Univerzita Karlova v Praze Právnická fakulta Katedra finančního práva a finanční vědy
Zdanění zaměstnanců vyslaných z České republiky do zahraničí a ze zahraničí do České republiky Diplomová práce David Krupa
Vedoucí diplomové práce: doc. JUDr. Radim Boháč, Ph.D. Listopad 2014
Prohlášení Prohlašuji, že jsem předkládanou diplomovou práci vypracoval samostatně, všechny použité prameny a literatura byly řádně citovány a práce nebyla využita k získání jiného nebo stejného titulu.
V Praze dne 11. listopadu. 2014
David Krupa
Poděkování Na tomto místě bych rád poděkoval doc. JUDr. Radim Boháčovi, Ph.D. za cenné připomínky a odborné rady, které mi pomohly k vypracování mé diplomové práce.
Obsah Úvod ............................................................................................................................. - 6 1 Migrace pracovní síly a vymezení zaměstnance ..................................................... - 9 1.1 Migrace pracovní síly ......................................................................................... - 9 1.2 Vymezení zaměstnance .................................................................................... - 12 2 Vybrané instituty daně z příjmů ............................................................................ - 14 2.1 Daňový rezident ............................................................................................... - 14 2.1.1 Česká legislativa ........................................................................................ - 14 2.1.2 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění ....................................................... - 19 2.2 Daňový nerezident ........................................................................................... - 22 2.3 Příklady určení daňového rezidenství .............................................................. - 22 2.3.1 Příklad 1..................................................................................................... - 22 2.3.2 Příklad 2..................................................................................................... - 23 2.4 Zdroj příjmů ..................................................................................................... - 24 2.5 Vznik a zamezení dvojího zdanění .................................................................. - 25 2.5.1 Příklad zamezení dvojího zdanění ............................................................. - 28 2.6 Stálá provozovna .............................................................................................. - 29 2.7 Daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob............................................. - 30 3. Struktury mezinárodního vyslání a jejich dopady na daň z příjmů ....................... - 32 3.1 Lokální zaměstnání .......................................................................................... - 33 3.1.1 Lokální zaměstnání v České republice ...................................................... - 33 3.1.2 Lokální zaměstnání v zahraničí ................................................................. - 35 3.2 Mezinárodní pronájem pracovní síly ............................................................... - 36 3.2.1 Mezinárodní pronájem pracovní síly do České republiky ......................... - 39 3.2.2 Mezinárodní pronájem pracovní síly do zahraničí .................................... - 41 3.3 Přeshraniční poskytování služeb ...................................................................... - 43 3.3.1 Přeshraniční poskytování služeb do České republiky ............................... - 44 3.3.2 Přeshraniční poskytování služeb do zahraničí ........................................... - 45 4. Vybrané problémy mezinárodního vyslání zaměstnanců ...................................... - 47 4.1 Cestovní náhrady.............................................................................................. - 47 4.2 Daňová ekvalizace ........................................................................................... - 49 -
4.3 Otázka zdanění zaměstnaneckých akciových a opčních plánů ........................ - 51 5. Příklad mezinárodního vyslání zaměstnance ......................................................... - 55 Závěr .......................................................................................................................... - 59 Použitá literatura a prameny ...................................................................................... - 61 Právní předpisy....................................................................................................... - 61 Mezinárodní smlouvy............................................................................................. - 61 Judikatura ............................................................................................................... - 61 Odborné publikace / články ................................................................................... - 62 Internetové zdroje ................................................................................................... - 63 Ostatní .................................................................................................................... - 64 Resumé....................................................................................................................... - 66 Summary .................................................................................................................... - 68 Klíčová slova / Key words ......................................................................................... - 70 -
Úvod Tématem této diplomové práce je zdanění zaměstnanců vyslaných z České republiky do zahraničí a ze zahraničí do České republiky. Jedná se o velmi zajímavou a komplikovanou právní oblast, kterou však nelze v České republice považovat za příliš rozšířenou. Tato skutečnost logicky vyplývá z omezené velikosti souvisejícího českého trhu. Vysílání zaměstnanců za prací je přirozeně více rozvinuté ve státech s většími ekonomickými centry a větším množstvím sídel mezinárodních společností. S tím souvisí širší nabídka zaměstnaneckých pozic s mezinárodním prvkem. Dalším nezanedbatelným aspektem je, že ochota českých zaměstnanců změnit místo, či dokonce stát svého zaměstnání není příliš vysoká 1. Kromě nutnosti učinit určitou osobní oběť, bývá navíc vyslání zaměstnance do zahraničí spojeno také se zvýšenou administrativní, organizační a finanční náročností. Tato negativa jsou však vyváženy řadou pozitiv jak pro zaměstnance, tak pro společnost. Zaměstnanec má možnost získat nové zkušenosti a vědomosti nutné pro jeho osobní a kariérní růst. Společnost by samozřejmě měla ze schopnějšího zaměstnance profitovat také. Navíc vysílající společnost může tímto způsobem importovat do přijímající společnosti nové know-how či mít lepší přehled o jejích aktivitách. Omezený okruh potenciálních klientů může být v tomto případě částečně vynahrazen jejich skladbou. Častou, i když ne výhradní, klientelou bývají členové managementu nadnárodních korporací s širokým spektrem příjmů a vysokými nároky na poskytované služby. Pro komplexní řešení této problematiky je nezbytné obsáhnout nejen oblast daňového práva, ale také práva pracovního, obchodního, mezinárodního, evropského a dále oblast sociálního a zdravotního pojištění. Oblast zdanění mezinárodního zaměstnání je třeba vnímat v širším kontextu. Typickou prací daňového právníka či daňového poradce může sice být „jen“ podání daňového přiznání ke spokojenosti klienta i správce daně. Nicméně je třeba si uvědomit, jaký širší nepřímý efekt tato spokojenost bude mít. Jak již bylo řečeno, častými klienty jsou dobře placení a vysoce postavení zaměstnanci nadnárodních společností často nadaní rozhodovací pravomocí. Pro kterýkoliv stát je velmi důležité, aby tuto sortu zaměstnanců přilákal a udržel. Některé státy na této úvaze staví svůj právní a 1
http://www.denik.cz/ekonomika/stehovani-za-praci-cechum-se-z-domu-prilis-nechce-20140311.html [cit. 20. října 2014]
-6-
fiskální systém. Příkladem může být emirát Dubaj s nulovou sazbou daně z příjmů fyzických osob2 zavedenou mimo jiné právě k nalákání cizích vysoce odměňovaných zaměstnanců. Ekonomický přínos danému státu samozřejmě není jen v samotném odvedení dani z příjmu fyzických osob a dalších povinných odvodů. Samotná přítomnost zaměstnance spojená s ubytováním a přidruženými náklady bývá pro stát ekonomicky velmi výhodná. Přívětivost daňového systému pro zaměstnance může mít dopad i při výběru budoucího sídla společnosti. Na vývoj mezinárodního zdanění fyzických osob působí množství národních i mezinárodních tlaků. Jedním z hlavních motorů rozvoje této oblasti je globalizace, jejíž růst mobilitu zaměstnanců podporuje. Důležitou roli hraje také snaha vybírat daně co nejefektivněji. Ta se dostala do popředí hlavně v souvislosti se světovou ekonomickou krizí. V poslední době pozorujeme hlavně zvýšenou mezinárodní snahu předejití daňových podvodů a pokusům o vyhnutí se zdanění. Tento trend se projevuje například snahou o uzavírání smluv o výměně informací s takzvanými daňovými ráji3, ale také zvýšenou spoluprací v rámci finančních orgánů Evropské unie4. Nejmedializovanější kauzy se netýkají jen zdanění právnických osob, ale také osob fyzických 5. V této práci se věnuji rozboru problematiky zdanění zaměstnanců vyslaných z České republiky do zahraničí a ze zahraničí do České republiky. Rozsah a zaměření práce nedovoluje komplexní pojetí všech případných právních dopadů na jednotlivé vyslané zaměstnance. Zaměřil jsem se tedy primárně, jak název práce napovídá, na oblast daňového práva. Přesah do ostatních právních odvětví zmiňuji, jen pokud je to pro správné posouzení daňových dopadů nezbytné. Na úvod se stručně zabývám širší problematikou migrace pracujících osob v rámci Evropské unie i mimo ní a vymezení pojmu zaměstnanec. Dále rozebírám vybrané instituty daně z příjmu, jejichž pochopení je naprosto nezbytné pro konečné určení rozsahu daňových povinností vyslaných pracovníků. Samostatnou kapitolu tvoří analýza struktur vyslání a jejich daňový dopad. 2
http://www.ey.com/GL/en/Services/Tax/Worldwide-Personal-Tax-Guide--XMLQS?preview&XmlUrl=/ec1mages/taxguides/TGE-2014/TGE-AE.xml [cit. 20. října 2014] 3 http://archiv.ihned.cz/c1-63047280-bankovni-tajemstvi-bude-minulosti-pres-50-zemi-ho-kvulidanovym-unikum-rusi [cit. 20. října 2014] 4 http://www.financnisprava.cz/cs/mezinarodni-spoluprace/mezinarodni-zdanovani-primedane/mezinarodni-vymena-informaci/celkovy-pocet-cisel-jednacich-spojenych-s-vymenou-informaci4363 [cit. 25. října 2014] 5 http://www.ceskatelevize.cz/ct24/ekonomika/228405-po-afere-hoeness-se-priznavaji-stovky-danovychhrisniku/ [cit. 25. října 2014] nebo http://www.thelocal.at/20141020/grasser-appears-in-court-to-sue-taxadvisor [cit. 10. listopadu 2014]
-7-
Jednotlivá nastavení mají přímý a zásadní vliv na konečné zdanění zaměstnance. V další části se budu věnovat vybraným zajímavým otázkám souvisejícím s vysíláním zaměstnanců, na které česká legislativa ne vždy podává přímou odpověď. V závěru mé práce aplikuji zmiňovanou problematiku na komplexní případ. Rád bych docílil toho, aby čtenář porozuměl, že vysílání zaměstnanců je problematika, která v dnešním globalizovaném světě nabývá na stále větší důležitosti. Hlavním cílem práce však samozřejmě zůstává analýza daňových dopadů způsobených vysláním českého zaměstnance do zahraničí či přijetím zahraničního zaměstnance českou společností. Čtenář by měl být schopen po prostudování mé diplomové práce jak základní analýzy situace vyslaného zaměstnance, tak určení konkrétních daňových dopadů z pohledu české i mezinárodní právní úpravy. Práce vychází z právního stavu ke dni 11. listopadu 2014.
-8-
1 Migrace pracovní síly a vymezení zaměstnance 1.1 Migrace pracovní síly Migrace pracovní síly neboli stěhování osob za prací není pouze záležitostí globalizované společnosti poslední doby. Rozličné faktory vedou obyvatelstvo k přesunu za účelem lepší obživy už od dávné minulosti. Migrace a sní spojená schopnost adaptace na nové prostředí je přirozenou a velmi výhodnou vlastností člověka. Počet mezinárodně migrujících osob se za posledních 50 let ztrojnásobil. Při srovnání s vývojem světové populace však dojdeme k překvapivému závěru, že percentuálně je růst jen velmi mírný. V roce 1960 Spojené Národy odhadují počet migrantů na 78 milionů6 a v roce 2013 na 232 milionů7. V roce 1960 se jednalo o zhruba 2,6 % a v roce 2013 o 3,1 % celkové světové populace. V mezidobí se počet od těchto hodnot příliš neodchyloval a v zásadě mezi nimi osciloval. Je zřejmé, že touha po lepším ekonomickém uplatnění není hnacím motorem všech migrantů. Domnívám se však, že ve velké části případů tomu tak je. Ke stejnému závěru dochází také Mezinárodní organizace práce. Podle nejnovějších dat je hledání zaměstnání hlavním důvodem pro více než 90 % všech migrantů8. Mezi další důvody může patřit též vyšší životní úroveň, lepší systém sociální a zdravotní péče ve státě migrace. Tyto faktory však většinou korelují s kvalitním zaměstnáním. Nezanedbatelnou skupinou tvoří uprchlíci. V roce 2013 se jednalo o 10,4 milionu osob9. Jedná se tak o zhruba 4,5 % celkové migrující populace. Přeshraniční migrace má silnou historii také v České republice. Dle sčítání lidí v roce 1921 činila německá menšina 30,6 % obyvatel. Početné menšiny tvořili také Židé a Poláci. Vlivem 2. světové války však došlo k masivním změnám v počtu německé a židovské populace10. V období železné opony docházelo spíše k migraci z důvodů politického přesvědčení.
Po roce 1989 dochází v důsledku otevření hranic
6
http://www.un.org/esa/population/publications/migration/UN_Migrant_Stock_Documentation_2005.pdf [cit. 18. října 2014] 7
http://www.un.org/en/development/desa/population/publications/pdf/migration/migrationreport2013/Full _Document_final.pdf [cit. 20. října 2014] 8 http://www.ilo.org/global/about-the-ilo/media-centre/issue-briefs/WCMS_239651/lang--en/index.htm [cit. 15. října 2014] 9 http://www.unhcr.org/pages/49c3646c1d.html [cit. 20. října 2014] 10 http://cvvm.soc.cas.cz/media/com_form2content/documents/c3/a3921/f11/100023s_Samanovanarodnost.pdf [cit. 10.září 2014]
-9-
k přirozenému růstu migrace. Obecně lze říci, že velký nárůst přichází se vstupem České republiky do Evropské unie a viditelný útlum s nástupem hospodářské krize (viz graf 1.1).
„V roce 2011 byl celkový obrat zahraniční migrace 28,3 tis. osob. Z tohoto počtu stěhujících se přes hranice ČR tvořili občané ČR 18,2 %. Větší zastoupení občanů ČR byl mezi vystěhovalými (56,7 %) než mezi přistěhovalými (8,5 %). Podíl občanů ČR mezi přistěhovalými do ČR a vystěhovalými z ČR byl ale v roce 2011 významně odlišný od předchozích let. V předcházejících letech se Češi na obratu migrace podíleli menší měrou, dlouhodobě však platí, že mezi vystěhovalými měli větší zastoupení. V roce 2011 byli mezi přistěhovalými nejpočetnější skupinou přistěhovalí Slováci (4,4 tis. osob), Rusové (2,1 tis.) a Ukrajinci (2,0 tis.). Naopak mezi vystěhovalými byly významnými skupinami (kromě Čechů, 3,2 tis. osob) Slováci (1,0 tis. osob), Němci (0,4 tis.) a Poláci (0,2 tis.).“ 11 Podobnou tendenci lze vypozorovat i u vývoje počtu zaměstnaných cizinců v České republice (viz graf 1.2.)
11
http://www.czso.cz/csu/2012edicniplan.nsf/t/C30027B8B7/$File/104035-12k01.pdf [cit. 10. září 2014]
- 10 -
12
Nejvyšší zastoupení mají v České republice dle údajů z roku 2011 zaměstnaní cizinci ze Slovenska (117 831), Ukrajiny (68 950) a Vietnamu (32 145)13. Nejpočetněji jsou cizinci zastoupeni na území Hlavního města Prahy14. Přesná čísla týkající se počtu obyvatel České republiky vyjíždějících za prací do zahraničí bohužel nejsou známa z důvodu neexistence žádné související ohlašovací či deregistrační povinnosti. Podle MPSV byl počet Čechů pracujících v zahraničí (státy EU/EHP a Švýcarska) v roce 2010 celkem 71 81715. Tento údaj je však třeba brát s rezervou. V souladu s růstem dostupnosti informačních technologií, levného cestování a ostatních aspektů globalizace se dá očekávat další růst pracovní migrace. Podle průzkumu společnosti Cartus z roku 2014 jsou top destinacemi vyslaných zaměstnanců Spojené Státy Americké, Čína, Spojené Království, Singapur a Hong Kong. Podle stejného průzkumu je na globální mobilitu kladen stále větší důraz a dá se očekávat další růst počtu vyslání. Zajímavou informací je, že roste průměrný věk vyslaných zaměstnanců. Více než polovinu z nich tvoří osoby starší 40 let16. 12
http://www.czso.cz/csu/cizinci.nsf/kapitola/ciz_zamestnanost [cit. 10. září 2014] http://www.czso.cz/csu/cizinci.nsf/t/D8004FFF11/$File/c05r02.pdf [cit. 10. září 2014] 14 http://www.czso.cz/csu/cizinci.nsf/t/4200441257/$File/c05r06.pdf [cit. 10. září 2014] 15 https://www.euroskop.cz/9007/18847/clanek/prvniho-kvetna-padnou-posledni-omezeni-na-nemeckema-rakouskem-trhu-prace/ [cit. 10. září 2014] 13
16
http://guidance.cartusrelocation.com/rs/cartus/images/2014_Global_Mobility_Policy_Practices_Survey_E xec_Summary.pdf [cit. 10. září 2014]
- 11 -
Migrace pracovní síly nevyhnutelně přináší řadu komplikací jak pro migrující osoby, tak pro státy mezi kterými k přesunu dochází. Jednou z nich a pro tuto práci ta nejdůležitější je otázka zdanění. Touto problematikou se začalo mezinárodní společenství zabývat již na začátku minulého století. S rozvojem mobility a světového obchodu bylo nevyhnutelné vyřešit zdanění příjmů osob se vztahem k více státům. Prvním kdo se odhodlal situaci začít řešit, byla Společnost národů (předchůdce OSN). V roce 1928 byla dokončena první Modelová bilaterální smlouva sloužící k zamezení dvojího zdanění (dále také jen „Modelová smlouva). Pomyslnou štafetu později od Společnosti národů převzala Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj, která se postupně stala hlavním činitelem na poli mezinárodního zdanění. Na základě evaluace pozorování a získaných zkušeností byla v roce 1977 přijata nová jednotná šablona nazvaná „Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění“. Tato Modelová smlouva je od té doby nepravidelně revidována na základě globálního vývoje17. Jednotlivé státy mezi sebou dvoustraně uzavírají smlouvy o zamezení dvojího zdanění podle popsaného doporučeného vzoru, i když určité rozdíly samozřejmě existují v souvislosti s dobou uzavření a konkrétní situací dotčených států. Těchto smluv existuje v nynější době světově více než 1 30018 a Česká republika jich zatím uzavřela více než 80 19.
