Účtování pohledávek z obchodních vztahů

Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní

Účtování pohledávek z obchodních vztahů Bakalářská práce

Vedoucí práce: Ing. Eva Šmídová

Tomáš Sobotka

Brno 2008

2

Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Účtování pohledávek z obchodních vztahů“ zpracoval samostatně pod vedením paní Ing. Evy Šmídové a za použití pramenů, které jsou uvedeny v seznamu použité literatury a ostatních zdrojů.

V Brně dne 9. května 2008

…………………………………. podpis

3

Poděkování Na tomto místě chci poděkovat paní Ing. Evě Šmídové z Ústavu účetnictví a daní Provozně ekonomické fakulty MZLU v Brně za odborné vedení, mnoho cenných rad a pomoc při zpracování práce. Dále chci poděkovat panu Ing. Jiřímu Duškovi ze společnosti Organizační kancelář, s. r. o. ve Žďáře nad Sázavou za věnovaný čas a poskytnutí potřebných informací pro potřeby praktické části bakalářské práce. Na závěr chci ještě poděkovat paní Ing. Aleně Křížové za pomoc s výběrem tohoto tématu.

4

Abstrakt SOBOTKA, T. Účtování pohledávek z obchodních vztahů. Bakalářská práce. Brno, 2008.

Cílem bakalářské práce je analýza a popis obchodních pohledávek v účetnictví tuzemských podnikatelských subjektů. Největší důraz je kladen na pohledávky za odběrateli jako nejčastější obchodní pohledávky. Dále jsou uvedeny možnosti snížení rizika v souvislosti s jejich vznikem včetně účetních a daňových aspektů při jejich neuhrazení do stanovené doby. Nedílnou součástí práce jsou informace o pohledávkách za odběrateli konkrétní účetní jednotky. Na závěr je uvedeno několik praktických příkladů, které poukazují na nejčastější účetní případy ohledně pohledávek z obchodních vztahů.

Abstract SOBOTKA, T. Receivables from business operations recording. The bachelor thesis. Brno, 2008.

The description and analyses of receivables recording in the Czech accounting system is the main aim of the bachelor’s thesis. The receivables from business operations are most emphasized. The possibilities of risk reduction are analyzed in the relation their inception and tax aspects of bad debts. Information of receivables from business operation is analyzed as the integral part of the thesis. There are some typical cases of receivables recording in the business entity in the conclusion.

5

Obsah 1. Úvod ………………………………………………………………………....………….8 2. Cíl a metodika práce………………………………………………………………….10 2.1

Cíl práce ……….....………………………………………………………………10

2.2

Metodika práce ………..…………………………………………………………10

3. Pohledávky z obchodních vztahů v účetnictví………………………………………12 3.1

Podnikový majetek a jeho struktura ….…..………………………………………12

3.2

Závazkový právní vztah ….……....………………………………………………14

3.3

Charakteristika pohledávek v účetnictví ….………………..………………….…14

3.4

3.3.1

Obecná charakteristika pohledávek ……….……………………………..…14

3.3.2

Pohledávky z obchodních vztahů …………………………………..………16

Pohledávky z obchodních vztahů ve směrné účtové osnově ……………….……19 3.4.1

Analytická evidence …………………………………………………..……20

3.5

Evidence pohledávek z obchodních vztahů a používané doklady …...………..…21

3.6

Účtování pohledávek z obchodních vztahů ………………………………...……24

3.7

3.6.1

Pohledávky za odběrateli ………………………………………………...…24

3.6.2

Pohledávky spojené s používáním směnek ……………………………...…26

3.6.3

Poskytnuté zálohy dodavatelům …………..……………………………..…27

3.6.4

Ostatní obchodní pohledávky ………………………………………………29

Inventarizace pohledávek ……………………………………………………...…30

4. Způsoby prevence v oblasti pohledávek za odběrateli ………………………..……31 4.1

Využívání informací o odběratelích ………………………………………...……31

4.2

Zajišťovací instrumenty v obchodních vztazích ……………………………...….32 4.2.1

Preventivní zajištění pohledávek za odběrateli ……...…………………..…32

4.2.2

Zajištění pohledávek za odběrateli po splatnosti mimosoudní cestou…..….36

5. Účetní a daňové aspekty pohledávek za odběrateli po splatnosti ……………...….36 5.1

Tvorba opravných položek ………………………………..…………………..…37

5.2

Jednorázový odpis pohledávky ………………………………………………..…40

6. Vlastní práce …………………...…………………………………………………..…42 6.1

Informace o pohledávkách za odběrateli z podnikové praxe …………………….42 6.1.1

Charakteristika společnosti …………………………………………………42

6.1.2

Předmět činnosti ………………………………………………………...….42

6

6.2

6.1.3

Historie společnosti ..…….…………………………………………………43

6.1.4

Informace o pohledávkách za odběrateli softwarových služeb ……..….......44

6.1.5

Prevence u pohledávek za odběrateli softwarových služeb ………...……...46

Praktické příklady ………………………………………………………………..47

7. Závěr ………………………………………………………………………………..…57 8. Seznam použité literatury a ostatních zdrojů ..…………………………………….59 9. Seznam použitých zkratek ..…………………………………………………………62 10. Přílohy k práci ………………………………………………………………………..63

7

1. Úvod V souvislosti s vývojem konkurenčního tržního prostředí se postupně vyvíjely i smluvní ujednání o platebních podmínkách, které vždy tvořily významnou součást spolupráce mezi obchodními partnery. Některé podniky vyžadují při prodeji své produkce a zboží od všech zákazníků okamžitou platbu v hotovosti. Jiné podniky vybraným zákazníkům vystaví fakturu a umožní jim odklad platby na stanovenou dobu v budoucnu. V praxi je možné se setkat i s přijetím zálohy od zákazníka před uskutečněním prodeje. Poté buď zákazník doplatí zbytek dlužné částky nebo je mu následně vystavena faktura. Stanovení konkrétních platebních podmínek závisí zejména na oboru podnikání, rozsahu provozované činnosti, zkušenostech s konkrétním obchodním partnerem, druhu a pravidelnosti dodávky.

Podniky jsou mnohdy ze strany odběratelů pro uskutečnění samotných prodejů nuceny prodávat své výkony a zboží na fakturu. Mezi obchodními partnery vzniká do okamžiku zaplacení dlužné částky vztah, který se označuje jako obchodní úvěr. Na straně dodavatele tak dochází ke vzniku pohledávky za odběratelem. Dokladem o existenci obchodního úvěru může být vedle faktury vydané rovněž směnka. Ta dokládá ve vztahu k dodavateli rovněž vznik pohledávky. Kromě několika již zmíněných typů obchodních pohledávek vznikají podnikům v rámci obchodní spolupráce s partnery ještě pohledávky z titulu poskytnutých záloh dodavatelům případně ostatní pohledávky z titulu reklamací.

Všechny uvedené pohledávky z obchodních vztahů představují významnou složku oběžných aktiv podniku a právě pohledávky za odběrateli tvoří jejich největší část. Výše a rychlost splacení pohledávek za odběrateli má vliv na likviditu podniku. Díky včasné úhradě od odběratelů zůstává podnik platebně schopný. Může tak bez problémů hradit své závazky včetně ostatních provozních výdajů, kterými zajišťuje svůj běžný provoz. Některé pohledávky za odběrateli však nejsou podniku nikdy uhrazeny a stávají se z nich pohledávky nedobytné. V takové situaci může dojít až k zániku dodavatelské firmy. To dokládá, že se zdrojem možného rizika pro podnik mohou stát právě ti zákazníci, kterým byl umožněn odklad platby do budoucna prostřednictvím obchodního úvěru. Proto je této oblasti nezbytně nutné věnovat mimořádnou pozornost.

8

Veškeré vzniklé pohledávky, zejména pak pohledávky za odběrateli a směnečné pohledávky, je důležité řádně a přehledně evidovat, podrobovat pravidelné kontrole a dohlížet na včasnou úhradu resp. vypořádání. Pokud není pohledávka za odběratelem nebo směnečná pohledávka uhrazena do stanovené lhůty, je třeba proti dlužníkovi okamžitě iniciovat opatření, která vycházejí z platné legislativy. Na tuto nepříjemnou situaci rovněž reagují účetní a daňové předpisy ve vazbě na finanční účetnictví, které musí být vedeno vždy v neustálé shodě se skutečností.

Řádné a včasné plnění všech typů obchodních závazků ze strany odběratelů vychází z obchodních zvyklostí v tržním prostředí a představuje tak jednu ze zásad poctivého obchodního styku mezi obchodními partnery.

9

2. Cíl a metodika práce 2.1 Cíl práce Cílem bakalářské práce je analýza a popis obchodních pohledávek u podnikatelských subjektů zabývajících se činností výrobní, obchodní nebo poskytováním služeb na tuzemském trhu. Hlavním cílem je zobrazit tuto problematiku v účetnictví včetně jejích dopadů na základ daně z příjmů právnických osob, především se zaměřením na pohledávky za odběrateli. V souvislosti s tím budou nastíněny možnosti a způsoby, jak lze minimalizovat riziko u těchto pohledávek. Opomenuty rovněž nezůstanou účetní a daňové aspekty neuhrazených pohledávek za odběrateli.

2.2 Metodika práce Bakalářská práce se skládá z teoretického základu a z vlastní práce. Teoretický základ je obsažen v částech 3, 4 a 5. Na něj navazuje vlastní práce v části 6.

Prvním krokem pro zpracování teoretického základu bylo nashromáždění odpovídajících publikací, právních předpisů a ostatních zdrojů, ze kterých bylo možné čerpat potřebné informace. Na základě studia uvedených zdrojů byly načerpané skutečnosti analyzovány, filtrovány a setříděny. Poté byla využita metoda deskripce. Pomocí ní byla zkoumaná oblast ze setříděných informací teoreticky osvětlena.

Při zpracování vlastní práce byla využita metoda individuálního rozhovoru se společníkem obchodní společnosti Organizační kancelář, s. r. o. ve Žďáře nad Sázavou, metoda analýzy zjištěných skutečností včetně jejich popisu a dále obecný popis činnosti zmíněné společnosti a její charakteristika z veřejně dostupných údajů. Následně byla užita metoda aplikace teoretického základu. Vlastní práce se tak skládá ze dvou různých částí.

První část vlastní práce je zaměřena na konfrontaci teoretického základu se získanými informacemi o pohledávkách za odběrateli z podnikové praxe. Tím je do práce vnesen pohled na činnost a platební podmínky konkrétní účetní jednotky včetně způsobu prevence proti neuhrazení vystavené faktury odběratelem softwarových služeb. Druhá část se zaměřuje na řešení několika fiktivních příkladů včetně popisu daňových dopadů na základ daně z příjmů právnických osob s ohledem na právní úpravu platnou k 1. 1. 2007.

10

Vzhledem k tomu, že práce je zaměřena na obchodní pohledávky, není vždy u účtování z pochopitelných důvodů uvedena například příjemka na nakupované zboží nebo například vyskladnění prodávaných výrobků.

Mou snahou je poukázat zejména na podstatu věci a na princip účtování. Pro snazší přehlednost a názornost je text práce proložen schématy a tabulkami.

11

3. Pohledávky z obchodních vztahů v účetnictví 3.1 Podnikový majetek a jeho struktura Obchodní zákoník vymezuje obecně podnik jako soubor hmotných, osobních a nehmotných složek užívaných při podnikání. Majetkem podniku rozumíme souhrn prostředků, které podnik při své hospodářské činnosti užívá [7]. Podnikový majetek vystupuje v hmotné podobě, nehmotné podobě, v podobě pohledávek a jiných práv a ostatních penězi ocenitelných hodnot. Jeho velikost a struktura je vždy odvislá od druhu a rozsahu činnosti, kterou se konkrétní podnik na trhu zabývá.

V účetnictví je podnikový majetek sledován ze dvou základních úhlů pohledu: •

z hlediska druhové struktury, která odpovídá na otázku jaký majetek podnik vlastní. Účetním termínem se druhová struktura majetku nazývá aktiva [10]. Ta zobrazují majetkovou strukturu podniku, v rámci níž je majetek podrobněji rozčleněn a uspořádán v návaznosti na svoji podobu a likvidnost. Aktiva jsou vložené prostředky kontrolované (ovládané) podnikem, které jsou výsledkem minulých událostí a u nichž se očekává, že přinesou podniku budoucí ekonomický prospěch, budoucí užitek [7].

•

z hlediska zdrojů krytí, které odpovídají na otázku, z čeho byl majetek uvedený v aktivech pořízen. Zdroje krytí se v účetnictví nazývají pasiva. Představují kapitálovou strukturu podniku. Jsou tvořeny vlastními zdroji (vlastním kapitálem) a cizími zdroji (cizím kapitálem).

Souběžná dvojí klasifikace majetku představuje úhelný kámen, na němž je založeno účetnictví jako systém; je jeho ústřední charakteristikou, výchozím metodickým znakem (prvkem), nazývaným bilanční princip [7]. Z bilančního principu vychází rozvaha (bilance) jako základní účetní výkaz.

Rozvaha podává všem svým uživatelům informaci o stavu a struktuře aktiv a pasiv v peněžním vyjádření k rozvahovému dni. K tomuto datu se sestavují roční účetní výkazy, které tvoří roční účetní závěrku. Kromě rozvahy se k tomuto dni sestavuje ještě výkaz zisku a ztráty a příloha ke zmíněným účetním výkazům.

12

Schéma 1: Základní uspořádání položek rozvahy Aktiva Pohledávky za upsaný základní kapitál Dlouhodobý majetek Dlouhodobý nehmotný majetek

Pasiva Vlastní kapitál Základní kapitál Kapitálové fondy Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku Výsledek hospodaření minulých let Výsledek hospodaření běžného úč. období Cizí zdroje Rezervy Dlouhodobé závazky Krátkodobé závazky Bankovní úvěry a výpomoci Časové rozlišení Výdaje příštích období Výnosy příštích období ∑ Pasiv

Dlouhodobý hmotný majetek Dlouhodobý finanční majetek Oběžná aktiva Zásoby Dlouhodobé pohledávky Krátkodobé pohledávky Krátkodobý finanční majetek Časové rozlišení Náklady příštích období Komplexní náklady příštích období Příjmy příštích období ∑ Aktiv Zdroj: [15]

V rozvaze platí bilanční rovnice, kdy se celková suma aktiv vždy musí rovnat celkové sumě pasiv.

