Tárgyi eszközökkel kapcsolatos események
A tárgyi eszközök fogalma, általános jellemzői ,,A tárgyi eszközök között a mérlegben azokat a rendeltetésszerűen használatba vett, üzembe helyezett anyagi észközöket (földterület, telek; telkesítés, erdő, ültetvény, épület, egyéb építmény, műszaki berendezés, gép, jármű, üzemi és üzleti felszerelés, egyéb berendezés, ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok), tenyészállatokat kell kimutatni, amelyek tartósan - közvetlenül vagy közvetett módon szolgálják a vállalkozó tevékenységét, továbbá az ezen eszközök beszerzésére (a beruházásokra) adott előlegeket és a beruházásokat, valamint a tárgyi eszközök értékhelyesbítését.”
2
A tárgyi eszközök mérlegtételei az alábbiak szerint alakul: • 1. Ingatlanok és a kapcsolódó vagyoni értékű jogok • 2. Műszaki berendezések, gépek, járművek • 3. Egyéb berendezések, felszerelések, járművek • 4. Tenyészállatok • 5. Beruházások, felújítások • 6. Beruházásokra adott előlegek • 7. Tárgyi eszközök értékhelyesbítése
E szerint tárgyi eszköznek kell tekinteni minden olyan anyagi eszközt, tenyészállatot, mely a vállalkozás tevékenységét közvetlenül, vagy közvetve tartósan egy évnél hosszabb időtartamban (kivéve tenyészállatok) fogja szolgálni. A tárgyi eszközökhöz sorolandóak az eszközök beszerzésére adott előlegek, a beruházások, felújítások, valamint a tárgyi eszközök értékhelyesbítése. Azokat a tárgyi eszközöket (ide nem értve a tenyészállatokat), amelyek a vállalkozás tevékenységét legfeljebb csak egy évig szolgálják, a használatba vételükig a vásárolt készletek között kell kimutatni. A tenyészállatokat használati idejüktől függetlenül a tárgyi eszközök között kell nyilvántartani. Ha a tárgyi eszközök használata, illetve rendeltetése megváltozik, mert az eszköz a tevékenységet, a vállalkozás működését tartósan már nem szolgálja, akkor az adott tárgyi besorolását meg kell változtatni, az eszközt – legkésőbb a mérlegkészítés időszakában, a mérlegfordulónapra vonatkozóan – át kell sorolni a befektetett eszközök közül a forgóeszközök közé vagy fordítva, a forgóeszközök közül a befektetett eszközök közé
3
A tárgyi eszközök mérlegtételekbe történő besorolására az eszközök használatba vételekor kerül sor. Forgalmi költség eljárásra épülő eredménykimutatáshoz kapcsolódó költségelszámolás esetén törekedni kellene arra, hogy a „műszakinak” minősülő tárgyi eszközök értékcsökkenését közvetlen költségként számolják el. Forgalmi költség eljárásra épülő eredménykimutatáshoz kapcsolódó költségelszámolás esetén az egyébnek minősülő tárgyi eszközök értékcsökkenését általános költségként célszerű elszámolni (ellenkező esetben vagy a besorolás, vagy a költségelszámolás helytelen, de legalábbis megkérdőjelezhető). A mérlegtételekbe történő eredeti besorolás később (bizonyos mérlegtételek között) változhat.
Ingatlanok és a kapcsolódó vagyoni értékű jogok Ingatlannak minősülnek a rendeltetésszerűen használatba vett földterületek és minden olyan eszköz, amelyet a földdel tartós kapcsolatban létesítettek. Ennek megfelelően e tételek közé tartozik a földterület, a telek, a telkesítés, az erdő, az ültetvény, az épület, az önálló épületrész, az egyéb építmény, az üzemkörön kívüli ingatlan és az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok, függetlenül attól, hogy azokat vásárolták, vagy egyéb módon szerezték meg, vagy a vállalkozás állította elő, illetve attól függetlenül is, hogy azok saját tulajdonú vagy bérelt ingatlanon valósultak meg. 4
Ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok Az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok között kell kimutatni azokat a megszerzett tartós jogokat, amelyek ingatlanokhoz kapcsolódnak, függetlenül attól, hogy az adott ingatlan a vállalkozás tulajdonában van vagy nincs. Nem mutathatók e tételen ki azok az ingatlanokhoz kapcsolódó jogok, amelyek ugyan megilletik a vállalkozást, de a jog (használati, szolgalmi, bérleti) megszerzése az ingatlannal együtt történt és a vételárban a jog ellenértéke külön nem került megállapításra. Az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jognak minősül különösen: • földhasználat, a haszonélvezet és használat, • bérleti jog, a szolgalmi jog, • az ingatlanok rendeltetésszerű használatának előfeltételét jelentő – jogszabályban nevesített – hozzájárulások (víz- és csatornahasználati hozzájárulás, villamosfejlesztési hozzájárulás, hálózatfejlesztési hozzájárulás) megfizetése alapján szerzett használati jog, • az ingatlanhoz kapcsolódó egyéb jogok (ilyen lehet tipikusan pl. a koncessziós jog). Az olyan ingatlanhoz kapcsolódó használati jogok, amelyeket az ingatlan rendeltetésszerű használatának előfeltételét jelentő hozzájárulások megfizetése alapján szerzett a vállalkozás, nem képezik részét az ingatlan bekerülési értékének, azokat önálló tárgyi eszközként (ingatlanhoz kapcsolódó jogként) kell nyilvántartani. Ezeknek a vagyoni értékű jogoknak az értékcsökkenésénél figyelembe kell venni, hogy az az ingatlan, amelyhez a vagyoni értékű jog kapcsolódik, mennyi ideig szolgálja a vállalkozási tevékenységet. Az ilyen vagyoni értékű jogok tervezett leírási ideje általában megegyezik annak az ingatlannak a hasznos élettartamával, amelyhez kapcsolódik. 5
Műszaki és egyéb berendezések, gépek, járművek Műszaki berendezések, gépek, járművek A sztv. szerint műszaki berendezésnek, gépnek, járműnek minősül a rendeltetésszerűen használatba vett, üzembe helyezett, a vállalkozás tevékenységét közvetlenül szolgáló erőgépek, erőművi berendezések, egyéb gépek, berendezések, műszerek, szerszámok, gyártóeszközök, szállítóeszközök, hírközlő berendezések, számítástechnikai eszközök, a tevékenységi profilt meghatározó vasúti, közúti, vízi- és légiközlekedési eszközök. A bérbe vett eszközökön végzett és használatba vett, üzembe helyezett beruházást és felújítást is itt kell kimutatni.
