UNIVERZITA KARLOVA V PRAZE

UNIVERZITA KARLOVA V PRAZE Právnická fakulta Katedra finančního práva a finanční vědy

Spotřební daně z lihu, piva, vína a meziproduktů v komunitárním právu

Diplomová práce

Petra Baránková

Vedoucí diplomové práce: JUDr. Radim Boháč, Ph.D.

Praha, duben 2010

Prohlášení Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci zpracovala samostatně a že jsem v ní vyznačila všechny prameny, z nichž jsem čerpala, způsobem ve vědecké práci obvyklým.

V Praze dne 11. dubna 2010

Petra Baránková

Poděkování Děkuji panu JUDr. Radimu Boháčovi, Ph.D., vedoucímu mé diplomové práce, za cenné připomínky a velmi účinnou pomoc při zpracování.

V Praze dne 11. dubna 2010

Petra Baránková

Úvod..................................................................................................................................3 1

Daně ..........................................................................................................................6 1.1

Charakteristika a funkce....................................................................................6

1.2

Základní prvky daně..........................................................................................7

1.3

Třídění daní .......................................................................................................9

1.4

Nepřímé daně ....................................................................................................9

1.4.1

2

3

4

Spotřební daně – akcízy ............................................................................10

1.5

Prameny právní úpravy nepřímých daní v ČR................................................ 11

1.6

Prameny právní úpravy daní v EU ..................................................................13

1.6.1

Primární právo...........................................................................................13

1.6.2

Sekundární právo ......................................................................................14

Mezinárodní spolupráce v daňové oblasti...............................................................14 2.1

Daňová koordinace a aproximace ...................................................................15

2.2

Daňová harmonizace.......................................................................................15

2.3

Daňová harmonizace ve srovnání s daňovou konkurencí ...............................17

2.4

Daňová diskriminace.......................................................................................19

Spotřební daně v ČR ...............................................................................................22 3.1

Konstrukce spotřebních daní v ČR .................................................................22

3.2

Rozdělení spotřebních daní .............................................................................25

3.2.1

Tabákové výrobky.....................................................................................25

3.2.2

Minerální oleje ..........................................................................................27

3.2.3

Energetické produkty ................................................................................27

3.2.4

Daň z lihu ..................................................................................................28

3.2.5

Daň z piva .................................................................................................29

3.2.6

Zdanění vína a meziproduktů....................................................................29

Spotřební daně v EU - Obecná část ........................................................................30 4.1

Nová horizontální směrnice ............................................................................31

4.1.1

Vznik daňové povinnosti a placení daně...................................................32

4.1.2 Výroba, zpracování a držení výrobků podléhajících spotřební dani a daňový sklad ...........................................................................................................34 4.1.3

Přeprava výrobků podléhajících k dani.....................................................36

4.1.3.1 Způsob dopravy v režimu podmíněně osvobozeném od spotřební daně a EMCS ......................................................................................................37 1

4.1.3.2 Přeprava vybraných výrobků pro osobní spotřebu po propuštění do volného oběhu .....................................................................................................38 4.1.3.3 4.1.4 5

Ostatní ustanovení v nové Směrnici..........................................................39

Spotřební daně – zvláštní část .................................................................................41 5.1

Zdanění alkoholických nápojů ........................................................................41

5.1.1

Pivo ...........................................................................................................41

5.1.2

Víno...........................................................................................................44

5.1.2.1

Střety vína a piva ...............................................................................46

5.1.3

Jiné kvašené nápoje než víno nebo pivo ...................................................49

5.1.4

Zdanění meziproduktů ..............................................................................49

5.1.5

Líh .............................................................................................................50

5.1.6

Osvobození od daně ..................................................................................54

5.1.7

Denaturace.................................................................................................54

5.2 6

Přeprava zboží pro obchodní účely po propuštění do volného oběhu39

Zdanění alkoholu s ohledem na zdraví společnosti.........................................56

Správa a administrativní spolupráce v oblasti spotřebních daní .............................62 6.1

Orgány daňové správy.....................................................................................62

6.1.1

Celní správa v ČR .....................................................................................62

6.1.2

Odhalování podvodů orgány celní správy.................................................63

6.2

Administrativní spolupráce v EU....................................................................64

6.2.1

Výbor pro spotřební daně..........................................................................64

6.2.2

Excise liaison office – ELO ......................................................................65

6.2.3

Program Fiscalis........................................................................................66

Závěr ...............................................................................................................................68 Seznam zkratek ...............................................................................................................70 Použitá literatura .............................................................................................................71 Právní předpisy a rozhodnutí soudů................................................................................72 Internetové zdroje............................................................................................................75 Resumé / Summary .........................................................................................................78 Seznam příloh..................................................................................................................81

2

Úvod Pro svou diplomovou práci jsem zvolila téma Spotřební daně z lihu, piva, vína a meziproduktů v komunitárním právu,1 protože spotřební daně uvalované právě na tyto vybrané výrobky považuji za velmi významné, zejména proto, že se ve větší nebo menší míře dotýkají života každého z nás. Česká republika je od roku 2004 členskou zemí Evropské Unie,2 což přineslo v oblasti daní řadu změn. Členské země nemohou daňovou politiku provádět pouze dle vlastního uvážení, neboť mezi povinnosti členských států patří i povinnost spolupracovat na harmonizaci vnitřního zákonodárství s právním řádem Evropská unie. Cílem EU je zajistit hospodářskou prosperitu tím, že všechny zúčastněné subjekty mohou čerpat z výhod, které přináší jednotný trh. Právě při tvorbě daňových pravidel je vidět zřetelný rozpor mezi zájmy států zajistit co nejvyšší příjmy z daňových výnosů a zároveň neklást obchodu na jednotném trhu zbytečné překážky. Výrobky podléhající spotřební dani musí být v rámci pohybu na území EU pečlivě sledovány, jelikož představují rizika velkých daňových úniků. Spotřební daně a jejich správa tedy znamenají jistým způsobem zásah do volného pohybu zboží, přesto jsou významným zdrojem příjmů veřejných rozpočtů, jednak díky svým specifickým vlastnostem a jednak díky tomu, že jsou většinou uvalovány na spotřebu zboží s velmi nízkou elasticitou poptávky. Příjem z těchto daní je pak relativně snadno odhadnutelný a stabilní. Kromě toho si však spotřební daně kladou za cíl omezovat škodlivou spotřebu produktů, které zatěžují. Spotřeba těchto vybraných výrobků3 může ohrožovat zdraví obyvatel a čistotu životního prostředí. Otázkou zůstává nakolik je zájem státu omezit spotřebu těchto výrobků skutečný, když bez jejich 1

Název práce sice nese v názvu označení „komunitární právo“, avšak s ohledem na přijetí Lisabonské smlouvy budu dále v práci používat pouze pojem „unijní právo“. 2 S přijetím Lisabonské smlouvy došlo v souladu s čl. 2 odst. 1 ke změně „Smlouvy o založení Evropského společenství“ („SES“) na „Smlouvu o fungování EU“ (SFEU). Tyto dva dokumenty pak tvoří základní kameny Evropské Unie a Evropské společenství („ES“) již neexistuje. Z tohoto důvodu není možné používat pojmu komunitární právo jako synonyma práva ES, tedy především zřizovací Smlouvy o ES. 3 Pokud se od této práci hovoří o “výrobcích” nebo “vybraných výrobcích”, nechť se má za to, že se

3

spotřeby by stát přišel o značnou část příjmu svého rozpočtu. V této práci se zaměřím na zdanění alkoholických nápojů v rámci unijního práva. Alkohol totiž stejně jako daně představuje jakousi jistotou v našich životech, jinými slovy, ať je k němu vztah členských států kladný nebo záporný, lze tvrdit, že existence jeho spotřeby je stejně jistá, jako existence vybírání daní. Cílem této práce je tedy analyzovat a popsat právní úpravu zdanění alkoholických výrobků v Evropské Unii, zároveň přiblížit některé problémy, které vznikají při aplikaci těchto právních norem a jejich implementace do národních právních řádů a přinést tak aktuální a komplexní přehled informací o této oblasti. V úvodní kapitole vymezuji základní pojmy používané v této diplomové práci – daně, jejich charakteristiku, funkce a klasifikaci, přičemž největší pozornost věnuji daním nepřímým, kam akcízy systematicky řadíme. V další kapitole se pokusím vymezit obsah pojmů daňové koordinace, harmonizace a konkurence a porovnat výhody a nevýhody, které znamenají v daňové oblasti. Následně se snažím přiblížit problematiku spotřebních daní v národní právní úpravě, která ovšem úzce souvisí s právní úpravou těchto daní v EU. Ve čtvrté kapitole se podrobněji zaměřuji na současnou obecnou právní úpravu spotřebních daní v EU, přičemž v následující kapitole se budu specializovat pouze na problematiku akcízů z alkoholu. Závěrečnou kapitolu jsem pak věnovala spolupráci členských zemí na správě spotřebních daní, daňové administrativy a boji proti daňovým únikům, tedy oblastí, kde se harmonizační proces uplatnil nejvýrazněji. U všech zmíněných okruhů jsem se snažila nejen popsat předmětnou oblast práva, ale rovněž jsem se snažila zamyslet nad problémy, které přinesla aplikační praxe a dle vlastního uvážení navrhnout řešení de lege ferenda. Cílem této práce není podrobná analýza změn, které se v oblasti právní úpravy spotřebních daní udály, přesto se snažím mnohokrát porovnávat starou právní úpravu s novou, zejména v souvislosti s účinností nové horizontální směrnice č. 2008/118/ES. Ještě si dovoluji poznamenat, že oblast spotřebních daní představuje svéráznou a velice 4

zajímavou oblast daňové politiky EU a přesto se zdá, že se nachází na okraji zájmu. Česká literatura se k oblasti spotřebních daní v souvislosti s unijním právem vyjadřuje většinou jen okrajově. Díla, která by relevantním způsobem přinášela aktuální a komplexní pohled na právní úpravu předmětné oblasti jakoby úplně chyběla.

5

Daně Charakteristika a funkce Pro účely této práce je nutné vysvětlit některé základní pojmy, které jsou nutné pro orientaci v dané problematice, zejména pak v tak spletité, jako jsou daně spotřební. Daně patří spolu s poplatky a cly k významným příjmům veřejných rozpočtů. Daň může být definována jako povinná, zákonem stanovená platba do veřejného rozpočtu.4 Daň se od poplatku liší především svojí periodicitou, tzn., že se pravidelně opakuje v určitých časových intervalech, a dále svou neekvivalentností. Naopak poplatky pak můžeme chápat jako platby za služby, tedy ekvivalenty za služby, které nám věřený sektor poskytuje, jde pak o platby jednorázové (např. Místní poplatky, správní nebo soudní poplatky). Literatura uvádí tyto hlavní funkce daní: a) Funkce fiskální, která je obsažena ve funkcích níže uvedených a je také nejstarší, přičemž se jedná o získávání finančních prostředků do veřejných rozpočtů. b) Funkce alokační, která se uplatňuje v okamžiku, kdy trh projevuje neefektivnosti v alokaci zdrojů, jejichž příčinou jsou zejména tržní selhání jako externality nebo nedokonalá konkurence.5 Tato funkce vlastně v tržní ekonomice zajišťuje prostředky i v těch oblastech, které jsou trhem podceněny. c) Redistribuční funkce neboli funkce přerozdělovací umožňuje státu pomocí transferů zvýšit příjem chudším jedincům a to prostředky, které získává výběrem u jedinců bohatších. d) Stabilizační a stimulační funkci daní lze využít při zmírňování cyklických výkyvů v ekonomice v zájmu zajištění dostatečné zaměstnanosti a cenové

4 Bakeš, M. a kol., Finanční právo. 5. přepr. vydání. Praha: C. H. Beck, 2009, str. 188, ISBN 97880-7400-801-6 5 Jánošíková P, Mrkývka, P., Tomažič, I. a kolektiv. Finanční a Daňové právo, Praha: Vydavatelsví a nakladatelsví Aleš Čeněk, s.r.o., 2009, ISBN 978-80-7380-155-7, str. 291-292

6

stability.6 Na tuto funkci daní se mohou samozřejmě objevovat odlišné názory podle toho, zda se kloníme na stranu zastánců tržního mechanismu či státních zásahů. Odpůrci této role fiskální politiky mluví dokonce o tom, že právě snaha po stabilizaci je příčinou, která vyvolává nestabilitu.7 Ovšem vliv na národohospodářské ukazatele je zde nezpochybnitelný, jinými slovy řečeno, vláda se snaží zmírnit negativní dopady deprese ekonomického cyklu a tedy stabilizovat situaci právě výší daňových příjmů. V těchto základních daňových funkcích zároveň spatřuji skrytou příčinu složitosti harmonizace daňových systémů jednotlivých států a to nejen proto, že vlády jednotlivých států se nechtějí vzdát možnosti ovlivňovat vývoj ve své zemi fiskálními metodami, ale dle mého názoru je nutné poznamenat, že celá problematika má rovněž značný politický rozměr a řada rozhodnutí týkajících se daní, v kterémkoli cyklu dané ekonomiky, je rozhodnutími spíše politickými, která sice navenek jakoby plnila funkci stabilizační a přerozdělovací, ale pro příjmy nebo výdaje veřejných rozpočtů má často zanedbatelný vliv. Naproti tomu je ale velmi často nástrojem zejména vládních stran k přesvědčování voličů.

Základní prvky daně K základním prvkům daňově právního vztahu řadíme subjekty daně, objekt daně, daňový základ, daňovou sazbu a někdy též splatnost daně.8 Zavázanými subjekty daně jsou jednak poplatník daně, tedy je osoba, která je povinna daň platit a tedy ve smyslu zákona o správě daní a poplatků jsou její příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani a jednak plátce daně, který pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí daň vybranou od poplatníků nebo poplatníkům

6 Jánošíková P, Mrkývka, P., Tomažič, I. a kolektiv. Finanční a Daňové právo, Praha: Vydavatelsví a nakladatelsví Aleš Čeněk, s.r.o., 2009, ISBN 978-80-7380-155-7, str. 291-292 7 Jánošíková P, Mrkývka, P., Tomažič, I. a kolektiv. Finanční a Daňové právo, Praha: Vydavatelsví a nakladatelsví Aleš Čeněk, s.r.o., 2009, ISBN 978-80-7380-155-7, str. 291-292 8 Bakeš, M. a kol., Finanční právo. 5. přepr. vydání. Praha: C. H. Beck, 2009, ISBN 978-80-7400801-6, str. 193.

7

sraženou. Oprávněným subjektem je příslušný správce daně.9 Objektem (předmětem) daně je určitá hospodářská skutečnost, na jejímž základě je možné uložit poplatníkovi daňovou povinnost. Předmětem daně může být jednak určitá věc, úkon a jednak příjem nebo majetek, přičemž právě určení daňového objektu je nutné při stanovení daňového základu. Pro název daně je pak objekt též klíčový – daň z pozemků, daň z příjmů apod.10 Základ daně představuje penězi (hovoříme o dani valorické) nebo jiným způsobem (daně specifické) specifikovaný předmět daně, který tak slouží k vyměření konkrétní daně.11 Daňová sazba je měřítko, pomocí něhož se stanoví z daňového základu daň. Sazby daně lze rozdělit na pevné a poměrné. Pevná daňová sazba je určena pevnou částkou bez ohledu na hodnotové vyjádření daňového základu. Poměrná sazba je zpravidla stanovena procentuálně, jelikož vyjadřuje poměr daně k daňovému základu. O sazbu lineární jde v případě, že je daň vyměřována z různě vysokých základů stejnou procentní částkou. Zvyšují-li se procenta sazby se zvýšením daňového základu, jedná se o sazbu progresivní, kterou dále rozlišujeme progresivně jako i klouzavou či progresivně stupňovitou.12 Kromě již zmíněných prvků mohou daňově právní vztahy obsahovat i jiné náležitosti, jako zvýšení a snížení daně či daňového základu, osvobození od daně, daně prosté minimum či minimální daň. Otázka je, zda mezi základní prvky daňového právního vztahu uvádět rovněž i splatnost daně. V této oblasti se názory autorů liší. Podle mého názoru není pochyb o tom, že tento časový aspekt je velmi důležitý proto, aby byla daňová povinnost

9 Ve smyslu § 6 zákona š. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů 10 Bakeš, M. a kol., Finanční právo. 5. přepr. vydání. Praha: C. H. Beck, 2009, ISBN 978-80-7400801-6, str. 194. 11 Bakeš, M. a kol., Finanční právo. 5. přepr. vydání. Praha: C. H. Beck, 2009, ISBN 978-80-7400801-6, str. 194. 12 Bakeš, M. a kol., Finanční právo. 5. přepr. vydání. Praha: C. H. Beck, 2009, ISBN 978-80-7400801-6, str. 194.

8

stanovena dostatečně určitě, jen tak je možné spravedlivě formulovat sankce za včasné neodvedení daně. Daňovou sankcí je penále.

Třídění daní Daně jsou nejčastěji členěny na daně přímé a nepřímé, toto členění je nejzákladnějším rozlišením dle vazby daně na důchod poplatníka. Toto členění je jedno z mnoha, ale pro tuto práci je naprosto zásadní. Daně přímé platí poplatník na úkor vlastního důchodu a postihují zdaňovaný příjem při jeho vzniku. Daňovou povinnost není možné jakkoli převézt na jiný subjekt. K přímým daním patří především daně z důchodu, daně majetkové a případně též daně paušální. Naopak u daní nepřímých se s přenesením daňové povinnosti na jiný subjekt přímo počítá a děje se tak prostřednictvím zvýšení ceny produktu. Vztahují se tedy na spotřebu výrobků konečnými spotřebiteli. Mezi daně nepřímé řadíme daně ze spotřeby a obratu, daň z přidané hodnoty a podle některých autorů také cla.13 K dalším způsobů klasifikace patří rozlišení daní z hlediska předmětu na daně majetkového typu a daně důchodového typu, podle techniky ukládání daňových povinností na daně katastrové a daně tarifní nebo podle vzájemné kombinace na daně analytické a syntetické. Podle periodicity vzniku lze daně dělit na daně pravidelně se opakující a daně případové, podle daňového určení pak na daně celostátní (republikové) a komunální (místní).14 S ohledem na zaměření této práce je tato kategorie dělení na daně přímé a nepřímé stěžejní a proto budu pokračovat dle tohoto hlediska, s tím, že přímým daním se dále v této práci věnovat nebudu.

Nepřímé daně V rámci nepřímých daní rozlišujeme dvě základní skupiny – daně všeobecné neboli

13

Jánošíková P, Mrkývka, P., Tomažič, I. a kolektiv. Finanční a Daňové právo, Praha: Vydavatelsví a nakladatelsví Aleš Čeněk, s.r.o., 2009, ISBN 978-80-7380-155-7, str. 292 14 Bakeš, M. a kol., Finanční právo. 5. přepr. vydání. Praha: C. H. Beck, 2009, ISBN 978-80-7400-801-6, str. 191-192

9

daně z prodejů (obratů), včetně daně z přidané hodnoty, a daně selektivní neboli vlastní spotřební daně, někdy nazývané též akcízy.15 Nepřímé daně se promítají do ceny produktu a tak, ačkoli spotřebitel daň fakticky neodvádí, zaplatí ji, jako část ceny statku, který nakupuje. To, jakou část spotřebitel vlastně zaplatí a jak nepřímé daně ovlivňují chování spotřebitele, není předmětem této práce, avšak literatura16 upozorňuje na to, že poměr, v němž se daň rozdělí mezi obchodníky a spotřebitele, rozhodují další faktory, jako je např. elasticita poptávky a nabídky.17 Všeobecné spotřební daně (daně z prodejů) mají až na stanovené výjimky postihovat všechny výdaje spotřebitelů. Jejich všeobecný charakter spočívá v tom, že se vztahují na všechny druhy prodeje. V rámci klasifikace daní spadají do kategorie daní in rem, neboť jsou uvalovány na zboží bez ohledu na majetkové a jiné poměry poplatníků. Jedná se rovněž o daně ad valorem, neboť jsou stanoveny procentní částí z ceny prodávaného zboží. V rámci daní z prodeje rozlišujeme daně jednorázové (jednofázové – na daný produkt jsou uvaleny jen jednou) a daně vícerázové (vícefázové – jejich uvalení se opakuje na každém stupni zpracování).18 S ohledem na účel této práce, se dále nebudu zabývat daní z přidané hodnoty a jiným všeobecným daním ze spotřeby a přistoupím k vymezení obecných zákonitostí akcízů.

