontroles: fiscus licht zijn standpunt toe”, Fisc.Act. 2014, afl. 16, 5-6. 264 Circulaire AAFisc. Nr. 14/2014 (nr. E.T. 120.000) dd. 4 april 2014, nr. 50. 265 I. MASSIN, ibid., 5. 266 C. ZENNER en E. CORTVRIEND, ibid., 5. 261

54

laatste fase moeten er onderlinge afspraken worden gemaakt met de verschillende potentiële medecontractanten omtrent de gegevens en de wijze waarop ze worden uitgewisseld267. 75. Bij een externe audit wordt een onafhankelijke derde, bijvoorbeeld een bedrijfsrevisor of auditbedrijf, geheel of gedeeltelijk belast met de evaluatie van de doeltreffendheid van de bedrijfscontroles268. Hiervan wordt er een audit-attest of certificaat opgesteld dat een bewijs kan vormen inzake het geheel van technische middelen en bedrijfscontroles. Opgemerkt moet worden dat zo’n audit niet aangewend kan worden als een bewijs op zich of ter vervanging van de eigen bedrijfscontroles, maar steeds aanschouwd wordt als een aanvullend bewijs269. 1.1.4. Geavanceerde

elektronische

handtekening

(AES)

en

electronic

data

interchange (EDI) 76. Naast de bedrijfscontroles en het betrouwbaar controlespoor voorziet de Europese wetgever in artikel 233, tweede van de Btw-richtlijn immers ook in de technologieën van de geavanceerde elektronische handtekening of de elektronische uitwisseling van gegevens270. Het desbetreffende artikel werd in Nederland geïmplementeerd in artikel 35 b, vierde lid en verder opgesplitst in onderdeel a) dat de geavanceerde elektronische handtekening behelst en onderdeel b) dat de EDI voorschrijft. In België werd dit artikel niet omgezet in artikel 60 WBTW, doch wel als illustratie vernoemd in de parlementaire voorbereiding271. De opheffing van de verwijzing naar de geavanceerde elektronische handtekening of EDI doet de vraag rijzen of het gebruik van dergelijke technieken door de btw-administratie kan worden betwist. Zelfs na 1 januari 2010 kan er nog steeds toepassing gemaakt worden van dergelijke technieken. Allereerst heeft de regering met de goedkeuring van het koninklijk besluit van 15 december 2009 nooit de bedoeling gehad om hieromtrent twijfel te zaaien. Bovendien worden de lidstaten op grond van artikel 233 van de Btw-richtlijn ertoe gedwongen om de geavanceerde elektronische handtekening en EDI te aanvaarden272.

267

Circulaire AAFisc. Nr. 14/2014 (nr. E.T. 120.000) dd. 4 april 2014, nr. 51. I. MASSIN, “‘Bedrijfscontrole’: zelfcontrole en (externe) audit ‘aanbevolen’”, Fiscoloog 2014, afl. 1383, 5. 269 C. ZENNER en E. CORTVRIEND, “Facturatie en bedrijfscontroles: fiscus licht zijn standpunt toe”, Fisc.Act. 2014, afl. 16, 5-6. 270 Art. 1, 22) Tweede Factureringsrichtlijn; I. MASSIN, “‘Eerste commentaar’ bij de nieuwe factureringsregels”, Fiscoloog 2013, afl. 1328, 4. 271 Wetsontwerp tot wijziging van de belasting over de toegevoegde waarde (I), Parl.St. Kamer 2012-2013, nr. 53-2450/001, 27. 272 A. LECOCQ, “Het elektronisch verzenden en bewaren van facturen”, CJ 2010, afl. 2, 45. 268

55

Er moet evenwel benadrukt worden dat deze specifieke technieken niet in staat zijn om de feitelijke levering te bewijzen, noch om de leesbaarheid van de factuur te garanderen 273. Dit belet de ondernemingen niet om in de toekomst beroep te doen op de geavanceerde elektronische handtekening of EDI met het oog op het garanderen van de authenticiteit en de integriteit274. Voornoemde technieken bieden immers de nodige rechtszekerheid en dienen in tegenstelling tot de bedrijfscontrole en het betrouwbaar controlespoor niet op de voet opgevolgd en geëvalueerd worden275. 1.1.4.1. Geavanceerde elektronische handtekening 77. Een eerste technologie betreft de elektronische handtekening in de zin van de Richtlijn 1999/93/EG die een gemeenschappelijk kader creëert voor elektronische handtekeningen276. Bij de elektronische handtekening moet er een onderscheid gemaakt worden tussen enerzijds de geavanceerde elektronische handtekening (AES) en anderzijds de gekwalificeerde elektronische handtekening (QES)277. Het verschil bestaat erin dat een gekwalificeerde elektronische handtekening een bijkomende vereiste moet vervullen. Het moet namelijk gaan om een elektronische handtekening die berust op een gekwalificeerd certificaat aangemaakt met een veilig middel278. Het is artikel 233, tweede lid van de Btw-richtlijn die de lidstaten de mogelijkheid geboden heeft om van beide elektronische handtekeningen gebruik te maken. Alle lidstaten, Duitsland uitgezonderd, hebben geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid om de bijkomende eisen voor het verzenden van elektronische facturen op te leggen279. 78. De geavanceerde elektronische handtekening kan omschreven worden als elektronische gegevens die vastgehecht zijn of geassocieerd worden met andere elektronische gegevens die de authentificatie tot doel hebben280. Opdat er sprake kan zijn van een elektronische 273

I. DESMEYTERE, “De elektronische facturatie” in P. BATTIAU, M. GOVERS, I. DESMEYTERE, I. LEJEUNE, S. REYNDERS, D. STAS, J. OWENS en P. WILLE, 40 jaar Belgische btw: verleden, heden en toekomst, Mechelen, Kluwer, 2012, 142. 274 C. AMAND, “De gemiste besparingen van de elektronische facturatie in Europa”, TFR 2008, afl. 343, 576. 275 C. DEGADT en D. STAS, “BTW – Implementatie van de Tweede Factureringsrichtlijn en gewijzigd moment van opeisbaarheid – Een overzicht”, TFR 2013, afl. 443, 468. 276 Richtlijn 1999/93/EG van het Europees Parlement en de Raad van 13 december 1999 betreffende een gemeenschappelijk kader voor elektronische handtekeningen, Pb. L. 13 van 19 januari 2000, blz. 12-20. 277 Circulaire AAFisc. Nr. 14/2014 (nr. E.T. 120.000) dd. 4 april 2014, nr. 36-37. 278 P. VAN EECKE, De handtekening in het recht: van pennentrek tot elektronische handtekening, Brussel, Larcier, 2004, 506-510. 279 J. DUMORTIER, “Elektronisch factureren” in G.L. BALLON en I. SAMOY, De factuur en verwante documenten, Brugge, Vanden Broele, 2008, 427, nr. 639. 280 J. VANDENDRIESSCHE, De elektronische handtekening in Praktijkboek recht en internet, Brugge, Vanden Broele, 2013, 8.

56

handtekening moeten er steeds vier voorwaarden vervuld worden, met name i) zijn moet verbonden zijn aan de ondertekenaar op een unieke wijze, ii) zij maakt de identificatie van de ondertekenaar mogelijk, iii) zij is ontstaan met middelen die uitsluitend onder de controle van de ondertekenaar worden gehouden en iv) zij is op zodanige wijze aan de betrokken gegevens verbonden zodat elke latere wijziging kan worden nagetrokken281. 1.1.4.2. Electronic data interchange 79. Electronic data interchange kan uitgelegd worden als de elektronische uitwisseling van gegevens tussen computers door middel van gestructureerde en genormaliseerde berichten 282. EDI heeft tot doel de authenticiteit van de herkomst en de integriteit van de gegevens te waarborgen. Het voordeel van deze methode houdt in dat de door de leverancier verstuurde informatie onmiddellijk in de boekhouding van de koper geïntegreerd wordt283. Het gebruik van dergelijk systeem vereist echter een aangepaste infrastructuur met gevolg dat niet elke onderneming het kan toepassen284. 1.2. Uitreiking van facturen 80. In het onderdeel inzake de uitreiking van facturen wordt er allereerst stil gestaan bij de regeling die voorschrijft welke lidstaat bevoegd is om de factureringsregels te bepalen (1.2.1.). Ten tweede wordt er meer uitleg gegeven omtrent de verplichting om een factuur uit te reiken (1.2.2.). Vervolgens wordt er aandacht besteed aan de uitreiking van de factuur door de medecontractant (self-billing) en de voorwaarden die hiervoor moeten worden vervuld (1.2.3.). Ten vierde leg ik uit wat een verbeterend stuk is, door wie en in welke gevallen het kan worden opgemaakt, welke vermeldingen er op voor moeten komen en wat nu juist het onderscheid is tussen de gehele annulering van de factuur en het opmaken van een aanvullend document (1.2.4.). Dit onderdeel wordt uiteindelijk afgesloten met een bespreking omtrent de uitreikingstermijn (1.2.5.). 1.2.1. Lidstaat bevoegd voor factureringsregels 81. Oorspronkelijk voorzag de Btw-richtlijn niet in bepalingen die expliciet aangeven welke lidstaat in welke gevallen bevoegd is om haar factureringsregels op te dringen. Nochtans rijzen hieromtrent vragen en in het bijzonder in het kader van grensoverschrijdende 281

Art. 2, tweede lid, 2° Certificatendienstenwet; P. VAN EECKE, De handtekening in het recht: van pennentrek tot elektronische handtekening, Brussel, Larcier, 2004, 503-504. 282 Art. 2 Aanbeveling 1994/820/EG van de Commissie van 19 oktober 1994 betreffende de juridische aspecten van de elektronische uitwisseling van gegevens, Pb. L. 338 van 28 december 1994, blz. 98. 283 J. DUMORTIER, “Elektronisch factureren” in G.L. BALLON en I. SAMOY, De factuur en verwante documenten, Brugge, Vanden Broele, 2008, 431, nr. 642. 284 C. AMAND, “De gemiste besparingen van de elektronische facturatie in Europa”, TFR 2008, afl. 343, 575.

57

transacties waarbij de btw in de lidstaat van de afnemer geheven wordt. Een oplossing werd hier geboden door de invoering van artikel 219bis in de Btw-richtlijn285. In de Belgische wetgeving regelt artikel 53decies, § 1 WBTW welke lidstaat bevoegd is om haar factureringsregels te verstrekken voor de verscheidene gedane goederenleveringen en dienstenprestaties. Deze factureringsregels worden ook aangewend voor de uitreiking, inhoud of vereenvoudiging van de facturen, daar waar ze niet gelden voor de bewaring van facturen286. In Nederland moet er hiervoor teruggegrepen worden naar artikel 34 b van de Wet OB dat pas vorig jaar werd ingevoegd287 en artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: ‘AWR’)288. Overeenkomstig met de Belgische wetgeving mag artikel 34 b van de Wet OB niet worden aangewend om de regels inzake de bewaring van facturen te bepalen. Wat dit laatste betreft moet er een beroep gedaan worden op de bepalingen voorgeschreven in artikel 35 c van de Wet OB289. 82. Volgens het uitgangspunt vinden de factureringsregels van de lidstaat waar de levering van de goederen of de diensprestaties geacht wordt te geschieden toepassing290. Op dit principe bestaan er evenwel twee uitzonderingen. De eerste uitsluiting houdt in dat er teruggevallen moet worden op de regels van de lidstaat van de leverancier/dienstverrichter. Dit is het geval wanneer de lidstaat waar de levering van de goederen of de dienstprestatie gebeurt en de lidstaat waar de leverancier/ dienstverrichter zijn vestiging heeft verschillend zijn291. Ook wanneer de leverancier een vaste inrichting bezit in de lidstaat van levering, doch deze niet tussenkomt in de levering van goederen of van dienstenprestatie, zal deze regeling toepassing vinden. Bovendien moet de verwerver of ontvanger de belasting betalen in de lidstaat van levering. In geval van self-billing zal deze afwijking buiten beschouwing gelaten worden en blijft de hoofdregel doorwerken292. Wat de tweede uitzondering betreft, mondt een levering van de goederen of dienstprestatie buiten de Gemeenschap eveneens uit in het 285

Art. 1, 12) Tweede Factureringsrichtlijn. Circulaire AFZ nr. 02/2013 (AFZ/2011-0272) dd. 23 januari 2013, nr. 20. 287 Art. I H Wet van 15 maart 2012 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met nieuwe factureringsregels, Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden 2012, nr. 115. 288 Wet van 2 juli 1959 houdende regelen welke aan een aantal rijksbelastingen gemeen zijn, Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden 1959, nr. 301 289 Memorie van toelichting op de wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de nieuwe factureringsregels van 23 september 2011, Tweede Kamer der Staten-Generaal, Vergaderjaar 2010-2011, nr. KST328773 , 13-14. 290 I. MASSIN en H. VANDEPERRE, “Ecofin-Raad keurt nieuwe regeling e-facturering goed”, Fiscoloog 2010, afl. 1199, 11. 291 M. REGOUT, “Nieuwe BTW-regels: identieke behandeling van papieren en elektronische facturen”, VZW info 2013, afl. 3, 5. 292 Circulaire AFZ nr. 02/2013 (AFZ/2011-0272) dd. 23 januari 2013, nr. 25. 286

58

toepassen

van

de

factureringsregels

die

gelden

in

de

lidstaat

van

de

leverancier/dienstverlener293. In tegenstelling tot de vorige uitzondering zal er in dit geval niet voorzien worden in afwijking inzake self-billing294. 1.2.2. Verplichting tot afgifte factuur 83. Artikel 220 van de Btw-richtlijn legt aan iedere belastingplichtige de verplichting op om in een aantal gevallen een factuur uit te reiken295. In België zijn de btw-plichtigen op grond van artikel 53, § 2, eerste lid WBTW verplicht om voor de geleverde goederen of diensten, behalve voor de vrijgestelde handelingen296, een factuur uit te reiken aan hun medecontractant. Deze factureringsverplichting geldt echter alleen voor leveringen van goederen

die

aangewend

worden

voor

de

uitoefening

van

een

handels-

of

beroepswerkzaamheid. Of een goed gebruikt wordt voor privé- of beroepsdoeleinden zal bepaald worden op grond van de aard van het goed297. Behoudens de uitzonderingen voorzien in artikel 1, § 1 KB nr. 1, moet er dus geen factuur worden uitgereikt voor handelingen met particulieren298. In Nederland werd artikel 220 van de Btw-richtlijn omgezet door artikel 34 c van de Wet OB, waarvan het eerste lid inhoudelijk voor een deel overeenstemde met het oud artikel 35 van de Wet OB299. Daarentegen werd artikel 34 c, tweede lid van de Wet OB dat voorziet in een ontheffing van de factureringsverplichting in geval van vrijgestelde prestaties dat vroeger terug te vinden was in artikel 35, derde lid van de Wet OB niet gewijzigd300. 84. De factuur moet overeenkomstig artikel 10, § 1, eerste lid KB nr. 1 steeds in tweevoud worden opgemaakt. Het betreft een origineel exemplaar dat wordt uitgereikt aan de medecontractant en een dubbel dat door de belastingplichtige moet worden bewaard in de

293

M. REGOUT, “Nieuwe BTW-regels: identieke behandeling van papieren en elektronische facturen”, VZW info 2013, afl. 3, 4. 294 R. VAN DEN PLAS en K. VERMOOTE, “Nieuwe wijzigingen inzake BTW in 2013 en de gevolgen voor de werkzaamheden van de bedrijfsrevisor”, TAA 2013, afl. 39, 9. 295 Art. 220 Btw-richtlijn werd vervangen door art. 1, 13) Tweede Factureringsrichtlijn. 296 Art. 44, § 3, 4° tot 11° WBTW. 297 E. DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in APR, Mechelen, Kluwer, 2012, 32, nr. 42. 298 M. GOVERS, “Praktische modaliteiten en verplichtingen inzake Btw” in I. DEMEYERE, M. GOVERS en R. VAN HECKE, Praktijkboek vzw’s en btw, Antwerpen, Intersentia 2012, 35. 299 Memorie van toelichting op de wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de nieuwe factureringsregels van 23 september 2011, Tweede Kamer der Staten-Generaal, Vergaderjaar 2010-2011, nr. KST328773 , 18. 300 Art. I H Wet van 15 maart 2012 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met nieuwe factureringsregels, Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden 2012, nr. 115.

59

boekhouding301. Ten einde duidelijkheid te scheppen tussen het originele exemplaar en de kopieën zullen de bijkomende exemplaren de vermelding ‘duplicaat’, ‘kopie’ of een verwante benaming bevatten302. 85. De leverancier/dienstverrichter kan er echter ook voor zorgen dat de medecontractant (self-billing) of een derde (outsourcing) in zijn naam en voor zijn rekening een factuur uitreikt en daarvan een kopie opstelt303. In elk geval moet er een factuur worden uitgereikt als de belastingplichtige goederen levert of diensten verwezenlijkt, bij verkoop op afstand, bij de levering van nieuwe vervoermiddelen alsook wanneer de belasting opeisbaar wordt ten belope van een deel of het geheel van de prijs van de levering of dienst 304. Sinds 1 januari 2013 zal de ontvangst van een voorschotfactuur bij een vrijgestelde intracommunautaire levering de btw niet meer opeisbaar maken. Bijgevolg moet er in deze situatie niet langer een factuur worden uitgereikt305. 1.2.3. Uitreiking van de factuur door de medecontractant (self-billing) 86. Zoals voorheen reeds aangehaald, is de leverancier/dienstverrichter er in principe toe gehouden voor elke levering of dienstprestatie een factuur uit te reiken aan zijn medecontractant. Artikel 224 van de Btw-richtlijn dat vervangen werd door artikel 1, 15) Tweede Factureringsrichtlijn voorziet in een afwijking waardoor onder bepaalde voorwaarden een selfbill of afrekening kan worden uitgereikt in plaats van een factuur. Een selfbill is een document dat wordt opgemaakt en uitgereikt door de klant of de afnemer zelf, in naam en voor rekening van de medecontractant306. In beginsel wordt deze techniek aangewend in de situaties waarin de medecontractant de meest aangewezen persoon is om de factuur op te stellen en dus beter of sneller in het bezit is van de vereiste gegevens dan de leverancier307. De lidstaten behouden dus de mogelijkheid om te eisen dat de factuur wordt uitgereikt “in naam en voor rekening van” de belastingplichtige die handelt 308.

301

I. MASSIN, “De formele verplichtingen van de btw-belastingplichtige – de factureringsplicht” in H. VANDEBERGH, BTW-Handboek 2014, Gent, Larcier 2014, Volume II, 1193, nr. 2272. 302 E. DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in APR, Mechelen, Kluwer, 2012, 62-63, nr. 117. 303 Circulaire AFZ nr. 02/2013 (AFZ/2011-0272) dd. 23 januari 2013, nr. 30. 304 J. CAMBIEN, “BTW en facturering : nieuwe regels vanaf 1 januari 2004”, Fisc.Act. 2003, afl. 10, 1. 305 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 102. 306 R. DE WOLF, “Striktere regels voor self-billing”, Fisc.Act. 2006, afl. 2, 1; I. MASSIN, “Nieuwe regeling inzake self-billing: bijzondere gevallen”, Fiscoloog 2006, afl. 1012, 8. 307 C. DEGADT en D. STAS, “BTW – Implementatie van de Tweede Factureringsrichtlijn en gewijzigd moment van opeisbaarheid – Een overzicht”, TFR 2013, afl. 443, 469. 308 Circulaire AFZ nr. 02/2013 (AFZ/2011-0272) dd. 23 januari 2013, nr. 36.

60

De procedure van self-billing, ook wel zelffacturering genoemd, is geen fenomeen dat onlangs zijn intrede kende. Self-billing bestond vroeger ook al en onderging reeds in 2004 een eerste vereenvoudiging ingevolge de Factureringsrichtlijn309. De implementatie van de Tweede Factureringsrichtlijn bracht vervolgens een tweede vereenvoudiging van het bestaande regime met zich mee310. De EU-lidstaten beschikten tot 31 december 2012 over de mogelijkheid om de voorwaarden en uitvoeringsmodaliteiten inzake het voorafgaand akkoord en de aanvaardingsprocedure vast te leggen311. Ten einde een meer coherente tekst als resultaat te bekomen, werd de methode van self-billing die voorheen ingeschreven stond in artikel 6 KB nr. 1 voor het eerst in het Btw-wetboek geïntegreerd312. Het nieuw artikel 224 van de Btw-richtlijn werd in België omgezet in artikel 53, § 2, tweede lid WBTW en in Nederland in artikel 35, tweede lid van de Wet OB313. Deze artikelen staan de procedure van self-billing toe onder de voorwaarde van een voorafgaande overeenkomst enerzijds en een procedure van aanvaarding anderzijds, zonder verder de voorwaarden en modaliteiten te bepalen. Heden ten dage zijn het dus uitsluitend de contracterende partijen die samen de relevante voorwaarden en modaliteiten ter zake vastleggen314. 87. De recente wettelijke regeling wijzigde de self-billing op twee punten, doch liet de overige formalistische modaliteiten van de procedure onaangeroerd315. Een eerste wijziging houdt in dat akkoorden nu impliciet gesloten kunnen worden. De andere verandering bestaat erin dat self-billing nu ook toegepast kan worden voor verbeterende stukken (o.a. creditnota)316. Het is met andere woorden niet meer vereist dat de gebeurlijke creditnota wordt uitgereikt door de degene die de oorspronkelijke factuur heeft opgemaakt. 1.2.3.1. Toepassingsvoorwaarden 88. Opdat de procedure van self-billing toepassing zou vinden, moeten er twee basisvoorwaarden vervuld zijn. Artikel 53, § 2, tweede lid WBTW voorziet het volgende: “de uitreiking van facturen door de medecontractant, in naam en voor rekening van de 309

I. MASSIN, “Nieuwe BTW-regels voor (elektronische) facturatie en bewaring, Fiscoloog 2003, afl. 913, 2. J. OPREEL, “Nieuwe circulaire voor self-billing”, Fisc.Act. 2014, afl. 3, 4. 311 I. MASSIN, “Nieuwe regeling inzake self-billing”, Fiscoloog 2006, afl. 1010, 3. 312 Voortaan bevindt de regeling zich in nieuw art. 53, § 2 WBTW en niet langer verspreid over art. 53, § 2 WBTW, art. 53octies, eerste lid WBTW, art. 6, § 1, 8, eerste lid en art. 12, § 1, 2 en 4 KB nr. 1. 313 Art. I H Wet van 15 maart 2012 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met nieuwe factureringsregels, Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden 2012, nr. 115. 314 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 120-121. 315 I. MASSIN, “Nieuwe circulaire vereenvoudigt regeling ‘self-billing’”, Fiscoloog 2014, afl. 1370, 4. 316 I. MASSIN, “Factuur vanaf 2013 niet meer van tel voor opeisbaarheid BTW”, Fiscoloog 2012, afl. 1315, 2. 310

61

leverancier of de dienstverrichter, wordt toegestaan op voorwaarde dat er een voorafgaandelijk akkoord is tussen beide partijen en dat iedere factuur het voorwerp uitmaakt van een procedure van aanvaarding door de belastingplichtige die de levering van het goed of de dienst verricht”. Interne handelingen verricht tussen leden van dezelfde Btw-eenheid kunnen eveneens het voorwerp uitmaken van self-billing mits dezelfde voorwaarden worden ingevuld317. Hieruit volgt dat de self-bill alleen als een rechtmatige factuur kan worden bestempeld als er om te beginnen een voorafgaande overeenkomst bestaat tussen partijen om de self-billing-procedure te hanteren. Bovendien is een aanvaarding in hoofde van de leverancier noodzakelijk. Het niet-vervullen van deze voorwaarden brengt een onregelmatige afrekening met zich mee318. 1.2.3.1.1. Voorafgaande overeenkomst 89. Om de procedure van self-billing te benutten, zijn partijen nog steeds gehouden hieromtrent tot een voorafgaandelijk onderling akkoord te komen. Dergelijke overeenkomst impliceert dat de medecontractant ertoe gehouden is de facturen uit te reiken in naam en voor rekening van zijn leverancier/dienstverrichter, overeenkomstig de clausules gestipuleerd in het akkoord319. In tegenstelling tot vroeger is er vormvrijheid wat impliceert dat de nieuwe regeling geen expliciete aanvaarding meer vereist. Met het oog op het belang van de partijen en de rechtszekerheid is het ten zeerste aangeraden dat partijen hun akkoord op papier vastleggen320. Elk van de partijen is er immers toe gehouden het bestaan van het voorafgaandelijk akkoord aan te tonen321. Dit bewijs kan geleverd worden met alle middelen van het gemeen recht, de eed uitgezonderd322. Wanneer één van de partijen niet in staat is om dit bewijs afzonderlijk te leveren, dan kan de door de medecontractant uitgereikte factuur onmogelijk als een regelmatige factuur worden bestempeld. Bijgevolg is het uitgesloten dat de medecontractant

317

Art. 53, § 3, tweede lid WBTW. I. MASSIN, “Nieuwe circulaire vereenvoudigt regeling ‘self-billing’”, Fiscoloog 2014, afl. 1370, 4. 319 Circulaire AAFisc. Nr. 53/2013 dd. 16 december 2013, nr. 8; P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 121. 320 Wetsontwerp tot wijziging van de belasting over de toegevoegde waarde (I), Parl.St. Kamer 2012-2013, nr. 53-2450/001, 21; M. REGOUT, “Nieuwe BTW-regels: identieke behandeling van papieren en elektronische facturen”, VZW info 2013, afl. 3, 4. 321 R. DE WOLF, “Striktere regels voor self-billing”, Fisc.Act. 2006, afl. 2, 1; R. VAN DEN PLAS en K. VERMOOTE, “Nieuwe wijzigingen inzake BTW in 2013 en de gevolgen voor de werkzaamheden van de bedrijfsrevisor”, TAA 2013, afl. 39, 10. 322 J. OPREEL, “Nieuwe circulaire voor self-billing”, Fisc.Act. 2014, afl. 3, 4. 318

62

zijn recht op aftrek van de belasting kan bewerkstelligen en heeft de leverancier /dienstverrichter zijn facturatieverplichting geschonden323. 90. De belastingadministratie moet in beginsel niet op de hoogte worden gebracht van het bestaan van een voorafgaand akkoord, tenzij wanneer de self-billing samenhangt met een verlegging van de btw-heffing. Sinds 1 januari 2013 zullen alleen de partijen, en niet meer de administratie, de inhoud van de voorafgaande overeenkomst vastleggen. Opdat het akkoord geldig zou zijn, moet het dus niet meer worden voorgelegd aan de administratie, noch ter goedkeuring, noch ter informatie324. 91. Wat betreft het tijdstip van overeenkomst werden er geen wijzigingen doorgevoerd. Het is essentieel dat het akkoord tussen partijen bestaat voordat de medecontractant de eerste factuur uitreikt (moet uitreiken)325. Het akkoord wordt van kracht op het tussen partijen overeengekomen ogenblik. Gezien een retroactieve clausule hieromtrent strikt verboden is, kan de uitwerking van het akkoord ten vroegste plaatsvinden op de datum van afsluiting van de overeenkomst326. In het geval het akkoord geen clausule omvat met betrekking tot dit aspect, dan zal het akkoord uitvoering kennen vanaf de eerste handeling volgend op de afsluiting327. Het akkoord kan niet alleen slaan op alle handelingen, maar kan tevens worden beperkt tot een bepaald soort handeling of specifiek tot de door de medecontractant uitgereikte verbeterde stukken328. Bij gebreke aan een uitsluitingsclausule wordt het akkoord geacht van toepassing te zijn op alle handelingen. 1.2.3.1.2. Procedure van aanvaarding 92. Elke individuele self-bill moet het voorwerp uitmaken van een aanvaardingsprocedure door de belastingplichtige die de goederen levert of de diensten verricht 329. Onder de vroegere regeling diende de aanvaarding niet alleen uitdrukkelijk te gebeuren, maar werden er hieromtrent ook specifieke regels voorgeschreven. In het geval de self-bill geen btw-bedrag