Egyéb berendezések, felszerelések, járművek Az sztv. szerint egyéb berendezésnek, felszerelésnek, járműnek minősül a rendeltetésszerűen használatba vett, üzembe helyezett, a műszaki berendezések, gépek, járművek közé nem tartozó olyan gépek, berendezések, felszerelések, járművek, amelyek a vállalkozás tevékenységét közvetetten szolgálják. Ilyennek minősülnek különösen az egyéb üzemi gépek, berendezések, elszerelések, járművek, irodai igazgatási berendezések, felszerelések, az üzemkörön kívüli berendezések, felszerelések, járművek. A bérbe vett eszközökön végzett és használatba vett, üzembe helyezett beruházást, felújítást is itt kell kimutatni. A számviteli törvény szöveg szerinti meghatározása alapján az egyéb berendezések, felszerelések, járművek közé tartoznak különösen az egyéb üzemi (üzleti) gépek, berendezések, felszerelések, járművek, az irodai, igazgatási berendezések, felszerelések, az üzemkörön kívüli berendezések, felszerelések, járművek. Ez azonban nem jelenti azt, hogy ha a vállalkozásnál például az irodai berendezések közvetlenül szolgálják a vállalkozási tevékenységet, akkor sem szabad a műszaki gépek berendezések közé besorolni ezeket az eszközöket. 6
Tenyészállatok
Azokat az állatokat kell itt kimutatni – függetlenül attól, hogy meddig szolgálják a vállalkozási tevékenységet –, amelyek a tenyésztés, a tartás során leválasztható terméket termelnek, és ezen termékek értékesítése vagy a tenyészállatok egyéb hasznosítása biztosítja a tartási költségek megtérülését. A tenyészállatokat akkor is a tárgyi eszközök között kell kimutatni, ha a hasznos élettartamuk (hasznosítási idejük) esetleg egy évnél rövidebb, mert a hasznosítás jellegéből következően egy éven belül kiselejtezésre kerülnek. Ennek oka az, hogy ezeket az állatokat a használati időtől függetlenül a tárgyi eszközök között kell nyilvántartani. Azon állatok azonban, melyeket tartás nélkül továbbértékesít a vállalkozás nem a tenyészállatok között, hanem az áruk között kell kimutatni. Ha a vállalkozás a saját növendékállataiból tenyészállattá minősít át állatokat. Elszámolás: mint a saját termelésű készletek tárgyi eszközként történő aktiválását. 7
A várható hasznos élettartam állatfajtánként egyedileg állapítandó meg. A tenyészállatok terv szerinti értékcsökkenésének meghatározására ugyanazok a szabályok érvényesek, mint a többi tárgyi eszközre. A tenyészállatokat abban az esetben, ha a tevékenységet, a működést tartósan már nem szolgálják, és hízlalás után kerülnek értékesítésre, akkor át kell sorolni a saját termelésű készletek közé (mint hízó állatokat). Amennyiben értékesítésre kerül a hízóállat, akkor az értékesítést ugyanúgy kell elszámolni, mint a sajáttermelésű készletek értékesítését. Nem kell átsorolást könyvelni, ha a tenyészállatok a tevékenységet, a működést tartósan már nem szolgálják, és közvetlenül értékesítésre kerülnek. Az értékesítésekor a tenyészállatok bruttó értékét és az elszámolt értékcsökkenés összegét az egyéb ráfordításokkal szemben kell kivezetni a nyilvántartásból, az eladási ár egyéb bevételnek minősül. 8
Beruházások, felújítások A beruházások és felújítások közé sorolandó az sztv. szerint a rendeltetésszerűen használatba nem vett, üzembe nem helyezett tárgyi eszközök bekerülési értéke, továbbá a már használatba vett tárgyi eszközökön végzett bővítéssel, rendeltetés-változtatással, átalakítással, élettartam-növeléssel, felújítással összefüggő munkák még használatba nem vett bekerülési értéke. Az azonnal üzembe helyezésre nem kerülő tárgyi eszközök bekerülési értékével kapcsolatos tételeket a beruházások, felújítások számlán kell gyűjteni. A beruházások, felújítások között kell kimutatni a 100 eFt egyedi bekerülési érték alatti tárgyi eszközöket is az első használatba vételükig. Ezeket az un. kisértékű tárgyi eszközöket az első használatba vételkor a beruházások közül át kell vezetni a jellegüknek megfelelő eszközök bruttó értékére, és ezt követően – a vállalkozás döntésétől függően – kerülhet elszámolásra egy összegben terv szerinti értékcsökkenésként. A kisértékű tárgyi eszközök beszerzéskori egyösszegű értékcsökkenésként történő elszámolása nem kötelező. Beruházásnak minősül mindaz a tevékenység, amely új tárgyi eszköz megszerzéséhez, illetve meglévő tárgyi eszközök bővítéséhez, rendeltetésének megváltoztatásához hozzákapcsolható. Ezek a tevékenységek attól függetlenül beruházásnak minősülnek, hogy a tárgyi eszköz megszerzése vásárlás, saját előállítás, illetve valamely más módon történik (nem pénzbeli vagyoni hozzájárulásként, térítés nélkül, hagyatékként, ajándékként átvétel stb.). A tárgyi eszközök üzembe helyezéséig felmerült mindenféle munka beruházásnak minősül.