V následujícím textu se zaměřím na pohledávky vznikající z obchodních vztahů jako jednu z důležitých složek oběžných aktiv.

Je nutné však zmínit, že jednotlivé složky oběžných aktiv neustále přechází z jedné majetkové formy do druhé. Přeměna vypadá obecně tak, že podnik za peníze nakoupí materiál, ten přemění na nedokončenou výrobu a posléze na výrobky, ty prodá za hotové nebo na fakturu. Prodejem na fakturu vzniká pohledávka za odběrateli. Její úhradou podniku přibudou peněžní prostředky. Získané peníze lze opět použít na nákup surovin, úhradu závazků, výplatu mezd, atd. Tato přeměna probíhá během jednoho koloběhu oběžných aktiv, tzv. provozního cyklu.

13

3.2 Závazkový právní vztah V závazkovém právním vztahu proti sobě vystupují obecně dva typy účastníků – věřitel a dlužník. Závazkový právní vztah je dvoustranný právní vztah, ze kterého vzniká věřiteli právo na plnění od dlužníka a dlužníkovi vzniká povinnost splnit dluh [5]. Plnění může mít podobu peněžitou i nepeněžitou [2].

Právo věřitele požadovat od dlužníka příslušné plnění se nazývá pohledávka. Opakem pohledávky je závazek dlužníka [2]. Nejčastějším důvodem vzniku pohledávek a závazků je smlouva, kterou mezi sebou věřitel a dlužník uzavřou, například při obchodní spolupráci. Většina smluv obsahuje více závazků, a to jak na straně dlužníka, tak i na straně věřitele [2]. Každý z účastníků se tak stává zároveň dlužníkem i věřitelem.

Uzavírání smluv je v obecné poloze upraveno v občanském zákoníku. Tato obecná úprava platí i pro smlouvy vznikající podle části třetí obchodního zákoníku mezi podnikateli. [2]

Věřitel a dlužník jsou v závazkovém právu pouze obecné pojmy. V obchodních vztazích se tyto subjekty nazývají například dodavatel a odběratel, zhotovitel a objednatel nebo také poskytovatel a nabyvatel.

3.3 Charakteristika pohledávek v účetnictví 3.3.1 Obecná charakteristika pohledávek Ne každou pohledávku lze ocenit penězi, proto ji tedy ani nelze zahrnout do rozvahy. Pokud ale při vzniku pohledávky došlo ke vzniku účetního případu, který ovlivnil stav aktiv a pasiv, poté ji můžeme v rozvaze zachytit. Nejčastěji se jedná o situaci, kdy došlo ke splnění dodávky či poskytnutí služby. Věřiteli tím vzniká právo na plnění od dlužníka.

Pohledávky uvedené v rozvaze v oběžných aktivech lze rozdělit na: [7] •

pohledávky z obchodního styku – částky za dosud neuhrazené faktury či jiné platební dokumenty, které podnik vystavil svým zákazníkům (odběratelům),

•

ostatní pohledávky – nevypořádané nároky podniku vůči jiným právnickým a fyzickým osobám (včetně vlastních zaměstnanců).

14

Způsoby oceňování pohledávek Existují celkem tři způsoby oceňování pohledávek. V okamžiku vzniku neboli při splnění dodávky se oceňují nominální hodnotou.

Pokud je pohledávka nabyta za úplatu nebo vkladem, pak se ocení pořizovací cenou. Pořizovací cena zahrnuje cenu pořízení a veškeré náklady s pořízením související. Například se jedná o náklady na znalecké ocenění nakoupených pohledávek, provize nebo odměny právníkům. Ty pohledávky, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování, je nutno ocenit reálnou hodnotou.

Členění pohledávek Podle druhu pohledávky nejčastěji členíme na: [1] •

běžné – dlužník se nachází v příznivé finanční situaci a není pochybnost o včasném vyrovnání celé pohledávky,

•

sporné – dlužník nesouhlasí s určitou náležitostí pohledávky (částka, doba splatnosti, formální náležitosti apod.),

•

pochybné – pohledávka je po splatnosti, dlužník byl vyzván k úhradě (upomínky, soudní řízení, notářský zápis aj.), úplná nebo částečná úhrada pohledávky je možná a pravděpodobná,

•

nedobytné – pohledávka má znaky nenávratnosti nebo je částečně návratná v malé hodnotě.

Nedobytnou by měla být pohledávka vždy, pokud je dlužník v konkurzním nebo vyrovnávacím řízení [1].

Podle zbývající doby do splatnosti lze pohledávky rozdělit na: [7] •

krátkodobé, tj. takové, které v okamžiku vzniku mají dobu splatnosti jeden rok a kratší,

•

dlouhodobé, tj. takové, u nichž v okamžiku vzniku přesahuje doba splatnosti 1 rok.

Pro vykázání v rozvaze je rozhodující zbytková doba splatnosti pohledávky, nikoli její celková doba splatnosti [7].

15

Podle data splatnosti lze rozdělit pohledávky na: [6] •

pohledávky „starého bloku“, u nichž termín splatnosti nastal do konce roku 1994,

•

pohledávky „nového bloku“, u nichž termín splatnosti nastal po 31. prosinci 1994.

Podle způsobu vzniku pohledávky lze rozdělit pohledávky na: [6] •

pohledávky výnosové, resp. pohledávky, které při svém vzniku ovlivnily podle předpisů pro účetnictví zdanitelné výnosy,

•

pohledávky úvěrové, resp. pohledávky, které vznikly z titulu úvěrů a půjček nebo ručení za ně a z titulu záloh.

Způsoby snížení hodnoty pohledávky Hodnotu pohledávky zachycené v účetnictví je možno snížit například o: •

všechny úhrady (platby, zápočty),

•

vystavené dobropisy,

•

vytvořené opravné položky zaúčtované do nákladů,

•

odpis zaúčtovaný do nákladů.

Některé způsoby zániku pohledávek •

splněním (po částech nebo jednorázově, v peněžní i nepeněžní formě),

•

započtením,

•

dohodou (např. dohodou o nahrazení stávajícího závazku novým závazkem, zrušení závazku bez vzniku nového, ad.),

•

rozhodnutím soudu o nepřiznání pohledávky věřiteli.

3.3.2 Pohledávky z obchodních vztahů Mezi pohledávky z obchodních vztahů řadíme: [1] •

pohledávky za odběrateli,

•

pohledávky spojené s používáním směnek,

•

pohledávky z titulu poskytnutých záloh dodavatelům,

•

ostatní pohledávky.

Podnik v rámci dodavatelsko-odběratelských vztahů vstupuje do obchodní spolupráce s mnoha subjekty. U dodavatele při prodeji jeho produkce (výrobků, služeb) nebo zboží

16

dochází ke vzniku výnosů (tržeb). Částka výnosu vznikajícího z transakce je obvykle určena smlouvou mezi podnikem a kupujícím a představuje výši peněz (nebo peněžních ekvivalentů), které podnik za svoji dodávku obdrží [8]. Protože jsou jednotlivým zákazníkům přiřazeny různé platební podmínky, může nastat několik možností: •

dodavatel vyžaduje od svého obchodního partnera okamžitou platbu v hotovosti. Zcela se tím eliminuje riziko nezaplacení. Přijetí hotovosti pro podnik znamená kladný peněžní tok, který zároveň přispívá k zachování vlastní platební schopnosti. Tímto způsobem je obecně realizována největší část ze všech uskutečněných prodejů.

Schéma 2: Vliv hotovostní platby za prodané výkony a zboží na bilanční rovnici A + Cash

= CK + =

VK

+

Výnos

Zdroj: [8]

•

dodavatel nevyžaduje od odběratele okamžitou platbu. Dochází tak k odkladu platby do budoucnosti na základě vystavení faktury vydané nebo obchodní směnky, která nahrazuje fakturu vydanou. Mezi obchodními partnery do doby úhrady dlužné částky vzniká vztah, který se označuje jako obchodní úvěr. Na straně dodavatele vzniká obchodní pohledávka, která se projeví jako záporný peněžní tok, protože ještě nedošlo k přírůstku peněžních prostředků v důsledku úhrady dlužné částky.

Schéma 3: Vliv vzniku obchodní pohledávky na bilanční rovnici A + Pohledávka

= CK + =

+

VK Výnos

Zdroj: [8]

•

dodavatel od odběratele vyžaduje nejdříve zaplacení zálohy ve smluvené výši. Tu zákazník po převzetí plnění doplatí do velikosti hodnoty prodeje. Je také možné vystavit fakturu, která se poté zúčtuje s přijatou zálohou včetně jejího doplacení. Pro dodavatele se tak zvyšuje pravděpodobnost, že si od něho odběratel jeho produkci skutečně odebere.

Pohledávky za odběrateli vznikají na základě vystavení faktury vydané a představují hodnotu neuhrazeného prodeje. Do okamžiku úhrady v sobě váží peněžní prostředky a představují největší podíl ze všech obchodních pohledávek v podniku. Při vzniku

17

se oceňují nominální hodnotou. Protože je jejich vznik spojen se vznikem výnosů (resp. tržeb), mají tím pádem vliv jak na velikost a strukturu vykázaného výsledku hospodaření za běžnou činnost, tak také na celkový vykázaný výsledek hospodaření. V tržním prostředí může také dojít k situaci, že pohledávka za odběratelem není uhrazena do stanovené lhůty. Neplatící obchodní partner představuje pro dodávající subjekt velké nebezpečí především z důvodu vzniku tzv. druhotné platební neschopnosti. Jedná se o situaci, kdy dodavatel nemůže hradit své vlastní závazky, protože nedostal včas úhradu od svých odběratelů. Tato situace může vést v nejhorším případě až k zániku dodavatelské firmy.

Pohledávky

spojené

s používáním

směnek

zahrnují

směnečné

pohledávky

a pohledávky za eskontované cenné papíry. Pokud odběratel nemá dostatek peněžních prostředků k úhradě svého závazku, dohodne se s dodavatelem na vystavení směnky. Tu po vzájemné

dohodě

vystaví

dodavatel

nebo

odběratel.

Původní

pohledávka

za odběratelem u dodavatele je nahrazena na základě vystavené směnky k inkasu směnečnou pohledávkou. Odběrateli tím naopak vzniká závazek z titulu směnky k úhradě. Stejně tak lze vystavit na základě dohody (dodavatelem nebo odběratelem) tzv. obchodní směnku bez předchozího vystavení faktury vydané. Pro získání peněžních prostředků před datem splatnosti směnky může dodavatel směnku k inkasu eskontovat bance a získat tak eskontní úvěr.

Pohledávky z titulu poskytnutých záloh dodavatelům (kromě záloh na dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek [7]) vznikají za situace, že podnik nakupuje od dodavatele například zásoby nebo služby a dodavatel vyžaduje zaplatit předem zálohu. Poskytnutá záloha má formu pohledávky až do okamžiku, dokud dodavatelský subjekt podniku nedodá sjednané plnění. Až poté se poskytnutá záloha zúčtuje a doplatí se zbytek dlužné částky. Tyto pohledávky neovlivňují výsledek hospodaření.

Mezi ostatní obchodní pohledávky řadíme nejčastěji pohledávky vznikající z titulu reklamce odběratele vůči dodavateli. V praxi může dojít k nesrovnalostem vzhledem k objednanému a skutečně dodanému množství plnění. Nesrovnalosti se mohou týkat rovněž i kvality sortimentu. Pohledávky z titulu reklamací vznikají podniku zcela nahodile a neplánovaně.

18

3.4 Pohledávky z obchodních vztahů ve směrné účtové osnově Zákon o účetnictví ve směrné účtové osnově stanovuje povinné uspořádání a označení účtových tříd a účtových skupin. Účetní jednotka tedy musí dodržet první dvě čísla syntetických účtů. Volba třetího čísla je u konkrétního účtu již libovolná. Účelem daného uspořádání je snaha zajistit sestavení účetní závěrky. Vzor směrné účtové osnovy je zařazen v příloze č. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy zachycuje vztahy podniku k vnějšímu okolí, které ho obklopuje. Zahrnuje krátkodobé závazky, ale pohledávky povahy krátkodobé i dlouhodobé.

Pro pohledávky z obchodních vztahů je určena účtová skupina 31. Jedná se zejména o následující syntetické účty, jejichž čísla vychází již z vžitého označení: •

účet 311 – Odběratelé zachycuje nominální hodnotu pohledávek za odběrateli při prodeji výkonů (výrobků a služeb) a zboží na fakturu,

•

účet 312 – Směnky k inkasu zachycuje nominální hodnotu směnečné pohledávky, která vznikla na základě směnky jako platebního prostředku,

•

účet 313 – Pohledávky za eskontované cenné papíry se použije tehdy, pokud dodavatel získá od banky na základě směnky k inkasu eskontní úvěr,

•

účet 314 – Poskytnuté provozní zálohy slouží pro sledování poskytnutých záloh na služby dodavatelům před okamžikem splnění smluvních povinností z jejich strany,

•

účet 315 – Ostatní pohledávky se použije při vzniku pohledávky vůči dodavateli z titulu reklamace.

Poskytnuté zálohy dodavatelům lze zachytit kromě účtové skupiny 31 ještě v účtové skupině 15 – Poskytnuté zálohy na zásoby (účty 151, 152, 153).

Účetní jednotky jsou podle zákona o účetnictví povinny sestavit si účtový rozvrh na základě směrné účtové osnovy. V něm uvedou ty syntetické a analytické účty, které jsou nutné pro zaúčtování vlastních účetních případů a k sestavení účetní závěrky. Používaný účtový rozvrh je možné během účetního období podle zákona o účetnictví doplňovat o další potřebné účty.

19

3.4.1 Analytická evidence Analytická evidence ve své podstatě znamená, že si účetní jednotka ke každému syntetickému účtu ve svém účtovém rozvrhu vytvoří podle zvolených kritérií libovolný počet účtů analytických. Vedení analytické evidence vždy závisí na rozhodnutí konkrétní účetní jednotky.

Jedná se tedy o podrobnější členění příslušného syntetického účtu pro lepší orientaci a přehlednost. Vždy ale musí být dodrženo pravidlo, že součet zůstatků na účtech analytických musí být roven souhrnnému zůstatku na příslušném účtu syntetickém. Dále uvádím možný způsob analytického členění několika účtů například při provádění inventarizace nebo při posuzování daňových dopadů jejich zůstatků na základ daně z příjmů právnických osob.