1.2 Vymezení zaměstnance Jak vyplývá z názvu této diplomové práce, jejím cílem je analyzovat zdanění vyslaných zaměstnanců. Pojem zaměstnanec lze vymezit v různém rozsahu. Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákoník práce“) považuje zaměstnance za fyzickou osobu, která se zavázala k výkonu závislé práce pro zaměstnavatele v základním pracovněprávním vztahu20. Za závislou práci považuje zákoník práce takovou práci, která „je vykonávána ve vztahu nadřízenosti zaměstnavatele a podřízenosti zaměstnance, jménem zaměstnavatele, podle pokynů zaměstnavatele a zaměstnanec ji pro zaměstnavatele vykonává osobně. Závislá práce musí být vykonávána za mzdu, plat nebo odměnu za práci, na náklady a odpovědnost zaměstnavatele, v pracovní době na pracovišti zaměstnavatele, popřípadě na jiném 17
http://impatriation-au-quotidien.com/index.php/en/ressources/history/186 [cit. 10. září 2014] http://www.icaew.com/en/library/subject-gateways/tax/double-tax-treaties [cit. 10. září 2014] 19 http://www.mfcr.cz/cs/legislativa/dvoji-zdaneni/prehled-platnych-smluv/2013/prehled-platnych-smluvceske-republiky-o-10203 [cit. 10. září 2014] 20 § 3 a § 6 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů 18
- 12 -
dohodnutém místě21.“ V praxi se klade důraz na faktický stav. Problematika vymezení závislé práce není uzavřena a její výklad je předmětem širší judikatury22. Hlubší analýza by však byla nad rámec tématu této práce. S pojmem zaměstnanec pracuje také zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů), který ho definuje jako poplatníka s příjmy ze závislé činnosti. Za příjmy ze závislé činnosti pak týž zákon považuje jak příjmy z pracovněprávního poměru podle zákoníku práce, tak další druhy příjmů jako funkční požitky, odměny členům orgánů právnických osob či příjmy za práci společníků s.r.o. a komanditistů23. Úpravu termínu zaměstnanec pak najdeme i v dalších zákonech, jako jsou například zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti“) či zákon č. 48/1997 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění“). V oblasti vysílání zaměstnanců do zahraničí i ze zahraničí do České republiky se v naprosté většině případů setkáváme se zaměstnanci vykonávajícími práci na základě pracovní smlouvy (employment contract). Tedy případy zařaditelnými do zmiňované užší skupiny zaměstnanců upravené zákoníkem práce. Druhou nejčastější, nicméně už podstatně méně zastoupenou skupinou jsou jednatelé (typicky dosazení mateřskou společností do české dceřiné společnosti). Ti by měli práci vykonávat na základě smlouvy o výkonu funkce podle zákona č. 90/2012 Sb. o obchodních společnostech a družstvech. Vzhledem k marginálnosti výskytu vyslání jednatelů či dalších osob s příjmy ze závislé činnosti mimo pracovněprávní poměr podle zákona o daních z příjmů jsem se rozhodl v této práci plně koncentrovat na vysílání zaměstnanců ve smyslu zákoníku práce.
21
§ 2 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů https://www.law.muni.cz/sborniky/pracpravo2012/files/003.html [cit. 20. září 2014] 23 § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 22
- 13 -
2 Vybrané instituty daně z příjmů Před samotným rozborem konkrétních daňových dopadů souvisejících s vyslanými zaměstnanci bych rád čtenáře seznámil s důležitými instituty, které jsou v tomto textu používány a bez nichž není možné problematiku mezinárodního vysílání zaměstnanců úspěšně analyzovat. Na většinu z těchto pojmů je později odkazováno v následujících kapitolách.
2.1 Daňový rezident Určení daňového rezidenství daňového poplatníka je základním předpokladem k stanovení jeho konečné daňové povinnosti. Daňové rezidenty nazýváme též poplatníky s neomezenou daňovou povinností a daňové nerezidenty poplatníky s omezenou daňovou povinností. 2.1.1 Česká legislativa V české legislativě se termín daňový rezident objevuje až od 1. ledna 2014 v souvislosti s poměrně rozsáhlou novelizací daňové legislativy. Tento termín je stručně definován v § 2 odst. 2 zákona o daních z příjmů, který stanoví, že „poplatníci jsou daňovými rezidenty České republiky, pokud mají na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržují. Daňoví rezidenti České republiky mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí.“ Předchozí právní úprava používala místo termínu daňový rezident spojení „poplatník, který má na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržuje“. Z uvozených textů je tedy zřejmé, že nedošlo od roku 2014 k žádnému posunu z obsahového hlediska. Jak podotýká důvodová zpráva k zmiňované novele24, jedná se o kosmetickou změnu umožňující používání toho termínu v rámci českých právních předpisů bez nutnosti odkazování na příslušná ustanovení zákona. Jedná se dle mého názoru o malý, ale chvályhodný posun k větší přehlednosti české daňové legislativy. Kromě účelu uvedeného v důvodové zprávě, s kterým lze jen těžko nesouhlasit, je tento termín navíc široce používán odbornou
24
Důvodová zpráva k zákonnému opatření Senátu č 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/assets/cs/media/Duvodova-zprava_2013-04-03_Duvodova-zprava-knavrhu-zmenoveho-zakona-danovych-zakonu-342013.pdf
- 14 -
veřejností jak v českém, tak mezinárodním kontextu. Domnívám se, že zavedení tohoto pojmu tak ulehčí také komunikaci s laickou veřejností a státní správou. Kritéria pro určení daňového rezidenství podle české legislativy najdeme ve zmiňovaném § 2 odst. 2 zákona o daních z příjmu. Upřesnění těchto kritérií pak v § 2 odst. 4 stejného zákona a dále v pokynu GFŘ č. D-6. Jak bylo zmíněno, za českého daňového rezidenta se považuje takový poplatník, který má v České republice bydliště nebo se zde obvykle zdržuje. Za obvyklé zdržování se považuje pobyt na území České republiky v délce alespoň 183 dní v příslušeném kalendářním roce. Časový test může být naplněn buď souvisle, tj. poplatník stráví na území České republiky alespoň 183 dní po sobě jdoucích, anebo ve více obdobích. Do této lhůty se započítávají veškeré pracovní i nepracovní dny strávené alespoň z části v České republice tj. včetně příjezdů a odjezdů25. Druhým kritériem je existence bydliště na území České republiky. Pojem bydliště je definován jako stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. Stálý byt lze chápat jako byt, dům, hotelový pokoj, apod., který je osobě kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby. Právní vztah k nemovitosti tedy není rozhodný. Může se jednat jen o vypůjčený pokojík u rodičů či přátel. Tento termín není totožný s institutem trvalého ani přechodného pobytu, jedná se totiž přednostně o faktický stav. Úmysl trvale se zdržovat se dovozuje z komplexního posouzení osobních, rodinných a ekonomických vazeb poplatníka26. Otázkou zůstává, v jakém časovém měřítku trvalost chápat. Použitá terminologie umožňuje velmi široký výklad od několika týdnů či měsíců až po prakticky desítky let. K této problematice bohužel neexistují žádná oficiální stanoviska. Na základě omezené judikatury (viz níže) a praxe lze uzavřít, že „trvalost“ lze chápat jako „stálost“ či „dlouhodobost“ a měla by být posuzována v souvislosti s dobou, po kterou se osoba plánuje v daném bytě zdržovat (například období po které je zaměstnanec vyslán do ciziny). Jak vyplývá z předcházejícího textu, pojem bydliště tedy není v české legislativě přesně definován a v praxi dochází v souvislosti s jeho výkladem k určitým rozepřím (viz také judikatura na konci této subkapitoly). Dojde-li v průběhu roku u poplatníka k změně bydliště, 25
RYLOVÁ, Zuzana a Jana TEPPEROVÁ. Mezinárodní dvojí zdanění mezinárodní dvojí zdanění. Olomouc: Anag, 2012, s. 46. 26 SOJKA, Vlastimil. Mezinárodní zdanění příjmů. Praha: Wolters Kluwer, 2013, s. 15
- 15 -
může nastat situace, kdy je osoba po část roku daňovým rezidentem jednoho státu a druhou část roku daňovým rezidentem jiného státu. Toto „dělení“ není podle české legislativy možné u kritéria obvyklého zdržování. Platí, že pokud osoba stráví v České republice alespoň 183 dní, stává se českým daňovým rezidentem dle české legislativy na celý rok27. Otázka daňového rezidenství byla doposud v české judikatuře řešena spíše okrajově v kontextu jiných právních sporů. Existuje řada rozsudků Nejvyššího správního soudu a Nejvyššího soudu zabývajících se problematikou bydliště, mnoho z nich je však staršího data. Pro ilustraci níže uvádím právní závěry z nich plynoucí: Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. listopadu 1924 (Boh.A 5150/24) „Nelze tudíž zaměňovati, nýbrž naopak přesně od sebe rozeznávati bydliště a místo zaměstnání v případech, kdy osoba nemá bydliště a zaměstnání v jedné a téže obci a střídavě na obou místech se zdržuje, dlužno s největší opatrností vyhledati, které z těchto dvou míst jest dle zjevného nebo z okolností najevo jdoucího úmyslu pro trvalé zdržování se určité osoby zvoleným sídlem.“ Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. března 1934 (Boh.F 7015/34) „Co rozumí citovaný zákon bydlištěm, blíže neuvádí a nutno proto definici pojmu vyjádřeného tím slovem hledati ve smyslu, v jakém se obecné užívá.“ „Podle tohoto předpisu má fyzická osoba bydliště tam, kde má pobyt (corpus) za okolností, z nichž lze souditi na úmysl v místě tom se trvale zdržovati (animus). To odpovídá také judikatuře tohoto soudu, že se bydliště určité osoby nalézá v tom místě, ve kterém se usadila s prokazatelným neb z okolností najevo jdoucím úmyslem tam se trvale zdržovati, dále, že určitá osoba bydlí tam, kde se soustřeďuje její hospodářský život, zejména tam, kde má úmysl po odpadnutí příčiny, pro kterou se vzdálila, navrátiti se do místa toho, a konečně, že bydliště řádně založené nepomine občasným vzdálením se k návštěvě vlastní rodiny, mimo ně meškající.“
27
Pokyn GFŘ č. D-6 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů k § 2. Dostupné z http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-zakony/Pokyn__GFR_c_D_6.pdf
- 16 -
Rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 30. září 1998 (Jc 76/99) „Podmínku trvalého pobytu podle § 3 odst. 1 zákona, ve znění před nálezem Ústavního soudu ČR ze dne 12. července 1994, č. 164/1994 Sb. (dále též jen „nález“), nelze dle soudu ztotožňovat pouze s formálním přihlášením k pobytu; jde o místo, kde účastník má v úmyslu se trvale zdržovat, byť je z pracovních či jiných důvodů nucen se i ve větším časovém rozsahu zdržovat na místě jiném.“ Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. května 2003 (SJS 3/2003) „Podle nálezu Ústavního soudu č. 164/1994 Sb. je pojem „trvalý pobyt“ třeba chápat ve smyslu faktickém a je třeba jím rozumět pobyt v místě stálého bydliště člověka, tj. v místě, kde má rodinu, byt nebo zaměstnání a v němž se také trvale zdržuje právě s úmyslem se zde zdržovat.“ Dále uvádím dva rozsudky, které se, tak jako rozsudky výše, neomezují primárně jen na problematiku bydliště. Prezentuji jejich shrnutí pro ukázku, jak je výklad
některých
podstatných
pojmů
českou
odbornou
veřejností rozdílně
interpretován. Oba shodou okolností z pera Krajského soudu v Českých Budějovicích. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 18. května 1999 (10 Ca 700/99-26) Tento rozsudek se mimo jiné zabývá určením daňového rezidenství poplatníka v kontextu povinnosti poplatníka zajišťovat daň v souladu s ustanovením § 38e zákona o daních z příjmů. Soud zde, dle názorů daňových odborníků z poradenské společnosti EY, staví rozhodnutí pouze na základě trvalého bydliště poplatníka a velice sporně se vypořádává se skutečností, že se v České republice poplatníci obvykle nezdržovali. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 29. Května 2014 (10Af 80/2013 – 64) Tento aktuální rozsudek se zabírá otázkou daňového rezidenství zaměstnance vyslaného na pracovní cestu svým českým zaměstnavatelem na území Spojených arabských emirátů. Zaměstnanec ve svém českém daňovém přiznání za rok 2011 deklaroval nulový příjem ke zdanění a žádal vrácení přeplatku, který vznikl na základě odvodu
- 17 -
měsíčních záloh na daň z příjmů fyzických osob z jeho mzdy vyplácené českým zaměstnavatelem. Argumentace pro vrácení přeplatku se zakládala na tom, že v daném zdaňovacím období nebyl zaměstnanec českým daňovým rezidentem. Finanční úřad však došel k závěru, že zaměstnanec měl v roce 2011 na území České republiky bydliště a českým rezidentem tudíž je. Naopak byt, ve kterém bydlel po dobu pracovní cesty v Dubaji, „nesplňuje podmínku stálosti, trvalosti a žalobce si tento byt nepořídil na všechny časy, jedná se o byt, kde je žalobce nájemcem, respektive zaměstnavatel, který přenechal tento byt žalobci a doba užívání tohoto bytu žalobcem je limitována dobou trvání pracovní cesty.“ Krajský soud s uvedeným závěrem vyslovil souhlas. Daňová správa argumentuje existencí bytu zaměstnancových rodičů, ve kterém s nimi zaměstnanec původně bydlel a ve kterém měl registrované trvalé bydliště. Zaměstnanec měl také účet u bankovního ústavu, který ho stále evidoval jako českého daňového rezidenta. Tento spor, podle mého názoru, dokazuje špatné pochopení termínu bydliště a potažmo celého institutu daňového rezidenství daňovou správou a krajským soudem. Nemohu se zbavit dojmu, že se zde projevuje snaha za každou cenu podrobit zaměstnance zdanění a to i bez náležitého právního důvodu. Zaměstnanec měl po dobu svého vyslání veden trvalý pobyt v bytě svých rodičů, jelikož pro něj bylo praktické mít v České republice korespondenční adresu. Je myslím vhodné podotknout, že vyslaní zaměstnanci, stejně jako například studenti odcházející na vysokou školu s úmyslem už se domů nevracet, ze dne na den nepřeruší veškeré své vazby s místem, odkud odcházejí. To bylo také důvodem, proč si zaměstnanec ponechal svůj český účet u bankovního domu. V roce 2010 a 2011 se zaměstnanec v domě rodičů nezdržoval a byl z toho důvodu osvobozen od plateb za služby. V bytě také zaměstnanec neměl žádné své osobní věci. Ty byly navíc z Dubaje po skončení jeho vyslání ve Spojených arabských emirátech přestěhovány přímo do Spojených států amerických, místa jeho dalšího vyslání. Domnívám se, že zaměstnanec tak neměl v daném období úmysl trvale se zdržovat v domě svých rodičů. Dalším a podle mého názoru ještě problematičtějším aspektem tohoto rozsudku je výrazné upozorňování na fakt, že nebylo prokázáno rezidenství ve Spojených arabských emirátech a že byt, který v Dubaji zaměstnanec používal, neodpovídá definici bydliště. Myslím si, že věcí českého soudu není přezkoumávat otázku, jestli osobě v zahraničí vzniklo daňové rezidenství ani tento
- 18 -
případný fakt zahrnovat do svého rozhodování. Žádný předpis nestanoví, že je-li osoba daňovým rezidentem podle české legislativy, nemůže se stát daňovým rezidentem také podle legislativy Spojených arabských emirátů. Stejně tak není stanoveno, že je-li osoba podle české legislativy daňovým nerezidentem, nemůže být také daňovým nerezidentem podle legislativy Spojených arabských emirátů. V případě, že by se osoba stala daňovým rezidentem obou smluvních států, postupovalo by se podle příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Věřím, že pokud se tento spor dostane před Nejvyšší správní soud, budou rozhodnutí daňové správy a krajského soudu shledány nesprávnými. Pokud by se tak nestalo a dosavadní rozhodnutí by byla potvrzena, jednalo by se o silný zásah do stávající praxe. Na základě analýzy relevantní judikatury docházím k závěru, že dva základní problémy představují nepochopení termínu bydliště, který je vykládán často velmi rozdílně a dále omezené množství judikatury týkající se daňového rezidentství jako takového. 2.1.2 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění Může nastat situace, kdy se stane fyzická osoba daňovým rezidentem více různých států na základě jejich lokálních legislativ. Každý stát má typicky nastaveny podmínky daňového rezidenství trochu jiným způsobem. V této oblasti neexistuje žádné konkrétní mezinárodní pravidlo. Článek 4 Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění OECD explicitně stanovuje, že výraz "rezident smluvního státu označuje pro účely této smlouvy každou osobu, která je podle právních předpisů tohoto státu podrobena v tomto státě zdanění z důvodu svého bydliště, trvalého pobytu, místa vedení nebo jakéhokoli jiného podobného kritéria, a rovněž zahrnuje tento stát a jakýkoliv nižší správní útvar nebo místní úřad tohoto státu. Tento výraz však nezahrnuje žádnou osobu, která je podrobena zdanění v tomto státě pouze z důvodu příjmu ze zdrojů v tomto státě nebo majetku tam umístěného“ Důležitým pravidlem tak je, že daňové rezidenství nemůže vzniknout jen na základě aplikace příslušné Smlouvy o zamezení dvojího zdanění (dále také jen „Smlouva“). Smlouva se však použije v případě, že se osoba stane daňovým rezidentem více států v jednom zdaňovacím období. § 27 zákona o daních z příjmů k tomu praví, že „ustanovení tohoto zákona se použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak“ Přednost mezinárodní úpravy vychází také z článku 10 Ústavy České republiky. - 19 -