9
Felújításnak minősül az elhasználódott tárgyi eszköz eredeti állaga (kapacitása, pontossága) helyreállítását szolgáló, időszakonként visszatérő olyan tevékenység, amelynek következtében megnövekszik az adott eszköz élettartama, illetve eredeti műszaki állapota, teljesítőképessége megközelítően vagy teljesen visszaáll, az előállított termékek minősége vagy az adott eszköz használata jelentősen javul. Felújítás a korszerűsítés is, ha az a korszerű technika alkalmazásával a tárgyi eszköz egyes részeinek az eredetitől eltérő megoldásával vagy kicserélésével a tárgyi eszköz üzembiztonságát, teljesítőképességét, használhatóságát vagy gazdaságosságát növeli. Lényeges kritérium, hogy a felújítás pótlólagos ráfordításaiból a jövőben gazdasági előnyök származzanak. Nem minősül felújításnak az elmaradt és felhalmozódó karbantartás egyidőben való elvégzése, függetlenül a költségek nagyságától. Karbantartásnak minősül a használatban lévő tárgyi eszköz folyamatos, zavartalan, biztonságos üzemeltetését szolgáló javítási, karbantartási tevékenység. Karbantartásnak minősül a tervszerű megelőző karbantartás, a hosszabb időszakonként, de rendszeresen visszatérő nagyjavítás, és mindazon javítási, karbantartási tevékenység, amelyet a rendeltetésszerű használat érdekében el kell végezni, amely a folyamatos elhasználódás rendszeres helyreállítását eredményezi. A karbantartás költségeit a tárgyidőszak költségei között kell elszámolni.
10
Beruházásra adott előlegek Beruházásra adott előleg a beruházási szállítónak, import beszerzéseknél az importálást végző vállalkozásnak, ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog eladójának, az ilyen címen átutalt, le nem vonható áfát is tartalmazó összegek. A beruházásokra adott előleg főszabály szerint a levonható előzetesen felszámított általános forgalmi adót nem tartalmazhatja, azaz az előleg bekerülési értékének nem lehet része. A levonható és visszaigényelhető áfa elszámolása a pénzügyi teljesítéskor, azaz az előleg átutalásakor történik meg. Amennyiben az ügylethez kapcsolódó általános forgalmi adó nem vonható le, akkor ez a le nem vonható áfa a beruházásra adott előleg bekerülési értékében figyelembe vételre kell kerüljön.
Az arányosítás szabályai szerint megosztandó és levonásba helyezhető általános forgalmi adó nem kerülhet figyelembe vételre a beruházási előleg értékében, e le nem vonható áfa a teljesítés időszakában a ráfordítások között kell elszámolásra kerüljön.
11
Elszámolási betétszámláról devizában történő átutalás esetén az adott ügyletet lebonyolító pénzintézetnek ténylegesen fizetett forintösszegben kell a devizában adott előlegeket kimutatni. Devizaszámláról, valutapénztárból történő átutalás, kifizetés esetén a számviteli politikában rögzített módon számított választott árfolyamon kell az adott előlegeket kimutatni. A deviza, valuta pénzügyi teljesítéskori könyv szerinti árfolyama és a napi választott árfolyam közötti különbséget árfolyamkülönbségként kell elszámolni a pénzügyi műveletek egyéb bevételével, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaival szemben. Amennyiben a beruházásra adott előleg a fordulónapig nem kerül elszámolásra – és ez igen gyakran előfordul az esemény jellegéből adódóan –, a devizában, valutában adott előlegek fordulónapi értékelésére vonatkozó szabályokat is figyelembe kell venni. Ha a beruházási előleg elszámolásra kerül, a beruházási szállítók számlájának a beérkezésekor az adott előlegeket a könyv szerinti árfolyamon (könyv szerinti értéken) kell átvezetni a külföldi szállítóval szembeni kötelezettség csökkenéseként. Árfolyamdifferencia csak a szállítók számlánál keletkezhet, az előleg átvezetésénél azonban nem. Ha a szállító teljesítése a fordulónapig nem történik meg, akkor a devizás tételek értékelési szabályai szerint kell értékelni a devizában adott előlegeket is, tehát az értékelés az erre irányadó főszabályok szerint alakul, eredménye le-, illetve felértékelés is lehet. Amennyiben a fordulónap és a mérlegkészítés napja között következik be olyan gazdasági esemény (tipikusan a szerződés meghiúsulása), amely felmerülése okán a megfizetett beruházási előleg visszakövetelhető, akkor a kifizetett összeget már nem előlegként kell kezelni, hanem követelésként kell figyelembe venni, és át is kell vezetni a beruházásra adott előlegek közül az egyéb követelések közé. Ez esetben a értékelésre a követelések év végi értékelésére vonatkozó szabályok lesznek az irányadóak.
12
Bekerülési érték A tárgyi eszközök a következő módon kerülnek a társaság könyveibe, illetve azoknak a bizonylatai és bekerülési értéke a következő: • Vásárlás – számla szerinti ár • Saját előállítás – előállítási költség • Térítés nélküli átvétel (vagyoni hozzájárulásként átvétel) • Létesítő okirat, vagy annak módosítása szerinti érték • Követelés, részesedés fejében átvétel – szerződés, csereszerződés, számla, vagyonfelosztási javaslat szerinti érték • Térítés nélküli átvétel – piaci érték • Többlet – piaci érték 13
• • • • • •
A bekerülési értéket befolyásoló tényezőként kell még figyelembe venni: Szállítási és rakodási költség Felár (+), engedmény (-) csak a vásárlásnál Közvetítői díj, bizományi díj (csak vásárlásnál) Vám, vámpótlék, vámkezelési díj Beszerzéshez kapcsoló adó: • • • • • • • • •
Fizetendő illetékek Le nem vonható áfa (arányosítás esetén mindenképpen a ráfordítások között szerepel) Alapozási, szerelési költség Üzembe helyezés költsége Időarányos hitel- és kölcsön kamat az aktiválásig Hitel (kölcsön igénybevételében járulékos költségei) bankgarancia Devizás kötelezettségek árfolyam különbözete az aktiválásig Időarányos biztosítási díj az aktiválásig Beruházás, tervezés előkészítése, lebonyolítás, betanítás költségei
14
Az áfa, mint a bekerülési értéket befolyásoló tényező Az áfa szempontjából adóköteles vagy kizárólag adómentes tevékenységet végzők esetében az áfa elszámolása a bekerülési érték meghatározása tekintetében egyértelmű. Külön meg kell azonban említenünk egy a gyakorlatban igen sokszor rosszul kezelt témát: a bekerülési érték tartalmát azon vállalkozások esetében, amelyek az áfa szempontjából un. adómentes és adóköteles tevékenységet is folytatnak, és az adott eszközt a két tevékenységhez egyaránt használják.