Analytické členění syntetického účtu 311 - Odběratelé lze provést například takto: a) podle celkové doby do splatnosti vzniklých pohledávek za odběrateli •

311.1 – Krátkodobé pohledávky za odběrateli,

•

311.2 – Dlouhodobé pohledávky za odběrateli.

b) podle konkrétních odběratelů v rámci zvoleného analytického členění: •

311.100 – Pohledávka za odběratelem „X“ (krátkodobá),

•

311.115 – Pohledávka za odběratelem „Y“ (krátkodobá),

•

311.210 – Pohledávka za odběratelem „Z“ (dlouhodobá).

Dlouhodobá pohledávka za odběratelem „Z“ je v okamžiku vzniku zaúčtována na účet 311.210. Postupem doby se však zkracuje její doba splatnosti a v okamžiku sestavení účetní závěrky musí být již na základě zbývající doby do splatnosti zařazena do rozvahy mezi pohledávky krátkodobé, i když byla původně zaúčtována na účet 311.210 jako dlouhodobá. Z tohoto důvodu v účetnictví nedochází k přeúčtování.

Příklad analytického členění účtu 546 – Odpis pohledávky podle daňového hlediska: •

546.1 – Odpis pohledávky daňově uznatelný,

•

546.2 – Odpis pohledávky účetní (daňově neuznatelný).

20

3.5 Evidence pohledávek z obchodních vztahů a používané doklady V účetnictví musí být každý účetní případ vždy doložen příslušným účetním dokladem. Až na základě toho lze účetní operaci zaúčtovat. Většina podniků v současnosti již nevede účetnictví „ručně“, ale na počítači za pomoci účetního softwaru.

Vystavením faktury vydané vyzývá dodavatel odběratele ke splnění závazku úhradou příslušné částky. Jedná se tedy v podstatě o příkaz k zaplacení. Do sjednané doby splatnosti pak musí odběratel vyrovnat svůj závazek vůči dodavateli. Po svém vystavení se faktura zaeviduje do deníku, zaúčtuje na příslušné syntetické účty hlavní knihy a uvede se do pomocné knihy položkové analytické evidence (saldokonta). Zde se bude jednat o knihu pohledávek. V ní se účet 311 člení podle konkrétních odběratelů.

Tabulka 1: Kniha pohledávek

Účet

Faktura (párovací klíč)

Odběratel

Má uhradit (MD)

311.100

20236

firma „X“

10.000,-

10.000,-

0,-

311.115

20237

firma „Y“

9.234,-

4.000,-

5.234,-

311.210

20238

firma „Z“

112.600,-

0,-

112.600,-

Zůstatek =

117.834,-

Uhradil (D)

Saldo (zbývá)

Zdroj: [3], částečně upraveno

V účetní jednotce se veškeré účetní doklady seskupují podle druhů. Vznikají tak soubory účetních dokladů. Ty musí být uschovány účetní jednotkou po dobu, kterou vymezuje zákon o účetnictví. Obecně se jedná o dobu 5 let.

Častým omylem, ke kterému dochází, je přesvědčení věřitele, že k prokázání oprávněnosti pohledávky stačí vystavené účetní doklady. Tento omyl může vést v extrémním případě i k situaci, že věřitel nebude schopen dokázat oprávněnost své pohledávky a tato bude soudem popřena. [20]

Vzniklé pohledávky za odběrateli je nutné řádně evidovat nejen tak, aby bylo možné stanovit jejich výši, ale také doložit, jak konkrétní pohledávka vznikla. K tomu slouží kromě vydaných faktur ještě další účetní písemnosti a podklady, které prokazují jejich oprávněnost.

21

Zejména se jedná o následující dokumenty: •

písemné objednávky od odběratelů,

•

uzavřené smlouvy mezi dodavatelem a odběratelem (například kupní smlouva),

•

dodací listy (v případě prodeje vlastních výrobků, polotovarů nebo zboží),

•

zakázkové listy (v případě prodeje služeb),

•

ostatní obchodní korespondence vážící se k dané transakci.

Uvedené doklady mohou rovněž sloužit jako důkazní prostředek u soudu při vedení sporů mezi dodavatelem a odběratelem.

V současné obchodní praxi je také velmi často využívána směnka. V podmínkách České republiky je upravena zákonem směnečným a šekovým.

Směnka je převoditelný cenný papír, který musí obsahovat zákonné náležitosti. Ve směnce se výstavce (dlužník) zavazuje zaplatit věřiteli nebo přikazuje třetí osobě, aby zaplatila oprávněné osobě. V účetnictví může vystupovat hned v několika podobách, a to jako: •

platební prostředek (v účtové skupině 31 nebo 32),

•

cenný papír (účtová skupina 06 nebo 25),

•

zajišťovací prostředek (v podrozvahové evidenci).

Směnka musí věřitel pečlivě uschovat mezi účetní doklady do té doby, dokud odběratel nesplní svůj směnečný závazek. V případě jeho nezaplacení se lze na základě zákona u soudu domáhat vydání směnečného platebního rozkazu ve zkráceném soudním řízení. Jedná rovněž o důležitý důkazní prostředek. Ve srovnání s fakturou vydanou je tak směnka lépe vymahatelná.

Podle osoby výstavce rozeznáváme: •

směnka vlastní – výstavce, kterým je dlužník, se zavazuje věřiteli, že zaplatí věřiteli nebo oprávněné osobě stanovenou sumu v určitý den a na určitém místě [1]. Tohoto vztahu se účastní dvě osoby.,

•

směnku cizí (trata) – výstavce dává příkaz dlužníku, aby zaplatil výstavci nebo jiné oprávněné osobě stanovenou sumu v určitý den a na určitém místě [1]. Tohoto vztahu se účastní dvě (cizí směnka na vlastní řad, zastřená směnka vlastní) nebo tři osoby.

22

Podstatnými náležitostmi směnky cizí jsou: •

označení listiny jako „směnka“ ve stejném jazyce jako zbylý text směnky,

•

bezpodmínečný příkaz zaplatit stanovenou peněžní částku v konkrétní měně,

•

jméno osoby, která má uhradit dlužnou částku (směnečník),

•

údaj o splatnosti,

•

informaci o místě, kde má být placeno,

•

jméno osoby (remitenta), na jejíž řad má být placeno,

•

místo a datum vystavení směnky,

•

vlastnoruční podpis osoby, která směnku vystavila.

Obsah vlastní směnky má shodné podstatné náležitosti se směnkou cizí kromě údaje směnečníka. Důvodem je skutečnost, že k placení je zavázán přímo výstavce. [1]

Částka uvedená na směnce se nazývá směnečná suma. Jedná se o nominální hodnotu původní pohledávky, která může být případně navýšena (z pohledu dodavatele) ještě o výnosový úrok.

Podle údaje o splatnosti rozeznáváme následující druhy směnek: •

vistasměnka, která musí být zaplacena ihned po předložení dlužníkovi,

•

lhůtní vistasměnka, kterou je nutné zaplatit věřiteli ve stanovené lhůtě po viněné,

•

datosměnka udávající čas zaplacení směnky od data jejího vystavení,

•

denní (fixní) směnka uvádí přesně stanovený den, kdy je nutno ji zaplatit.

Dokladem o vzniku pohledávky z titulu poskytnuté zálohy dodavateli je výpis z bankovního účtu případně také výdajový pokladní doklad. Na základě těchto dokladů došlo k úhradě zálohy dodavateli. V případě poskytnutí zálohy dodavateli a uskutečnění zdanitelného plnění až v následujícím měsíci se u plátce DPH používá ještě daňový doklad na poskytnutou zálohu, který vystaví dodavatel. Následné zúčtování zálohy s přijatou fakturou se provede pomocí interního dokladu (vnitřního účetního dokladu).

Pohledávky z titulu reklamací se účtují na základě interního dokladu. K této účetní operaci je třeba mít doklady o řešení nesrovnalostí s dodavatelem – reklamační protokol a dohodu o vadách plnění. Dodavatel může po vzájemné dohodě rovněž vystavit dobropis.

23

3.6 Účtování pohledávek z obchodních vztahů Následující výklad se zaměřuje na účtování nejčastějších účetních případů spojených s pohledávkami z obchodních vztahů. Účty, na kterých se účtuje o pohledávkách, patří do skupiny účtů rozvahových aktivních. Počáteční zůstatek a veškeré přírůstky se zaznamenávají na straně MD, úbytky pak na straně D.

3.6.1 Pohledávky za odběrateli

Klasické pohledávky za odběrateli Tabulka 2: Účtování prodeje vlastních výrobků, zboží a služeb na fakturu Účetní Číslo operace doklad

Popis účetní operace

MD

1.

FAV

Prodej vlastních výrobků

311 - Odběratelé

2.

FAV

Prodej služeb

311 - Odběratelé

3.

FAV

Prodej zboží

311 - Odběratelé

D 601 - Tržby za výrobky 343 - DPH u plátce DPH 602 - Tržby za služby 343 - DPH u plátce DPH 604 - Tržby za zboží 343 - DPH u plátce DPH

Zdroj: Práce autora

Pokud se dodávající subjekt rozhodne například na základě uznaného reklamačního nároku poskytnout odběrateli slevu na prodanou produkci nebo zboží, vystaví dobropis. Ten zní na částku rozdílu mezi původní a sníženou cenou. Dochází tím ke snížení vzniklých tržeb (výnosů), hodnoty pohledávky, popř. také závazku z titulu DPH, pokud se jedná o registrovaného plátce DPH. Snižující se výnosy způsobují snížení základu daně z příjmů právnických osob.

Tabulka 3: Účtování o vystaveném dobropisu z pohledu dodavatele Číslo operace

Účetní doklad

1.

VDOBR

Vystavený dobropis na prodané výrobky (ve výši rozdílu cen)

2.

VDOBR

Vystavený dobropis na prodané služby (ve výši rozdílu cen)

3.

VDOBR

Vystavený dobropis na prodané zboží (ve výši rozdílu cen)


MD 601 - Tržby za výrobky 343 - DPH u plátce DPH 602 - Tržby za služby 343 - DPH u plátce DPH 604 - Tržby za zboží 343 - DPH u plátce DPH

D 311 - Odběratelé 311 - Odběratelé 311 - Odběratelé

Zdroj: Práce autora Pozn.: O vystaveném dobropisu lze účtovat také jako o vystavené faktuře, ale se zápornými částkami ve výši rozdílu cen.

24

Slevy mohou být také poskytovány jako tzv. hotovostní slevy (diskont, skonto). Rozumí se jimi sleva z ceny při rychlé úhradě v hotovosti. Velikost slevy bývá odvozována od počtu dnů, které uplynou od prodeje do zaplacení [12].

Může nastat situace, že účetní jednotka například z důvodu růstu cen vstupů zvyšuje částku na faktuře na novou výši podle předchozího smluvního ujednání. Na základě toho se vystaví vrubopis, který se zaúčtuje ve výši rozdílu mezi původní a navýšenou cenou stejně jako vystavená faktura. Dochází tak ke zvýšení výnosů (tržeb), zvýšení závazku z titulu DPH a ke zvýšení hodnoty pohledávky. Rostoucí výnosy mají vliv na zvýšení základu daně z příjmů právnických osob.

V praxi může také dojít k tomu, že podnik prodá svým odběratelům produkci, ale do konce účetního období není dodávka vyfakturována. I tak se ale tato účetní operace musí zaúčtovat do účetního období, se kterým věcně a časově souvisí, i když bude faktura vystavena a pravděpodobně i inkasována v následujícím účetním období. Musí se tedy respektovat tzv. akruální princip a užít časového rozlišení. Jedná se o účet 385 – Příjmy příštích období. V období 200x je účetní jednotka povinna fakturu zahrnout do výnosů a zdanit daní z příjmů právnických osob. Plátce DPH musí podle zákona o DPH přiznat tuto daň na výstupu ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, protože ten nastane dříve než den přijetí platby.

Tabulka 4: Prodej výkonů a zboží, které nebyly do konce účetního období 200x dodavatelem vyfakturovány Číslo Účetní operace doklad Rok 200x: 1.

ID


MD

D

Prodej vlastních výrobků, zboží 385 - Příjem nebo služeb příštího období

601 - Tržby za výrobky 602 - Tržby za služby 604 - Tržby za zboží 343 - DPH u plátce DPH

Vystavení a odeslání faktury dodavatelem

385 - Příjem příštího období

Rok 200x + 1: 2.

FAV

311 - Odběratelé


25

Ostatní pohledávky za odběrateli Podnik může prodávat i nevyužité zásoby nebo nepotřebný dlouhodobý majetek, který již nevyužívá při své činnosti.

Tabulka 5: Účtování prodeje polotovarů vlastní výroby, materiálu a dlouhodobého majetku na fakturu Číslo Účetní operace doklad


MD

1.

FAV

Prodej polotovarů vlastní výroby

311 - Odběratelé

2.

FAV

Prodej nepotřebného dlouh. majetku 311 - Odběratelé

3.

FAV

Prodej nepotřebného materiálu

311 - Odběratelé

D 601 - Tržby za výrobky 343 - DPH u plátce DPH 641 - Tržby za dlouh. m. 343 - DPH u plátce DPH 642 - Tržby za materiál 343 - DPH u plátce DPH


Tabulka 6: Účtování úhrady pohledávky za odběrateli Číslo operace

Účetní doklad

1.

PPD

Úhrada v hotovosti

211 - Pokladna

311 - Odběratelé

2.

VBÚ

Úhrada převodem na bankovní účet

221 - Bank. účet

311 - Odběratelé


MD

D


3.6.2 Pohledávky spojené s používáním směnek Výnosový úrok u směnky k inkasu představuje odměnu pro dodavatele za posečkání s inkasem dlužné částky. Pokud je vystavená směnka splatná až v následujícím účetním období, musí se výnosový úrok na základě akruálního principu časově rozlišit pomocí účtu 384 – Výnosy příštích období. Výnosový úrok je daňově uznatelným výnosem.

Tabulka 7: Účtování o směnce k inkasu z pohledu dodavatele Číslo Účetní operace doklad 1. 2. 3.