323

I. MASSIN, “Nieuwe regeling inzake self-billing”, Fiscoloog 2006, afl. 1010, 4. Circulaire AAFisc. Nr. 53/2013 dd. 16 december 2013, nr. 11. 325 R. DE WOLF, “Striktere regels voor self-billing”, Fisc.Act. 2006, afl. 2, 2. 326 I. MASSIN, ibid., 3-4. 327 Circulaire AAFisc. Nr. 53/2013 dd. 16 december 2013, nr. 9. 328 Circulaire AAFisc. Nr. 14/2014 (nr. E.T. 120.000) dd. 4 april 2014, nr. 25. 329 Circulaire AAFisc. Nr. 53/2013 dd. 16 december 2013, nr. 12; I. MASSIN, ibid., 3. 324

63

vermeldde (vrijstelling of bij verplaatsing van de heffing), was er zelfs een stilzwijgende aanvaarding toegelaten330. Nu de verplichting tot expliciete aanvaarding werd afgeschaft, kunnen partijen de factuur hetzij expliciet (uitdrukkelijk), hetzij impliciet (stilzwijgend) aanvaarden. Bij expliciete aanvaarding berust het bepalen van de voorwaarden en modaliteiten inzake de procedure op de partijen en niet op de administratie331. In het tweede geval is er noch een geschrift, noch een bijzondere vorm vereist. Uit het voorafgaandelijk akkoord, het niet-reageren van de leverancier/dienstverlener binnen een door de partijen vastgestelde termijn alsook de behandeling van de factuur kan een impliciete aanvaarding van de factuur afgeleid worden332. Het is aan te raden om in de overeenkomst van self-billing vast te leggen wat die impliciete aanvaarding juist inhoudt333. De impliciete aanvaarding van de self-bill was al langer gekend in Nederland, Frankrijk, Duitsland en het Verenigd Koninkrijk334. 93. De gevolgen die een weigering door de leverancier van de self-bill met zich mee kon brengen, werd niet uitgewerkt in de vroegere regeling335. Nu wordt er enkel gesteld dat als een leverancier/dienstverlener niet akkoord kan gaan met de volledige inhoud van de factuur er een verbeterend stuk moet worden opgesteld.336 De belofte om de problematiek van de verbetering van facturen in detail uit te werken in een latere circulaire werd naast zich neergelegd337. Dit heeft tot gevolg dat de belastingplichtigen voor de antwoorden op tal van vragen voorlopig in het ongewisse tasten. 1.2.3.2. Termijn, vermeldingen en wijze 94. Wat betreft de uitreikingstermijn bij de self-bill moeten dezelfde regels worden aangewend als bij een ‘gewone’ factuur (infra 68, nr. 102 e.v.). Ongeacht of de leverancier of de

330

medecontractant

de

factuur

uitreikt,

is

het

steeds

de

leverancier

die

de

Circulaire nr. AOIF 48/2005 (E.T. 110.313) dd. 8 december 2005, nr. 34 e.v.; B. BEHEYDT, “Self-billing: nieuwe BTW-regels geen voorbeeld van administratieve vereenvoudiging”, De Venn. 2006, afl. 3, 11; I. MASSIN, “Nieuwe regeling inzake self-billing”, Fiscoloog 2006, afl. 1010, 5. 331 Circulaire AAFisc. Nr. 53/2013 dd. 16 december 2013, nr. 12-13. 332 Verslag over het wetsontwerp tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (I) op 18 oktober 2012, Parl.St. Kamer 2012-2013, nr. 53-2450/001, 21; P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 121. 333 J. OPREEL, “Nieuwe circulaire voor self-billing”, Fisc.Act. 2014, afl. 3, 4. 334 J. CAMBIEN, “BTW en facturering: nieuwe reglementering bijna af”, Fisc.Act. 2003, afl. 44, 9. 335 I. MASSIN, “Nieuwe regeling inzake self-billing: bijzondere gevallen”, Fiscoloog 2006, afl. 1012, 8. 336 I. MASSIN, “Nieuwe circulaire vereenvoudigt regeling ‘self-billing’”, Fiscoloog 2014, afl. 1370, 4; I. MASSIN, “‘Bedrijfscontrole’: zelfcontrole en (externe) audit ‘aanbevolen’”, Fiscoloog 2014, afl. 1384, 2. 337 Circulaire AAFisc. Nr. 53/2013 dd. 16 december 2013, nr. 14.

64

verantwoordelijkheid draagt om de factuur tijdig uit te reiken338. Bijgevolg kan de leverancier worden beboet in geval de self-billing oncorrect werd toegepast339. 95. Een ‘gewone’ factuur en een self-bill moeten dezelfde verplichte vermeldingen bevatten (infra 70, nr. 108 e.v.). De factuur die werd uitgereikt door de afnemer moet echter naast die gebruikelijke vermeldingen nog een aantal bijkomende vermeldingen bevatten. De self-bill moet uitdrukkelijk de bewoordingen “factuur uitgereikt door de afnemer” (of “auto facturation” of “self-billing”) vermelden340. 1.2.3.3. Outsourcing 96. Self-billing via outsourcing is eveneens toegestaan341. Dit houdt in dat een derde persoon die handelt in naam en voor rekening van de afnemer, de factuur opmaakt en aan de leverancier uitreikt. Hiervoor dient er echter een overeenkomst gesloten te worden tussen de derde persoon (outsourcer) en de medecontractant van de handeling (afnemer) 342. De klant en zijn lasthebber zijn ertoe gehouden om op verzoek van de Administratie het bestaan van de outsourcingovereenkomst aan te tonen343. 1.2.4. Creditnota’s en verbeterend stukken 97. In het geval er een foutieve of onvolledige factuur werd uitgereikt, is het onbestaande dat het verschil kan worden weggewerkt door een volgende factuur die verband houdt met een nieuwe levering te verminderen met het te veel gefactureerde van de vorige levering. De belastingplichtige zal in dit geval genoodzaakt zijn de factuur te verbeteren door een verbeterend stuk of een creditnota op te maken344. Voor 1 januari 2013 was de partij die de initiële factuur uitreikte bevoegd om de gebeurlijke verbeterende stukken op te maken345. Dezelfde procedure van uitreiking moest dus worden aangewend zowel voor de factuur als voor de latere verbeterende stukken. Ingevolge de nieuwe regeling werd de opvatting van het begrip “verbeterend stuk” aangepast als volgt: “Ieder document dat wijzigingen aanbrengt in en specifiek en ondubbelzinnig 338

J. CAMBIEN, “BTW en facturering: nieuwe reglementering bijna af”, Fisc.Act. 2003, afl. 44, 9; I. DESMEYTERE, “De elektronische facturatie”, AFT 2011, afl. 11-12, 70. 339 J. OPREEL, “Nieuwe circulaire voor self-billing”, Fisc.Act. 2014, afl. 3, 4. 340 R. VAN DEN PLAS en K. VERMOOTE, “Nieuwe wijzigingen inzake BTW in 2013 en de gevolgen voor de werkzaamheden van de bedrijfsrevisor”, TAA 2013, afl. 39, 10. 341 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de Btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 121. 342 I. MASSIN, “Nieuwe regeling inzake self-billing: bijzondere gevallen”, Fiscoloog 2006, afl. 1012, 10. 343 P. WILLE, “Opstelling van de factuur door de klant: het nieuw stelsel van self-billing in de praktijk” in X, Fiscaal praktijkboek 2006-2007 indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2006, 129. 344 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, ibid, 124. 345 I. MASSIN, “Nieuwe circulaire vereenvoudigt regeling ‘self-billing’”, Fiscoloog 2014, afl. 1370, 4.

65

verwijst naar de oorspronkelijke factuur geldt als factuur”346. De zinsnede “en dient te worden uitgereikt door dezelfde persoon als degene die de oorspronkelijke factuur heeft uitgereikt” maakt niet langer deel uit van deze paragraaf347. Nu deze regel is opgeheven, kan een verbeterend document middels een self-bill worden uitgereikt. Dit komt er op neer dat de medecontractant over de mogelijkheid beschikt om zelf een verbeterend stuk uit te reiken voor de factuur die zij verkregen heeft van de leverancier/dienstverrichter348. Toch moet er benadrukt worden dat een creditnota via self-bill vereist dat de voorwaarden inzake selfbilling worden nageleefd (supra 61, nr. 88 e.v.). 98. Ook de btw-plichtigen en de niet-belastingplichtige rechtspersonen worden in een aantal gevallen opgedragen een in de boekhouding ingeschreven stuk te wijzigen door middel van een verbeterend stuk349. De opmaak van een verbeterend document dringt zich op in de volgende situaties: wanneer het stuk voor de gelijkgestelde leveringen en diensten350, het stuk voor de intracommunautaire verwerving351, het stuk als afnemer van welomschreven diensten voor zoverre er geen factuur werd ontvangen, het stuk dat volgt uit aankopen van nietbelastingplichtigen of belastingplichtigen zonder recht op aftrek 352, het stuk ingevolge overdracht van een bedrijfsafdeling of een algemeenheid van goederen353, het stuk dat voortvloeit uit verkopen van goederen op proef of verzendingen van goederen op zicht of in consignatie door een buitenlandse leverancier die niet in België gevestigd is en niet aan de btw-verplichtingen onderworpen is354, een verbetering moet ondergaan. 99. Wat de inhoud van de verbeterende stukken betreft, zijn er een aantal vermeldingen die zeker opgenomen moeten worden. Zo moet het verbeterend stuk in elk geval voorzien in een verwijzing naar de verbeterde factuur of het verbeterde stuk 355. Daarnaast moet, met het oog op de uitoefening van het recht op teruggaaf, de vermelding ‘Btw terug te storten aan de Staat

346

Omzetting art. 219 Btw-richtlijn in nieuw art. 53, § 2, derde lid WBTW. C. DEGADT en D. STAS, “BTW – Implementatie van de Tweede Factureringsrichtlijn en gewijzigd moment van opeisbaarheid – Een overzicht”, TFR 2013, afl. 443, 470. 348 Wetsontwerp tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (I) op 18 oktober 2012, Parl.St. Kamer 2012-2013, nr. 53-2450/001, 21; I. MASSIN, “‘Eerste commentaar’ bij de nieuwe factureringsregels”, Fiscoloog 2013, afl. 1328, 4. 349 Art. 12, § 2 KB nr. 1. 350 Art. 3 KB nr. 1. 351 Art. 9, § 1 KB nr. 1. 352 Art. 10, § 1, eerste lid KB nr. 1. 353 Art. 11, eerste lid KB nr. 1. 354 Art. 7, § 2, eerste lid KB nr. 1. 355 Art. 219 Btw-richtlijn wordt omgezet in art. 53, § 2, derde lid WBTW en art. 34 f Wet OB. 347

66

in de mate waarin ze oorspronkelijk in aftrek werd gebracht’ voorkomen 356. Het verbeterend stuk moet conform artikel 4, § 1, eerste lid, 1° van het KB nr. 4357 tevens worden ingeschreven in het teruggaafregister358. Wanneer de initiële handeling slaat op een in België verrichte levering of dienst voor een btw-plichtige die genoodzaakt is periodieke btwaangiften neer te leggen en die de oorspronkelijke btw volledig en definitief heeft kunnen aftrekken, dan is de leverancier niet genoodzaakt de teruggaaf te vragen359. 100. De wijze waarop het verbeterende stuk moet worden opgesteld, valt onder de bevoegdheid van de minister van Financiën, doch tot op heden werd er van deze mogelijkheid nog geen gebruik gemaakt360. In elk geval moet er bij de verbetering van een factuur, van het stuk dat voortvloeit uit verkopen van goederen op proef of verzendingen van goederen op zicht of in consignatie alsook het stuk in geval van aankopen van niet-belastingplichtigen of belastingplichtigen die het recht op aftrek niet kunnen uitoefenen, een dubbel worden opgemaakt van het verbeterende stuk door de btw-plichtigen361. Bovendien vereist de laatste situatie dat het verbeterende stuk alsook het dubbel door beide partijen wordt ondertekend met inbegrip van vermelding van hun hoedanigheid362. 101. Een essentiële vraag die zich opdringt inzake het verbeterend stuk houdt in wanneer er overgegaan moet worden tot gehele annulering van de factuur en wanneer er een aanvullend document moet worden opgemaakt. Correcte vermeldingen op een factuur kunnen in principe niet het voorwerp uitmaken van een rechtzetting. Bijgevolg zal het verbeterend stuk zich terugdringen tot de verbetering of vervollediging van de vermeldingen die foutief zijn of op de factuur ontbreken. De uitgereikte factuur zal in dit geval bestaan uit enerzijds de onjuiste initiële factuur en anderzijds uit het verbeterend stuk363. Als een factuur een fout bevat die de maatstaf van heffing of de verschuldigde btw niet beïnvloedt, dan moet er een onderscheid worden gemaakt naargelang de vergissing die in de

356

Art. 4, § 1, eerste lid, 3° KB nr. 4; M. GOVERS, “Praktische modaliteiten en verplichtingen inzake Btw” in I. DEMEYERE, M. GOVERS en R. VAN HECKE, Antwerpen, Intersentia, 2012, 65; P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 124. 357 KB nr. 4 van 29 december 1969 met betrekking tot de teruggaven inzake belasting over de toegevoegde waarde, BS 31 december 1969. 358 J. VAN BESIEN, “Procedure inzake BTW. Een wereld apart”, TFR 2009, afl. 354, 64, nr. 21; W. HUBER, “De mogelijke invloed van een navordering van btw op de maatstaf van heffing”, TFR 2014, afl. 469, 847, nr. 14. 359 Aanschrijving nr. 178 van 24 november 1970 (http://ccff02.minfin.fgov.be/); P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, ibid., 125-126 en 210. 360 Art. 12, § 3 KB nr. 1. 361 Art. 12, § 4 KB nr. 1. 362 Art. 10, § 1, derde lid en art. 12, § 5 KB nr. 1. 363 P. WILLE, F. BORGER en M. GOVERS, Handboek btw 2012-2013, Antwerpen, Intersentia, 2012, 461.

67

originele factuur werd gemaakt. De eerste situatie houdt in dat de in de oorspronkelijke factuur begane vergissing er niet toe strekt om de betreffende handeling op te nemen in een ander rooster van Kader II (uitgaande handelingen) van de periodieke btw-aangifte. Dit brengt met zich mee dat de uitreiker van de initiële factuur deze moet corrigeren door een stuk aan te wenden dat enkel de foutieve of ontbrekende vermeldingen op de factuur zal verbeteren of vervolmaken. In de tweede situatie zal de gemaakte vergissing de opname van de handeling in een ander rooster van Kader II van de periodieke btw-aangifte tot gevolg hebben. De uitreiker van de originele factuur beschikt hier over twee mogelijke oplossingen. Ofwel het verstrekken van een verbeterend stuk dat wordt beknot tot het corrigeren of vervolledigen van de foutieve of ontbrekende vermeldingen op die factuur. Ofwel het opmaken van een creditnota waardoor de oorspronkelijke factuur volledig wordt geannuleerd gevolgd door het uitreiken van een nieuwe factuur364. 1.2.5. Uitreikingstermijn 102. De waarborgen inzake de authenticiteit van de herkomst, de integriteit van de inhoud alsook de leesbaarheid van de factuur moeten gedurende een welbepaalde periode worden nageleefd. Deze termijn kent zijn aanvang op het tijdstip waarop de factuur wordt uitgereikt en zal een einde nemen bij het verloop van de bewaringstermijn365. Hierbij is het dus essentieel om te weten op welk ogenblik de facturen worden uitgereikt. 103. Onder de oude regeling dienden facturen te zijn uitgereikt uiterlijk op de vijfde werkdag van de maand volgend op degene waarin de BTW opeisbaar is geworden366. Deze uitreikingstermijn was niet alleen relevant voor leveringen en dienstenprestaties, doch ook voor intracommunautaire leveringen367. Al werd de btw bij deze laatste soort handelingen pas opeisbaar de vijftiende dag van de maand volgend op levering368. Ingevolge de omzetting van de Tweede Factureringsrichtlijn in het kader van het gemeenschappelijk btw-stelsel werd er gesleuteld aan de regels met betrekking tot de

364

Vr. en Antw. Kamer, Vr. nr. 102 van de heer Brotcorne van 14 januari 2009, QRVA 2008-2009, nr. 046, 53 (www.monkey.be). 365 Circulaire AFZ nr. 02/2013 (AFZ/2011-0272) dd. 23 januari 2013, nr. 42. 366 Art. 4, § 1 KB nr. 1. 367 R. VAN DEN PLAS en K. VERMOOTE, “Nieuwe wijzigingen inzake BTW in 2013 en de gevolgen voor de werkzaamheden van de bedrijfsrevisor”, TAA 2013, afl. 39, 11. 368 P. WILLE, F. BORGER en M. GOVERS, Handboek btw 2012-2013, Antwerpen, Intersentia, 2012,448-449.

68

uitreikingstermijn van facturen369. Op grond van artikel 222, tweede lid van de Btw-richtlijn beschikten de lidstaten over de vrijheid om de uitreikingstermijn van de facturen die zij wensten te stipuleren370. Dit is echter niet het geval voor de intracommunautaire leveringen van goederen en intracommunautaire diensten waarvoor een geharmoniseerde standaardtermijn werd voorgeschreven. In dit geval moet de factuur ten laatste op de vijftiende dag van de maand volgend op deze waarop de levering van de goederen of de dienstverrichting plaatsvond worden uitgereikt371. Op deze manier wordt de btw-rapportering van dergelijke handelingen in de lidstaat van vertrek en aankomst op elkaar afgestemd372. België en Nederland opteerden ervoor om de uitreikingstermijn van de facturen zowel voor de nationale als de intercommunautaire handelingen gelijk te schakelen373. Bijgevolg werd hun nationale wetgeving richtlijnconform gemaakt voor de intracommunautaire handelingen374. De leverancier/dienstverrichter zal onder de nieuwe regeling dus tot de vijftiende dag van de maand volgend op degene waarin de belasting op de handeling opeisbaar is geworden de tijd hebben om de factuur uit te reiken. 104. Wat betreft de doorlopende diensten die uitmonden in opeenvolgende afrekeningen of betalingen dient het stuk te worden uitgereikt op de vijftiende dag van de maand na het verstrijken van de periode waarop de afrekening of de betaling van toepassing is375. Indien de doorlopende diensten gedurende meer dan één jaar geen afrekeningen of betalingen vereisen, zal het stuk daarentegen worden uitgereikt ten laatste de vijftiende dag van de maand volgend op het verstrijken van elk kalenderjaar, met name 15 januari376. 105. Ingevolge de nieuwe maatregelen worden ook in een aantal andere situaties de uitreikingstermijn herzien tot de vijftiende dag van de maand volgend op deze waarin de belasting opeisbaar wordt377. Het betreft de gevallen waarin een wachtdocument wordt opgesteld door de medecontractant die ingevolge een intracommunautaire verwerving van

369

X, “Btw-facturatie”, Juristenkrant 2013, afl. 262, 2. Art. 222 Btw-richtlijn werd vervangen door art. 1, 15) Tweede Factureringsrichtlijn en omgezet in art. 4 KB nr. 1 en art. 34 g Wet OB; B. LYSY, “Omzetting van de nieuwe Europese facturatieregels op het gebied van btw”, VZW info 2013, afl. 4, 3. 371 I. MASSIN, “Facturering: nieuwe termijn en nieuwe vermeldingen”, Fiscoloog 2013, afl. 1325, 6. 372 I. MASSIN en H. VANDEPERRE, “Ecofin-Raad keurt nieuwe regeling e-facturering goed”, Fiscoloog 2010, afl. 1199, 10. 373 R. VAN DEN PLAS en K. VERMOOTE, “Nieuwe wijzigingen inzake BTW in 2013 en de gevolgen voor de werkzaamheden van de bedrijfsrevisor”, TAA 2013, afl. 39, 11. 374 B. LYSY, ibid., 3. 375 Art. 4, § 3, eerste lid KB nr. 1. 376 Art. 4, § 3, tweede lid KB nr. 1. 377 B. LYSY, ibid., 3. 370

69

goederen de schuldenaar van de belasting is378. Daarnaast zullen ook de gevallen waarin er een verlegging is van de belasting inzake werken in onroerende staat379 alsook de levering van goud380 en overdrachten van broeikasgasemissierechten381 onder de nieuwe uitreikingstermijn vallen. 106. Het dient benadrukt te worden dat er nu wordt gerekend in kalenderdagen in tegenstelling tot de oude regeling die toepassing maakte van werkdagen 382. Het onderscheid tussen beide regelingen wordt verduidelijkt aan de hand van een voorbeeld: in het geval er goederen geleverd worden in november 2014, dan moet de leverancier/dienstverstrekker onder de oude regeling ten laatste op 5 december 2014 factureren. Vanaf 1 januari 2013 dient de uitreiking van de factuur te gebeuren tegen uiterlijk 15 december 2014. Gezien de btw opeisbaar is geworden in de maand november moeten deze handelingen in de maandaangifte van november worden opgenomen. De uitreiking van de factuur op 15 december doet vragen rijzen omtrent de mogelijkheid tot opname in de maandelijkse afsluiting van november. Dit brengt met zich mee dat de verlengde uitreikingstermijn voor facturen voor het merendeel dode letter zal blijven383. 1.3. Inhoud van facturen 107. In het onderdeel inzake de inhoud van facturen worden er drie aspecten verder uitgediept, beginnende met de vermeldingen die verplicht op de factuur moeten worden opgenomen (1.3.1.). Vervolgens wordt er stilgestaan bij de oude en de nieuwe regeling inzake de vereenvoudigde factuur (1.3.2.) om dan uiteindelijk dit onderdeel af te sluiten met een uiteenzetting omtrent de te hanteren taal (1.3.3.). 1.3.1. Verplichte vermeldingen 108. Het is voornamelijk de btw-reglementering die oplegt welke vermeldingen er op de factuur moeten voorkomen. Daarnaast zijn er ook diverse wetteksten in het burgerlijk recht en handelsrecht die de vormvereisten van de factuur vastleggen (supra 22, nr. 21 e.v.)384. In wat volgt worden alleen de verplichte factuurvermeldingen behandeld die voortvloeien uit de btwreglementering alsook de wijzigingen die zich hieromtrent hebben voorgedaan. 378

Art. 9 KB nr. 1. Art. 20 KB nr. 1. 380 Art. 20bis KB nr. 1. 381 Art. 20ter KB nr. 1. 382 C. DEGADT en D. STAS, “BTW – Implementatie van de Tweede Factureringsrichtlijn en gewijzigd moment van opeisbaarheid – Een overzicht”, TFR 2013, afl. 443, 474. 383 I. MASSIN, “Facturering: nieuwe termijn en nieuwe vermeldingen”, Fiscoloog 2013, afl. 1325, 7. 384 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 375. 379

70

Vroeger dienden er op grond van artikel 22, (3), b Zesde Richtlijn slechts een beperkt aantal vermeldingen op de factuur aanwezig te zijn. Bovendien konden de lidstaten de criteria aanduiden die een document diende te bevatten zodat zij gekwalificeerd kon worden als factuur385. Opdat er nu sprake zou zijn van een regelmatige factuur moeten er een talrijke vermeldingen worden opgenomen. Artikel 226 Btw-richtlijn dat de minimale vermeldingen voorschreef, werd gewijzigd door artikel 1, 16) Tweede Factureringsrichtlijn. Bijgevolg omvat het nieuw artikel 226 Btwrichtlijn nu een limitatieve opsomming van vermeldingen die op de factuur moet voorkomen386. Artikel 5 van het KB nr. 1 van 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde vormt in de Belgische wetgeving de grondslag voor de verplichte vermeldingen van een factuur 387. In Nederland werd de regelgeving omtrent de verplichte vermeldingen op de factuur ingevoegd in artikel 35 a, eerste lid van de Wet OB388. Naast bovenstaande wijziging, voegde artikel 1, 17) Tweede Factureringsrichtlijn daarenboven artikel 266bis Btw-richtlijn in. Dit nieuwe artikel stipuleert dat in een aantal gevallen een drietal vermeldingen omgeruild kunnen worden door de maatstaf van heffing na specificatie van de hoeveelheid van de omvang alsook de aard van de geleverde goederen of verrichte diensten en de maatstaf van heffing. De weggelaten vermeldingen betreffen allereerst de maatstaf van heffing, de eenheidsprijs alsook de kortingen die niet in de eenheidsprijs vervat liggen389. Daarnaast behoren het toegepaste btw-tarief en het te betalen bedrag eveneens tot de geëlimineerde vermeldingen390. België opteerde echter om artikel 226bis Btw-richtlijn niet op te nemen in de Belgisch wetgeving, in tegenstelling tot Nederland die het desbetreffende artikel implementeerde in artikel 35 a, derde lid Wet OB391. 109. De beoordeling van de factuur op haar regelmatigheid gebeurt in hoofde van de uitreiker van de factuur. In de eerste plaats wordt het niet-uitreiken van een factuur of het uitreiken van

385

L. AGACHE, “BTW-aftrek: is vereiste van een BTW-conforme factuur afhankelijk van de vestiging van de leverancier/dienstverrichter?”, TFR 2004, afl. 263, 581, nr. 2-3; Gent 23 februari 2000, TFR 2000, afl. 180, 17. 386 Circulaire AFZ nr. 02/2013 (AFZ/2011-0272) dd. 23 januari 2013, nr. 47. 387 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 129. 388 Art. I, I Wet van 15 maart 2012 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met nieuwe factureringsregels, Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden 2012, nr. 115. 389 Art. 226, 8) Btw-richtlijn. 390 Art. 226, 9) en 10) Btw-richtlijn. 391 Memorie van toelichting op de wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de nieuwe factureringsregels van 23 september 2011, Tweede Kamer der Staten-Generaal, Vergaderjaar 2010-2011, nr. KST328773 , 21.