Spotřební daně – akcízy Vlastní spotřební daně – akcízy jsou obvykle spojovány jen s úzkou skupinou výrobků, kdy se státy v průběhu tisíciletí snaží zdaňovat spotřebu těchto výrobků. Samozřejmě, že oblast akzíců prošla a vlastně neustále prochází změnami, co do výše sazeb nebo druhů výrobků, jejichž spotřeba je zdaňována. Dnes se zdanění týká především tabáku,

15

Srovnej anglické “excise duties” Kubátová, Květa. Daňová teorie a politika. Praha: Eurolex Bohemia. 2000, ISBN 80-902752-2-2, str. 191 17 S těmito faktory se pak také počítá při uvalování selektivních spotřebních daní, u kterých chce stát omezit jejich spotřebu a jejich škodlivý účinek, typicky cigarety a tedy, kde je opravdu strmá poptávková křivka 18 Kubátová, Květa. Daňová teorie a politika. Praha: Eurolex Bohemia. 2000, ISBN 80-902752-2-2, str. 191 16

10

alkoholických nápojů a motoristických potřeb, jako je např. benzin19 a tyto jsou pak zdaňovány velmi vysokými sazbami. Nejen vysoké sazby, ale zaručují, že výnos z těchto daní bývá velmi vysoký a tvoří značnou část státního rozpočtu, ale i nízkou elasticitou spotřeby. Proto většinu spotřebitelů, ani vyšší cena těchto produktů neodradí od jejich spotřeby. Tato skutečnost vlastně naráží na jeden z důvodů, proč jsou tyto výrobky zdaňovány, a sice že zákonodárce chce zavedením těchto daní spotřebitele odradit od „škodlivé spotřeby“, jelikož řešit následky užívání některých výrobků představují pro státní rozpočet větší zátěž než výnos ze spotřební daně. Spotřební daně mají tedy funkci jakési „pokuty“, která má právě uhradit zvýšené výdaje způsobené „škodlivou spotřebou“ (typicky u léčby nemocných kuřáků, nebo zhoršený stav životního prostředí). Dalšími důvody pro zavádění těchto daní je tedy příliv peněz do státní kasy a také harmonizace daní v EU.20 O harmonizaci těchto daní pak pojednávají další kapitoly této práce. Osobně se domnívám, že funkce spotřebních daní odrazovat spotřebitele od škodlivé spotřeby je velmi plytká a naráží především na fakt, že státy se snaží sazby nastavit tak, aby se daňový výnos především vyplatil státnímu rozpočtu. Dalším problémem je, že poptávková křivka po alkoholu nebo tabáku je značně neelastická a to hlavně u vrstev obyvatel s nejnižšími příjmy, kteří mohou někdy dokonce vykazovat absolutně vyšší spotřebu tabáku a tedy systém spotřebních daní může „znespravedlnit“ daňový sytém jako celek. Tento případ je označován jako regresivní dopad daně.21

Prameny právní úpravy nepřímých daní v ČR Daňová soustava v dané zemi je tvořena jednak daněmi přímými, z nichž naprosto 19 Kubátová, Květa. Daňová teorie - úvod do problematiky. 1. vydání. Praha: ASPI Publishing, 2005. ISBN 80-7357-092-0., str. 68 20 Kubátová, Květa. Daňová teorie - úvod do problematiky. 1. vydání. Praha: ASPI Publishing, 2005. ISBN 80-7357-092-0., str. 68 21 Kubátová, Květa. Daňová teorie - úvod do problematiky. 1. vydání. Praha: ASPI Publishing, 2005. ISBN 80-7357-092-0., str. 68

11

zásadní je zákon o dani z příjmů č. 586/1992 Sb., který byl mnohokrát novelizován a svým rozsahem se v podstatě dotýká každého z nás. Nutno zmínit, že náš právní řád zná ještě daň silniční22, daň z nemovitostí23 a tzv. „trojdaň“ neboli daň z převodu nemovitostí, daň dědickou a daň darovací.24 S ohledem na téma této práce se však více těmto druhům daní věnovat nebudu. Nepřímé daně jsou v naší daňové soustavě reprezentovány daní z přidané hodnoty a daněmi spotřebními. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů pak upravuje prvně zmíněnou oblast, přičemž selektivní spotřební daně z minerálních olejů, z lihu, z piva, z vína a meziproduktů, a z tabákových výrobků jsou souhrnně upraveny v zákoně č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů. Oblast spotřebních daní k 1. lednu 2008 doznala změn, jelikož do daňové soustavy ČR přibyl zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů tzv. energetické daně, které představují daň ze zemního plynu a některých dalších plynů, daň z pevných paliv a daň z elektřiny. V jiných daňových soustavách, např. na Slovensku tyto daně zařadili mezi daně spotřební a bylo by jistě systematičtější, kdyby se tak stalo i v případě ČR. Z politických důvodů – protože ekonomicky ani legislativně by to problém nebyl – však byly tyto daně začleněny do naší daňové soustavy takto. Obecným předpisem, který stanoví práva a povinnosti daňových subjektů a upravuje proces daňového řízení, je zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Na tomto místě si pak dovoluji upozornit na skutečnost, že s účinností od 1.1.2011 začne platit nový Daňový řád25, který tak nahradí mnohokrát novelizovaný zákon o správě daní a poplatků. Tato změna s sebou přináší mnoho podstatných změn zejména pak takové, aby v rámci možností došlo ke spravedlivějšímu a rychlejšímu výběru daní. Zákon by měl jasněji definovat některé pojmy a přinést tak lepší systematičnost a přehlednost do sledované oblasti. Ve světle evropských trendů pak např. umožní větší „elektronizaci“ při správě daní a poplatků.

22 Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů 23 Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů 24 Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů 25 Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

12

Prameny právní úpravy daní v EU Daně jsou jednou z nejsuverénnějších oblastí každého členského státu, navíc v každé zemi vychází jejich legislativní určení z jiných historických tradic a i v Evropské Unii zůstává daňové a rozpočtové právo ve sférách moci parlamentů jednotlivých členských států. V případě států, které jsou součástí měnové unie je fiskální politika jediným makroekonomickým nástrojem. Z pohledu EU je ovšem zřejmé, že daně a cla jsou vlastně chápána jako překážky pro fungování jednotného trhu. Zejména pak nepřímé daně, které mají obrovské možnosti deformovat jednotný trh, vytvářet anomálie a znevýhodňovat nebo naopak zvýhodňovat subjekty z určitých členských států, byly právě z těchto důvodů již harmonizovány.26 A tak ačkoli nenajdeme harmonizaci daní mezi základními cíli a úkoly EU, je naprosto nezbytné, aby členské státy kooperovali a koordinovali svoji činnost i v této oblasti.

Primární právo V současné době je potřeba pozorně sledovat změny, které sebou přinesla ratifikace Lisabonské smlouvy. Zejména se v této souvislosti hovoří o bližší nebo užší spolupráci mezi členskými státy. Přestože tento dokument jednoznačně řadíme mezi prameny primárního práva tak v oblasti daní vlastně nic nového nepřináší, zůstává možnost harmonizovat nepřímé daně a stejně tak, jako tomu bylo dosud, je k tomu potřeba souhlasu všech členských států. Doposud nejdůležitějším dokumentem v oblasti primárního práva byla Smlouva o založení Evropského Společenství, jejíž název se od 1.12.2009, kdy vstoupila v platnost Lisabonská smlouva, nahradil názvem „Smlouva o fungování Evropské Unie“ (dále jen „SFEU“)27 a rovněž došlo k přečíslování jednotlivých článků. SFEU pak věnuje kapitolu 2 s názvem „Daňová ustanovení“ která problematice společných pravidel v oblasti daní, hospodářské soutěže a kapitolu 3 „Sbližování právních předpisů“, přičemž obsahově se v podstatě jedná o přečíslovaná ustanovení 90 až 97 SES. 26 NECKÁŘ, Jan; ŠRÁMKOVÁ, Dana. Flexibilita a Lisabonská smlouva: Posílení spolupráce v oblasti finančního práva? Cofola 2008. Brno: Masarykova Univerzita v Brně, 2008. publikováno dne 21.5.2008 na http://www.law.muni.cz/edicni/sborniky/cofola2008/files/pdf/financ/Sramkova_Dana_ Neckar_Jan.pdf, citováno dne 28.2.2010 27 Čl. 2 odst. 1 Lisabonské smlouvy

13

V článku 110 SUE pak stojí, že se členským státům zakazuje, aby uvalovaly vyšší daně na dovážené výrobky, než jaké jsou uvaleny na produkty domácí výroby a i jakékoli jiné znevýhodňování dovážených výrobků. Ve 111. článku je pak stanoveno, že objem navrácených daní musí být vyšší než objem vybraných daní v daném členském státě. Článek 112 zakazuje zvýhodnění vývozu do členských zemí na základě úlev na přímých daních, přičemž se dále zakazuje takové jednání, které by znamenalo omezení dovozu z členských států takovýmito daňovými opatřeními. Následující článek č. 113 stanovuje povinnost Rady přijmout opatření pro harmonizaci právních předpisů v oblasti daní z obratu, spotřebních daní a jiných nepřímých daní, tak byla stanovena opatření vedoucí k jednotnému vnitřnímu trhu.28 Toto ustanovení je pak zcela zásadní v tom, že zakotvuje obecné zmocnění Rady pro provádění harmonizace v oblasti nepřímých daní. Harmonizace probíhá cestou vydávání sekundárních právních norem, především směrnic, které jsou pro členské státy závazné, jen co do cíle, kterého je třeba dosáhnout.29

Sekundární právo To, jaké metody k dosažení stanovených cílů budou členskými státy zvoleny, je plně v jejich kompetenci. Jde především o to, aby se daňové systémy jednotlivých států byly plně harmonizovány nikoli však unifikovány. V této práci se pokusím najít i odpověď na otázku nakolik je tato snaha skutečně nutná pro naplnění cílů, EU. Zcela nezastupitelné místo mají pro aplikaci legislativy Evropských EU rozsudky Soudního dvora, v oblasti daňové se pak o nic často hovoří jako o negativních stimulech pro harmonizaci.

Mezinárodní spolupráce v daňové oblasti Jak již plyne z předcházející kapitoly, není daňová harmonizace jedinou formou „soužití“ daňových systémů v dnešním globálně propojeném světě, naopak vztahy

28 Lisabonská smlouva například uvádí v bodě 79 na straně C306/71: „V článku 93 se slova "ve lhůtě uvedené v článku 14" nahrazují slovy "a zabránění narušení hospodářské soutěže". Byla tedy pouze změněna již neaktuální lhůta pro stanovení opatření vedoucí k jednotnému trhu do 31. ledna 1992. 29 Týč, Vladimír. Základy práva Evropské unie pro ekonomy. 5. vydání. Praha: Linde Praha, 2004, ISBN 80-7201-631-8, str. 90

14

daňových systémů mezi jednotlivými státy nebo jejich organizacemi fungují rovněž na principu daňové konkurence či koordinace. Otázka nezní, který z těchto stupňů mezinárodní spolupráce v daňové oblasti je nejlepší a vítěze nelze najít, lze jim pouze porozumět a optimálně jich využít pro jednotlivé oblasti daňových vztahů.

Daňová koordinace a aproximace Prvním stupněm sblížení daňových systémů je daňová koordinace. Jedná se především o vytváření bilaterálních či multilaterálních schémat zdanění za účelem omezení arbitrážních obchodů.30 Daňová koordinace se netýká pouze států Evropské Unie, ale je široce využívána i jinými mezinárodními organizacemi a jejím nejfrekventovanějším produktem je smlouva, typicky pak různé mezinárodní smlouvy, dohody nebo doporučení, typicky pak půjde o mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Podle D. Nerudové dělíme daňovou koordinaci na smluvní a spontánní.31 Výše jsem nastínila koordinaci smluvní, ke které dochází vyjednáváním států, které sledují určitý společný cíl a společně se zavazují, jakým způsobem jej dosáhnou – uzavřením smlouvy. Naproti tomu jako příklad koordinace spontánní lze uvést snižování nominálních národních sazeb daně z korporátních příjmů v rámci Evropské unie, k této koordinaci pak dochází spontánně, není založena na jednání více států, nýbrž je jednostranná a děje se tak v důsledku daňové konkurence. Pro mezistupeň mezi daňovou koordinací a harmonizací je někdy používán termín aproximace daňových systémů, symbolizující jejich vzájemné přiblížení.

Daňová harmonizace Daňová harmonizace znamená přibližování a přizpůsobení národních daňových systémů a jednotlivých daní na principu dodržování společných pravidel zúčastněných zemí.32 Nejde tedy o stanovení stejných daní nebo jejich sazeb, ale o dosažení kompatibility 30 Nerudová, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2. vydání. Praha, ASPI, 2008. ISBN 978-80-7357-386-7, str. 19 31 Nerudová, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2. vydání. Praha, ASPI, 2008. ISBN 978-80-7357-386-7, str. 19. 32 Kubátová, Květa. Daňová teorie - úvod do problematiky. 1. vydání. Praha: ASPI Publishing, 2005. ISBN 80-7357-092-0. str. 68.

15

jednotlivých daňových systémů. Jejím cílem je především usnadnit fungováním jednotného trhu a je nástrojem, který pomáhá omezovat brzdy jeho funkcí, přičemž těmito brzdami jsou zejména rozdíly v právních úpravách jednotlivých států. Z uvedeného plyne, že harmonizovat znamená zasahovat do suverenity jednotlivých států, tudíž bude tento proces velmi citlivou a složitou procedurou. Řada rozhodnutí v oblasti daní proto nemá ani tak význam ekonomický nebo právní, jako spíše politický. Problém v Evropské unii je právě vyváženost vztahů mezi daňovou suverenitou členských zemí a pravidly společného zdanění. Samotný proces harmonizace každé daně má tři stádia, jednak je to identifikace daně, která bude harmonizována, dále harmonizace základu daně a konečné harmonizace daňové sazby, přičemž v případě, že nějaká daňová oblast projde všemi třemi jmenovanými fázemi, lze o ní hovořit jako o oblasti plně harmonizované.33 Harmonizace je dnes všeobecně považována za metodu nebo cestu k dosažení cíle a v podstatě i za cíl, kam směřujeme v oblasti nepřímých daní (výsledek, samotná harmonizace), protože tyto mohou působit největší překážky při pohybu zboží a služeb. Vysoký stupeň harmonizace se naopak nepočítá u daní přímých, právní úpravy se maximálně harmonizují tam, kde dochází k problematickým situacím, zejména pak v souvislosti s dvojím zdaněním. S ohledem na prostředky, jimiž lze dosáhnout jednotného trhu, rozlišujeme harmonizaci pozitivní a negativní.34 O pozitivní harmonizaci hovoříme tehdy, pokud k ní dochází pomocí legislativních nástrojů, jako jsou směrnice nebo na nařízení a v jejím důsledku ve všech zemích účastných na tomto procesu platí stejná pravidla. Na straně jedné je to nejlepší cesta k zajištění volného trhu, ale na straně druhé cesta velmi nesnadná zejména kvůli požadavku jednomyslnosti, tj. potřeby souhlasu všech členských států, aby nebylo možné nějaké zemi vnutit úpravu, která není pro takovou zemi přijatelná. Naopak výsledkem negativní harmonizace není stav, kdy v členské zemi platí stejná 33 Nerudová, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2. vydání. Praha: ASPI, 2008. ISBN 978-80-7357-386-7. str. 15. 34 Např. Nerudová, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2. vydání. Praha: ASPI, 2008. ISBN 978-80-7357-386-7. str. 17.

16

pravidla, jelikož není měněna samotná legislativa, konkrétní daňová ustanovení zůstávají nedotčena, přičemž svým vlivem na výklad norem unijního práva působí Evropský soudní dvůr. Negativní harmonizace tedy nemůže sloužit jako prostředek k dosažení harmonizace, neboť nestanovuje shodné postupy pro její dosažení.35 Negativní harmonizace tedy není vnímána jako harmonizace v pravém slova smyslu. Základním kamenem pro harmonizaci daní v Evropské unii byl článek 93 Smlouvy o založení Společenství („SES“). Nově se jedná o čl. 110 Smlouvy o fungování EU. Rada na návrh Komise a po konzultaci s Evropským parlamentem a Hospodářským a sociálním vývojem jednomyslně přijme ustanovení k harmonizaci právních předpisů týkajících se daní z obratu, spotřebních daní a jiných nepřímých daní.36 To vše, jen za předpokladu, že taková opatření jsou nutná pro vytváření a fungování vnitřního trhu.

Daňová harmonizace ve srovnání s daňovou konkurencí Daňovou konkurenci lze definovat jako snahu států přilákat mobilní daňové základy zvyšováním atraktivity daňového systému země formou výhodnějších daňových režimů, založených na snižování sazeb nebo různých formách preferencí.37 K soutěži mezi daňovými systémy dochází především v oblasti mobilních základů daně, kterými jsou příjmy z finančního kapitálu, zisky společností, osobní důchody jednotlivců, základ daně z přidané hodnoty a spotřebních daní. Konkurence se naopak příliš netýká zdanění majetkových daní a málo mobilní zůstává především práce. V dnešním globálně propojeném světě se však daňová konkurence mezi jednotlivými státy naplno rozjela a to se všemi svými negativy i pozitivy. 38 V případě negativních důsledků pak zejména hovoříme o daňových únicích a zoufalé snaze států těmto zabránit, když vlády prosazují zpřísňující kontrolní opatření, což vede

35 Např. Nerudová, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2.vydání. Praha : ASPI, 2008. ISBN 978-80-7357-386-7. str. 56 36 Např. Nerudová, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2.vydání. Praha : ASPI, 2008. ISBN 978-80-7357-386-7. str. 56 37 Láchová, L. Daňové systémy v globálním světě. 1. vyd. Praha: ASPI, a.s. 2007, ISBN 978-807357-320-1. str. 10 38 Nerudová, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2.vydání. Praha : ASPI, 2008. str. 20-25. ISBN 978-80-7357-386-7

17

k odlivu investorů ze země a tudíž k úbytku daňových základů, potažmo výnosu. To vede ke komplikované struktuře vládních výdajů, neboť vlády, aby přilákaly kapitál, musí poskytovat subvence, pobídky apod. Dalším argumentem odpůrců daňové soutěže je, že v důsledku soutěžení států o faktory mobilní je zvyšováno daňové zatížení nemobilních faktorů, což vede k přesunu daňového zatížení z kapitálu na práci, tedy nepopulární vyšší zdanění mezd. Daňová konkurence totiž znevýhodňuje práci oproti kapitálu a zboží a službám, neboť práce má nemobilní základ, a tudíž se poplatníci nemohou snadno vyhýbat dani únikem na území jiných států.39 Na druhé straně zastánci daňové konkurence tvrdí, že právě ona mezi vládami vede jednotlivé vlády k tomu, aby se chovaly co nejvíce „tržně“ a tudíž efektivně spravovaly veřejné finance. Jak jsem již zmínila výše, harmonizace je zásah do daňové suverenity států a navíc v případě existence Měnové unie, kdy monetární politika již dávno není jen v rukou centrálních bank, ale v rukou Evropské centrální banky, se dá obrazně říci, že harmonizace bere státům i fiskální nástroje, kterým lze regulovat výkyvy hospodářského cyklu.40 Nadto je třeba dodat, že existují daňová specifika jednotlivých členských států, plynoucí z jejich léty prověřených národních preferencí, čímž je fakticky určena i rozpočtová skladba V procesu, kdy je potřeba dojít ke stejným pravidlům pro všechny, předmětná specifika neobstojí a v případě některých států by mohlo dojít k rapidním poklesům příjmů do státních rozpočtů.41 Dále je potřeba uvézt, že harmonizace se neomezuje jen na harmonizaci daní jako takových, ale i na harmonizaci daňové správy, jedná se o podporu koordinace spolupráce mezi členskými státy. To může omezit daňové úniky jednak proto, že v plně harmonizované oblasti nemá cenu pátrat po zemi s výhodnějšími podmínkami a také kvůli přístupu k informacím o daňových dlužnících v rámci spolupráce jednotlivých států. Toto pozitivum je vyváženo rizikem plýtvání peněz daňových poplatníků vládou,

39 Kubátová, Květa. Daně – konkurence nebo harmonizace? Seminář „Daňová harmonizace vs. Daňová konkurence, 13. 1. 2004, Autoklub, publikováno 28. 2. 2009 http://cepin.cz/cze/ prednaska.php?ID=466 – citováno dne 25. 2. 2010 40 Jedná se o (1)daně, tedy příjem státního rozpočtu, který se částečně promítne jako (2)vládní výdaje 41 Např. Dánsko uplatňuje vyšší sazbu DPH, jejíž výnos tvoří velkou část tamějšího státního rozpočtu

18

snížení celkové produktivity v zemi, kde se bez konkurenčního tlaku prosadí vyšší daňové sazby. Zde uvedené může budit dojem, že výnos harmonizované daně bude automaticky vyšší, ale naopak víme, že právě může nastat snížení jejího výnosu. Vezmeme – li v úvahu celou EU, je třeba uvést, že se vyšší sazby daně mohou znevýhodnit Evropskou unii jako celek a přesunout produkci mimo členské státy. V rámci Evropské unie se nejprve uvažovalo o celkové harmonizaci, později se však Komise od této velmi ambiciózní myšlenky odklonila a připustila, že v některých směrech a oblastech mohou převážit negativní důsledky daňové harmonizace. Nejen EU jakožto celek, ale i jednotlivé členské státy jsou vystaveny otázce, zda ponechat stav, kdy vedle sebe existují jednotlivé daňové systémy, tedy situaci daňové konkurence, či neustále usilovat o daňovou harmonizaci. V Evropské unii je dále situace ztížena tím, že mnohdy jsou činěna rozhodnutí, která mají spíše politický charakter než ekonomický nebo právní smysl. Při volbě té či oné alternativy, je potřeba zvážit všechny výhody a nevýhody a jen čas ukáže, zda zvolená alternativa byla vybrána dobře. V souvislosti s přijetím Lisabonské smlouvy se neustále hovořilo o posílení pravomocí EU vůči členskému státu, z důvodů hladšího a rychlejšího rozhodování Unie. Osobně se domnívám, že právě v oblasti daní, by neměla mít žádná organizace navrch před suverénním státem v přijímání nových zákonů, jelikož nemůže pojmout veškerá specifika na daném území. Příkladem může být například daňová soustava USA, kde se jednotlivé státy velmi liší ve své právní úpravě daní, přičemž stupeň integrace je rozhodně vyšší, než je tomu v případě EU. To pro mě znamená, že princip jednomyslnosti musí zůstat v rámci EU v oblasti daní zachován.

Daňová diskriminace Členské státy mají zájem na fungování jednotného trhu tak, aby naplňovány všechny čtyři základní svobody, ale stejně tak se často neubrání bránění vlastních produktů před těmi, které jsou dováženy z jiného členského státu. V této souvislosti se často hovoří i o spotřebních daních jako o oblíbeném nástroji pro různá opatření s cílem znevýhodnit výrobky z druhého státu a ochránit tak výrobky tuzemské.

19

SFEU však na takové situace pamatuje, když v čl. 110 až 113 nabízí ustanovení, která regulují vnitřní diskriminační zdanění. Vzhledem k povaze této práce se zaměřím pouze na výše uvedené, avšak Smlouva o fungování EU reguluje i jiné problematické oblasti.42 Vyšší zdanění dovážených výrobků může mít stejné účinky jako dovozní clo nebo jiná podobná dávka. Proto článkem 90 SES (nyní 110 SFEU) je zakázána diskriminace dovážených výrobků při zdaňování.