ID


MD

701 - Počáteční účet rozvažný 311 - Odběratelé 312 - Směnky k inkasu 384 - Výnosy př. období 662 - Výnosové úroky 211 - Pokladna 312 - Směnky k inkasu 221 - Bankovní účet

PZ pohledávky za odběratelem

311 - Odběratelé

SMINK Vznik směnečné pohledávky PPD / VBÚ

D

Úhrada směnky odběratelem


26

Pokud dodavatel postoupí bance směnku k inkasu a banka mu na základě této směnky poskytne eskontní úvěr, vzniká dodavateli krátkodobý závazek na účtu 232 Eskontní úvěry nebo dlouhodobý závazek na účtu 461 – Bankovní úvěry ve velikosti hodnoty směnečné částky. Na bankovní účet však dodavatel obdrží sumu nižší než původní hodnota směnky, protože banka si z této částky odečte tzv. diskont, který se zaúčtuje na účet 562 – Úroky, a ostatní poplatky. Ty se zachytí na účet 568 – Ostatní finanční náklady. Jak diskont, tak poplatky jsou pro rok 2007 daňově uznatelné finanční náklady a lze si o ně snížit základ daně z příjmů právnických osob.

Tabulka 8: Účtování o eskontním úvěru, který byl poskytnut dodavateli Účetní Číslo operace doklad 1.

ID

2.

ID

3.

VÚÚ

4.

VBÚ VÚÚ

5. VBÚ 6. 7.


MD

Hodnota směnky k inkasu (PZ)

312 - Směnky k inkasu

313 - Pohledávky za eskont. cenné papíry 562 - Diskont Poskytnutí eskontního úvěru bankou 568 – Ostat. fin. nákl. 261 - Peníze na cestě Připsání eskontního úvěru na 221 - Bankovní účet bankovní účet dodavatele a) úhrada eskontního úvěru 232 - Eskontní úvěry odběratelem b) odběratel eskontní úvěr 232 - Eskontní úvěry neuhradil, úvěr hradí dodavatel Eskont směnky k inkasu bance

b) banka vrací dodavateli směnku k SMINK inkasu, dodavatel ji vymáhá sám na odběrateli PPD / VBÚ

b) na základě vymáhání odběratel uhradil dlužnou částku

D 701 - Počáteční účet rozvažný 312 - Směnky k inkasu 232 - Eskontní úvěry / 461 – Bankovní úvěry 261 - Peníze na cestě 313 - Pohledávky za eskont. cenné papíry 221 - Bankovní účet


313 - Pohledávky za eskont. cenné papíry

211 - Pokladna 221 - Bankovní účet



3.6.3 Poskytnuté zálohy dodavatelům Účtování u subjektu poskytujícího zálohu, který vede účetnictví, závisí na tom: •

je-li plátcem DPH,

•

pokud je plátcem DPH, tak kdy byla poskytnuta záloha a kdy bylo uskutečněno zdanitelné plnění.

Plátce DPH poskytující zálohu musí rozlišit následující dvě situace: •

zda je poskytnuta záloha ve stejném měsíci, ve kterém je uskutečněno zdanitelné plnění nebo 27

•

zda je zdanitelné plnění uskutečněno v jiném měsíci než v tom, ve kterém byla poskytnuta záloha.

V následujících příkladech účtování poskytnutých záloh použiji účet 153.

Tabulka 9: Účtování poskytnutých záloh u neplátce DPH Číslo operace

2.

Účetní doklad VBÚ / VPD FAP

3.

ID

4.

VBÚ

1.


MD

Poskytnuta záloha dodavateli na nákup zboží Přijata faktura na nákup zboží Zúčtování poskytnuté zálohy s fakturou Úhrada zbývající části faktury

153 - Poskytnuté zálohy na zboží 131 - Pořízení zboží 321 - Dodavatelé 321 - Dodavatelé

D 221 - Bankovní účet 211 - Pokladna 321 - Dodavatelé 153 - Poskytnuté zálohy na zboží 221 - Bankovní účet


Tabulka 10: Účtování poskytnutých záloh u plátce DPH za předpokladu, že záloha byla poskytnuta ve stejném měsíci, ve kterém bylo uskutečněno zdanitelné plnění Číslo Účetní Popis účetní operace operace doklad VBÚ / Poskytnuta záloha dodavateli na nákup 1. VPD zboží 2.

FAP

Přijatá faktura na nákup zboží

3.

ID

Zúčtování zaplacené zálohy se závazkem vůči dodavateli

MD 153 - Poskytnuté zálohy na zboží 131 - Pořízení zboží 343 – DPH 321 - Dodavatelé

D 221 - Bankovní účet 211 - Pokladna 321 - Dodavatelé 153 - Poskytnuté zálohy na zboží


Jestliže je poskytnuta záloha v jednom měsíci a poté až v dalším měsíci je uskutečněno zdanitelné plnění, má odběratel právo si uplatnit odpočet DPH z poskytnuté zálohy. Dodavatel však musí nejpozději do 15 dnů od přijetí zálohy vystavit daňový doklad, na základě něhož si odběratel zmíněný odpočet uplatní. Účet záloh se musí vždy vyrušit a na účtu 343 musí v každém případě zůstat skutečná velikost pohledávky z titulu DPH.

28

Tabulka 11: Účtování poskytnutých záloh u plátce DPH v případě, že záloha byla poskytnuta v jednom měsíci a zdanitelné plnění bylo uskutečněno v následujícím měsíci Číslo Účetní Popis účetní operace operace doklad VBÚ / Poskytnuta záloha dodavateli na nákup 1. VPD zboží 2.

DDPOZ Odpočet DPH z poskytnuté zálohy

3.

FAP

4.

ID

5.

ID

MD 153 - Poskytnuté zálohy na zboží 343 – DPH

D 221 - Bankovní účet 211 - Pokladna 153 - Poskytnuté zálohy na zboží

131 - Pořízení zboží 321 - Dodavatelé 343 – DPH 153 - Poskytnuté Zúčtování zaplacené zálohy po odpočtu 321 - Dodavatelé zálohy na zboží DPH se závazkem vůči dodavateli 321 - Dodavatelé 343 – DPH Vypořádání DPH z poskytnuté zálohy

Přijatá faktura za nákup zboží


3.6.4 Ostatní obchodní pohledávky Zachycují se na účtu 315 – Ostatní pohledávky nejčastěji jako pohledávky z titulu reklamací. Pokud dodavatel uzná nedostatky v dodávce na základě reklamačního nároku, vystaví dobropis, poskytne náhradní dodávku nebo v penězích uhradí částku odpovídající reklamačnímu nároku. Zamítne - li dodavatel reklamační nárok, je nutné snížit pohledávku na účtu 315 souvztažně s účtem 549. Dojde tím k odpisu zamítnutého reklamačního nároku. Tabulka 12: Možný způsob účtování reklamačního nároku na straně odběratele a možnosti jeho řešení Číslo operace

Účetní doklad

1.

FAP

2.

PŘIJ

3.

4.

5.


MD

Přijetí faktury na objednané množství 131 - Pořízení zboží 321 - Dodavatelé zboží 343 - DPH u plátce DPH Převzetí části objednaného zboží na 132 - Zboží na skladě a v 131 - Pořízení zboží sklad (nepoškozené zboží) prodejnách

Reklamace dodavateli na poškozené množství objednaného zboží a) vystavený dobropis od dodavatele PDOBR na základě uznané reklamace b) přislíbení a přiznání náhradní dodávky na základě uznaného ID reklamačního nároku c) zamítnutí reklamačního nároku ID dodavatelem ID

PŘIJ

D

315 - Ostatní pohledávky 131 - Pořízení zboží 321 - Dodavatelé

315 - Ostatní pohledávky 343 - DPH u plátce DPH

131 - Pořízení zboží

315 - Ostatní pohledávky

549 – Manka a škody 315 - Ostatní pohledávky z provozní činnosti 132 - Zboží na skladě a v b) převzetí náhradního zboží na sklad 131 - Pořízení zboží prodejnách


29

3.7 Inventarizace pohledávek Účetní jednotka je podle zákona o účetnictví povinna provádět inventarizaci u veškerého majetku a závazků. Cílem inventarizace je upravit stav na účtech v účetnictví tak, aby byl ve shodě se skutečností. Uskutečňuje se v zásadě jednou ročně před uzavřením účtů k rozvahovému dni, ke kterému se sestavují účetní výkazy. Obecně se jí rozumí: •

zjištění skutečného stavu a jeho zaznamenání do inventurních soupisů (inventura),

•

porovnávání zjištěných skutečných stavů se stavy, které jsou vykázány v účetnictví. Tím vznikají inventarizační rozdíly. Jedná se buď o manko, popř. schodek (skutečný stav je nižší než stav účetní), nebo o přebytek (skutečný stav je vyšší než účetní stav),

•

zjištění příčiny vzniku inventarizačního rozdílu,

•

provedení takových účetních zápisů, kterými se stav v účetnictví vzhledem k inventarizačním rozdílům upraví do podoby, aby souhlasil se skutečností. Inventarizační rozdíly je nutno zaúčtovat do období, se kterým věcně a časově souvisejí,

•

provedení nápravných opatření s cílem zabezpečit, aby k inventarizačním rozdílům již nedocházelo vůbec nebo jen v minimální míře.

U majetku, který má hmotnou povahu, provádíme fyzickou inventuru. Jeho stav lze zjistit například měřením, vážením, počítáním, atd.

Avšak u majetku, který není povahy hmotné, je třeba provést inventuru dokladovou. Dokladová inventura se vztahuje k pohledávkám, závazkům nebo i k bankovním a ostatním účtům u finančních ústavů.

Dokladová inventura se u obchodních pohledávek provede tak, že se z knihy pohledávek podle konkrétních obchodních partnerů zjistí velikost jejich pohledávek. Každému obchodnímu partnerovi se poté zašle otevřený výpis položek s žádostí, aby odsouhlasili jejich správnost a výši na základě vlastních účetních záznamů. Dopis, který je dokladem o provedení dokladové inventury, se nazývá uznávací nebo také konfirmační. Odesílá se buď k rozvahovému dni, nebo kdykoliv jindy, jestliže nastanou jakékoliv pochybnosti o výši konkrétní pohledávky.

30

4. Způsoby prevence v oblasti pohledávek za odběrateli V tržních ekonomikách je však poskytování obchodního úvěru běžné, neboť přispívá ke zvýšení konkurenceschopnosti a prodejní úspěšnosti firmy, a to zvláště u podniků, které nemají monopolní postavení a jejichž výrobky jsou na trhu snadno nahraditelné [12]. Poskytnutím obchodního úvěru dodavatel zároveň podstupuje potenciální riziko nezaplacení. Poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, tak ve skutečnosti neplatí daň z příjmů, ale daň z výnosů [11].

Tato skutečnost zůstává zachována i tehdy, pokud dané pohledávky za odběrateli, vážící se na výnosy, nebyly v daném účetním období skutečně uhrazeny. Ale i za této situace musí být zaplacena daňová povinnost vůči státu včetně dalších závazků. To se ale může stát pro podnik zásadním problémem především kvůli neplatícímu odběrateli.

Vzniklé výnosy se totiž váží ke dni splnění dodávky nebo poskytnutí služby a nikoliv ke dni faktické úhrady, což platí v daňově evidenci. Ať už byl obchodní úvěr poskytnut vybranému zákazníkovi na základě rozhodnutí dodavatele nebo každému zákazníkovi z důvodu konkurenčního boje ve snaze zvýšit prodeje, je vhodné při jeho poskytování zvažovat využití různých zajišťovacích prostředků, které mohou přispět ke snížení potenciálního rizika nezaplacení uskutečněné dodávky.

4.1 Využívání informací o odběratelích Informace představují v současnosti důležitý nástroj pro rozhodování všech subjektů. Výjimkou nezůstávají ani dodavatelsko-odběratelské vztahy. Kvalitní informace mohou podnikatelskému subjektu pomoci k tomu, aby si ověřil důvěryhodnost vybraného zákazníka při tom, když se rozhoduje, zda mu poskytne obchodní úvěr.

Pro získání potřebných informací lze využít následující vnější informační zdroje: •

reference od ostatních obchodních partnerů, které jsou běžně dostupné v obchodních kruzích,

•

evidence úpadců vedená Ministerstvem spravedlnosti České republiky,

•

obchodní věstník poskytující informace o vstupu společností do konkurzního nebo likvidačního řízení,

31

•

obchodní rejstřík, jehož nevýhodou ale je, že jsou v něm změny prováděny se značným časovým odstupem a toho mohou využívat nesolidní obchodní partneři.

Na základě dřívějších zkušeností podniku s jeho obchodními partnery vzniká vnitřní zdroj informací o obchodních partnerech.

4.2 Zajišťovací instrumenty v obchodních vztazích 4.2.1 Preventivní zajištění pohledávek za odběrateli Zajišťovací instrumenty obecně zvyšují jistotu věřitele ze závazkového vztahu. Některé rovněž představují majetkový postih (sankci) pro dlužníka při včasném neuhrazení závazku.

Smlouva Kvalitně zpracovaná písemná smlouva mezi obchodními partnery představuje základní předpoklad úspěchu. Z obsahu uzavřené smlouvy musí jasně vyplývat dodací a platební podmínky včetně způsobu zajištění pohledávky. Na jejím základě vzniká pohledávka věřitele a závazek dlužníka v konkrétní výši. Bez uzavření písemné smlouvy jsou pohledávky v podstatě nevymahatelné. Na základě uzavřené smlouvy a dalších dokumentů, kterými jsou například dodací listy, zakázkové listy nebo předávací protokoly, je věřitel oprávněn provést fakturaci. V praxi jsou nejčastěji uzavíranými smluvními typy při obchodní spolupráci kupní smlouva a smlouva o dílo.

Směnka O směnce jako o zajišťovacím prostředku se účtuje výhradně na podrozvahových účtech. Protože se o ní v této situaci neúčtuje na rozvahových účtech, v rozvaze se vůbec neobjeví.

Úrok z prodlení a smluvní pokuta Úrok z prodlení je peněžitou sankcí pro dlužníka tehdy, když nesplní svůj peněžitý závazek do stanoveného data. Představuje příslušenství k původní pohledávce a neuplatňuje se jako samostatný nárok. Jeho výše se stanovuje procentem z hodnoty neuhrazené pohledávky podle dohody obchodních partnerů.