71

een niet-conforme factuur gesanctioneerd met administratieve geldboetes392. De leverancier/ dienstverrichter overtreedt de wet door geen of een onjuiste factuur uit te reiken, terwijl de medecontractant heeft nagelaten om een regelmatige factuur te eisen. Bovendien riskeren de overtreders eveneens strafrechtelijke sancties zoals voorzien in artikel 73 WBTW393. Ten slotte kan de medecontractant in geval van een onregelmatige factuur zijn recht op aftrek van de btw niet uitoefenen en zijn beide partijen hoofdelijk gehouden tot voldoening van de belasting394. Tegenover deze specifieke fiscale en strafrechtelijke sancties zal de fiscale onregelmatigheid van de factuur niet leiden tot sancties die de bewijskracht van de factuur aantasten, noch de geldigheid van de tussen partijen bestaande rechtshandeling in het gedrang brengt 395. In de rechtspraak bestond er geen overeenstemming of een fiscale onregelmatige factuur nu al dan niet afbreuk deed aan de bewijskracht ervan. De meerderheidsopvatting, die bevestigd werd door het Hof van Cassatie, stelt dat de bewijskracht van de factuur niet aangetast kan worden door een fiscale onregelmatigheid van de factuur396. Wat de geldigheid van de rechtshandeling betreft, oordeelde een gedeelte van de rechtspraak dat een onregelmatige factuur aanleiding geeft tot nietige overeenkomsten397. Alleen wanneer het verzuim om bepaalde fiscale verplichtingen te voldoen één van de doorslaggevende beweegredenen was voor het ontstaan van de overeenkomst, wordt er gesanctioneerd met nietigheid398. 110. Bepaalde factuurvermeldingen maakten in de Belgische rechtspraak herhaaldelijk het voorwerp uit van geschillen, waarbij de uitspraken betreffende één en dezelfde soort vermelding niet steeds eenduidig waren. Het Hof van Cassatie heeft ten allen tijde nauwkeurig nagegaan of de feitenrechter oordeelde in functie van het innings- en controlefinaliteitcriterium, met name zijn de ontbrekende vermeldingen essentieel om de controle en de inning van de BTW te verzekeren399. De fiscus zal het recht op aftrek pas 392

Art. 70, § 1 en 2 WBTW; E. DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in APR, Mechelen, Kluwer, 2012, 42, nr. 61; Antwerpen 8 februari 2005, Fisc.Koer. 2005, afl. 10, 418, noot. 393 E. DIRIX en G.L. BALLON, ibid., 32-33, nr. 44. 394 Art. 51bis, § 1 WBTW; Y. COLSON, “Btw – Verplichte vermeldingen op facturen”, Pacioli (N), afl. 255, 1. 395 A. CLOQUET, La facture, Brussel, Larcier, 1959, 128, nr. 320. 396 Cass. 2 maart 2006, TBH 2007, afl. 3, 253, noot H. DE WULF; Gent 14 april 2010, RW 2012-2013, afl. 5, 199; Kh. Hasselt 7 november 2001, DAOR 2002, afl. 61-62, 14; Kh. Brugge 17 december 1997, TBH 1997, afl. 1, 266. 397 Antwerpen 8 juni 1994, Limb.Rechtsl. 1994, afl. 4, 218. 398 Kh. Hasselt 21 november 2000, RW 2001-02, afl. 15, 534. 399 B. DEREZ, “Uitoefening van het recht op aftrek van de BTW op basis van een niet-regelmatige aankoopfactuur”, TFR 2001, afl. 200, 433; H. VANDEBERGH, “Het vervullen van formaliteiten en bezit van een deugdelijke factuur bij de uitoefening van het recht op aftrek inzake BTW”, TFR 2012, afl. 415, 124; HvJ 14 juli 1988, Jeunehomme en EGI v. België, C-123/87, Jur. 1988, I-4517, concl. G. SLYNN; Cass. 7 juni 1996,

72

toestaan in zoverre de vermeldingen op de factuur voldoende zijn om een efficiënte Btwcontrole door te voeren400. De door artikel 5 van het KB nr. 1 voorgeschreven vermeldingen betreffen o.a. i) de datum en het volgnummer, ii) de naam en het adres van de belastingplichtige alsook van zijn medecontractant, iii) het btw-registratienummer, iv) de leveringsdatum, v) de beschrijving en hoeveelheid van de geleverde goederen en de verstrekte diensten alsmede alle overige gegevens die vereist zijn om de handeling vast te stellen, vi) de prijs en de verschuldigde btw, …401 Deze vermeldingen moeten verplicht op de factuur voorkomen, ongeacht de factuur wordt uitgereikt op papier of in elektronisch formaat402. Wanneer er echter een reeks elektronische facturen worden overgemaakt aan dezelfde medecontractant, dan volstaat het om de gelijke vermeldingen die op de verschillende facturen voorkomen slechts éénmaal op te nemen op voorwaarde dat de informatie van elke factuur toegankelijk blijft403. 1.3.1.1. Datum en volgnummer 111. Vooreerst moet de factuur de datum bevatten waarop ze werd uitgereikt404. Elke leverancier/dienstverrichter is er immers toe gehouden de afgeleverde facturen op te nemen in haar boek voor uitgaande facturen volgens haar volgnummer405. Om de fiscale regelmatigheid inzake de factuur te controleren is er dan ook geen beter middel dan de dagtekening van de factuur. De datum van uitreiking van de factuur en de datum van levering moeten niet per se met elkaar overeenstemmen. Belangrijk is wel dat de factuur wordt uitgereikt ten laatste de vijftiende kalenderdag volgend op de maand waarin de goederen werden geleverd of de diensten voltooid (supra 68, nr. 103). De administratie beroept zich, behoudens tegenbewijs, voor het tijdstip van het opmaken of verzenden van de factuur op de factuur vermelde datum406.

Fisc.Koer. 1996, afl. 17, 569, noot; Cass. 19 september 1996, FJF 1996, afl. 10, 500, noot; Cass. 13 oktober 2000, FJF 2000, afl. 10, 777. 400 M. GOVERS, BTW actua 2011, Antwerpen, Intersentia, 2012, 216; P. SOETE, “Toepassing van de voorschriften inzake vermeldingen op facturen”, Fisc.Koer. 2002, afl. 16, 520; H. VANDEBERGH, “Aftrek en herziening van de aftrek van de BTW in de rechtspraak van het Europees Hof van Justitie, TFR 2008, afl. 345, 696; Gent 6 maart 2012, Fiscoloog 2012, afl. 1302, 12; Gent 17 november 1997, Fisc.Act. 1997, afl. 41, 6. 401 R. DE WOLF, “Striktere regels voor self-billing”, Fisc.Act. 2006, afl. 2, 1. 402 L. AGACHE, “BTW-aftrek: is vereiste van een BTW-conforme factuur afhankelijk van de vestiging van de leverancier/dienstverrichter?”, TFR 2004, afl. 263, 583, nr. 14. 403 Art. 236 Btw-richtlijn werd vervangen door art. 1, 24) Tweede Factureringsrichtlijn en omgezet in art. 5, § 3 KB nr. 1 en art. 35 b, vijfde lid Wet OB. 404 Art. 53, § 3, eerste lid WBTW en art. 5, § 1, 1° KB nr. 1 en art. 35 a, eerste lid, a) Wet OB. 405 Y. COLSON, “Btw – verplichte vermeldingen op facturen”, Pacioli 2008, afl. 255, 2; Cass. 4 december 1989, Fisc.Koer 1990, afl. 11, 366, noot D. GAZAGNES. 406 E. DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in APR, Mechelen, Kluwer, 2012, 43, 63.

73

112. Daarenboven moet elke factuur een volgnummer dragen dat berust op één of meer cijferreeksen met als doel de factuur op eenduidige wijze te identificeren 407. Het volgnummer moet worden vermeld op alle exemplaren van éénzelfde factuur. Dit betekent dat het volgnummer moet voorkomen zowel op het origineel dat aan de medecontractant wordt uitgereikt alsook op de kopie die door de uitreiker van de factuur wordt bewaard408. De wijze waarop het volgnummer wordt aangebracht is irrelevant, het kan zowel met de hand geschreven worden als voorgedrukt zijn. In het geval er gebruik wordt gemaakt van voorafgenummerde formulieren en er geen andere nummering wordt gehanteerd, dan moeten de op de factuur gedrukte nummers overeenstemmen met de volgorde van nummering in de boeken van de uitgaande facturen409. Is een factuur met voorgedrukte volgnummers waardeloos ingevolge een fout of om het even welke andere reden, dan moet er in het factuurboek onder het nummer van het onbruikbare formulier melding worden gemaakt dat deze factuur buiten beschouwing blijft410. Onder bepaalde voorwaarden verleent de Administratie haar toestemming aan de btwplichtige om voor uitgaande facturen tegelijkertijd verschillende boeken te houden met elk een eigen bestemming411. Dit vereist echter dat er aan het volgnummer op de factuur een kenteken wordt toegevoegd zodat het duidelijk is welke factuur in welk boek ingeschreven staat. In tegenstelling tot het geval waarin de leverancier/dienstverrichter de factuur opstelt, zal de factuur in geval van self-billing niet worden opgenomen in het boek van de uitgaande facturen doch wel in dat van de inkomende facturen412. Bijgevolg zal de factuur het inschrijvingsnummer uit het boek van de inkomende facturen bevatten413. Het ontbreken van dergelijk volgnummer impliceert een niet-conforme factuur die het recht op aftrek in principe onmogelijk maakt414. Wanneer de administratie niet verhinderd wordt om de juistheid en regelmatigheid van de factuur te controleren op grond van andere criteria op de factuur (zoals de datum van levering, btw-nummer, identiteit van de partijen,…) zal het

407

Art. 5, § 1, 1° KB nr. 1 en art. 35 a, eerste lid, b) Wet OB. P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 130. 409 E. DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in APR, Mechelen, Kluwer, 2012, 44, nr. 64. 410 Art. 5, § 1, 2bis KB nr. 1; M. GOVERS, “De factuur en verwante documenten in het fiscaal recht” in G.L. BALLON en I. SAMOY (ed.), De factuur en verwante documenten, Brugge, Vanden Broele, 2008, 320, 447. 411 Aanschrijving nr. 81 van 7 december 1970 (http://ccff02.minfin.fgov.be/). 412 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 130. 413 Aanschrijving nr. 5 van 10 maart 1976 (http://ccff02.minfin.fgov.be/). 414 Brussel 4 april 2003, FJF 2003, afl. 10, 1042, noot.; Gent 10 februari 2004, RABG 2005, afl. 11, 1045, noot R. VAN DEN PLAS; Gent 24 maart 2009, TFR 2009, afl. 368, 817. 408

74

recht op aftrek onaangetast blijven415. Het is de feitenrechter die geval per geval zal nagaan of er voldoende elementen aanwezig zijn die noodzakelijk zijn voor de controle416. 1.3.1.2. Naam en adres van de leverancier en de klant 113. De naam of de maatschappelijke benaming van de leverancier/dienstverrichter evenals het adres van zijn administratieve of maatschappelijke zetel zijn essentiële vermeldingen op de factuur417. Ongeacht of de belastingplichtige een natuurlijk persoon of een rechtspersoon, een handels- of een burgerlijke vennootschap dan wel een vereniging is, zal artikel 5, § 1, 2° KB nr. 1 steeds van toepassing zijn418. De naam van de natuurlijke persoon of de maatschappelijke benaming van de rechtspersoon betreft een wettelijke identificatie419. Bijgevolg zal de loutere vermelding van het uithangbord, dat een benaming zonder juridische waard is, niet volstaan doch deze vermelding kan wel facultatief worden toegevoegd420. De factuur moet in bepaalde gevallen de identiteit, het adres alsook de hoedanigheid vermelden van de aansprakelijke vertegenwoordiger of de vooraf erkende persoon 421. Dit is het geval wanneer de leverancier/ dienstverrichter de schuldenaar van de btw is die niet in België gevestigd is, maar wel een aansprakelijke vertegenwoordiger erkende of vertegenwoordigd wordt door een vooraf erkende persoon422. 114. Op grond van art. 5, § 1, 3° KB nr. 1423 mogen de naam of de maatschappelijke benaming en het adres van de medecontractant niet op de factuur ontbreken. De aanduiding van de partijen moet gebeuren overeenkomstig de officiële gegevens. Voor een natuurlijk persoon zal dit de naam en de voornaam zijn, terwijl dit voor rechtspersonen de maatschappelijke of statutaire benaming en de rechtsvorm is 424. De leverancier/ dienstverrichter zal zich voor de aanduiding van de medecontractant voornamelijk beroepen op de inlichtingen die hem door de klant worden verstrekt. Bij twijfel is de leverancier/dienstverrichter ertoe gehouden de juistheid van de verstrekte gegevens te

415

Gent 23 februari 2000, TFR 2000, afl. 180, 17; Rb. Gent 13 maart 2003, Fisc.Koer. 2003, afl. 13, 517; Rb. Brussel 15 mei 2003, TFR 2004, afl. 263, 579, noot L. AGACHE; Rb. Luik 3 maart 2005, FJF 2007, afl. 2, 176. 416 R. VAN DEN PLAS, “Onvolledige of onjuiste factuur: altijd verwerping van het recht op aftrekt?”, RABG 2005, afl. 11, 1051. 417 Art. 5, § 1, 2° KB nr. 1 en art. 35, eerste lid, e) Wet OB; F. VANBIERVLIET, “De niet aflatende strijd tegen BTW-carrousels: de tactiek van het ontbreken van factuurvermeldingen verfijnd”, TFR 2008, afl. 334, 96. 418 E. DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in APR, Mechelen, Kluwer, 2012, 44, nr. 65. 419 Kh. Hasselt 7 november 2001, DAOR 2002, afl. 61-62, 140. 420 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 132. 421 Art. 5, § 1, 2°bis, a) en b) KB nr. 1. 422 Overeenkomstig art. 55, § 1of 2 en 3 WBTW. 423 Art. 35 a, eerste lid, e) Wet OB. 424 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, ibid.,132.

75

controleren425. Het meedelen van juiste en precieze informatie aan zijn leverancier/ dienstverrichter speelt ook in hoofde van de klant. Wanneer de klant wil ontkomen aan de gevolgen die voortvloeien uit een aanvaarde fiscaal onregelmatige factuur als deze uit de verwerping van het recht op aftrek van de btw, zal zij ertoe gehouden zijn de regelmatigheid van de factuur op zorgvuldige wijze na te gaan426. In bepaalde gevallen moet de factuur eveneens de identiteit, het adres alsook de hoedanigheid vermelden van de aansprakelijke vertegenwoordiger of de vooraf erkende persoon 427. Dit is het geval wanneer de medecontractant de schuldenaar van de btw is die niet in België gevestigd is, maar wel een aansprakelijke vertegenwoordiger erkende of vertegenwoordigd wordt door een vooraf erkende persoon428. 1.3.1.3. Btw-registratienummer 115. Iedere belastingplichtige is er op grond van artikel 5, § 1, 2° en artikel 30 KB nr. 1 toe gehouden om op zijn facturen het toegekende btw-nummer te vermelden429. Wanneer de leverancier nog niet over een btw-nummer beschikt, volstaat het om de vermelding ‘btwnummer in aanvraag’ in de factuur op te nemen430. In het geval de medecontractant geïdentificeerd werd voor btw-doeleinden moet diens btw-identificatienummer eveneens op de factuur voorkomen. Artikel 5, § 1, 4° KB nr. 1 voorziet uitdrukkelijk in een aantal specifieke gevallen waar het btw-identificatienummer van de afnemer zeker niet mag ontbreken431. 1.3.1.4. Datum van het belastbaar feit 116. De leveringsdatum is vooreerst van belang omdat ze aangeeft op welk tijdstip de belasting verschuldigd is432. Daarnaast is de datum van levering ook essentieel voor de verplichtingen betreffende de aangifte van de btw die verschuldigd is, de doorstorting van de btw aan de staat en de aftrek in hoofde van de afnemer. Tot slot wordt het toe te passen tarief bepaalt met in acht name van de leveringsdatum433.

425

M. GOVERS, “De factuur en verwante documenten in het fiscaal recht” in G.L. BALLON en I. SAMOY (ed.), De factuur en verwante documenten, Brugge, Vanden Broele, 2008, 322, nr. 457. 426 E. DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in APR, Mechelen, Kluwer, 2012, 49, nr. 75. 427 Art. 5, § 1, 3°bis, a) en b) KB nr. 1. 428 Overeenkomstig art. 55, § 1of 2 en 3 WBTW. 429 Art. 35 a, eerste lid, c) en d) Wet OB. 430 Rb. Brussel 22 mei 2006, TFR 2008, afl. 334, 88, noot F. VAN BIERVLIET. 431 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de BTW, Antwerpen, Intersentia, 2013, 136. 432 Rb. Brussel 10 juli 2004, FJF 2005, afl. 1, 81. 433 R. VAN DEN PLAS, “Onvolledige of onjuiste factuur: altijd verwerping van het recht op aftrek?”, RABG 2005, afl. 11, 1051, nr. 8.

76

117. Opdat de Btw-administratie de inning van de belasting en de controle daarop zou kunnen doorvoeren, voorziet artikel 5, § 1, 5° KB nr. 1 dat de datum waarop het belastbaar feit van de levering van de goederen of de dienstverrichting zich voordoet, verplicht op de factuur moet voorkomen434. In de praktijk wordt de factuur meestal uitgereikt na de datum van opeisbaarheid. Bijgevolg moet de factuur niet alleen de uitreikingsdatum bevatten, maar ook de datum van de opeisbaarheid van de btw435. Het uitreiken van een factuur, zelfs indien ze voorafgaat aan de datum van het belastbare feit of de ontvangst van de prijs, maakt geen subsidiaire oorzaak van opeisbaarheid meer uit436. Het ontbreken van de datum van het belastbaar feit op de factuur kan een voldoende reden vormen tot het verwerpen van het recht op aftrek van de belastingplichtige437. In de praktijk zal het louter ontbreken van deze vermelding op de factuur nauwelijks uitmonden in een verwerping van het recht op aftrek 438. 118. Voor leveringen of diensten die strekken tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen moet de factuur steeds vermelden op welke periode deze handelingen slaan439. Leveringen van elektriciteit, gas, water, telefoon vormen hiervan het ultieme voorbeeld. Gebeurt de uitreiking van de factuur alvorens de levering van het goed of de verrichting/ voltooiing van de dienst, dan kan de factuur volstaan met de vermelding ‘te leveren”, ‘te verstrekken’, ‘in uitvoering’, ‘te voltooien’ of iets gelijkaardigs440. Wanneer de prijs of een deel ervan werd geïncasseerd voorafgaand aan de datum van opeisbaarheid van de belasting, dan wordt er rekening gehouden met de datum van ontvangst van de prijs. Dit zal pas het geval zijn wanneer de datum is vastgesteld en niet overeenstemt met de uitreikingsdatum van de factuur441. 1.3.1.5. De geleverde goederen en verstrekte diensten 119. Conform artikel 5, § 1, 6° KB nr. 1 moet een regelmatige factuur de gegevens bevatten die noodzakelijk zijn om enerzijds de handeling en anderzijds ook het tarief van de 434

Art. 35 a, eerste lid, g) Wet OB; Cass. 7 juni 1996 Fisc.Koer. 1996, afl. 17, 569, noot; Cass. 19 september 1996, FJF 1996, afl. 10, 500, noot. 435 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 137. 436 J. VAN DYCK, “Nieuwe regels opeisbaarheid BTW: overgangsregeling van een jaar”, Balans 2012, afl. 687, 1. 437 Cass. 13 oktober 2000, FJF 2000, afl. 10, 777; Rb. Gent 18 december 2003, FJF 2004, afl. 7, 671; Gent 10 februari 2004, RABG 2005, afl. 11, 1045, noot R. VAN DEN PLAS; Rb. Brussel 10 juli 2004, FJF 2005, afl. 1, 81; Rb. Brussel 22 mei 2006, TFR 2008, afl. 334, 88, noot F. VAN BIERVLIET; Gent 29 april 2008, TGR-TWVR 2008, afl. 5, 375. 438 R. VAN DEN PLAS, “Onvolledige of onjuiste factuur: altijd verwerping van het recht op aftrek?”, RABG 2005, afl. 11, 1052; Rb. Brussel 4 april 2001, JT 2002, 194. 439 Art. 5, § 1bis, 5° KB nr. 1. 440 E. DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in APR, Mechelen, Kluwer, 2012, 52, nr. 84. 441 M. GOVERS, “De factuur en verwante documenten in het fiscaal recht” in G.L. BALLON en I. SAMOY (ed.), De factuur en verwante documenten, Brugge, Vanden Broele, 2008, 325, nr. 464.

77

verschuldigde belasting vast te stellen442. In het bijzonder moet er melding worden gemaakt van de gebruikelijke naam van de geleverde goederen en de gepresteerde diensten, de hoeveelheid ervan alsook het voorwerp van de diensten443. Artikel 5, § 1, 11° KB nr. 1 voorziet bovendien in een verwijzing naar het voorheen uitgereikte stuk of stukken indien er voor een enkele handeling verscheidene facturen werden opgemaakt. Wanneer de omschrijving van de prestaties te algemeen is, kan het recht op aftrek van de belasting worden verworpen444. In bepaalde gevallen moeten de facturen bepaalde technische vermeldingen bevatten die eigen zijn aan de levering van voertuigen. Het betreft het merk, model, jaartal, cilinderinhoud, motorsterkte, carrosseriemodel en chassisnummer,…445. Gezien deze informatie niet echt nuttig is voor de inning en de controle van de btw zal het ontbreken van deze gegevens niet automatisch de weigering van het recht op aftrek tot gevolg hebben446. 120. Logischerwijze moet de factuur de gewone, gebruikelijke benaming van de geleverde goederen of verrichte diensten bevatten. Het voorwerp van de prestatie moet zo nauwkeurig mogelijk worden omschreven zodat de klant kan verifiëren of hetgeen wat gefactureerd werd wel degelijk in overeenstemming is met de bestelling en de levering447. Ten einde het voorwerp van prestatie te bepalen, moeten er naargelang de aard van de goederen en diensten alsook de contractuele voorwaarden verscheidene bijzonderheden in acht worden genomen448. Gezien het onmogelijk is om alle bijzonderheden op te sommen, wordt er hier verder niet op ingegaan. Voor de aanduiding van het voorwerp van de levering volstaat het niet om vage benamingen zoals ‘fruit’, ‘groenten’, ‘bloemen’, ‘scheikundige producten’, ‘meubelen’, ‘bouwmaterialen’ te hanteren. Er moet toepassing worden gemaakt van de benamingen die in de handel gebruikelijk zijn en in de relatie tussen beroepsgebruikers zelfs de verscheidenheid of overige technische karakteristieken traditioneel worden verleend. Voor zeer veel producten moet er

442

Art. 35 a, eerste lid, f) Wet OB. P. WILLE, F. BORGER en M. GOVERS, Handboek btw 2012-2013, Antwerpen, Intersentia, 2012, 450. 444 Rb. Brugge 18 juni 2002, Fisc.Koer. 2002, afl. 16, 517-518, noot P. SOETE; Rb. Brugge 18 november 2003, FJF 2004, afl. 4, 790; Gent 24 maart 2009, TFR 2009, afl. 368, 817. 445 Art. 8bis, § 2 WBTW en art. 5, § 1, 7° KB nr. 1. 446 Rb. Tongeren 8 december 1995, FJF 1997, afl. 4, 247; Brussel 4 april 2003, FJF 2003, afl. 10, 1042, noot. 447 A. CLOQUET, La facture, Brussel, Larcier, 1959, 111, nr. 250 e.v. ; P. WILLE, M. GOVERS, F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 138. 448 M. GOVERS, “De factuur en verwante documenten in het fiscaal recht” in G.L. BALLON en I. SAMOY (ed.), De factuur en verwante documenten, Brugge, Vanden Broele, 2008, 326, nr. 465. 443

78

trouwens worden teruggevallen op een uitvoerige reglementering449. Betreffende de aanduiding van diensten volstaat het niet om de bewoordingen ‘werken’, ‘herstellingen’, ‘werken op uw werf’, ‘X uren arbeid’ te vermelden. Een omschrijving van de aard en het voorwerp van de werken die worden gepresteerd, is hier aan de orde450. 121. Bepaalde economische reglementeringen vereisen soms dat de factuur niet alleen de aard van de uitgevoerde handeling, maar tevens de officiële benaming, de vermelding van de samenstelling en andere karakteristieken van de geleverde goederen moet bevatten 451. Dit is bijvoorbeeld het geval voor de verkoop van goud- en zilverwerk452, verhandelen en vervoeren van huisdieren453, bestrijdingsmiddelen en landbouwgrondstoffen454, … De fiscale administratie vereist niet dat er telkenmale een volledige omschrijving van de geleverde goederen of gepresteerde diensten op de factuur voorkomt. Er mag toepassing gemaakt worden van een codevermelding op voorwaarde dat de leverancier/dienstverrichter en afnemer de verklarende sleutel van die code bezitten of ze aanwezig is op de factuur. Bovendien moet de Administratie in staat zijn om over die code te beschikken in geval van controle455. Naast de gebruikelijke naam van de geleverde goederen en de gepresteerde diensten moet ook de hoeveelheid op de factuur vermeld worden. De wijze van vermelding van de hoeveelheid stemt overeen met de gebruikelijke maat in het stadium van de bedoelde betrekkingen456. Uit de aanschrijving nr. 5 van 10 maart 1976 blijkt bijvoorbeeld dat verpakkingszakken die te koop werden gesteld en geleverd per 1.000 eenheden niet uitgedrukt zullen worden in gewicht, doch wel in aantal. Soms komt het voor dat een levering van goederen tevens een gratis product bevat zoals bijvoorbeeld ‘2 + 1 gratis’. In dit geval voorziet artikel 26 WBTW dat de btw wordt berekend op de som die door de leverancier/dienstverrichter aan de koper 449

E. DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in APR, Mechelen, Kluwer, 2012, 53, nr. 87. P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 138. 451 H. COUSY, “Afwijkend en bijzonder handelsrecht” in W. VAN GERVEN, Beginselen van Belgisch privaatrecht. Volume 13: Handels- en economisch recht, volume 1: Ondernemingsrecht, Brussel, Story-Scienta, 1989, 180, nr. 145. 452 Wet van 11 augustus 1987 houdende waarborg van werken uit edele metalen, BS 14 oktober 1987; KB van 18 januari 1990 houdende de uitvoeringsmodaliteiten van de wet van 11 augustus 1987 houdende waarborg van werken uit edele metalen, BS 13 februari 1990. 453 KB van 9 juli 1999 betreffende de bescherming van dieren tijdens het vervoer en de erkenningsvoorwaarden van vervoerders, handelaars, halteplaatsen en verzamelcentra, BS 2 september 1999. 454 Wet van 11 juli 1969 betreffende grondstoffen voor de landbouw, de tuinbouw, bosbouw en veelteelt, BS 11 juli 1969. 455 Vr. en Antw. Kamer, nr. 1167 van de heer Van der Maelen van 22 februari 2006, nr. 18, 22921. 456 M. GOVERS, “De factuur en verwante documenten in het fiscaal recht” in G.L. BALLON en I. SAMOY (ed.), De factuur en verwante documenten, Brugge, Vanden Broele, 2008, 327, nr. 468. 450

79

wordt gevraagd. De factuur moet steeds de totale hoeveelheid van de geleverde goederen bevatten wat in casu drie is457. 1.3.1.6. Eenheidsprijs en kortingen 122. Ongeacht of de factuur een goederenlevering of dienstenprestatie vaststelt, moet de factuur steeds voor elk btw-tarief of elke vrijstelling de eenheidsprijs exclusief btw bevatten458. Het is degene die de factuur opmaakt die met het oog op de berekening van de prijs, de aard van de eenheid zal bepalen en deze tevens op de factuur moet vermelden. Inzake levering van goederen moeten de prijzen niet alleen per artikel, maar ook per eenheid worden aangegeven. Ingevolge het principe van de wilsautonomie of krachtens de geldende commerciële gebruiken kan de prijs voor dienstenprestaties voorkomen in verschillende vormen. In veel gevallen wordt alleen het uurtarief bepaald en staat de totale prijs van de dienstverrichting niet vast voor de effectieve verwezenlijking van de handeling459. Deze eenheidsprijs zal worden vastgelegd door de opsteller van de factuur en vormt de maatstaf om de uiteindelijke prijs te berekenen. Wanneer partijen voorafgaand aan de realisatie van een duidelijk omlijnde handeling gezamenlijk de uiteindelijke prijs stipuleren, dan kan de opsteller van de factuur deze prijs voor de desbetreffende handeling in bepaalde gevallen aanschouwen als de eenheidsprijs. Op vraag van de Administratie moeten partijen in staat zijn om voor de verwezenlijking van de handeling het bewijs te leveren van de vastgestelde prijs460. 123. Naast de eenheidsprijs moet de korting voor contante betalingen en de prijskortingen en –rabatten verplicht voor elk tarief of elke vrijstelling worden vermeld voor zoverre zij niet in de eenheidsprijs vervat zitten461. Wanneer een verkoopcontract uitdrukkelijk voorziet in een prijsvermindering, dan kan er pas sprake zijn van een regelmatige factuur als de factuur naast de initiële prijs tevens de toegekende korting zou vermelden462. Deze wijze van handelen moet niet alleen worden gehanteerd wanneer de leverancier de prijsvermindering eenzijdig toestaat, maar ook wanneer de korting het gevolg is van onderhandelingen tussen de

457

P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 140. Art. 5, § 1, 8° KB nr. 1 en art. 35 a, eerste lid, h) Wet OB. 459 M. GOVERS, ibid., 330, nr. 477. 460 Vr. en Antw. Senaat 2006-07, Vr. nr. 3-6215 van mevrouw Nyssens van 3 november 2006, nr. 3-84, 9164 (http://www.senate.be/). 461 DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in APR, Mechelen, Kluwer, 2012, 54, nr. 90. 462 M. GOVERS, “De factuur en verwante documenten in het fiscaal recht” in G.L. BALLON en I. SAMOY (ed.), De factuur en verwante documenten, Brugge, Vanden Broele, 2008, 331, nr. 480. 458

80

partijen463. Als het verkoopcontract daarentegen een nettoprijs vermeldt, dan wordt de verplichting voorzien in artikel 5, § 1, 8° KB nr. 1 nog steeds nageleefd door deze vermelding, zelfs indien er geen overeenstemming bestaat tussen deze prijs en de gewoonlijke prijs464. 1.3.1.7. Btw-tarief, maatstaf voor de heffing en Btw-bedrag 124. De factuur moet niet alleen voor elk btw-tarief of elke vrijstelling de maatstaf van heffing vermelden, maar ook de btw-tarieven en het totaalbedrag van de verschuldigde of te herziene btw465. Deze bedragen moeten steeds worden uitgedrukt in de nationale munteenheid van de lidstaat die op grond van artikel 53decies, § 1 WBTW bevoegd is om de factureringsregels te bepalen466. Als de sleutel op de factuur vermeld staat, mogen er codevermeldingen aangewend worden467. 125. Wanneer de medecontractant een particulier is en het goed of de dienst aanwendt voor privédoeleinden verleent de Administratie haar toestemming om de factuur te beperken tot het vermelden van prijs inclusief btw en het toepasselijke btw-tarief468. Daarnaast mag de volgende vermelding zeker niet ontbreken:“Verrichting met een particulier. Prijs gefactureerd inclusief btw. Aanschrijving van 29 juli 1971, nr. 119”. Nochtans zijn er een aantal situaties waarin deze uitzondering niet kan worden toegepast op voorwaarde dat de prijs, inclusief btw, 125 euro overstijgt469. Het betreft vooreerst de gevallen van leveringen van auto’s, privévliegtuigen of plezierboten. Daarnaast vallen ook de leveringen van gebouwen, werk in onroerende staat, de handelingen inzake herstelling of onderhoud van auto’s, privévliegtuigen of plezierboten onder deze uitzondering470. Zelfs indien er sprake is van een handeling in een kleinhandelszaak waarvan het bedrag de 125 euro niet te boven gaat en de factuur onmiddellijk wordt uitgereikt aan een niet-particulier volstaat de vermelding btw-inclusief471.