43

Diskriminovat znamená klást takové překážky -

daň - pro zboží dovážené z jiného členského státu, že není zaručen jeho bezproblémový převoz ani prodej. Taková daň nesmí diskriminovat dovážené nebo vyvážené výrobky, ale nesmí vézt ani k nepřímé ochraně domácích výroků, přičemž to platí i pro produkty ze třetích států, které se dostaly do volného oběhu v EU.44 Na chování spotřebitele má bezesporu vliv cena výrobků, a pokud členské státy ovlivní cenu zboží tím, že na něj bude uvalena daň, mohou jednoznačně ovlivnit i poptávané množství takového produktu. Členské státy se již mnohokrát uchýlili k vnitřnímu zdanění s cílem ochránit „své“ produkty, což přineslo řadu rozhodnutí ESD, které jsou pro výklad článku 90 Smlouvy SES (nyní 110 SFEU) naprosto rozhodující. Z praxe ale víme, že někdy je z tohoto zákazu udělována výjimka. Kdy je možné takovou výjimku udělit, dokládá např. judikát č. 140/79 Chemical Farmaceutovi v. DAF SpA, kde Itálie, ačkoli sama producentem hlavně ethylalkoholu vyráběného fermentací, zavedla vyšší daň na ethylalkohol vyrobený synteticky. Oba produkty byly klasifikovány jako zaměnitelné, a počínání Itálie se mohlo zdát jako diskriminační. Avšak Itálie byla úspěšná, jelikož ethylalkohol vzniklý kvašením je mnohem šetrnější k životnímu prostředí. Tento postup soudu ukazuje na základní myšlenku, že výjimka ze zákazu přímé i nepřímé diskriminace může být soudem udělena, pokud je pro EU přijatelnou a spravedlivou. Je tak vlastně soudu dána možnost zmírnit příliš tvrdé 42 čl. 28 až 32 Smlouvy o fungování EU upravuje dovozní a vývozní cla a dávky s rovnocenným účinkem, čl. 34 až 37 zákaz množstevních omezení mezi členskými státy, čl. 107-109 upravuje státní podpory 43 Týč, Vladimír. Základy práva Evropské unie pro ekonomy. 5. vydání. Praha: Linde Praha, 2004, ISBN 80-7201-631-8, str. 155. 44 Týč, Vladimír. Základy práva Evropské unie pro ekonomy. 5. vydání. Praha: Linde Praha, 2004, ISBN 80-7201-631-8, str. 155.

20

následky plynoucí ze Smlouvy v konkrétním případě. Literatura uvádí pojem objektivní spravedlnost. 45 Ukázalo se, že problematické je vymezení pojmu „podobných výrobků“, tedy takových výrobků, které si mohou vzájemně konkurovat, neboť uspokojují stejné potřeby spotřebitelů.46 Nemusí jít vůbec o výrobky, které jsou si naprosto podobné, ale takové, které spolu soutěží a spotřebitelem mohou být zaměněny. I zde sehrály důležitou roli při výkladu článku 90 SES (nyní by se jednalo čl. 110 SFEU) rozhodnutí ESD, v tomto případě hlavně tzv. „spirits cases“47. Jak je zřejmé z rozhodnutí ESD ve věci Komise vs. Francie, Zdanění lihovin, 168/7848, který demonstruje situaci, kdy Francie, jakožto producent velkého množství lihovin z vína a ovoce (cognac, calvados) uvalila vyšší sazbu daně na lihoviny vyráběné z obilí (tohoto druhu, ale vyrábí sama Francie málo), bez ohledu na to, zda šlo o produkci domácí nebo ne. ESD však situaci vyhodnotil jako skrytou diskriminaci s ohledem na to, že Francie většinu produkce lihovin z obilovin dováží a tak vlastně poskytuje skryté výhody domácím producentům, čímž se Francie dopustila porušení článku 90 SES (110 SFEU) větu druhou SES a jednalo se tedy nepřímou diskriminaci.

45 Případ č. 140/79 Chemical Farmaceutovi v. DAF SpA,citován z Craig, P., De Búrca, G., EU Law, text, cases and materials, 4-th ed., OXFORD, 2008. str. 651 46 Víno a pivo si nejsou podobné, ale mohou si konkurovat, Ekonomický pojem je křížová elasticita poptávky, pokud cena jednoho produktu vzroste v závislosti na druhém, pak si spotřebitel vybere ten levnější 47 Craig, P., De Búrca, G., EU Law, text, cases and materials, 4-th ed., OXFORD, 2008. str. 654 48 Případ citován z Craig, P., De Búrca, G., EU Law, text, cases and materials, 4-th ed., OXFORD, 2008. str. 654

21

Spotřební daně v ČR Česká právní úprava spotřebních daní vychází z požadavků, které plynou z požadavků unijního práva. Hlavním pramenem právní úpravy je bezesporu zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSpD“). Proces harmonizace spotřebních daní v rámci Evropské unie stále ještě probíhá a jednotlivé státy se musí řídit minimálními sazbami, které jsou stanoveny pro jednotlivé druhy vybraných výrobků. ZSpD rozlišuje daň z minerálních olejů, z lihu, z piva, daň z vína a meziproduktů a daň z tabákových výrobků. 49

Konstrukce spotřebních daní v ČR Plátcem50 spotřebních daní jsou právnické nebo fyzické osoby, které jsou provozovateli daňového skladu, oprávněným příjemcem nebo výrobcem, kterým vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit v souvislosti s uvedením výrobků do daňového oběhu a dále v případě, že dojde ke zničení, ztrátě, nebo jinému znehodnocení vybraných výrobků, pokud jsou dopravovány v režimu podmíněného osvobození od daně.51 Obecně dle § 4 je počítáno s těmito subjekty jako s plátci daně: −

provozovatel daňového skladu

−

výrobce

−

dovozce

−

oprávněný příjemce

−

daňový zástupce

−

osoby, které nějak narušily režim osvobozený od daně

Tento obecný výčet je však nutno chápat v kontextu se zvláštními ustanoveními, kde pro konkrétní vybrané výrobky najdeme specifické plátce daně. Např. u zdanění lihu se jedná o § 66 ZSpD, který doplňuje obecné ustanovení o plátce, který nakoupí nebo doveze líh a výrobky obsahující líh osvobozený od daně podle § 71 ZSpD, které skladují nebo uvádějí do volného oběhu líh, přičemž není nijak prokázáno jeho zdanění nebo opětovné nabytí bez daně a dále ty osoby, které překročí stanovené normy ztrát 49 50 51

Podle § 1 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů Podle § 4 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů Podle § 9 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů

22

lihu. Negativně je pak specifický plátce daně vymezen v případě zdanění piva. Plátcem daně nejsou výrobci piva, které je vyráběno pro vlastní potřebu a jeho množství nepřekročilo celkové množství 200 litrů ročně52 nebo malí výrobci vína, kteří vyrobí pro vlastní potřebu ne víc než 2000 litrů ročně. Kromě množstevního limitu tedy musí být splněn požadavek produkce „pro vlastní spotřebu“. Směrnice 92/83/EHS v čl. 10 počítá se splněním předpokladů, za kterých je osvobození od daně možné, které se České republice ovšem nepodařilo dobře implementovat do právního řádu. Citovaný článek především počítá se zákazem jakéhokoli prodeje takového vína, oproti tomu národní právní úprava zakazuje jen prodej mimo daňové území ČR, v čemž lze spatřovat rozpor se směrnicí. Je důležité si uvědomit, že pojem plátce daně je zažitý v naší právní úpravě, ale směrnice označují daňové subjekty jinak, např. jako oprávněný skladovatel, registrovaný obchodník nebo neregistrovaný obchodník. Podle § 7 ZSpD jsou předmětem spotřebních daní vybrané výrobky, které byly vyrobeny nebo dovezeny na daňové území EU, přičemž je respektována jednorázovost spotřebních daní, když předmětem spotřební daně nejsou výrobky již jednou zdaněné. Vybrané výrobky jsou pak rozděleny do jednotlivých kategorií, které jsou pak reprezentovány zvláštními ustanoveními vždy speciálně ke každé vybrané komoditě. Vybrané výrobky jsou do správné kategorie řazeny dle kódů kombinované nomenklatury (viz kapitola 4.2.1.). Vznik daňové povinnosti je časově vázán na produkci výrobků na našem území nebo na jejich import na naše daňové území. Je uplatňován princip zdanění v zemi spotřeby, zejména z důvodu existence rozdílných sazeb mezi členskými zeměmi. Právní úprava v ČR pak striktně rozlišuje mezi okamžikem vzniku daňové povinnosti od povinnosti daň přiznat a zaplatit. Okamžik, kdy je nutno daň přiznat a zaplatit vymezuje § 9 ZSpD a to tak, že tato povinnost vzniká okamžikem uvedení vybraných výrobků do

52

Podle § 86 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů

23

volného oběhu a v případě dovozu dnem vzniku celního dluhu. V praxi se vyskytuje řada situací, kdy se tyto časové okamžiky nestřetnou a vybrané výrobky jsou ve vniklém mezidobí v tzv. režimu podmíněného osvobození od daně. Základem daně je množství vybraného výrobku a v případě tabákových výrobků se též jedná o cenu pro konečného spotřebitele.53 Množství je vyjádřeno v měřících, kusech nebo způsobem podle zákona o metrologii.54 Sazby spotřebních daní jsou většinou pevné a daň je vypočtena jako součin základu daně této sazby. Odlišné způsoby výpočtu jsou stanoveny pro pivo a tabákové výrobky.55 V zákoně stanovených případech56 též může vzniknout zejména plátci daně nárok na vrácení spotřební daně. Tento nárok je potřeba uplatnit v daňovém přiznání a vzniká pouze jednorázově a pouze do výše daně skutečně zaplacené. Lhůta pro uplatnění nároku je stanovena na 6 měsíců a nelze ji prodloužit. Zdaňovací období je stanoveno v § 17 ZSpD jako jeden kalendářní měsíc, s výjimkou dovážených výrobků. Povinnost podat daňové přiznání má každý komu vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit podle ZSpD nebo ten, kdo je vyzván správcem daně. Daňové přiznání je nutno podat ke správci daně, tedy celnímu úřadu nejpozději k 25. dni po skončení zdaňovacího období, ve kterém povinnost vznikla.57 Daň je splatná do 40. dne po skončení zdaňovacího období a v případě importovaných vybraných výrobků je to do 10 dnů od doručení rozhodnutí o vyměření cla nebo též ve lhůtě stanovené celním úřadem, pokud rozhodl o odkladu platby celního dluhu. Výjimkou jsou zejména výrobky, u kterých vzniká povinnost zaplatit daň až jejich uvedením do volného oběhu. Specifické daňové přiznání je pak v případě tabákových výrobků, přičemž toto je upraveno v § 116 ZSpD. Zde plní funkci daňového přiznání 53 Bakeš, M. a kol. Finanční právo. 4. aktualizované vydání. Praha: C. H. Beck, 2006, str. 232, ISBN 80-7179:431-7 54 Zákon č. 505/1990 Sb., o metrologii, ve znění pozdějších předpisů 55 Podle § 10 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů 56 Podle § 14 a § 15 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů 57 Podle § 18 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů

24

objednávka tabákových nálepek a k zaplacení daně dojde jejich použitím.

Rozdělení spotřebních daní Jak jsem uvedla výše, jsou spotřební daně v ČR uvaleny na minerální oleje, líh, pivo, víno a tabákové výrobky a v současné době je tato oblast upravena zákonem č. 353/2003 Sb. o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů. Podmínky zdanění u citovaných předmětů daně se liší a vypočítávají se jiným způsobem. Vzhledem k tématu této práce bude nyní podrobněji rozvedena problematika zdanění tabákových výrobků a tzv. energetických produktů, včetně pramenů unijního práva, ze kterých české zákonodárce vycházel. Dále uvádím pouze stručně informace k národní právní úpravě zdanění lihu, piva, vína a meziproduktů, neboť těmto vybraným výrobkům bude věnována kapitola 5.

Tabákové výrobky Předmětem spotřební daně z tabákových výrobků jsou produkty definované v § 101 ZSpD. Jedná se tedy o cigarety, doutníky, cigarillos a tabák ke kouření. Zákon tedy odlišuje tabák ke kouření od ostatních druhů tabáků, které nejsou určeny ani ke šňupání nebo žvýkání, avšak jsou určeny pro konečného spotřebitele. Toto rozlišení je součást právní úpravy od 1.1.2007 a je nutné především k tomu, aby se tabákový odpad dále nezpracovával a neprodával konečnému spotřebiteli, aniž by takový produkt byl zdaněn. Šňupací a žvýkací tabák není předmětem spotřební daně v žádném členském státě EU. Výpočet daně je v případě cigaret složitější, neboť se skládá ze dvou sazeb, pevné – množství v kusech a procentní - cena pro konečného spotřebitele. Celková výše daně však musí být nejméně 1,36 Kč na cigaretu, což může v konečném účtování znamenat i více než 50% celkové ceny. V případě ostatních tabákových výrobků je sazba stanovena pevně pro množství vyjádřené v kusech nebo v kilogramech. Právní úprava v případě tabákových výrobků pak vychází z následujících předpisů unijního práva. Průlomovou právní úpravou v této oblasti byla směrnice č.

25

72/464/EHS.58 Tato směrnice zakotvila obecná pravidla týkající se spotřební daně z tabáku a dále speciální ustanovení týkající se oblasti struktury akcízů s cigaret. Tato směrnice je skutečně považována za průlomovou, neboť velmi pozvolna odstartovala harmonizaci spotřebních daní tabákových výrobků. Jako předmět daně byly určeny tabákové výrobky, dále směrnice vymezila strukturu daně u cigaret a do budoucna počítala s výběrem spotřební daně prostřednictvím tabákových nálepek Dále zde existovala směrnice č. 79/32/EHS59, která rozlišovala na tabákové výrobky na 4 základní kategorie60 a zároveň zakotvila jejich definice a dále je potřeba zmínit, že se také poprvé objevuje pojem tabákového odpadu.61 S ohledem na nutnost modernizace těchto předpisů, na přehlednost a srozumitelnost byla v roce 1995 vydána nová směrnice 95/59/ES o daních jiných než daních z obratu, které ovlivňují spotřebu tabákových výrobků ze dne 27.11.1995, přičemž se vlastně jedná o konsolidaci dvou prvně uvedených předpisů. Tato právní úprava je v podstatě zásadní úpravou vztahů v této oblasti dodnes. Nová směrnice pak rozdělila tabák na cigarety, doutníky a doutníčky a tabák ke kouření.62 Dále se jedná o směrnice č. 97/79/EHS o sbližování daní z cigaret a směrnice č. 99/81/EHS, která ji doplňuje. Hlavním úkolem těchto směrnic je harmonizace struktury a sazeb spotřební daně z tabákových výrobků. Členským státům je dovoleno aplikovat valorickou sazbu daně, která se zjišťuje z maximální maloobchodní ceny a rovněž specifickou, jakožto částku na kilogram tabáku nebo počet kusů doutníčků, případně tyto jmenované kombinovat – sazba smíšená.63 Ještě jedna směrnice by však neměla uniknout naší pozornosti, totiž směrnice č. 92/80/ES, která definuje celkovou výši akcízu. Ta je stanovena jako procento nebo 58 Směrnice 72/474/EHS o daních jiných než z obratu, které ovlivňují spotřebu tabákových výrobků ze dne 19.12.1972 59 Směrnice č. 79/32/EHS o daních jiných než z obratu, které ovlivňují spotřebu tabákových výrobků ze dne 18.12.1978 60 Cigarety, cigáry, cigarillos a tabák ke kouření 61 Čl. 4 odst. 7 směrnice 79/32/EHS 62 Např. Nerudová, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2. vydání. Praha. ASPI, 2008, ISBN 978-80-7357-386-7, str. 56. 63 Nerudová, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2. vydání. Praha. ASPI, 2008, ISBN 978-80-7357-386-7, str. 19

26

částka na kilogram nebo počet kusů a musí dosahovat alespoň minimální výši spotřební daně předepsané pro jednotlivé kategorie tabákových výrobků.

Minerální oleje Vybrané výrobky, které jsou řazeny do této kategorie, jsou čisté minerální oleje, jejich směsi a další minerální oleje za předpokladu, že se používají pro výrobu tepla nebo pohon motorů. Základem daně je množství minerálních olejů v tisících litrech při teplotě 15 °C. Výjimkou jsou těžké topné oleje, zkapalněné ropné plyny64, které tvoří samostatnou kategorii nomenklatury a jejich množství se udává v tunách. Aktuální přehled sazeb spotřebních daní z minerálních olejů a také všech dalších uvedených kategorií je pro přehlednost obsažen v přílohách. Nejzajímavějším výrobkem je pro tento případ benzín, u kterého je sazba za 1 litr stanovena na 11,84 Kč, což je vzhledem k současným cenám benzínu asi jedna třetina jeho ceny.

Energetické produkty V rámci unijního práva také hovoříme o zdanění energetických výrobků a elektrické energie a proto níže uvádím i prameny unijního práva, ze kterých naše právní úprava vychází. V případě daně ze zemního plynu a některých dalších plynů, z pevných paliv a elektřiny pak nenajdeme právní úpravu v ZSpD, ale v zákoně č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, „Energetické daně“.65 Klíčovou právní úpravou je směrnice rady 2003/96/EHS ze dne 27. října 2003, o restrukturalizaci rámcových předpisů EU o zdanění energetických výrobků a elektrického proudu. V souladu s předchozí úpravou z roku 199266 byly předmětem této daně pouze minerální oleje. To jednoznačně zvýhodňovalo jiné podobné produkty, a proto mohlo ohrozit fungování vnitřního trhu. Energetické výrobky jsou tedy minerální oleje, uhlí, zemní plyn a elektrické energie. Energetické výrobky a elektrický proud jsou předmětem spotřební daně jen za 64 Podle § 45 Zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů 65 Jak je patrné už z názvu zákona bylo rozhodnutí zařadit systematicky tyto daně do jiného zákona než do ZSpD čistě politické, daň z předmětných vybraných výrobků je svým charakterem spotřební. 66 Směrnice č. 92/81/EHS

27

předpokladu, že jsou využívány jako pohonná nebo topná látka, a nikoliv jako vstupní surovina v chemických, elektrolytických a metalurgických procesech a dosahují více jak 50 % nákladů na výrobek67. Tato směrnice dává také možnost motivovat státy k omezování škodlivých emisí68 tím, že členské státy mohou poskytovat daňové výhody společnostem, které se snaží emise snižovat. V případě elektrické energie, mohou členské státy osvobodit zejména elektřinu pocházející ze slunečné, větrné, geotermální energie a energie vln a přílivu.69 Členským státům je tedy pouze určena minimální hranice daně, kterou je třeba respektovat, jinak mohou používat pro jednotlivé produkty v závislosti na jejich kvalitě i odstupňované sazby.

70

V souvislosti s výše uvedenou

směrnicí hovoříme o tomto typu daně též jako o energetické dani.

Daň z lihu Zdanění podléhá v tomto případě ethylakohol (ethanol), včetně neodděleného lihu vzniklého kvašením, obsažený v jakýchkoli výrobcích.

71

Celkový obsah ethanolu v

těchto výrobcích pak musí být větší než 1,2 % objemových ethanolu nebo více jak 22 %. Základem daně je tady množství lihu vyjádřené v hektolitrech ethanolu při teplotě

20 ℃.72 Výpočet daně z lihu se provádí následujícím způsobem. Víme-li, že daň na litr

ethanolu (100% alkoholu) je 265,- Kč na litr, pak pro výpočet daně z jednotlivých lihovin musíme toto číslo ještě vynásobit obsahem alkoholu. Například pro nápoj se 40% alkoholu by to bylo 265*0,40 tedy 106 Kč na litr. Výjimku pak představují produkty tzv. pěstitelského pálení, kde sazba za litr lihu představuje 133,- Kč, což samozřejmě v praxi přináší řadu problémů (viz níže). 67 Podle čl. 2 odst. 4 b Směrnice 2003/96/ES 68 V souladu s Kjótským protokolem, kdy země EU podepsaly dne 29.4.1998 a zavázaly se tak snižovat postupně emise plnů, které způsobují skleníkový efekt 69 Čl. 15 odst. 1 Směrnice č. 2003/96/ES 70 Švehlík, M., Daňová harmonizace v EU, prezentace pro PF UK, publikováno dne 12.12.2009 na http://www.prf.cuni.cz/documents/docs.php?id_trida=5&id_objekt=123&bCompact, 71 Bakeš, Milan. a kol. Finanční právo. 4. aktual. vyd. Praha: C. H. Beck, 2006, ISBN 807179:431-7, str. 233. 72 Podle § 69 Zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů

28

Daň z piva Základem daně je množství piva vyjádřené v hektolitrech, přičemž pojem pivo je v § 81 ZSpD vyjádřen jako výrobek uvedený pod kódem nomenklatury 2203, a rovněž směsi pod kódem 2206, obsahující více jak 0,5 % objemových alkoholu. Sazba daně je uvedena za jeden hektolitr piva a každé celé procento extraktu původní mladiny (stupeň Plato). Celková výše daně se tedy odvíjí od stupňů piva. V ČR pro 12 stupňové pivo činí daň 2,88 Kč na litr, tedy asi 1,44 Kč na jedno pivo. V ČR známe také sníženou sazbu daně pro malé nezávislé pivovary, jejichž právní rámec je vymezen v zákoně.73

Zdanění vína a meziproduktů Základem daně je množství vína a meziproduktů vyjádřeného v hektolitrech.74 V § 93 ZSpD je určen předmět daně, jakožto víno, fermentované nápoje a meziprodukty, které obsahují více jako 1,2% objemových alkoholu a méně jak 22%. Zákon rozeznává vína tichá a šumivá. Sazby jsou pak určeny pevně pro každou jednotlivou podkategorii těchto vybraných výrobků, tedy šumivá, tichá vína a meziprodukty. Pro tichá vína je v ČR stanovena nulová sazba daně.