Ezen vállalkozások az áfa tv. előírásai szerint a levonható általános forgalmi adót ezen eszközök tekintetében az arányosítás szabályai szerint állapítják meg. 15
Az ingatlanok bekerülési értéke meghatározásának speciális szabályai Építési telek és rajta lévő épület, építmény egyidejű beszerzése esetén, ha az épületet, építményt nem veszik használatba, mert az lebontásra kerül, akkor az épület, építmény beszerzési, bontási költségeit, továbbá a vásárolt teleknek építkezésre alkalmassá tétele érdekében végzett munkák költségeit, ráfordításait a telek értékét növelő beszerzési költségként kell elszámolni. A telek bontás utáni piaci értékét meghaladó költségekkel, ráfordításokkal a megvalósuló beruházás bekerülési értékét kell figyelembe venni. Egy adott beruházás miatt lebontott és újraépített épület, építmény bontásának költségeit az adott beruházás bekerülési értékébe kell beszámítani. Az újraépítés költsége az újraépített eszköz bekerülési értékének minősül. Ingatlan beszerzése esetén az ingatlan értékébe – szerződés alapján – beszámított, korábban bérleti jog megvásárlása címén fizetett, bérleti jogként kimutatott (még le nem írt) összeget is az ingatlan bekerülési értékének részeként kell elszámolni. Amennyiben a bérleti jog beszámítására nem került sor, a vételár megállapításánál nem került figyelembe vételre, akkor a bérleti jog még le nem írt összegét terven felüli értékcsökkenésként kell elszámolni. A tárgyi eszközök bekerülési értékét csökkentő tényezők: A próbaüzemeltetés során előállított és raktárra vett, értékesített termék, teljesített szolgáltatás előállítási értéke bekerülési értéket csökkentő tényező. A beruházásra adott előleg után – az előleg elszámolásáig – a beruházásra elkülönített pénzeszköz után – annak felhasználásáig – kapott kamat a beruházás üzembe helyezéséig számított időarányos összege is csökkentő tényező, legfeljebb a bekerülési értékben elszámolt fizetett kamat összegéig. 16
Értékhelyesbítés Értékhelyesbítés a tárgyi eszközök piaci értéke és könyv szerinti értéke közötti különbözet az értékhelyesbítés értékelési tartalékával azonos összegben. A beruházások, felújítások, beruházásra adott előlegek értékhelyesbítéssel nem rendelkezhetnek. Tárgyi eszközök értékhelyesbítése A tárgyi eszközök értékhelyesbítésének minősül a tárgyi eszközök mérlegkészítéskori piaci értéke és fordulónapi könyv szerinti értéke közötti jelentős különbség. Az értékhelyesbítést az értékelési tartalékkal azonos összegben kell figyelembe venni. A törvény előírásai alapján az értékhelyesbítés intézményének alkalmazása nem kötelező. Az értékhelyesbítést a könyvvizsgáló által elfogadott érték alapján kell nyilvántartásba venni, melyet a könyvvizsgáló erre vonatkozó nyilatkozata támaszt alá. Ha az eszközzel kapcsolatban értékhelyesbítést számolt el a társaság, az ezt követő üzleti évben is vizsgálnia kell a piaci érték – könyv szerinti érték viszonyát. Amennyiben a nyilvántartásokban szereplő értéke (a korábbi év piaci értéke) magasabb, mint az aktuális piaci érték, akkor a különbözetet el kell számolni. Elsőként a már korábban elszámolt értékhelyesbítést kell csökkenteni, és ha szükséges, a könyv szerinti értéket terven felüli értékcsökkenési leírás elszámolásával kell az aktuális piaci értékre csökkenteni. Figyelemmel kell lenni arra is az értékhelyesbítés megállapítása előtt, hogy ha a piaci érték meghaladja a könyv szerinti értéket, és az eszköznek korábban már volt terven felüli értékcsökkenése, akkor először a terven felüli értékcsökkenés visszaírásával kell növelni az eszköz könyv szerinti értékét. Ezt követően lehet elszámolni az értékhelyesbítés összegét. Az értékhelyesbítést egyedi eszközönként kell vizsgálni és állományba venni! 17
Beruházás A beruházás révén a vállalkozás a rendelkezésére álló – saját vagy idegen – forrásokból anyagi és immateriális javakat vásárol, mely eszközök a jövőben eredményeznek számára hasznot.
A beruházás két alapvető típusa: – pótlás: célja a meglévő kapacitás fenntartása érdekében az elhasználódott eszköz cseréje, de célozhat költségcsökkentést is. – bővítés: célja a meglévő kapacitás mennyiségi bővítése, mivel a már meglévő termelési kapacitás nem elegendő. A beruházás megvalósítható idegen kivitelezéssel illetve saját eszközök felhasználásával. Az idegen kivitelezésű beruházások esetében a vállalkozás részéről saját teljesítmény nem vagy elenyésző értékben épül be az eszköz értékébe. A saját rezsis beruházás esetén viszont a vállalkozás saját eszközeivel, az erőforrásai (anyag, munkavállalói teljesítmények) felhasználásával hoz létre új eszközt (melyben egyébként előfordulhat külső közreműködés is). A saját rezsis beruházás esetén a felhasznált, igénybe vett saját teljesítményeket számszerűsíteni is kell, hiszen ezzel az értékkel vehető figyelembe a vállalkozási tevékenység kiszolgálása érdekében a létrehozott új eszköz. 18
Beszerzés saját finanszírozással A saját források felhasználása, azaz belső finanszírozás esetén a forrás rendelkezésre állhat a visszatartott nyereségből, a vállalkozás forgalmi folyamataiból, valamint a szokásos tevékenységhez nem szükséges pénztőkéből. Számviteli elszámolás • T 1 Befejezetlen beruházások – K 4 Beruházási szállítók • T 1 Befejezetlen beruházások – K 4 Beruházási szállítók (ha az áfa nem levonható) • T 4 Előzetesen felszámított áfa – K 4 Beruházási szállítók • T 4 Beruházási szállítók – K 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár
Aktiválás T 1 Üzemi/egyéb berendezések, gépek, járművek – K 1 Befejezetlen beruházások 19
Beszerzés idegen forrás bevonásával Hitel felvétele • E témakörben csak a bankhitel felvételével foglalkozunk. • Hitel, kölcsön felvétele forintban, ennek számviteli elszámolása • • Hosszú lejáratú hitel, kölcsön, beruházási hitel felvétele • T 1 Beruházások - K 4 Beruházási szállítók • T 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár – K 4 Hosszú lejáratra kapott hitelek • T 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár – K 4 Hosszú lejáratra kapott kölcsönök • T 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár – K 4 Beruházási, fejlesztési hitelek • T 4 Beruházási szállítók - K 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár
• Az üzembehelyezésig felmerült időarányos kamat elszámolása • T 1 Beruházások – K 4 Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek • Az üzembehelyezésig elszámolható, még ki nem fizetett biztosítási díj • T 1 Beruházások – K 4 Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek • Amennyiben közvetlenül a beruházási szállító számlája kerül kiegyenlítésre: • T 4 Beruházási szállítók – K 4 Beruházási, fejlesztési hitelek • Jelezzük, hogy amennyiben a hitel, kölcsön folyósítója kapcsolt vállalkozás, úgy ezeket a kötelezettségeket külön főkönyvi számlán kell könyvelni mind a hosszú, mind a rövid lejáratú kötelezettségek esetén. Rövid lejáratú hitelek, kölcsönök felvétel • T 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár – K 4 Rövid lejáratra kapott hitelek • T 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár – K 4 Rövid lejáratra kapott kölcsönök 20
Lízing igénybevétele Különleges finanszírozási forma, célja az anyagi javak hosszabb távú, azaz egy évnél hosszabb finanszírozása. A lízingnek több fajtája van, mely a tárgyi eszközök beszerzése esetén választási lehetőséget is biztosít a beruházást végző számára. A lízing alkalmazása általában alacsonyabb terhekkel jár együtt, mint a hitel bevonása, különösen a gépek, berendezések beszerzése esetén gyakori megoldás. E finanszírozási formánál az ügylet fedezetét általában az az eszköz adja, melynek a vételéhez a vállalkozás fel kívánja használni. Pénzügyi lízing E lízing fajta hosszú lejáratú (futamidő mindenképpen 365 napnál hosszabb kell legyen) finanszírozási eszköz, mellyel a vevő jogosultságot szerez arra, hogy a szerződésben kikötött idő lejártával a lízing tárgyának tulajdonosává váljon. A lízingdíj tartalmazza az eszköz értékéhez igazodó tőkerészt, és a finanszírozás okán felmerült kamatot. Nyílt- és zártvégű pénzügyi lízing A nyíltvégű pénzügyi lízing esetében a lízingbe vevő tulajdonjogot szerezhet az eszköz felett a futamidő végén, míg a zárt végű pénzügyi lízing esetében a futamidő végén történő tulajdonszerzés biztos. A két elszámolási forma az áfa szabályok tekintetében mutat eltérést. A zárt végű pénzügyi lízinget értékesítésként, a nyílt végű pénzügyi lízinget szolgáltatásnyújtásként határozza meg a törvény, és ebből adódóan más az elszámolása is. 21
A pénzügyi lízing fogalma korábban a számviteli törvényben került meghatározásra. A Polgári Törvénykönyv 2014. március 15-i hatályba lépésével a pénzügyi lízing fogalma a polgári jogi szabályokba is beiktatásra került, és a számviteli törvény is ezt a fogalmi meghatározást vette át. Ezen fogalom számviteli szabályokban történő használata azonban vetett fel problémát, ezért 2015. 01. 01-i hatállyal a számviteli törvény a hitelintézeti törvény pénzügyi lízing fogalmát használja. Ennek alapján pénzügyi lízing az a tevékenység, amelynek során a lízingbeadó a tulajdonában lévő ingatlant vagy ingó dolgot, illetve vagyoni értékű jogot a lízingbevevő határozott idejű használatába adja oly módon, hogy a használatba adással a lízingbevevő a) viseli a kárveszély átszállásából származó kockázatot, b) a hasznok szedésére jogosulttá válik, c) viseli a közvetlen terheket (ideértve a fenntartási és amortizációs költségeket is), d) jogosultságot szerez arra, hogy a szerződésben kikötött időtartam lejártával a lízingdíj teljes tőketörlesztő és kamattörlesztő részének, valamint a szerződésben kikötött maradványérték megfizetésével a dolgon ő vagy az általa megjelölt személy tulajdonjogot szerezzen. Ha a lízingbevevő nem él e jogával, a lízing tárgya visszakerül a lízingbeadó birtokába. A felek a szerződésben kötik ki a lízingdíj tőkerészét – amely a lízingbe adott vagyontárgy, vagyoni értékű jog szerződés szerinti árával azonos –, valamint kamatrészét és a törlesztésének ütemezését; 22
Az eszközbeszerzés elszámolása zárt végű pénzügyi lízing keretében lízingbe vevőnél T 1 Befejezetlen beruházások – K 4 Hosszú lejáratú kötelezettségek (eszköz nyilvántartásba vétele) • T 1 Üzemi/egyéb berendezések, gépek, járművek – K 1 Befejezetlen beruházások (aktiválás) • T 4 Hosszú lejáratú kötelezettségek – K 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár (lízingdíj fizetése) • T 4 Hosszú lejáratú kötelezettségek – K 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár (lízingdíj fizetése) • T 8 Fizetett kamatok – K 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár (kamat elszámolása) • T 8 Fizetett kamatok – K 4 Passzív időbeli elhatárolás (tárgyévet terhelő kamat elszámolása) • A következő évi esedékes összeg átsorolása év végén (könyvelni nem kötelező) • T 4 Hosszú lejáratú kötelezettségek – K 4 Rövid lejáratú kötelezettségek Az eszközbeszerzés elszámolása zárt végű pénzügyi lízing keretében lízingbe adónál T 2 Eszköz beszerzés lízingbe adás céljából – K 4 Szállítói kötelezettségek • T 4 Levonható áfa – K 4 Szállítói kötelezettségek • T 1 Tartós követelések – K 9 Nettó árbevétel (számlázás lízingbe vevőnek) • T 8 Lízingbe adott eszköz kivezetése – K 26 Eszközbeszerzés lízingbe adás céljából (lízingbe adott eszköz kivezetése) • T 3 Vevőkövetelés – K 4 Fizetendő áfa (áfa tartalom számlázása) • T 3 Elszámolási betét/Pénztár – K 3 Vevőkövetelés (áfa tartalom kiegyenlítése) • T 3 Elszámolási betét/Pénztár – K 1 Tartós követelés (tőketörlesztés) • T 3 Elszámolási betét/Pénztár – K 9 Pénzügyi bevételek (kamat elszámolása) 23