463

P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 145. Vr. en Antw. Senaat 1999-2000, Vr. nr. 364 van de heer de Clippele van 18 januari 2000, Fisc.Koer 2000, afl. 9, 303. 465 Art. 5, § 1, 8° en 9° KB nr. 1. 466 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, ibid., 145. 467 E. DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in APR, Mechelen, Kluwer, 2012, 55, nr. 93. 468 Aanschrijving nr. 119 van 29 juli 1971, nr. 116 van 13 december 1972 en nr. 4 van 12 maart 1999 (http://ccff02.minfin.fgov.be/). 469 M. GOVERS, “De factuur en verwante documenten in het fiscaal recht” in G.L. BALLON en I. SAMOY (ed.), De factuur en verwante documenten, Brugge, Vanden Broele, 2008, 332, nr. 485. 470 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, ibid., 145-146. 471 Aanschrijving nr. 22 van 4 december 1981 (http://ccff02.minfin.fgov.be/); Btw-Handleiding, versie 1 februari 2012, 1059, nr. 439 (www.fiscus.fgov.be). 464

81

126. In Nederland voorziet artikel 35 a, eerste lid, j) van de Wet OB dat de factuur in bepaalde gevallen niet langer het bedrag van de belasting moet vermelden. Deze regel kan echter alleen worden toegepast in zoverre een wet deze vermelding uitsluit. De bijzondere regeling inzake kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten en wederverkoop van gebruikte goederen maken hiervan een voorbeeld uit472. 1.3.1.8. Wijzigingen 127. Ingevolge het koninklijk besluit van 19 december 2012473 tot omzetting van de Tweede Factureringsrichtlijn werden er ook grondige aanpassingen doorgevoerd aan de factuurvermeldingen. De minister van Financiën beschikt niet langer over de mogelijkheid om in te stemmen met afwijkingen op deze factuurvermeldingen. Behoudens de wijzigingen die hierna worden besproken, moeten bovenstaande vermeldingen nog steeds op de factuur aanwezig zijn. Een eerste wijziging heeft betrekking op de tarieven van de belasting en het totaal bedrag van de te betalen of te herziene belasting. Voortaan moet dit totaal bedrag worden weergegeven in de nationale munteenheid van de lidstaat die bevoegd is om de factureringsregels te bepalen474. Artikel 1, 19) Tweede Factureringsrichtlijn verving artikel 230 Btw-richtlijn met als gevolg dat de zinsnede “waar de plaats van de goederenlevering of de plaats van de diensten is gelegen” en het woord “te herziene” niet langer in het artikel voorkomen. Het is dus niet langer de nationale munteenheid van de lidstaat waar de levering of de dienstprestatie plaatsvindt die zal gelden475. Momenteel is het de nieuwe regeling omtrent de bevoegdheid van de lidstaten betreffende de factureringsregels die aanleiding gaf tot deze wijziging die van toepassing is476. Naast deze wijzigingen werden er ook tal van nieuwe vermeldingen ingevoerd die een verwijzing naar de toepasselijke bepaling van het wetboek belasting over de toegevoegde waarde of de Btw-richtlijn onnodig maken477. Zo moet er in geval de belasting verschuldigd is

472

Memorie van toelichting op de wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de nieuwe factureringsregels van 23 september 2011, Tweede Kamer der Staten-Generaal, Vergaderjaar 2010-2011, nr. KST328773 , 20. 473 KB van 19 december 2012 tot wijziging van het KB nr. 1 van 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 31 december 2012. 474 B. LYSY, “Omzetting van de nieuwe Europese facturatieregels op het gebied van btw”, VZW info 2013, afl. 4, 3-4. 475 Art. 5, § 1, 9° KB nr. 1 en art. 35 a, vierde lid Wet OB. 476 Art. 53decies, § 1 WBTW en art. 5, § 1, 9° KB nr. 1; I. Massin, “Factuur vanaf 2013 niet meer van tel voor opeisbaarheid BTW”, Fiscoloog 2012, afl. 1315, 4. 477 I. MASSIN, “Facturering: nieuwe termijn en nieuwe vermeldingen”, Fiscoloog 2013, afl. 1325, 7.

82

door de medecontractant niet langer melding worden gemaakt van de tarieven en de som van de verschuldigde belasting, maar volstaat het om hier de vermelding ‘btw verlegd’ te hanteren478. Deze vermelding volstaat eveneens wanneer de handeling in de lidstaat van de ontvanger is vrijgesteld479, in geval van onroerende werken480, leveringen van beleggingsgoud481 alsook de overdrachten van broeikasgasemissierechten482. Indien de factuur in naam en voor rekening van de leverancier/dienstverrichter door de medecontractant wordt uitgereikt (self-billing), moet de factuur melding maken van de zinsnede ‘factuur uitgereikt door afnemer’483. Daarnaast moeten er ook bij de toepassing van de bijzondere regeling voor reisbureaus484, voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten nieuwe vermeldingen worden genoteerd485. 1.3.2. Vereenvoudigde factuur 1.3.2.1. Oude regeling 128. De mogelijkheid om over te gaan tot het opmaken van een vereenvoudigde factuur, ook wel ‘toonbankfactuur’ genoemd, is al langer gekend dan de dag van vandaag. Onder de oude regeling verleende de minister tal van individuele beslissingen die toelieten om af te wijken van de op de factuur voorkomende vermeldingen die betrekking hebben op in België gedane leveringen en diensten486. Dit was allereerst mogelijk indien het factuurbedrag ‘onbeduidend’ was en ten tweede wanneer de naleving van alle bedoelde verplichtingen werd belemmerd ingevolge de handels- of administratieve praktijken van de betrokken bedrijfssector of de technische voorwaarden waaronder facturen werden uitgereikt487. Over het algemeen werd er niet alleen een maximumbedrag voor de leveringen (dikwijls 100 euro exclusief btw) vooropgesteld, maar werden bovendien de minimumvermeldingen van de factuur voorgeschreven. Daarnaast werden soms ook voorwaarden betreffende sequentiële

478

Art. 5, § 1, 9°bis KB nr. 1 en art. 35 a, eerste lid, m) Wet OB; I. MASSIN en H. VANDEPERRE, “Ecofin-Raad keurt nieuwe regeling e-facturering goed”, Fiscoloog 2010, afl. 1199, 11. 479 I. MASSIN, “Factureringsrichtlijn: Europese Commissie publiceert commentaar”, Fiscoloog 2011, afl. 1273, 3. 480 Art. 20, § 3 KB nr. 1. 481 Art. 20bis, § 3 KB nr. 1. 482 Art. 20ter, derde lid KB nr. 1; I. MASSIN, “Nieuwe BTW-verleggingsregeling bij verhandeling CO2-rechten”, Fiscoloog 2011, afl. 1189, 12. 483 Art. 5, § 1, 9°ter KB nr. 1 en art. 35 a, eerste lid, k) Wet OB. 484 Art. 5, § 1, 10°bis KB nr. 1 en art. 35 a, eerste lid, o) Wet OB. 485 Art. 5, § 1, 10°ter KB nr. 1 en art. 35 a, eerste lid, p) Wet OB. 486 P. WILLE, F. BORGER en M. GOVERS, Handboek btw 2012-2013, Antwerpen, Intersentia, 2012, 461. 487 J. CAMBIEN, “BTW en facturering : nieuwe regels vanaf 1 januari 2004”, Fisc.Act. 2003, afl. 10, 3.

83

nummering bepaald488. De vermeldingen die een vereenvoudigde factuur minstens diende te bevatten, betrof de datum van uitreiking, de identiteit van de leverancier/dienstverrichter, de aard van de geleverde goederen/ diensten alsook het bedrag van de te betalen BTW of de gegevens waardoor een persoon in staat wordt gesteld om dit bedrag te berekenen489. Dit systeem had dus tot voordeel dat noch de (volledige) naam van de klant, noch het (volledige) adres moest worden opgeschreven. Het nadeel was dat de regeling inzake vereenvoudigde facturen in een aantal situaties niet kon worden toegepast. Dit was het geval voor facturen m.b.t. leveringen met montage of installatie490, verkopen op afstand491 en intracommunautaire verwervingen en leveringen492. 1.3.2.2. Nieuwe regeling 129. Onder de nieuwe regeling blijven de gevallen waarin een vereenvoudigde factuur toegestaan is behouden. Voortaan kunnen echter ook de handelingen waarbij de medecontractant gehouden is de btw te voldoen niet uitmonden in een vereenvoudigde factuur493. Aan de situatie waarin het factuurbedrag onbeduidend is, wordt voorts een concrete invulling gegeven. Een factuurbedrag zal slechts ‘onbeduidend’ zijn in zoverre de som van de factuur, exclusief btw de 100 euro niet overschrijdt494. Bovendien wordt er nog een derde situatie toegevoegd waarin een vereenvoudigde factuur mogelijk is, namelijk wanneer het gaat om een verbeterend stuk. Dit is het document dat volgens artikel 53, § 2, derde lid WBTW correcties aanbrengt in de oorspronkelijke factuur en bovendien specifiek en ondubbelzinnig naar deze originele factuur verwijst (supra 65, nr. 97 e.v.)495. De initiële vermeldingen die een vereenvoudigde factuur diende te bevatten, werden opvallend uitgebreid door de invoering van artikel 226ter Btw-richtlijn496. België heeft dit artikel geïmplementeerd in artikel 13, tweede lid KB nr. 1 en maakte verder gebruik van de in artikel 227 Btw-richlijn geboden mogelijkheid voor de lidstaten om een verplichte vermelding

488

C. DEGADT en D. STAS, “BTW – Implementatie van de Tweede Factureringsrichtlijn en gewijzigd moment van opeisbaarheid – Een overzicht”, TFR 2013, afl. 443, 473. 489 E. DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in APR, Mechelen, Kluwer, 2012, 42, nr. 59; S. REYNDERS, “Papieren en elektronische facturen eindelijk op voet van gelijkheid”, VZW info 2010, afl. 14, 5. 490 Art. 14, § 3 WBTW. 491 Art. 15, § 1 en 2 WBTW. 492 Art. 25ter WBTW en art. 39bis WBTW. 493 Krachtens art. 51, § 2 of 4 WBTW; R. VAN DEN PLAS en K. VERMOOTE, “Nieuwe wijzigingen inzake BTW in 2013 en de gevolgen voor de werkzaamheden van de bedrijfsrevisor”, TAA 2013, afl. 39, 11. 494 Art. 13 KB nr. 1, tot omzetting van art. 220bis en 226ter Btw-richtlijn; Circulaire AFZ nr. 02/2013 (AFZ/2011-0272) dd. 23 januari 2013, nr 56. 495 I. MASSIN, “Facturering: nieuwe termijn en nieuwe vermeldingen”, Fiscoloog 2013, afl. 1325, 7. 496 Art. 1, 17) Tweede factureringsrichtlijn.

84

toe te voegen. Van nu af aan behoort ook het btw-nummer van de afnemer, of bij gebreke hieraan zijn naam en volledig adres, tot het lijstje van verplichte vermeldingen497. In Nederland werd het artikel inzake vereenvoudigde facturen omgezet in art. 35 a), tweede lid van de Wet OB, maar in tegenstelling tot België werd er geen beroep gedaan op het facultatieve karakter voorzien in artikel 227 Btw-richtlijn498. 130. De echte vereenvoudiging tegenover een ‘normale’ factuur bestaat erin dat de volledige klantengegevens niet vermeld moeten worden. Door andere factuurvermeldingen bovenop de voorgeschreven minimumvereisten te eisen, wordt de essentie van de vereenvoudigde factuur doorprikt wat een gemiste kans is. Het stelsel van de vereenvoudigde factuur kon alleen maar optimaal worden benut indien de verplichte vermeldingen beperkt gebleven waren tot de in artikel 226ter Btw-richtlijn voorgeschreven minimumvereisten. Daarenboven vormt de boete als sanctie, in geval van ontstentenis van bepaalde vermeldingen op de vereenvoudigde factuur, een permanente dreiging499. 1.3.2.3. Kasstelsel 131. Aangaande de btw-verplichtingen van de horecasector publiceerde de Administratie in 2010 een beslissing omtrent de uitreiking van een vereenvoudigde factuur via een geregistreerd kassasysteem (GKS)500. Deze beslissing schetst de overgangsregeling die een aanvang nam op 1 januari 2010 en een einde kende op 31 december 2012. In 2012 verscheen er echter een tweede beslissing die deze overgangsregeling opnieuw van toepassing verklaarde, ditmaal tot 1 januari 2015. Dit is het ogenblik waarop het gebruik van het geregistreerd kassasysteem verplicht wordt voor alle belastingplichtigen die op regelmatige basis maaltijd of cateringdiensten aanbieden501. Tot slot werd in 2014 een voorlopig laatste beslissing

bekendgemaakt

nopens

de

definitieve

regeling

van

het

geregistreerd

kassasysteem502. Gezien deze regeling hieromtrent te technisch en te verregaand is, wordt hier verder geen aandacht aan besteed.

497

P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 188; B. LYSY, “Omzetting van de nieuwe Europese facturatieregels op het gebied van btw”, VZW info, afl. 4, 4. 498 Art. I, I Wet van 15 maart 2012 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met nieuwe factureringsregels, Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden 2012, nr. 115. 499 C. DEGADT en D. STAS, “BTW – Implementatie van de Tweede Factureringsrichtlijn en gewijzigd moment van opeisbaarheid – Een overzicht”, TFR 2013, afl. 443, 474. 500 Beslissing van 9 maart 2010, nr. E.T.118.066, gewijzigd door de beslissing van 11 juni 2010, nr. E.T.118.066 (www.fisconet.be). 501 Beslissing nr. E.T.123.472 van 30 november 2012 (www.fisconet.be). 502 Beslissing nr. E.T.123.798 van 24 januari 2014 (www.fisconet.be).

85

1.3.3. Taal 132. De btw-wetgeving schrijft net zoals de wetgeving inzake directe belastingen geen specifieke bepalingen voor betreffende de taal waarin facturen moeten worden opgesteld503. Ter zake wordt er teruggevallen op de regel dat de factuur wordt opgemaakt in de taal van het gebied waar de schuldeiser zijn exploitatiezetel of onderscheiden exploitatiezetels gelegen zijn (supra 27, nr. 30 e.v.). Oorspronkelijk voorzag artikel 231 van de Btw-richtlijn dat de lidstaten een vertaling konden eisen van facturen in hun nationale taal. Dit artikel werd echter door artikel 1, 20) Tweede factureringsrichtlijn geschrapt. Vervolgens werd de regeling omtrent de vertaling van facturen door artikel 1, 29) Tweede factureringsrichtlijn in artikel 248bis btw-richtlijn ingevoegd. België implementeerde deze regeling in artikel 61, § 1, vijfde lid WBTW, daar waar Nederland ze omzette in artikel 35 a, vijfde lid van de Wet OB. De vertaling van specifieke facturen of facturen van specifieke btw-plichtigen die zijn opgesteld in een andere taal dan één van de nationale talen kan alleen worden geëist in zoverre dit nodig zou zijn voor controledoeleinden504. Het is echter onduidelijk wat er precies wordt bedoeld met ‘specifieke facturen en facturen voor specifieke btw-plichtigen’. Deze vertaling kan uitsluitend worden geëist voor facturen met betrekking tot op het grondgebied gedane leveringen van goederen en diensten alsook voor de door de op het grondgebied gevestigde belastingplichtige ontvangen facturen505. Met andere woorden mogen de EU-lidstaten geen algemene verplichting invoeren die voorziet in een vertaling van alle facturen in een nationale taal506. Het gebruik van een andere dan een nationale taal kan er nooit toe leiden dat een EU-lidstaat het recht op aftrek weigert uitsluitend wegens de in de factuur gebruikte taal. 1.4. Bewaring van facturen 133. Ook bij de bewaring van facturen werden er sinds 1 januari 2013 enkele wijzigingen doorgevoerd. In wat volgt bespreek ik niet alleen de verplichting in hoofde van iedere btwplichtige om te archiveren (1.4.1.), maar eveneens de plaats (1.4.2.), wijze (1.4.3.) alsook de duur van bewaring (1.4.4.).

503

P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 171. J. CAMBIEN, “BTW en facturering : nieuwe regels vanaf 1 januari 2004”, Fisc.Act. 2003, afl. 10, 3. 505 P. WILLE, F. BORGER en M. GOVERS, Handboek btw 2012-2013, Antwerpen, Intersentia 2012, 171, 452. 506 Circulaire AFZ nr. 02/2013 (AFZ/2011-0272) dd. 23 januari 2013, nr. 60; Toelichting op de factureringsregels voor BTW van TAXUD, versie 5 oktober 2011 (ec.europa.eu). 504

86

1.4.1. Bewaringsplicht 134. Volgens artikel 60, § 1, eerste lid WBTW is elke belastingplichtige ertoe gehouden de dubbels van de facturen die door hemzelf, door zijn afnemer of zijn verkrijger of, in zijn naam en voor zijn rekening, door een derde werden uitgereikt te bewaren507. Daarnaast is elkeen verplicht zijn ontvangen facturen te bewaren508. Artikel 35 c, eerste lid van de Wet OB voorziet eveneens in een bewaringsplicht die overeenstemt met deze in de Belgische wetgeving. De verplichting tot het bewaren van de stukken rust op de personen die de stukken hebben opgesteld, uitgereikt of ontvangen op grond van het btw-wetboek of de ter uitvoering ervan gegeven regels zijn509. Dit komt er dus op neer dat er een algemene verplichting bestaat tot het archiveren van ontvangen facturen en stukken als tot het bewaren van kopieën van ontvangen facturen en stukken510. Bovendien geldt deze bewaringsplicht niet alleen voor de papieren facturen, maar ook voor hun elektronische collega’s. Gezien heel wat technologische vereisten voor elektronische facturen werden afgeschaft, brengt dit onrechtstreeks ook een vereenvoudiging mee van de elektronische archivering511. 1.4.2. Plaats van bewaring 135. In principe mag de belastingplichtige vrij de plaats van bewaring van de facturen en kopieën vastleggen. Deze vrijheid wordt echter ingeperkt door de verplichting die in hoofde van elke belastingplichtige bestaat om de facturen alsook de kopieën op ieder verzoek en zonder onnodig uitstel aan de btw-administratie ter beschikking te stellen512. Vanaf 2013 is een onderneming er dus niet langer toe gehouden de facturen op haar maatschappelijke zetel te bewaren, maar kan zij dit evengoed doen bij een derde, zoals bijvoorbeeld bij de boekhouder. De administratie die de belasting over de toegevoegde waarde onder haar bevoegdheid heeft moet dus, in tegenstelling tot vroeger, niet langer voorafgaandelijk op de hoogte worden gebracht indien de digitale bewaring in het buitenland zou plaatsvinden513.

507

Omzetting art. 244 en 248 Btw-richtlijn. Art. 60, § 1, tweede lid WBTW. 509 Art. 60, § 4, eerste lid WBTW. 510 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 239. 511 J. DE BRUYN en P. VAN EECKE, “Elektronische facturatie” in P. VAN EECKE, Recht en elektronische handel, Brussel, Larcier, 2011, 229. 512 Art. 60, § 2, eerste lid WBTW; Circulaire AFZ nr. 02/2013 (AFZ/2011-0272) dd. 23 januari 2013, nr. 62. 513 J. CAMBIEN, “BTW en facturering: nieuwe regels vanaf 1 januari 2004”, Fisc.Act. 2003, afl. 10, 4; J. DUMORTIER en G. SOMERS, “Het bedrijfsgebruik van elektronische post juridisch doorgelicht”, CJ 2006, afl. 1, 4; P. WILLE, F. BORGER en M. GOVERS, Handboek BTW 2012-2013, Antwerpen, Intersentia, 2012, 452. 508

87

In afwijking van bovenstaande regel zijn alle in België gevestigde belastingplichtigen ertoe gehouden zowel hun uitgereikte als ontvangen papieren facturen op het Belgisch grondgebied te bewaren514. E-facturen mogen in tegenstelling tot papieren facturen om het even waar worden bewaard. De plaats van bewaring kan in België zijn, maar mag zich evengoed in een ander land bevinden, zelfs buiten de Europese Unie515. De belastingplichtige moet bij het aanwijzen van de plaats van bewaring steeds de regels in aanmerking nemen die van toepassing zijn in zijn lidstaat van vestiging. De bevoegde lidstaat voor de bewaring en degene voor de facturering zijn immers niet steeds dezelfde516. Bovendien is het vereist dat er bij bewaring in het buitenland ten allen tijde een volledige online toegang kan worden verleend tot de betrokken gegevens517. Artikel 249 van de Btwrichtlijn, dat vervangen werd door artikel 1, 30) Tweede factureringsrichtlijn haalt aan dat de Administratie in dit geval het recht heeft om de facturen alsook hun kopieën aan een controle te onderwerpen. Dit houdt in dat de Administratie voornoemde stukken kan inzien, downloaden en gebruiken voor zoverre de belastingplichtige ofwel in België gevestigd is, ofwel in België belasting verschuldigd is518. 136. In Nederland werd deze controlemogelijkheid ingeschreven in artikel 35 c, tweede lid van de Wet OB519. De bevoegdheid van de inspecteur werd uitgebreid tot elektronische facturen die worden bewaard in een andere lidstaat. In tegenstelling tot vroeger kan de inspecteur zijn machtiging niet alleen uitoefenen voor belastingplichtigen die in Nederland gevestigd zijn, maar ook voor belastingplichtigen die ongeacht hun vestiging belasting verschuldigd zijn in Nederland520. Zowel de Nederlandse als de Belgische wetgeving voorziet dat de fiscale autoriteiten van een andere lidstaat dezelfde bevoegdheid genieten op voorwaarde dat de belasting in die lidstaat verschuldigd is.