73 74

Podle § 82 Zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů Podle § 95 Zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů

29

Spotřební daně v EU - Obecná část Jak bylo uvedeno v kapitole 1.3. této práce, patří selektivní spotřební daně - akcízy mezi daně nepřímé a zdaňují spotřebu nebo užívání určitých specifických produktů. Jakožto selektivní spotřební daně se od DPH se v naprosté většině liší tím, že se jedná o formu jednotkové daně. Všechny členské státy znají a uvalují tento typ daně a příjmy z těchto daní plynou zcela do jejich vlastních rozpočtů. Obecně lze říci, že spotřební daně jsou ve všech těchto státech uvalovány na tři kategorie výrobků. Zaprvé jsou to alkoholické nápoje, za druhé tabákové výrobky a konečně energetické produkty jako například motorová paliva, paliva typu uhlí, plynu, benzínu, ale objevuje se i zdanění elektřiny.75 Spotřební daň je součástí ceny výrobku a je odváděna do veřejných rozpočtů bez ohledu na to, zda byl realizován nějaký zisk či nikoli a navíc je její ekonomický rozměr umocněn tím, že jejich výše je započtena do základu daně pro výpočet DPH. Akcízy tedy představují tak významnou položku veřejných rozpočtů, že jejich existence je velmi žádoucí, ačkoli je nesporné, že představují překážku pro fungování jednotného trhu. Akcízy tedy je možné ponechat, ale pouze za předpokladu jejich plné harmonizace, tzn. Je potřeba, aby stejné daně měly i stejný základ i sazby, jinak by mohlo snadno docházet k daňové diskriminaci. Evropská legislativa v oblasti spotřebních daní byla hlavně přijata v souvislosti s vytvořením jednotného trhu k 1.1.1993,76 na základě čehož byly zrušeny kontroly na hranicích mezi členskými státy, byla tedy jasně prohloubena evropská integrace, a tím prohloubena i potřeba harmonizace této oblasti tak, aby nedocházelo k diskriminaci a daňovým únikům. Do té doby jsme svědky spíše negativní harmonizace prostřednictvím rozsudků ESD.77

75 European Commision. General overwiew, Publikováno 21.1.2009 na http://ec.europa.eu /taxation_customs/taxation/excise_ duties/gen_overview/ citováno 26. 2. 2010 76 European Commision. General overwiew, Publikováno 21.1.2009 na http://ec.europa.eu /taxation_customs/taxation/excise_ duties/gen_overview/ citováno 26. 2. 2010 77 Např. Komise vs. Francie, Zdanění lihovin, 168/78, tak je popisován v kapitole 2.4. této práce

30

V 90. letech minulého století byla přijata řada směrnic z nichž jediná sehrála zastřešující roli a to směrnice č. 92/12/EHS o obecné úpravě, držení pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani ze dne 25.2.1992. Tato směrnice je nazývána jako horizontální.78

Nová horizontální směrnice Na místo výše zmíněné směrnice se však nově dostala směrnice nová a sice Směrnice Rady č. 2008/118/ES ze dne 16.12.2008, O obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS (dále jen „Směrnice“ nebo „Horizontální směrnice“). Tento právní předpis nabude účinnosti pro celé EU dne 1.4.2010 a k tomuto datu bude také zrušena mnohokrát podstatně pozměněná směrnice č. 92/12/EHS (dál též „Stará směrnice“) ohledem na dobu, ve které tato práce vzniká se budu věnovat právní úpravě nové a pokusím se reagovat na případné změny, které sebou tato nová horizontální směrnice přináší. Celkově lze říci, že po formální stránce je tento právní předpis odlišně členěn, nikoliv na hlavy, ale na kapitoly, kterých je celkem osm, při 50 článcích. Obsahově se od staré úpravy v mnohém liší, ale rozhodně nejde o změny revoluční. Největším přínosem Směrnice je bezesporu to, že položila základ pro vybudování nového elektronického kontrolního systému na dopravu výrobků podléhajících spotřební dani, tzv. EMCS (Excise Movement and Conrol System).79 Tento systém je pak konkrétně nastaven v nařízení Rady a Evropského Parlamentu č. 1152/2003/ES ze dne 16. 6.2003, o zavedení elektronického systému pro přepravu a sledování výrobků podléhající spotřební dani. Systém EMCS by měl ulehčit od administrativně náročnějšího současného „papírového“ systému, jakož i ulehčit úsilí ve spolupráci při správě daní. Nejprve obsahuje Směrnice rozsáhlou preambuli, kde se Komise především vyjadřuje k důvodům, které ji vedly k přijetí nové právní úpravy. Hlavním motivem je bezesporu její přehlednost a srozumitelnost a modernizace vztahů v této oblasti, které se jistě od 78 Např. Nerudová, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2. vydání. Praha . ASPI, 2008. str. 47, ISBN 978-80-7357-386-7 79 Oddíl 2 Postup při přepravě zboží podléhající spotř. dani v režimu s podmíněným osvobozením od spotř. daně, článek 21 a násl. směrnice č. 2008/118/ES

31

roku 1992 v mnohém změnily, přičemž prioritou zůstává bezvadné fungování jednotného trhu a zamezení daňovým únikům. Směrnice stanoví obecnou úpravu spotřebních daní, které tímto lze uvalit na alkohol a alkoholické nápoje, tabákové výrobky, tabák, energetické produkty a elektřinu. Tyto konkrétní druhy jsou upraveny samostatnými strukturálními směrnicemi, přičemž toto vše je obsahem článku 1 Směrnice 2008/118/ES. Nad rámec akcízů, lze uvalovat i jiné nepřímé národní daně, pokud např. členské státy sledují vlastní enviromentální důvody a respektují specifická pravidla EU pro ustanovení spotřebních daní a DPH. Z dalších produktů (jiných než ty, které podléhají daní nebo služby) je možno vybírat spotřební daně, jen za předpokladu, že nebude ohrožen jednotný trh, tj. s tímto nesmí být spojeny administrativní překážky při přechodu hranic. 80 Směrnice 2008/118/ES v Kapitole I – Obecná ustanovení, zavádí definice obecných pojmů, které jsou důležité pro celou právní úpravu akcízů, a také definuje území, na kterém má působnost, s ohledem na některé geografické nebo politické a kulturní skutečnosti a vymezuje tak daňové území, které není totožné s celním územím EU.81 Některá území jsou tak vzdálená nebo natolik samostatná, že je pro ně samotné i pro EU výhodnější harmonizace se neúčastnit. Dále stojí za povšimnutí přesnější formulace v článku 2 Směrnice, kde je přesně vymezeno zboží, které je předmětem spotřební daně s tím, že se zde řadí i ty produkty, které jsou získány těžbou z půdy.82

Vznik daňové povinnosti a placení daně V následující kapitole Směrnice bylo nutné přesně vymezit okamžik a místo vzniku daňové povinnosti, s ohledem na to, že předmětem daně je výrobek, který se v rámci obchodu pohybuje po územní EU, navíc se většinou jedná o produkt se specifickým výrobním procesem a to sebou nese značné komplikace a rizika pro národní správce 80 Podle čl.1 Směrnice č. 2008/118/ES 81 Podle čl. 5 se Směrnice č. 2008/118/ES nevztahuje na území Kanárských ostrovů, francouzských zámořských departmentů, Alandských ostrovů, britských Normanských ostrovů a další 82 Tuto definici je nutno chápat ve smyslu čl. 21 odst. 2 Směrnice Rady č. 2003/96/ES ze dne 27.10.2003

32

daně, takže je nutné tyto výrobky sledovat od jejich vzniku až po spotřebu, která je pro vznik daňové povinnosti zcela zásadní. V souladu s čl. 7 směrnice 2008/118/ES vzniká daňová povinnost ke spotřební dani okamžikem propuštění předmětného výrobku ke spotřebě, místem, kde povinnost k dani vzniká je členský stát, kde k tomuto propuštění došlo. Pod pojem „propuštění ke spotřebě“ pak v souladu s týmž článkem odst. 2 dosadíme výrobu, dovoz na území členské země, opuštění režimu podmíněného osvobození od daně nebo držení zboží mimo tento režim lhostejno, zda tyto situace nastanou oprávněně nebo neoprávněně. Úplné zničení takového výrobku není považováno za propuštění ke spotřebě.83 V případě úplného zničení nebo nenahraditelné ztráty již není potřeba správci daně v dané členské zemi dokazovat, že k této události došlo vyšší mocí nebo v důsledku nepředvídatelné události84, ale úplně postačí uspokojivé prokázání skutečnosti, že je zboží je nepoužitelné nebo ztracené. I nová horizontální směrnice počítá s tzv. režimem podmíněně osvobozeným od daně. Jedná se o situaci, kdy sice vznikla povinnost k dani, ale daň není splatná, splatnost nastane až při uvolnění pro konečnou spotřebu.

85

Tím, že je splatnost daně odsunuta

dále se spotřebě se ulehčuje pozice obchodníků, protože platba daně dopředu by pro některé obchodníky mohlo mít fatální důsledky. Režim podmíněného osvobození od daně je zajištěn hlavně pomocí daňových skladů. V těchto skladech jsou pak výrobky nezatížené spotřební daní vyráběny, skladovány, odesílány nebo přijímány, přičemž tento přísný administrativní dohled má především zaručit minimum daňových úniků. 86 Dále podle článku 9 Směrnice mají členské státy daň vyměřit, vybrat nebo vrátit dle svých pravidel tak, aby byl postup shodný pro výrobky tuzemské i dovezené a tedy sazba i podmínky vzniku daňové povinnosti se aplikují dle pravidel členské země, kde bylo zboží propuštěno ke spotřebě. Z toho plyne, že předmětné zboží je zdaňováno na principu „zdanění v zemi spotřeby“. Za účelem eliminování daňových úniků znala stará právní úprava situace, že výrobky již propuštěné do volného oběhu v jednom členském státě byly skladovány pro obchodní účely ve státě jiném, avšak daň byla dlužná i ve 83 84 85 86

Podle čl. 7 odst. 4 a 5 Směrnice č. 2008/118/ES Podle čl. 14 Směrnice č. 92/12/EHS Podle čl. 4 odst. 7 a čl. 17 Směrnice č. 2008/118/ES Např. čl. 15 odst. 2 Směrnice č. 2008/118/ES

33

státě skladování.87 Zdá se, že daň byla zaplacena dvakrát, což by jistě nevedlo ke zlepšení fungování jednotného trhu. Na to však směrnice 92/12/EHS pamatovala v samostatné hlavě IV Vrácení daně v čl. 22, kde byly stanoveny požadavky, při jejichž splněné došlo na žádost obchodníka (plátce) k vrácení daně. V nové horizontální Směrnici je zakotvena obdobná úprava, kdy v případech88 stanovených v čl. 11 dojde na žádost k vrácení daně, přičemž členské státy mají dbát na to, aby nedocházelo k daňovým únikům nebo zneužívání daňového režimu. Jinak je tomu u výrobků, které si jednotlivci pořídí k uspokojení svých potřeb nebo je přepravují z jednoho členského státu do druhého, v tom případě se spotřební daň vyměří v členském státě, kde byly výrobky nabyty.89 Toto je tedy výjimkou z principu zdanění v zemi spotřeby. Opět s ohledem na zamezení zneužití toho pravidla byly stanoveny určité limity pro převážení výrobků podléhajících spotřební dani, ačkoli byly pořízeny za účelem domácí spotřeby. 90 Nová právní úprava, ačkoli zásadní novinky v této oblasti nepřináší tak mnohem přehledněji věnuje celou V. Kapitolu problematice přepravy a zdanění zboží podléhajícího spotřební dani po propuštění ke spotřebě, kde se rozlišuje mezi nabytím zboží „soukromými osobami“ a jsou stanoveny ona množstevní omezení a mezi zbožím pro „obchodní účely“. Tento pojem je pak definován v souladu s čl. 33 Směrnice 2008/118/ES tak, že jedná o zboží podléhající spotřební dani, které je drženo nebo převáženo jinou než soukromou osobou anebo soukromou osobou, avšak z jiných než osobních důvodů. Nadto je třeba poznamenat, že o obchodní spotřebu půjde, pokud budou soukromou osobou překročeny množstevní limity a tudíž zboží bude zdaňováno dle principů popsaných pro „obchodní“ případy.

Výroba, zpracování a držení výrobků podléhajících spotřební dani a daňový sklad Jak jsem již popsala výše, existuje časový nesoulad mezi placením daně a okamžikem, 87 Podle čl. 7 odst. 1 a 9 odst. 1 Směrnice č. 92/12/EHS 88 Jedná se zejména o případy v čl. 33 odst. 6, 36 odst. 5 a 38 odst. 3 Směrnice č. 2008/118/ES 89 Podle čl. 32 Směrnice č. 2008/118/ES 90 Výše omezení je ve Směrnici č. 2008/118/ES totožná jako ve Směrnici č. 92/12/EHS, např. U alkoholických nápojů se jedná o 10 l lihovin, 20 l meziproduktů, 60 l vína a 110 l piva

34

kdy vzniká povinnost k dani. Vzhledem k tomu, že se tak otevírají možnosti pro daňové úniky, je nutné výrobky podléhající k dani sledovat a to od okamžiku jejich výroby, v případě jejich dalšího zpracování a jejich dalšího držení. Tyto činnosti byly upraveny ve směrnici 92/12/EHS dosti podobně jako je tomu nyní v úpravě nové. V souladu s články 15 a 16 Směrnice by měl každý členský stát přijmout pravidla k tomu, aby výše jmenované aktivity probíhaly v souladu s právem EU. V případě, že se předmětné výrobky dále zpracovávají, drží nebo vyrábějí, musí se tak dít v daňových skladech. K provozování i zřízení daňového skladu je potřeba zvláštního povolení. Osoba, která takové povolení získá, se pak v souladu s čl. 16 Směrnice nazývá „oprávněným provozovatelem skladu“ a dle tohoto článku musí splnit určité legislativní požadavky, mj. poskytnout zajištění za účelem krytí daňového úniku, který je možný při provozování předmětných aktivit. Detaily tohoto zajištění má stanovit členská země. V předchozí úpravě najdeme ještě navíc povinnost složení povinné jistoty v případě pohybu zboží na území EU.91 Složení takové záruky, která se týká přepravy zboží, je požadováno v nové úpravě dle čl. 18 Směrnice, přičemž lze udělit výjimku ze složení této jistoty. Členské státy musí dbát, aby přísné požadavky kladené na provozovatele daňového skladu byly stejně nastaveny vůči cizincům i tuzemcům. V případě výroby a zpracování výrobků je stará i nová Směrnice jen málo podrobná. Proto zde zmíním jednoznačně související problematiku, totiž pojem „kombinovaná nomenklatura“ (dále též „KN“). KN je číselné označení všech výrobků stanovené prostřednictvím nařízení Rady č. 2658/87 ze dne 23.7.1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku. Důležitost tohoto nástroje tkví především v tom, že dokáže podřadit okamžik výroby pod číselný kód, který je následně spojován s daňovou povinností. To znamená, že všechny druhy výrobků podléhajících k dani mají svůj kód. Častokrát se stane, že okamžik výroby pro daňové účely je pojmově definován jinak, než jak je tento okamžik stanoven v praktické výrobě. Rozhodující je pak stav, kdy jsou vybrané výrobky propuštěny do volného oběhu. Pokud během některé činnosti v 91 Podle čl. 13 a) Směrnice 92/12/EHS, tato záruka vztahující se k přepravě zboží se od té, která se vztahuje pouze ke skladování a výrobě výrobků liší tím, že se bude dotýkat více států – zajištění k přepravě platí na celou EU

35

daňovém skladu dojde ke změně KN, pak se jedná o zpracování výrobku, tj. vstupní surovina byla podřazena pod jiný kód než výsledný výrobek. Pokud, ale k takové změně nedojde, nejedná se o zpracování ve smyslu čl. 15 Směrnice a nemusí probíhat v daňovém skladu.

Přeprava výrobků podléhajících k dani EU se muselo vypořádat s paradoxy, které s sebou přináší konflikt požadavku na perfektní fungování jednotného trhu ve spojitosti s naplňováním základních svobod92 a zároveň zabezpečení kontrolního režimu pro obchod s vybranými výrobky, který by nezatěžoval podnikatele administrativně a finančně. Víme, že ačkoli jsou výrobky daněny ve státě spotřeby, nemusí se zde přímo vyrábět a přes některé země mohou být takové výrobky jen transportovány. Výrobky jsou na území EU dopravovány v režimu podmíněného osvobození od daně nebo jakožto zboží po propuštění ke spotřebě.93 Každému z těchto režimů je pak nové Směrnici věnována samostatná kapitola, přičemž zásadní změny nastaly právě u prvně jmenovaného případu94, protože právě tato oblast je nejvíce dotčena změnami v souvislosti s novým již zmíněným systémem EMCS (o tom blíže v následující podkapitole). V souvislosti s čl. 19 Směrnice je třeba zmínit pojem „registrovaný příjemce“, který přijímá zboží jen příležitostně a členské státy mohou omezit vydané povolení jen k jedné přepravě. ¨ Ekvivalent ve staré úpravě je možno najít v pojmosloví „registrovaný hospodářský subjekt a neregistrovaný hospodářský subjekt“. Důležitý je rovněž článek 20 nové směrnice, který stanoví, který okamžik považujeme jako začátek a konec přepravy v režimu podmíněně osvobozeným od daně. Druhá část IV. Kapitoly pak upravuje postupy, při přepravě a právě, zde nalezneme základní pravidla pro procedury nového elektronického systému. Naproti tomu Kapitola V. „Přeprava a zdanění zboží podléhajícího spotřební dani po 92 93 94

Ve smyslu čl. 25 SES Podle Kapitoly IV a Kapitoly V Směrnice č.2008/118/ES Kapitola IV Směrnice č. 2008/118/ES

36

propuštění ke spotřebě“ oproti původní úpravě mnoho změn nezaznamenala. Jsou i nadále rozlišovány dvě situace, tj. doprava pro osobní potřebu a obchodní přeprava zboží.

Způsob dopravy v režimu podmíněně osvobozeném od spotřební daně a EMCS Vybrané výrobky, které jsou přepravovány v režimu podmíněně osvobozeného od daně, jsou přepravovány v tomto režimu jedině, pokud se tak děje za použití elektronického správního dokladu v rámci systému EMCS95. Tento doklad tak má plně nahradit původní „papírový systém“ průvodních dokladů. Neznamená to, že se celá dokumentace zcela změní, ale vzniknou podobné elektronické průvodní doklady, které se označují jako tzv. e-AD. Ve staré právní úpravě bylo podle čl. 18 stanoveno, že zboží, které je přepravováno v režimu osvobozeném od daně musí být doprovázeno dokladem, který vystaví odesílatel. Zaprvé leze jmenovat Administrative Accompanying Document (dále jen „ADD“). Podoba ADD byla stanovena podle nařízení Komise č. 2719/92 o průvodním dokladu při přepravě výrobků podléhajících spotřební dani v rámci režimu s podmíněným osvobozením od daně, jehož příloze najdeme vzor, tak aby bylo možné jej transponovat do oficiálních jazyků EU. Druhou možností je pak tzv. Simplifeyed Administrative Accomplying Document (dále jen „SAAD“), který má mírně odlišnou podobu, jelikož je zjednodušený96. Vydávání těchto dokladů a přísné administrativní nároky, které jsou kladeny na obchodníky, jsou velmi finančně a časově náročné97 a nový elektronický systém by měl tyto nežádoucí jevy eliminovat. Vedle přínosu pro samotné dopravce si od něj jeho tvůrci rovněž slibují větší kontrolu pro členské země, neboť povede k propojení daňových subjektů, dopravců a daňové 95 Dle čl. 21 Směrnice č. 2008/118/ES 96 V souladu s čl. 7 Směrnice č. 92/12 EHS a Nařízením o zjednodušeném průvodním dokladu 97 Nejde jen o vyplňování formulářů a vedení evidence, ale hlavně o zdlouhavé vracení záruk, které představuj pro cash flow mnohých subjektů velkou zátěž

37

správy, prostřednictvím elektronického přenosu daňového dokladu, což by v praxi mělo výrazně podpořit boj proti daňovým únikům. Jedná se především o propojenost správců daně, kteří budou schopni pomocí internetu sledovat stav v daňových skladech a pohyb zboží na úrovni EU. V novém systému tedy bude propojeno všech 27 národních správců daně a celkově přes 80 tisíc daňových subjektů.98 Jako velmi slabé místo systému EMCS je fakt, že členské státy fungují v rámci určitých systémů, na které jsou zvyklé a to znamená, že i přes svou nespornou atraktivitu bude muset, jako ostatně mnoho změn v historii, překonat přirozený odpor ke změnám některých zemí. Česká celní správa zavedla systém v předstihu, jako jakousi testovací verzi, kdy od 31.8.2009 se mohou daňové subjekty na našem území seznamovat se všemi změnami, které s sebou přináší. Po 1.4.2010 ovšem u nás bude systém počítačových průvodních dokladů nekompromisně zaveden. 99

Přeprava vybraných výrobků pro osobní spotřebu po propuštění do volného oběhu V souladu s čl. 32 odst. 1 Směrnice je takové zboží pořízeno osobami pro jejich vlastní potřebu a jimi přepravováno a povinnost zaplatit daň vzniká ve státě, v němž bylo nabyto. Aby bylo možné rozlišit, jestli se v konkrétním případě jedná o zboží přepravované k osobní spotřebě, mají členské státy postupovat zejména dle kritérií uvedených v čl. 32 odst. 2 Směrnice, kde mj. jsou stanoveny množstevní limity (viz. výše), členské státy je pak mohou upravit, ale nesmí stanovit limity vyšší, pokud je dopravováno menší množství zboží než je stanoveno, pak se takové zboží posuzuje jako neobchodní. Znovu zdůrazňuji, že v tomto případě se uplatní způsob zdanění v zemi nabytí těchto výrobků. Mohlo by se zdát, že v době kvetoucího internetového nakupování by bylo možné této situace snadno zneužívat k nákupu produktů zatížených nejnižší mírou spotřební daně a tudíž připravit některé státy o jinak jistý příjem. Situaci

98 Celní správa ČR. Elektronický systém pro přepravu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani v rámci EU, publikováno 1.3.2010 na http://www.celnisprava.cz/cz/dane/spd-systememcs/Stranky/default.aspx,citováno dne 3.3.2010 99 Celní správa ČR. Spuštění nového elektronického sytému EMCS, publikováno dne 22.8.2009 , http://www.celnisprava.cz/cz/aktuality/Stranky/spusteni-noveho-systemu-emcs-excise-movement-andcontrol-system.aspx, citováno dne 3.3.2010

38

obchodu na dálku řeší stejnojmenný oddíl páté kapitoly Směrnice, kde je v čl. 36 uvedeno, že pokud jde o vybrané výrobky propuštěné ke spotřebě v jednom členském státě, které byly zakoupeny spotřebitelem, ale nebyly jím přepraveny, nýbrž odeslány prodejcem nebo jeho jménem, pak takové zboží podléhá dani v zemi určení, tzn. ve státě dokončení přepravy nebo doručení zásilky. Tuto daň má zaplatit obchodník nebo jeho zástupce a při splnění legislativních požadavků může být daň zaplacená ve státě propuštění produktu ke spotřebě vrácena.