Az eszközbeszerzés elszámolása nyílt végű pénzügyi lízing keretében lízingbe vevőnél • • • • • •
T 1 Befejezetlen beruházások – K 4 Hosszú lejáratú kötelezettségek T 1 Üzemi/egyéb berendezések, gépek, járművek – K 1 Befejezetlen beruházások (aktiválás) T 4 Hosszú lejáratú kötelezettségek – K 4 Rövid lejáratú kötelezettségek (törlesztés) T 4 Levonható áfa – K 4 Rövid lejáratú kötelezettségek (levonható áfa elszámolása) T 4 Rövid lejáratú kötelezettségek – K 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár (lízingdíj fizetése) T 8 Fizetett kamatok – K 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár (kamat elszámolása)
Az eszközbeszerzés elszámolása nyílt végű pénzügyi lízing keretében lízingbe adónál
• • • • • • •
T 2 Eszköz beszerzés lízingbe adás céljából – K 4 Szállítói kötelezettségek T 4 Levonható áfa – K 4 Szállítói kötelezettségek T 1 Tartós követelések – K 9 Nettó árbevétel (számlázás lízingbe vevőnek) T 3 Vevőkövetelés – K 4 Fizetendő áfa (áfa tartalom számlázása) T 3 Elszámolási betét/Pénztár – K 3 Vevőkövetelés (áfa tartalom kiegyenlítése) T 3 Elszámolási betét/Pénztár – K 1 Tartós követelés (tőketörlesztés) T 3 Elszámolási betét/Pénztár – K 9 Pénzügyi bevételek (kamat elszámolása)
24
Operatív lízing Ez a lízing fajta azon vállalkozások számára kedvező, amelyek nem kívánnak tulajdonjogot szerezni a használni kívánt eszközön. Alapvető cél a meghatározott időre rendelkezésre álló használat lehetősége, tehát az ügylet tartalma tulajdonképpen tartós bérlet. Ez a konstrukció ebből következően általában rövidebb időtartamú megállapodásokat takar. Az eszköz karbantartása, szervizelése a lízingbe adó feladata. A futamidő végén az eszköz a lízingbe adó birtokába kerül vissza, és azt vagy újra lízingbe adja, vagy értékesíti. Lehetőség van arra is, hogy a lízingbe adó maradványértéken értékesítse az eszközt. 25
Pályázati források, támogatások
• Költségek, ráfordítások ellentételezésére kapott támogatások elszámolása • T 3 Különféle egyéb követelések – K 9 Visszafizetési kötelezettség nélkül, költségek, ráfordítások ellentételezésére kapott támogatás (egyéb bevétel) • T 3 Elszámolási betétszámla – K 3 Különféle egyéb követelések • • Amennyiben költségvetési forrásból származik a támogatás: • T 3 Költségvetési kiutalási igények – K 9 Visszafizetési kötelezettség nélkül, költségek, ráfordítások ellentételezésére kapott támogatás (egyéb bevétel) • T 3 Elszámolási betétszámla – K 3 Költségvetési kiutalási igények 26
Fejlesztési célra kapott támogatás elszámolása • • • • • • • •
T 1 Befejezetlen beruházások – K 4 Szállítói kötelezettségek T 1 Tárgyi eszközök – K 1 Befejezetlen beruházások T 3 Különféle egyéb követelések – K 9 Fejlesztési célú támogatások T 3 Elszámolási betétszámla – K 3 Különféle egyéb követelések T 4 Szállítói kötelezettségek – K 3 Elszámolási betét T 9 Fejlesztési célú támogatás – K 4 Halasztott bevételek (elhatárolás) T 5 Terv szerinti értékcsökkenési leírás – K 1 Terv szerinti értékcsökkenés (elhatárolás) T 4 Halasztott bevételek – K 9 Fejlesztési célú támogatások (elhatárolások visszavezetése)
• Részben vagy teljes egészében visszafizetendő támogatás elszámolása T 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár – K 4 Rövid lejáratú kötelezettségek
• A támogatást adónál történő elszámolás • T 8 Adott támogatás (egyéb ráfordítás)– K 3 Elszámolási betétszámla • T 8 Fejlesztési célra adott támogatás (rendkívüli bevétel) – K 3 Elszámolási betétszámla 27
Egyéb támogatások
Támogatásban nemcsak pályázati forrás, vagy költségvetési forrás révén részesülhet egy vállalkozás, hanem más gazdálkodó szervezettől is rendelkezésre állhat ilyen jogcímen bevétel. Mivel ez a támogatás végleges pénzeszköz átadásnak minősül, ezt a rendkívüli bevételek között kell elszámolni. Felhasználása általában a vállalkozás döntése szerint alakul. Amennyiben tárgyi eszköz beszerzéséhez használja a vállalkozás, akkor a halasztott bevételek között kell elszámolni, és arányosan kell az elhatárolás megszüntetésével a bevételt elszámolni. A számviteli törvény rendelkezései szerint amennyiben a fejlesztési támogatást vissza kell fizetni, akkor a támogatás miatt kimutatott halasztott bevételt is meg kell szüntetni, a támogatás visszafizetésekor. A visszafizetendő fejlesztési támogatást rendkívüli ráfordításként kell elszámolni, ennek okán – mivel azt a törvény tételesen nem szabályozza – a halasztott bevételeket a rendkívüli bevételekkel szemben célszerű megszüntetni. Tárgyi eszköz bérlet A bérleti konstrukció során az eszköz nem kerül a vállalkozás tulajdonába, azt csak birtokba veszi és használja. A bérleti konstrukciónak egyik lehetséges megoldása a már fentebb említett operatív lízing. Másik lehetőség a bérleti szerződés megkötése, mely ingatlan és ingó eszközök esetében is lehetséges megoldás. A bérlet lényege, hogy a bérbe vevő az eszköz használatáért bérleti díjat fizet, az üzemeltetéssel összefüggésben felmerülő költségeket is neki kell állnia. A bérlet számviteli elszámolása