Souběh rezidenství by vedl k povinnosti osoby přiznat a zdanit své celosvětové příjmy ve více zemích. Došlo by tedy k nežádoucímu dvojímu zdanění jednoho příjmu. Tento problém řeší zpravidla článek 4 příslušné Smlouvy. Pomocí určujících kritérií je stanovena jedna země, ve které se osoba stává finálním daňovým rezidentem. Níže uvádím kritéria vycházející z Modelové smlouvy. Ačkoliv tato smlouva není právně závazným dokumentem, bilaterální Smlouvy o zamezení dvojího zdanění z ní vycházejí. Pro určení finálního daňové rezidenství je stanovena následující posloupnost hodnotících kritérií: 1. Osoba je daňovým rezidentem toho státu, ve kterém má k dispozici stálý byt. Tento pojem je blíže upřesněn v Komentáři k Modelové smlouvě (dále Komentář).28 Jedná se o jakoukoliv formu bydliště (např. byt, dům nebo hotelový pokoj), které má osoba v určitém místě stále k dispozici. Podstatným prvkem je možnost použití bytu k permanentnímu užívání, což je v Komentáři zdůrazněno také negativní definicí vylučující stálý byt za situace pouze krátkodobého pobytu (např. školení, dovolená). V zásadě lze říci, že byt musí být osobě stále k dispozici, či být užíván. Osoba také k bytu nemusí mít přímo právní vztah, podstatnější stránkou je fakticita.29 2. Pokud má osoba stálý byt v obou smluvních státech, považuje se za daňového rezidenta v tom státě, ve kterém má centrum životních zájmů. Centrum životních zájmů má v tom státě, ke kterému ho pojí užší osobní a hospodářské vztahy. Podle Komentáře je třeba toto kritérium chápat jako širší komplex okolností vedoucích k převažujícímu závěru. Mezi relevantní okolnosti patří hlavně složení a místo pobytu rodiny, místo výkonu zaměstnání, stát kde má osoba přátele či své sportovní, kulturní a politické zájmy. Kritérií lze samozřejmě vymyslet mnoho a mohou být ve své podstatě velmi subjektivní. Názor samotné osoby může mít v tomto případě také určitou vypovídající hodnotu, i když ho nelze použít jako důkaz ve smyslu § 92 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád30. Dle mé zkušenosti je však nejčastěji používané kritérium místa pobytu rodiny a vztahu s ní. Pokud má osoba pobývající v jednom státě svojí
28
http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-incomeand-on-capital-condensed-version-2014_mtc_cond-2014-en#page91. s. 89 [cit. 8. září 2014] 29 http://download.ihned.cz/download/DOT_nwsltr/FinManagement_2010_9.pdf [cit. 20. listopadu 2014] 30 SOJKA, Vlastimil. Mezinárodní zdanění příjmů. Praha: Wolters Kluwer, 2013, s. 20
- 20 -
blízkou rodinu v druhém státě a tuto rodinu každý víkend navštěvuje, lze předpokládat, že centrum životních zájmů v tomto případě zůstává v druhém státě. Naopak pokud osoba svojí rodinu vůbec nenavštěvuje a i když nemusí, tráví veškerý svůj volný čas v prvním státě, jeví se logičtější závěr, že centrum životních zájmů má dotčená osoba v prvním státě. 3. Dalším určujícím kritériem je místo obvyklého zdržování osoby. Toto kritérium bude rozhodujícím v ojedinělých případech, kdy nelze určit, ve kterém státě má rezident středisko životních zájmů, nebo nemá-li stálý byt v žádném ze států. Tato situace může nastat například u velmi intenzivně cestující osoby, která v jednotlivých státech přebývá pouze v hotelech. Obvyklým pobytem je třeba chápat jakoukoliv fyzickou přítomnost v daném státě. Nemusí se jednat pouze o pobyt v místě „stálého bytu“. Obvyklost pobytu není, na rozdíl od zmiňovaného obvyklého zdržování podle zákona o daních z příjmů, v úpravě přesně definována. Záleží tedy vždy na situaci konkrétní osoby a může se stát, že z důvodu podobné délky pobytu ve více státech v daném zdaňovacím období nebude toto kritérium použitelné. 4. Pokud takový případ nastane, stanovuje Modelová smlouva další kritérium, kterým je státní příslušnost dotčené osoby. Až na případy dvojí státní příslušnosti je toto kritérium jednoznačné. Problémy však mohou nastat v jednotlivých smlouvách s konkrétními státy. Některé Smlouvy toto kritérium vůbec nezohledňují (například smlouva s Německem)31. Dalším příkladem Smlouvy se specifickou úpravou je Smlouva se Spojenými státy, která stanoví, že „Česká republika bude považovat občana Spojených států nebo držitele zelené karty za rezidenta Spojených států, pouze má-li taková osoba podstatnou přítomnost, stálý byt nebo obvyklý pobyt ve Spojených státech.“
32
Zajímavostí je, že daňová legislativa Spojených států navíc automaticky
identifikuje osobu s občanstvím Spojených států jako amerického daňového rezidenta, nezávisle na místě a době jejího pobytu.33
31
Smlouva č. 18/1984 Sb. mezi Československou socialistickou republikou a Spolkovou republikou Německo o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku 32 Smlouva č. 32/1994 Sb. mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku 33 http://www.irs.gov/publications/p54/ar01.html [cit. 8. září 2014]
- 21 -
5. Nastane-li situace, kdy není možné daňové rezidenství určit na základě zmíněných kritérií, je rozhodnutí ponecháno na vzájemné dohodě příslušných úřadů smluvních států. Tento postup je definován v článku 25 Modelové smlouvy.34
2.2 Daňový nerezident Termín daňový nerezident nalezneme v § 2 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Jedná se o osobu, jejíž daňová povinnost je omezena jen na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky. Tato definice je aplikovatelná i v případě daňového nerezidentsví v jiných státech. Vždy se jedná o daňovou povinnost uvalenou jen na příjmy ze zdrojů toho kterého státu, ve kterém je osoba daňovým nerezidentem.35 Daňový nerezident je českou legislativou vymezen negativně jako osoba, která není uvedena v odstavci 2 (daňoví rezidenti) nebo to o ní stanoví mezinárodní smlouvy. Postup určení daňového rezidenství jak podle české legislativy, tak podle Smluv bylo zevrubně popsáno v kapitole „Daňový rezident“. Pokud osoba nesplňuje podmínky daňového rezidenství, jedná se o daňového nerezidenta. Zákon o daních z příjmů stanoví výjimku u poplatníků, kteří se na území České republiky zdržují pouze za účelem studia nebo léčení. Tyto osoby jsou českými daňovými nerezidenty, i když se v České republice obvykle zdržují. Česká legislativa tak vychází vstříc osobám, které na území České republiky nepobývají za účelem výdělečné činnosti.
2.3 Příklady určení daňového rezidenství 2.3.1 Příklad 1 Občan Slovenska, pan Lipták, pracuje na Slovensku i v České republice. Na Slovensku má vlastní byt, kde bydlí jeho děti, které studují VŠ. On bydlí v ČR v pronajatém bytě společně s manželkou. Navštěvují děti na Slovensku a děti jezdí za nimi do ČR. V ČR strávil 180 dní a na Slovensku 185 dní. Má i české občanství. Nejdříve přistoupíme k určení rezidenství podle české daňové legislativy. Pan Lipták se zdržoval v České republice méně než rozhodných 183 dní v jednom kalendářním roce. Z titulu „obvyklého zdržování“ se tedy českým daňovým rezidentem 34
http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-incomeand-on-capital-condensed-version-2014_mtc_cond-2014-en#page91. s. 38 [cit. 8. září 2014] 35 Např http://www.cra-arc.gc.ca/tx/nnrsdnts/ndvdls/nnrs-eng.html a http://en.wikipedia.org/wiki/Tax_residence [cit. 8. září 2014]
- 22 -
nestane. Druhým kritériem je existence bydliště na území ČR. Pan Lipták má po celý rok k dispozici pronajatý byt. Tento byt využívá s manželkou a v návaznosti na svou dlouhodobou ekonomickou aktivitu. Lze tedy usuzovat, že má pan Lipták úmysl trvale se v něm zdržovat. Pan Lipták byl z titulu existence bydliště v příslušném roce daňovým rezidentem České republiky v souladu s § 2 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Pan Lipták se však na základě své životní situace v daném roce stal také daňovým rezidentem Slovenska. Podle slovenské legislativy se slovenským daňovým rezidentem stane osoba, která má na Slovensku trvalý pobyt nebo se zde zdržuje alespoň 183 dní v příslušném kalendářním roce36. V této situaci by tedy pan Lipták byl povinen zdanit veškeré své příjmy jak v České republice, tak na Slovensku a došlo by ke dvojímu zdanění. Mezi Českou republikou a Slovenskem je však uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění37. Jestliže je fyzická osoba rezidentem obou smluvních států, určí se její konečné postavení podle kritérií stanovených v této smlouvě. Pan Lipták má k dispozici stálý být v obou zemích. Centrum životních zájmů se zdá být silnější v České republice, avšak situace je velmi vyrovnaná. Nelze-li určit středisko životních zájmů, stává se osoba rezidentem státu, ve kterém se obvykle zdržuje. Pan Lipták však tráví zhruba 50 % roku v ČR a 50 % na Slovensku. Z důvodu dvojího občanství pana Liptáka nám nepomůže ani další kritérium, kterým je státní příslušnost. V tomto spíše až učebnicovém případě by tedy mělo být použito poslední možné kritérium řešící souběh daňových rezidenství a to vzájemná dohoda příslušných úřadů smluvních států. 2.3.2 Příklad 2 Občan Francie, pan Pierre, odcestoval do České republiky 10. října. Před tímto datem v ČR vůbec nepobýval. Dne 10. listopadu se za ním do České republiky do pronajatého bytu přestěhovala také jeho rodina. Od té doby pan Pierre pracuje a pobývá pouze zde. Pan Pierre strávil v České republice méně než 183 dní. Z tohoto titulu se tedy českým daňovým rezidentem podle české legislativy stát nemůže. Stane se však českým daňovým rezidentem na základě bydliště a to od data příjezdu jeho rodiny do ČR (bude 36
§ 2 písm. d) zákona č. 595/2003 Zbierky zákonov SR, zákon o dani z príjmov, v znení neskorších predpisov 37 Smlouva č. 100/2003 Sb.m.s. mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku
- 23 -
děleným rezidentem). Až po příjezdu rodiny se dá jednoznačně usuzovat, že zde má pan Pierre úmysl trvale se zdržovat. V případě, že by francouzská daňová legislativa považovala pana Pierra za francouzského daňového rezidenta po celý rok, bude nezbytné na vzniklou situaci aplikovat příslušnou česko-francouzskou smlouvu o zamezení dvojího zdanění 38. Budeme-li předpokládat, že pan Pierre si ponechal svůj původní francouzský byt k dispozici po celý rok, bude situace následující. Od 1. ledna do 9. listopadu zůstává pan Pierre daňovým rezidentem ve Francii z důvodu existence stálého bytu. Dne 10. října pan Pierre získá stálý byt také v České republice, centrum jeho životních zájmů (rodina) však nadále zůstává ve Francii. Až 10. listopadu, kdy se za ním jeho rodina přestěhuje do České republiky, dojde k přesunu centra životních zájmů a z pana Pierra se stane český daňový rezident.
2.4 Zdroj příjmů Jak již bylo řečeno, český daňový rezident má daňovou povinnost vztahující se jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tak ze zahraničí. Naopak český daňový nerezident má daňovou povinnost pouze vůči příjmům plynoucím ze zdrojů na území České republiky. Pro správné určení rozsahu daňové povinnosti nerezidenta je tedy nezbytné přesné vymezení o jaké příjmy se jedná, mluvíme-li o příjmech ze zdrojů na území České republiky. Vymezení tohoto pojmu nalezneme v § 22 zákona o daních z příjmů. Ustanovení je taxativní a stanoví zdroj příjmů na základě toho, kde je vykonávána činnost, která je zdrojem zdanitelných příjmů, kdo tento příjem vyplácí, anebo kde je umístěn či využíván majetek, ze kterého příjem plyne. Za stát zdroje příjmů nelze však automaticky považovat stát, ze kterého je příjem vyplácen. Naopak zaměstnanec vykonávající práci v tuzemsku, ale vyplácený zahraniční společností bude mít zdroj příjmů v tuzemsku podle § 22 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Stejnou logikou, zaměstnanec vyslaný např. rakouskou firmou, aby pracoval v České republice pro českou firmu, a který stráví v Rakousku 30 % svých pracovních dní a zbytek v České republice, bude pravděpodobně ve stejném poměru v těchto státech finálně danit svůj související zaměstnanecký příjem. 38
Smlouva č. 79/2005 Sb.m.s. mezi Českou republikou a Francouzskou republikou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku
- 24 -
Vztah české legislativy k Smlouvám je následující. Platí, že Smlouvy jen stanovují rámec příjmů, které může smluvní stát (například Česká republika) zdanit, ale nemůžou ukládat osobám žádné další daňové povinnosti nad rámec legislativy samotných smluvních států.
2.5 Vznik a zamezení dvojího zdanění Modelová smlouva definuje dvojí zdanění jako situaci, kdy je tentýž předmět daně u jednoho daňového subjektu vícekrát podroben zdanění stejnou, nebo obdobnou daní39. Dvojí zdanění lze rozdělit na ekonomické, či právní a vnitrostátní, či mezinárodní. K ekonomickému dvojímu zdanění dochází v případě, kdy na základě jednoho předmětu daně dojde k zdanění u dvou různých poplatníků40. Z předchozí definice je tedy zřejmé, že cílem Smluv primárně není zamezit tomuto druhu dvojího zdanění. V České republice k vnitrostátnímu ekonomickému dvojímu zdanění dochází například při zdanění podílů na zisku společnosti (příp. dividend), kde již jednou došlo k zdanění formou daně z příjmů právnických osob. Právní dvojí zdanění je charakterizováno jako dvojí zdanění vyvolávající vícenásobnou daňovou povinnost u stejného poplatníka. V České republice k formě vnitrostátního právního zdanění v současnosti nedochází, typickým příkladem však může být například zdanění jednoho příjmu na státní a federální úrovni41. Na tento typ dvojího zdanění Smlouvy cílí42. Na rozdíl od vnitrostátního dvojího zdanění, které je v přímé souvislosti s vůlí zákonodárce a tudíž se dá očekávat, že sleduje určité ekonomické či jiné zájmy, mezinárodní dvojí zdanění vzniká kolizí právních úprav jednotlivých států. Pokud vnitrostátní úprava vzniku takovýchto kolizí nepředchází a pokud mezi státy neexistuje smlouva o zamezení dvojího zdanění, může efektivně dojít k dopadu dvou či více daní na jeden předmět daně. K této situaci typicky dochází, pokud je poplatník považován za daňového rezidenta ve více zemích, mezi kterými není uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění nebo pokud nedojde k plnému zápočtu daně zaplacení v cizím státě.
39
Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku: stručná verze. Praha: Wolters Kluwer, 2009, s. 1. 40 VYŠKOVSKÁ, M., Výklad smluv o zamezení dvojího zdanění ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu a Conseil d'Etat (Francie). Praha: Wolters Kluwer, 2010. s. 158. 41 SOJKA, Vlastimil. Mezinárodní zdanění příjmů. Praha: Wolters Kluwer, 2013, s. 33 42 http://www.un.org/esa/ffd/tax/seventhsession/CRP11_Introduction_2011.pdf, s. 12 [cit. 20. října 2014]
- 25 -
Smlouvy se problematikou vnitrostátního dvojího zdanění nezabývají. Jejich účelem je obrana proti mezinárodnímu právnímu dvojímu zdanění. Dvojí zdanění je nežádoucí. Jedním z aspektů, který mezinárodní investoři zvažují při rozhodování o umístění své investice je i daňové zatížení. Stěží bude investor primárně směřovat své ekonomické aktivity do zemí, ve kterých mu hrozí dvojí zdanění. Totéž samozřejmě platí i pro potenciálního vyslaného zaměstnance. Efektivní daňová politika a s ní související řádné zamezení dvojího zdanění je tak jedním ze základních institutů podporující příliv investic a migraci pracovní síly. Zamezit dvojímu zdanění lze jednostranným (vnitrostátním) či vícestranným (mezinárodním) opatřením. V české legislativě nalezneme dva (jednostranné) způsoby jak zamezit nebo alespoň omezit dvojí zdanění. Ustanovení § 38f odst. 4 zákona o daních z příjmů umožňuje zaměstnanci českému rezidentovi, kterému plynou příjmy od zaměstnavatele, který je daňovým rezidentem státu s nímž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění a kde zaměstnanec vykonává závislou činnost, nebo od zaměstnavatele, který je poplatníkem uvedeným v § 2 nebo v § 17 a příjmy ze závislé činnosti pro takového zaměstnavatele jdou k tíži stálé provozovny umístěné ve státě, s nímž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, vyjmout tyto příjmy ze zdanění v České republice za předpokladu, že uvedené příjmy byly ve státě zdroje zdaněny. Druhý způsob nabízí § 6 odst. 13 stejného zákona, podle kterého může český daňový rezident ponížit svůj příjem ze závislé činnosti ze země, s kterou Česká republika neuzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění o částku daně zaplacené v tomto druhém státě. Je-li činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, vykonávaná ve státě, s nímž Česká republika smlouvu o zamezení dvojího zdanění uzavřela, může poplatník, český daňový rezident, svůj příjem snížit o daň zaplacenou z tohoto příjmu v dotčeném státě, a to pouze v rozsahu, ve kterém nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f v bezprostředně předchozím zdaňovacím období. Přitom se musí jednat o nezapočtenou daň z příjmů, které se zahrnují do základu daně. Vícestranná opatření, jsou jimi především dvoustranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění43, hrají v zamezení dvojího zdanění výsadní roli. Existují čtyři základní metody zamezení dvojího zdanění, které tyto smlouvy obsahují. Všechny tyto metody 43
BAKEŠ, Milan. Finanční právo. 6. upr. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2012, xxx, 519 s. Právnické učebnice. ISBN 978-80-7400-440-7.