32

Smluvní pokutu je povinen zaplatit ten účastník, který porušil dohodnutou smluvní povinnost, i když oprávněnému nevznikla škoda. Lze ji uplatnit například při pozdní dodávce zboží nebo vadách objednaného díla. V převážné většině případů má peněžitou podobu a stanovuje se vždy písemnou smlouvou mezi věřitelem a dlužníkem. V uzavřené smlouvě musí být uvedena její výše nebo alespoň způsob jejího určení. Funkcí smluvní pokuty je nutit dlužníka pod pohrůžkou majetkové újmy k řádnému splnění závazku [2]. Smluvní pokuta je na rozdíl od úroku z prodlení samostatným nárokem. Pokud dlužník nezaplatí dlužnou smluvní pokutu včas, mohl by z ní platit navíc i úrok z prodlení. I po zaplacení smluvní pokuty je ale dlužník povinen splnit původní závazek vyplývající z uzavřené smlouvy. Nezbavuje se tak původní povinnosti uhradit svůj závazek.

V občanském a obchodním zákoníku dochází k určitým odlišnostem v právní úpravě smluvních pokut. Podle občanského zákoníku ji není povinen zaplatit ten, kdo prokáže, že smluvní povinnost neporušil. Naopak podle právní úpravy v obchodním zákoníku platí povinnost uhradit smluvní pokutu vždy bez ohledu na zavinění.

Z hlediska finančního účetnictví se o výše uvedených smluvních sankcích účtuje z pohledu dodavatele na účtu 644 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení souvztažně s účtem 311, a to bez ohledu na jejich úhradu. Daňově uznatelná je ale pouze taková smluvní sankce, která byla ve stejném účetním období skutečně uhrazena. V případě odběratele se použije „zrcadlový“ účet 544 souvztažně s účtem 321. Na smluvní sankce se odesílá samostatná faktura, tzv. penalizační faktura.

Tabulka 13: Účtování o smluvních sankcích z pohledu dodavatele i odběratele Číslo Účetní operace doklad 1.

PFAV

2.

PFAP


MD

Předpis smluvní pokuty (úroku z prodlení) odběrateli Vznik závazku z titulu smluvní pokuty (úroku z prodlení) vůči dodavateli

D

311 - Odběratelé

644 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení

544 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení

321 - Dodavatelé


Úrok z prodlení se zaúčtujte na účet 311 (321) podle analytického členění k původní pohledávce (závazku) jako příslušenství. Smluvní pokuta se zaúčtuje na samostatný analytický účet k účtu 311 (321) souvztažně s účtem 644 (544) jako samostatný nárok.

33

Přijaté zálohy Dodavatel od odběratele může vyžadovat zaplacení zálohy před splněním sjednané dodávky. Její výše závisí na vzájemné dohodě mezi obchodními partnery. Přijatá záloha představuje závazek dodavatele vůči odběrateli až do okamžiku zúčtování s vystavenou fakturou. Zbývající částka je poté doplacena odběratelem. Pro účtování přijatých záloh používáme následující účty: •

324 – Přijaté zálohy – zúčtování zálohy probíhá nejpozději do 1 roka od přijetí,

•

475 – Dlouhodobé přijaté zálohy – zúčtování se provádí za dobu delší než 1 rok.

Plátce DPH musí vystavit daňový doklad a odvést DPH z přijaté zálohy vždy, když je zdanitelné plnění uskutečněno v jiném měsíci, než je poskytnuta záloha. Dále uvádím účtování zachycující princip přijatých záloh. Tabulka 14: Přijetí zálohy a uskutečnění zdanitelného plnění ve stejném měsíci u plátce DPH Číslo Účetní Popis účetní operace operace doklad 1. VBÚ Přijetí zálohy od odběratele

MD 221 - Bankovní účet

2.

FAV

Dodání výrobků odběrateli

311 - Odběratelé

3.

ID PPD / VBÚ

Zúčtování zálohy s fakturou

324 - Přijaté zálohy 211 – Pokladna 221 – Bankovní účet

4.

Doplatek faktury odběratelem

D 324 - Přijaté zálohy 601 - Tržby za výrobky 343 – DPH 311 - Odběratelé 311 - Odběratelé


Faktoring Faktoring je finanční službou a zároveň také alternativním zdrojem financování. Využívá se v případech, kdy firma potřebuje získat peněžní prostředky před dobou splatnosti pohledávky za bonitním odběratelem. Spočívá v postoupení krátkodobých pohledávek, které mají splatnost od 30 do 90 dnů, na faktoringovou společnost (faktora). Faktor prověří bonitu dodavatele (prodávajícího, klienta) a kupujícího (odběratele) a na základě toho uzavře s klientem smlouvu o poskytnutí faktoringových služeb.

Dodavatel poté dodá svoji produkci odběrateli a odešle mu fakturu, na které je doložka (cesní formule) o postoupení pohledávky na faktoringovou společnost. Dodavatel zároveň faktorovi předá kopii faktury a dalších dokladů (dodací list, zakázkový list, atd.). Faktor dodavateli vyplatí zálohu (předfinancování) ve výši asi 60 % - 80 % hodnoty

34

pohledávky. Poté, co odběratel uhradí faktorovi pohledávku, zašle faktor doplatek původní pohledávky dodavateli, ale snížený o faktoringový poplatek a úrok. Velikost těchto finančních nákladů stanoví faktor podle stupně rizika a podle vyhodnocení daného obchodního případu. Zohlední do nich také náklady na ověření bonity klienta a odběratele. Při využití této služby se dodavateli logicky nevrátí celá hodnota jeho pohledávky, ale pouze její převážná část.

Rozlišujeme faktoring regresní a bezregresní. Při regresním faktoringu faktor zpravidla nepřebírá rizika spojená s platební neschopností kupujícího a využívá možnosti postoupit pohledávku zpět na dodavatele. Při bezregresním faktoringu faktor přebírá ručení za případné neplnění ze strany kupujícího v důsledku jeho platební neschopnosti uhradit své finanční závazky vůči dodavateli. Za míru tohoto rizika musí nést klient pochopitelně adekvátně vyšší náklady. [2]

Forfaiting Forfaiting je naproti tomu odkup středně a dlouhodobých pohledávek forfaitingovou společností (forfaiterem) [2]. Splatnost daných pohledávek je delší než 90 dnů. V převážné většině případů se jedná o pohledávky za zahraničními subjekty, které musí být vyjádřeny ve volně směnitelné měně a které musí být zajištěné, například pomocí bankovní záruky nebo směnky. Pohledávky za zahraničními subjekty však nejsou předmětem této práce.

Zápočet pohledávek Lze jej provést na základě písemné dohody obchodních partnerů včetně stanovení velikosti rozdílu a způsobu jeho dořešení. S výjimkou poskytnutých a přijatých záloh je možné uskutečnit vzájemný zápočet pohledávek a závazků vůči témuž subjektu (právnické nebo fyzické osobě) při zachování předpokladu, že pohledávka i závazek: •

jsou splatné do jednoho roku,

•

existují mezi dvěma stejnými subjekty,

•

jsou vyjádřeny ve stejné měně.

35

Tabulka 15: Účtování zápočtu pohledávky a závazku Číslo Účetní operace doklad


1.

ID

Zůstatek pohledávky

2.

ID

Zůstatek závazku

3.

ID

MD 311 - Odběratelé

D 701 - Počáteční účet rozvažný

701 - Počáteční 321 - Dodavatelé účet rozvažný Zápočet pohledávky a závazku 321 - Dodavatelé 311 - Odběratelé


4.2.2 Zajištění pohledávek za odběrateli po splatnosti mimosoudní cestou

Uznání závazku Uznání závazku upravuje obchodní zákoník. Tímto způsobem věřitel může právně zajistit svoji pohledávku. Jedná se o jednostranný právní úkon dlužníka, který musí mít vždy písemnou formu. Dlužník tak potvrzuje věřiteli, že svůj konkrétní závazek uznává co do výše i důvodu. Má se tím za to, že takový závazek existoval v době uznání. Obchodní zákoník nestanovuje dlužníkovi povinnost uznání závazku. Ještě vyšší právní jistotu dává věřiteli uznání závazku dlužníkem formou notářského zápisu s doložkou o přímé vykonatelnosti. Jedná se tak o vykonatelný titul bez zdlouhavého soudního řízení.

Za uznání závazku je možné považovat také: •

placení úroků,

•

částečné plnění závazku, které má účinky uznání i jeho zbývající části,

•

oznámení dlužníka o tom, že dává příkaz k úhradě dlužné částky v určitý den s odůvodněním, že k úhradě nemohlo dojít pro nedostatek peněžních prostředků na bankovním účtu.

36

5. Účetní a daňové aspekty pohledávek za odběrateli po splatnosti V předchozím textu bylo mimo jiné uvedeno účtování úhrady pohledávek za odběrateli. Nyní se zaměřím na to, jaké existují možnosti v situaci, když pohledávka není uhrazena včas.

Kroky směřující k vymáhání pohledávky po lhůtě splatnosti: [11] •

upomínka,

•

vymáhání (právní cestou) prostřednictvím specializované firmy,

•

soudní zkrácené řízení platební,

•

iniciovat konkursní řízení na majetek dlužníka.

Jestliže věřitel vyčerpá výše uvedené možnosti vymáhání pohledávky, stává se pohledávka nedobytnou [11]. Vymáhání pohledávky po lhůtě splatnosti se váže na vznik administrativních nákladů na straně věřitele (odesílání upomínek, soudní poplatky, atd.).

Odpisování pohledávek a tvorba opravných položek se týká pohledávek po lhůtě splatnosti a zatěžuje finanční situaci věřitele [11]. V účetnictví věřitele tím dochází ke vzniku nákladů.

5.1 Tvorba opravných položek Opravné položky se vytvářejí pouze k účtům majetku v případech snížení ocenění majetku v účetnictví prokázaném na základě inventarizace majetku [15]. Jedná se o situace, kdy snížení ocenění majetku v účetnictví má pouze dočasný charakter. Opravné položky nesmí mít aktivní zůstatek a nelze je tvořit na zvýšení hodnoty majetku [15]. Účtují o nich pouze ty subjekty, které vedou účetnictví v plném rozsahu.

Opravné položky k pohledávkám upravuje zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Pro jejich tvorbu je důležité, aby pohledávka byla při vzniku zaúčtována ve výnosech, daný výnos nebyl osvobozen od daně z příjmů a aby pohledávka byla zároveň zaúčtována na rozvahových účtech poplatníka. Tyto podmínky pohledávky za odběrateli splňují. Pokud má věřitel zároveň vůči dlužníkovi splatný závazek, musí před tvorbou opravné položky provést nejdříve jeho vzájemný zápočet s pohledávkou.

37

Opravná položka k určité pohledávce vyjadřuje skutečnost, že očekávaná výše peněžních prostředků, kterou podnik v budoucnosti z pohledávky získá, je nižší než účetní ocenění (nominální hodnota) této pohledávky [7]. Tvoří se ze zásady opatrnosti z toho důvodu, aby aktiva a výnosy nebyly nadhodnoceny a účetní závěrka tak podávala pravdivý obraz o majetkové situaci podniku. Opravné položky nelze podle zákona o rezervách tvořit například k pohledávkám z titulu úvěrů, půjček, poskytnutých záloh, cenných papírů (například směnek), smluvních pokut, úroků z prodlení, atd.

V účetnictví se zachytí na účtu 391 – Opravná položka k pohledávkám, který „opravuje“ nominální hodnotu pohledávky za odběratelem na účtu 311, souvztažně s účty: •

558 – Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek v provozní činnosti, které jsou daňově uznatelným nákladem podle zákona o rezervách nebo

•

559 – Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní činnosti, které účetní jednotka tvoří nad rámec zákona o rezervách dle svého rozhodnutí. Jedná se o daňově neuznatelný (účetní) náklad a tím pádem o připočitatelnou položku k účetnímu výsledku hospodaření při účetní uzávěrce. Tento postup musí být uveden ve vnitropodnikové směrnici účetní jednotky včetně konkrétní výše účetní opravné položky.

Pohledávka, ke které se rozhodneme tvořit zákonnou opravnou položku (podle § 8a zákona o rezervách), nesmí být promlčená [9]. Uplynutím promlčecí doby pohledávka nezaniká, nemůže být však přiznána soudem, pokud povinná osoba namítá promlčení [9]. Podle obchodního zákoníku je promlčecí doba čtyřletá a podle občanského zákoníku je promlčecí doba tříletá.

Uznáním dluhu podle občanského zákoníku začíná běžet nová promlčecí doba, a to až do deseti let od původního dne. Uznáním závazku podle obchodního zákoníku začíná běžet nová čtyřletá promlčecí doba. [9]

Zákonné opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 Velikost opravné položky je podle § 8a zákona o rezervách závislá na době, která uplynula od dohodnuté doby splatnosti. Pokud od doby splatnosti uplyne více než 6 měsíců, lze opravnou položku vytvořit ve výši 20 % rozvahové hodnoty pohledávky. Vyšší opravné položky lze tvořit až po uplynutí doby delší než 6 měsíců na základě následující tabulky: 38

Tabulka 16: Vyšší sazby zákonných opravných položek Od konce lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než (počet měsíců)

Opravná položky z neuhrazené hodnoty pohledávky až do výše (v %)

12

33

18

50

24

66

30

80

36

100

Zdroj: [11]

Speciální podmínkou opravňující věřitele k vyšším sazbám opravných položek je, že bylo ohledně předmětných pohledávek zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení podle správního řádu, jehož se poplatník řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění tohoto práva (například platí požadované soudní poplatky). [9]

Další možnosti tvorby zákonných opravných položek k pohledávkám § 8c zákona o rezervách umožňuje tvořit opravnou položku k pohledávce až do výše 100 %, která bez příslušenství vůči témuž poplatníkovi nepřesahuje částku 30.000,- Kč a je po splatnosti minimálně 12 měsíců. K takové pohledávce musí účetní jednotka vést samostatnou evidenci.

Jedná-li

se

o

nepromlčenou

pohledávku

za

dlužníkem

v konkursním

nebo vyrovnacím řízení podle § 8 zákona o rezervách, je možné k ní vytvořit zákonnou opravnou položku ve výši až 100 %. Pohledávka musí být ale přihlášena u soudu ve stanovené lhůtě. Opravné položky se zruší v návaznosti na výsledky konkursního a vyrovnacího řízení nebo v případě, kdy pohledávka byla účinně popřena správcem konkursní podstaty, konkursním věřitelem, rozhodnutím soudu nebo příslušného správního orgánu [19]. Vytvořenou opravnou položku je možné rovněž snížit na úroveň podle § 8a zákona o rezervách tehdy, pominou-li důvody pro její existenci nebo podle rozhodnutí účetní jednotky.