514

P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 249. I. MASSIN, “Factuur vanaf 2013 niet meer van tel voor opeisbaarheid BTW”, Fiscoloog 2012, afl. 1315, 2. 516 Circulaire AFZ nr. 02/2013 (AFZ/2011-0272) dd. 23 januari 2013, nr. 68 en 69. 517 Art. 60, § 2, tweede lid WBTW; I. MASSIN, “‘Bedrijfscontrole’: zelfcontrole in (externe) audit ‘aanbevolen’”, Fiscoloog 2014, afl. 1383, 1. 518 Art. 61, § 1, derde lid WBTW. 519 Art. I, K Wet van 15 maart 2012 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met nieuwe factureringsregels, Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden 2012, nr. 115. 520 Memorie van toelichting op de wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de nieuwe factureringsregels van 23 september 2011, Tweede Kamer der Staten-Generaal, Vergaderjaar 2010-2011, nr. KST328773 , 23. 515

88

1.4.3. Wijze van bewaring 137. Vroeger dienden elektronische facturen in hun oorspronkelijke elektronische vorm te worden bewaard. Het afprinten van facturen die elektronisch werden verzonden of ontvangen en vervolgens enkel die papieren afdruk bewaren, was verboden521. Daartegenover bestonden er voor papieren facturen twee opties, namelijk de digitale bewaring of deze in hun oorspronkelijke vorm522. Deze keuze was echter niet meer aan de orde in geval het stuk een originele handtekening bevatte. De uitsluitende digitale bewaring van dergelijke stukken via scanning kon, gelet op het belang van de originele handtekening die aan het stuk volledige juridische waarde verleent, niet worden toegelaten523. 138. Sinds 1 januari 2013 werd er inzake de wijze van bewaring een grondige vereenvoudiging doorgevoerd. Artikel 60, § 6, eerste lid WBTW voorziet nu dat facturen ofwel in een elektronisch formaat ofwel op papier worden bewaard. Hieruit volgt dat papieren facturen elektronisch, doch ook in hun oorspronkelijke papieren vorm kunnen worden bewaard524. Ook elektronische facturen kunnen zowel in een elektronisch formaat als op papier worden bewaard525. De bewaring van een factuur in elektronisch formaat kan worden uitgelegd als het bewaren van gegevens inclusief digitale compressie door middel van elektronische apparatuur526. 139. In tegenstelling tot de in de richtlijn voorgeschreven mogelijkheid hebben noch België noch Nederland er voor gekozen om de bewaring van de facturen in hun oorspronkelijke vorm te eisen527. De belastingplichtige beschikt over de mogelijkheid om de factuur hetzij in een andere vorm, hetzij in een ander formaat te bewaren dan degene waarin ze werd uitgereikt of ontvangen. Hierbij moeten de waarborgen van de authenticiteit, de integriteit en de leesbaarheid behouden blijven528. Opdat er geen afbreuk zou worden gedaan aan deze vereisten moet vooreerst elke denkbare manipulatie van de factuur nadien uit de weg worden gegaan. Daarenboven moet de onveranderlijkheid van de factuur worden gevrijwaard

521

A. LECOCQ, “Het elektronisch verzenden en bewaren van facturen”, CJ 2010, afl. 2, 47. P. WILLE, F. BORGER en M. GOVERS, Handboek BTW 2012-2013, Antwerpen, Intersentia, 2012, 452. 523 Circulaire nr. AOIF 16/2008 (E.T. 112.081) van 13 mei 2008. 524 C. DEGADT en D. STAS, “BTW – Implementatie van de Tweede Factureringsrichtlijn en gewijzigd moment van opeisbaarheid – Een overzicht”, TFR 2013, afl. 443, 463. 525 I. MASSIN, “‘Eerste commentaar’ bij de nieuwe factureringsregels’, Fiscoloog 2013, afl. 1328, 4. 526 Art. 60, § 6, tweede lid WBTW; Circulaire AFZ nr. 02/2013 (AFZ/2011-0272) dd. 23 januari 2013, nr. 64. 527 Art. 247, tweede lid Btw-richtlijn vervangen door art. 1, 28) Tweede factureringsrichtlijn. 528 Art. 60, § 6, derde lid WBTW. 522

89

gedurende de volledige bewaringstermijn. De wijze waarop er aan deze verplichting voldaan wordt, ligt in handen van de belastingplichtige529. 1.4.4. Bewaringstermijn 140. Overeenkomstig artikel 247, eerste lid van de Btw-richtlijn bepaalt elke lidstaat de bewaringstermijn voor de facturen. In België moeten facturen, in tegenstelling tot vroeger, niet meer gedurende tien jaar doch wel zeven jaar te rekenen vanaf 1 januari van het jaar volgend op de uitreikingsdatum worden bewaard530. Nederland heeft er daarentegen voor geopteerd om een bewaringstermijn van negen jaar op te leggen531. Conform artikel 60, § 4, eerste lid WBTW geldt de bewaringstermijn van zeven jaar ook voor de boeken en overige stukken die volgens het btw-wetboek of de regels die de uitvoering ervan regelen worden voorgeschreven532. Bovendien zijn de in België gevestigde belastingplichtigen en niet-belastingplichtige rechtspersonen, ten aanzien van onder andere de facturen of gelijkgestelde stukken die verband houden met intracommunautaire verwervingen van goederen of met de verrichte aankopen in het buitenland, eveneens tot deze bewaringsverplichting533. 141. Met het oog op het verzekeren van de controle op de verrichte herzieningen van de aftrek van de btw kan de koning op grond van artikel 60, § 4, vierde lid WBTW de zevenjarige bewaringstermijn verlengen534. Deze mogelijkheid werd aangewend in de situatie waarin de aftrek van de btw op bedrijfsmiddelen gedurende een periode van 15 jaar onderhevig is aan herziening535. In dit geval is de belastingplichtige die de aftrek uitoefende ertoe gehouden om alle facturen en stukken die verband houden met de oprichting of verkrijging van het gebouw of zakelijk recht daarop voor een tijdspanne van 15 jaar te bewaren536. Naast het uitbereiden van de bewaringstermijn beschikt de koning tevens over de mogelijkheid om ze voor de stukken andere dan facturen in te perken537. Alleen in de gevallen 529

Circulaire AFZ nr. 02/2013 (AFZ/2011-0272) dd. 23 januari 2013, nr. 65. Art. 32, § 1, 1° van de wet van 27 december 2005 houdende diverse bepalingen, BS 30 december 2005 en art. 60, § 3 WBTW; X, “Ik moet dringen mijn archief opruimen. Hoe lang documenten bewaren”, ZO-magazine nr. 16 van 11 oktober 2013, 02. 531 Art. 34 a Wet OB. 532 E. BUYENS, “Bewaring van archief: welke termijnen?”, CJ 2013, afl. 1, 21. 533 Art. 60, § 4, tweede lid Wet OB. 534 Circulaire AFZ nr. 02/2013 (AFZ/2011-0272) dd. 23 januari 2013, nr. 67. 535 Art. 9, § 1 KB nr. 3. 536 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 246. 537 Art. 60, § 4, vierde lid WBTW. 530

90

waarin de bewaring van dergelijke stukken mogelijks zal resulteren in ernstige moeilijkheden, kan de minister van Financiën of zijn gevolmachtigde instemmen met een kortere bewaringstermijn538. Om een inkorting van de bewaringstermijn te bekomen, dient er een schriftelijke aanvraag te worden ingediend bij de Administratie van de Ondernemings- en Inkomensfiscaliteit539. Het dient benadrukt te worden dat deze bepalingen niet van toepassing zijn op facturen en dat er voor facturen bijgevolg alleen een langere bewaringstermijn kan worden toegestaan. 142. Het

formaat

van

elektronische

bewaringstermijn worden gewijzigd

540

bewaring

mag

gedurende

de

zevenjarige

. Het is echter wel vereist dat de waarborgen van de

leesbaarheid, de authenticiteit van de herkomst en de integriteit van de inhoud van de facturen gedurende de volledige bewaringstermijn in acht worden genomen. Bijgevolg mogen deze garanties voorzien in artikel 60, § 5, eerste lid WBTW in geval van omvorming van het bewaringsformaat niet in het gedrang komen541. Op welke wijze deze verplichting wordt voldaan, ligt volledig in handen van de belastingplichtige542. 143. Inzake de bewaringstermijn moet de belastingplichtige zich enerzijds beroepen op de regels van de lidstaat waar de levering van goederen of de dienst plaatsvindt en anderzijds op de regels van de lidstaat van vestiging543. Het is de lidstaat waar de levering zich heeft voorgedaan die bevoegd is om de bewaringstermijn voor de leverancier van de goederen of de verstrekker van diensten vast te stellen. In geval deze leveringen of diensten belastbaar zijn in een andere lidstaat, dan is de leverancier of de dienstenverrichter ertoe gehouden de bewaringsregels na te leven van de lidstaat waar de levering of de dienst geacht wordt te zijn gedaan. Bovendien zal de lidstaat waar het bedrijf gevestigd is bevoegd zijn in geval een belastingplichtige een levering of dienst ontvangt544. 1.5. Belastbaar feit en opeisbaarheid 144. De nieuwe wettelijke regeling had niet alleen een integratie van de regels inzake elektronische facturatie in het btw-wetboek tot gevolg. Daarnaast werd er een opvallende wijzing doorgevoerd rond het moment van opeisbaarheid. De Belgische wetgever is met het 538

Art. 8 KB nr. 1. Circulaire nr. AOIF 16/2008 (E.T. 112081) dd. 13 mei 2008, nr. 31. 540 I. MASSIN, “‘Bedrijfscontrole’: zelfcontrole in (externe) audit ‘aanbevolen’”, Fiscoloog 2014, afl. 1383, 1. 541 C. DEGADT en D. STAS, “BTW – Implementatie van de Tweede Factureringsrichtlijn en gewijzigd moment van opeisbaarheid – Een overzicht”, TFR 2013, afl. 443, 463. 542 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 248. 543 Art. 247 Tweede Factureringsrichtlijn. 544 Circulaire AFZ nr. 02/2013 (AFZ/2011-0272) dd. 23 januari 2013, nr. 70; Toelichting op de factureringsregels voor BTW van TAXUD, versie 5 oktober 2011 (ec.europa.eu). 539

91

wijzigen van de opeisbaarheidsregels van de btw een stap verder gegaan dan de omzetting van de bepalingen van de factureringsrichtlijn die hieromtrent geen veranderingen bevatte545. 145. Onder de oude regeling hield het basisprincipe in dat de btw verschuldigd was op het ogenblik dat de levering van een goed of de voltooiing van een dienst plaatsvindt. Bijgevolg mag de onmiddellijke voldoening van de btw alsook de onmiddellijke aftrek worden toegepast546. Op deze algemene regel waren er twee uitzonderingen waardoor er drie momenten van opeisbaarheid bestonden. De facturering van de prijs of een deel ervan alvorens het goed of de dienst geleverd is alsook de eerdere betaling van de prijs van de levering of dienstverrichting vormen eveneens een moment van opeisbaarheid547. Doordat de uitreiking van de factuur wordt aanschouwd als een moment van opeisbaarheid kan dit, ongeacht de afgesproken betalingstermijnen en het effectieve tijdstip van levering of dienst, een onmiddellijke betaling en aftrek van de btw met zich meebrengen in hoofde van de leverancier en de klant. Bijgevolg ontstaat er tevens een volledige samenhang tussen de verwerking van verkoop- en aankoopfacturen in de boekhouding als deze in de btw548. 146. Het gevolg van de nieuwe wettelijke regeling is dat het uitreiken van een factuur (zelfs via een self-bill) vóór het belastbare feit niet langer een oorzaak van opeisbaarheid uitmaakt549. Gezien immers alleen de wettelijk verschuldigde btw aftrekbaar is, zal de btwplichtige zijn recht op aftrek op grond van dergelijke (voorschot)factuur met vermelding van een btw-bedrag niet kunnen uitoefenen550. De Europese rechtspraak, meer bepaald het BUPAarrest uitgesproken door het Hof van Justitie ligt aan de basis voor de schrapping van de factuur als moment van opeisbaarheid551. Voor de intracommunautaire handelingen wordt er voorzien in een bijzondere regeling betreffende de opeisbaarheid (infra 97, nr. 154). De belasting kan dus alleen nog opeisbaar worden gemaakt door een primaire oorzaak (de levering van het goed of de voltooiing van de dienst) of een secundaire oorzaak (de betaling

545

R. VAN DEN PLAS en K. VERMOOTE, “Nieuwe wijzigingen inzake BTW in 2013 en de gevolgen voor de werkzaamheden van de bedrijfsrevisor”, TAA 2013, afl. 39, 9 en 11. 546 X, “Opeisbaarheid van de btw en facturen: nieuwe regels opgeschort tot 2014”, Fisc.Act. 2012, afl. 44, 10. 547 C. DEGADT en D. STAS, “BTW – Implementatie van de Tweede Factureringsrichtlijn en gewijzigd moment van opeisbaarheid – Een overzicht”, TFR 2013, afl. 443, 478. 548 D. STAS, “Nieuwe btw-regeling facturen: een vereenvoudiging?”, Fisc.Act. 2012, afl. 41, 2. 549 I. MASSIN, “Nieuwe circulaire vereenvoudigt regeling ‘self-billing’”, Fiscoloog 2014, afl. 1370, 6; J. OPREEL, “Nieuwe circulaire voor self-billing”, Fisc.Act. 2014, afl. 3, 5. 550 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 255. 551 HvJ 21 februari 2006, BUPA Hospitals en Goldborough Developments, nr. C-419/02, FJF 2006, afl. 6, 519, nr. 47.

92

van een deel of het geheel van de prijs)552. Dit komt er dus op neer dat er onder de gewijzigde regeling nog slechts twee ogenblikken van opeisbaarheid zijn in plaats van drie (supra 92, nr. 145-146). Ter verduidelijking van de nieuwe regeling volgt er een schema en een voorbeeld553:

Stel er wordt een voorschotfactuur uitgereikt op 15 april met de betaling van het voorschot op 1 mei. De levering van de goederen gebeurt pas op 3 mei gevolgd door de factuur voor het saldo op 12 mei. De uiteindelijke betaling van het saldo wordt gesitueerd op 1 juni. Onder de oude regeling zou de btw op de voorschotfactuur opeisbaar zijn op 15 april daar waar het moment van opeisbaarheid van de btw op het saldo zich voordoet op 3 mei. Onder de nieuwe regeling wordt de uitreiking van de factuur als oorzaak van de opeisbaarheid van de BTW afgeschaft. Bijgevolg zal de btw op de voorschotfactuur in dit voorbeeld pas opeisbaar zijn op 1 mei terwijl de btw op de het saldo in overeenstemming met de oude regeling opeisbaar wordt op 3 mei. 147. Wat betreft de opeisbaarheid van de btw in Frankrijk voorziet artikel 269, 2, eerste lid, b van de Code général des Impôts als hoofdregel voor diensten dat de btw opeisbaar is op het ogenblik van betaling of debitering. Het ogenblik waarop de btw aftrekbaar wordt, valt samen met het ogenblik van opeisbaarheid van de btw bij de belastingschuldige. Deze samenhang creëert een zekerheid die inhoudt dat de betaling van de btw door de btw-schuldige en de aftrek door de btw-plichtige in hetzelfde tijdsvak zal plaatsvinden554. In tegenstelling tot België wordt het tijdstip van opeisbaarheid in Frankrijk in de regel alleen afhankelijk gesteld van het tijdstip van betaling van de dienst en de facturatie en niet zowel van het tijdstip van 552

M. CEULEMANS, “Btw – Nieuwe factureringsregels sinds 1 januari 2013”, Pacioli (N) 2013, afl. 356, 6. C. DEGADT en D. STAS, “BTW – Implementatie van de Tweede Factureringsrichtlijn en gewijzigd moment van opeisbaarheid – Een overzicht”, TFR 2013, afl. 443, 478. 554 Verslag inzake het Wetsontwerp tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (I) op 19 november 2012, Parl.St. Kamer 2012-2013, nr. 53-2450/003, 10. 553

93

betaling als het tijdstip van voltooiing van de dienst. In Nederland werd er geopteerd om de uitreiking van de factuur, met inbegrip van de voorschotfactuur, als subsidiaire oorzaak van opeisbaarheid te behouden555. Artikel 167bis van de Btw-richtlijn voorzag in de mogelijkheid voor de lidstaten om te kiezen voor een systeem van cash accounting. Deze methode houdt in dat het recht op aftrek van de belastingplichtige wordt uitgesteld tot het ogenblik dat de belastingplichtige de btw aan zijn leveranciers heeft voldaan. In Frankrijk werd het cash accounting systeem ingevoerd daar waar België, omwille van redenen van complexiteit van de regeling en strijdigheid met de regels inzake administratieve vereenvoudiging, verkoos om deze optie niet uit te oefenen556. 148. Ten gevolge van de talrijke praktische vragen werd er een administratieve overgangsbepaling voorzien die van 1 januari 2013 tot 31 december 2013 de nieuwe regels inzake opeisbaarheid bij facturen opschort557. Dit houdt in dat zowel de leverancier/ dienstverrichter als de afnemer de regels die van toepassing waren vóór 2013 verder blijven hanteren558. Vlak voor het einde van 2013 werd deze opschorting verlengd voor het jaar 2014559. Bijgevolg kunnen lokale handelingen vooralsnog aanleiding geven tot het uitreiken voor voorschotfacturen (infra 97, nr. 155). 1.5.1. Nieuwe definities belastbare feit en opeisbaarheid btw 149. Voor het eerst kan de definitie van een belastbaar feit en opeisbaarheid van de belasting teruggevonden worden in het nieuwe artikel 1, § 12 WBTW: “1° ‘belastbaar feit’: het feit waardoor de wettelijke voorwaarden worden vervuld die vereist zijn voor het opeisbaar worden van de belasting; 2° ‘opeisbaarheid van belasting’: het recht dat de schatkist heeft om krachtens de wet de belasting vanaf een bepaald tijdstip te vorderen van de persoon die de belasting moet voldoen, ook al kan de betaling daarvan worden uitgesteld”. In tegenstelling

555

Art. 1 C Wet van 15 maart 2012 tot wijziging van de Wet op de Omzetbelasting 1968 in verband met nieuwe factureringsregels, Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden 2012, nr. 115; Verslag inzake het Wetsontwerp tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (I) op 19 november 2012, Parl.St. Kamer 2012-2013, nr. 53-2450/003, 11. 556 Verslag inzake het Wetsontwerp tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (I) op 19 november 2012, Parl.St. Kamer 2012-2013, nr. 53-2450/003, 13. 557 Beslissing nr. E.T. 123.563 van 19 december 2012 (www.fisconetplus.be);; I. MASSIN, “‘Voorschotfacturen’: de overgangs-regeling voor 2013”, Fiscoloog 2013, afl. 1324, 3; X, “Opeisbaarheid van de btw en facturen: nieuwe regels opgeschort tot 2014”, Fisc.Act. 2012, afl. 44, 10. 558 X. “Nieuwe regels facturering en opeisbaarheid gepubliceerd, Fiscoloog 2013, afl. 1323, 14. 559 Beslissing BTW nr. E.T. 124.705 van 22 november 2013; C. BUYSSE, “‘Voorschotfacturen’: verlenging overgangsbepaling tot eind 2014”, Fiscoloog 2013, afl. 1364, 7.

94

tot de Btw-richtlijn waren deze definities niet terug te vinden in de Tweede Factureringsrichtlijn560. 1.5.2. Belastbaar feit en opeisbaarheid van de btw bij de levering van goederen 150. Wat betreft de levering van goederen situeert het belastbare feit en het moment van opeisbaarheid zich ten tijde van de levering van het goed561. Dit is meer bepaald het ogenblik waarop het goed ter beschikking wordt gesteld van de verkrijger of de overnemer 562. In artikel 16, § 1, tweede en derde lid WBTW volgt een verdere verduidelijking inzake het tijdstip waarop de levering van het goed wordt doorgevoerd563. Zo zal de levering samenvallen met het tijdstip waarop het contract uitwerking heeft indien de verkrijger of de overnemer over het goed kan beschikken alvorens het contract gesloten is564. Dit is eveneens het geval voor zover de verkoper of overdrager het goed in zijn bezit houdt na het sluiten van contract 565.Daarnaast worden er tevens een aantal bijzondere regels voorzien voor de situatie waarin de levering het vervoer of de verzending omvat566. Ook voor opeenvolgende afrekeningen of betalingen en doorlopende leveringen van goederen wordt er voorzien in een specifieke regeling die afwijkt van artikel 16, § 1 WBTW567. Deze regeling die oorspronkelijk ingegeven was in artikel 64 van de Btw-richtlijn werd door artikel 1, 2), eerste lid Tweede Factureringsrichtlijn vervangen. Vervolgens werd het artikel voor België in artikel 16, § 2 WBTW en voor Nederland in artikel 13, zesde lid Wet OB568 geïmplementeerd. Goederenleveringen die uitmonden in opeenvolgende betalingen of afrekeningen worden bij het verstrijken van elke periode waarop de betaling of afrekening betrekking heeft geacht te zijn verricht. Doorlopende leveringen van goederen waarvan de duur een kalendermaand overschrijdt, worden geacht te zijn verricht bij het einde van elke kalendermaand totdat de levering van de goederen eveneens een einde kent.

560

Art. 62 Btw-richtlijn. J. VAN DYCK, “Nieuwe regels opeisbaarheid BTW: overgangsregeling van een jaar”, Balans 2012, afl. 687, 1. 562 Omzetting van art. 63 Btw-richtlijn in art. 16, § 1, eerste lid WBTW en art. 13, eerste lid, onderdeel b Wet OB. 563 Circulaire AFZ nr. 02/2013 (AFZ/2011-0272) dd. 23 januari 2013, nr. 91. 564 M. GOVERS, “Plaatsbepaling en verschuldigdheid van de btw” in I. DEMEYERE, M. GOVERS en R. VAN HECKE, Praktijkboek vzw’s en btw, Antwerpen, Intersentia 2012, 35. 565 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 256. 566 Art. 16, § 1, derde lid WBTW. 567 Art. 16, § 2, tweede lid WBTW, I. MASSIN, “‘Eerste commentaar’ bij de nieuwe factureringsregels”, Fiscoloog 2013, afl. 1328, 6. 568 Art. I, C, 3 Wet van 15 maart 2012 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met nieuwe factureringsregels, Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden 2012, nr. 115. 561

95

151. In tegenstelling tot hiervoor aangehaald, zijn er nog andere oorzaken van opeisbaarheid waardoor de opeisbaarheid van de belasting niet steeds in een rechtstreeks verband staat met het belastbare feit569. Dit is het geval wanneer de prijs in zijn geheel of slechts gedeeltelijk gefactureerd wordt alvorens de levering plaatsvindt570. Bijgevolg zal de btw niet opeisbaar worden bij de levering, doch wel bij de ontvangst van de prijs en dit ten bedrage van de ontvangen som571. 152. Inzake vrijgestelde intracommunautaire leveringen van goederen ontstaat het moment van opeisbaarheid wanneer de factuur wordt uitgereikt, met name op de vijftiende dag van de maand die volgt op degene waarin het belastbare feit zich voordoet. Dit is enkel het geval voor zover er voorafgaand aan deze datum geen factuur ter hand werd gesteld 572. In het geval de belastingplichtige gewoonlijk instaat voor het leveren van roerende goederen aan particulieren zonder dat zij hierbij een factuur verschuldigd is, wordt de btw opeisbaar evenredig tot de incassering van de prijs of de subsidies573. 1.5.3. Belastbaar feit en opeisbaarheid van de btw bij het verrichten van diensten 153. Inzake diensten is de algemene regel dat het tijdstip waarop de dienst werd vervuld het belastbare feit uitmaakt en dat de btw bijgevolg vanaf dat ogenblik opeisbaar zal zijn574. Wanneer het echter gaat over diensten die uitmonden in opeenvolgende afrekeningen of betalingen, worden zij geacht tot stand te zijn gebracht bij het verlopen van de termijn waarvan een betaling of afrekening het voorwerp uitmaakt575. De diensten die ononderbroken plaatsvinden, worden geacht te zijn voldaan bij het einde van elke afgerekende periode totdat de dienst wordt stopgezet576. Het gaat hier om doorlopende diensten waarvoor de ontvanger van de dienst de btw verschuldigd is en die voor het verstrijken van een éénjarige periode geen

569

aanleiding

zal

geven

tot

afrekeningen

of

betalingen

in

dat

tijdsperk577.

Circulaire AFZ nr. 02/2013 (AFZ/2011-0272) dd. 23 januari 2013, nr. 100-101. D. STAS, “Nieuwe btw-regeling facturen: een vereenvoudiging?”, Fisc.Act. 2012, afl. 41, 1. 571 Art. 17, § 1 WBTW ter omzetting van art. 65, 66 en 67 van de btw-richtlijn; M. CEULEMANS, “Btw – Nieuwe factureringsregels sinds 1 januari 2013”, Pacioli (N) 2013, afl. 356, 7; HvJ 21 februari 2006, BUPA Hospitals en Goldborough Developments, nr. C-419/02, FJF 2006, afl. 6, 519. 572 Art. 17, § 2 WBTW. 573 Art. 17, § 3 WBTW; Circulaire AFZ nr. 02/2013 (AFZ/2011-0272) dd. 23 januari 2013, nr. 110. 574 Omzetting van art. 63 btw-richtlijn in art. 22, § 1 WBTW en art. 13 eerste lid, onderdeel b Wet OB; J. VAN DYCK, “Nieuwe regels opeisbaarheid BTW: overgangsregeling van een jaar”, Balans 2012, afl. 687, 1. 575 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 257. 576 I. MASSIN, “‘Eerste commentaar’ bij de nieuwe factureringsregels”, Fiscoloog 2013, afl. 1328, 6. 577 Omzetting van art. 64 btw-richtlijn in art. 22, § 2, tweede lid WBTW en art. 13, zevende lid Wet OB; Circulaire AFZ nr. 02/2013 (AFZ/2011-0272) dd. 23 januari 2013, nr. 100-120. 570

96

Elektriciteitslevering, abonnementen, licenties,… maken voorbeelden uit van doorlopende diensten578. Gelijklopend met de opeisbaarheid van de btw bij de levering van goederen, zijn er bij de opeisbaarheid van de dienstenprestaties eveneens diverse oorzaken van opeisbaarheid van de btw gekend. Zo zal de facturatie van de prijs in zijn geheel of ten dele voor de dienstenprestatie de opeisbaarheid van de belasting impliceren op dat ogenblik en voor dat bedrag579. Wanneer de belastingplichtige vaak diensten verricht voor particulieren waarbij hij niet gehouden is een factuur op te stellen, zal de btw opeisbaar worden proportioneel tot de ontvangen prijs of subsidies580. 1.5.4. Belastbaar feit en opeisbaarheid van de btw bij de intracommunautaire verwerving van goederen 154. De basisregels die van toepassing zijn op het opeisbaar worden van de btw bij intracommunautaire verwerving van goederen blijven ongewijzigd 581. Het tijdstip waarop de intracommunautaire verwering van goederen wordt gerealiseerd, met name het tijdstip waarop de levering van equivalente goederen in het binnenland wordt geacht te zijn gedaan vormt het belastbaar feit582. Het moment waarop de btw opeisbaar wordt, valt samen met de uitreiking van de factuur die zich situeert de vijftiende dag van de maand die volgt op degene waarin het belastbare feit zich voordoet, behoudens wanneer er voorafgaandelijk een factuur werd uitgereikt583. 1.5.5. Overgangsregeling voorschotfacturen 155. Ingevolge de inwerkingtreding van de nieuwe factureringsregels zal de uitreiking van een factuur voorafgaand aan het belastbare feit vanaf 1 januari 2013 geen oorzaak van opeisbaarheid uitmaken. Opdat de bedrijven de kans zouden hebben de praktische moeilijkheden die hieromtrent bestaan weg te werken en hun systeem aan te passen, publiceerde de Administratie een overgangsregeling584. In deze beslissing wordt er een 578

D. STAS, “Nieuwe btw-regeling facturen: een vereenvoudiging?”, Fisc.Act. 2012, afl. 41, 2. Art. 22bis, eerste lid WBTW tot omzetting van art. 65 en 66, eerste lid, b) van de btw-richtlijn; D. STAS, “Nieuwe btw-regeling facturen: een vereenvoudiging?”, Fisc.Act. 2012, afl. 41, 1. 580 Art. 22bis, tweede lid WBTW; Circulaire AFZ nr. 02/2013 (AFZ/2011-0272) dd. 23 januari 2013, nr. 123; M. CEULEMANS, “Btw – Nieuwe factureringsregels sinds 1 januari 2013”, Pacioli (N) 2013, afl. 356, 7. 581 Circulaire AFZ nr. 02/2013 (AFZ/2011-0272) dd. 23 januari 2013, nr. 125. 582 Art. 25sexies, § 1 WBTW tot omzetting van art. 69 Btw-richtlijn; M. GOVERS, “Plaatsbepaling en verschuldigdheid van de btw” in I. DEMEYERE, M. GOVERS en R. VAN HECKE, Praktijkboek vzw’s en btw, Antwerpen, Intersentia 2012, 39. 583 Art. 25sexies, § 2 WBTW en art. 17g, eerste lid Wet OB; M. CEULEMANS, ibid., 7. 584 Beslissing van 19 december 2012, nr. E.T. 123.563 (www.monKEY.be) en Circulaire AFZ nr. 02/2013 (AFZ/2011-0272) dd. 23 januari 2013, nr. 111. 579

97

onderscheid gemaakt tussen de B2B-handelingen, de handelingen met verlegging van heffing, de intracommunautaire diensten en leveringen en tot slot de handelingen met particulieren585. In 2013 werd er een nieuwe beslissing gepubliceerd die de overgangsregeling inzake de opeisbaarheid van de btw verlengd tot en met 31 december 2014586. Om duidelijkheid te scheppen over de regeling na 2014 heeft de Administratie een beslissing uitgevaardigd die voorziet in een definitieve regeling ingaande op 1 januari 2015587. Gezien deze regeling hieromtrent te technisch en te verregaand is, wordt hier verder geen aandacht aan besteed. 1.5.6. Praktische gevolgen 156. De nieuwe regeling inzake opeisbaarheid geeft aanleiding tot een noemenswaardige vertraging van de btw-recuperatie door bedrijven en dwingt bedrijven hoofdzakelijk tot een aanpassing van hun boekhoud- en ERP588-systemen. Deze praktische gevolgen spruiten voort uit het feit dat de btw niet meer automatisch verschuldigd is in hoofde van de leverancier en aftrekbaar door de afnemer. Dit is immers alleen nog mogelijk in geval van levering van het goed of dienstenprestatie of indien de klant de factuur heeft betaald. 1.6. Rechtsvergelijkend overzicht 157. In onderstaande rechtsvergelijkende tabel wordt er een overzicht gegeven van de artikelen van de Btw-richtlijn die door de Tweede Factureringsrichtlijn werden gewijzigd, vervangen, geschrapt of ingevoegd. Daarnaast kunnen ook de bijhorende artikelen in de Belgische en Nederlandse wetgeving worden teruggevonden. De informatie die hierin wordt weergegeven kan niet als nieuw worden beschouwd aangezien deze informatie reeds werd aangehaald en besproken in deze afdeling.