- 26 -
vedou ke stejnému cíli, a to vyloučení negativní situace, kdy by si dvě různé země uplatňovaly nárok na zdanění téhož příjmu. Těmito metodami jsou: úplný zápočet, prostý zápočet, úplné vynětí a vynětí s výhradou progrese. Princip použití metody prostého zápočtu spočívá, v souladu s § 38f odst. 2 zákona o daních z příjmů, v ponížení české daňové povinnosti o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí nejvýše však o částku daně z příjmů vypočtenou podle českých předpisů, která připadá na příjmy ze zdrojů v zahraničí. Tato částka se stanoví jako součin daňové povinnosti, která se vztahuje k příjmům plynoucím ze zdrojů na území České republiky i ze zdrojů v zahraničí a podílu příjmů ze zdrojů v zahraničí na základu daně před uplatněním položek odčitatelných od základu daně a nezdanitelných částí základu daně. Započtení lze provést nejvýše do částky vzniklé daňové povinnosti. Metoda úplného zápočtu se od zápočtu prostého liší tím, že zahraniční daň lze uznat v plné výší a nejen do výše částky připadající na příjmy ze zdrojů v zahraničí. Použitím této metody tedy může dojít k snížení daňové povinnosti v zemi rezidentství týkající se i jiných příjmů, než jen těch souvisejících se zápočtem daně zaplacené ve státě zdroje. Tento způsob zamezení dvojího zdanění najdeme ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění uzavřených Českou republikou jen ojediněle a to ze strany druhého státu.44 Ze strany České republiky je úplný zápočet aplikován pouze v souvislosti se zdaněním úroků podle Směrnice Rady č. 2003/48/ES o zdanění příjmů z úspor úrokového charakteru.45 Dalším způsobem jak předejít potenciálnímu dvojímu zdanění je použití metody vynětí. Při úplném vynětí nedochází k zápočtu daně, ale k vynětí příjmů ze zdrojů ze zahraničí z celkového základu daně českého daňového rezidenta. V České republice tak podlehnou zdanění jen zbylé příjmy. Tato metoda se aplikuje jen u některých příjmů na základě smlouvy o zamezení dvojího zdanění s Brazílií. Nicméně vzhledem
44 45
Např. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění s Německem či USA Promítnuto v § 38f odst. 12 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
- 27 -
k neexistenci progresivní sazby daně v České republice dochází efektivně k použití této metody vždy, když se uplatňuje vynětí zahraničních příjmů.46 Poslední používanou metodou zamezení dvojího zdanění je vynětí s výhradou progrese. Jak již bylo zmíněno, vzhledem k rovné sazbě daně platné v České republice nemá tento způsob efektivní využití, i když je sjednán v některých smlouvách o zamezení dvojího zdanění, které Česká republika uzavřela. I při této metodě dojde k vynětí zahraničního příjmu ze zdanění. Nicméně při stanovení výše sazby daně aplikované na ostatní nevyňaté příjmy je tento vyňatý zahraniční příjem zohledněn. Zákon o daních z příjmů počítá s metodou takzvaného zprůměrování, u které se nejprve vypočítá průměrná daňové zatížení za předpokladu, že by byl zdaňován veškerý celosvětový příjem poplatníka. V druhém kroku se tato sazba aplikuje na příjem očištěný o příjmy podléhající vynětí. Vynětí s výhradou progrese je tedy pro poplatníka nákladnější než úplné vynětí. 2.5.1 Příklad zamezení dvojího zdanění Níže uvádím hypotetickou situaci zaměstnance vyslaného z České republiky do zahraničí a výpočet jeho daňové povinnosti při použití jednotlivých metod sloužících k zamezení dvojího zdanění. Kalkulace je zjednodušena tak, aby byly rozdíly mezi jednotlivými metodami přímo viditelné. Pan Pierre byl po celý rok českým daňovým rezidentem. V tomto roce obdržel celosvětové zdanitelné příjmy ve výši 1 000 000 Kč. Z toho 300 000 Kč byl příjem ze zdrojů v zahraničí, který tam také byl v souladu s příslušnou smlouvou o zamezení dvojího zdanění zdaněn 30% sazbou. Daň zaplacená zahraničí v zahraničí tak činila 90 000 Kč. Daň vypočtená z celého celosvětového příjmu činí 150 000 Kč. -
Prostý zápočet
Při této metodě dochází k započtení daně zaplacené v zahraničí proti dani zjištěné v České republice. Lze tak však učinit jen do částky připadající na příjmy ze zahraničí. Výpočet celkové české daňové povinnosti tak bude probíhat následujícím způsobem: 1. zjistíme, jakou maximální částku lze započíst: 300 000 / 1 000 000 x 150 000 = 45 000 Kč.
46
RYLOVÁ, Zuzana a Jana TEPPEROVÁ. Mezinárodní dvojí zdanění mezinárodní dvojí zdanění. Olomouc: Anag, 2012, s. 250.
- 28 -
2. vzhledem k tomu, že částka zahraniční daně činí 90 000 Kč, započteme její maximální
výší
zjištěnou
v předchozím
kroku
proti
české
dani
vypočtené
z celosvětových příjmů: 150 000 – 45 000 = 105 000 Kč O část zahraniční daně, kterou nelze v tomto případě započíst (45 000 Kč) může poplatník snížit svůj související základ daně v rozsahu, ve kterém nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f v bezprostředně předchozím zdaňovacím období. -
Úplný zápočet
Tato metoda umožňuje započíst celou částku daně zaplacené v zahraničí proti dani zjištěné v České republice. Konečnou českou daňovou povinnost tedy zjistíme následujícím výpočtem: 150 000 – 90 000 = 60 000 Kč. -
Úplné vynětí / vynětí s výhradou progrese
Pokud pro výpočet daně použijeme metodu vynětí, není pro nás výše zahraniční daně podstatná. Konečnou českou daňovou povinnost vypočteme bez vyňatých zahraničních příjmů. Kalkulace bude vypadat následujícím způsobem: 1. zjistíme výši příjmů bez příjmů vyňatých: 1 000 000 – 300 000 = 700 000 Kč. 2. vypočteme finální českou daňovou povinnost: 700 000 x 15 % = 105 000 Kč. Závěrem lze obecně zhodnotit, že pokud je zahraniční sazba daně nižší než sazba tuzemská, je pro poplatníka výhodnější použití metody vynětí. Naopak v případě, že je zahraniční sazba daně vyšší než ta tuzemská, je výhodnější použití metody zápočtu.
2.6 Stálá provozovna Při zvažování a realizaci vyslání je nezbytné věnovat pozornost možnosti vzniku stálé provozovny. Pokud by vysílající firmě stálá provozovna v České republice vznikla, musí se zde zaregistrovat k platbě daně z příjmu právnických osob a zaměstnanci zde budou automaticky podléhat dani z příjmu fyzických osob. Povinnosti stálé provozovny české společnosti v cizím státě se řídí dle lokální legislativy tohoto státu. Vznik stálé provozovny hrozí hlavně při vyslání formou přeshraničního poskytování služeb. Stálou provozovnu není možné cíleně založit, stálá provozovna vzniká automaticky při splnění kritérií stanovených zákonem či mezinárodní smlouvou. Zákon
- 29 -
o daních z příjmů stálou provozovnu upravuje v § 22 odst. 2, smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které jsou nadřazeny vnitrostátní úpravě, pak v článku 5. Jednotlivé smlouvy však mohou pravidla vzniku stálé provozovny upravovat do určité míry odlišně. Obvykle se vznik stálé provozovny spojuje se všemi či jen některými z následujících okolností: - existence trvalého místa podnikání (např. kancelář, dílna, závod místo vedení), - existence staveniště (nutno splnit podmínku délky trvání projektu alespoň 6, 9 nebo 12 měsíců podle dotčené smlouvy)47, - poskytování služeb (např. řídící či poradenská činnost, nutno splnit podmínku délky trvání činnosti alespoň 6 měsíců v jakémkoliv 12 měsíčním období48, - existence závislého zástupce (zástupce nerezidenta s oprávněním uzavírat smlouvy, které jsou pro nerezidenta závazné). V souvislosti s vysíláním zaměstnanců je nejvyšší pravděpodobnost vzniku službové stálé provozovny při přeshraničním poskytování služeb. Podrobněji se této problematice věnuje diplomová práce v kapitolách jednotlivých vysílacích struktur.
2.7 Daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob Pro vyslaného zaměstnance platí stejné podmínky pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, jako pro „normálního“ zaměstnance. V souladu s § 38g zákona o daních z příjmů není daňové přiznání povinen podat poplatník, který má příjmy ze závislé činnosti pouze od jednoho anebo postupně od více plátců daně s podmínkou, že u všech podepsal na příslušné zdaňovací období prohlášení k dani a vyjma příjmů od daně osvobozených a příjmů, z nichž je vybírána daň srážkou, nemá jiné příjmy vyšší než 6 000 Kč. Daňové přiznání je povinen podat zaměstnanec, u něhož se zvyšuje o solidární zvýšení daně daň nebo záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti. Pro rok 2014 je hraniční příjem 103 768 Kč. Na základě novely zákona o daních z příjmů účinné od 1. ledna 2015 však bude povinnost podat přiznání k dani z příjmů fyzických osob v důsledku solidárního zvýšení daně platit pouze u poplatníka, u kterého se bude o solidární zvýšení navyšovat celoroční daň a nikoli pouze měsíční záloha. Zaměstnanci, kteří nedosáhnou maximálního vyměřovacího základu pro odvod 47
například Smlouva o zamezení dvojího zdanění uzavřená s Německem 12 měsíců, s Litvou 9 měsíců a s Lucemburskem 6 měsíců 48 Smlouva o zamezení dvojího zdanění s Francií stanoví časový test na 9 měsíců v jakémkoliv 15 měsíčním období
- 30 -
sociálního pojištění, který pro rok 2014 činí 1 245 216 Kč, tak budou moci využít ročního zúčtování daně u svého zaměstnavatele. Daňové přiznání nemusí podat poplatník, jemuž plynou pouze příjmy ze závislé činnosti ze zahraničí, které jsou podle § 38f zákona o daních z příjmů vyjmuty ze zdanění49. U vyslaných zaměstnanců je daňové přiznání podáváno typicky z důvodu zamezení dvojího zdanění, uplatnění slev na dani a daňových odpočtů nebo za účelem vrácení záloh na dani zaplacených českým zaměstnavatelem, který před vysláním svého zaměstnance nebyl zproštěn povinnosti platit za něj měsíční zálohy na daň z příjmů fyzických osob. Daňový nerezident může slevy na dani (kromě slevy na poplatníka a na studenta), daňové zvýhodnění a položky snižující základ daně uplatnit, pouze pokud je rezidentem členského státu Evropské unie, Norska nebo Islandu a jestliže úhrn všech jeho příjmů ze zdrojů na území České republiky činí nejméně 90 % všech jeho příjmů s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, jsou od daně osvobozeny nebo je z nich daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Výši příjmů ze zdrojů v zahraničí by měl poplatník prokázat potvrzením zahraničního správce daně na tiskopisu vydaném Ministerstvem financí50. Od roku 1. ledna 2015 povinnost prokázat výši příjmů ze zákona zmizí51. Základní lhůta pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob končí 1. dubna následujícího po uplynutí zdaňovacího období. V případě, že je daňové přiznání zpracováno a podáno daňovým poradcem, musí do této doby poplatník oznámit tuto skutečnost správci daně. Pokud tak učiní, posouvá se lhůta pro podání na 1. července. Správce daně může prodloužit lhůtu až o 3 měsíce též na základě žádosti daňového subjektu nebo z vlastního podnětu. Zákon naštěstí myslí také na osoby se zahraničními příjmy, často právě vyslané zaměstnance. Pokud tak předmět daně tvoří i příjmy, které jsou předmětem daně v zahraničí, může správce daně na žádost daňového subjektu v odůvodněných případech prodloužit lhůtu pro podání daňového přiznání až do 1. listopadu52.
49
§ 38g odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů § 35c odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 51 Toto ustanovení bylo předmětem kritiky odborné veřejnosti. Získat od zahraničního správce daně takovýto dokument je v praxi velmi obtížné a v některých případech zhola nemožné. 52 § 36 odst 4 zákona č. 280/2004 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů 50
- 31 -
3. Struktury mezinárodního vyslání a jejich dopady na daň z příjmů Pojem vyslání zaměstnance může být a bývá vykládán více způsoby. Například nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 883/2004 koordinující systémy sociálního zabezpečení vyslání definuje jako situaci, při které zaměstnanec, který obvykle vykonává činnost jménem svého zaměstnavatele na území jednoho členského státu, je dočasně vyslán svým zaměstnavatelem na území jiného členského státu, aby tam pro něj a jeho jménem konal práci53. Pro účely této diplomové práce jsem se rozhodl dát přednost výkladu širšímu, obsahujícímu například také možnost lokálního zaměstnání, které citované nařízení za vyslání spíše nepovažuje 54. Základní formy vyslání, které budou dále podrobeny bližšímu zkoumání v jednotlivých kapitolách, jsou: lokální zaměstnání, mezinárodní pronájem pracovní síly a přeshraniční poskytování služeb. Upozorňuji, že se však nejedná o technické pojmy práva daňového, ale spíše o pojmy vzniklé praktickou aplikací práva daňového, práva pracovního a práva mezinárodního. Modely vyslání zaměstnanců se liší právními dopady na vyslaného zaměstnance, na vysílající společnost i na přijímající společnost. V praxi také často dochází k situaci, kdy se prvky typické pro jednotlivé struktury mísí, a tudíž nelze formu vyslání přesně klasifikovat. Fakticky vyslat zaměstnance do zahraničí lze nad rámec
způsobů
analyzovaných
touto
prací
například
také
přeložením,
či
změnou/přidáním místa výkonu práce. Další komplikaci přináší nevyhnutelný mezinárodní prvek v právních vztazích vyslaného zaměstnance. Cizí právní úprava často přistupuje k problematice podobně, ne však identicky. Je třeba si uvědomit, že překlad českých pojmů do cizího jazyka je možný, avšak bez podrobnějšího vysvětlení podstaty jednotlivých struktur z pohledu české legislativy pro cizince nedostatečný, jelikož obdobný pojem může mít v různých legislativách rozdílné konsekvence. Lokální legislativa dotčených států typicky neupravuje tentýž institut stejným způsobem.
53
Článek 12 odst. 1 nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 883/2004 ze dne 29. dubna 2004 o koordinaci systémů sociálního zabezpečení 54 Jednotlivé struktury se mohou lišit a prolínat. Závěry lze tak jen těžko zobecnit. I když se fakticky jedná o vyslání, neměl by zaměstnanec uzavřít přímý pracovněprávní vztah v přijímající zemi. Lokální zaměstnání tuto podmínku nesplňuje. Viz také http://www.cssz.cz/cz/evropska-unie/urceni-statupojisteni/urceni-statu-pojisteni-dle-novych-narizeni-883-2004-a-987-2009/vyslani-pracovnici.htm [cit. 20. září 2014]
- 32 -
Mezinárodně používané termíny pro zmiňované typy struktur jsou: local employement, hiring-out of labor a management services agreement.
3.1 Lokální zaměstnání 3.1.1 Lokální zaměstnání v České republice Anglickým termínem pro lokální zaměstnání je local employment, přesněji také employment based on a local contract. Jedná se o standardně používaný pojem mezinárodní mobility zaměstnanců, nicméně různé pojmenování v různých státech i společnostech je možné. Zaměstnání vyslaného zaměstnance v České republice na základě pracovní smlouvy s přijímající společností je v zásadě nejméně komplikované řešení mezinárodního vyslání zaměstnance. Relativní jednoduchost nastavení této formy vyslání spočívá v tom, že vyslaný zaměstnanec uzavře pracovní smlouvu s českou společností. Pro českou společnost se tak z daňového pohledu stává zaměstnancem se stejnými právy a povinnostmi jaké mají ostatní tuzemští zaměstnanci. Od toho pramení pojmenování lokální zaměstnání. Vzhledem k tomu, že zaměstnanec nepracuje nadále ve prospěch zahraniční společnosti, ale čistě jen společnosti české, je mu také vyplácena odměna právě českou společností. Z tohoto titulu by nemělo docházet k přefakturaci nákladů mezi vysílající a přijímající společností. Vysílající společnost by neměla nést žádné náklady vyslání. Pro přijímající společnost jsou náklady daňově uznatelné ve stejném rozsahu jako v případě tuzemského zaměstnance. Je samozřejmě možné a v praxi ne zcela ojedinělé, že zaměstnanec po uzavření smlouvy s přijímající společností neukončí dosavadní smluvní vztah se společností vysílající. Důvodem může být určitá právní či alespoň symbolická jistota obou stran, že po uplynutí plánované doby vyslání dojde k návratu zaměstnance do původní společnosti. V tomto případě právní vztah mezi zaměstnancem a původní společností sice trvá, ale nedochází z jeho titulu k žádnému výkonu práce ani k vyplácení odměn. Dalším typickým důvodem k zachování smluv s oběma společnostmi je současný výkon činnosti pro přijímající i vysílající společnost. Pak samozřejmě přichází v úvahu odměňování oběma společnostmi.