Při inventarizaci se posuzuje výše a odůvodněnost vytvořených opravných položek [15]. Jejich zrušení popř. snížení se provede při zániku pohledávky (například zaplacením), při promlčení nebo odpisu pohledávky, a to opačným účetním zápisem. 39

Tabulka 17: Účtování tvorby a rozpuštění účetní a daňové opravné položky k pohledávce Číslo Účetní operace doklad


MD 558 - Tvorba zákonných OP

1.

ID

Tvorba opravné položky 559 - Tvorba ostatních OP

2.

ID

Zrušení (rozpuštění) vytvořené opravné položky

391 - Opravná položka k pohledávce

D 391 - Opravná položka k pohledávce 558 - Tvorba zákonných OP 559 - Tvorba ostatních OP

Zdroj: Práce autora Pozn.: Pro lepší orientaci a přehlednost je vhodné účet 391 analyticky rozčlenit.

5.2 Jednorázový odpis pohledávky Odpis nedobytných pohledávek do nákladů bez pochyby patří k metodám daňové optimalizace [9]. Jeho provedením je nedobytná pohledávka definitivně vyřazena z majetku společnosti. Jednorázový odpis se uplatňuje u pohledávek, které mají dobu splatnosti 1. 1. 1995 a později.

Účtuje se na účet 546 – Odpis pohledávky a může být dvojího druhu: •

účetní (nedaňový) odpis provede účetní jednotka na základě vlastního rozhodnutí například tehdy, když je už jasné, že náklady na vymáhání pohledávky převýší její hodnotu. Účetně lze odepsat rovněž pohledávku za fyzickými osobami, které jsou podle sdělení soudu nebo policie neznámého pobytu.,

•

daňový, který lze provést v případech podle § 24/2y zákona o daních z příjmů. Daná pohledávka musí být ale zaúčtována ve výnosech, daný výnos nesmí být od daně osvobozen a musí jít zároveň o pohledávku, ke které lze tvořit zákonné opravné položky podle zákona o rezervách.

Pohledávku podle zákona o daních z příjmů lze jednorázově odepsat do daňových nákladů podle § 24/2y zákona o daních z příjmů z následujících důvodů: [9] •

na dlužníka soud zamítl návrh na prohlášení konkursu pro nedostatek majetku nebo konkurs z téhož důvodu zrušil. K odpisu celé hodnoty pohledávky pak dochází dnem nabytí právní moci rozhodnutí o neprohlášení či zrušení konkursu. Pokud má být daňově odepsaná pohledávka z titulu zrušeného konkursu pro nedostatek

40

majetku, je nutné, aby tato pohledávka byla do konkursu přihlášena a mohla být vypořádána z konkursní podstaty., •

na dlužníka byl konkurs prohlášen, proběhl a bylo vydáno rozvrhové usnesení. Podmínkou dalšího postupu je skutečnost, že předmětná pohledávka je přihlášena u soudu v rámci konkursního či vyrovnacího řízení. Věřiteli může být v rámci konkursu uhrazena celá hodnota pohledávky (pak není co odepisovat), případně část pohledávky (neuhrazená část pohledávky se odepíše), případně mu nebylo uhrazeno nic (odepíše se celá neuhrazená část pohledávky). Pokud dojde k odpisu celé nebo části pohledávky, stane se tak k datu nabytí právní moci rozvrhového usnesení, nebo právní moci v usnesení soudu o povolení vyrovnání.,

•

dlužník – fyzická osoba zemřel a pohledávka není uspokojena ani vymáháním na dědicích,

•

dlužníkem je právnická osoba, která zanikla bez právního nástupce – tedy likvidací a která není s věřitelem spojená. K odpisu by mělo dojít dnem výmazu dlužníka z obchodního rejstříku.,

•

věřitel může daňově účinně odepsat pohledávku, nebo její část, která se k draženému majetku váže, a to na základě výsledků veřejné dražby podobně jako je to možné na základě výsledků konkursu, a to ke dni pravomocného skončení veřejné dražby,

•

pohledávku je možné daňově účinně odepsat v případě, že je vůči dlužníkovi, jehož majetek je postižen exekucí. Musí se však jednat o majetek, který se váže k odepisované pohledávce. Stejně jako v případě ukončeného konkursu mohou nastat tři situace – z exekuovaného majetku bude uhrazena celá hodnota pohledávky, nebo její část, případně žádná část. Neuhrazená pohledávka nebo její část bude daňově účinně odepsána stejným způsobem, jako podle výsledků konkursu.

Tabulka 18: Účtování jednorázového odpisu pohledávky do nákladů Číslo Účetní operace doklad 1.

ID

2.

ID


MD

D

546.1 - Odpis pohledávky 311 - Odběratelé daňový 546.2 - Odpis pohledávky Daňově neuznatelný odpis 311 - Odběratelé nedaňový Daňově uznatelný odpis

Zdroj: Práce autora Pozn.: Odepsaná pohledávka se po odpisu do nákladů eviduje v podrozvahové evidenci.

41

6. Vlastní práce 6.1 Informace o pohledávkách za odběrateli z podnikové praxe 6.1.1 Charakteristika společnosti Pro praktickou část bakalářské práce jsem si vybral společnost Organizační kancelář, s. r. o., která byla založena na základě společenské smlouvy ze dne 7. 12. 1991. Následně společnost vznikla ke dni 30. 12. 1991 zápisem do obchodního rejstříku při Krajském soudu v Brně.

Organizační kancelář, s. r. o. sídlí na ulici Strojírenská 14 ve Žďáře nad Sázavou. Jedná se o tuzemskou právnickou osobu registrovanou k DPH. Základní kapitál společnosti, který je zapsaný v obchodním rejstříku, dosahuje velikosti 240.000,- Kč. V současnosti má společnost celkem čtyři společníky, kterými jsou: •

Ing. Jiří Dušek,

•

Ing. Robert Naar,

•

Ing. Václav Nečas,

•

Ing. Josef Niesner (jednatel společnosti).

6.1.2 Předmět činnosti Společnost se v rámci své podnikatelské činnosti zabývá zejména následujícími činnostmi: •

pronájem modulárního podnikového informačního systému WinFAS klientům,

•

poskytování základních a zdokonalovacích školení pro uživatele informačního systému WinFAS,

•

poskytování poradenství v daňové a účetní oblasti,

•

pořádání školení v oblasti daní, účetnictví a mzdové problematiky,

•

pořádání právních školení,

42

•

prodej a servis výpočetní techniky, jejího příslušenství a spotřebního materiálu,

•

pořádání počítačových kurzů.

V následujícím textu praktické části práce se zaměřím pouze na jeden z výše uvedených předmětů činnosti společnosti. Konkrétně se bude jednat o pronájem modulárního podnikového informačního systému WinFAS klientům a s ním spojený vznik pohledávek za odběrateli softwarových služeb.

6.1.3 Historie společnosti Kořeny společnosti Organizační kancelář, s. r. o. sahají až do roku 1979. Na Okresní zemědělské správě v tehdejší době vznikla Aplikační skupina, jejímž úkolem byla správa a dodávání výpočetní techniky, školení, organizační zajišťování sběru dat a distribuce výstupních sestav na všech zemědělských podnicích okresu Žďár nad Sázavou.

Jako následník Aplikační skupiny Okresní zemědělské správy vznikla Organizační kancelář, s. r. o. ve Žďáře nad Sázavou. Bývalí pracovníci Aplikačních skupin se dohodli, že budou společně vyvíjet a distribuovat informační systém pro zemědělské podniky. Tato činnost byla započata v roce 1992. Společnost začala vyvíjet a posléze dodávat vlastním zákazníkům ekonomický informační systém FAS (Firemní agendový systém) pro MS DOS. Postupem času se rozšířila působnost systému FAS o nové agendy. V systému FAS byl kladen důraz zejména na efektivní a rychlé pořizování sestav včetně jejich tvorby pro potřeby řízení firem. Systém začaly posléze využívat i nezemědělské podniky. Pro prostředí operačního systému Windows byl za několik let vyvinut za pomoci společnosti Unicorn, a. s. modulární podnikový informační systém WinFAS.

V roce 2001 se prvním uživatelem modulárního podnikového informačního systému WinFAS stala zemědělská společnost AGRO Měřín, a. s. Poté začali ze systému FAS na systém WinFAS přecházet i další společnosti včetně zcela nových zákazníků. Jedná se například o společnosti Zemědělská a. s. Krucemburk, Spojené farmy a. s., ZEOS Lomnice a. s. nebo ZEM a. s. Nový Bydžov.

Společnost Organizační kancelář, s. r. o. dodává svým zákazníkům informační systém přímo nebo prostřednictvím dealerů. Mezi její klienty v současnosti patří obchodní

43

společnosti, výrobní zemědělské podniky, stavební podniky, účetní firmy, autosalony, atd. V současné době je tento informační systém užíván více jak 500 uživateli / firmami.

6.1.4 Informace o pohledávkách za odběrateli softwarových služeb Modulární podnikový informační systém WinFAS je určen ke zpracování ekonomicko – obchodních, výrobně – technických a provozně – administrativních dat. Jeho licencování je řešeno formou pronájmu, který zahrnuje i veškeré aktualizace softwaru. Jednotlivými agendami (moduly), které si uživatel může pronajmout a užívat, jsou: •

Majetek,

•

Výroba,

•

Účetnictví,

•

Mzdy a personalistika – řízení lidských zdrojů,

•

Fakturace (Obchodník),

•

Finanční modul,

•

Správa dokumentů,

•

WorkFlow,

•

Řízení zásob,

•

Evidence klientů, CRM,

•

Doprava,

•

Zvířata,

•

Pozemky,

•

Správa hřbitovů,

•

Evidence práce,

•

Zakázkový systém.

Výše placeného licenčního poplatku (nájemného) za užívání informačního systému je stanovena na smluvním základě podle počtu používaných agend a počtu počítačů, na kterých se s informačním systémem pracuje.

Nabyvatel licence, jako odběratel softwarových služeb, a společnost Organizační kancelář, s. r. o., jako poskytovatel licence, uzavřou na dobu neurčitou licenční smlouvu o užití informačního systému WinFAS, ze které vyplývají konkrétní ujednání, práva

44

a povinnosti smluvních stran včetně možnosti od smlouvy odstoupit. Společnost zároveň provádí vzdálenou správu a servis informačního systému pro klienty.

Na základě uzavřené smlouvy a cenového ujednání je společnost oprávněna k fakturaci licenčních poplatků nabyvateli licence (uživateli). Společnosti na základě faktury vydané vzniká pohledávka za konkrétním odběratelem softwarových služeb a odběrateli naopak vzniká na základě této přijaté faktury závazek vůči Organizační kanceláři, s. r. o. jako dodavateli softwarových služeb.

Nabyvatel licence obdrží vždy před koncem každého kalendářního čtvrtletí fakturu s datem uskutečnění zdanitelného plnění k prvnímu dni měsíce, kterým začíná další kalendářní čtvrtletí. Jedná se o tyto data: •

DUZP 1. 4. 200x za 1. čtvrtletí roku 200x,

•


•


•

DUZP 1. 1. 200x+1 za 4. čtvrtletí 200x, atd.

Schéma 4: Uhrazovací období pro fakturaci licenčních poplatků za užívání informačního systému WinFAS 1.

2.

3.

1. čtvrtletí roku 200x (1. uhrazovací období)

4.

5.

6.


7.

8.

9.

10.


11.

12.


1.

2.

3.

1. čtvrtletí roku 200x+1 (5. uhrazovací období)

4.

5.

6.

2. čtvrtletí roku 200x+1 (6. uhrazovací období)

Zdroj: Práce autora na základě [24]

Vydané faktury jsou splatné do 15 dnů od data uskutečnění zdanitelného plnění (DUZP), konkrétně vždy k: •

15. 4. 200x,

•

15. 7. 200x,

•

15. 10. 200x,

•

15. 1. 200x + 1.

45

6.1.5 Prevence u pohledávek za odběrateli softwarových služeb Společnost Organizační kancelář, s. r. o. neprověřuje předem bonitu svých odběratelů softwarových služeb.

Případné neuhrazení přijaté faktury do doby splatnosti klientem je penalizováno nemožností pracovat v informačním systému. Na základě toho společnost zadrží 9ti místné licenční heslo na další kalendářní čtvrtletí a omezí uživateli (odběrateli) užití informačního systému, který se automaticky uzavře a uživateli je poté k dispozici pouze pro prohlížení. Nová data v softwaru nelze pořizovat do doby, dokud uživatel neuhradí fakturu přijatou na licenční poplatek za užívání zpětně za předchozí kalendářní čtvrtletí (tzv. uhrazovací období). Na tuto skutečnost systém WinFAS svého uživatele automaticky upozorní vždy 10 dní před koncem kalendářního čtvrtletí.

Jakmile společnost obdrží na svůj bankovní účet úhradu licenčního poplatku od odběratele softwarových služeb, informační systém vygeneruje uživateli licenční heslo, na základě kterého je možné se softwarem pracovat na další kalendářní čtvrtletí a opět v něm pořizovat nová data. Tento postup se neustále opakuje po celou dobu užívání informačního systému WinFAS uživatelem.

Organizační kancelář, s. r. o. má z tohoto důvodu tzv. „vyřešené“ pohledávky za odběrateli softwarových služeb. Společnost si touto cestou zajišťuje úhradu vydaných faktur na licenční poplatky pod „pohrůžkou“ uzavření informačního systému uživateli a následné nemožnosti v něm pracovat na základě uzavřené licenční smlouvy o užití software.

V případě prodlení odběratele (uživatele) softwarových služeb s úhradou přijatých faktur na licenční poplatky do stanovené doby splatnosti, vzniká uživateli na základě uzavřené smlouvy navíc ještě povinnost uhradit úrok z prodlení ve výši 0,05 % za každý den prodlení z dlužné částky. Kromě penalizační faktury na úrok z prodlení je uživatel rovněž povinen uhradit společnosti ostatní náklady spojené s urgencí dlužných plateb.