Přeprava zboží pro obchodní účely po propuštění do volného oběhu Tyto výrobky byly již propuštěny do volného daňového oběhu a daň byla zaplacena, takže by se mohlo zdát, že takové zboží již není nutné sledovat. Každý členský stát chce mít jistotu, že dostane spotřební daň za výrobky spotřebované na jeho území. Není možné tedy ignorovat zásadu, že daň se platí v zemi spotřeby. 100Jak jsem již v této práci naznačila, zaplacená daň v zemi, kde byly výrobky propuštěny do volného oběhu, je možné na žádost vrátit. Specifická situace, kdy zboží propuštěné do volného daňového oběhu v jednom státě a v tomto státě také určené ke spotřebě putuje přes jiný členský stát. Tuto situaci upravuje čl. 35 Směrnice, který v odstavci 1 stanoví podmínky pro takovou přepravu a dále v odst. 2 dává členským státům, kterých se toto často a pravidelně týká, možnost zjednodušit uvedený postup. V obou popsaných režimech přepravy mezi členskými státy se může stát, že se zboží ztratí nebo zničí a to by samozřejmě mohlo otevírat cestu k daňovým únikům. Oddíl 4 „Zničení a ztráty“ proto obsahuje úpravu pro případ, že se zboží během přepravy zničí nebo ztratí.

Ostatní ustanovení v nové Směrnici V této části práce bych přiblížila poslední dosud nezmíněné kapitoly nové horizontální směrnice. Kapitola VI upravuje problematiku značení výrobků podléhajících k dani a zakotvuje 100

Přeprava a držení dle čl. 33, 34 a 35 Směrnice č. 2008/18/ES

39

povinnost členských států, aby zboží propuštěné ke spotřebě neslo identifikační údaje k daňovým účelům, oproti staré směrnici je toto ustanovení mnohem konkrétnější.101 Opět je stanovena povinnost členských států dbát toho, aby přes veškerou snahu o zamezení daňových úniků neomezovaly volný pohyb zboží podléhajícího spotřební dani. Dalším ustanovením nyní nebude věnována pozornost, od směrnice 92/12/ES se příliš neliší a obsahují možnost členských zemí upravit vztahy týkající se malých výrobců vína a usnadnit jim tak existenci na volném trhu a dále zásobování lodí a letadel. Novým článkem je čl. č. 42 „Zvláštní ujednání“, který se týká těch států, které se rozhodli pro výstavbu a údržbu přeshraničního mostu a tudíž se jim umožňuje odchylná, jednodušší úprava pro postupy v rámci spotřebních daní. V následující kapitole je ustanoven Výbor pro spotřební daně, který je pomocníkem Komise a jeho činnost je podrobně upravena v rozhodnutí 1999/468/ES. Dále se tento orgán zabývá otázkami, které vznikají při aplikaci práva EU o spotřebních daních v praxi a to buď z vlastního podnětu, nebo na žádost zástupce některého členského státu. 102

V poslední kapitole, která se věnuje přechodným a závěrečným ustanovením je zakotveno přechodné období, kdy státy mohou do 31.12.2010 mohou členské státy odeslání postupovat dle staré směrnice a stejně tak se bude postupovat v případě každé dopravy vybraných výrobků, která započala před 1.4.2010.

101 102

Srovnej čl. 39 Směrnice č. 2008/118/ES a čl. 21 92/12/EHS Dle čl. 43 a 44 Směrnice č. 2008/118/ES

40

Spotřební daně – zvláštní část Zdanění alkoholických nápojů Problematika

zdanění

alkoholických

nápojů

nebyla

od

samotného

počátku

harmonizačního procesu vůbec jednoduchá, jelikož bylo nejprve nutno překonat odpor zemí s tradiční produkcí alkoholických nápojů, zejména jižní státy jako Francie a Itálie, jakožto hlavní producenti vína, Velká Británie, která se specializuje na whisky nebo státy střední Evropy, pro které je typické naopak víno. Tyto země se velmi bránily harmonizaci, ve snaze zachovat si pro své tradiční nápoje co nejnižší sazby.103 V harmonizačním procesu pak svou roli sehrálo i specifický postoj k alkoholu skandinávských zemí. V rámci právní úpravy této problematiky jsou stěžejní Směrnice č. 92/83/EHS o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů a směrnice č. 92/84/EHS o sbližování sazeb spotřební daně z alkoholu a alkoholických nápojů ze dne 19.10.1992. Prvá vychází z historického rozlišování alkoholických nápojů na pivo, víno, meziprodukty a lihoviny, druhý citovaný předpis stanoví minimální sazby alkoholu a alkoholických výrobků. Kdysi nebylo možné zjistit množství čistého alkoholu ve zdaňovaných produktech, proto směrnice alkohol rozdělila na tyto kategorie.104 Pro každý druh alkoholu je pak zakotven jiný způsob zdanění.

Pivo Všechny výrobky, které lze zařadit pod kód nomenklatury KN 2203 Jednotného celního sazebníku a mají více než 0,5 % objemových alkoholu a dále všechny směsi piva a nealkoholických nápojů, které obsahují více než 0,5 % objemových alkoholu, lze podřadit pod pojem „pivo“. 105 Další podmínkou je, že tento nápoj byl vyroben ze sladu. Rozlišujeme dva způsoby výpočtu daně z piva, jednak se vypočítává podle počtu

103 Např. Nerudová, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2. vydání. Praha. ASPI, 2008. str. 56. ISBN 978-80-7357-386-7 104 Terra, B., Wattel, P., European tax law, London, Kluver Law international, 2001, str. 304 105 Podle čl. 2 Směrnice č. 92/83/EHS

41

hektolitrů/stupňů Plato106 nebo počtu hektolitrů/stupňů skutečného obsahu alkoholu.107 U samotného piva je lhostejné, který ze způsobů bude zvolen, problémy mohou nastat v případě, že se bude jednat o zdaňování směsí piva, kdy se do piva přidává nealkoholický nápoj s obsahem cukru. V případě, že se bude daný výrobek zdaňovat podle stupňů alkoholu v hotovém výrobku, nic se nestane, ale použijeme-li stupně Plato, pak se stane, že cukr, který je do piva přidán zvýší stupeň Plato a tedy i spotřební daň. Pokud by se však nejprve odvedla daň z piva a po té by až mimo daňový sklad došlo k přimíchání sladkého nealkoholického nápoje, pak by se sice tento problém vyřešil, ale zase by změnil kód nomenklatury a takové zpracování výrobku by bylo dle Horizontál směrnice nepřípustné. Pak by dle mého názoru měly členské státy dojít ke konsensu (což by bylo dosti náročné), které z uvedených dvou způsobů si zvolí za jediný, aby v členských státech nebyly totožné výrobky (podle KN) zdaněny různými způsoby. Samotná daň se tedy vypočte jako součin základu a sazby daně. Základ daně je určen opět jako součin počtu hektolitrů a stupňů Plato nebo stupni skutečného obsahu alkoholu. Minimální sazby daně jsou, jak už jsem naznačila výše stanoveny ve směrnici č. 92/84/EHS , konkrétně v čl. 6, činí 0,748 EUR/hl piva a 1,87 EUR/hl/stupeň alkoholu finálního produktu. Členské státy si tedy mohou vybrat způsob zdanění těchto výrobků a ty, které zvolí způsob se stupni Plato mohou dále svá piva rozdělit do 4 kategorií s odlišnými sazbami, které ale nemohu být nižší než sazba minimální.108 Podle čl. 4 směrnice 92/83/EHS mohou členské státy uplatňovat snížené sazby daně v závislosti na ročním výstavu piva v některých pivovarech. Článek 4 pak stanoví, o jaké pivovary jde. Především musí vyrábět méně než 200.000 hl piva ročně a dále se jedná o podnik nezávislý právně i hospodářsky na jiném pivovaru, nevyrábí pivo v rámci licence udělené jinou značkou, a pak pro účely těchto snížených sazeb hovoříme o tzv. „malém nezávislém pivovaru“. Takový pivovar je tedy technicky schopen samostatně pivo vyrábět, např. nesmí být 106

Stupeň“Plato” znamená obsah extraktu původní mladiny před zkvašením vyjádřený v procentech

107 108

Podle čl. 3 Směrnice č. 92/83/EHS Pode čl. 3 Směrnice č. 92/83/EHS

42

závislý ani na části výrobního zařízení jiného pivovaru. Připouští se i spolupráce dvou pivovarů, ale dohromady opět nelze, aby v součtu překročili oněch 200.000 hl piva ročně. Sazby jsou sice povoleny nižší než sazby minimální, ale zároveň nesmí být sníženy o více jak 50 % národní sazby spotřební daně. S ohledem na nepřípustnost daňové diskriminace je dále potřeba tuzemské snížené sazby zaručit i pro vyrobené malým nezávislým pivovarem, avšak dovezené z jiného členského státu. Zajímavým případem může být výjimka, kterou dostalo Portugalsko při zdaňování piva, které pochází z ostrova Madeira. Tamní tradiční pivovary musí čelit velké konkurenci z pevninského Portugalska i jiných členských států, dále čelí i jiným nevýhodám důsledku odlehlosti a roztříštěnosti zdejšího území, zejména musí nakupovat suroviny s velkým časovým předstihem a udržovat velké zásoby. S ohledem na zachování tamní tradiční produkce podalo Portugalsko dne 30.5.2007 žádost o výjimku ze čl. 90 Smlouvy o založení ES109, tak aby mohlo uplatňovat sníženou sazbu spotřební daně. Jak jsem popsala výše, pivo vyráběné malým nezávislým pivovarem ve smyslu čl. 4 směrnice 92/83/EHS podléhá snížené sazbě daně, která nesmí být nižší než polovina tuzemské sazby. Portugalsko této možnosti využilo, avšak požádalo, aby smělo sníženou sazbu na Madeiře použít i za předpokladu, že produkce piva překročí hraničních 200.000 hl, neboť pivovary na Madeiře ani tak nejsou schopny přežít. Rada dne 3.6.2008 vydala rozhodnutí č. 2008/417/ES, kterým Portugalsku udělila výjimku, když bylo stanoveno, že za „nezávislý pivovar“ bude považován i takový producent piva, jehož výstav překročí 200.000 hl, ale nepřekročí 300.000 hl s tím, že takto může Portugalsko využít snížené daňové sazby – tedy 50% z portugalské sazby spotřební daně z piva. Na konci roku 2010 bude muset Portugalsko předložit Komisi zprávu, zda stav pro, který byla výjimka udělena nadále trvá.110

109 čl. 90 Smlouvy o založení ES: Členské státy nepodrobí dále výrobky jiných členských států vnitrostátnímu zdanění, které by poskytovalo nepřímou ochranu jiných výrobků. 110 Podle Rozhodnutí Rady ze dne 3.6.2008 č. 2008/417/ES, citováno z: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2008:147:0061:0062:CS:PDF, dne 8.3.2010, publikváno dne 3.6.2008

43

V případě, že k prodeji piva vůbec nedochází, jelikož je vyrobeno a spotřebováno fyzickou osobou a členy její rodiny, případně také hosty, pak je členským státům dána možnost takové osvobodit od spotřební daně úplně, avšak za předpokladu, že členské státy přijmou opatření k zamezení zneužívání tohoto osvobození.111

Víno Víno je další výrobek, který podléhá spotřební dani a v souladu se směrnicí 92/83/EHS se dělí na tiché a šumivé.112 Definice tichého vína je taková, že se jedná o výrobky spadající pod kód KN 2204 a KN 2205, s výjimkou šumivých vín. Alkohol v těchto nápojích je plně kvasného původu a obsahují nejméně 1,2 % a nejvíce 1,5 %objemových alkoholu. Dále pokud výrobek byl vyroben bez jakéhokoli obohacování a alkohol obsažený ve výrobku je plně kvasného původu a zároveň se pohybuje v rozmezí od 15% do 18 % objemových alkoholu. Bylo naznačeno, že stojí šumivá a tvoří jakési podmnožiny ve výše uvedené skupině výrobků co do kódu kombinované nomenklatury.113 Dle čl. 8 odst. 2 směrnice 92/83/EHS musí šumivá vína rovněž obsahovat 1,2 % nevýše však 15 % objemových alkoholu a jsou plněna do láhví se „hřibovitou zátkou“, jež je upevněna sponou nebo vázáním, nebo díky oxidu uhličitému je v lahvi přetlak alespoň 3 bary. Minimální výše sazby spotřební daně, které členské státy mají uplatňovat je stanovena ve směrnici 92/84/EHS ve výši 0 €. Zdá se tedy, že tato část právní úpravy o víně je jaksi nadbytečná, to je ovšem omyl, víno je vybraným výrobkem ve smyslu Horizontální směrnice. Víno je v rámci spotřebních daní v EU produktem výjimečným. Jednak je tomu tak proto, že je pro mnohé státy jakýmsi národním nápojem, který je součástí každodenního života, jeho spotřeba obecně není považována za tolik zdraví škodlivou jako třeba u jiných druhů alkoholu, zejména destilátů, dokonce je za určitých podmínek jeho konzumace považována za zdraví prospěšnou. Z daňového hlediska představuje produkt 111 112 113

Podle čl. 6 Směrnice č. 92/83/EHS Podle čl. 8 Směrnice č. 92/83/EHS Jedná se především o KN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10 a 2205

44

jen málo rizikový v souvislosti s daňovými úniky, ale zároveň dosti problematický s ohledem na množství malých producentů vína, vlastně zemědělců, kteří nepřevýší produkci 1.000 hl vína ročně a splní i ostatní požadavky uvedené v čl. 40 směrnice 2008/118/ES. Ve staré i nové horizontální směrnici pak najdeme ustanovení, která zakotvují zvláštní postavení malých vinařů, čímž se tito výrobci dostávají z režimu spotřebních daní při výrobě, zpracování, držení vína a jeho přepravy, takže s vínem je možno nakládat jako s každým jiným výrobkem. Určitým motivem zde může být i fakt, že administrativní a technické náklady na výběr daně od takového množství vinařů by bylo značně nákladné a v konečném důsledku vzhledem k výši daňového výnosu i neefektivní. Situace není taková, že by byli výrobci vína ponecháni úplnému právnímu vakuu naopak, existuje množství nařízení, která ovšem nespadají do systému spotřebních daní, ale spíše pod zemědělskou unijní politiku. Nařízení komise č. 884/2001 ze dne 24. dubna 2001, kterým se stanoví prováděcí pravidla pro průvodní doklady pro přepravu vinařských produktů a pro knihy vstupů a výstupů vedené v odvětví vína, na které je odkázáno i čl. 40 Horizontální směrnice, zakotvuje pravidla pro průvodní doklady přepravovaného vína v případě, že je toto víno osvobozeno od požadavků uvedených v kapitoly III a kapitole IV Horizontální směrnice. Jelikož se v kapitole IV stanoví především způsob dopravy za použití nového elektronického systému EMCS je zřejmé, že přeprava vína pocházejícího od malých výrobců bude muset splňovat pouze administrativní požadavky, které jsou na ni kladeny v citovaném nařízení a nebude tak spadat do elektronického sytému. Jestliže malý producent vína bude přepravovat víno mezi členskými státy, musí členské státy takový průvodní doklad akceptovat. Výpočet samotné daně, pokud se jedná o státy, které aplikují nenulovou sazbu daně, se provádí násobením této sazby a počtem hektolitrů hotového výrobku. Členské státy pak ve své legislativní úpravě mají možnost, nikoli však povinnost, zakotvit kategorii s nižší daňovou sazbou a to u výrobků, kde skutečný obsah alkoholu nepřesáhne 8,5% objemových alkoholu. Víme, že u modernějších právních předpisů, které upravují spotřební daně z alkoholu je 45

volen postup podle množství čistého alkoholu v nápoji a tedy historické rozdělení alkoholických nápojů, tak je známe dnes je v mnohém nevyhovující. Problém by mohl nastat pokud, by toto, bylo stanoveno jako základ spotřební daně z vína, jelikož u tohoto nápoje se procento alkoholu může změnit, jednak v závislosti na výrobě, ale i třeba na podnebí. Okamžik vzniku daňové povinnosti je propuštění do volného daňového oběhu. Pokud výrobce stočí víno do lahví a za pár měsíců, ale naprosto identické víno je propuštěno do volného daňového oběhu o pár měsíců později, kdy se mohl obsah alkoholu v láhvi zvýšit, pak by měla být vyměřena i vyšší daň. Proto do budoucna bude muset být k vínu postoj EU spíše flexibilnější, aby se pozice výrobců a obchodníků členských zemí ještě nezhoršila.114

Střety vína a piva Nulová minimální sazba vína je trnem v oku zejména některým producentům piva a tento rozdíl byl už mnohokrát diskutován před ESD. V kapitole 2.4. této práce jsem vysvětlila pojem daňová diskriminace. Ze jmenované kapitoly plyne, že je především nutné zjistit, zda jsou pivo a víno „podobné výrobky“. Pivo a víno sice nejsou naprosto stejné, avšak mohou si docela dobře konkurovat.115 Někteří nevyhranění konzumenti snadno nahradí konzumaci vína za pivo a naopak v případě zvýšení ceny jednoho z nich. V případě 356/85 Komise proti Belgii, kde Belgie zdaňovala víno více než pivo, jehož je hlavně, na rozdíl o vína, producentem a toto chování členského státu bylo zhodnoceno jako porušení čl. 90 SES a je nepovolenou nepřímou ochranou. Na dovezené víno tak nesmí být uvalena vyšší daň než na pivo vyrobené v tuzemsku.116 To by pak ale znamenalo, že směrnice 92/83/EHS a 92/84/EHS vlastně představují

114 Stanovisko Evropského hospodářského a sociálního výboru ke zprávě Komise Radě, Evropskému parlamentu a Evropskému hospodářskému a sociálnímu výboru o sazbách spotřební daně uplatňovaných na alkohol a alkoholické nápoje (předložené podle článku 8 směrnice Rady 92/84/EHS o sbližování sazeb spotřební daně z alkoholu a alkoholických nápojů) KOM(2004) 223 v konečném znění 115 Terra, B., Wattel, P., European tax law, London, Kluver Law international, 2008, str. 417 - 418 116 Terra, B., Wattel, P., European tax law, London, Kluver Law international, 2008, str. 418

46

porušení čl. 90 SES (110 SFEU), když zakotvují dvě rozdílné sazby pro konkurenční výrobky. Neplatnost těchto směrnic pro rozpor s primárním právem byla v podstatě namítána v případě Socridis C-166/98, kdy žalující stranou byl dovozce alkoholických nápojů do Francie (Socridis). Bylo rozhodnuto, že obě směrnice jsou legální, když v rámci svých ustanovení nechávají členským státům dostatečnou posuzovací pravomoc, která umožňuje členským státům provézt směrnici v souladu s nároky Smlouvy o založení ES, zejména pak státy mohou posoudit, zda v případě daňového vztahu mezi vínem a pivem neexistuje ve vnitrostátní právní úpravě skrytá ochrana tuzemských produktů na úkor dovezených. Proto bylo tvrzení, že předmětné směrnice jsou nelegální, zamítnuto.117 Nadto nutno poznamenat, že 17. odstavec preambule směrnice 92/83/EHS přenáší odpovědnost států za ověření, zda uplatňování snížených sazeb ve prospěch některých výrobků je slučitelných se Smlouvou – jinými slovy řečeno, členské státy jsou povinny při implementace požadavků vycházejících ze směrnic dbát zásad ochrany hospodářské soutěže v rámci vnitřního trhu. Problémy s aplikací právních předpisů v oblastí spotřebních daní se nevyhýbají ani ČR, proto si dovoluji v souvislosti s touto kapitolou uvézt také příklad z naší země. Koncem loňského roku proběhla našimi médii kauza známá pod pojmem „sladové víno“ a jednalo se o případ, kdy producenti piva reagovali na plánované zvýšení spotřební daně spotřební daně z piva. Nejvíce protestovali zástupci malých pivovarů v čele s prezidentem svazu malých pivovarů Jiřím Fuskem. Ten označil zvýšení sazby spotřební daně pro „malé hráče“ za likvidační, hlavně pro malé pivovary, když producenti piva byli nuceni reagovat na zvýšení spotřební daně a rovněž DPH již od ledna 2010, přičemž platby od odběratelů se k nim dostanou se zpožděním až 5 měsíců.118 O přejmenování piva na „sladové víno“, pivovarů na „sladovary“ uvažovali pivovarníci hlavně v kontextu s nulovou sazbou spotřební daně na tiché víno, přičemž tento rozdíl

117 Terra, B., Wattel, P., European tax law, London, Kluver Law international, 2008, str. 418 118 Arkman, Libor. Konec piva česku? www.ihned.cz, Publikováno dne 5.11.2009 na http://ekonomika.ihned.cz/c1-38951550-konec-piva-v-cesku-pivovarnici-uvazuji-o-prejmenovani-nasladove-vino, citováno dne 8.3.2010

47

nemá v žádném případě opodstatnění vzhledem k tomu, jak významnou roli u nás pivo hraje. Půllitr oblíbeného nápoje by tak konečného spotřebitele stál o 0,50 Kč více zatímco, pokud by sazba byla nulová podobně jako u vína, jednalo by se o snížení ceny až o 3,- Kč na stejné množství piva. Tento pokus ovšem ztroskotal na faktu, že podstata piva, jakožto alkoholického nápoje je dost přesně vymezena směrnicí 92/83/EHS119 a nestačí změnit jen pouhý název vybraného výrobku. Navíc v našem právu je již pojem „sladové víno“ obsazen, označuje úplně jiný výrobek.120 Tedy boj malých nezávislých pivovarů jednoznačně nevedl k tomu, aby bylo pivo osvobozeno od daně nebo na tiché víno naopak uvalena daň, ale jednoznačně vedla k zamyšlení, zda jsou v České republice sazby nastaveny správně, zda nebrzdí ekonomický rozvoj a neznamenají skutečný konec pro malé pivovary. Myslím si, že problémem tohoto konkrétního navýšení sazby daně je, že o něm bylo rozhodnuto až ke konci roku 2009, kdy všechny podniky již mají pro rok 2010 sestaven finanční plán a nastaveny vztahy s dodavateli. Bude tedy nutné, aby se pivovary přizpůsobily současné situaci (viz Tabulka 1) a pokusili se kritické období překonat. Dále souhlasím s tvrzením, že pivo je skutečným magnetem pro turisty v naší zemi, ale mělo by tomu tak být zejména díky jeho kvalitě a ne jen kvůli jeho ceně, která je jednou z nejnižších v Evropě a jeho popularita je na ní velmi závislá. Paradox vidím např. na příkladě, kdy do Prahy jezdí turisté z Velké Británie a celý svůj pobyt stráví v tmavém baru popíjením levného piva, které pro tento druh turistů představuje cenovou bombu. Smyslem harmonizace bylo ale smazat tyto cenové paradoxy, což dle mého názoru ukazuje na to, že sazba spotřební daně je u nás špatně nastavena. I s ohledem na občany ČR se domnívám, že cena piva u nás ještě má kam růst, když jsme zemí, kde je mnohdy v restauraci stejné množství stolní vody dražší než stejné množství piva. Obava z poklesu spotřeby piva a tím i poklesu daňového výnosu v případě zvýšení sazby spotřební daně z piva, je dle mého názoru neopodstatněná. 119 čl. 2 Směrnice č. 92/83/EHS 120 Jedná se o výrobek, který vzniká kvašením za pomoci sulfitových kvasinek ze sladových výluhů, přičemž pivo je vyráběno za pomoci jiných kvasinek

48

Rok

Základní

(...-

(10.000

- (50.000

- (100.000 - (150.000 -

sazba

10.000>

50.000

100.000

150.000

200.000

včetně>

včetně>

včetně>

včetně>

2009

24,00

12,00

14,40

16,80

19,20

21,60

2010

32,00

16,00

19,20

22,40

25,60

28,80

Tabulka č. 1

zdroj: www.finance.cz

Jiné kvašené nápoje než víno nebo pivo V čl. 12 směrnice 92/83/EHS jsou tyto jiné nápoje definovány jakožto nápoje, které obsahují přes 1,2% objemových alkoholu, ale nepřesahuje 10% objemových a v případě, že obsah alkoholu je zcela kvasného původu a jeho obsah přesahuje 10% objemových, ale ne více jak 15% objemových.121 Tyto výrobky jsou zařazeny do stejného režimu jako víno, je tedy stanovena minimální sazba daně ve výši 0 €. Toto ustanovení směrnice lze chápat jako jakousi záchrannou síť, kam by měly spadnout všechny kvašené alkoholické nápoje, které se vymykají definicím piva či vína, nebo dokonce ty, které se snaží definici piva a vína nějak obejít.