585

I. MASSIN, “‘Voorschotfacturen’ : de overgangsregeling voor 2013”, Fiscoloog 2013, afl. 1324, 3-7. Beslissing nr. E.T. 124.705 van 22 november 2013 (www.monKEY.be). 587 Beslissing nr. E.T. 126.003 van 7 oktober 2014 (www.monKEY.be). 588 Enterprise Resource Planning 586

98

Richtlijn 2006/112/EG (hierna: ‘Btwrichtlijn’) Levering van goederen onder bezwarende titel

Art. 17, tweede lid, f) (vervangen)

Richtlijn 2010/45/EU (hierna: Tweede Factureringsrich tlijn) Art. 1, 1)

België

Nederland

Moment van belastbaar feit en opeisbaarheid: - goederenleveringen en diensten algemeen

Art. 63

/

Art. 16, § 1 WBTW

Art. 13, eerste lid Wet OB

- Opeenvolgende afrekeningen en betalingen/ doorlopende leveringen van goederen

Art. 64, eerste lid (vervangen)

Art. 1, 2), eerste lid

Art. 22, § 1 WBTW

Art. 13, zesde lid Wet OB

- Opeenvolgende afrekeningen en betalingen van diensten/ doorlopende diensten

Art. 64, eerste lid (vervangen)

Art. 1, 2), tweede lid

Art. 16, § 2 WBTW

Art. 13, zevende lid Wet OB

- Oorzaken van opeisbaarheid

Art. 66, c) (vervangen)

Art. 1, 3)

Art. 22, § 2 WBTW

- Intracommunautaire levering en overbrenging van goederen

Art. 67 (vervangen)

Art. 1, 4), eerste lid

Art. 17, § 2 WBTW

Art. 13, derde lid Wet OB

- Intracommunautaire verwerving van goederen

Art. 69 (vervangen)

Art. 1, 5)

Art. 25sexies, § 2 WBTW

Art. 17 g, eerste lid Wet OB

Regels met betrekking tot de toe te passen wisselkoers

Art. 91, tweede lid (vervangen)

Art. 1, 6)

Art. 27 WBTW

Art. 8, zesde lid Wet OB

99

Ontstaan en omvang van het recht op aftrek: - cash accounting, d.i. het recht op aftrek van de belastingplichtige dat wordt uitgesteld tot de btw aan de leveranciers werd betaald.

Art. 167bis (ingevoegd)

Art. 1, 7)

België heeft niet geopteerd voor het systeem van cash accouting en bijgevolg is het dus niet geïmplementeerd.

Nederland heeft deze facultatieve keuzemogelijkheid niet uitgeoefend en bijgevolg dus niet geïmplementeerd.

- Voorwaarden

Art. 178 (gewijzigd)

Art. 1, 8)

Art. 15, eerste lid, onderdeel a) en b)

- Recht op aftrek bij intracommunautaire verwervingen van goederen zonder in het bezit te zijn van een factuur

Art. 181 (vervangen)

Art. 1, 9)

Het betreft een Gezien dit een wijziging van een wijziging betreft facultatieve keuzevan een mogelijkheid waar facultatieve België initieel keuzemogelijkheid geen gebruik van die niet in de Wet heeft gemaakt en OB werd bijgevolg is een opgenomen, implementatie behoeft zij overbodig. bijgevolg geen implementatie.

Herziening van de aftrek

Art. 197 (vervangen)

Art. 1, 10)

Deze verwijzing De aanpassing van uit de Btw-richlijn deze verwijzing in werd niet de Btw-richtlijn is opgenomen in het niet gekend in de WBTW en Wet OB, wat met bijgevolg strekt de zich meebrengt dat aanpassing van de een implementatie verwijzing niet tot hier niet aan de een implementatie. orde is.

Definitie ‘elektronische factuur’

Art. 217 (vervangen)

Art. 1, 11)

Wijze en uitoefening van het recht op aftrek:

100

Art. 1, § 13, 2° WBTW

Art. 35 d Wet OB

Lidstaat bevoegd voor de factureringsregels

Art. 219bis (ingevoegd)

Art. 1, 12)

Art. 53decies, § 1 WBTW

Art. 34 b Wet OB

Verplichting tot het uitreiken van facturen

Art. 220 (vervangen)

Art. 1, 13)

Art. 53, § 2, eerste lid WBTW

Art. 34 c Wet OB

Vereenvoudigde factuur

Art. 220bis (ingevoegd)

Art. 1, 14)

Art. 13, eerste en derde lid KB nr. 1

Art. 34 d Wet OB

Uitbereiding of beperking van de factureringsplicht

Art. 221 (vervangen)

Art. 1, 15)

België heeft van Deze regeling de keuzewerd deel mogelijkheid in geïmplementeerd art. 221, derde lid in art. 34 c, tweede Btw-richtlijn lid Wet OB. Het gebruik gemaakt overige deel van gedurende enkele de regeling werd jaren door de niet factureringsplicht geïmplementeerd niet van toepassing wegens het te verklaren op de facultatieve vrijgestelde karakter. handelingen zoals voorzien in art. 44 WBTW. De implementatie gebeurde in art. 53, § 2, eerste lid WBTW.

Uitreikingstermijn voor intracommunautaire leveringen en diensten

Art. 222 (vervangen)

Art. 1, 15)

Uitreiken van periodieke facturen

Art. 223 (vervangen)

Art. 1, 15)

Procedure van selfbilling

Art. 224 (vervangen)

Art. 1, 15)

Art. 225 (vervangen)

Art. 1, 15)

Art. 4 KB nr. 1

Art. 34 g Wet OB

Art. 35, eerste lid Wet OB Art. 53, § 2, tweede lid WBTW.

Art. 35, tweede lid Wet OB.

101

Verplichte vermeldingen op de factuur

Minimumvermeldinge n op een vereenvoudigde factuur

Ontheffing van bepaalde verplichte factuurvermeldingen in de met de factuur gelijkgestelde stukken

Art. 226 (gewijzigd)

Art. 1, 16)

Art. 5, § 1 KB nr. 1

Art. 35 a, eerste lid Wet OB

Art. 226bis en 226ter (ingevoegd)

Art. 1, 17)

Art. 226bis Btw-richtlijn werd niet opgenomen in de Belgische wetgeving.

Art. 35 a, derde lid Wet OB

Art. 226ter Btwrichtlijn werd daarentegen geïmplementeerd in art. 13, tweede lid KB nr. 1.

Art. 35 a, tweede lid Wet OB

Art. 228 (geschrapt)

Art. 1, 18)

Niet van toepassing

Niet van toepassing

Omrekening van het btw-bedrag in de nationale munteenheid

Art. 230 (vervangen)

Art. 1, 19)

Art. 5, § 1, 9° KB nr. 1

Art. 35 a, vierde lid Wet OB

Vertaling van facturen

Art. 231 (geschrapt)

Art. 1, 20)

Impliciet geïmplementeerd door art. 61, § 1, vijfde lid WBTW ( op grond van art. 1, 29 Tweede Factureringsrichtlijn)

Impliciet geïmplementeerd door art. 35 a, vijfde lid Wet OB

Verzending van facturen op papier of via elektronische weg

Titel XI, hoofdstuk 3, afdeling 5 (vervangen)

Art. 1, 21)

De afdeling uit de Btw-richtlijn die gewijzigd wordt, is niet gekend in het WBTW en vereist bijgevolg geen implementatie.

De afdeling uit de Btw-richtlijn die gewijzigd wordt, is niet gekend in de Wet OB en vergt bijgevolg geen implementatie.

102

Aanvaarding door de afnemer

Art. 232 (vervangen)

Art. 1, 22)

Art. 53, § 2, vierde lid WBTW

Art. 35 b, eerste lid Wet OB

Authenticiteit van herkomst, de integriteit van de inhoud en de leesbaarheid van de factuur

Art. 233 (vervangen)

Art. 1, 22)

Art. 60, § 5 WBTW

Art. 35 b, tweede, derde en vierde lid Wet OB

Art. 234 (geschrapt)

Art. 1, 23)

Niet van toepassing

Niet van toepassing

Opleggen van specifieke voorwaarden inzake elektronische facturatie

Art. 235 (vervangen)

Art. 1, 24)

Gelet op het facultatieve karakter is er slechts een gedeeltelijke implementatie in art. 5, § 3 KB nr. 1

Gelet op het facultatieve karakter is er slechts een gedeeltelijke implementatie in art. 35 b, vijfde lid Wet OB

Beperking van de vermeldingen bij een reeks facturen aan dezelfde afnemer

Art. 236 (vervangen)

Art. 1, 24)

Art. 237 (vervangen)

Art. 1, 24)

Voorwaarden vereenvoudigde factuur

Art. 238 (gewijzigd)

Art. 1, 25)

Art. 13, eerste en derde lid KB nr. 1

Art. 35 a, zesde lid Wet OB

Bijhouden van een register inzake de overbrenging van een goed voor expertise

Art. 243 (vervangen)

Art. 1, 26)

Art. 54bis, § 1 WBTW en de art. 23 en 24 KB nr. 1

Art. 34, tweede lid Wet OB

Uitbereiden van de verplichtingen en formaliteiten bij het gebruik van elektronische verzending of terbeschikkingstelling van facturen

Evaluatieverslag inzake het effect van de nieuwe factureringsregels

103

Verplichting t.a.v. het bewaren van facturen

Art. 246 (geschrapt)

Art. 1, 27)

Art. 244 en 248 Btw-richtlijn dat eveneens voorziet in de bewaring van facturen werd geïmplementeerd in art. 60, § 1 WBTW

Art. 244 en 248 Btw-richtlijn dat ook de bewaring van facturen stipuleert, werd geïmplementeerd in het vervallen art. 35 c, derde lid Wet OB

Bewaringstermijn en wijze van bewaring

Art. 247, tweede en derde lid (vervangen)

Art. 1, 28)

Art. 60, § 3 en 4 WBTW en art. 60, § 6 WBTW

Gezien een deel van het artikel een facultatief karakter heeft, is er slechts een gedeeltelijke implementatie in huidig art. 35 c, derde lid Wet OB (oud art. 35 c, vierde lid Wet OB)

Vertaling van facturen

Art. 248bis (ingevoegd)

Art. 1, 29)

Art. 61, § 1, vijfde lid WBTW

Art. 35 a, vijfde lid Wet OB

Recht van toegang tot elektronisch bewaarde facturen in een andere lidstaat

Art. 249 (vervangen)

Art. 1, 30)

Art. 61, § 1, derde lid WBTW

Art. 35 c, tweede lid Wet OB

Ontheffing van bepaalde of alle verplichtingen

Art. 272 (vervangen)

Art. 1, 31)

België heeft Nederland ervoor gekozen opteerde om geen om zich niet te toepassing te beroepen op de maken van de keuzemogelijkheid keuzein dit artikel en mogelijkheid in dit bijgevolg niet te artikel met gevolg implementeren in dat implementatie het WBTW. in de Wet OB onnodig is.

104

Omzetting

Art. 412

Art. 2

Geïmplementeerd via art. 43 van de Wet van 17 december 2012 tot wijziging van de Belasting over de Toegevoegde Waarde, BS 21 december 2012.

Deels geïmplementeerd via art. III van de Wet van 15 maart 2012 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de nieuwe factureringsregels, Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden 2012.

Inwerkingtreding

Art. 413

Art. 3

Geïmplementeerd via art. 43 van de Wet van 17 december 2012 tot wijziging van de Belasting over de Toegevoegde Waarde, BS 21 december 2012.

Deels geïmplementeerd via art. IV van de Wet van 15 maart 2012 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de nieuwe factureringsregels, Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden 2012.

105

Afdeling 2. De elektronische factuur in de inkomstenbelasting 158. Inzake elektronische facturen voorzien noch het wetboek van inkomstenbelastingen (hierna: ‘WIB’)589, noch de uitvoeringsbesluiten in specifieke bepalingen. De administratie van de inkomstenbelasting heeft het gebruik van elektronische facturen al geruime tijd geleden goedgekeurd590. De mogelijkheid om elektronisch te factureren werd echter beperkt door de wettelijke eisen betreffende het bewaren van de boekhouding en stavingstukken voorgeschreven in de wetgeving van de inkomstenbelasting591. Allereerst stipuleert artikel 49 WIB 92 dat elke belastingplichtige ertoe gehouden is de echtheid of het bedrag van zijn beroepskosten te verantwoorden met behulp van bewijsstukken592. De factuur maakt op de eerste plaats deel uit van deze bewijsstukken op voorwaarde dat zij regelmatig is593. Aangezien de elektronische factuur werd aanvaard in btwperspectief, zal zij ook als geldig bewijsstuk aanvaard worden in het kader van artikel 49 WIB 92594. Bij gebreke aan bewijsstukken kan er beroep gedaan worden op alle middelen die door het gemeen recht zijn toegelaten, behoudens de eed595. Ten einde controle uit te oefenen op de boeken en bescheiden die noodzakelijk zijn om het belastbaar inkomen vast te stellen, bepaalt artikel 315, eerste lid WIB 92 dat elke belastingplichtige ertoe gehouden is voornoemde stukken zonder verplaatsing voor te leggen op verzoek van de administratie596. Klaarblijkelijk behoort de factuur ook tot de bescheiden waarvan de voorlegging door bovenstaand artikel wordt opgelegd597. Artikel 315, derde lid WIB voorziet bovendien dat de boeken en bescheiden, die het mogelijk maken de belastbare inkomsten te berekenen, gedurende een periode van zeven (boek)jaar

589

Wetboek van de inkomstenbelasting 1992 van 10 april 1992, BS 30 juli 1992. E. JACOBS, “Inkomstenbelasting aanvaardt elektronische factuur”, Juristenkrant 2002, afl. 54, 7. 591 J. DUMORTIER en G. SOMERS, “Juridische vragen over elektronische post” in P.F. ANTHONISSEN, P. BEKAERT en K. BOURGEOIS (e.a.), Recht in beweging, Antwerpen, Maklu, 2006, 190. 592 Cass. 20 februari 2014 (http://jure.juridat.just.fgov.be/); Cass. 22 september 2011, FJF 2012, afl. 4, 386; Brussel 4 maart 2009, FJF 2010, afl. 10, 1119; Rb. Hasselt 23 november 2005, TFR 2006, afl. 305, 614, noot I. VAN DE WOESTEYNE. 593 E. DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in APR, Mechelen, Kluwer, 2012, 259, nr. 481. 594 A. SMITS, J-M. CAMBIER en I. LEJEUNE, “De digitale onderneming, bekeken vanuit fiscaal perspectief”, TFR 2003, afl. 243, 533. 595 S. DE KEYSER, “De wettelijkheid van elektronische facturen”, Computerrecht 2002, afl. 3, 120. 596 A. DOOLAEGE, L. DE MEYERE, B. WESTEN, L. DEVRIESE, I. DE TROYER en A. CLOCHERET, “Overzicht rechtspraak 2010. Algemeen belastingrecht – Inkomstenbelasting”, AFT 2012, afl. 1, 74; Brussel 22 juni 2007, FJF 2008, afl. 1, 59; Brussel 27 januari 2010, JDF 2010, afl. 9-10, 274; Rb. Namen 19 april 2012, RGCF 2012, afl. 4, 288; Bergen 10 mei 2012, FJF 2013, afl. 9, 923; Brussel 14 november 2013, FJF 2014, afl. 6, 644. 597 M. GOVERS, “De factuur en verwante documenten in het fiscaal recht” in G.L. BALLON en I. SAMOY (ed.), De factuur en verwante documenten, Brugge, Vanden Broele, 2008, 399, nr. 617. 590

106

bewaard moeten worden598. De plaats van bewaring zal deze zijn waar de boeken en bescheiden normalerwijze werden gehouden, opgesteld of toegezonden, namelijk in het kantoor, agentschap, bijhuis, beroeps- of privélokaal van de belastingplichtige599. Hierop bestaan er twee uitzonderingen, met name wanneer de boeken en bescheiden het voorwerp uitmaakten van een beslag door gerecht en ten tweede in het geval de administratie een afwijking heeft verleend600. In beginsel moeten de facturen in België worden bewaard, al wordt de mogelijkheid vooropgesteld om facturen elektronisch in het buitenland te bewaren, mits er vanuit België een online toegang aanwezig is601. 159. Dat facturen ook elektronische verstuurd kunnen worden, vloeit voort uit artikel 315bis WIB 92 dat voor de belastingplichtige de mogelijkheid voorziet om beroep te doen op een computersysteem om de in artikel 315 WIB voorgeschreven documenten te bewaren 602. In dit geval wordt de belastingplichtige verplicht om op verzoek van de administratie de dossiers inzake de analyses, programma’s en het beheer van het gehanteerde systeem met inbegrip van de informatiedragers en de hieruit voortvloeiende gegevens voor te leggen603. De gegevens die op de informatiedragers aanwezig zijn, moeten in een leesbare en verstaanbare vorm ter inzage worden aangeboden604. De natuurlijke personen en rechtspersonen kunnen er bovendien toe worden verplicht om, op hun uitrusting en in het bijzijn van de ambtenaren, kopieën te maken van een deel of het geheel van voormelde gegevens605. De administratie kan hen ook opdragen om de informatica-bewerkingen te verrichten die noodzakelijk zijn voor het bepalen van de belastbare inkomsten606. Inzake de bewaring van de dossiers betreffende de analyses, programma’s en het beheer van het gehanteerde systeem met inbegrip van de informatie-

598

E. BUYENS, “Bewaring van archief: welke termijnen?”, CJ 2013, afl. 1, 21. G. POPPE, “De bewaartermijnen van boeken en bescheiden en de wijze waarop”, Activa 2002, afl. 3, 61; Rb. Brussel 10 mei 2006, RGCF 2008, afl. 3, 249. 600 P. WILLE, M. GOVERS en F. BORGER, De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 253; B. DE COCK, D. NORE, F. SMET, I. VANDENBROECK en L. CASSIMON, “Algemeenheden” in A. TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht 2013-2014, Kluwer, Mechelen, 2013, 731. 601 Circulaire AOIF 15/2010 van 19 februari 2010. 602 Rb. Bergen 13 mei 2004, FJF 2005, afl. 1, 63. 603 A. LECOCQ, “Het wettelijk kader inzake elektronische facturatie”, In Foro 2012, afl. 34, 9. 604 A. LECOCQ, “Het elektronische verzenden en bewaren van facturen”, CJ 2010, afl. 2, 48. 605 A. DOOLAEGE, L. DE MEYERE, B. WESTEN, L. DEVRIESE, I. DE TROYER en A. CLOCHERET, “Overzicht rechtspraak 2010. Algemeen belastingrecht – Inkomstenbelasting”, AFT 2012, afl. 1, 74; Rb. Hasselt 23 juli 2010, RABG 2010, afl. 19, 1277, noot J. VANDEN BRANDEN; Rb. Brussel 8 maart 2012, Fisc.Act. 2012, afl. 10, 1. 606 M. DE JONCKHEERE en E. VAN DOOREN, “Taxatieprocedure” in M. DE JONCKHEERE (ed.), De fiscale procedure, Brugge, die Keure, 2012, 70. 599

107

dragers en de hieruit voortvloeiende gegevens moet er teruggevallen worden op artikel 315, derde lid WIB607. 160. De belastingplichtige beschikt dus ook over de mogelijkheid om zijn beroepskosten af te trekken of zijn belastbaar inkomen te bepalen op basis van een boekhouding die gesteund is op elektronische facturen. Dit kan vooreerst verklaard worden door het feit dat de wet nergens vermeld dat een bewijskrachtige boekhouding alleen mogelijk is op basis van papieren documenten.

Bovendien

is

de

wetgeving

inzake

de

elektronische

facturatie

in

overeenstemming met de boekhoudwetgeving. Daarnaast heeft de btw-wetgeving een machtiging verleend voor een op elektronische facturen gesteunde boekhouding. Bijgevolg werd de administratie van de inkomstenbelasting in een moeilijke situatie gebracht om dergelijke boekhouding te verwerpen. Ten slotte kent artikel 315bis WIB aan de administratie een specifieke controlebevoegdheid inzake elektronische boekhouding608.

607

M. GOVERS, “De factuur en verwante documenten in het fiscaal recht” in G.L. BALLON en I. SAMOY (ed.), De factuur en verwante documenten, Brugge, Vanden Broele, 2008, 399-400, nr. 618. 608 S. DE KEYSER, “De wettelijkheid van elektronische facturen”, Computerrecht 2002, afl. 3, 120.

108

Hoofdstuk V. De elektronische factuur in het bedrijfsleven en in de burgerlijke procedure 161. In de voorgaande hoofdstukken werd er aangekaart dat de elektronische factuur het bedrijf in de mogelijkheid stelt om de boekhoudkundige en fiscale verplichtingen te vervullen. De factuur kan in het bedrijfsleven echter ook aangewend worden om andere functies te vervullen (1.1.). Daarnaast kunnen facturen eveneens gebruikt worden in de burgerlijke procedure, meer bepaald in het faillissementsrecht (2.1.), als voorrecht van de onbetaalde verkoper (2.2.) en in het beslagrecht (2.3.). De vraag die hier echter gesteld kan worden, is of dit ook geldt voor elektronische facturen.

Afdeling 1. Gebruik van de elektronische factuur in het bedrijfsleven 1.1. Endossement van de factuur 162. Teneinde de factuurschulden op een eenvoudige wijze beweeglijk te maken, werd de figuur van het endossement van de factuur gecreëerd die de strenge formele regels uit artikel 1690 BW versoepelt609. Artikel 13 van de wet van 25 oktober 1919 stelt het volgende: “Elke schuldvordering ontstaan uit een beroeps-, handels- of burgerlijke bedrijvigheid en die gewoonlijk door een factuur wordt vastgesteld mag afgestaan of in pand gegeven worden door endossement van deze factuur of van een voor eensluidend verklaard afschrift ervan”610. In het gemeen recht wordt de overdracht van de schuldvordering geregeld door de bepalingen voorzien in artikel 1690 BW. Het betreft een overeenkomst waarbij het recht dat de oorspronkelijke schuldeiser tegen de schuldenaar heeft aan een derde afstaat zonder de schuldvordering te wijzigen611. Ingevolge de versoepeling van de in artikel 1690 BW vastgelegde voorschriften heeft het de overdracht door endossement van de factuur aan belang ingeboet612. Overeenkomstig de wet van 25 oktober 1919 dienen er essentiële vermeldingen op de factuur voor te komen. Zo moet de factuur gedagtekend zijn, de identiteit van de schuldeiser evenals de schuldenaar vernoemen en de prijs van elke levering of prestatie die aanleiding heeft

609

T. GOETHALS, “De factuur als zekerheid: capita selecta” in G.L. BALLON en I. SAMOY (ed.), De factuur en verwante documenten, Vanden Broele, Brugge, 2008, 128, nr. 136. 610 Wet van 25 oktober 1919 betreffende het in pand geven van de handelszaak, het disconto en het in pand geven van de factuur, alsmede de aanvaarding en de keuring van de rechtstreeks voor verbruik gedane leveringen, BS 5 november 1919. 611 M. DAMBRE, Bijzondere overeenkomsten, Brugge, die Keure, 2014, 122. 612 E. DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in APR, Mechelen, Kluwer, 2012, 282, nr. 519.

109

gegeven tot de schuldvordering alsmede de totale som van de vordering vermelden613. Aangezien deze vormvereisten niet op straffe van nietigheid zijn voorgeschreven, kan een factuur die niet alle verplichte vermeldingen volledig en nauwkeurig weergeeft aangewend worden voor endossement. Daarentegen moet het endossement op straffe van nietigheid de naam van de geëndosseerde bevatten, gedagtekend en ondertekend worden door de endossant en als er sprake is van een inpandgeving dit eveneens uitdrukkelijk stipuleren614. 163. Aangezien er bij de toepassing van een endossement gebruik wordt gemaakt van een factuur kan de vraag gesteld worden of het endossement ook mogelijk is door middel van een elektronische factuur. Een factuur in elektronisch formaat kan op twee wijzen geëndosseerd worden. Conform artikel 13 van de wet van 25 oktober 1919 kan het endossement allereerst geschieden op grond van een eensluidend verklaard afschrift van de desbetreffende factuur615. De schuldeiser kan in dit geval het elektronisch bestand afdrukken en het papieren exemplaar als eensluidend verklaren. Opdat er voldaan zou zijn aan de vormvereisten, moeten de vereiste vermeldingen en de handtekening handmatig worden aangebracht 616. Aangezien de elektronische facturatie tot doel heeft de vertaling van elektronische drager naar een papieren bestand te vermijden, is dit middel mijn inziens ontoereikend. Daarnaast zou een elektronisch document of een reproductie ervan voorzien van een elektronische handtekening ook voor endossement kunnen dienen. In tegenstelling tot het eensluidend verklaard afschrift is er geen vertaling vereist van elektronisch bestand naar papieren drager en zullen de essentiële vermeldingen en handtekeningen elektronisch gebeuren. Een wets- en richtlijnconforme interpretatie leidt ertoe dat het gebruik van elektronische handtekeningen mogelijk is.

Afdeling 2. Gebruik van de elektronische factuur in de burgerlijke procedure 2.1. Faillissementsrecht 164. Opdat een schuldeiser aanspraak kan maken op een dividend uit de realisatie van de failliete boedel, moet er een aangifte van zijn schuldvordering gebeuren 617. Artikel 62 613

R. FELTKAMP, De overdracht van schuldvorderingen: naar een meer eenvormige tegenwerpbaarheidsregeling voor overdrachten in de burgerrechtelijke en handelsrechtelijke sfeer?, Antwerpen, Intersentia, 2005, 645, nr. 662. 614 Antwerpen 18 februari 2002, RW 2004-05, afl. 22, 865; Kh. Hasselt 19 augustus 2009, RW 2009-10, afl. 27, 1141. 615 E. DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in APR, Mechelen, Kluwer, 2012, 283, nr. 519. 616 S. DE KEYSER, “De wettelijkheid van elektronische facturen”, Computerrecht 2002, afl. 3, 120. 617 T. GOETHALS, “De factuur als zekerheid: capita selecta” in G.L. BALLON en I. SAMOY (ed.), De factuur en verwante documenten, Vanden Broele, Brugge, 2008, 132, nr. 141.