46

6.2 Praktické příklady Na závěr pro demonstraci uvádím několik fiktivních praktických příkladů včetně analytického členění některých účtů a popisu dopadů účtování na základ daně z příjmů právnických osob.

Příklad č. 1: Společnost OMEGA (měsíční plátce DPH) uhradila v červnu 2007 bankovním převodem zálohu na školení pro své pracovníky z ekonomického oddělení firmy ve výši 14.280,– Kč (včetně 19 % DPH) s tím, že se školení uskuteční až v červenci 2007. Za osm dnů po uhrazení zálohy zaslal poskytovatel školení firma ZETA (měsíční plátce DPH) daňový doklad na zaplacenou zálohu. V druhé polovině července účetní jednotka obdržela fakturu za uskutečněné školení od firmy ZETA v celkové částce 23.800,– Kč včetně 19 % DPH. Společnost OMEGA poté zúčtovala poskytnutou zálohu a doplatila zbytek dlužné částky poskytovateli školení z bankovního účtu.

Tabulka 19: Účtování o poskytnuté záloze na školení z pohledu firmy OMEGA (odběratele) Číslo Účetní operace doklad Červen 2007: 1. VBÚ


Poskytnutí zálohy na školení Daňový doklad od poskytovatele školení 2. DDPOZ na zaplacenou zálohu Červenec 2007: Cena bez DPH 3. FAP DPH 19 % Cena celkem včetně DPH a) Odečet DPH ze zaplacené zálohy 4. ID b) Zúčtování zbytku zálohy 5. VBÚ Doplatek faktury

Částka v Kč

MD

D

14.280,–

314

221

2.280,–

343

314

20.000,– 3.800,– 23.800,– 2.280,– 12.000,– 9.520,–

518 343 321 321 321

321 343 314 221


Při účtování o poskytnutých zálohách se musí v konečném důsledku vždy účet 314 „vynulovat“. Účet 343 musí obsahovat pouze nárok na odpočet DPH z přijaté faktury za školení. Na účtu 321 musí zbýt (před zaúčtováním účetní operace č. 5) pouze částka odpovídající výši nedoplatku, který činí 9.520,– Kč.

Poskytnutá záloha firmě ZETA na účtu 314 žádným způsobem neovlivní základ daně z příjmů právnických osob společnosti OMEGA. Na její základ daně má vliv až přijatá

47

faktura za školení. Společnosti OMEGA si na základě této faktury sníží základ daně z příjmů právnických osob o 20.000,– Kč, protože se jedná o daňově uznatelný náklad.

Tabulka 20: Účtování o přijaté záloze z pohledu firmy ZETA (dodavatele) Číslo Účetní operace doklad Červen 2007: 1. VBÚ 2.

DDPŘZ


Částka v Kč

MD

D

Přijetí zálohy na školení Vystavení daňového dokladu pro odběratele na přijatou zálohu

14.280,–

221

324

2.280,–

324

343

Cena bez DPH DPH 19 % Cena celkem včetně DPH a) Odečet DPH z přijaté zálohy b) Zúčtování zbytku zálohy Přijetí doplatku faktury

20.000,– 3.800,– 23.800,– 2.280,– 12.000,– 9.520,–

311 343 324 221

602 343 311 311 311

Červenec 2007: 3.

FAV

4.

ID

5.

VBÚ


Společnost ZETA je povinna odvést z přijaté zálohy DPH, protože se zdanitelné plnění uskuteční až v měsíci následujícím po přijetí zálohy od odběratele. Na její základ daně z příjmů právnických osob bude mít vliv až faktura vydaná. Základ daně z příjmů právnických osob společnosti OMEGA se zvýší o 20.000,– Kč. Jedná se o daňově uznatelný výnos. Účet 324 má po zaúčtování daných účetních operací zůstatek 0,– Kč a účet 343 obsahuje pouze závazek z titulu DPH ve výši 3.800,– Kč.

Firma ZETA vyžaduje přijetí zálohy od odběratele OMEGA proto, aby si zajistila, že odběratel skutečně odebere požadovanou službu (školení) a získala tak určitou část platby ještě před provedením služby. Na základě přijetí platby může společnost rovněž uhradit potřebné náklady, které jí vzniknou s pořádáním školení.

Příklad č. 2: Společnost OMEGA (plátce DPH) se zabývá výrobní činností. V prosinci 2007 prodala společnosti GAMA (plátce DPH) výrobky na fakturu, která zněla včetně 19 % DPH na celkovou částku 95.200,– Kč. Vydaná faktura byla splatná dne 15. 12. 2007. Odběratel GAMA se však zpozdil s úhradou faktury a skutečně ji uhradil až 19. 12. 2007 převodem z bankovního účtu. Na základě uzavřené smlouvy vzniká odběrateli GAMA povinnost

48

uhradit úrok z prodlení za nedodržení sjednané doby splatnosti ve výši 0,5 % z dlužné částky za každý den prodlení. Úrok z prodlení byl v tomtéž roce odběratelem uhrazen v hotovosti.

Schéma 5: Doba prodlení mezi dobou splatnosti a dobou úhrady pohledávky za odběratelem Datum splatnosti

Datum úhrady

Doba prodlení

15. 12. 2007

19. 12. 2007


Od sjednané doby splatnosti uplynuly celkem 4 dny. Úrok z prodlení ve výši 0,5 % z částky 95.200,– Kč za 1 den prodlení činí 476,– Kč. Za 4 dny činí úrok z prodlení celkem 1.904,– Kč.

Tabulka 21: Účtování faktury vydané na prodej výrobků, předpisu úroku z prodlení a jeho úhrady Číslo operace

Účetní doklad

1.

FAV

2. 3. 4.

PFAV VBÚ PPD


Částka v Kč

Smluvní cena prodaných výrobků DPH 19 % Celková částka Předpis úroku z prodlení Zpožděná úhrada faktury vydané Přijatá úhrada úroku z prodlení

80.000,– 15.200,– 95.200,– 1.904,– 95.200,– 1.904,–

MD

D

311 311 221 211

601 343 644 311 311


Z hlediska dopadu na základ daně z příjmů právnických osob je úrok z prodlení na účtu 644 podle zákona o daních z příjmů daňově uznatelným výnosem, protože byl do konce účetního období uhrazen. Základ daně z příjmů právnických osob je zvýšen o 80.000,– Kč na základě faktury vydané za prodané výrobky.

Případný nezaplacený úrok z prodlení do konce účetního období znamená nedaňový výnos a tím pádem představuje odčitatelnou položku od účetního výsledku hospodaření.

49

Příklad č. 3: Společnost OMEGA nakupuje materiál od dodavatele KAPA na výrobu výrobků. Dodavatel KAPA však smluvený materiál dodal se zpožděním 16. 4. 2007 namísto 15. 4. 2007. Z uzavřené smlouvy mezi obchodními partnery tak vzniká dodavateli za porušení smluvních podmínek povinnost uhradit smluvní pokutu ve výši 5.000,– Kč. Dodavatel KAPA v tomtéž účetním období smluvní pokutu uhradil v hotovosti. Ve stejném účetním období uzavřela společnost OMEGA kupní smlouvu s odběratelem ZETA na prodej výrobků. Odběrateli z uzavřené kupní smlouvy vznikla povinnost převzít hotové výrobky 23. 12. 2007. K převzetí připravených výrobků odběratelem došlo až 28. 12. 2007. Odběratel je z důvodu porušení smluvní povinnosti povinen zaplatit dodavateli OMEGA smluvní pokutu ve výši 2.000,– Kč na její bankovní účet. Dlužnou částku však dodavatel do konce účetního období na bankovní účet neobdržel.

Schéma 6: Předpis smluvních pokut dodavateli a odběrateli za rok 2007 MD

644

D

1.

5.000,–

3.

2.000,–

KZ

7.000,–

MD 1.

311.100 5.000,–

KZ

MD

2.

D 5.000,–

0,–

311.200

3.

2.000,–

KZ

2.000,–

D


V účetním období 2007 je smluvní pokuta 5.000,- Kč daňově uznatelným výnosem, protože byla ve stejném účetním období uhrazena. Daňově neuznatelným výnosem, a tedy odčitatelnou položkou od účetního výsledku hospodaření, je smluvní pokuta ve výši 2.000,Kč, protože do konce účetního období 2007 nebyla společnosti OMEGA uhrazena na bankovní účet. O částku 2.000,- Kč si tedy společnost OMEGA sníží základ daně z příjmů právnických osob.

50

Tabulka 22: Účtování smluvních pokut vůči dodavateli včetně úhrady a vůči odběrateli za rok 2007 Číslo operace

Účetní doklad

1.

PFAV

2.

PPD

3.

PFAV

Částka v Kč

Popis účetní operace Předpis smluvní pokuty dodavateli za pozdní dodávku materiálu Úhrada smluvní pokuty dodavatelem Předpis smluvní pokuty odběrateli za pozdní odběr výrobků

MD

D

5.000,–

311.100

644

5.000,–

211

311.100

2.000,–

311.200

644


Schéma 7: Pozdní úhrada smluvní pokuty od odběratele v roce 2008 MD PZ

311.200

D

MD

2.000,– 1.

KZ

2.000,–

0,–

221

PZ

17.800,–

1.

2.000,–

KZ

19.800,–

D


Tabulka 23: Účtování pozdní úhrady smluvní pokuty od odběratele v roce 2008 Číslo operace

Účetní doklad

1.

VBÚ

Popis účetní operace Zpožděná úhrada smluvní pokuty odběratelem za pozdní odběr výrobků

Částka v Kč 2.000,–

MD

D

221

311.200


Na konci účetního období 2008 v rámci účetní uzávěrky je nutné částku 2.000,– Kč přičíst k účetnímu výsledku hospodaření, protože až v tomto účetním období byla uhrazena. Společnost OMEGA si o zmíněné 2.000,– Kč zvýší svůj základ daně z příjmů právnických osob. Vyšší základ daně pro účetní jednotku znamená vyšší daňovou povinnost.

51

Příklad č. 4: Společnost ALFA (plátce DPH) prodala dne 5. 5. 2002 (DUZP) společnosti BETA (plátce DPH) zboží v hodnotě 416.500,– Kč (včetně DPH 19 %) na fakturu. Faktura byla vystavena ve stejný den a je splatná 16. 5. 2002. Do stanovené doby ale pohledávka nebyla uhrazena. Dodavatel ALFA k pohledávce po splatnosti za odběratelem BETA začal na základě soudního řízení postupně tvořit zákonné opravné položky. V únoru 2006 obdržela společnost ALFA na základě platebního rozkazu na bankovní účet úhradu celé pohledávky. Schéma 8: Časové zobrazení vzniklé situace DUZP

Datum splatnosti

Doba do splatnosti

5. 5. 2002

Doba po splatnosti

16. 5. 2002


Tabulka 24: Účtování faktury vydané a tvorby zákonné opravné položky k ní ve výši 20 % za rok 2002 Číslo Účetní operace doklad 1.

FAV

2.

ID

Popis účetní operace Smluvní cena DPH 19 % Cena celkem Tvorba zákonné OP 20 %

Částka v Kč 350.000,– 66.500,– 416.500,– 83.300,–

MD

D

311 558

604 343 391


I když nebyla pohledávka v hodnotě 416.500,– Kč na účtu 311 uhrazena, musí společnost i přesto zdanit výnosy na účtu 604 daní z příjmů právnických osob a odvést DPH. Protože od doby splatnosti faktury uplynulo ke dni 31. 12. 2002 více jak 6 měsíců, je možné k pohledávce vytvořit zákonnou opravnou položku ve výši 20 % podle § 8a ZoR ještě bez zahájení soudního řízení proti dlužníkovi. Dodavatel ALFA si v roce 2002 zahrne do daňových nákladů částku 83.300,– Kč a sníží si o ni základ daně z příjmů právnických osob. Díky tomu odvede na dani z příjmů právnických osob do státního rozpočtu menší částku. Schéma 9: Tvorba zákonné opravné položky za účetní období 2002 a její vliv na účty 702 a 710 MD

391 PZ

D

MD

558

0,–

2.

83.300,–

2.

83.300,–

KZ

83.300,–

KZ

83.300,–

52

D

710 – Účet zisků a ztrát

702 – Konečný účet rozvažný

Výnosy

Náklady

604

558

ZISK č.

∑ MD

Vlastní kapitál

Oběžná aktiva

Cizí kapitál

311

416.500,–

343

391

- 83.300,–

350.000,–

83.300,–

VH

Stálá aktiva

VH

ZTRÁTA ∑D

=

66.500,–

Přechodná aktiva

Přechodná pasiva

VH

VH

ZTRÁTA

∑ AKTIVA

ZISK č. ∑ PASIVA

=

Zdroj: Práce autora Pozn.: Výsledek hospodaření (VH), tj. zisk po zdanění (čistý zisk) / ztráta, je na účtu 702 a 710 uveden pro úplnost vždy jako rozdílová veličina.

Tabulka 25: Účtování navýšení zákonné opravné položky na 50 % hodnoty pohledávky v roce 2003 Číslo Účetní operace doklad 1.

Popis účetní operace Navýšení zákonné OP na 50 % (o 30 %)

ID


MD

D

558

391


Schéma 10: Tvorba zákonné opravné položky za účetní období 2003 a její vliv na účty 702 a 710 MD

391

D

MD

PZ

83.300,–

1.

124.950,–

1.

124.950,–

KZ

208.250,–

KZ

124.950,–

710 – Účet zisků a ztrát Náklady

558

558

D


Výnosy

124.950,–

Stálá aktiva

Vlastní kapitál

Oběžná aktiva

Cizí kapitál

311

416.500,–

391

- 208.250,– (∑)

VH ∑ MD

ZISK č. =

VH

ZTRÁTA ∑D

Přechodná aktiva

Přechodná pasiva

VH

VH

ZTRÁTA

∑ AKTIVA


53

=

ZISK č. ∑ PASIVA

Na konci roku 2003 uplynulo od data splatnosti pohledávky celkem více jak 19 měsíců. Účetní jednotka si o částku 124.950,– Kč sníží základ daně z příjmů právnických osob a minimalizuje tak částečně své daňové zatížení, protože z nižního základu daně zaplatí nižší daňovou povinnost. Netto hodnota pohledávky koncem roku 2003 činí 208.250,– Kč.

Tabulka 26: Účtování navýšení zákonné opravné položky na 80 % v roce 2004 Číslo Účetní operace doklad 1.