- 33 -
Dopady pro přijímající společnost Jak již bylo zmíněno, vyslaný zaměstnanec je v tomto modelu vyslání z daňového pohledu vnímán stejně jako tuzemský zaměstnanec. Česká společnost je povinna pro vyslaného zaměstnance s lokální smlouvou vést mzdovou agendu a strhávat pravidelné zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, které odvádí nejpozději do 20. dne kalendářního měsíce, v němž povinnost srazit zálohy vznikla, příslušnému finančnímu úřad.55 Zálohy na daň z příjmů se počítají jako 15 % z vyměřovacího základu, který je v České republice od 1. ledna 2008 tvořen tzv. superhrubou mzdou. Jedná se o příjmy zaměstnance navýšené o zaměstnavatelovu část sociálního a zdravotního pojištění. Nastane-li situace, že cizinec není příslušný českému systému sociálního a/nebo zdravotního pojištění, navýší se příjmy zaměstnance pro účel výpočtu daně o tzv. hypotetické56 pojistné. Hypotetické pojistné se rovná pojistnému, které by byl zaměstnavatel za zaměstnance povinen odvést, kdyby byl zaměstnanec příslušný českému systému sociálního pojištění. Při přepočtu příjmu pro výpočet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti se použije směnný kurz stanovený Českou národní bankou pro poslední den kalendářního měsíce předcházejícího měsíci, v jehož průběhu se záloha sráží.57 Názory odborné veřejnosti na to, jestli může být odměna zaměstnance stanovena v cizí měně, se liší58. V praxi k tomu však dochází. Výplata by nicméně měla probíhat v českých korunách59. Mezi další povinnosti české společnosti patří podání ročního vyúčtování daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a umožnění podpisu Prohlášení poplatníka daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Vyslaný zaměstnanec by se měl na základě zvážení své daňové situace rozhodnout, zda požádá zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, nebo zda podá daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Rozsah daňových povinnosti zaměstnance závisí na složení jeho ostatních příjmů, zda se jedná o daňového rezidenta, či nerezidenta České
55
§38h odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Nazývané někdy také „fiktivní“; §6 odst. 13 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 57 §38 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 58 http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d38749v48702-mzda-v-cizi-meneii/?search_query=$source=3 [cit. 20. září 2014] 59 §142 odst. 1 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů 56
- 34 -
republiky a na dalších faktorech rozebíraných v předchozích kapitolách „daňový rezident“ a „daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob“. 3.1.2 Lokální zaměstnání v zahraničí Lokální zaměstnání v zahraničí nastane v případě, kdy vyslaný zaměstnanec uzavře smlouvu zakládající pracovní poměr se zaměstnavatelem v zahraničí. Vztah zaměstnance s vysílající společností může být nastaven obdobně, jak bylo popsáno v kapitole lokální zaměstnání v České republice. Zaměstnanec může, ale nemusí smluvní vztah ukončit. Lze například sjednat neplacené volno. I když smluvní vztah zůstane zachován, neměl by zaměstnanec nadále pro vysílající společnost vykonávat práci související s vysláním. Mezi společnostmi by nemělo z titulu vyslání docházet k přefakturaci nákladů. Vysílající společnost žádné přímé náklady spojené s vysláním nemá. Společnost přijímající se v daňové oblasti řídí lokální legislativou příslušného státu. Příjmy pocházející z lokálního zaměstnání v zahraničí (tj. pro zahraniční osobu a na území zahraničního státu) jsou ve většině případů zdaněny pouze v tomto státě. Tato skutečnost však automaticky neznamená, že vyslaný zaměstnanec nebude mít v České republice žádnou povinnost. Rozsah daňových povinnosti zaměstnance závisí na složení jeho ostatních příjmů, zda se jedná o daňového rezidenta, či nerezidenta České republiky, na čase stráveném v jednotlivých zemích a na dalších faktorech rozebíraných v kapitolách „daňový rezident“ a „daňové přiznání k dani z příjmů“. Zahraniční daňová povinnost vyslaného zaměstnance se řídí legislativou příslušného státu.
Přijímající společnost
Žádný vztah, nesouvisející vztah
Vysílající společnost
Zaměstnanec Zdroj: Vlastní
- 35 -
3.2 Mezinárodní pronájem pracovní síly Anglickým termínem pro pronájem pracovní síly je „hiring out of labour“, zkráceně HOLA60. Česká právní úprava s pojmem mezinárodní pronájem pracovní síly doslovně operuje například ve starších pokynech GFŘ č. D-151, č. D-174 a v judikatuře.61 Do určité míry souvisí s mezinárodním pronájmem pracovní síly v české právní úpravě dočasné přidělení a agenturní zaměstnání (temporary assignment or assignment via labour agency), které najdeme v zákoníku práce. Zákon o daních z příjmů upravuje částečně související problematiku v § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů konceptem tzv. ekonomického zaměstnavatele. Tyto vztahy budou analyzovány níže. Pokyn D-151 definuje znaky a okolnosti mezinárodního pronájmu následujícím způsobem: a) zaměstnavatel určuje (objednává) množství, kvalifikaci a další požadavky na pracovníky (věk, pohlaví atd.), určuje dobu, po níž je bude potřebovat, b) zaměstnavatel ukládá přímo či nepřímo úkoly, řídí a kontroluje pracovníky, c) práce je vykonávána na místě, které určuje zaměstnavatel a které je pod jeho kontrolou a odpovědností, d) odměna za práci je vypočítána na základě délky pracovní doby nebo jiným způsobem, z něhož lze zjistit souvislost mezi odměnou pronajímatele a příjmem vypláceným zaměstnanci, e) nářadí a materiál jsou pracovníkům poskytovány zaměstnavatelem. Výše uvedené znaky jsou pouze příkladné a nemusí být vždy v konkrétních případech naplněny všechny, např. znak ad e) není dán nebo znak ad d) lze jen obtížně vysledovat. Znaky ad a) a ad b) lze označit za zásadní a rozhodující pro charakterizovaný stav. Mezinárodní pronájem pracovní síly je tedy charakteristický tím, že vyslaný zaměstnanec zůstává nadále zaměstnancem vysílající společnosti. Konkrétní pracovník je v zásadě poskytnut k výkonu práce společnosti přijímající, ať už bezplatně, či za úplatu. Vysílající společnost je stále jeho právním zaměstnavatelem a ve většině případů mu i nadále vyplácí jeho pravidelnou odměnu. V praxi často dochází k situaci, kdy zaměstnanec dostává mzdu od vysílající společnosti, ale některé benefity (např.
60 61
Někdy též „economic employement“ nebo international lease of personnel“ Např. 9 Afs 26/2011 – 97
- 36 -
ubytování, či služební auto) jsou placeny společnosti přijímající. Někdy také dochází k tomu, že je celá odměna zaměstnance vyplácena přijímající společnosti. Tato nejednotnost je způsobena tím, že každá společnost si vytváří svojí vlastní politiku vysílání zaměstnanců, která je ovlivněna množstvím faktorů. Mezi typické faktory mající vliv na nastavení vyslání je velikost a finanční možnosti společnosti, množství vyslaných zaměstnanců, zkušenosti získané z předchozích vyslání, legislativa vysílající a přijímající země, nastavení vnitřní přefakturace nákladů v rámci skupiny a další. Způsob a rozdělení příjmů mezi společnostmi může být problematické. § 43a odst. 5 zákoníku práce stanoví, že po dobu dočasného přidělení poskytuje zaměstnanci mzdu nebo plat, popřípadě též cestovní náhrady zaměstnavatel, který zaměstnance dočasně přidělil. Tímto tématem se zabýval také Koordinační výbor Generálního finančního ředitelství s Komorou daňových poradců ČR, příspěvek 358/22.02.12 s nepříliš jasným závěrem, že některé další náklady mohou být přímo hrazeny ekonomickým zaměstnavatelem. Přijímající společnost je nazývána ekonomickým zaměstnavatelem. V rámci mezinárodního pronájmu pracovní síly dojde k začlenění vyslaného pracovníka do organizační struktury přijímající společnosti, kde podléhá pokynům svého nového nadřízeného. Přijímající společnost těží z práce vyslaného pracovníka a také nese případné riziko s ní spojené. Způsob přefakturace nákladů mezi ekonomickým a právním zaměstnavatelem se odvíjí od způsobu, kterým je zaměstnanec odměňován. Dalším důležitým faktorem je, jedná-li se z pohledu české legislativy o dočasné přidělení, či agenturní zaměstnání. Dle zákoníku práce za dočasné přidělení zaměstnance k jinému zaměstnavateli nesmí být poskytována úplata (kromě mzdy a cestovních náhrad).62 To znamená, že částka přefakturovaná vysílající společností (v případě, že je plátcem odměny zaměstnance) nesmí být vyšší, než náklady, které na zaměstnance vynaložila. Jakákoliv marže není v tomto případě přípustná. Jiný způsob přefakturace však připadá v úvahu při vyslání formou agenturního zaměstnání. V tomto případě je určitá marže přípustná. Platí zde pravidlo uvedené v zákoně o daních z příjmů, které stanoví, že pokud je v úhradách zaměstnavatele (českého ekonomického zaměstnavatele)
osobě
se
sídlem
nebo
bydlištěm
v zahraničí63
(právnímu
zaměstnavateli) obsažena i částka za zprostředkování, považuje se za příjem 62 63
§43a odst. 2 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů Od 1. ledna 2015 dojde v této oblasti k určitým změnám. Více viz strana 39
- 37 -
zaměstnance nejméně 60 % z celkové úhrady. 64 Česká společnost je ekonomickým zaměstnavatelem vyslaného pracovníka a nese za něj náklady. Jelikož tyto náklady přímo souvisejí s dosažením, zajištěním a udržením příjmů české společnosti, jedná se pro ni o náklady daňově uznatelné a to včetně případné marže.65 Veškeré související náklady by měly být stanoveny ve smlouvě o pronájmu pracovní síly uzavřené mezi vysílající a přijímající společností.66 Ve smlouvě by kromě způsobu výplaty odměny zaměstnanci, velikosti marže a způsobu přefakturace měl být dále upraven způsob výběru
pronajatých
pracovníků
a
podmínky
jejich
přidělování. 67
V případě
mezinárodního pronájmu pracovníků mezi spojenými osobami, nedochází mezi nimi obvykle k poskytování služeb bez jakékoliv přirážky, tak jak tomu musí být u dočasného přidělení. Důvodem je soulad s principem tržního odstupu a problematika převodních cen. Mezinárodní pronájem pracovní síly je tak prakticky přeshraničním agenturním zaměstnáváním.68 Na straně zaměstnance by mělo dojít k uzavření dohody o vyslání mezi jím a vysílající společností69. Často se jedná o tzv. vysílací dopis. V něm by měla být stanovena doba a místo vyslání, druh práce, úprava vztahu s vysílající a přijímající společností, způsob odměňování, volba práva a často také případná daňová ekvalizace, které bude věnována samostatná kapitola. Dočasné přidělení Jak již bylo v textu zmíněno, mezinárodní pronájem pracovní síly je universálním mezinárodním termínem. Jednou z dvou možných forem realizace této struktury vyslání v rámci legislativy České Republiky je dočasné přidělení. Dočasné přidělení je upraveno v § 43a zákoníku práce. Zaměstnanec musí být před dočasným přidělením zaměstnán u vysílající společnosti minimálně šest měsíců a jeho pracovní a mzdové podmínky nesmějí být horší, než jsou nebo by byly podmínky srovnatelného
64
§6 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Koordinační výbor Generálního finančního ředitelství s Komorou daňových poradců ČR, příspěvek 275/20.05.09. 66 §24 odst. 2 písm. j) bod 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 67 RYTÍŘOVÁ, Lucie a Jana TEPPEROVÁ. Mezinárodní zaměstnávání, vysílání a pronájem pracovníků. 1. vyd. Olomouc: Anag, 2012. 151 s. 68 Koordinační výbor Generálního finančního ředitelství s Komorou daňových poradců ČR, příspěvek 358/22.02.12 69 43a zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů 65
- 38 -
zaměstnance zaměstnavatele, k němuž je zaměstnanec dočasně přidělen. Při dočasném přidělení dojde k změně místa výkonu práce. Agenturní zaměstnání Druhou formou realizace mezinárodního pronájmu pracovní síly je vyslání prostřednictvím agentury práce dle § 307a - § 309 zákoníku práce. Zaměstnance je v tomto případě možné vyslat od prvního dne existence jejich pracovního poměru s vysílající společností. Společnost však musí být držitelem licence agentury práce podle české legislativy. 70 Vyslání prostřednictvím agentury práce může probíhat za účelem dosažení zisku. Při agenturním pronájmu do zahraničí dojde k změně místa výkonu práce. Změny od 1. ledna 2015 V souvislosti s rozsudkem Soudního dvora Evropské unie ve spojených věcech C‑53/13 a C‑80/13 ze dne 19. června 2014, dojde s účinností od 1. ledna 2015 ke změně v §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Aktuální úprava podle Soudního dvora EU neoprávněně zvýhodňuje české agentury práce proti těm ze zemí Evropské unie. České agentury odvádějí zálohy na daň příjmů za zaměstnance poskytnuté českému zaměstnavateli. V případě, že však poskytne zaměstnance agentura zahraniční71, stane se z českého zaměstnavatele zaměstnavatel ekonomický a zálohy na daň musí odvádět on. Nově, pokud budou příjmy zaměstnance vypláceny agenturou práce se sídlem nebo bydlištěm v jiném členském státě Evropské unie nebo státě tvořícího Evropský hospodářský prostor, nebude mít český zaměstnavatel tuto povinnosti jako zaměstnavatel ekonomický. 3.2.1 Mezinárodní pronájem pracovní síly do České republiky V případě pronájmu pracovní síly do České republiky je česká přijímající společnost ekonomickým zaměstnavatelem72. Ekonomický zaměstnavatel je v režimu daní z příjmu ve stejném postavení jako „normální“ český zaměstnavatel. 70
§58 až §66 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti „osoba se sídlem nebo bydlištěm v jiném členském státě Evropské unie nebo státě tvořícího Evropský hospodářský prostor, která má na území České republiky organizační složku, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost“ 72 Od 1. ledna 2015 dojde v této oblasti k určitým změnám. Více viz změny od 1. ledna 2015 výše. 71
- 39 -
Přijímající společnost je tedy plátcem daně z příjmů ze závislé činnosti, a to i když žádné odměny zaměstnanci nevyplácí. V této vysílací struktuře je pravidelná mzda typicky
vyplácena
zahraniční
vysílající
společnosti,
která
je
též
právním
zaměstnavatelem pracovníka. Tato společnost však až na některé výjimky73 jako daňový nerezident plátcem české daně z příjmu fyzických osob není. Česká společnost má primárně povinnost vést mzdovou agendu zaměstnance a odvádět zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti. Odměna zaměstnance může být stanovena v cizí měně, výplata a výpočet záloh by však měla probíhat v českých korunách74. Zálohy jsou počítány stejným způsobem jako u „normálního“ zaměstnance tj. 15% rovnou sazbou daně a případným 7% solidárním zvýšením daně. Na základě pokynu č. D-174 se za určitých podmínek sníží příjem pracovníka pro účely stanovení základu daně o částky sražené z jeho mzdy na povinné zahraniční pojištění (sociální, zdravotní, zaměstnanosti). Pro určování jednotlivých měsíčních základů daně je nutné znát částky, které vysílající společnost přefakturuje společnosti přijímající a případnou výši marže. Platí zde pravidlo 60 %, rozebírané v předchozí kapitole. K přefakturované částce je také třeba přičíst peněžitou hodnotu plnění poskytovaných zaměstnanci českou společností (typicky ubytování, či služební auto). Nejasnosti týkající se tohoto postupu byly rozebrány v kapitole „3.2“. V řadě případů však společnosti přesné přefakturované částky nemají k dispozici75. Místo částky z faktury se někdy pro účely výpočtu české zálohové daně používá vzorová mzdová kalkulace, která bývá součástí vysílacího dopisu zaměstnance. Při přepočtu příjmu pro výpočet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti se použije směnný kurz stanovený Českou národní bankou pro poslední den kalendářního měsíce předcházejícího měsíci, v jehož průběhu se záloha sráží.76 Vzhledem ke koncepci zdanění příjmů ze závislé činnosti formou tzv. superhrubé mzdy je nezbytné výslednou částku navýšit o zaměstnavatelovu část sociálního a zdravotního pojištění. Příjem se navýší o pojistné, které je český zaměstnavatel za zaměstnance povinen odvést. V případě, že zaměstnanec není příslušný českého systému sociálního a zdravotního pojištění, navýší zaměstnavatel celkový příjem o takzvané hypotetické
73
§38c zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů § 142 odst. 1 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů, více k tomuto tématu na straně 34 75 http://ihned.cz/c3-39145270-000000_d-39145270-000000_d-39145270-putovani-zamestnancu-zahranice-cr-a-zpet-2-dil [cit. 24. listopadu 2014] 76 § 38 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 74
- 40 -
pojištění. Tato částka odpovídá pojistnému, které by zaměstnavatel za zaměstnance hradil v případě, že by byl českému systému příslušný77. Vypočtené zálohy na daň odvede česká společnost nejpozději do 20. dne kalendářního měsíce, v němž povinnost srazit zálohy vznikla. V případě, že tento postup není z důvodu jiného nastavení přefakturace nákladů možný, plátce úhrn částek, které měly být jako zálohy na daň sraženy, odvede nejpozději do 20. dne po uplynutí kalendářního měsíce, v němž o dluhu účtuje v souladu s platnými účetními předpisy. 78 Zálohy na daň tedy nemusí být vždy splatné na měsíční bázi. Musí však být placeny podle frekvence přefakturace. Podepíše-li vyslaný zaměstnanec Prohlášení poplatníka daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, bude mu ze záloh odvedených českou společností odečtena sleva na poplatníka.79 Další slevy na dani či daňové zvýhodnění mohou být při výpočtu záloh uplatněny, jen pokud je rezidentem členského státu Evropské unie, Norska nebo Islandu a úhrn jeho příjmů ze zdrojů na území České republiky činí nejméně 90 % všech jeho příjmů.80 Mezi další povinnosti české společnosti patří podání ročního vyúčtování daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Vyslaný zaměstnanec by se měl na základě zvážení své daňové situace rozhodnout, zda požádá zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, nebo zda podá daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Rozsah daňových povinnosti zaměstnance závisí na složení jeho ostatních příjmů, zda se jedná o daňového rezidenta, či nerezidenta České republiky, na čase stráveném v jednotlivých zemích a na dalších faktorech rozebíraných v kapitolách „daňový rezident“ a „daňové přiznání k dani z příjmů“. 3.2.2 Mezinárodní pronájem pracovní síly do zahraničí V této struktuře vyslání dochází k pronájmu zaměstnance českou vysílající společností zahraniční společnosti přijímající. Česká společnost typicky vyslanému pracovníkovi nadále vyplácí odměnu. Z této odměny je společnost povinna odvádět zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti po celou dobu vyslání. 77
§ 6 odst. 12 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů § 38h odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 79 Nejedná-li se o důchodce viz 35ba odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Toto zrušeno nálezem Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 31/13 80 §35ba odst. 2 a 35c odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 78
- 41 -
Odvodu záloh na daň však může příjem zaměstnance podléhat zároveň i ve státě vyslání. Tuto povinnost může mít na základě příslušné legislativy přijímající společnost (např v Německu), vysílající česká společnost, která se tedy musí registrovat pro účely platby této daně (např. Nizozemsko). V některých státech povinnost odvádět zálohy na daň leží na samotném pracovníkovi (např. Francie pokud se zaměstnanec stane francouzským daňovým rezidentem).81 Pokud tato situace nastane, dochází fakticky k dvojímu zdanění zaměstnancova příjmu. Řešením je podání žádosti o zrušení povinnosti zálohovat daň z příjmů fyzických osob vysílající českou společností. V případě, že finanční úřad povinnost zruší, nemusí nadále česká společnost zálohy odvádět. Druhou možností jak zabránit dvojímu zdanění zaměstnancova příjmu je podání daňového přiznání k dani z příjmů samotným zaměstnancem. Ve svém daňovém přiznání zaměstnanec uvede výši svých příjmů zdanitelných v České republice, vypočítá svoji daňovou povinnost a porovná ji se zaplacenými zálohami. Případný přeplatek na dani bude zaměstnanci finančním úřadem vrácen. Aby byly náklady vynaložené na vyplácení odměn zaměstnanci pro českou společnost daňově uznatelné, musí se jednat o náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.82 Tato skutečnost přináší otázku, jak tyto příjmy u vyslání zaměstnance do zahraničí vznikají. U agenturního zaměstnání je rozhodujícím příjmem pro vysílající společnost marže placená za poskytnutého pracovníka. Tuto marži vysílající společnost fakturuje přijímající společností nad rámec nákladů spojených s vyplácením vyslaného zaměstnance. U dočasného přidělení není finanční přirážka podle českého zákoníku práce přípustná. Dochází však k přefakturaci souvisejících nákladů a přidaný benefit zde může spočívat v dočasném uvolnění pracovně nevytíženého zaměstnance, či jeho získání zahraničních zkušeností a praxe. Rozsah daňových povinnosti zaměstnance závisí na složení jeho ostatních příjmů, zda se jedná o daňového rezidenta, či nerezidenta České republiky, na čase stráveném v jednotlivých zemích a na dalších faktorech rozebíraných v kapitolách „daňový rezident“ a „daňové přiznání k dani z příjmů“. Zahraniční daňová povinnost vyslaného zaměstnance se řídí legislativou příslušného státu vyslání.