110

Faill.W.618 stipuleert het volgende: “Om in aanmerking te komen voor een uitdeling alsmede om enig recht van voorrang te kunnen uitoefenen, zijn de schuldeisers gehouden aangifte van hun schuldvorderingen, samen met hun titels, ter griffie van de rechtbank van koophandel neer te leggen uiterlijk op de door het vonnis van faillietverklaring bepaalde dag.” Een factuur kan aanschouwd worden als ‘titel’ en vormt dus perfect het bewijs van dergelijke schuldvordering619. Er zijn echter twee redenen waarom een elektronische factuur, net als een papieren factuur, als ‘titel’ neergelegd zou kunnen worden. Vooreerst haalt de doctrine aan dat in de zin van artikel 62 W.Faill. niet alleen geschreven documenten als titels aanschouwd kunnen worden620 en ten tweede wordt deze oplossing door een richtlijnconforme interpretatie aanbevolen. Er is echter een belangrijk element dat niet uit het oog verloren mag worden, met name dat het bestand leesbaar moet zijn voor de curator. Bijgevolg moet de software die het bestand leesbaar maakt algemeen verspreid zijn of door de verzoeker aan de curator overgemaakt worden. Zo niet zal de verzoeker ertoe gehouden zijn een papieren versie van het elektronische bestand neer te leggen621. 2.2. Voorrecht van een onbetaalde verkoper 165. Op grond van artikel 20, 5 Hypotheekwet622 beschikt de verkoper van roerende goederen over een voorrecht op de prijs van niet betaalde roerende goederen voor zoverre zij nog steeds in het bezit zijn van de schuldenaar623. Opdat het voorrecht kan worden uitgeoefend, is de betrokken verkoper verplicht om een door hem eensluidend verklaard afschrift van de factuur, ongeacht of ze aanvaard is, of van een andere akte neer te leggen op de griffie van de rechtbank van koophandel624. Voorgaand artikel verzet zich niet tegen een vestiging van het voorrecht op grond van een elektronisch bestand die de elektronische factuur insluit. Het is echter wel vereist dat het gaat om een bestand dat leesbaar is voor derden ter griffie. Blijkt het bestand onleesbaar te zijn,

618

Faillissementswet van 8 augustus 1997, BS 28 oktober 1997. E. DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in APR, Mechelen, Kluwer, 2012, 255, nr. 470. 620 A. CLOQUET, Les concordats et la faillite in Les novelles, IV, Brussel, Larcier, 1975, 648, nr. 2319. 621 S. DE KEYSER, “De wettelijkheid van elektronische facturen”, Computerrecht 2002, afl. 3, 121. 622 Hypotheekwet van 16 december 1851, BS 22 december 1851. 623 T. GOETHALS, “De factuur als zekerheid: capita selecta” in G.L. BALLON en I. SAMOY (ed.), De factuur en verwante documenten, Vanden Broele, Brugge, 2008, 122, nr. 121. 624 E. DIRIX en G.L. BALLON, Factuur in APR, Mechelen, Kluwer, 2012, 247, nr. 455; Kh. Gent 6 september 2000, TGR 2001, afl. 1, 91; Brussel 9 oktober 2003, JLMB 2005, afl. 20, 867. 619

111

dan kan er nog steeds gewerkt worden met een papieren versie van het elektronische bestand die door de verkoper als eensluidend wordt verklaard625. 2.3. Beslagrecht 166. Overeenkomstig artikel 1413 Ger.W.626 kan elke schuldenaar, mits aan bepaalde voorwaarden voldaan is, aan de beslagrechter een machtiging vragen om beslag te leggen in handen van zijn schuldenaar en/ of van derden. De factuur zal hierbij een middel vormen om de vordering te bewijzen627. Een bijzondere vorm van bewarend beslag betreft het beslag op eigen gezag zoals voorzien in artikel 1445 Ger. W. Dit houdt in dat er geen voorafgaande machtiging van de beslag rechter vereist is, maar dat een onderhandse of authentieke stukken voldoende is om bewarend beslag onder derden te leggen. In de praktijk wordt het bestaan van de schuldvordering vaak bewezen aan de hand van facturen. Een aanvaarde (niet-geprotesteerde) factuur zal tussen handelaars gelden als een onderhandse akte en bijgevolg het beslag rechtvaardigen628. Wat de bewijswaarde in het handelsrecht betreft, wordt een niet-geprotesteerde factuur krachtens artikel 25 W. Kh. gelijkgesteld met een onderhandse akte629. Een gedeelte van de rechtspraak oordeelde echter dat dergelijke bewijswaarde voor facturen alleen van toepassing is op koopovereenkomsten630. Het is noodzakelijk dat de onderhandse stukken het bestaan van een schuldvordering aantonen631. Gezien de wet geen verplichting oplegt tot het gebruik van papieren facturen kunnen ook elektronische facturen worden aangewend. Het is echter wel vereist dat de beslagrechter over de nodige software beschikt zodat de factuur leesbaar is en de beslagrechter soeverein kan oordelen over de elementen die worden voorgelegd632. Indien het bestand onleesbaar zou zijn, kan het mijn inziens nog een afdruk gemaakt worden van het elektronische bestand.

625

S. DE KEYSER, “De wettelijkheid van elektronische facturen”, Computerrecht 2002, afl. 3, 121. Gerechtelijk wetboek van 10 oktober 1967, BS 31 oktober 1967. 627 T. GOETHALS, “De factuur als zekerheid: capita selecta” in G.L. BALLON en I. SAMOY (ed.), De factuur en verwante documenten, Vanden Broele, Brugge, 2008, 121, nr. 119. 628 Antwerpen 9 juni 2004, NJW 2005, afl. 116, 769, noot K. BROECKX; Gent 10 oktober 2006, RW 2006-07, afl. 30, 1245, noot. 629 E. DIRIX en K. BROECKS, Beslag in APR, Antwerpen, Kluwer, 2001, 440, nr. 766. 630 Beslagr. Luik 9 februari 2005, JLMB 2005, afl. 38, 1702. 631 E. DIRIX, “Bewarend beslag”, TPR 2007, afl. 4, 2088, nr. 88. 632 S. DE KEYSER, “De wettelijkheid van elektronische facturen”, Computerrecht 2002, afl. 3, 121. 626

112

Hoofdstuk VI. Voordelen en nadelen van de elektronische factuur 167. Ingevolge de nieuwe ontwikkelingen op het vlak van telecommunicatie wordt de mogelijkheid gecreëerd om de papieren informatiestroom om te ruilen met een elektronische berichtenstroom. Wanneer de facturatie op papier blijft geschieden, zal het economisch voordeel van elektronische contracten deels verloren gaan633. De e-factuur verschaft de onderneming heel wat voordelen op vlak van efficiëntieverbetering, foutenreductie, kostenbesparing en snellere gegevensverwerking634. Toch moet er ook rekening gehouden worden met de nadelen die de elektronische facturatie met zich mee kan brengen. In dit hoofdstuk worden de voor- en de nadelen van de elektronische factuur tegenover elkaar geplaatst en kan er besloten worden dat de voordelen de bovenhand krijgen.

Afdeling 1. Voordelen 168. Ondernemingen die wensen beroep toe doen op elektronische facturen kunnen allereerst genieten van een aanzienlijke kostenbesparing. De gekozen technische oplossing, het aantal verstuurde en ontvangen facturen alsook de graad van IT maturiteit in het bedrijf zijn factoren waarvan de besparing afhankelijk wordt gesteld635. Wanneer een onderneming ervoor opteert om elektronisch te facturen dan zal het manueel werk, het materiaal (briefpapier, envelop en postzegel) en de transportkosten tot vier maal goedkoper zijn dan in het geval er gewerkt wordt met papieren facturen636. Volgens recente cijfers zouden bedrijven al 475 miljoen euro bespaard hebben door gebruik te maken van de e-factuur, doch wanneer iedereen zou overschakelen naar automatische facturatie zou dit leiden tot een besparing van ruim drie miljard euro 637. Opdat de kostenbesparing het grootst zou zijn, moeten facturen niet alleen elektronisch worden gegenereerd, maar ook elektronisch worden verzonden, ontvangen, gecontroleerd, geboekt, betaald en gearchiveerd638. 169. Ten tweede zal een sneller en efficiënter verloop van de administratie uitmonden in tijdwinst. De verwerking van een papieren factuur die een hele rompslomp betekent, kan verholpen worden door de automatisering van het factureringsproces en de koppeling van het

633

S. DE KEYSER, “De wettelijkheid van elektronische facturen”, Computerrecht 2002, afl. 3, 117. W. SABLON, “Boekhoudrechtelijke en fiscaalrechtelijke verplichtingen in EDI-omgeving”, AFT 1995, 46. 635 http://www.efactuur.belgium.be. 636 J. DE BRUYN en P. VAN EECKE, “Elektronische facturatie” in P. VAN EECKE (ed.), Recht en elektronische handel, Brussel, Larcier, 2011, 227-228. 637 VMMA, “E-factuur bespaart bedrijven tot drie miljard”, De Standaard, 2 augustus 2014. 638 A. LECOCQ, “Het elektronisch verzenden en bewaren van facturen”, CJ 2010, afl. 2, 41. 634

113

boekhoudpakket aan het systeem van de elektronische factuur. Op deze manier worden risico’s geminimaliseerd en vergissingen of ontbrekende informatie vermeden639. Bijgevolg heeft de onderneming meer tijd om zich te concentreren op hun kernactiviteit en het de concurrentie moeilijker te maken. 170. Uit de praktijk blijkt daarnaast dat elektronische facturen mogelijks een kortere betaalcycli tot gevolg hebben. Doordat elektronische facturen onmiddellijk in de boekhouding worden verwerkt, geregistreerd en officieel zijn, kan er ook sneller betaald worden. Uit onderzoek vloeit voort dat klanten gemiddeld zeven dagen sneller betalen wanneer zij hun facturen elektronisch ontvangen640. Bovendien kunnen herinneringen, ingeval van nietbetaling automatisch worden verzonden. 171. Ook voor de overheid zal de overschakeling van papieren facturen naar elektronische facturen voordelig zijn. Het sluit immers aan bij de trend waarbij processen en controles worden geautomatiseerd. Op deze manier kunnen controles veel sneller en gerichter gebeuren wat met zich mee brengt dat de overheid haar personeel kan inschakelen voor taken met een hogere toegevoegde waarde. De dienstverlening aan de belastingplichtige of fraudebestrijding maken hiervan een voorbeeld uit641. 172. Tot slot kan de duurzaamheid worden aangehaald als troef van de elektronische facturen. Per jaar worden er in België ongeveer één miljard facturen verzonden en ontvangen waarbij sommige grote organisaties vaak meerdere kopieën van de factuur bijhouden642. De massale overstap naar elektronische facturen zou volgens schattingen van de Europese Commissie de ecologische voetafdruk van de EU met bijna drie miljoen ton CO2 kunnen verkleinen 643. De e-factuur draagt dus bij aan een beter milieu door het gebruik van papier terug te dringen en de CO2 uitstoot te reduceren doordat er minder transport nodig is om de factuur tot bij de klant te brengen.

Afdeling 2. Nadelen 173. Naast de voordelen die hierboven besproken werden, zal de elektronische factuur ook enkele nadelen met zich meebrengen. Om elektronisch te kunnen facturen zal niet alleen de

639

www.efactuur.belgium.be. J. DE BRUYN en P. VAN EECKE, “Elektronische facturatie” in P. VAN EECKE (ed.), Recht en elektronische handel, Brussel, Larcier, 2011, 228. 641 A. LECOCQ, “Het elektronisch verzenden en bewaren van facturen”, CJ 2010, afl. 2, 41. 642 www.efactuur.belgium.be. 643 J. DE BRUYN en P. VAN EECKE, ibid, 228. 640

114

afnemer, maar ook de verzender gehouden zijn haar toestemming te verlenen644. De wijze waarop de goedkeuring juridisch dient te gebeuren en verdere uitleg hieromtrent werd reeds eerder besproken (supra 43, nr. 54 e.v.). Daarnaast betekent het gebruik van elektronische facturen dat er geïnvesteerd moet worden in dure boekhoudsoftware. 174. Tot slot moeten de authenticiteit van de herkomst en de integriteit van de inhoud van de factuur gedurende de volledige bewaartermijn worden gewaarborgd. In tegenstelling tot vroeger bestaat er geen wettelijk voorgeschreven keuzemogelijkheid meer waardoor de onderneming zelf moet inschatten op welke wijze de voorwaarden vervuld worden. Het wegvallen van certificaten of elektronische handtekeningen doet dan ook vragen rijzen omtrent de bewijskracht. Een factuur die werd verstuurd via een beveiligd platform en/of een certificaat of elektronische handtekening bevat, heeft bijna de bewijskracht van een aangetekende zending. Wanneer deze factuur daarentegen wordt verstuurd via een gewone mail, zal zij slechts de bewijskracht van een gewone brief hebben. Hierbij moet er steeds rekening gehouden worden met de problematiek van het onaangekondigd wijzigen van een email adres645.

644 645

X, “E-facturatie is (niet) te duur”, ZO-magazine nr. 9 van 18 mei 2012. X, “Elektronisch factureren in 1, 2, 3” (www.unizo.be).

115

Besluit Na de (elektronische) factuur in de verschillende takken van het recht te hebben onderzocht, kan ik allereerst tot de conclusie komen dat er vaak verschillen bestaan tussen de verschillende wetgevingen. Ter illustratie som ik hier kort drie gevallen op die hiervan het bewijs leveren. Zo vereist de taalwetgeving dat de factuur wordt opgesteld in de officiële taal van het gebied waar de opsteller van de factuur zijn exploitatiezetel of onderscheiden exploitatiezetels heeft, terwijl de btw-wetgeving dit niet vereist. Ook wordt het uitreiken van de elektronisch factuur, behoudens de vrijgestelde handeling, in de btw-wetgeving verplicht gesteld, terwijl dit in het handelsrecht slechts een gebruik is. Tot slot zijn de verplichte vermeldingen in de btw-wetgeving veel uitvoeriger dan in het handelsrecht. Het is dan ook belangrijk om steeds de verschillende wetgevingen te raadplegen bij het gebruik van elektronische facturen in de verschillende rechtstakken. Verder kan ik besluiten dat de btw-wetgeving toenadering heeft gezocht tot het boekhoudrecht, namelijk de beginselen van een regelmatige boekhouding. Belastingplichtigen kunnen overgaan tot elektronische facturatie en archivering in de boekhoudwetgeving op voorwaarde dat zij het bewijs kunnen leveren dat hun factuurprocessen de nodige waarborg bieden betreffende de authenticiteit van de herkomst, de integriteit van de inhoud en de leesbaarheid van de facturen. In de btw-wetgeving en het uitvoeringsbesluit van 19 december 2012 werd het gebruik van de elektronische factuur grotendeels uitgewerkt. Bij onduidelijkheden kan er nog steeds een beroep gedaan worden op de verschillende circulaires die werden uitgevaardigd door de administratie. Toch moet erop gewezen worden dat een aantal elementen niet voldoende werden uitgewerkt met gevolg dat bedrijven moeten gissen naar de oplossing. De belastingplichtige wordt bijvoorbeeld in het ongewisse gelaten omtrent de gevolgen wanneer de afnemer zich niet akkoord wil verklaren met het formaat van de elektronische factuur. Ook wat betreft de problematiek van de verbetering van facturen bij weigering van de volledige inhoud ervan, blijven de belastingplichtigen voorlopig in de kou staan. Het is immers onduidelijk wie het verbeterend stuk moet opstellen, binnen welke termijn en of het verbeterend stuk de self-bill al dan niet vervangt. Mijn inziens is er op een aantal vlakken in de btw-wetgeving nog noodzaak aan verduidelijking.

117

Het wetboek van inkomstenbelasting voorziet niet uitdrukkelijk in de aanvaarding van de elektronische factuur. Dit wetboek regelt verder ook niets over de wijze waarop elektronische facturen nu precies verzonden of kunnen worden bewaard. Hieromtrent kan er alleen teruggegrepen worden naar het akkoord van de administratie waarin de inkomstenbelasting de elektronische factuur aanvaardt. Naar mijn oordeel moet er in de nabije toekomst gecommuniceerd worden over wat de regels inzake de verzending en bewaring van elektronische facturen in de inkomstenbelasting nu effectief inhouden. Ook inzake het endossement, het faillissement, het beslag of het voorrecht van een onbetaalde verkoper bestaat is de wetgeving inzake het gebruik van de elektronische factuur flou. Mijn inziens kan er aangenomen worden dat de elektronische factuur tevens gehanteerd kan worden in voornoemde rechtstakken, doch dat er soms praktische problemen kunnen opduiken. Een wettelijk en technisch kader inzake de verzending van procedurele akten en stukken aan de griffie zou hier een oplossing kunnen bieden.

118

Bibliografie WETGEVING EN ADVIEZEN Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 met het oog op de vereenvoudiging, modernisering en harmonisering van de ter zake van de facturering geldende voorwaarden op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde, Pb. L. 145 van 13 juni 1977, blz. 140. Richtlijn 1999/93/EG van het Europees Parlement en de Raad van 13 december 1999 betreffende een gemeenschappelijk kader voor elektronische handtekeningen, Pb. L. 13 van 19 januari 2000, blz. 12-20. Richtlijn 2000/31/EG van het Europees Parlement en de Raad van 8 juni 2000 betreffende bepaalde juridische aspecten van de diensten van de Informatiemaatschappij, met name de elektronische handel, in de interne markt, Pb. L. 178 van 17 juli 2000, blz. 1-16. Richtlijn 2001/115/EG van de Raad van 20 december 2001 tot wijziging van richtlijn 77/388/EG met het oog op de vereenvoudiging, modernisering en harmonisering van de ter zake van de factureringgeldende voorwaarden op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde, Pb. L. 15 van 17 januari 2002, blz. 24-28. Richtlijn

2006/112/EG

van

de

Raad

van

28

november

2006

betreffende

het

gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb. L. 347 van 11 december 2006, blz. 1-118. Richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de factureringsregels betreft, Pb. L. 189 van 22 juli 2010, blz. 1-8. Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van richtlijn 77/388/EEG met het oog op de vereenvoudiging, modernisering en harmonisering van de ter zake van de facturering geldende voorwaarden op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde, Pb. C. 96 van 27 maart 2001, blz. 145-147. Aanbeveling 1994/820/EG van de Commissie van 19 oktober 1994 betreffende de juridische aspecten van de elektronische uitwisseling van gegevens, Pb. L. 338 van 28 december 1994, blz. 98-117. i

Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement, Simpler Legislation for the International Market (SLIM), COM 1996, 204 (http://ec.europa.eu). Burgerlijk wetboek van 21 maart 1804, BS 3 september 1807. Hypotheekwet van 16 december 1851, BS 22 december 1851. Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde van 3 juli 1969, BS 17 juli 1969. Wetboek van de inkomstenbelasting 1992 van 10 april 1992, BS 30 juli 1992. Wetboek van vennootschappen van 7 mei 1999, BS 6 augustus 1999. Wetboek van Economisch recht van 28 februari 2013, BS 29 maart 2013. Wet van 25 oktober 1919 betreffende het in pand geven van de handelszaak, het disconto en het in pand geven van de factuur, alsmede de aanvaarding en de keuring van de rechtstreeks voor verbruik gedane leveringen, BS 5 november 1919. Wet van 27 juni 1921 betreffende de verenigingen zonder winstoogmerk, de internationale verenigingen zonder winstoogmerk en de stichtingen, BS 1 juli 1921. Wet van 2 juli 1959 houdende regelen welke aan een aantal rijksbelastingen gemeen zijn, Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden 1959, nr. 301. Wet van 18 juli 1966 op het gebruik van de talen in bestuurszaken, BS 2 augustus 1966. Gerechtelijk wetboek van 10 oktober 1967, BS 31 oktober 1967. Wet van 11 juli 1969 betreffende grondstoffen voor de landbouw, de tuinbouw, bosbouw en veelteelt, BS 11 juli 1969. Wet van 17 juli 1975 betreffende de boekhouding van ondernemingen, BS 4 september 1975. Wet van 11 augustus 1987 houdende waarborg van werken uit edele metalen, BS 14 oktober 1987. Faillissementswet van 8 augustus 1997, BS 28 oktober 1997. Wet van 9 juli 2001 houdende vaststelling van bepaalde regels in verband met het juridisch kader voor elektronische handtekeningen en certificatiediensten, BS 20 september 2001.

ii

Wet van 16 januari 2003 tot oprichting van een Kruispuntbank van Ondernemingen, tot modernisering van het handelsregister, tot oprichting van erkende ondernemingsloketten en houdende diverse bepalingen, BS 5 februari 2003. Wet van 28 januari 2004 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 10 februari 2004. Wet van 27 december 2005 houdende diverse bepalingen, BS 30 december 2005. Wet van 15 maart 2012 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met nieuwe factureringsregels, Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden 2012, nr. 115. Wet van 17 december 2012 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 21 december 2012. Wet van 28 februari 2013 tot invoering van het Wetboek van economisch recht, BS 29 maart 2013. Memorie van toelichting op de wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de nieuwe factureringsregels van 23 september 2011, Tweede Kamer der StatenGeneraal, Vergaderjaar 2010-2011, nr. KST328773. Decreet van 19 juli 1973 tot regeling van het gebruik van de talen voor de sociale betrekkingen tussen de werkgevers en de werknemers, alsmede van de voor de wet en de verordeningen voorgeschreven akten en bescheiden van de ondernemingen, BS 6 september 1973. Decreet van 12 juli 1978 over de verdediging van de Franse taal, BS 9 september 1978. Decreet van 30 juni 1982 inzake de bescherming van de vrijheid van het taalgebruik van de Franse taal in de sociale betrekkingen tussen de werkgevers en hun personeel, alsook van de akten en documenten van ondernemingen opgelegd door de wet en de reglementeringen, BS 27 augustus 1982. Wetsontwerp betreffende de werking van de certificatiedienstverleners met het oog op het gebruik van elektronische handtekeningen van 16 december 1999, Parl.St. Kamer nr. 500322/001, 1-81.

iii

Wetsontwerp tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (I) op 18 oktober 2012, Parl.St. Kamer 2012-2013, nr. 53-2450/001, 1-145. KB van 18 juli 1966 houdende coördinatie van de wetten op het gebruik van talen in bestuurszaken, BS 2 augustus 1966. KB nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 12 december 1969. KB nr. 4 van 29 december 1969 met betrekking tot de teruggaven inzake belasting over de toegevoegde waarde, BS 31 december 1969. KB van 12 september 1983 tot uitvoering van de wet van 17 juli 1975 op de boekhouding van de ondernemingen, BS 28 september 1983. KB van 18 januari 1990 houdende de uitvoeringsmodaliteiten van de wet van 11 augustus 1987 houdende waarborg van werken uit edele metalen, BS 13 februari 1990. KB nr. 1 van 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 31 december 1992. KB van 9 juli 1999 betreffende de bescherming van dieren tijdens het vervoer en de erkenningsvoorwaarden van vervoerders, handelaars, halteplaatsen en verzamelcentra, BS 2 september 1999. KB van 24 juni 2003 tot vaststelling van de toekenningsregels, de samenstelling en de overdrachtsmodaliteiten van het ondernemingsnummer en het vestigingseenheidsnummer in de kruispuntbank van ondernemingen, BS 30 juni 2003. KB van 16 februari 2004 tot wijziging van het KB nr. 1 van 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 27 februari 2004. KB van 15 december 2009 tot wijziging van het KB nr. 1 van 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 21 december 2009.

iv

KB van 19 december 2012 tot wijziging van het KB nr. 1 van 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 31 december 2012. Verslag inzake het Wetsontwerp tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (I) op 19 november 2012, Parl.St. Kamer 2012-2013, nr. 53-2450/003, 131. Beslissing nr. E.T.82752 dd. 27 maart 1997. Beslissing van 9 maart 2010, nr. E.T.118.066, gewijzigd door de beslissing van 11 juni 2010, nr. E.T.118.066 (www.fisconet.be). Beslissing nr. E.T.123.472 van 30 november 2012 (www.fisconet.be). Beslissing nr. E.T.123.563 van 19 december 2012. Beslissing BTW nr. E.T.124.705 van 22 november 2013 (www.monKEY.be). Beslissing nr. E.T.123.798 van 24 januari 2014 (www.fisconet.be). Beslissing BTW nr. E.T.126.003 van 7 oktober 2014 (www.monKEY.be). Circulaire nr. AOIF 48/2005 (E.T. 110.313) dd. 8 december 2005. Circulaire nr. AOIF 16/2008 (nr. E.T. 112081) dd. 13 mei 2008. Circulaire AOIF 15/2010 dd. 19 februari 2010. Circulaire AFZ nr. 02/2013 (AFZ/2011-0272) dd. 23 januari 2013. Circulaire AAFisc. Nr. 53/2013 dd. 16 december 2013. Circulaire AAFisc. Nr. 14/2014 (nr. E.T. 120.000) dd. 4 april 2014. Aanschrijving nr. 178 van 24 november 1970 (http://ccff02.minfin.fgov.be/). Aanschrijving nr. 119 van 29 juli 1971 (http://ccff02.minfin.fgov.be/). Aanschrijving nr. 116 van 13 december 1972 (http://ccff02.minfin.fgov.be/). Aanschrijving nr. 5 van 10 maart 1976 (http://ccff02.minfin.fgov.be/).

v

Aanschrijving nr. 22 van 4 december 1981 (http://ccff02.minfin.fgov.be/). Aanschrijving nr. 2 van 8 februari 1983 (http://ccff02.minfin.fgov.be/). Aanschrijving nr. 4 van 12 maart 1999 (http://ccff02.minfin.fgov.be/). Toelichting op de factureringsregels voor BTW van TAXUD, versie 5 oktober 2011 (ec.europa.eu). CBN-advies 6/1, “Bewaring van de verantwoordingsstukken”, Bull. CBN april 1981, nr. 8, 7. CBN-advies 174/1, “Beginselen van een regelmatige boekhouding”, Bull. CBN februari 1997, nr. 38, 2-32. CBN-advies 2010/14, “Bewaring van boeken en verantwoordingsstukken”, Bull. CBN november 2010, nr. 55, 3-52. Federale ministerraad, “Elektronisch en papieren facturering gelijkgesteld voor BTW”, persbericht van de ministerraad van 13 november 2009 (www.residencepalace.be). Vr. en Antw. Senaat 1999-2000, Vr. nr. 364 van de heer de Clippele van 18 januari 2000, Fisc.Koer 2000, afl. 9, 303 (www.monkey.be). Vr. en Antw. Kamer, nr. 1167 van de heer Van der Maelen van 22 februari 2006, nr. 18, 22921 (www.monkey.be). Vr. en Antw. Senaat 2006-07, Vr. nr. 3-6215 van mevrouw Nyssens van 3 november 2006, nr. 3-84, 9164 (http://www.senate.be/). Vr. en Antw. Kamer, Vr. nr. 102 van de heer Brotcorne van 14 januari 2009, QRVA 20082009, nr. 046, 53-55 (www.monkey.be.). Btw-Handleiding, versie 1 februari 2012, 1-1816 (www.fiscus.fgov.be)

RECHTSPRAAK HvJ 14 juli 1988, Jeunehomme en EGI v. België, C-123/87, Jur. 1988, I-4517, concl. G. SLYNN.