Popis účetní operace Navýšení zákonné OP na 80 % (o 30 %)

ID


MD

D

558

391



391

D

MD

PZ

208.250,–

1.

124.950,–

1.

124.950,–

KZ

333.200,–

KZ

124.950,–

710 – Účet zisků a ztrát

558

D


Výnosy

Náklady

558

124.950,–

Stálá aktiva

Vlastní kapitál

Oběžná aktiva

Cizí kapitál

311

416.500,–

391

- 333.200,– (∑)

ZISK č.

VH ∑ MD

=

VH

ZTRÁTA ∑D

Přechodná aktiva

Přechodná pasiva

VH

VH

∑ AKTIVA

ZTRÁTA =

ZISK č. ∑ PASIVA


Účetní jednotka si v roce 2004 snižuje základ daně opět o 124.950,– Kč. Hodnota neuhrazené pohledávky se snížila na 83.300,– Kč.

54

Tabulka 27: Účtování navýšení zákonné opravné položky na 100 % hodnoty pohledávky v roce 2005 Číslo Účetní operace doklad 1.


Částka v Kč

Navýšení zákonné OP na 100 % (o 20 %)

ID

83.300,–

MD

D

558

391



391

D

MD

PZ

333.200,–

1.

83.300,–

1.

83.300,–

KZ

416.500,–

KZ

83.300,–


D


Výnosy

558

558

83.300,–

Stálá aktiva

Vlastní kapitál

Oběžná aktiva

Cizí kapitál

311

416.500,–

391

- 416.500,– (∑)

ZISK č.

VH ∑ MD

VH

ZTRÁTA ∑D

=

Přechodná aktiva

Přechodná pasiva

VH

VH

ZTRÁTA

∑ AKTIVA

ZISK č. ∑ PASIVA

=


Na konci roku 2005 je netto hodnota pohledávky za odběratelem rovna 0,– Kč.

Tabulka 28: Účtování úhrady dlužné pohledávky a rozpuštění vytvořené zákonné opravné položky v roce 2006 Číslo Účetní operace doklad


Částka v Kč

MD

D

1.

VBÚ

Úhrada celé pohledávky

416.500,–

221

311

2.

ID

Zrušení (rozpuštění) celé opravné položky

416.500,–

391

558


55

Schéma 13: Účtování rozpuštění vytvořené zákonné opravné položky v roce 2006 a vliv na účet 702 a 710 MD 2.

391

416.500,–

D

MD

PZ

416.500,–

KZ

0,–

558

KZ

- 416.500,–

ZISK č.

∑ MD

=

VH

416.500,–

- 416.500,-


Výnosy

VH

D 2.


558

ZTRÁTA ∑D

Stálá aktiva

Vlastní kapitál

Oběžná aktiva

Cizí kapitál

221

416.500,–

311

0,–

391

0,–

Přechodná aktiva

Přechodná pasiva

VH

VH

ZTRÁTA

∑ AKTIVA

=

ZISK č. ∑ PASIVA


Na základě úhrady dlužné pohledávky za odběratelem je nutno rozpustit zákonnou opravnou položku na účtu 391, na němž se „nakumulovala“ nominální hodnoty pohledávky souvztažně s účtem 558. V letech 2002–2005 došlo k postupnému snižování daňového základu o jednotlivé části pohledávky. Největšího snížení základu daně z příjmů právnických osob a tím pádem největšího snížení daňové povinnosti u společnosti ALFA bylo dosaženo v letech 2003 a 2004.

V roce 2006 se daňový základ a daňová povinnost zvýší díky zápornému zůstatku účtu 558. Došlo tak ke kladnému peněžnímu toku vlivem úhrady pohledávky za odběratelem.

Během let 2002–2005 byl účet 391 zařazován vždy se zápornou hodnotou pod konečný zůstatek účtu 311, čímž byla vyjadřována skutečnost, že podnik v budoucnu očekává nižší úhradu dlužné pohledávky, než je její nominální hodnota. Hodnota pohledávky za odběratelem tak byla vykazována „opatrně“ podle zásady účetní opatrnosti.

56

7. Závěr V bakalářské práci bylo mým cílem srozumitelně a přehledně popsat a analyzovat oblast obchodních pohledávek v účetnictví tuzemských podnikatelských subjektů. Rovněž byly uvedeny postupy účtování nejdůležitějších účetních případů. Největší důraz byl přitom kladen na pohledávky za odběrateli jako na nejčastější obchodní pohledávky. Daňové dopady na základ daně z příjmů právnických osob byly demonstrovány na několika praktických příkladech, z nichž za nejdůležitější považuji příklad č. 4.

Pro každý výrobní popř. obchodní podnikatelský subjekt je důležité, aby včas inkasoval své pohledávky za odběrateli. Pro zachování vlastní platební schopnosti je důležité předcházet riziku neuhrazení pohledávek za odběrateli. Vhodný základ proto tvoří uzavřená písemná smlouva mezi dodavatelem a odběratelem, ze které jasně vyplývají vzájemná práva a povinnosti smluvních stran včetně dodacích a platebních podmínek. Kromě uzavřené smlouvy je důležité mít k dispozici i další účetní doklady a písemnosti, které se váží k danému obchodnímu případu. Všechny tyto dokumenty mohou zároveň posloužit jako důkazní

prostředek

v případě

soudního

vymáhání

neuhrazené

pohledávky

za odběratelem. Dokladem, který je v současnosti v obchodních vztazích také využíván, je směnka. Ve srovnání s fakturou vydanou je v případě včasného nezaplacení lépe vymahatelná.

Možné riziko neuhrazení pohledávky lze rovněž částečně snížit za pomoci zajišťovacích instrumentů, jakými jsou například smluvní pokuty, úroky z prodlení, přijaté zálohy nebo směnka. Riziko neuhrazení pohledávky však nelze nikdy zcela eliminovat, protože i odběratel s dobrou platební morálkou se může nečekaně dostat do finančních potíží, což omezí jeho schopnost hradit splatné závazky v dohodnutých termínech.

V případě, že nastane situace, kdy odběratel neuhradí do stanovené lhůty svůj závazek, bude muset účetní jednotka i tak hradit daň z příjmů právnických osob, kterou si vypočte ze svého základu daně. Na ten měla vliv rovněž neuhrazená pohledávka za odběratelem, která se váže na výnosy (tržby). Tvorbou zákonných opravných položek k neuhrazené pohledávce si účetní jednotka může při splnění podmínek podle zákona o rezervách snížit základ daně z příjmů právnických osob a částečně tak snížit své daňové

57

zatížení. Dodávající subjekt je tak do jisté míry „zvýhodněn“ ve velikosti odváděné daňové povinnosti, v situaci, kdy odběratel včas nevyrovnal svůj obchodní závazek. Existuje také možnost jednorázového daňového odpisu nedobytné pohledávky do nákladů při splnění všech podmínek podle zákona o daních z příjmů. Touto cestou si podniky mohou rovněž snížit základ daně a snížit tak své daňové zatížení.

Jsem přesvědčen o tom, že by každá účetní jednotka měla mít povědomí o možnosti tvorby zákonných opravných položek k pohledávkám za odběrateli po splatnosti a ve svém vlastním zájmu by této možnosti měla v případě potřeby využít.

Na tomto místě je ale nutné zdůraznit, že tvorba zákonných opravných položek k pohledávce za odběratelem po splatnosti je právem účetní jednotky, nikoliv však její povinností. Pokud není zákonná opravná položka v příslušném účetním období vytvořena, ač pro to byly splněny zákonné podmínky, nemůže se dodavatelská účetní jednotka tohoto práva zpětně domáhat. Účetní jednotka může rovněž podle své vnitropodnikové směrnice tvořit účetní (daňově neuznatelné) opravné položky k pohledávce za odběrateli po splatnosti. Snížení základu daně z příjmů právnických osob tím však nedocílí.

Kromě řešení praktických příkladů jsem v rámci praktické části bakalářské práce uvedl informace o pohledávkách za odběrateli softwarových služeb společnosti Organizační kancelář, s. r. o., která pronajímá svým klientům modulární podnikový informační systém WinFAS. Pronájem probíhá na principu fakturace licenčních poplatků odběratelům a jejich následné úhrady. Tato firma zajišťuje své pohledávky za odběrateli softwarových služeb tak, že po uhrazení faktury vydané odběratelem zpětně za předchozí čtvrtletí (tzv. uhrazovací období) získá odběratel 9ti místné licenční heslo. Pomocí tohoto hesla může odběratel užívat informační systém na další kalendářní čtvrtletí. V případě neuhrazení se informační systém odběrateli uzavře a nelze v něm pořizovat nová data do doby úhrady licenčního poplatku za předchozí čtvrtletí. Tato skutečnost mě opravňuje ke konstatování, že se jedná o moderní a zároveň efektivní způsob zajištění pohledávek za odběrateli softwarových služeb.

Vzhledem k velkému množství situací, které mohou v podnikové praxi běžně nastat, nebylo možné uvést a popsat vše. Věřím ale, že tato práce pomůže každému čtenáři zorientovat se v oblasti pohledávek z obchodních vztahů a získat tak základní představu o této rozsáhlé a náročné problematice. 58

8. Seznam použité literatury a ostatních zdrojů Odborné publikace: [1] BAŘINOVÁ, D., VOZŇÁKOVÁ, I. Pohledávky – právně – daňově – účetně. 3. vyd. Praha: GRADA Publishing, a. s., 2007. 136 s. ISBN 978-80-247-1816-3.

[2] DRBOHLAV, J., POHL, T. Pohledávky z právního, účetního a daňového pohledu. 2. vyd. Praha: ASPI, a. s., 2006. 220 s. ISBN 80-7357-162-5.

[3] DUŠEK, J. Chyby a kontroly v účetnictví. 3. vyd. Praha: GRADA Publishing, spol. s r. o., 2001. 96 s. ISBN 80-247-0018-2.

[4] DUŠEK, J. Účetní uzávěrka a závěrka v přehledech, snadno a rychle. 4. vyd. Praha: GRADA Publishing, a. s., 2008. 180 s. ISBN 978-80-247-2386-0.

[5] JANKŮ, M. a kol. Základy práva pro posluchače neprávnických fakult. 2. vyd. Praha: C. H. Beck, 2006. 656 s. ISBN 80-7179-499-6.

[6] JAROŠ, T. Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2006/2007, praktický průvodce. 3. vyd. Praha: GRADA Publishing, a. s., 2007. 164 s. ISBN 978-80-247-2095-1.

[7] KOVANICOVÁ,

D.

Abeceda

účetních

znalostí

pro

každého.

17.

vyd.

Praha: Polygon, 2007. 444 s. ISBN 978-80-7273-143-5.

[8] KOVANICOVÁ, D. Finanční účetnictví. Světový koncept. IFRS/IAS. 5. vyd. Praha: Polygon, 2005. 544 s. ISBN 80-7273-129-7.

[9] PILAŘOVÁ, I. Účetní a daňové problémy právnických osob v praxi 2007. 3. vyd. Praha: GRADA Publishing, a. s., 2007. 132 s. ISBN 978-80-247-2115-6.

[10] SKÁLOVÁ,

J.

a

kol.

Podvojné

účetnictví

2007.

Praha: GRADA Publishing, a. s., 2007. 228 s. ISBN 978-80-247-2088-3.

59

14.

vyd.

[11] VYBÍHAL, V. Zdaňování příjmů fyzických osob 2007, praktický průvodce. 3. vyd. Praha: GRADA Publishing, a. s., 2007. 216 s. ISBN 978-80-247-2096-8.

[12] ŽIVĚLOVÁ, I. Finanční řízení podniku II. 1. vyd. Brno: MZLU, 2003. 88 s. ISBN 807157-369-8.

Právní předpisy: [13] Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů.

[14] Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.

[15] Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

[16] Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů.

[17] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

[18] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

[19] Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

Internetové zdroje: [20] Vymáhání pohledávek. [online]. Praha: Czech Trade. Posl. úprava 10.4.2003 [cit.200803-14]. Dostupné na WWW: .

[21] Směnka jako platební a zajišťovací instrument. [online]. Praha: Czech Trade. Posl. úprava

10.4.2003

[cit.2008-04-18].

Dostupné

na

WWW:

.

60

[22] Zajištění závazků. [online]. Praha: Czech Trade. Posl. úprava 10.4.2003 [cit.2008-0425]. Dostupné na WWW: .

Ostatní zdroje: [23] Přednášky a cvičení z předmětu Finanční účetnictví I.

[24] Smlouva o užití software WF – 209/01/07 společnosti Organizační kancelář, s. r. o.

61

9. Seznam použitých zkratek Použitá zkratka A CK D DDPOZ DDPŘZ DPH DUZP FAP PFAP FAV PFAV ID KZ MD OP PDOBR PPD PŘIJ PZ SMINK VBÚ VDOBR VK VÚÚ ZDP ZISK č. ZoR

Význam zkratky Aktiva Cizí kapitál (cizí zdroje) Strana účtu dal Daňový doklad na poskytnutou zálohu Daňový doklad na přijatou zálohu Daň z přidané hodnoty Datum uskutečnění zdanitelného plnění Faktura přijatá Penalizační faktura přijatá Faktura vydaná Penalizační faktura vydaná Interní doklad (vnitřní účetní doklad) Konečný zůstatek rozvahového a výsledkového účtu Strana účtu má dáti Opravná položka Přijatý dobropis Příjmový pokladní doklad Příjemka Počáteční zůstatek rozvahového účtu Směnka k inkasu Výpis bankovního účtu Vystavený dobropis Vlastní kapitál (vlastní zdroje) Výpis úvěrového bankovního účtu Zákon o daních z příjmů Čistý zisk (zisk po zdanění) Zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů

62

10. Přílohy k práci Seznam příloh: Příloha č. 1: 1. upomínka – výzva k zaplacení dlužné částky Příloha č. 2: 2. upomínka – výzva k zaplacení dlužné částky Příloha č. 3: Vzor směnky vlastní Příloha č. 4: Vzor směnky cizí Příloha č. 5: Uznání závazku Příloha č. 6: Návrh na vydání směnečného platebního rozkazu o zaplacení částky Příloha č. 7: SALDO – neuhrazené pohledávky dle datumu Příloha č. 8: Faktura vydaná Příloha č. 9: Zakázkový list

63

64

Účtování pohledávek z obchodních vztahů

Recommend Documents