81
RYTÍŘOVÁ, Lucie a Jana TEPPEROVÁ. Mezinárodní zaměstnávání, vysílání a pronájem pracovníků. 1. vyd. Olomouc: Anag, 2012. 198 s. 82 §24 a další zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
- 42 -
Stálá provozovna Pokud je vysílací struktura řádně implementována a smluvně ošetřena, stálá provozovna vysílající společnosti by neměla vzniknout.83
Odměna za poskytnutého zaměstnance Přijímající společnost
Vysílající společnost Poskytnutí zaměstnance
Zaměstnanec Zdroj: Vlastní
3.3 Přeshraniční poskytování služeb Anglickým termínem pro tuto vysílací strukturu je „Management Sevices Agreement“, zkráceně „MSA“. Přeshraniční poskytování služeb bývá z pohledu české legislativy nejčastěji realizováno formou zahraniční pracovní cesty, při které nedochází k změně místa výkonu práce. Existují však i další méně časté způsoby realizace přeshraničního poskytování služeb spojené s přesunem místa výkonu práce. Daňové dopady takového vyslání mohou být poté odlišné. Vzhledem k jejich ojedinělosti nebudou předmětem této práce. Vysílající společnost je v našem případě právním zaměstnavatelem pracovníka a zároveň mu vyplácí odměnu. Nese také odpovědnost za jeho práci, kontroluje a udává mu pokyny. Přijímající společnost je pouze příjemcem služeb od vysílající společnosti. Tato struktura může být použita i v případě, že žádná přijímající společnost neexistuje. Zaměstnanec může být do zahraničí vyslán jen za účelem provedení například 83
Koordinační výbor Generálního finančního ředitelství s Komorou daňových poradců ČR, příspěvek 346/14.12.2011, další podrobnosti viz kapitola „Stálá provozovna“
- 43 -
marketingového či jiného průzkumu pro vysílající společnost.84 V této struktuře hrozí vysílající společnosti riziko vzniku stálé provozovny pro účely daně z příjmů85. 3.3.1 Přeshraniční poskytování služeb do České republiky Jednou ze základních odlišností této struktury od mezinárodního pronájmu pracovní síly je, že na základě § 22 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů není zaměstnavatel plátcem daně z příjmů fyzických osob v České republice. To znamená, že ani vysílající ani přijímající společnost zde neodvádí v průběhu vyslání za zaměstnance zálohy na daň. Povinností české společnosti však je oznámit neprodleně svému místně příslušnému správci daně uzavření kontraktu, na jehož základě může dojít ke vzniku stálé provozovny.86 Jak již bylo zmíněno, tato možnost je v případě přeshraničního poskytování služeb velmi reálná. Další povinností přijímající společnosti, jako odběratele služby ze zahraničí, může být v některých případech sražení87 či zajištění88 daně z příjmu právnických osob. Aby byly náklady vynaložené na úhradu služby pro českou společnost daňově uznatelné, musí být řádně nastavena smluvní dokumentace a případně převodní ceny pokud se jedná o spřízněné osoby. Potenciální povinnost odvést daň z příjmů fyzických osob leží na vyslaném zaměstnanci. Zaměstnanec daňové přiznání k dani z příjmů podávat nemusí, pokud jsou splněny podmínky stanovené příslušnou smlouvou o zamezení dvojímu zdanění89, případně § 6 odst. 9 písm. f) zákona o daních z příjmů. Podmínky jsou následující: a) jedná se o českého daňového nerezidenta, b) časové období související s výkonem této činnosti nepřesáhne 183 dnů v jakémkoliv období 12 měsíců po sobě jdoucích,90 c) odměny jsou vypláceny zaměstnavatelem nebo za zaměstnavatele, který není českým daňovým rezidentem,
84
RYTÍŘOVÁ, Lucie a Jana TEPPEROVÁ. Mezinárodní zaměstnávání, vysílání a pronájem pracovníků. 1. vyd. Olomouc: Anag, 2012. 107 s. 85
Další podrobnosti viz kapitola „Stálá provozovna“
86
38t odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 36 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 88 38e zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 89 Ve většině případů v článku 14 odst. 2, nebo 15 odst. 2 90 V jednotlivých smlouvách o zamezení dvojímu zdanění může být počítání dnů řešeno mírně odlišným způsobem 87
- 44 -
d) odměny nejdou k tíži stálé provozovny, kterou má vysílající zaměstnavatel v České republice. Pokud dojde ke splnění všech podmínek, jsou příjmy ze závislé činnosti vykonávané na území České republiky osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob. Pokud podmínky splněny nejsou, odvádí za zaměstnance pravidelné zálohy na daň z příjmů stálá provozovna jako plátce daně, zahraniční zaměstnavatel nebo sám zaměstnanec formou daňového přiznání a následně vyměřených čtvrtletních či pololetních záloh na daň91. 3.3.2 Přeshraniční poskytování služeb do zahraničí V případě vyslání zaměstnance z České republiky do zahraničí za účelem poskytování služeb bude jeho právní zaměstnavatel (česká společnost) nadále povinna vést mzdovou agendu a odvádět měsíční zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti.92 Pokud by šla vyplacená odměna k tíži zahraniční stálé provozovny, nebo byl příjem vyslaného zaměstnance v cizině zdaněn, může česká společnost požádat o zproštění povinnosti zálohovat daň z příjmů fyzických osob. Každé vyslání musí být podrobeno analýze konkrétní daňové situace. Rozsah daňových povinností záleží na daňovém rezidenství pracovníka, na tam zda se jedná o stát, s kterým Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění o poměr času odpracovaného v jednotlivých zemích a případně také na národní legislativě příslušného státu. Pro smluvní státy platí obdobné principy osvobození od daně z příjmů fyzických osob jako popsané v kapitole poskytování služeb do České republiky.
91
http://ihned.cz/c3-39145270-000000_d-39145270-000000_d-39145270-putovani-zamestnancu-zahranice-cr-a-zpet-2-dil [cit. 24. listopadu 2014] 92 38h zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
- 45 -
Odměna za poskytnutou službu Přijímající společnost
Vysílající společnost Poskytnutí služby
Zdroj: Vlastní
Zaměstnanec
- 46 -
4. Vybrané problémy mezinárodního vyslání zaměstnanců 4.1 Cestovní náhrady Rozhodl jsem se věnovat část své diplomové práce také otázce zdanění cestovních náhrad v souvislosti s vysíláním zaměstnanců. Jedná o oblast relativně komplikovanou a to hlavně z důvodu nedostatečné zákonné úpravy. Často tak dochází k dotváření zákonné úpravy například prostřednictvím Koordinačních výborů mezi Generálním finančním ředitelstvím a Komorou daňových poradců ČR. Zajímavost cestovních náhrad spočívá v tom, že při splnění zákonných náležitostí se jedná pro zaměstnavatele o daňově uznatelný náklad a u zaměstnance o příjem, který v České republice nepodléhá dani z příjmů fyzických osob. Cestovní náklady při vyslání by měly být poskytovány v souladu s předpisy, dle kterých je uzavřena pracovní smlouva zaměstnance. V rámci Evropské unie je nutné poskytovat zaměstnancům stejné nediskriminační pracovní podmínky. V tomto případě například dbát na srovnatelnou výši cestovních náhrad pro zaměstnance vysílané mezi státy EU. Jestli budou cestovní náhrady zdanitelné podle české legislativy, je závislé na způsobu vyslání a určení daňového rezidentství. Jak bylo zmíněno, nejsou cestovní náhrady poskytnuté do limitu stanoveného zákoníkem práce při splnění předepsaných podmínek pro zaměstnance zaměstnaného v České republice předmětem daně z příjmů.93 Pro českou společnost jsou veškeré poskytnuté náhrady daňově uznatelnými náklady. Toto platí do limitu stanoveného zákoníkem práce.94 Jelikož však zákoník práce žádné maximální limity pro tuto situaci nestanoví, jsou tyto náklady daňově uznatelnými bez omezení. Lokální zaměstnání v České republice Cestovní náhrady mohou být poskytnuty ve stejném rozsahu a za stejných podmínek, na který má nárok „normální český zaměstnanec“.
93 94
§6 odst. 7 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů §25 odst.1 písm. j) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
- 47 -
Lokální zaměstnání v zahraničí Rozsah a způsob zdanění cestovních náhrad vyplacených zahraniční společností se v tomto případě řídí legislativou zahraničního státu. Na české cestovní náhrady nebude mít zaměstnanec nárok. Mezinárodní pronájem pracovní síly do České republiky Česká legislativa tuto situaci bohužel neupravuje. V praxi se postupuje podle stanoviska Generálního finančního ředitelství v rámci Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR, příspěvek 314/13.10.10. Cestovní náhrady související s cestou ze zahraničí do země vyslání (České republiky) nelze považovat za příjem osvobozený od zdanění dle § 6 odst. 7 písm. a) ZDP. Naopak v případě, že přijímající česká společnost vyšle zaměstnance na pracovní cestu související s výkonem jeho práce, nejsou související náhrady zdaňovány do limitu stanoveného zákoníkem práce. Mezinárodní pronájem pracovní síly do zahraničí Zaměstnanci přísluší cestovní náhrady jen za dny první cesty z České republiky do místa výkonu práce nebo pravidelného pracoviště a zpět a to do výše cestovních náhrad při zahraniční pracovní cestě95. Otázka, jestli existuje nárok na cestovní náhrady za pracovní cesty vykonané na území státu vyslání a za cesty vykonané ze státu vyslání do třetí země zůstává nevyřešená. Na základě interpretace zákoníku práce a relevantních koordinačních výborů se zdá jako vhodné řešení poskytnutí cestovních náhrad do výše, kterou česká legislativa stanoví pro české pracovní cesty, respektive zahraniční pracovní cesty při pracovní cestě do třetí země96. Použít tedy jakýsi zrcadlový přístup. Je však třeba znovu zdůraznit, že správce daně může tuto problematiku interpretovat rozdílným způsobem. Další možností je poskytovat zaměstnancům měsíční náhrady zvýšených životních výdajů v souladu s Nařízením vlády č. 62/1994 Sb. (dále jen „Nařízení“). Tyto náhrady jsou poskytovány v zahraniční měně a výpočet jejich maximální výše 95 96
§ 172 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů Například závěr Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR, příspěvek 386/19.12.12
- 48 -
v souladu s Nařízením závisí např. na pracovní pozici, vzdělání a délce odborné praxe zaměstnance či výši mzdy pro srovnatelnou pozici zaměstnance ve veřejném sektoru. Zmiňované cestovní náhrady dle zákoníku práce a Nařízení poskytnuté do limitu pro zaměstnance veřejného sektoru jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob. Mohou však podléhat zdanění v zahraničí. Považuji za vhodné podotknout, že výpočet náhrad je velmi složitý, nicméně jejich výše u některých zaměstnání je překvapivě vysoká a může dosahovat i desítek tisíc českých korun měsíčně. Přeshraniční poskytování služeb do České republiky Jak již bylo řečeno, za splnění určitých podmínek není příjem vyslaného zaměstnance spojený s přeshraničním poskytováním služeb v České republice zdanitelný. V tomto případě zde samozřejmě nejsou zdanitelné ani cestovní náhrady. Pokud je příjem zaměstnance v České republice zdanitelný, platí, že limity pro osvobození od daně z příjmu jsou stanoveny pouze českými předpisy. Zahraničních předpisů pro účely českého zdanění nelze použít.97 Jelikož úprava této situace v českých předpisech chybí, jedním z možných přístupů je poskytnutí náhrad v rozsahu zahraničního předpisu, nicméně osvobozené od české daně pouze do limitu stanoveného českou legislativou analogicky pro pracovní cestu z či na území České republiky. Znovu je nutno podotknout, že se však jedná pouze o odbornou interpretaci. Přeshraniční poskytování služeb do zahraničí Zaměstnanec má po celou dobu vyslání nárok na náhradu pracovních výdajů za zahraniční pracovní cestu. Cestovní náhrady dle zákoníku práce poskytnuté do limitu pro zaměstnance veřejného sektoru jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob. Mohou však podléhat zdanění v zahraničí.
4.2 Daňová ekvalizace Daňová ekvalizace je často uplatňovaná při mezistátním vysílání pracovníků. Podle průzkumu společnosti EY z roku 201298 a jiného průzkumu společnosti KPMG 99
97
závěr Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR, příspěvek 314/13.10.10
[cit. 15. února 2014] 98
- 49 -
ze stejného roku používá některou z forem daňové ekvalizace více než 70 % dotázaných společností. Daňově ekvalizovaný vyslaný pracovník by měl po dobu svého vyslání platit stejně vysokou daň, jako kdyby nebyl vyslán. Cílem je, aby vlivem vyslání nedošlo k změně výše čistého mzdy, kterou zaměstnanec od firmy pobírá. Daňová ekvalizace neutralizuje riziko, že vlivem vyšší sazby daně z příjmů fyzických osob v zahraničí dojde k poklesu finálního příjmu, který je zaměstnanci vyplácen. Pokud je však sazba daně v zahraničí nižší, není pro pracovníka daňová ekvalizace finančně výhodná. Další, méně rozšířenou možností, která tento problém řeší, je daňová protekce. V tomto případě je zaměstnanec chráněn pouze proti poklesu čistých příjmů z důvodu vyššího zdanění v zahraničí. Je-li zahraniční zdanění nižší, zaměstnanec vydělá. Daňová ekvalizace by měla být smluvně ošetřena vnitřním předpisem společnosti a v dohodě mezi právním zaměstnavatelem a vyslaným pracovníkem. Před začátkem samotného vyslání je daňově ekvalizovanému zaměstnanci vypočítaná takzvaná hypotetická daňová povinnost. Tato povinnost se rovná částce daně, kterou by pracovník musel zaplatit, kdyby zůstal v domovské zemi a k vyslání nedošlo. Způsob a rozsah výpočtu hypotetické daně závisí na nastavení v jednotlivých společnostech. Benefity související s vysláním do této kalkulace typicky zahrnuty nebudou, jelikož cílem daňové ekvalizace je zajistit zaměstnanci stejné daňové podmínky, jako kdyby nebyl vyslán. Osobní příjmy vyslaného pracovníka mohou být ekvalizované, ale také nemusejí. Hypotetická daň může být také snížena o daňové slevy, na které by měl zaměstnanec nárok, kdyby nebyl vyslán. Odečtením hypotetické daně je získán čistý příjem, který je zaměstnanci garantován. V průběhu roku není zaměstnanci strhávána žádná reálná daň z příjmů fyzických osob. Veškeré daňové povinnosti za zaměstnance hradí zaměstnavatel. Jak již bylo řečeno, vysílající společnost vyplácí zaměstnanci odměnu a vede tedy také jeho mzdovou agendu. V domovském státě zaměstnance může vysílající společnost požádat o zproštění povinnosti platit z příjmu zaměstnance zálohy. Přijímající společnost je informována, jaký čistý příjem by měl vyslaný zaměstnanec obdržet. Aby mohla přijímající společnost řádně odvádět zálohy na daň z příjmů fyzických osob, musí dojít k nahrubnění garantovaného příjmu na hrubý příjem pro daňové účely. Vypočtená zaměstnancova daň z příjmů je poté společností odvedena ve 99
< http://www.kpmg.com/cz/cs/issuesandinsights/articlespublications/press-releases/stranky/po-navratuze-staze-musi-firmy-zamestnancum-nabidnout-motivujici-uplatneni.aspx > [cit. 15. února 2014]
- 50 -
formě zálohy. Tomuto procesu, kdy je v zemi vyslání vedena druhá mzdová agenda jen pro účely výpočtu daňových odvodů, které však nemají vliv na garantovaný čistý příjem vyslaného zaměstnance a nejsou mu reálně strhávány ze mzdy, se nazývá „shadow payroll“. Po skončení zdaňovacího období dojde k porovnání hypotetických srážek zaměstnance s daňovou povinností, která by mu vznikla, pokud by nebyl vyslán. Pokud na hypotetických zálohách zaplatil více, zaměstnavatel mu rozdíl uhradí a naopak. Je však třeba podotknout, že variant, jak lze daňovou ekvalizaci nastavit, je bezpočet. Vzhledem k složitosti problematiky a rozdílnosti legislativ jednotlivých zemí dochází k případům, kdy není nastavení daňové ekvalizace plně v souladu s právními normami dotčených států. Česká daňová legislativa použití a konsekvence daňové ekvalizace snad s výjimkou § 38s zákona o daních s příjmů přímo neupravuje. Typický problém, který může nastat, je situace, kdy daň v zemi vyslání je daň vyšší, než v zemi domovské. Společnost je tak nucena za zaměstnance odvádět daň vyšší, než je společnosti odvedeno zaměstnancem prostřednictvím hypotetických záloh. Jinými slovy, kdyby zaměstnanec nebyl ekvalizován, musel by vyšší daň nést osobně a jeho finální čistý příjem by byl nižší. Daňová ekvalizace tedy pro zaměstnance představuje benefit, který musí být dodaněn a to ve výši rozdílu mezi zaplacenou daní a finálně strženou hypotetickou zálohou. K platbě záloh dochází většinou na měsíční bázi, a tak by měl být i benefit ve formě daňové ekvalizace dodaňován na měsíční bázi. V praxi je však často možné provést toto dodanění až za celý rok.