Zdanění meziproduktů Meziprodukty jsou řazeny mezi vybrané výrobky ve smyslu Horizontální směrnice, a tedy i pro ně platí veškerá pravidla vycházející z této právní úpravy ohledně výroby a nakládání s nimi pouze v daňových skladech a také instrukce upravující dopravování těchto výrobků. Podle směrnice 92/83/EHS jsou meziprodukty klasifikovány jako výrobky, kde se obsah skutečného alkoholu pohybuje v rozmezí od 1,2% do 22% a spadají pod kód KN 2204, KN 2205 a KN 2206, přičemž se nejedná ani o jeden nápojů klasifikovaných výše.122 Minimální sazba daně, je stanovena na 45 € za hektolitr hotového výrobku. Členské 121 Jde o výrobky pod kódy KN 2204 a 2205, které nejsou definovány jako víno v čl. 8 směrnice 92/83/EHS a KN 2206 s výjimkou těch šumivých vín které jsou definovány v čl. 8 odst 2 směrnice 92/83/EHS 122 Podle čl. 17 Směrnice č. 83/92/EHS

49

státy mohou za splnění určitých podmínek stanovit sníženou sazbu.

Líh Oblast zdanění lihu je velmi zásadní, neboť využití tohoto vybraného výrobku je velmi široké, což přináší mnoho možností ke zneužití systému a daňovým únikům. Lihem se rozumí výrobky, které obsahují přes 1,2% objemových alkoholu a spadají pod kód KN 2207 a 2208123, přičemž mohou být součástí i jiného výrobku , který spadá pod kód jiné nomenklatury a dále to jsou výrobky s KN 2204, 2205 a 2206, pokud obsahují více jak 22% objemových alkoholu a konečně výrobky, které obsahují pitné lihoviny, ať v roztoku nebo jinak.124

Daň se vypočte z hektolitrů čitého alkoholu ovšem při teplotě 20 ̊C, tato hodnota se

násobí počtem hektolitrů sledovaného alkoholu.125 Sazba je stanovena na 550 €126 za hektolitr čistého alkoholu. Dále bylo v téže článku směrnice 92/84/EHS zakotveno, že pokud státy mají vnitrostátní sazbu daně z lihu nastavenou pod hranicí 1000 € za hektolitr, pak svoji sazbu zachovávají ve stejné výši jako dosud. Pokud jde o státy, které naopak zdaňují líh ve vyšší sazbou než 1000 €, pak ji snížit mohou, ale jen do hranice 1000 €. Toto opatření má vézt k větší harmonizaci sazeb. Podobně jako v právní úpravě zdanění piva se i zde objevuje speciální ustanovení upravující postavení malých lihovarů, které dává možnost členským státům reagovat na specifické ekonomické postavení malých „hráčů na trhu“ a na jejich výrobky uvalit nižší daň než na výrobky jejich mnohonásobně větších konkurentů. To vše za splnění podmínek, které jsou zakotveny v čl. 22 směrnice 92/83/EHS. Takovým malým 123 Pod KN 2207 řadíme ethylalkohol nedenaturovaný s obsahem 80% a více alkoholu, pod KN 2208 řadíme totéž jen s obsahem alkoholu 80% a méně, tzn. i likéry a jiné destiláty 124 Podle čl. 18 Směrnice č. 92/83/EHS 125 Podle čl. 21 Směrnice č. 92/83/EHS 126 Podle čl. 3 Směrnice č 92/84/EHS

50

lihovarem se pro tyto účely rozumí lihovar, který je právně i hospodářsky nezávislý na jiném lihovaru a ani nevyrábí na základě zakoupené licence a zároveň ročně vyrobí méně než 10 hl čistého alkoholu. Sazba daně tak může klesnout až na polovinu národní sazby.

127

V čl. 22 odst. 3 směrnice 92/83/EHS je opět kladena na členské státy

odpovědnost, aby tyto snížené sazby platily i pro líh dovezený z jiných členských států, pokud byl vyroben v lihovaru, který výše uvedené podmínky splňuje. Další zvláštností je, že směrnice dává členským státům možnost nepodrobovat líh vyrobený malými výrobci režimu skladování v daňovém skladu, ale jakmile je takový líh vyroben, bude propuštěn pro domácí spotřebu a nakonec bude paušálně zdaněn. V souvislosti s přistoupením České republiky do EU byla směrnice 92/83/EHS novelizována a Česká republika společně s Bulharskem získala výjimku ze zdanění lihu vyráběného v pěstitelských pálenicích.

128

Jedná se o méně než 30 l lihu vyrobeného v

pěstitelské pálenici za rok, pro vlastní potřebu pěstitele, nikoli k prodeji a z vlastního ovoce pěstitele. Základním problémem pěstitelských pálenic je, že nikdo nemůže vědět, kolik litrů alkoholu si takový pěstitel nechá vypálit, pokud zvolí v jedné sezóně různé palírny. Provozovatel takové malé pěstitelské palírny si totiž nemá šanci tuto skutečnost ověřit. Takže v praxi dochází k překračování stanoveného limitu 30 l lihu za rok, což je v podstatě správní delikt pěstitele. V zákoně o lihu je také stanoveno, že produkty z pěstitelského pálení nesmí být předmětem prodeje, z praxe ale víme, že k prodeji „domácí“ pálenky často dochází. Problémem je, že za tento prodej nejsou stanoveny pro pěstitele jako fyzickou osobu žádné sankce. Ministerstvo financí nedávno uvedlo, že zvažuje možnost neuvedení této dříve vyjednané výjimky v připravované novele o spotřebních daních, impulsem má být rozsudek NSS, který rozhodl o nedoplacení spotřební daně pro provozovatele pěstitelské pálenice, při překročení povoleného množství 30 l lihu za rok.129 Podle Unie

127 Podle čl. 22 Směrnice č. 92/83/EHS 128 Podle čl. 22 odst. 6 Směrnice č. 92/83/EHS 129 Rozsudek č. 7 Afs 95/2008-43, publikováno dne 2.4.2009, http://www.nssoud.cz/main.aspx?cls=art&art_id=369, citováno dne 11.3.2010

přístupný

z

51

destilatérů ČR by toto bylo krokem zpět, novela zákona by podle nich měla reagovat na jiné problémy, např. na nedostatečnou úpravu stálých daňových dozorů. Dle mého mínění bychom se předmětné výjimky neměli vzdávat, ale spíše hledat vhodnější způsob jejího provedení do českého právního řádu, zejména stanovit tvrdé sankce pro pěstitele fyzické osoby, které vědomě překračují stanovený limit nebo neoprávněně destiláty prodávají. Pokud by ale výjimka úplně zmizela, pak by dle mého názoru v českém prostředí znamenala pouze začátek rozmachu nelegálního pálení lihu. Pěstitelé se svého hobby nevzdají a nadto pokud by měli místo dnešních zhruba 143 Kč za litr alkoholu platit 285 Kč, pak by to podle mě znamenalo, že by raději podváděli a státní rozpočet by na tom prodělal. Za loňský rok bylo dle statistiky zjištěno 545 případů překročení 30 litrového limitu na jednoho pěstitele. Státní rozpočet tak přišel o cca 5,6 milionu Kč130. Myslím si, že v případě zrušení výhodnější sazby by tato částka zůstala stejná, ne-li větší. V případě zdaňování lihu však dochází k řadě problémů vzhledem k jeho širokém využití a tedy velmi rozsáhlé škále problematických výrobků, některé problémy, pak na úrovni EU řešil i ESD. Gourmet classic – cooking wine, cooking cognac Na trhu EU se často setkáváme s výrobky, které jsou většinou označovány jako omáčky s obsahem alkoholu. Problém tedy nastal, pokud by šlo o otázku, zda jsou takové výrobky předmětem spotřební daně z lihu ve smyslu čl. 20 směrnice 92/83/EHS. Tyto výrobky tedy byly klasifikovány jako KN 2106 – omáčky a tedy není možné s takovými výrobky nakládat jako s vybranými výrobky ve smyslu směrnice 2008/118/ES a nastává zcela nepřípustná situace z hlediska boje proti daňovým únikům. Pak by se čistě teoreticky každý cognac, do kterého by byla přidána ingredience jako sůl, pepř nebo jiné koření mohl podřadit pod KN 2106, nadto se osobně domnívám, že takový teoreticky uměle vytvořený „cooking cognac“ by našel cestu i ke spotřebitelům, kteří by 130 Havel, P., Zvýší MF zdanění lihu v pěstitelských pálenicích? Publikováno dne 4.3.2010 na http://www.listyjm.cz/ekonomika/zvysi-mf-zdaneni-lihu-v-pestitelskych-palenicich.html, citováno 11.3.2010

52

jej rozhodně nepotřebovali k vaření, nýbrž ke konzumaci. Směrnice 92/83/EHS je však připravena zdanit i takové výrobky, neboť v ustanovení č. 27 odst. 1f) stanoví, že výjimku ze zdanění mohou dostat takové výrobky, které se používají při výrobě potravin, avšak obsah alkoholu nepřesahuje v žádném případě 5 litrů na 100Kg jiných výrobků než čokolády.131 Státy tedy opět mají tuto možnost osvobození, nikoliv však povinnost. V případě „Gourmet classic“, kde na jedné straně stál švédský správce daně a na straně žalovaného společnost Gourmet Calssic Ltd., byla ESD položena otázka, zda výrobek pocházející z vína s obsahem alkoholu 4,8% na 100kg hotového výrobku, zamýšlený k použití při vaření, je předmětem spotřební daně. V rozsudku132 pak bylo jasně řečeno, že i alkohol obsažený v „cooking wine“ je předmětem spotřební daně, ve smyslu čl. 20 směrnice 92/83/EHS, pokud obsah alkoholu přesahuje 1,2% objemových alkoholu – bez ohledu na jeho název, nebo kód KN. “Alcohol powder” Novinkou na trhu s alkoholickými nápoji se v roce 2005 stal alkoholický prášek s názvem SUBYOU133 nebo Booz2GO. Tento instantní alkohol měl dle údajů na obalu obsahovat asi 16,7 % alkoholu. Podíl alkoholu se samozřejmě změnil po smíchání s vodou. V nápoji o objemu 25 cl bylo zjištěno asi 4,8 % alkoholu. Kromě toho, že tento výrobek bylo možno objednávat pouze po internetu za velmi nízkou cenu, a celá myšlenka tohoto prášku byla zaměřena na prodej mladistvým, byl nezdaněn. Dále nutno poznamenat, že tento prášek byl velmi nebezpečný, jelikož jím mohla být snadno způsobena otrava alkoholem V kontextu s případem Gourmet Classic je však zřejmé, že ačkoli byl tento prášek zařazen pod jiný kód KN než aby podléhal spotřební dani, obsahoval více jak 1,2 % čistého alkoholu a tím pádem jasně podléhal spotřební dani ve 131 V případě výroby čokoládových bonbonů je to dokonce 8,5 litrů čistého alkoholu na 100g výrobku, přitom alkoholem se zde myslí alkohol podřazený pod kód KN 2207, který je obsažen v pivu, vínu, ovocných vínech a dalších alkoholických nápojích, nezáleží jak vznikl, ale na tom, zda je obsažen. 132 C-458/06 , Čerpáno z http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:C:2008: 209:0008:0009:EN:PDF, citováno dne 11.3.2010 133 Powered acohol drinks soled in Germany, Join Togehther,publikováno dne 31.5.2005, http://www.jointogether.org/news/headlines/inthenews/2005/powdered-alcohol-drinks-sold.html, citovno dne 11.3.2010

53

smyslu čl. 20 směrnice 92/83/EHS. Předmětem daně tak měl být podle komise čistý prášek, což by bylo pro státy výhodnější, jelikož by mohly vybírat větší daň.134 V Německu však došlo v lednu 2006 k úplnému stažení tohoto produktu z trhu a k zákazu webových stránek www.subyou.de a to v důsledku politického tlaku a také v důsledku rozhodnutí tamních soudů mj. o nezákonnosti reklamy na tento prášek nebo nerespektování pravidel hospodářské soutěže.135

Osvobození od daně Jak již bylo naznačeno výše směrnice 92/83/EHS dává členským státům možnost, aby do svého právního řádu začlenily situace, kdy budou výrobky osvobozeny od daně. S jistotou lze říci, že tomu tak není nikdy, kdy je alkohol a jeho produkty určeny k přímé humánní spotřebě. Dle čl. 27 odst. 1 směrnice 92/83/EHS členské státy samy stanoví pravidla, za kterých osvobodí od spotřební daně výrobky ve formě lihu, který byl plně denaturován, výrobky používané pro výrobu octa, léků, přísad při výrobě potravin a nealkoholických nápojů, které neobsahují více jak 1,2% objemových alkoholu, dále pro výrobu čokolády (8,5 litrů čistého alkoholu na 100 Kg) a jiných potravin (5 litrů čistého alkoholu na 100Kg těchto výrobků). Další osvobození se může týkat výrobků, které jsou používány pro vědecké účely, výzkum, lékařské účely nebo jsou použity pouze ve výrobním procesu, kdy výsledný produkt vůbec alkohol neobsahuje a v poslední řadě pokud je alkohol použit pro výrobu složeného výrobku, který není předmětem daně podle citované směrnice.136

Denaturace Díky vysokému zdanění je líh určený k pití velmi drahým produktem, ale líh neboli ethylalkohol se používá i k jiným účelům, například jako rozpouštědlo nebo jako palivo. Pokud by tedy byla rozpouštědla nebo paliva do vařičů stejně levná a poživatelná, lidé by je pili, což by zejména s ohledem na zdravotní a fiskální politiku států nebylo

134 CED č. 520 135 European Spirits Organization, Charter on responsible alcohol consumption, Second year progress report, publikováno dne 1.11.2007 ,dostupný z http://www.europeanspirits.org/documents /ceps_charter_report_2007__final.pdf, citováno 11.3.2010, str. 18 136 Podle čl. 27 odst. 2 Směrnice č. 92/83/EHS

54

žádoucí. Metoda denaturace lihu znamená, že líh určený k pití je přidáním různých aditiv a barviv změněn na nepoživatelnou tekutinu. Proces denaturace má mnoho podob a je na členských státech, jaký způsob zvolí, aby byl líh považován za plně denaturovaný. Směrnice 92/83/EHS ve svém článku 27 ost. 1a) stanoví, že členské státy mohou osvobodit plně denaturovaný líh, přičemž pravidla pro denaturaci si určí členské státy samy. Avšak tato volba není pouhým projevem libovůle členského státu a je potřeba, aby byl oznámen Komisi, která dá možnost ostatním členským zemím, aby se k němu mohly vyjádřit. Komise pak vydala nařízení, ve kterém se říká, že denaturační prostředky uznané v jednom členském státě, jsou rovněž uznány ve státech ostatních, čímž Komise reagovala na možné ohrožení volného obchodu, za předpokladu rozdílných denaturačních prostředků členských států. Samotné denaturační prostředky jsou pak uvedeny v příloze tohoto nařízení.

137

Toto řešení ovšem nepovažuji za příliš zdařilé, neboť národní

správci daně musí umět rozpoznat mnoho denaturačních prostředků, aby zamezily daňovým únikům. Každý líh, který byl denaturován v souladu s národními požadavky a byl dovezen do jiného členského státu, je v členském státě dovozu považován za správně denaturovaný, ačkoli se způsob tohoto chemického procesu liší. To podle mého názoru klade příliš velkou zátěž na jednotlivé celní úřady, technickou, administrativní a jistě také finanční. Bylo by zřejmě lepší, pokud by se členské státy domluvily na omezeném počtu denaturačních způsobů, což přiznávám, může být komplikované zejména s ohledem na to, že každý členský stát vychází především ze svých národních specifik pro boj s daňovými úniky. Dále je-li líh používán na výrobu jakéhokoli produktu, který není používán pro lidskou spotřebu a tento líh byl denaturován v souladu s požadavky členského státu, pak hovoříme o denaturaci zvláštní. 138 K tomu je potřeba povolení členského státu, který jej vydává vždy pro konkrétní případ, např. pro kosmetické účely. 137 Nařízení Komise ES 67/2008, kterým se mění nařízení (ES) č. 3199/93 o vzájemném postupu uznávání postupů denaturace lihu pro účely osvobození od daně 138 Podle čl. 27 odst. 1 b) Směrnice č. 92/83/EHS

55

V případě denaturace zvláštní není denaturant ve chvíli dovozu do jiného členského státu automaticky uznán jako výrobek denaturovaný a musí opět získat příslušné povolení, pokud by tak dovozce neučinil, bude mu vyměřena spotřební daň. Zvláštností, kterou lze v souvislosti s denaturací lihu zmínit je nakládání s nitrocelulózou.139 Nachází uplatnění v mnoha oblastech, používá se zejména k výrobě barev, ale různých třaskavin. Tato látka je velmi nebezpečná, neboť se velice rychle vznítí, tedy je nutné její nebezpečné vlastnosti minimalizovat, zejména použitím odvlhčidla a při přepravě a skladování musí být udržována v mokrém stavu, přičemž toto obsah vlhčící látky nesmí poklesnout pod 25%. Standardně se jako odvlhčidlo používá ethanol, většinou ve složení 30-35% ethanolu v závislosti na typu nitrocelulózy. Líh, který je takto použit, ale musí nedenaturovaný, jelikož denaturanty mění nepříznivě vlastnosti výrobku a není možné je osvobodit od daně jako zvláštně denaturovaný, i když takto spotřebovaný líh je ale velice obtížné a nákladné získat např. lisováním zpět. Proto, aby nedocházelo k přílišnému daňovému zatížení daňových subjektů a tím zdražení nitrocelulózy, byl přijat dokument, který stanovil způsob osvobození takto používaného nedenaturovaného lihu.140 Ke zpracování nitrocelulózy a lihu tak musí docházet v daňovém skladu způsobem, který zajistí neekonomičnost vylisování lihu zpět a celkový produkt nesmí být určen pro lidskou spotřebu. Z určitého úhlu pohledu pak lze nitrocelulózu chápat jako „příměs“ způsobující denaturaci lihu, přičemž výsledná směs je pak osvobozena od spotřební daně.