• T 5 Igénybe vett szolgáltatások – K 4 Szállítói tartozások • T 5 Igénybe vett szolgáltatások – K 4 Szállítói tartozások (ha az áfa nem levonható) • T 4 Előzetesen felszámított áfa – K 4 Szállítói tartozások (ha az áfa levonható) • T 4 Szállítói tartozások – K 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár
28
Idegen eszközön végzett beruházás elszámolása • T 1 Befejezetlen beruházás – K 4 Beruházási szállító • T 1 Befejezetlen beruházás – K 4 Beruházási szállító (ha az áfa nem levonható) • T 4 Előzetesen felszámított áfa – K 4 Beruházási szállító • T 4 Beruházási szállító – K 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár • T 1 Idegen eszközön végzett beruházás – K 1 Befejezetlen beruházás (aktiválás)
29
Speciális elszámolások a beruházásnál: előleg adása, foglaló Beruházásra adott előleg Előleg elszámolása az előleget adónál • T 3 Beruházásra adott előleg – K 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár • T 4 Előzetesen felszámított áfa – K 3 Elszámolási betétszámla Előleg beszámítása a kötelezettségbe: • T 1 Befejezetlen beruházások – K 4 Beruházási szállítók • T 1 Befejezetlen beruházások – K 4 Beruházási szállítók (ha az áfa nem levonható) • T 4 Előzetesen felszámított áfa – K 4 Beruházási szállítók • T 4 Beruházási szállítók – K 3 Beruházásra adott előleg • T 4 Beruházási szállítók – K 4 Előzetesen felszámított áfa (előleg áfájának visszavezetése) • T 4 Beruházási szállítók – K 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár Előleg visszafizetése • T 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár – K 3 Beruházásra adott előleg • T 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár – K 4 Előzetesen felszámított áfa (előleg áfa visszavez.) 30
Előleg elszámolása az előleget fogadónál • T 3 Elszámolási betétszámla – K 4 Kapott előlegek • T 3 Különféle egyéb követelések – K 4 Fizetendő áfa (ha van áfa) Értékesítés elszámolása, és előleg átvezetése • T 3 Vevőkövetelések – K 9 Értékesítés nettó árbevétele • T 3 Vevőkövetelések – K 4 Fizetendő áfa • T 4 Vevőtől kapott előleg – K 3 Vevőkövetelések • T 4 Fizetendő áfa – K 3 Különféle egyéb követelések • T 3 Elszámolási betétszámla – K 3 Vevőkövetelések Előleg visszafizetése az előleget kapónál • T 4 Kapott előlegek – K 3 Elszámolási betétszámla • T 4 fizetendő áfa – K 3 Különféle egyéb követelések
31
A foglaló A foglaló az ingatlan, nagyobb értékű ingó dolog vásárlása esetén alkalmazott intézmény a kötelezettségvállalás egyfajta biztosítéka a felek között az ügylet teljesítésére vonatozóan. Az adott foglaló mint a vételárba beszámító követelés kell elszámolásra kerüljön, a fent leírtakhoz hasonlóan, tehát az esemény tartalma számviteli – és áfa szempontból is – az előleggel azonos. Sajátossága, hogy amennyiben a beszerzést eszközlő fél hibájából nem jön létre az ügylet, a foglaló szerződésben meghatározott összegét (általában annak kétszeresét) kell visszafizetni az eladónak, mely már végleges pénzkiadásként ráfordításként (kártérítés) számolandó el. Az adott foglaló elszámolása • T 3 Különféle egyéb követelések – K 3 Elszámolási betét/Pénztár • T 4 Előzetesen felszámított áfa – K 3 Elszámolási betét/Pénztár (ha áfás az ügylet) • • • •
Foglaló elszámolása a beszerzés után T 1-2 Eszközök – K 4 Szállítók T 4 Előzetesen felszámított áfa – K 4 Szállítók (ha áfás az ügylet és levonható) T 1-2 Eszközök – K 4 Szállítók (ha az áfa nem levonható)
• T 4 Szállítók – K 3 Különféle egyéb követelések (foglaló elszámolása) • T 4 Szállítók – K 4 Előzetesen felszámított áfa visszavezetése • A kapott foglaló elszámolása • T 3 Elszámolási betétszámla – K 4 Különféle egyéb kötelezettségek • T 3 Különféle egyéb követelések – K 4 Fizetendő áfa 32
Az értékesítés elszámolás • T 3 Vevőkövetelések – K 9 Értékesítés nettó árbevétele • T 3 Vevőkövetelések – K 4 Fizetendő áfa • T 4 Különféle egyéb kötelezettségek – K 3 Vevőkövetelések • T 4 Fizetendő áfa – K 3 Különféle egyéb követelések • T 3 Elszámolási betétszámla – K 3 Vevőkövetelések
33
Speciális „beszerzések” • Speciális beszerzések alatt azokat a tárgyi eszközök állományának bővülésével együtt járó ügyleteket tekintjük, melyek az alábbiak lehetnek: • apport • térítés nélküli átvétel • követelések fejében átvett eszköz Apport A vállalkozás tulajdonosa a jegyzett tőke értékén belül pénztőke mellett apport formájában is rendelkezésre bocsáthat eszközöket. Ennek jogi szabályait a Ptk tartalmazza. • A Ptk rendelkezései szerint amennyiben az apport értéke nem haladja meg a jegyzett tőke 50 %-át, az apportot a társasági szerződés rendelkezései szerint a tulajdonos a társasági szerződés aláírását követő 3 éven belül is rendelkezésre bocsáthatja. • Ha erről a tulajdonosok a társasági szerződésben nem rendelkeznek, akkor az apportot haladéktalanul rendelkezésre kell bocsátani. Apportba adás elszámolása • T 8 Apportba adott eszköz nyilvántartási értéke – K 1 Tárgyi eszköz bruttó értéke • T 1 Tárgyi eszköz értékcsökkenése – K 8 Apportba adott eszköz nyilvántartási értéke • T 1 Tartós részesedések – K 9 Társaságba bevitt eszközök létesítő okiratban meghat. értéke Apport nyilvántartásba vétele • T 1 Tárgyi eszköz bruttó értéke – K 3 Jegyzett, be nem fizetett tőke • T 3 Jegyzett, be nem fizetett tőke – K 4 Jegyzett tőke (a cégbírósági bejegyzés időpontjával) Apport elszámolása halasztott rendelkezésre bocsátással • T 3 Jegyzett, be nem fizetett tőke – K 4 Jegyzett tőke (a cégbírósági bejegyzés időpontjával) • T 1 Tárgyi eszköz bruttó értéke – K 3 Jegyzett, be nem fizetett tőke (apport rendelkezésre bocsátásakor)