4.3 Otázka zdanění zaměstnaneckých akciových a opčních plánů Rozhodl jsem se ve své práci věnovat stručně i tématu zdanění zaměstnaneckých akciových, opčních plánů či obdobných plánů (dále „akciové plány“). Tento způsob odměňování je obvyklý zejména u vyššího managementu nadnárodních společností, tedy ve skupině, která bývá často vyslána za prací do zahraničí. Je specifický v několika aspektech. Zaprvé v tom, že výplatu často provádí jiná společnost (typicky zahraniční matka), než která zaměstnance zaměstnává. Zadruhé nárok na výplatu z plánu bývá vázán na delší časové období, což sebou přináší určitá specifika v oblasti mezinárodního zdanění. Zatřetí okamžik zdanění příjmů z některých plánů může být složitější určit. Posledním zajímavým aspektem, přímo souvisejícím s výše zmíněnými, je fakt, že rozsah úpravy těchto druhů příjmu je v české daňové legislativě omezený. Širší rozvoj - 51 -
zaměstnaneckých akciových plánů začal v roce 1999, poté co došlo k zrušení oznamovací povinnosti nákupu zahraničních akcií České národní bance 100. Mezi českými společnostmi není tento způsob odměňování stále příliš rozšířen. Jedním z praktických důvodů této situace je například existence jen velmi omezeného akciového trhu v České republice. Za situace, kdy lze jen s obtížemi určit tržní hodnotu jednotlivých akcií a jejich likvidita je nízká, není pro zaměstnance tato možnost tak žádaná, jako u zahraniční filmy s volně obchodovatelnými akciemi na velmi likviditním trhu. Příjem z akciového plánu podléhá v České republice zdanění jako příjem ze závislé činnosti. Pokud je příjem přímo vyplácen českou společností nebo je jí alespoň přefakturován, měl by z něj zaměstnavatel srazit odpovídající měsíční zálohu na daň z příjmu fyzických osob. V případě, že je příjem vyplácen třetí společností, typicky zahraniční matkou, pro kterou zaměstnanec práci přímo nevykonává, je zaměstnanec povinen deklarovat tento příjem ve svém českém daňovém přiznání. Příjem takto vyplacený má další zajímavé specifikum související s českým systémem superhrubé mzdy. Podle § 6 odst. 12 ZDP jsou základem daně (dílčím základem daně) příjmy ze závislé činnosti zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnavatel. Částka odpovídající povinnému pojistnému se při výpočtu základu daně připočte k příjmu ze závislé činnosti i u zaměstnance, u kterého nemá zaměstnavatel povinnost platit pojistné. Zaměstnancem, u kterého povinnost platit povinné pojistné zaměstnavatel nemá, se rozumí zaměstnanec, u něhož se odvod povinného pojistného neřídí právními předpisy České republiky, nebo zaměstnanec, na kterého se zcela nebo částečně vztahuje povinné zahraniční pojištění stejného druhu. Třetí společnost vyplácející příjem101 však není podle zákona o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, zákona o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, a související interpretace Ministerstva zdravotnictví považována za zaměstnavatele102. Z tohoto důvodu není povinna odvádět z příjmu sociální a zdravotní
100
http://www.penize.cz/15827-motivujte-sve-zamestnance-treba-vlastnimi-akciemi [cit. 17. října 2014] Nemusí se jednat jen o příjem z akciového plánu, nicméně ten je v praxi zdaleka nejčastějším případem. 102 Stanovisko Č. j.: MZDR 20764/2009/DZP DZP 941/2009 ze dne 18. května 2009 101
- 52 -
pojištění. Tuto povinnost nemá ani sám zaměstnanec či česká společnost. Jedná-li se navíc o zaměstnance spadajícího do českého systému sociálního a zdravotního pojištění, nedojde při stanovení základu daně souvisejícího s příjmem z akciového plánu k navýšení o zákonné pojistné a zdaněna tedy bude jen jeho hrubá výše. Analyzujeme-li důkladně zmiňovaný § 6 odst. 12 ZDP, zjistíme, že nemůžeme navýšit o pojistné, které má povinnost platit za zaměstnance zaměstnavatel, jelikož tato povinnost v tomto případě neexistuje. Navýšit o hypotetické pojistné je pak nutné jen za předpokladu, že se u zaměstnance odvod pojistného neřídí právními předpisy České republiky. Pokud tedy je zaměstnanec účastníkem českého systému zdravotního a sociálního pojištění, k „supernahrubnění“ nemusí dojít. Dá se předpokládat, že se jedná o chybu zákonodárce. Pokud
ten
samý
zaměstnanec
bude
příslušný
zahraničnímu
systému,
k „supernahrubnění“ dojde. Výplata příjmu z akciového plánu je obvykle vázána na splnění určitých podmínek. Je aktuální tendence vázat nárok na výplatu na dosažení určitých předem daných cílů společností (např. obrat, zisk, apod.). Nejčastější podmínkou však zůstává časová podmínka spočívající v setrvání určitého období ve společnosti. Zaměstnavatel poskytne zaměstnanci příslib, že pokud setrvá např. tři roky ve firmě a firma dosáhne určitého obratu, bude mít nárok na určitý počet akcií, případně opcí za předem danou cenu. Je tedy v zaměstnancově zájmu, aby hodnota společnosti byla co nejvyšší. Pokud však zaměstnanec stráví každý ze tří let v jiném státě a příjem z plánu dostane jednorázově, vyvstává otázka, jak má být příjem zdaněn. Daňová legislativa přímou návodnou odpověď nenabízí. V praxi se přistupuje k zdanění poměrné části na základě počtu pracovních dní strávených v dotčených zemích v relevantním období. Zdroje dotčeného příjmu se nacházejí ve více zemích a mělo by v nich tak dojít také k jeho zdanění. Záleží však samozřejmě na konkrétní situaci zaměstnance, jeho daňovém rezidenství, lokálních legislativách dotčených států a struktuře jeho vyslání. Okamžik vzniku zdanitelného příjmu z titulu udělené zaměstnanecké opce na nákup akcií k určitému datu v budoucnu za předem garantovanou cenu připadá na okamžik uplatnění opce.103 Tak je tomu v České republice. V jiných zemích tomu tak však vždy není. U akciového plánu dojde k vzniku zdanitelného příjmu typicky
103
Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 58/2011 – 67 ze dne 30. ledna 2012, dostupné z http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2011/0058_2Afs_110_20120201111405_prevedeno.pdf
- 53 -
v momentě, kdy jsou akcie (nebo jejich peněžní ekvivalent) převedeny na zaměstnancův účet a ten s nimi tedy může disponovat.104 Za příjem se považuje u obdržených akcií jejich tržní cena v okamžiku připsání. U opcí je to rozdíl mezi zvýhodněnou opční cenou a cenou tržní v době uplatnění opce zaměstnancem. Jak bylo zmíněno, jedná se pro zaměstnance o příjem ze závislé činnosti. Pokud se poté rozhodnou nabyté akcie prodat, bude se jednat o ostatní příjmy podle § 10 zákona o daních z příjmů. Režim bude stejný jako u prodeje „normálních“ akcií. Příjem bude osvobozený při splnění 6 měsíčního testu pro akcie nabyté do 31. prosince 2013. Pro akcie nabyté po tomto datu platí 3 letý test či limit 100 000 Kč. Za nabývací cenu je třeba považovat cenu, kterou byla akcie oceněna pro účely dodanění daní z příjmů ze závislé činnosti. Tento postup je v souladu se stanoviskem MFČR
č.j. 153/62700/1995 a s § 23 odst. 4 písm. d zákona o daních z příjmů, podle
kterého se do základu daně nezahrnují částky, které již byly podle tohoto zákona u téhož poplatníka zdaněny. Pokud zaměstnanec v období trvání akciového plánu získá nárok na výplatu dividendy, dividendy či její peněžní ekvivalent jsou pro zaměstnance příjmem ze závislé činnosti. V momentě, kdy jsou akcie převedeny na zaměstnance, už jsou pro něj dividendy příjmem podle § 8.
104
Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 42/2005-136 ze dne 12. ledna 2006, dostupné z http://kraken.slv.cz/2Afs42/2005
- 54 -
5. Příklad mezinárodního vyslání zaměstnance Zadání Německá společnost se rozhodla vyslat do dceřiné společnosti v České republice svého zaměstnance. Pan Steuer bude v České republice vykonávat práci pro českou společnost na pozici technického ředitele. Vzhledem k náplni své práce bude často cestovat po České republice a zhruba jeden pracovní den v týdnu stráví v Německu. Jeho přímý nadřízený bude ředitel české společnosti. Německá společnost bude nadále vyplácet panu Steuerovi mzdu. Při dosažení požadovaných výsledků mu navíc každý půlrok vyplatí prémii vztahující se k tomuto období. Pan Steuer bude daňově ekvalizovaný na veškerý příjem vyplácený německou společností. Česká společnost mu bude platit pronájem českého bytu v čisté výši X, cestovní náhrady a poskytne mu služební auto pro soukromé účely. Žádné soukromé příjmy pan Steuer nemá. Očekávaná doba vyslání je 2 roky. Společně s panem Steuerem se 1. dubna do České republiky přistěhovala také jeho manželka a děti. Německý byt si rodina ponechá. Řešení K zjištění daňových povinností zaměstnance a společnosti je potřeba učinit několik dílčích závěrů. V prvé řadě určíme daňové rezidenství pana Steuera. Jelikož strávil v České republice více než 183 dní v příslušném kalendářním roce, je pan Steuer považován za českého daňového rezidenta podle české legislativy. Předpokládejme, že pan Steuer je celý rok také německým daňovým rezidentem, dle tamní legislativy. Jelikož mezi Českou republikou a Německem je uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění, použijeme k vyřešení nastalého konfliktu její ustanovení. Do 31. března měl pan Steuer k dispozici byt pouze v Německu. Není tedy sporu, že do tohoto data je pan Steuer německým daňovým rezidentem. Od 1. dubna má však pan Steuer k dispozici byt v obou státech. Přesuneme se tak k druhému kritériu, centru životních zájmů. Společně s panem Steuerem přicestovala do České republiky také jeho rodina, dá se tedy předpokládat, že jeho centrum životních zájmů je od 1. dubna v České republice. Pan Steuer tak bude v tomto kalendářním roce považován za děleného českého daňového rezidenta a to od 1 dubna.
- 55 -
Dále určíme strukturu vyslání. Právním zaměstnavatelem pana Steuera zůstává německá společnost, která mu také nadále vyplácí mzdu. Vykonávat práci však bude pro českou společnost a bude podléhat také jejím příkazům. Česká společnost se tak stane ekonomickým zaměstnavatelem pana Steuera a bude povinna vést mu jako plátce daně mzdovou agendu. Společnosti musí své smluvní vztahy a případné přefakturace nákladů řádně smluvně ošetřit, aby byly náklady vynaložené na zaměstnance daňově uznatelné. Jedná se o pronájem pracovní síly. Při výpočtu měsíčních záloh na daň z příjmu fyzických osob musí česká společnost zohlednit veškeré zúčtované příjmy zaměstnance. Základem tedy budou jak plnění od české, tak od německé společnosti. Vzhledem k tomu, že nebude v případě mzdy docházet k reálným přesunům peněz mezi českou společností a zaměstnancem, bude se jednat o takzvaný shadow payroll. Zálohy na českou daň tak za zaměstnance bude platit česká společnost. Mzdovou agendu, na základě které bude docházet k reálné výplatě peněžních prostředků a německých odvodům, povede vysílající společnost v Německu dle tamní legislativy. Pan Steuer je daňově ekvalizovaný, podstatou tohoto institutu je, že vyslání pro něj nebude mít negativní ani pozitivní daňový dopad. Na začátku vyslání tak zaměstnavatel vypočítá, jakou částku daně by byl zaměstnanci povinen strhávat, pokud by k vyslání nedošlo. Tato hypotetická daň je poté v průběhu vyslání zaměstnanci strhávána z jeho hrubé mzdy. Německá společnost tedy panu Steuerovi efektivně vyplácí mzdu ve stejné čisté výši, jako kdyby zůstal v Německu. Reálnou daň za pana Steuera na měsíční bázi odvádí česká a německá společnost105. Na benefity ve formě služebního auta pro soukromé účely a hrazené ubytování pan Steuer ekvalizovaný není. Vzniklou daň si tedy pan Steuer ponese sám. Za příjem související s poskytnutím služebního auta pro soukromé účely bude považována částka ve výši 1 % ze vstupní ceny vozidla včetně DPH měsíčně106. U hrazeného ubytování je nezbytné si uvědomit, že pokud pracovní smlouva slibuje zaměstnanci úhradu nájmu v určité čisté výši, je tuto částku nezbytné pro stanovení základu daně nahrubnit. Cestovní náhrady, které by byly poskytnuté zaměstnanci za první cestu z Německa do České republiky, budou pro pana Steuer zdanitelným příjmem v České republice. Naopak cestovní náhrady poskytnuté za pracovní cesty související s výkonem
105 106
Za předpokladu, že německá společnost nebyla této povinnosti zproštěna. § 6 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
- 56 -
jeho práce po České republice a do Německa nebudou podléhat zdanění do limitu stanoveného zákoníkem práce. Za účelem zamezení dvojího zdanění podá pan Steuer daňové přiznání v České republice a v Německu. Po dobu vyslání docházelo k strhávání záloh z příjmu pana Steuera jak v České republice, tak v Německu107. Za období po které byl pan Steuer českým daňovým rezidentem, se jeho daňová povinnost vztahuje na jeho celosvětové příjmy. Do daňového přiznání tak uvede veškeré zdanitelné příjmy, které za dobu vyslání od německé i české společnosti obdržel. Příjmy, které mají zdroj v Německu, však vyjme ze zdanění108. Rozsah těchto příjmů určíme podle počtu dní strávených výkonem práce v tom kterém státě. V našem případě pan Steuer tráví v Německu přibližně 20 % svých pracovních dní. Ze zdanění v České republice tedy vyjmeme 20 % jeho celkových příjmů ze mzdy a částky na pronájem bytu hrazené zaměstnavatelem. U služebního auta pro soukromé účely tento postup není možný, jelikož způsob zdanění je v zákoně o daních z příjmů přesně stanoven. Za každý měsíc tedy zdaníme v České republice celé 1 % ceny automobilu. Zvláštní přístup zvolíme také u určení zdroje příjmu prémie. Jelikož prémie se váže na uplynulé šestiměsíční období, měli bychom vypočítat poměr pracovních dní v jednotlivých státech za celé toto období. V našem případě je rozdíl v potenciální částce k zdanění evidentní. Pokud pan Steuer obdržel prémii za období od 1. ledna do 1. června například společně s červencovou výplatou, je třeba brát v potaz, že první tři měsíce v roce strávil celé v Německu. Pravděpodobně bychom tedy ze zdanění v České republice vyjmuli více než jen 20 % z částky prémie. Vzhledem k tomu, že v průběhu roku docházelo k platbě záloh z celkových příjmů a v daňovém přiznání budeme vyjímat určitou část příjmu ze zdanění, vznikne pravděpodobně podstatný přeplatek na dani. Vzhledem k částečné daňové ekvalizaci pana Steuera nesl část zaplacené daňové povinnosti jeho zaměstnavatel a část on sám. I přeplatek na dani by se měl tedy odpovídajícím způsobem rozdělit. Jakmile je jasné, v jaké výši zaplatila německá a česká společnost za pana Steuera daň, porovnáme tuto částku s hypotetickými zálohami, které mu byly sraženy. Pokud byla reálná zaplacená daň vyšší, bude rozdíl dodatečným zdanitelným příjmem pana Steuera. V další fázi by
107
Za předpokladu, že německá společnost nebyla této povinnosti zproštěna. § 38f odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů a článku 23 odst. 2 písm. smlouvy č. 18/1984 Sb. mezi Československou socialistickou republikou a Spolkovou republikou Německa o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku 108
- 57 -
mělo dojít k porovnání záloh na hypotetickou daň, které byly panu Steuerovi sraženy v průběhu roku na základě počáteční kalkulace hypotetické daně a daňové povinnosti, která by mu reálně vznikla. Tyto částky se mohou rozcházet, jelikož v průběhu roku může dojít k různým změnám v příjmech či daňových slevách. Pokud zaplatil zaměstnanec na zálohách na hypotetickou daň více, než by zaplatil na reálné dani, kdyby nedošlo k vyslání, dostane od zaměstnavatele peníze zpět a naopak. Tímto vyrovnáním se naplní smysl daňové ekvalizace.