Zdanění alkoholu s ohledem na zdraví společnosti Spotřební daň z alkoholu a alkoholických nápojů má dva účely, jeden je fiskální a jeden omezení škodlivé spotřeby. Akcízy se promítají do ceny vybraného výrobku a tak ovlivňují spotřebu těchto produktů, které mohou způsobovat zdravotní problémy. O sazbách spotřebních daní se v souvislosti se zdravotní politikou státu hovoří nejčastěji o tabákových výrobcích. Podle mého názoru je ovšem rovněž nutné upozornit na problémy, které se sebou nese přílišná konzumace alkoholu, jako je alkoholismus a 139 KN 3912 pro průmyslové účely zejména vstupní surovina barev a laků, pro vojenské účely speciálních střelných prachů. 140 Výborem pro spotřební daně byl přijat pro tuto problematiku, tzv. Guideline

56

závažná onemocnění jím způsobená, pití mladistvých nebo alkohol za volantem. Tyto problémy mají samozřejmě i ekonomické důsledky, takže podobně jako u tabákových výrobků je potřeba se zamyslet nad tím, zda se výše sazeb spotřebních daní z alkoholu státnímu rozpočtu ještě „vyplatí“ v porovnání s výše jmenovanými problémy, tedy potažmo jak sazby spotřebních daní ovlivňují chování spotřebitele a tím i výnos do státní kasy nebo naopak přispívají k újmě společnosti v podobě výše jmenovaných problémů. Stanovisko

Hospodářského

a

sociálního

výboru

o

sazbách

spotřební

daně

uplatňovaných na alkohol a alkoholické nápoje141 uvádí, že zdravotní problémy jsou způsobeny nadměrnou konzumací alkoholu jednotlivci, nikoli formou konzumace alkoholu, dosud nebyl podán přesvědčivý důkaz o tom, že by vyšší spotřební daně ovlivnily tuto škodlivou spotřebu. Podle jmenovaného stanoviska je tedy nutné, aby se členské státy soustředily na prevenci a vzdělávání, tak aby bylo možno problémů předcházet nebo jim účinněji čelit. Některé členské státy142 daly v minulosti najevo, že je nutné brát v úvahu zdraví populace při stanovování daňové politiky, nicméně ECOFIN (Rada ve složení pro hospodářství a finance) zdůraznila, že tento názor většina členských nezastává. Jak je zřejmé v otázce zdraví a sociálních problémů v souvislosti s určováním daňové politiky není EU za jedno. Podle mého názoru je pití jakéhokoli druhu alkoholu v zodpovědné a rozumné míře jistým způsobem prospěšné, ale pokud je tato míra překročena může alkohol způsobit vážné komplikace nejen jedinci, ale celé společnosti, proto je důležité, aby se na hledisko sociálních a zdravotních problémů nezapomínalo ani při tvorbě nových předpisů týkajících se zdanění alkoholu. Mimo strukturu EU vznikají organizace, které mj. zdůrazňují nutnost stanovit meze spotřeby alkoholu a upozornit společnost na jeho škodlivé vlastnosti, a které se zabývají i otázkou, zda daně hrají roli, při určování hranice zodpovědné spotřeby alkoholických nápojů. Jako první uvádím organizaci, která je zastřešující organizací pro výrobce 141 KOM 2004, publikováno 21.3.2006 na http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ. do?uri=OJ:C:2006:069:0010:01:CS:HTML, citováno dne 16.3.2010 142 Dánsko, Estonsko, Finsko, Švédsko a Irsko

57

lihovin - European spirits organisation, mezi jejíž cíle mj. patří „podpora zodpovědné spotřeby alkoholu“.143 K této problematice vydává tzv. Charty zodpovědného pití alkoholu144, ve kterých reaguje na události a problémy, na trhu s lihovinami, a které souvisí s jejich konzumací, zejména si pak klade cíle, jak tyto problémy eliminovat, např. zodpovědnou reklamou, podporou vzdělávání a předávání informací o škodlivých vlivech alkoholu, zejména u rizikových skupin jako jsou děti, mladiství nebo těhotné ženy.145 Dále si dovoluji zmínit organizaci Institute of alcohol studies146, která je nezávislou organizací, která si klade za cíl zvyšovat povědomí široké veřejnosti o problémech souvisejících s alkoholem, tedy vlastně poskytovat precizní informace o těchto otázkách politikům, lékařům, zákonodárcům a tím přispět ke snížení škod, které alkohol napáchal ve společnosti. Z výzkumů této organizace147 plyne, že daňové zatížení alkoholických nápojů skutečně není prostředkem k ovlivňování spotřeby alkoholu a s tím spojené újmy. Faktory ovlivňujícími spotřebu jsou hlavně cena (price) a dostupnost alkoholu (affordability). V tržní ekonomice je cena určována jednak na trhu při střetu nabídky a poptávky, ale také výší daňových sazeb. Jako příklad lze uvést Velkou Británii, kde je výše spotřebních daní z alkoholu nastavena vysoko, ale přesto již není považována za hlavní faktor ovlivňující chování spotřebitele. Oproti tomu zemí, kde je také velmi silná „alkoholová kultura“ je Finsko, které v roce 2004 přistoupilo ke snížení spotřebních daní o zhruba 33%, aby se zamezilo dovozu levného alkoholu ze zahraničí, zároveň se zvýšil počet úmrtí souvisejících s alkoholem a to tak, že týdně šlo o 8 úmrtí navíc oproti původnímu stavu, tedy o 17 % k původnímu stavu.

143 Program organizace dostupný z http://www.europeanspirits.org/AllAboutCeps/Missionand Objectives.asp, citováno dne 16.3.2010 144 Charter on responsible alcohol consumtion, Third year progress report, publikováno 1.11.2008, Dostupné z http://www.europeanspirits.org/documents/ceps_charter_report_2008_final1.pdf, citováno 16.3.2008 145 Charter on responsible alcohol consumption, Third year progress report, publikováno 1.11.2008 http://www.europeanspirits.org/documents/ceps_charter_report_2008_final1.pdf, citováno 16.3.2010 146 Institute of Alcohol studies. What we do, dostupný z: http://www.ias.org.uk/aboutus/what_we_ do.html, citováno dne 16.3.2010 147 Institute of Alcohol studies. Alcohol: Tax, price and public health, dostupný z: http://www.ias. org.uk/resources/factsheets/tax.pdf, str. 1-3, citováno dne 16.3.2010

58

Dostupnost alkoholu (affordability), jakožto druhý z uvedených činitelů s cenou úzce souvisí, ale zde je mířeno především na legislativní požadavky, které mají být kladeny na prodejce alkoholu, zejména pak na reklamu. V posledních letech se alkohol stal v Evropě dostupnějším také k vůli tomu, že sazby daně nebyly měněny v závislosti na výši důchodu spotřebitele. Můžeme tedy konstatovat, že souvislost mezi zdaněním, cenou, dostupností a veřejným zdravím jistě existuje a zákonodárce by ji měl brát v potaz. Z pohledu většiny lékařů je zřejmé, že zdanění alkoholu je mechanismus napomáhající k omezení problémů plynoucích ze škodlivé konzumace alkoholu. „...Vláda by měla přijmout takovou daňovou politiku, aby se spotřeba alkoholu snížila. Přinejmenším by nemělo být možné, aby se ceny alkoholu propadaly a zároveň by měly být valorizovány v závislosti na změnách cenové hladiny nebo výše příjmu. Daň by měla být závislá na obsahu alkoholu v nápoji, takže zdanění na jednotku alkoholu by bylo podobné pro všechny typy nápojů...“148 Podobným úvahám se nevyhneme ani v České republice, kde třetina mužů pije alkohol škodlivě a rizikově, přičemž 4% mužů je závislých tak, že bez odborné pomoci svou závislost nezvládnou, o čemž nedávno informoval MUDr. Karel Nešpor, psychiatr, odborník na léčbu závislostí. Tento muž považuje tyto údaje za alarmující a varuje před nízkým zdaněním alkoholu, zejména piva, které je často levnější než alkoholické nápoje.149 Nešpor neupozorňuje jen na pivo v restauracích, ale na veškeré druhy alkoholu, které jsou u nás často „směšně“ levnější než balená voda, což je v rámci Evropské unie extrém. „Zdanění alkoholu by mělo zohlednit jeho negativní důsledky, jako vyšší nemocnost, nižší produktivitu práce nebo vyšší trestnou činnost, bohužel se tak neděje.”150

148 Institute of alkohol studies. Alcohol: Tax, price and public health, publikováno dne 13.3.2008 http://www.ias.org.uk/resources/factsheets/tax.pdf, str. 5, citováno dne 17.3.2010 149 Konečná, Y., Čísla varují: Češi mají problém s alkoholem, publikováno 13.1.2010 na http://www.velkaepocha.sk/2010011312112/Cisla-varuji-Cesi-maji-problem-s-alkoholem.html, citováno 17.3.2010 150 Dohnal, M., Karel Nešpor: Ve srovnání s Evropu jsme na tom špatně, publikováno: 16.3.2010,http://www.denik.cz/z_domova/kazdy-sesty-vyhazov-kvuli-alkoholu20100316.html, citováno 17.3.2010

59

Já se kloním k názorům lékařů a domnívám se, že právě situace ve Finsku nebo v ČR je důkazem, nakolik zdanění alkoholu ovlivňuje spotřebu alkoholu a tím také jeho škodlivé účinky. U tabákových výrobků cena od roku 1990 stoupala již několikrát, naproti tomu alkohol zůstal téměř nezdražen, což vede k jeho dostupnosti, zejména pro mladé lidi a lidi s nejnižšími příjmy. Navíc se domnívám, že konzumace tabákových výrobků je sice nebezpečná, ale nadměrná konzumace alkoholu může mít důsledky mnohem fatálnější, což se v naší zemi bohužel často velmi ignoruje a abstinenti, kteří tvoří ve srovnání se zbytkem Evropy jen mizivou skupinu, jsou často terčem posměchu. V mých očích neobstojí ani argument, že vůči zdražení alkoholu jsou lidé s nejnižší příjmové kategorie necitliví, jelikož v absolutních číslech často spotřebují alkoholu více než vyšší sociální vrstvy. Myslím si, že pokud někdo utratí většinu svého důchodu za alkohol, pak bude naopak více než kdo jiný citlivý na zdražení alkoholu, čímž by se mohla snížit jeho spotřeba v těchto vrstvách a případně by se omezil vznik závislosti. Na druhé straně příliš vysoká cena alkoholu by jistě vedla k nárůstu pašeráctví a rozmachu černého trhu, což by pro státní rozpočet znamenalo obrovské ztráty. Harmonizace spotřebních daní by měla vézt k tomu, aby se ceny alkoholu alespoň v závislosti na kupní síle přiblížily, neboť situace, kdy se ceny sblíží i nominálně je hudba daleké budoucnosti. Z toho tedy plyne, že s ohledem na rozdílnou kupní sílu v jednotlivých členských státech není možné zavádět minimální ceny alkoholu rámci EU (tak aby se dostupnost alkoholu stala ve všech členských státech zhruba stejná), což jistě ocení zejména mocná alkoholová lobby, ale nikoli odborníci na lidské zdraví. Řešením svízelné situace by podle mého mínění bylo opustit systém zdanění alkoholu, tak jak je nastaven dle historického rozlišování alkoholických nápojů a zdanit jej podle skutečného obsahu alkoholu a zároveň se i nadále snažit o přiblížení daňových sazeb. Dále bych ráda podotkla, že hledisko fiskální a hledisko minimalizace újmy, kterou sebou nese spotřeba alkoholu, spolu nemusí být v konfliktu, neboť stát by měl usilovat o co nejzdravější společnost a to v každém slova smyslu a tím se jistě dostaví i kýžené prostředky do státního rozpočtu, neboť práceschopné obyvatelstvo potřebuje menší péči a odvede větší daně, než alkoholici nebo kriminálníci. Tento závěr jistě zní poněkud naivně a jistě by potřeboval doložit podrobnou analýzou, která by samozřejmě musela 60

vzít v úvahu i jiné faktory než jsem dosud zmínila, zejména makroekonomické (dopad finanční krize, inflace), ale také sociální (návyky lidí, módní trendy) to v přesných číslech. Takovou analýzu s ohledem na smysl této práce nebudu provádět. V rámci celé Evropy pak vidím cestu hlavně v prevenci, zejména v přísnějším stanovení pravidel při provádění marketingu na alkohol, informovanosti mladých lidí a až ve druhé řadě správné nastavení cen (affordability), přičemž v regionech, jako je Česká republika musí ke zdražení alkoholu dojít.

61

Správa a administrativní spolupráce v oblasti spotřebních daní Orgány daňové správy V řadě států EU došlo k podobné situaci jako v ČR v souvislosti s ustanovením jednotného celního území, když se uvolnila kapacita celních úřadů a bylo je možno využít právě ke správě spotřebních daní. Tato změna bohužel způsobila, že na celní správu se nahlíželo jako na instituci, která „zbyla“ a je tedy potřeba jí najít nějakou náhradní činnost. Tento náhled je však zcela chybný, neboť celní správa hraje nezastupitelnou roli v boji proti daňovým únikům a ve správě spotřebních daní. Jak jsem naznačila, celní úřady vykonávají tuto činnost, čímž přispívají ke zkvalitnění správy spotřebních daní. Pokud správu spotřebních daní nevykonávají celní úřady, pak je správcem daně finanční úřad, tak jak je tomu ve Švédsku. V České republice jsou naopak jedinými správci spotřební daně, mají postavení orgánu činného v trestním řízení, pokud jde o vybrané trestné činy v oblasti daní. „Celní správa je bezpečnostním sborem a její činnost zapadá do systému dohledu nad zbožím v rámci jednotného celního území EU.“151 V této souvislosti í sledují celní orgány tyto rizikové výrobky na území ČR v případě jejich výroby, obchodování s nimi a to na našem území, v rámci obchodních transakcí se zeměmi EU nebo se třetími zeměmi. Celní orgány bdí i nad osvobozením vybraných výrobků od daně a nad režimem s podmíněným osvobozením od daně.152

Celní správa v ČR Celní správu České republiky tvoří Generální ředitelství cel s pozicí správního úřadu s celostátní působností, dále osm celních ředitelství a jim podřízených 54 celních úřadů s vymezenou územní působností.153 Sídlo Generálního ředitelství je v Praze a sídla ostatních úřadů kopírují soustavu krajských a okresních měst. Generální ředitelství cel bylo zřízeno zákonem č. 185/2004 Sb., o Celní správě ČR. 151 Celní správa ČR, http://www.celnisprava.cz/cz/o-nas/informace-dle-zak-c-1061999sb/Stranky/ povinne-zverejnovane-informace-dle-zakona-c1061999-sb.aspx, cit. 17.3.2010 152 Matoušek, P., Sábelová, L., Clo, 1. vydání. Praha, ASPI .a.s.2007, ISBN: 978-80-7357 -263-1, str. 296. 153 Celní správa ČR, http://www.celnisprava.cz/cz/o-nas/informace-dle-zak-c1061999sb/Stranky/povinne-zverejnovane-informace-dle-zakona-c1061999-sb.aspx, cit. 17.3.2010

62

V ČR vychází právní úprava správy spotřebních daní ze zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, ze zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ve znění pozdějších předpisů a zákona č. 13/1993 Sb., celního zákona, to vše ve znění pozdějších předpisů.154 Samozřejmě nesmím zapomenout zmínit zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, jehož předpokládaná účinnost je stanovena k 1.1.2011.

Odhalování podvodů orgány celní správy Celní správa podává každý rok výroční zprávu o své činnosti. Pokud nahlédneme do poslední zveřejněné zprávy z roku 2008155, zjistíme, že celní správa mj. napomáhá velmi intenzivně odhalovat podvody v rámci obchodování s výrobky podléhající spotřební dani. S ohledem na téma této práce bych se ráda zaměřila na boj proti podvodům v oblasti alkoholických nápojů. V roce 2008 bylo zjištěno v rámci obchodu s vybranými výrobky – zbožím obsahujícím líh, bylo odhaleno celkem 436 případů porušení předpisů, přičemž bylo zajištěno přes 1,1 mil litrů alkoholu, což činí odhadovaný únik na cle a daních 71 mil. Kč. Z uvedené tabulky je zřejmé, že došlo k poklesu zjištěných případů i zajištěného alkoholu oproti letům minulým. Děje se tak nejen v důsledku legislativních opatření na našem území (zejména povinné značení lihu), ale i díky změnám v sousedním Polsku, kde byla zavedena nová pravidla denaturace. Právě dovážený velice levný alkohol z Polska nebo Slovenska měl původ v denaturovaném lihu, ze kterého byl získáván zpět čistý líh za použití denaturačního činidla156 a tento byl pak určen primárně pro výrobu lihovin určených na český nelegální trh. Takové výrobky byly označeny dokonce pravými nebo jen zdařilými padělky kontrolních pásek, případně z nich byly vytvořeny padělky destilátů známých značek a dováženy většinou do skladů na území Moravskoslezského a Zlínského kraje. Pravé pásky k označení těchto nelegálně získaných výrobků musely být získány přinejmenším podivnými obchody, kterými se celní úřady dále zabývají a pokud dojdou 154 Bakeš, Milan. a kol. Finanční právo. 4. aktualizované vydání. Praha: C. H. Beck, 2006, ISBN 80-7179-431-7, str. 237. 155 Celní správa ČR: Výroční zpráva 2008,dostupná z http://www.celnisprava.cz/ cz/statistiky/Stranky/vyrocni-zpravy.aspx, citováno dne 17.3.2010 156 Denatonium benzoát - BITREX

63

k závěru, že je třeba zahájit trestní stíhání, předávají takový případ Policii ČR. Dále se ve Výroční zprávě hovoří o tom, že existují signály o dvojích bilancích v rámci daňových skladů, kde se tak vyrábí mimobilanční líh, který uniká zdanění. Výrazným problémem, na který celní úřady poukázaly, jsou tzv. „garážové pálenice“. Vyprodukované množství takto vyrobeného alkoholu může podle Výroční zprávy 2008 dosahovat až 6 tis. litrů 70% alkoholu měsíčně, který je dále zpracován na výrobky známých značek a prodáván v rámci ČR.

Administrativní spolupráce v EU V této práci bylo mnohokrát řečeno že, v případě daňových úniků ze spotřebních daní, může docházet k velkým ztrátám ve státních rozpočtech a také k narušení pravidel hospodářské soutěže. Proto je nadmíru důležité, aby si členské státy vymezily pravidla pro hladkou spolupráci mezi sebou i s Komisí. Horizontální směrnice odkazuje v souvislosti s problematikou správy spotřebních daní na rozhodnutí Rady č. 1999/468/ES ze dne 28. června o postupech pro výkon prováděcích pravomocí svěřených Komisi a dále nutno zmínit nařízení Rady č. 2073/2004 o správní spolupráci v oblasti spotřebních daní, které je v současné době základním dokumentem upravujícím tuto oblast.

Výbor pro spotřební daně Tento orgán je pracovním orgánem Komise a spadá pod Generální ředitelství pro daně a celní unii (DG TAXUD). S tímto výborem již počítala stará horizontální směrnice 92/12/EHS a není tomu jinak ani ve stávající právní úpravě, kde je v čl. 43 směrnice 2008/118/ES ustanoven Výbor pro spotřební daně. Jeho činnost je však podrobněji specifikována v rozhodnutí 1999/468/ES. Hlavním úkolem výboru je, aby zaujímal stanoviska k návrhům Komise, zejména pokud jde o provádění předpisů týkajících se spotřebních daní. Jedná se zejména o technické detaily, které plynou z ustanovení jednotlivých směrnic upravující spotřební daně. Stanoviska Výboru jsou přijímána v souladu s čl. 205 odst. 2 Smlouvy o založení ES a čl. 5 výše jmenovaného nařízení. 64

Výbor je tvořen zástupci členských států a předsedou je zástupce Komise. Právě předseda je velmi důležitým prvkem ve fungování Výboru, jelikož svolává zasedání Výboru a určuje jeho agendu. Výbor se většinou schází ad hoc dvakrát do roka z podnětu jeho předsedy nebo pokud se na tom dohodne většina zástupců členských států a řeší aktuální problémy, které vznikly v souvislosti s aplikací a interpretací předpisů unijního práva upravujícího spotřební daně, přičemž jsou respektovány požadavky jednotlivých států. Agenda, která se týká spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů vyplývá ze zmocnění v čl. 27 odst. 3,4,5 směrnice 92/83/EHS, výbor pak v praxi řeší např. případy, kdy se na trhu objeví nový výrobek, u kterého není jasné, jak jej zdanit a mohlo by dojít k nežádoucím daňovým únikům. Další část agendy, kterou se Výbor zabývá, tvoří praktické problémy, které plynou z nového sytému EMCS. V čl. 7 rozhodnutí 1152/2003/ ES je ustanoveno zmocnění Výboru právě pro tuto oblast. Výsledkem rozhodovacího procesu Výboru může být tzv. guideline, tedy neveřejný dokument, který je východiskem pro řešení určitého problému, který nastal při aplikaci nebo interpretaci unijních předpisů a představuje jakousi společný postoj Komise a členských států. K jeho přijetí je potřeba souhlasu 2/3 členských zemí. Tento dokument představuje závazný výklad dané problematiky a členské státy jej mohou, ale nemusí implementovat do svých právních řádů, nemá tedy právní účinky. Všechny dokumenty, které Výbor vydává pro spotřební daně, jsou označeny zkratkou CED a číslem (Committee on excise duties), tyto dokumenty jsou neveřejné, s ohledem na informace, které by mohly být daňovými subjekty zneužitelné.

Excise liaison office – ELO V oblasti správy akcízů a spolupráce mezi členskými zeměmi v této oblasti hraje velmi důležitou roli organizace „Exise liaison office“ (dále jen „ELO“). V členských zemích jsou tedy tyto úřady zřízeny, aby spolupracovaly v záležitostech správy spotřebních a energetických daní, dle nařízení Rady (ES) č. 2073/2004 ze dne 16. listopadu 2004 o administrativní spolupráci v oblasti spotřebních daní. 65

Tento úřad je tedy místem, kde si členské státy mohou vyměňovat relevantní informace o daňových subjektech nebo zásilkách vybraných výrobků a účinněji tak předcházet daňovým únikům. ELO většinou existují v rámci struktury správce spotřebních energetických daní. Informace mohou být podávány na žádost, bez žádosti a také automaticky. Jsou přesně stanovena pravidla pro předávání a poskytování informací tak, aby nedošlo k zahlcení úřadu, přičemž jsou poskytovány na základě elektronického systému, přístupného pouze registrovanému uživateli.157 Výměna informací prostřednictvím ELO se ukázala jako velmi užitečná, avšak ne příliš flexibilní. Při správě spotřebních daní je velice důležité, aby informace byly co nejpřesnější a aby byly poskytovány co možná nejrychleji. S nástupem nového systému EMCS se však ELO stane zřejmě pouze doplňkovým systémem.

Program Fiscalis Akční program Fiscalis je program EU, který se zaměřuje na zlepšování spolupráce mezi členskými státy a zvyšování odborných znalostí státních zaměstnanců v oblasti správy daní, klade důraz na lepší spolupráci mezi daňovými úřady.158 Tento program je přijímán vždy pro konkrétní časový úsek, přičemž jeho vznik se datuje v roce 1998 a momentálně je platný program Fiscalis 2013, přijatý na základě rozhodnutí Evropského parlamentu a Rady č. 1482/2007/ES. Činnost programu se sestává hlavně ze seminářů, pracovních setkání, z výměn, z činnosti odborné přípravy a jejich cílem je, aby úředníci dosáhli vysoké úrovně znalosti práva EU a jeho provádění v členských státech, aby tak mohli aplikovat vždy ty nejvhodnější postupy, aby tak byla šetřena práva a povinnosti osob povinných k dani, zároveň však, aby daňová správa své postupy neustále zlepšovala ve jménu dosažení co nejlepších výsledků v boji s daňovými úniky. Tyto cíle jsou však stanoveny především 157 Administrative cooperation in the field of excise duties, http://europa.eu/legislation_ summaries/ taxation/l31055_en.htm, citováno 18.3.2010 158 Programme Fiscalis, http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/ tax_cooperation/fiscalis_ programme/index_en.htm, citováno dne 18.3.2010

66

pro oblast spotřebních daní, v oblasti přímých daní se mohou mírně lišit. Do programu Fiscalis je samozřejmě zapojena i česká daňová správa. Programu se tedy účastní hlavně členské země, ale účastnit se mohou i země kandidátské. Ze statistik vyplývá, že počet účastníků neustále roste a tím počet aktivit pořádaných v rámci programu.159 Program Fiscalis 2013 byl oproti předcházejícím fázím značně rozpočtově rozšířen, jelikož od roku 2009 je v rámci něj financován také systém EMCS pro sledování pohybu produktů podléhajících spotřební dani. Lze tedy pro jeho úspěšnost do budoucna počítat s jeho dalším trváním.