vi

HvJ 21 februari 2006, BUPA Hospitals en Goldborough Developments, C-419/02, FJF 2006, afl. 6, 519. RvS 21 december 1994 (www.raadvst-consetat.be). RvS 9 februari 1998, TBP 1998, 647. RvS 12 december 2000 (www.raadvst-consetat.be). RvS 15 februari 2010, APT 2010, afl. 1-2, 279. Cass. 4 december 1989, Fisc.Koer 1990, afl. 11, 366, noot D. GAZAGNES. Cass. 7 juni 1996, Fisc.Koer. 1996, afl. 17, 569, noot. Cass. 19 september 1996, FJF 1996, afl. 10, 500, noot. Cass. 27 januari 2000, RW 2000-01, afl. 20, 353. Cass. 13 oktober 2000, FJF 2000, afl. 10, 777. Cass. 27 februari 2003, RW 2004-05, afl. 25, 975. Cass. 7 januari 2005, DAOR 2006, afl. 77, 37, noot G. BALLON. Cass. 2 maart 2006, TBH 2007, afl. 3, 253, noot H. DE WULF. Cass. 3 december 2007, TBBR 2010, 30, afl. 1, noot B. VAN DEN BERGH. Cass. 24 januari 2008, RABG 2008, afl. 15, 931, noot B. VAN BAEVEGHEM. Cass. 22 september 2011, FJF 2012, afl. 4, 386. Cass. 20 februari 2014 (http://jure.juridat.just.fgov.be/). Antwerpen 8 juni 1994, Limb.Rechtsl. 1994, afl 4, 218. Antwerpen 17 mei 1995, AJT 1995-96, 60, noot G.L. BALLON. Antwerpen 10 maart 1997, TBH 1997, afl. 1, 722. Antwerpen 3 februari 1998, AJT 1998-99, afl. 27, 723 Antwerpen 19 november 2001, RW 2003-2004, afl. 28, 1111.

vii

Antwerpen 18 februari 2002, RW 2004-05, afl. 22, 865. Antwerpen 9 juni 2004, NJW 2005, afl. 116, 769, noot K. BROECKX. Antwerpen 8 februari 2005, Fisc.Koer. 2005, afl. 10, 418, noot. Antwerpen 7 mei 2007, RABG 2008, afl. 15, 944. Bergen 10 mei 2012, FJF 2013, afl. 9, 923. Brussel 23 mei 2001, RHA 2002, afl. 1, 42. Brussel 4 april 2003, FJF 2003, afl. 10, 1042, noot. Brussel 9 oktober 2003, JLMB 2005, afl. 20, 867. Brussel 3 mei 2005, IRDI 2005, afl. 3, 244, noot B. DEVUYST en E. LAEVENS. Brussel 22 mei 2006, TFR 2008, afl. 334, 88, noot F. VAN BIERVLIET. Brussel 22 juni 2007, FJF 2008, afl. 1, 59. Brussel 2 februari 2009, JLMB 2010, afl. 28, 1313. Brussel 4 maart 2009, FJF 2010, afl. 10, 1119. Brussel 27 januari 2010, JDF 2010, afl. 9-10, 274. Brussel 14 november 2013, FJF 2014, afl. 6, 644. Gent 22 maart 1955, TBH 1996, 72. Gent 17 november 1983, TBH 1984, 212. Gent 17 november 1997, Fisc.Act. 1997, afl. 41, 6. Gent 23 februari 2000, TFR 2000, afl. 180, 17. Gent 18 oktober 2001, TWVR 2002-03, afl. 3, 110. Gent 8 november 2001, DAOR 2002, afl. 63, 243. Gent 10 februari 2004, RABG 2005, afl. 11, 1045, noot R. VAN DEN PLAS. Gent 10 oktober 2006, RW 2006-07, afl. 30, 1245, noot. viii

Gent 4 december 2006, RABG 2008, afl. 15, 940. Gent 18 maart 2008, DAOR 2009, afl. 92, 381, noot S. DUGARDYN. Gent 4 maart 2009, DCCR 2009, afl. 83, 135, noot G.L. BALLON. Gent 18 maart 2008, DAOR 2009, afl. 92, 381, noot S. DUGARDYN. Gent 29 april 2008, TGR-TWVR 2008, afl. 5, 375. Gent 24 maart 2009, TFR 2009, afl. 368, 817. Gent 14 april 2010, RW 2012-2013, afl. 5, 199. Gent 6 maart 2012, Fiscoloog 2012, afl. 1302, 12. Luik 18 december 2001, JT 2002, afl. 6060, 499. Luik 6 februari 2012, JLMB 2013, afl. 33, 1688. Beslagr. Luik 9 februari 2005, JLMB 2005, afl. 38, 1702. Rb. Bergen 13 mei 2004, FJF 2005, afl. 1, 63. Rb. Brugge 18 juni 2002, Fisc.Koer. 2002, afl. 16, 517-518, noot P. SOETE. Rb. Brugge 18 november 2003, FJF 2004, afl. 4, 790. Rb. Brussel 4 april 2001, JT 2002, 194. Rb. Brussel 15 mei 2003, TFR 2004, afl. 263, 579, noot L. AGACHE. Rb. Brussel 10 juli 2004, FJF 2005, afl. 1, 81. Rb. Brussel 10 mei 2006, RGCF 2008, afl. 3, 249. Rb. Brussel 22 mei 2006, TFR 2008, afl. 334, 88, noot F. VAN BIERVLIET. Rb. Brussel 8 maart 2012, Fisc.Act. 2012, afl. 10, 1. Rb. Dendermonde 9 oktober 2003, TBBR 2006, afl. 4, 232. Rb. Gent 13 maart 2003, Fisc.Koer. 2003, afl. 13, 517. Rb. Gent 18 december 2003, FJF 2004, afl. 7, 671. ix

Rb. Hasselt 23 november 2005, TFR 2006, afl. 305, 614, noot I. VAN DE WOESTEYNE. Rb. Hasselt 23 juli 2010, RABG 2010, afl. 19, 1277, noot J. VANDEN BRANDEN. Rb. Luik 3 maart 2005, FJF 2007, afl. 2, 176. Rb. Mechelen 2 februari 1994, TBBR 1995, 408. Rb. Namen 19 april 2012, RGCF 2012, afl. 4, 288. Rb. Tongeren 8 december 1995, FJF 1997, afl. 4, 247. Kh. Antwerpen 19 februari 1990, RHA 1991, 214. Kh. Antwerpen 27 januari 1995, TBH 1996, 76. Kh. Brugge 17 december 1997, TBH 1997, afl. 1, 266. Kh. Brussel 20 december 2004, RW 2006-07, afl. 9, 409. Kh. Charleroi 16 januari 1975, BRH 1976, 116. Kh. Charleroi 23 december 1997, TBH 1999, afl. 7, 501. Kh. Charleroi 10 april 2014, DAOR 2014, afl. 110, 269. Kh. Gent 6 september 2000, TGR 2001, afl. 1, 91. Kh. Gent 17 januari 2008, TGR-TWVR 2008, afl. 5, 351, noot F.M. Kh. Hasselt 21 november 2000, RW 2001-02, afl. 15, 534. Kh. Hasselt 11 juni 2001, TBH 2002, afl. 2, 152. Kh. Hasselt 7 november 2001, DAOR 2002, afl. 61-62, 140. Kh. Hasselt 25 januari 2006, Limb.Rechtsl. 2006, afl. 3, 201, noot A. CLABOTS. Kh. Hasselt 19 augustus 2009, RW 2009-10, afl. 27, 1141. Kh. Leuven 10 februari 1998, TBBR 2000, 443, noot A. DE KIMPE. Kh. Tongeren 11 december 2007, DAOR 2009, afl. 89, 47. Kh. Tongeren 11 januari 2008, RABG 2008, afl. 15, 947. x

Vred. Etterbeek 23 maart 2009, T.Vred. 2010, afl. 9-10, 421. Vred. Grâce-Hollogne 21 december 2007, JLMB 2009, afl. 34, 1620. Vred. Hannuit 3 november 1983, JL 1984, 247, noot G. DE LEVAL. Vred. Mol 3 december 2002, RW 2003-04, afl. 31, 1232. Vred. Oostrozebeke 2 juni 1998, RW 2000-01, afl. 40, 1495. Vred. Torhout 28 juni 2005, RW 2008-09, afl. 20, 846. Vred. Turnhout 18 juni 2004, T.Vred. 2005, afl. 7, 399, noot E. BEYSEN.

RECHTSLEER Boeken ANTHONISSEN, P.F., BEKAERT, P. en K. BOURGEOIS (e.a.), Recht in beweging, 13de VRG Alumnidag 2006, Antwerpen, Maklu, 2006, 388 p. BALLON, G.L., GEENS, K., STUYCK, J. en TERRYN, E., Inleiding tot het economisch recht, Mechelen, Kluwer, 2008, 600 p. BALLON, G.L. en SAMOY, I. (ed.), De factuur en verwante documenten, Brugge, Vanden Broele, 2008, 440 p. BALLON, G.L. en DIRIX, E. (eds.), La facture et autres documents équivalents, Waterloo, Kluwer, 2011, 642 p. BATTIAU, P., GOVERS, M., DESMEYTERE, I., LEJEUNE, I., REYNDERS, S., STAS, D., OWENS, J. en WILLE, P., 40 jaar Belgische BTW: verleden, heden en toekomst, Mechelen, Kluwer, 2012, 172 p. CAPRASSE, O. (ed.), Preuve et information dans la vie des sociétés, Brussel, Larcier, 2010, 344 p. CLOQUET, A., La facture, Brussel, Larcier, 1959, 293 p. CLOQUET, A., Les concordats et la faillite in Les novelles, IV, Brussel, Larcier, 1975, 829 p.

xi

CORNELIS, L., Algemene theorie van de verbintenis, Antwerpen, Intersentia, 2000, 997 p. DAMBRE, M., Bijzondere overeenkomsten, Brugge, die Keure, 2014, 534 p. DE JONCKHEERE, M. (ed.), De fiscale procedure, Brugge, die Keure, 2012, 574 p. DEKKERS, R., VERBEKE, A., CARETTE, N. en VANHOVE, K., Handboek burgerlijk recht, III, Antwerpen, Intersentia, 2007, 820 p. DEMEYERE, I., GOVERS, M. en VAN HECKE, R., Praktijkboek vzw’s en btw, Antwerpen, Intersentia 2012, 346 p. DE SCHUTTER, B.; DESPONTIN, M.; VANRYCKEGHEM, L.; BLONTROCK, P.; JACOBS, P. en SABLON, W., Electronic Data Interchange: elektronische handelsverkeer bekeken vanuit een technisch, economisch en juridisch oogpunt, Brussel, VUBPress, 1998, 654 p. DEWEERDT, I.; DE PELSMAEKER, T.; PLETS, I.; SMETS, J. en WOUTERS, O., Taalgebruik in het bedrijfsleven, Antwerpen, Maklu, 2010, 127 p. DIRIX, E., Beslagrecht: kort begrip van het beslag- en executierecht, Leuven, Acco, 2010, 110 p. DIRIX, E. en BALLON, G.L., Factuur in APR, Mechelen, Kluwer, 2012, 389 p. DIRIX, E. en BROECKS, K., Beslag in APR, Antwerpen, Kluwer, 2001, 573 p. FELTKAMP, R., De overdracht van schuldvorderingen: naar een meer eenvormige tegenwerpbaarheidsregeling voor overdrachten in de burgerrechtelijke en handelsrechtelijke sfeer?, Antwerpen, Intersentia, 2005, 1012 p. FRÉDÉRICQ, L. en FRÉDÉRICQ, S., Handboek van het Belgisch handelsrecht, Brussel, Bruylant, 1970, 543 p. GOVERS, M., BTW actua 2011, Antwerpen, Intersentia, 2012, 228 p. MOUGENOT, M., La preuve in Rép.not. IV, X, Brussel, Larcier, 2012, 458 p. ONGENA, S., Algemene voorwaarden, Mechelen, Kluwer, 2006, 314 p. RENARD, R., Talen in bestuurszaken, in de bedrijven en in de sociale betrekkingen, reeks APR, Gent, Story Scienta, 1983, 337 p. xii

RUYSSCHAERT, S., Basisbeginselen BTW in Beroepsvereniging voor boekhoudkundige beroepen, Antwerpen, Maklu, 2006, 290 p. TIBERGHIEN, A., Handboek voor fiscaal recht 2013-2014, Kluwer, Mechelen, 2013, 1948 p. TILQUIN, T. en SIMONART, S., Traité des sociétés, III, Brussel, Kluwer, 2005, 686 p. ‘T. KINT, J., Les associations sans but lucratif, Brussel, Larcier, 1974, 233 p. VANDEBERGH, H., BTW-Handboek 2014, Gent, Larcier 2014, Volume II, 2056 p. VANDENDRIESSCHE, J., De elektronische handtekening in Praktijkboek recht en internet, Brugge, Vanden Broele, 2013, 61 p. VAN EECKE, P., De handtekening in het recht: van pennentrek tot elektronische handtekening, Brussel, Larcier, 2004, 608 p. VAN EECKE, P.,De handtekening in het recht: van pennentrek tot elektronische handtekening, Brussel, Larcier, 2004, 608 p. VAN EECKE, P., Recht en elektronische handel, Brussel, Larcier, 2011, 429 p. VAN GERVEN, W., Beginselen van Belgisch privaatrecht. Volume 13: Handels- en economisch recht, volume 1: Ondernemingsrecht, Brussel, Story-Scienta, 1989, p. VAN GERVEN W. en COVEMAEKER, S., Verbintenissenrecht, Leuven, Acco, 2010, 180. VAN RYN, J. en HEENEN, J., Principes de droit commercial, III, Brussel, Bruylant, 1988, 709 p. VAN OMMESLAGHE, P., Droit des obligations, III, Brussel, 2010, Brussel, Bruylant, 2010, 2665 p. WERY, Facturer électroniquement. Droits européen, français et belge, Brussel, Larcier, 2007, 141 p. WILLE, P.; BORGER, F. en GOVERS, M., Handboek BTW 2012-2013, Antwerpen, Intersentia, 2012, 581 p. WILLE, P., GOVERS, M. en BORGER, F., De factuur en de btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, 518 p. xiii

WYMEERSCH, E., Handels- en economisch recht. Commentaar met overzicht van rechtspraak en rechtsleer, Antwerpen, Kluwer, 2001, losbl. X, Elektronische handel: juridische en praktische aspecten, UGA, Heule, 2004, 451 p. X, Fiscaal praktijkboek 2006-2007 indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2006, 329 p.

Tijdschriften AGACHE, L., “BTW-aftrek: is vereiste van een BTW-conforme factuur afhankelijk van de vestiging van de leverancier/dienstverrichter?”, TFR 2004, afl. 263, 581-589. AMAND, C., “De gemiste besparingen van de elektronische facturatie in Europa”, TFR 2008, afl. 343, 573-578. BEGHIN, P. en VAN

DE

WOESTEYNE, I., “Elektronisch factureren: boekhoudrechtelijke

aspecten”, Acc.Bedr.T. 2001, afl. 2, 3-21. BEHEYDT, B., “Self-billing: nieuwe BTW-regels geen voorbeeld van administratieve vereenvoudiging”, De Venn. 2006, afl. 3, 10-11. BRACKX, W., “Elektronische en papieren facturen op gelijke voet?”, Fisc.Act. 2009, afl. 41, 45. BUYENS, E., “Bewaring van archief: welke termijnen?”, CJ 2013, afl. 1, 17-21. BUYSSE, C., “‘Voorschotfacturen’: verlenging overgangsbepaling tot eind 2014”, Fiscoloog 2013, afl. 1364, 7-8. CAMBIEN, J., “BTW en facturering : nieuwe regels vanaf 1 januari 2004”, Fisc.Act. 2003, afl. 10, 1-4. CAMBIEN, J., “BTW en facturering: nieuwe reglementering bijna af”, Fisc.Act. 2003, afl. 44, 8-10. CEULEMANS, M., “Btw – Nieuwe factureringsregels sinds 1 januari 2013”, Pacioli (N) 2013, afl. 356, 6-7.

xiv

CLABOTS, A., “De bewijskracht van de factuur tegen de achtergrond van de Taalwetgeving in Vlaanderen”, Limb.Rechtsl. 2006, afl. 3, 204-209. CLABOTS, A., “Invloed van de Taalwetgeving op de bewijskracht van de factuur”, Limb.Rechtsl. 2013, afl. 4, 287-290. COLSON, Y., “Btw – Verplichte vermeldingen op facturen”, Pacioli (N), afl. 255, 1-4. DEGADT, C. en STAS, D., “BTW – Implementatie van de Tweede Factureringsrichtlijn en gewijzigd moment van opeisbaarheid – Een overzicht”, TFR 2013, afl. 443, 463-486. DESMEYTERE, I., “De elektronische facturatie”, AFT 2011, afl. 11-12, 48-77. DEREZ, B., “Uitoefening van het recht op aftrek van de BTW op basis van een nietregelmatige aankoopfactuur”, TFR 2001, afl. 200, 432-433. DE KEYSER, S., “De wettelijkheid van elektronische facturen”, Computerrecht 2002, afl. 3, 117-122. DE WOLF, R., “Striktere regels voor self-billing”, Fisc.Act. 2006, afl. 2, 1-4. DE WULF, H., “Overzicht van rechtspraak handelsrecht 2003-2010”, TPR 2011, afl. 3, 925982. DIRIX, E., “Bewarend beslag”, TPR 2007, afl. 4, 2083-2103. DOOLAEGE, A., DE MEYERE, L., WESTEN, B., DEVRIESE, L., DE TROYER, I. en CLOCHERET, A.,“Overzicht rechtspraak 2010. Algemeen belastingrecht – Inkomstenbelasting”, AFT 2012, afl. 1, 5-101. DUMORTIER, J., “De e-factuur: wat mag en wat mag niet?”, Link 2010, afl. 1, 4 (www.gs1belu.org). DUMORTIER, J. en SOMERS, G., “Het bedrijfsgebruik van elektronische post juridisch doorgelicht”, CJ 2006, afl. 1, 1-7. GODDYN, B., “Nieuwe wet inzake elektronisch factureren”, RABG 2004, afl. 7, 447-451. HENROTTE, J., “De elektronische factuur en de ondertekening ervan in het Belgisch recht”, Pacioli (N) 2004, deel 1: afl. 166, 2-5.

xv

JACOBS, E., “Inkomstenbelasting aanvaardt elektronische factuur”, Juristenkrant 2002, afl. 54, 7. JACOBS, E., “Elektronische facturatie doet stap voorwaarts”, Juristenkrant 2004, afl. 84, 16. HOUBEN, R., “De aanvaarding van de factuur en de bewijswaarde van de factuur inzake handelskoop”, RW 2005-06, afl. 28, 1098-1101. HUBER, W., “De mogelijke invloed van een navordering van btw op de maatstaf van heffing”, TFR 2014, afl. 469, 843-847. LECOCQ, A., “Het elektronisch verzenden en bewaren van facturen”, CJ 2010, afl. 2, 41-49. LECOCQ, A., “Het wettelijk kader inzake elektronische facturatie”, In Foro 2012, afl. 34, 6-12. LYSY, B., “Omzetting van de nieuwe Europese facturatieregels op het gebied van btw”, VZW info 2013, afl. 4, 3-5. MASSIN, I., “Nieuwe BTW-regels voor (elektronische) facturatie en bewaring, Fiscoloog 2003, afl. 913, 2-4. MASSIN, I., “Elektronische facturatie: geen voorgaande vergunning meer”, Fiscoloog 2003, afl. 916, 7-8. MASSIN, I., “Nieuwe regeling inzake self-billing”, Fiscoloog 2006, afl. 1010, 3-6. MASSIN, I., “Nieuwe regeling inzake self-billing: bijzondere gevallen”, Fiscoloog 2006, afl. 1012, 8-11. MASSIN, I., “Nieuwe BTW-verleggingsregeling bij verhandeling CO2-rechten”, Fiscoloog 2011, afl. 1189, 12-13. MASSIN, I., “Factureringsrichtlijn: Europese Commissie publiceert commentaar”, Fiscoloog 2011, afl. 1273, 3-6. MASSIN, I., “Factuur vanaf 2013 niet meer van tel voor opeisbaarheid BTW”, Fiscoloog 2012, afl. 1315, 1-5. MASSIN, I., “‘Voorschotfacturen’: de overgangsregeling voor 2013”, Fiscoloog 2013, afl. 1324, 3-7.

xvi

MASSIN, I., “Facturering: nieuwe termijn en nieuwe vermeldingen, Fiscoloog 2013, afl. 1325, 6-8. MASSIN, I., “‘Eerste commentaar’ bij de nieuwe factureringsregels’, Fiscoloog 2013, afl. 1328, 4-6. MASSIN, I., “Nieuwe circulaire vereenvoudigt regeling ‘self-billing’”, Fiscoloog 2014, afl. 1370, 4-8. MASSIN, I.,“‘Bedrijfscontrole’: zelfcontrole en (externe) audit ‘aanbevolen’”, Fiscoloog 2014, afl. 1383, 1-5. MASSIN, I., “‘Voorschotfacturen’: soepele regeling vanaf 2015”, Fiscoloog 2014, afl. 1403, 16. MASSIN, I. en VANDEPERRE, H., “Ecofin-Raad keurt nieuwe regeling e-facturering goed”, Fiscoloog 2010, afl. 1199, 9-11. MASSIN, I. en VANDERSTICHELEN, B., “Nieuwe algemene vergunning inzake elektronische facturatie”, Fiscoloog 2002, afl. 848, 3-5. MICHIELSEN, P., “Van papieren naar elektronische factuur: weg met juridische horden?”, Acc.Bedr.M. 2005, afl. 6, 7-36. OPREEL, J., “Wijziging formaliteiten en opeisbaarheid van de btw”, Fisc.Act. 2013, afl. 11, 46. OPREEL, J., “Toch weer voorschotfactuur met btw i.p.v. betalingsverzoek”, Fisc.Act. 2013, afl. 17, 1-3. OPREEL, J., “Nieuwe circulaire voor self-billing”, Fisc.Act. 2014, afl. 3, 4-6. OPREEL, J., “2015: definitieve regeling voorschotfacturen”, Fisc.Act. 2014, afl. 35, 1-4. POPPE, G., “De bewaartermijnen van boeken en bescheiden en de wijze waarop”, Activa 2002, afl. 3, 53-62. REGOUT, M., “Nieuwe BTW-regels: identieke behandeling van papieren en elektronische facturen”, VZW info 2013, afl. 3, 3-5.

xvii

REYNDERS, S., “Papieren en elektronische facturen eindelijk op voet van gelijkheid”, VZW info 2010, afl. 14, 4-6. SABLON, W., “Boekhoudrechtelijke en fiscaalrechtelijke verplichtingen in EDI-omgeving”, AFT 1995, 46-58. SMITS, A., CAMBIER, J-M. en LEJEUNE, I., “De digitale onderneming, bekeken vanuit fiscaal perspectief”, TFR 2003, afl. 243, 527-558. SOETE, P., “Toepassing van de voorschriften inzake vermeldingen op facturen”, Fisc.Koer. 2002, afl. 16, 519-520. STAS, D., “Nieuwe btw-regeling facturen: een vereenvoudiging?”, Fisc.Act. 2012, afl. 41, 14. STEENNOT, R., “Bewijs in handelszaken: koopmansboeken, de factuur en de elektronische handtekening”, Ad Rem 2008, afl. 3, 14-21 en 26-33. STORME, M.E., “Bewijs- en verbintenisrechtelijke beschouwingen omtrent het stilzitten van de aangesprokene bij een factuur en bij andere vormen van aanspraakbevestiging”, TBH 1991, 463-503. STORME, M.E., “De invoering van de elektronische handtekening in ons bewijsrecht – een inkadering van en commentaar bij de nieuwe wetsbepalingen”, RW 2000-01, afl. 41, 15051525. TSCHIANANGA, B., “Elektronisch factureren wordt eenvoudiger vanaf 1 januari 2013”, Ad Rem 2012, afl. 4, 54-55. VANBIERVLIET, F., “De niet aflatende strijd tegen BTW-carrousels: de tactiek van het ontbreken van factuurvermeldingen verfijnd”, TFR 2008, afl. 334, 95-97. VANDEBERGH, H., “Aftrek en herziening van de aftrek van de BTW in de rechtspraak van het Europees Hof van Justitie, TFR 2008, afl. 345, 675-711. VANDEBERGH, H., “Het vervullen van formaliteiten en bezit van een deugdelijke factuur bij de uitoefening van het recht op aftrek inzake BTW”, TFR 2012, afl. 415, 118-129. VANDENDRIESSCHE, P., “Elektronische facturatie: eerste schuchtere pogingen”, Fiscoloog 1997, afl. 630, 1. xviii

VAN BESIEN, J., “Procedure inzake BTW. Een wereld apart”, TFR 2009, afl. 354, 55-69. VAN DEN BROECK, P., “Verplichte identificatiegegevens op vennootschapsdocumenten: tijdig aanpassen is de boodschap”, Juristenkrant 2004, afl. 94, 95. VAN DEN BROECK, P., “Verplichte vermeldingen op uitgaande stukken van vennootschappen opnieuw gewijzigd”, Juristenkrant 2005, afl. 104, 4. VAN DEN PLAS, R., “Onvolledige of onjuiste factuur: altijd verwerping van het recht op aftrek?”, RABG 2005, afl. 11, 1050-1053. VAN DEN PLAS, R. en VERMOOTE, K., “Nieuwe wijzigingen inzake BTW in 2013 en de gevolgen voor de werkzaamheden van de bedrijfsrevisor”, TAA 2013, afl. 39, 9-17. VAN DYCK, J., “Nieuwe regels opeisbaarheid BTW: overgangsregeling van een jaar”, Balans 2012, afl. 687, 1-5. WILLE, P. en BORGER, F., “De nieuwe btw-plicht voor de notaris”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2,30-52. ZENNER, C. en CORTVRIEND, E., “Facturatie en bedrijfscontroles: fiscus licht zijn standpunt toe”, Fisc.Act. 2014, afl. 16, 2-6. X, “Elektronische facturatie: nog maar acht vergunningen”, Fiscoloog 1999, afl. 729, 7. X, “E-facturatie is (niet) te duur”, ZO-magazine nr. 9 van 18 mei 2012. X, “Opeisbaarheid van de btw en facturen: nieuwe regels opgeschort tot 2014”, Fisc.Act. 2012, afl. 44, 10. X. “Nieuwe regels facturering en opeisbaarheid gepubliceerd, Fiscoloog 2013, afl. 1323, 1314. X, “Btw-facturatie”, Juristenkrant 2013, afl. 262, 2. X, “Ik moet dringen mijn archief opruimen. Hoe lang documenten bewaren”, ZO-magazine nr. 16 van 11 oktober 2013, 02. X, “Elektronisch factureren in 1, 2, 3” (www.unizo.be).

xix

OVERIGE Krantenknipsels BELGA, “Elektronische factuur wordt rechtszekerder”, De Standaard, 14 juli 2012. BELGA, “Ministerraad keurt elektronische factuur goed”, De Morgen, 13 juli 2012. BELGA, “Elektronische facturatie blijft zeer beperkt”, Knack, 19 juli 2012. VMMA, “E-factuur bespaart bedrijven tot drie miljard”, De Standaard, 2 augustus 2014. Hyperlinks http://ccff02.minfin.fgov.be/ www.efactuur.belgium.be. www.fiscus.fgov.be. www.jura.be www.jurisquare.be www.monKEY.be www.raadvst-consetat.be

xx