- 58 -
Závěr Cílem mé diplomové práce bylo uvedení do problematiky zdanění zaměstnanců vyslaných z České republiky do zahraničí a ze zahraničí do České republiky. V první části jsem se věnoval obecným souvislostem mezinárodní migrace, jelikož věřím, že se jedná o velmi zajímavý trend a že je účelné pochopit oblast vysílání zaměstnanců do zahraničí v širším globálním kontextu. Dále jsem se relativně podrobně věnoval vybraným institutům daně z příjmů, především pak daňovému rezidenství a dvojímu zdanění. Tato problematika je naprosto nezbytná pro správné vyhodnocení daňových povinností nejen vyslaných zaměstnanců ale fyzických osob obecně. Jak bylo zmíněno a ukázáno na judikatuře, jedná se o záležitost, jejíž interpretace se mezi odbornou veřejností, soudy a správci daně často podstatně liší. Pro lepší pochopení jsem také uvedl praktické příklady. Další rozsáhlou částí této práce je analýza různých druhů struktur vyslání. Jak bylo v této části naznačeno, není možné roztřídit způsoby vyslání na tři čisté skupiny. Vzhledem k složitosti této oblasti, mezinárodnímu prvku a nedostatečné národní úpravě může a v praxi dochází k vysílání prostřednictvím struktur kombinujících různé prvky jednotlivých nastavení zmiňovaných v této práci. Rozdělením na tři hlavní typy vyslání jsem chtěl dosáhnout lepší přehlednosti a názornosti. Dalším důvodem bylo, že z tohoto členění vychází většina publikací a také některé zmiňované koordinační výbory. Tuto kapitolu považuji za gros mé práce. V návaznosti na tuto část jsem se rozhodl hlouběji analyzovat tři související témata, s kterými se v praxi relativně často setkávám a to cestovní náhrady, daňovou ekvalizaci a akciové či opční plány. Považoval jsem je za vhodné k detailnějšímu rozboru. Jedná se v oblasti vysílání zaměstnanců o časté fenomény, které však (hlavně daňová ekvalizace) naráží na nedostačující zákonnou úpravu. Nabízí se tak široký prostor pro interpretaci a z toho plynoucí střety mezi daňovou správou a odbornou veřejností. Na závěr jsem pak umístil tematický příklad. Věřím, že jsem v mé diplomové práci splnil cíl, který jsem si na začátku vytyčil. Uvedl jsem teoretické základy problematiky, nastínil možné struktury vyslání zaměstnance a analyzoval jejich dopady na společnost i pracovníka v převážně daňové oblasti. Toto téma je specifické v několika aspektech. Jak jsem několikrát zmiňoval, zásadní problém představuje nejednotný přístup k této problematice pramenící hlavně z nedostatečné zákonné úpravy, mezinárodního prvku a také z určité „okrajovosti“.
- 59 -
Žádné výrazné změny se v této oblasti neočekávají. Aktuálním závažným zásahem je rozhodnutí Soudního dvoru Evropské unie o tom, že § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů je diskriminační pro zahraniční agentury práce. Zásadní dopad na určování rezidenství by mohl také přinést zmiňovaný rozsudek z května 2014. Existují však další oblasti, u kterých by byla podrobnější úprava vhodná, ať už prostřednictvím zákonů, či alespoň formou daňových pokynů. V praxi je často velmi složitá například komunikace mezi specialistou na mezinárodní zdanění fyzických osob a finančními úřady v menších městech, které nemají s touto problematikou žádné zkušenosti, ani možnost najít přímou odpověď v předpisech. Zdrojem nedorozumění tak může být například chybějící přehledné zakotvení vysílacích struktur, otázka výpočtu superhrubé mzdy u zahraničních příjmů či otázka daňové ekvalizace zaměstnance. Zastávám názor, že kvalitnější úprava by přinesla výrazný časový benefit jak odborné veřejnosti, tak finanční správě. Za pozitivní změnu považuji zavedení termínu daňový rezident a daňový nerezident do zákona o daních z příjmů od roku 1. ledna 2014. Nechápu však, proč nejsou tyto termíny v tomto zákoně zavedeny plošně. Na některých místech stálé zůstává starší úprava. Pokud by mohla být má práce rozsáhlejší, bylo by jistě zajímavé pojmout tuto problematiku komplexněji a analyzovat ji nejen z daňového hlediska, ale také například z pohledu sociálního a zdravotního pojištění či pracovního práva.
- 60 -
Použitá literatura a prameny Právní předpisy Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 280/2004 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 48/1997 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 90/2012 Sb. o obchodních společnostech a družstvech, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 595/2003 Zbierky zákonov SR, zákon o dani z príjmov, v znení neskorších predpisov
Mezinárodní smlouvy Smlouva č. 18/1984 Sb. mezi Československou socialistickou republikou a Spolkovou republikou Německo o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku Smlouva č. 32/1994 Sb. mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku Smlouva č. 100/2003 Sb.m.s. mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku Smlouva č. 79/2005 Sb.m.s. mezi Českou republikou a Francouzskou republikou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku Smlouva č. 230/1995 Sb. mezi Českou republikou a Litevskou republikou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku Smlouva č. 79/1993 Sb. mezi Českou a Slovenskou Federativní Republikou a Lucemburským velkovévodstvím o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku
Judikatura Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. listopadu 1924 (Boh.A 5150/24) Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. března 1934 (Boh.F 7015/34) Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. května 2003 (SJS 3/2003) Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. ze dne 30. ledna 2012 2 Afs 58/2011 – 67
- 61 -
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. ledna 2006 č. j. 2 Afs 42/2005-136 Rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 30. září 1998 (Jc 76/99) Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 18. května 1999 (10 Ca 700/99-26) Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 29. Května 2014 (10Af 80/2013 – 64) Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. srpna 2011 č. j. 9 Afs 26/2011 – 97
Odborné publikace / články BAKEŠ, Milan. Finanční právo. 6. upr. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2012, xxx, 519 s. Právnické učebnice. ISBN 978-80-7400-440-7. BRYCHTA K., POLÁK M., a SVIRÁK P., Vybraná judikatura Soudního dvora EU a zdaňování příjmů fyzických osob, Poradce č. 6, str. 23-33, 2011 CÍSAŘOVSKÁ, D., Stálá provozovna – definice, vznik, zdanění – 1.díl. Finanční management. 2010, č. 18. s. 2. DANDOVÁ, Eva. Agentury práce a zaměstnávání. PaM: Práce,Mzdy a Odvody bez chyb, pokut a penále. 2013, roč. 2013, 7-8, s.120. Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku: stručná verze: 17. července 2008. Vyd. 1. české. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2009, xv, 431 s. ISBN 978-80-7357-480-2. PELECH, Petr. Daně z příjmů: s komentářem. 14. vyd. ANAG, sv. Daně (ANAG), 2014, ISBN 978-80-7263-867-3. RYLOVÁ, Zuzana a Jana TEPPEROVÁ. Mezinárodní dvojí zdanění ...: daň z příjmů a pojištění, mezinárodní smlouvy, pravidla EU, podrobné případové studie. 1. vyd. Olomouc: Anag, c2012, sv. Daně (ANAG). ISBN 978-80-7263-724-9. RYTÍŘOVÁ, Lucie a Jana TEPPEROVÁ. Mezinárodní zaměstnávání, vysílání a pronájem pracovníků: daň z příjmů a pojištění, mezinárodní smlouvy, pravidla EU, podrobné případové studie. 1. vyd. Olomouc: ANAG, 2012, 367 s. Práce, mzdy, pojištění. ISBN 978-80-7263-732-4. SOJKA, Vlastimil. Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 3., aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2013, 355 s. Daňová řada (Wolters Kluwer ČR). ISBN 978-80-7478-035-6. VOGEL, Klaus. Klaus Vogel on double taxation conventions: a commentary to the OECD-, UN-, and US model conventions for the avoidance of double taxation on income and capital, with particular reference to German treaty practice. 3rd ed. Boston: Kluwer Law International, 1997, xxxviii, 1688 p. ISBN 90-411-0892-0.
- 62 -
VYŠKOVSKÁ, Magdaléna. Výklad smluv o zamezení dvojího zdanění ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu a Conseil d'Etat (Francie). Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 174 s. ISBN 978-80-7357-550-2.
Internetové zdroje http://www.denik.cz/ekonomika/stehovani-za-praci-cechum-se-z-domu-prilis-nechce20140311.html http://www.ey.com/GL/en/Services/Tax/Worldwide-Personal-Tax-Guide--XMLQS?preview&XmlUrl=/ec1mages/taxguides/TGE-2014/TGE-AE.xml http://archiv.ihned.cz/c1-63047280-bankovni-tajemstvi-bude-minulosti-pres-50-zemiho-kvuli-danovym-unikum-rusi http://www.financnisprava.cz/cs/mezinarodni-spoluprace/mezinarodni-zdanovaniprime-dane/mezinarodni-vymena-informaci/celkovy-pocet-cisel-jednacich-spojenych-svymenou-informaci-4363 http://www.ceskatelevize.cz/ct24/ekonomika/228405-po-afere-hoeness-se-priznavajistovky-danovych-hrisniku/ http://www.thelocal.at/20141020/grasser-appears-in-court-to-sue-tax-advisor http://www.un.org/esa/population/publications/migration/UN_Migrant_Stock_Docume ntation_2005.pdf http://www.un.org/en/development/desa/population/publications/pdf/migration/migratio nreport2013/Full_Document_final.pdf http://www.ilo.org/global/about-the-ilo/media-centre/issue-briefs/WCMS_239651/lang-en/index.htm http://www.unhcr.org/pages/49c3646c1d.html http://cvvm.soc.cas.cz/media/com_form2content/documents/c3/a3921/f11/100023s_Sa manova-narodnost.pdf http://www.czso.cz/csu/2012edicniplan.nsf/t/C30027B8B7/$File/104035-12k01.pdf http://www.czso.cz/csu/cizinci.nsf/kapitola/ciz_zamestnanost http://www.czso.cz/csu/cizinci.nsf/t/D8004FFF11/$File/c05r02.pdf http://www.czso.cz/csu/cizinci.nsf/t/4200441257/$File/c05r06.pdf https://www.euroskop.cz/9007/18847/clanek/prvniho-kvetna-padnou-posledni-omezenina-nemeckem-a-rakouskem-trhu-prace/ http://guidance.cartusrelocation.com/rs/cartus/images/2014_Global_Mobility_Policy_Pr actices_Survey_Exec_Summary.pdf http://impatriation-au-quotidien.com/index.php/en/ressources/history/186
- 63 -
http://www.icaew.com/en/library/subject-gateways/tax/double-tax-treaties http://www.mfcr.cz/cs/legislativa/dvoji-zdaneni/prehled-platnych-smluv/2013/prehledplatnych-smluv-ceske-republiky-o-10203 https://www.law.muni.cz/sborniky/pracpravo2012/files/003.html http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-taxconvention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2014_mtc_cond-2014en#page91. http://download.ihned.cz/download/DOT_nwsltr/FinManagement_2010_9.pdf http://www.un.org/esa/ffd/tax/seventhsession/CRP11_Introduction_2011.pdf http://www.cssz.cz/cz/evropska-unie/urceni-statu-pojisteni/urceni-statu-pojisteni-dlenovych-narizeni-883-2004-a-987-2009/vyslani-pracovnici.htm http://www.irs.gov/publications/p54/ar01.html http://www.cra-arc.gc.ca/tx/nnrsdnts/ndvdls/nnrs-eng.html http://en.wikipedia.org/wiki/Tax_residence http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d38749v48702-mzda-v-cizi-meneii/?search_query=$source=3 http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Frequent_business_traveler_survey_findin gs_2012/$FILE/Frequent_Business_Traveler_Survey_Report.pdf http://www.kpmg.com/cz/cs/issuesandinsights/articlespublications/pressreleases/stranky/po-navratu-ze-staze-musi-firmy-zamestnancum-nabidnout-motivujiciuplatneni.aspx http://www.penize.cz/15827-motivujte-sve-zamestnance-treba-vlastnimi-akciemi http://ihned.cz/c3-39145270-000000_d-39145270-000000_d-39145270-putovanizamestnancu-za-hranice-cr-a-zpet-2-dil http://www.kdpcr.cz/Data/files/pdf/Tepperov%E1%20P%F8ibyl.pdf
Ostatní Koordinační výbor Generálního finančního ředitelství s Komorou daňových poradců ČR, příspěvek 358/22.02.12 Koordinační výbor Generálního finančního ředitelství s Komorou daňových poradců ČR, příspěvek 314/13.10.10 Koordinační výbor Generálního finančního ředitelství s Komorou daňových poradců ČR, příspěvek 275/20.05.09.
- 64 -
Koordinační výbor Generálního finančního ředitelství s Komorou daňových poradců ČR, příspěvek 346/14.12.2011 Koordinační výbor Generálního finančního ředitelství s Komorou daňových poradců ČR, příspěvek 386/19.12.12 Pokyn Generálního finančního ředitelství D-6 Pokyn Generálního finančního ředitelství D-151 Pokyn Generálního finančního ředitelství D-174 Stanovisko Č. j.: MZDR 20764/2009/DZP DZP 941/2009 ze dne 18. května 2009 Stanovisko Č. j.: MFČR 153/62700/1995 Důvodová zpráva k zákonnému opatření Senátu č 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů.
- 65 -
Resumé Zdanění zaměstnanců vyslaných z České republiky do zahraničí a ze zahraničí do České republiky Předmětem této diplomové práce je zdanění zaměstnanců vyslaných z České republiky do zahraničí a ze zahraničí do České republiky. Práce rozebírá problematiku nezbytnou k pochopení, jakým způsobem dochází k zdanění příjmů fyzických osob v zaměstnaneckém poměru a jaký vliv na něj mají různá nastavení vyslání do zahraničí. Cílem práce je seznámit čtenáře s touto problematikou v celé šíři od analýzy mezinárodní migrace pracovní síly až po zcela konkrétní daňové dopady a praktické příklady. Na několika místech se také snažím poukázat na nedostatečnost relevantní české daňové a další související legislativy. Tuto práci jsem rozdělil celkem do pěti kapitol. Úvodní kapitola se věnuje rozboru mezinárodní migrace pracovní síly a to jak z globálního, tak lokálního hlediska. Poukazuje na širokou rozšířenost tohoto fenoménu a jeho vyhlídky do budoucna. Věnuji se zde také vymezení pojmu zaměstnanec. Druhá kapitola rozebírá základní daňové instituty nezbytné k pochopení a řešení problematiky. Jedná se hlavně o proces určení daňového rezidenství a jeho dopad na daňovou povinnost fyzické osoby. Jelikož se jedná o komplikovanou záležitost, která trpí rozdílnými interpretacemi státních orgánů a odborné veřejnosti, je jí věnována hlubší pozornost. Závěry podkládám také širším výběrem související judikatury a přikládám praktické příklady. S daňovým rezidenstvím souvisí také určení zdroje příjmů. Praktickým účelem těchto institutů je pak finálně zamezení dvojímu zdanění. V této části se pak dále věnuji všem rozšířeným postupům jak dvojímu zdanění zamezit, ať už na vnitrostátní, či mezinárodní úrovni. V závěru je věnován prostor pro právní úpravu českého daňového přiznání a zhodnocení možnosti či nutnosti podat daňové přiznání v případě vyslaného zaměstnance. V další, třetí kapitole se soustředím na komplexní analýzu možných struktur vyslání zaměstnance a jejich dopad na daňové povinnosti společnosti i samotného pracovníka. Zaměřuji se na tři základní struktury a to lokální zaměstnání, pronájem pracovní síly a přeshraniční poskytování služeb. Vycházím jak z případného vyslání zaměstnance do zahraničí, tak ze zahraničí do České republiky.
- 66 -
Čtvrtá kapitola se věnuje rozboru některých vybraných problematických témat objevujících se v souvislosti s vysíláním zaměstnanců. Jedná se o daňově efektivní poskytování cestovních náhrad, systém daňové ekvalizace a způsob zdanění akciových či opčních plánů. Závěrečnou kapitolu jsem věnoval komplexnímu příkladu zahrnujícímu probranou problematiku a rozboru jeho řešení. Diplomová práce čerpala z praktických zkušeností v daňovém poradenství v oblasti mezinárodního zdanění fyzických osob, ze zákonné úpravy, mezinárodních smluv, judikatury, koordinačních výborů a odborných publikací.
- 67 -
Summary The taxation of the employees assigned from the Czech Republic abroad and from abroad to the Czech Republic The theme of this Thesis is the taxation of the employees assigned from the Czech Republic abroad and from abroad to the Czech Republic. The Thesis analyses this issue in order to allow the reader to understand the ways of employed natural persons´ taxation and how this is influenced by various foreign assignments set-ups. The aim of the Thesis is to introduce the reader to this issue in its full range from the wide analysis of international migration of workers to specific tax impacts and practical examples. From time to time I also point out the insufficiencies in relevant Czech tax and other related legislation. The Thesis consists of five key chapters. The initial chapter focuses on analysis of the international migration of workers both from global as well as local perspective and also examines its widespread and its potential future development. It also focuses on definition of the term employee. Second chapter concentrates on explanation of basic terminology that is essential for understanding and dealing with the presented issues such as tax residency and its impact on tax liability of natural persons. As this issue is rather complicated one and as it suffers from heterogeneous interpretations of authorities and various experts, substantial part of this chapter is dedicated to it. The conclusions are backed by selected relevant case law and demonstrated on practical examples. Closely tight with tax residency is also determination of the source of the income. Practical purpose of these institutions is ultimately to prevent potential double taxation. Therefore, in the next part, all the methods of avoiding the double taxation, domestic as well as international are described. In the end of the chapter, legislation related to Czech tax returns is analyzed with focus on under what circumstances assigned employee must or should file the tax return. In the next, third chapter the possible set-ups of assignment structures are examined along with their potential impact on tax obligations of the assigned employee and the employer. I evaluate three basic assignment structures: local employment, hiring-out of labor and management services agreement while considering assignment from the Czech Republic abroad as well as assignment to the Czech Republic.
- 68 -
Purpose of the fourth chapter is to document selected problematic issues related to the assignment of the employees. These are tax effective provision of travel allowance, the system of tax equalization and the taxation of employee stock awards and employee stock options plans. The final chapter is dedicated to complex practical example and its detailed solution. The Thesis is written based on the practical experience in international taxation of natural persons oriented tax advisory, the legislation, the international treaties, the case law, the coordination committees and the specialized literature.
- 69 -
Klíčová slova / Key words
Zdanění fyzických osob Daňové rezidenství Mezinárodní vyslání
Taxation of natural persons Tax residency International assignment
- 70 -