159 Statistics Fiscalis 2013 programme, http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/ documents/taxation/tax_cooperation/fiscalis_programme/participating/stats_fiscalis2013.pdf, citováno dne 18.3.2010

67

Závěr Správa spotřebních daní může nežádoucím způsobem omezit obchod a tím hospodářský rozmach členských zemí. Proto by se do budoucna měla zavádět taková pravidla, která co nejvíce šetří volný pohyb zboží, přičemž zároveň zlepšují možnosti jeho kontroly. Domnívám se, že velkým krokem v před je zavedení nového systému EMCS, který zavede novou elektronickou podobu dokumentů a bude jistě znamenat zjednodušení pro obchodníky i samotné správce daně. Nová horizontální směrnice 2008/118/ES, která tento systém zavádí, je v mnohém přehlednější a pokrokovější než stará právní úprava, ale bude jistě záležet hlavně na tom, jak se podaří členským zemím implementovat její obsah do národních právních řádů tak, aby byly sladěny požadavky EU i členských států. Členské země by se měly snažit začlenit unijní předpisy do svých národních právních řádů tak, aby byl celý systém pro občany přehledný a srozumitelný. Troufám si tvrdit, současné nastavení celého systému jednoduché není a mnohdy představuje pro podnikatele neadekvátní zátěž. Velmi pozitivní je spolupráce členských zemí na správě spotřebních daní a boji proti daňovým únikům, která se po zrušení vnitřních hraničních kontrol ukázala jako nezbytná. Jako velmi zdařilý hodnotím zejména program Fiscalis, který pomáhá organizovat a financovat vzájemnou spolupráci daňových správ. V této práci jsem se snažila popsat nejen aktuální právní stav unijní právní úpravy zdanění alkoholických výrobků, ale i problémy, které vznikají při výkladu, aplikaci předpisů EU a navrhnout relevantní řešení dle vlastního uvážení. Snažila jsem se vybrat zajímavé problémy, ačkoli jejich nevýhodou je mnohdy jejich přílišná specifičnost a tedy nepatřičné zatížení čtenáře, proto jsem se snažila na konkrétní situaci nahlížet hlavně z právního úhlu pohledu. Jako problém v procesu harmonizace spotřebních daní hodnotím především nedosažení plánovaného zavedení společného režimu založeného na principu země původu a nedostatečné sblížení daňových sazeb a podle mého názoru je jejich uskutečnění zatím bohužel v nedohlednu.

68

V rámci rozsahu této práce tedy byly naplněny cíle v úvodu stanovené, ačkoli by jistě nebylo nezajímavé při zkoumání této oblasti zapojit i analýzu ekonomickou nebo politickou. Problematika akcízů z alkoholických výrobků v rámci unijního práva je velmi rozsáhlá, přesto věřím, že se mi ji podařilo úspěšně zpracovat.

69

Seznam zkratek ČR – Česká republika DPH – daň z přidané hodnoty EHS – Evropské hospodářské společenství ELO - Excise liaison office EMCS - Excise Movement and Conrol System ES – Evropské společenství ESD – Evropský soudní dvůr EU – Evropská unie Hl – hektolitr SFEU (Smlouva FEU) – Smlouva o fungování Evropské Unie SES (Smlouva ES) - Smlouva o založení Evropského společenství SEU (Smlouva EU – Smlouva o založení Evropské Unie ZSpD – Zákon o spotřebních daních

70

Použitá literatura 1.

Bakeš, M. a kol. Finanční právo. 5. aktualizované vydání. Praha: C. H. Beck, 2006, ISBN 80-7179:431-7

2.

Craig, P., De Búrca, G., EU Law, text, cases and materials, 4-th ed., OXFORD, 2008.

3.

Jánošíková P, Mrkývka, P., Tomažič, I. a kolektiv. Finanční a Daňové právo, Praha: Vydavatelsví a nakladatelsví Aleš Čeněk, s.r.o., 2009, ISBN 978-80-7380-155-7

4.

Kubátová, Květa. Daňová teorie a politika. Praha: Eurolex Bohemia. 2000, ISBN 80-902752-2-2

5.

Kubátová, Květa. Daňová teorie - úvod do problematiky. 1. vydání. Praha: ASPI Publishing, 2005. ISBN 80-7357-092-0

6.

Láchová, L. Daňové systémy v globálním světě. 1. vyd. Praha: ASPI, a.s. 2007, ISBN 978-80-7357-320-1

7.

Matoušek, P., Sábelová, L., Clo, 1. vydání. Praha, ASPI .a.s.2007, ISBN: 978-807357 -263-1

8.

Nerudová, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2. vydání. Praha: ASPI, 2008, ISBN 978-80-7357-386-7

9.

Široký, J. Daně v Evropské unii. 2. aktualizované vydání. Praha: Linde Praha, a.s. 2007, ISBN 978-80-7201-649-5

10.

Terra, B., Wattel, P., European tax law, London, Kluver Law international, 2008

11.

Tichý, L., Arnold, R., Svoboda, P., Zemánek, J., Král, R. Evropské právo. 3. vydání. Praha: C.H.Beck, 2006

12.

Týč, V. Základy práva Evropské unie pro ekonomy. 5. aktualizované vydání. Praha: Linde Praha, a.s. 2006, ISBN 80-7201-631-8

71

Právní předpisy a rozhodnutí soudů 1.

CED č. 520. Alcohol: Tax treatment of a product descibed as a alcohol powder called „Subyou“

2.

C- 140/79. Rozsudek. Chemical Farmaceutovi v. DAF SpA

3.

C-166/98 Rozsudek. Socridis

4.

C-168/78. Rozsudek. Komise vs. Francie

5.

C-356/85. Rozsudek. Komise v. Belgie

6.

KOM (2004) 223 Stanovisko Evropského hospodářského a sociálního výboru ke zprávě Komise Radě, Evropskému parlamentu a Evropskému hospodářskému a sociálnímu výboru o sazbách spotřební daně uplatňovaných na alkohol a alkoholické nápoje (předložené podle článku 8 směrnice Rady 92/84/EHS o sbližování sazeb spotřební daně z alkoholu a alkoholických nápojů) v konečném znění

7.

Nařízení Rady č. 2073/2004 ze dne 16. listopadu 2004 o správní spolupráci v oblasti spotřebních daní

8.

Nařízení Komise č. 3199/93 ze dne 22. listopadu 1993 o vzájemném uznávání postupů úplné denaturace lihu pro účely osvobození od spotřební daně

9.

Nařízení Komise č. 884/2001 ze dne 24. dubna 2001, kterým se stanoví prováděcí pravidla pro průvodní doklady pro přepravu vinařských produktů a pro knihy vstupů a výstupů vedené v odvětví vína

10.

Nařízení Rady č. 2658/87 ze dne 23.7.1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku.

11.

Rozhodnutí Evropského parlamentu a Rady č. 1152/2003/ES ze dne 16. června 2003 o zavedení elektronického systému pro přepravu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani 72

12.

Rozhodnutí Rady č. 2008/417/ES: ze dne 3. června 2008 , kterým se Portugalsko opravňuje, aby uplatňovalo sníženou sazbu spotřební daně na pivo vyráběné místně v autonomní oblasti Madeira

13.

Rozsudek č. 7 Afs 95/2008-43, STILL s.r.o. v. Celní ředitelství Hradec Králové

14.

Směrnice Rady č. 92/12/EHS ze dne 25. února 1992 o všeobecných ustanoveních o výrobcích podléhajících spotřební dani a o držení, pohybu a sledování takových výrobků

15.

Směrnice Rady č. 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS

16.

Směrnice Rady č. 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů EU o zdanění energetických produktů a elektřiny

17.

Směrnice Rady č. 92/83/EHS o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů ze dne 19.10.1992

18.

Směrnice Rady č. 92/84/EHS o sbližování sazeb spotřební daně z alkoholu a alkoholických nápojů ze dne 19.10.1992., kterou se mění struktura rámcových předpisů EU o zdanění energetických produktů a elektřiny

19.

Směrnice 72/474/EHS o daních jiných než z obratu, které ovlivňují spotřebu tabákových výrobků ze dne 19.12.1972

20.

Směrnice č. 79/32/EHS o daních jiných než z obratu, které ovlivňují spotřebu tabákových výrobků ze dne 18.12.1978

21.

Směrnice Rady (ES) č. 2073/2004 ze dne 16. listopadu 2004 o administrativní spolupráci v oblasti spotřebních daní.

22.

Smlouva o fungování Evropské unie

23.

Smlouva o Evropské unii 73

24.

Smlouva o založení Evropského společenství

25.

Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů

26.

Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů

27.

Zákon č. 185/2004 Sb., o Celní správě ČR, ve znění pozdějších předpisů

28.

Zákon č. 280/2009 Sb., Daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

74

Internetové zdroje 1. Administrative cooperation in the field of excise duties, Europa, citováno dne 10.3.2010, dostupný z http://europa.eu/legislation_summaries/taxation/l31055_e n.htm 2. Arkman, Libor. Konec piva Česku? Ihned. Publikováno dne 5.11.2009, dostupný z:

http://ekonomika.ihned.cz/c1-38951550-konec-piva-v-cesku-pivovarnici-

uvazuji-o-prejmenovani-na-sladove-vino, citováno dne 8.3.2010 3. Celní

správa

ČR:

Výroční

zpráva

2008,

dostupná

http://www.celnisprava.cz/cz/statistiky/Stranky/vyrocni-zpravy.aspx,

z

citováno

dne 17. 3. 2010 4. Celní správa ČR: Povinně zveřejňované informace dle zákona č.106/1999 Sb.,dostupný

z:

http://www.celnisprava.cz/cz/o-nas/informace-dle-zak-c-

1061999sb/Stranky/povinne-zverejnovane-informace-dle-zakona-c1061999sb.aspx, citováno dne 17.3.2010 5. Celní správa ČR: Spuštění nového elektronického sytému EMCS, publikováno dne

22.8.2009,

dostupný

z:

http://www.celnisprava.cz/cz/aktuality/Stranky/spusteni-noveho-systemu-emcsexcise-movement-and-control-system.aspx, citováno dne 3.3.2010 6. C-458/06. Rozsudek. Skatteverket v. Gourmet Classic Ltd. Dostupný z http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:C:2008:209:0008 :0009:EN:PDF, citováno dne 11.3.2010 7. Dohnal, M., Karel Nešpor: Ve srovnání s Evropu jsme na tom špatně, Deník, publikováno: 16.3.2010, http://www.denik.cz/z_domova/kazdy-sesty-vyhazovkvuli-alkoholu20100316.html, citováno dne 17.3.2010 8. European Commision. General overwiew. Publikováno 21.1.2009 na http://ec. europa.eu/taxation_customs/taxation/excise_

duties/gen_overview/

citováno 75

26.2. 2010 9. European spirits organization, Charter on responsible alcohol consumtion, Third year progress rep., publikováno 1.11.2008, dostupné z http://www.europeanspi rits.org/documents/ceps_charter_report_2008_final1.pdf, citováno 16.3.2010 10. European

spirits

organization,

http://www.euro

Mission

and

Objectives,

dostupný

z

peanspirits.org/AllAboutCeps/MissionandObjectives.asp,

citováno dne 16.3.2010 11. Fiscalis Programme, dostupný z http://ec.europa.eu/taxation_customs/ taxation/ tax_cooperation/fiscalis_programme/index_en.htm, citováno dne 18.3.2010 12. Fiscalis programme, Statistics Fiscalis Programm 2013. Dostupný z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_cooperat ion/fiscalis_programme/participating/stats_fiscalis2013.pdf,

citováno

dne

18.3.2010 13. Havel, P., Zvýší MF zdanění lihu v pěstitelských pálenicích? Listy Jižní Moravy. Publikováno dne 4.3.2010, http://www.listyjm.cz/ekonomika/zvysi-mf-zdanenilihu-v-pestitelskych-palenicich.html, citováno dne 11.3.2010 14. Institute of alcohol studies. Alcohol: Tax, price and public health, publikováno dne 13.3.2008, dostupný z: http://www.ias.org.uk/resources/factsheets/tax.pdf, str. 5, citováno dne 17.3.2010 15. Join Togehther, Powered acohol drinks soled in Germany, publikováno dne 31.5.2005, http://www.jointogether.org/news/headlines/inthenews/2005/powder ed-alcohol-drinks-sold.html, citováno dne 11.3.2010 16. Konečná, Y., Čísla varují: Češi mají problém s alkoholem, Velká epocha, publikováno

13.1.2010,

http://www.velkaepocha.sk/2010011312112/Cisla-

varuji-Cesi-maji-problem-s-alkoholem.html, citováno 17.3.2010

76

17. Kubátová, K. Daně – konkurence nebo harmonizace? Seminář „Daňová harmonizace vs. Daňová konkurence, 13. 1. 2004, Autoklub, publikováno 28. 2. 2005, dostupný z: http://cepin.cz/cze/prednaska.php?ID=466, citováno dne 25. 2. 2010 18. Neckář, Jan; Šrámková, Dana. Flexibilita a Lisabonská smlouva: Posílení spolupráce v oblasti finančního práva?. Brno: Masarykova Univerzita v Brně, 2008. publikováno dne 21.5.2008 na http://www.law.muni.cz/edicni/sborniky/ cofola2008/files/pdf/financ/Sramkova_Dana_Neckar_Jan.pdf,

citováno

dne

28.2.2010 19. Spotřební

daň

z lihu,

http://www.finance.cz/dane-a-mzda/informace/dph-a-

spotrebni-dane/spotrebni-dan-lih/, citováno 10.4.2010 20. Spotřební

daň

z minerálních

olejů,

http://www.finance.cz/dane-a-

mzda/informace /dph-a-spotrebni-dane/spotrebni-dan-olej/, citováno 10.4.2010 21. Spotřební

daň z piva, http://www.finance.cz/dane-a-mzda/informace/dph-a-

spotrebni-dane/spotrebni-dan-pivo/, citováno 10.4.2010 22. Spotřební daň z tabáku, http://www.finance.cz/dane-a-mzda/informace/dph-aspotrebni-dane/spotrebni-dan-tabak/, citováno 10.4.2010 23. Spotřební

daň

z vína

a

meziproduktů,

http://www.finance.cz/dane-a-

mzda/informace/dph-a-spotrebni-dane/spotrebni-dan-vino/, citováno 10.4.2010 24. Švehlík, M., Daňová harmonizace v EU, prezentace pro PF UK, publikováno dne 12.12.2009, http://www.prf.cuni.cz/documents/docs.php?id_trida=5&id_ objekt=123&bCompact,citováno dne 16.3.2010

77

Resumé / Summary

Excise duties on alcohol and alcohol beverages in Community law The main topics of my thesis are excise duties and administrative aspects relating to them. Czech Republic joined the European Union in 2004. The EU begun the integration to achieve political power and economic prosperity. To achieve that prosperity could be complicated due to obstructions of free movement of products created by demands on administration of excise duties. I decided to focus on excise duties, especially the excise duty applied on alcohol and alcohol beverages. The aim of this publication is to describe the EU legislation of excise duty as well as to identify and describe problems arising from that particular area of law. I also paid attention to problems concerning implementation of the EU legislation into Member States law including Czech Republic. In the first chapter we can find a definition of a tax, its characteristics and classification from different points of view, after that also more detailed description of features of an indirect taxation. In the second chapter I have attempted to define the concepts of coordination, harmonization and competition in tax field and then evaluate their advantages and disadvantages in comparison. Then I tried to approach the issue of excise duties in national legislation that must be compatible with the EU law, so in fourth chapter I deal with the current system of excise duty in EU. The main document in that area was the Directive 92/12/EEC on the general arrangements for products to excise duty and on the holding, movement and monitoring of such products. From 4/1 2010 there will be the new Directive 2008/118/EC on the general arrangements for excise duties, and repealing Directive 92/12/EEC. It shows that excise duty law is not rigid. The main purpose of that Directive is to modernise and simplify the provisions and to introduce the EMCS system - Excise Movement and Conrol System. That means for example that special documents demanded so far (SAAD and AAD) will not be necessary. According to Directive 2008/118/EC, we distinguish products which may impose excise tax as alcoholic beverages, manufactured 78

tobacco products and energy products. Member States have to respect the minimum rates of duties for each type of product but the minimum rates are set on very low level, there are also very big differences among the rates of Member States. In the following chapter I deal more in depth with excise duty on alcohol and alcoholic beverages. Beer, wine, fermented beverages other than wine and beer, intermediate products and ethyl alcohol deals the Directive 92/83/EEC on the harmonisation of the structures of the excise duties on alcohol and alcoholic beverages. This Directive content definitions of alcoholic beverages as well as provisions setting some exemptions. As I meant in my thesis, very important topic is also denaturation of ethyl alcohol. Due to exemptions on denatured ethyl alcohol, there can be many people trying to make tax frauds. So it is very important for member states to be careful in tax administrative cooperation. There are also some problems with taxation of special products containing alcohol, where the case law of the European Court of Justice plays a significant role like “Gourmet classic” case, through so-called negative harmonisation. There is a requirement to create a specific tools for administrative cooperation because legislation of excise duties is very specific issue. The main authority in EU is Excise committee than I must not forget to mention ELO – the Excise Laison Office that is set in each member state to share information about products and subjects to excise duty and the programme Fiscalis as a special tool for education of tax officers. I also deal with the czech legislation in area of tax administration which is represented mainly by custom administrative body called “Celní správa”. I think that administrative cooperation and mutual assistance between the Member States in tax field is very important.

79

Klíčová slova Spotřební daně Alkohol, alkoholické nápoje Komunitární právo Právo EU

Keywords Excise duties Alcohol, alcoholic beverages Community law EU law

80

Seznam příloh Příloha č. 1 : Sazby spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů v EU

Zdroj: NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, 2. vydání. Praha : ASPI, 2008, str. 54

81

Příloha č.2: Sazby spotřební daně z lihu v ČR:

Kód nomenklatury

Text

2207

líh

Sazba daně obsažený

uvedených

ve

výrobcích

pod

kódem

28 500 Kč / hl etanolu *

nomenklatury 2207 2208

líh

obsažený

uvedených

ve

výrobcích

pod

kódem

28 500 Kč / hl etanolu *

nomenklatury 2208 s výjimkou destilátů z pěstitelského pálení 2208

líh

obsažený

v

destilátech

14 300 Kč / hl etanolu **

ovocných z pěstitelského pálení ostatní

líh

obsažený

ve

výrobcích

28 500 Kč / hl etanolu *

uvedených pod ostatními kódy nomenklatury

Zdroj: http://www.finance.cz/dane-a-mzda/informace/dph-a-spotrebni-dane/spotrebni-dan-lih/

Příloha č.3: Sazby spotřební daně z piva v ČR:

Rok

Základní

(...- 10.000>

sazba

(10.000

-

(50.000

-

(100.000

-

(150.000

50.000

100.000

150.000

200.000

včetně>

včetně>

včetně>

včetně>

2009

24,00

12,00

14,40

16,80

19,20

21,60

2010

32,00

16,00

19,20

22,40

25,60

28,80

-

Zdroj: http://www.finance.cz/dane-a-mzda/informace/dph-a-spotrebni-dane/spotrebni-dan-pivo/

82

Příloha č.4: Sazby spotřební daně z vína a meziproduktů v ČR:

Text

Sazba daně

Šumivá vína podle § 93 odst. 2

2 340 Kč/hl

Tichá vína podle § 93 odst. 3

0 Kč/hl

Meziprodukty podle § 93 odst. 4

2 340 Kč/hl

Zdroj:

http://www.finance.cz/dane-a-mzda/informace/dph-a-spotrebni-dane/spotrebni-

dan-vino/

83

Příloha č.5: Sazby spotřební daně z tabáku v ČR: Sazba daně - minimální Text

Sazba daně - pevná

Procentní část

část Cigarety

1,09 Kč / kus

29 %

celkem nejméně však 2,04 Kč / kus

Doutníky, cigarillos

1,15 Kč / kus

Tabák ke kouření

1 350 Kč / kg

Ostatní tabák

1 350 Kč / kg

Sazba daně - minimální - do konce ledna 2010 Text

Sazba daně - pevná

Procentní část

část Cigarety

1,03 Kč/kus

28 %

celkem nejméně však 1,92 Kč/kus

Doutníky, cigarillos

1,15 Kč/kus

Tabák ke kouření

1280 Kč/kg

Ostatní tabák

1280 Kč/kg

Zdroj:http://www.finance.cz/dane-a-mzda/informace/dph-a-spotrebni-dane/spotrebni-

dan-tabak/

84

Příloha č.6: Sazby spotřební daně z minerálních olejů v ČR:

Kód nomenklatury

Text

Sazba daně

2710

motorové a ostatni benziny a

12 840Kč/1000 l *

letecké

pohonné

hmoty

benzinového typu podle §45 odst. 1 písm. a) s obsahem olova do 0,013g/l včetně motorové a ostatní benziny a letecké

pohonné

13 710Kč/1000 l

hmoty

benzinového typu podle §45 odst. 1 písm. a) s obsahem olova nad 0,013g/l střední oleje, těžké plynové oleje

10 950Kč/1000 l *

podle §45 odst. 1 písm. b) těžké topné oleje podle §45 odst.

472Kč/t

1 písm. c) odpadní oleje podle §45 odst. 1

660Kč/1000 l

písm. d) 2711

zkapalněné ropné plyny podle

3933Kč/t

§45 odst. 1 písm. e) zkapalněné ropné plyny podle

0Kč/t

§45 odst. 1 písm. f) zkapalněné ropné plyny podle

1290Kč/t

§45 odst. 1 písm. g)

Zdroj: http://www.finance.cz/dane-a-mzda/informace/dph-a-spotrebni-dane/spotrebni-dan-olej/

85