34
Specialitása miatt az apport rendelkezésre bocsátásának áfa vonzatát kell megemlítenünk. Az áfa tv. bizonyos feltételek teljesülése esetén nem fűz áfa fizetési kötelezettséget az apport juttatásához az apport biztosítója részére. Ez a feltétel az, hogy sem az apportban részesülő, sem az apportot adó adóalanyi státuszában nem következhet be változás az átadást követő 5 éven belül. Amennyiben ez a feltétel nem teljesül, akkor az apport rendelkezésre bocsátása a törvény előírása alapján áfa kötelezettséget von maga után. Amennyiben az áfa törvényben foglalt, fent említett feltételek nem állnak fenn, az áfát is el kell számolni: Ha az apportot kapó megfizeti az áfát: • T 3 Különféle egyéb követelések – K 4 Fizetendő áfa • T 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár – K 3 Különféle egyéb követelések
• Ha az áfát az apportot adó vállalja: • T 8 Egyéb vagyoncsökkenéssel járó rendkívüli ráfordítások – K 4 Fizetendő áfa 35
Térítés nélküli eszköz átvétel A juttatásban részesülő vállalkozás szempontjából mindenképpen előnyös megoldás, mivel finanszírozási forrásokat nem kell biztosítania az eszköz beszerzéséhez. Az eszköz piaci értéke a rendkívüli bevételek között kerül elszámolásra, melyet halasztott bevétel elszámolásával kell figyelembe venni az egyes üzleti évek elszámolásainál. A halasztott bevétel összege igazodik az adott eszközre elszámolható éves amortizáció mértékéhez.
A tao alapnál csökkentő tételként figyelembe vehető az átadó által közölt nyilvántartási érték összege, melyet nem kell megosztani a használat évei között, az egy összegben elszámolható az adóalap terhére. 36
A) Elszámolás az átadónál • T 5 Terv szerinti écs – K 1 Eszköz értékcsökkenése (időarányos écs elszámolás) • T 1 Eszköz értékcsökkenése – K 1 Eszköz (bruttó érték és écs összevezetése) • T 8 Térítés nélkül átadott eszköz nyilvántartási értéke – K 1-3 Eszközök (az eszköz nettó értéke) • T 3 Különféle egyéb követelések – K 4 fizetendő áfa • T 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár – K 3 Különféle egyéb követelések • Amennyiben az átadó vállalja az áfa fizetését: • T 8 Egyéb vagyoncsökkenéssel járó ráfordítások – K 4 Fizetendő áfa B) Elszámolás az átvevőnél • T 1-3 Eszközök – K 9 Térítés nélkül átvett eszközök piaci értéke • T 4 Előzetesen felszámított áfa – K 4 Különféle rövid lejáratú egyéb kötelezettségek (ha az áfa levonásba helyezhető, és megtérítendő az átadónak) • T 4 Előzetesen felszámított áfa – K 9 Térítés nélkül átvett eszközök piaci értéke (ha az áfa levonható, és azt az átadó fizeti) • T 1-3 Eszközök – K 9 Térítés nélkül átvett eszközök piaci értéke (ha az áfa nem levonható) • T 9 Térítés nélkül átvett eszk. piaci értéke – K 4 Térítés nélk.átvett eszk. értékének elhatárolás • T 4 Térítés nélk.átvett eszk. értékének elhatárolása – K 9 Térítés nélk. átvett eszk. piaci értéke 37
Követelések fejében átvett eszközök
• T 1 Beruházások – K 4 Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek (követelés fejében átvett eszköz) • T 4 Egyéb rövid lejáratú kötelezettség – K 3 Követelések (követelés és kötelezettség összevezetése a kisebbik összegben) • T 4 Egyéb rövid lejáratú kötelezettség – K 9 Rendkívüli bevételek (különbözet elszámolása, ha a kötelezettség több) • T 8 Rendkívüli ráfordítások – K 3 Követelések (különbözet elszámolása, ha a követelés a több) • T 1 Tárgyi eszközök – K 1 Beruházások (eszköz üzembehelyezése) 38
Kötelezettségek fejében átadott eszközök
• • • • • •
• •
T 3 Követelések – K 9 Egyéb bevétel (kötelezettség fejében átadott eszköz elszámolása) T 3 Követelések – K 4 Fizetendő áfa (értékesítéshez kapcsolódó áfa elszámolása) T 8 Egyéb ráfordítások – K 1 Tárgyi eszközök (bruttó érték kivezetése) T 1 Tárgyi eszközök értékcsökkenése – K 8 Egyéb ráfordítás (halmozott értékcsökkenés elszámolása) T 4 Egyéb rövid lejáratú kötelezettség – K 3 Követelések (követelés és kötelezettség összevezetése a kisebbik összegben) T 4 Egyéb rövid lejáratú kötelezettség – K 9 Rendkívüli bevételek (különbözet elszámolása, ha a kötelezettség több) T 8 Rendkívüli ráfordítások – K 3 Követelések (különbözet elszámolása, ha a követelés a több) T 1 Tárgyi eszközök – K 1 Beruházások (eszköz üzembehelyezése) 39
A tárgyi eszközök üzembe helyezése
A tárgyi eszközök életében fontos időpont az aktiválás, illetve üzembe helyezés. Az üzembe helyezés időpontjától kezdve lehet a használattal kapcsolatban az értékcsökkenési leírást elszámolni. Az üzembe helyezés időpontja a rendeltetésszerű használatba vétel időpontját jelenti. Természetesen az eszköznek a használatba vétel minden kritériumának meg kell felelni, de már egy hatósági engedély késlekedése nem okoz problémát a számviteli elszámolásban .
Az üzembe helyezés jól meghatározott időpont kell legyen, elsősorban az értékcsökkenési leírás elszámolása miatt. Erről, különösen a nagyobb beruházások esetében un. üzembe helyezési okmányt kell kiállítani, melyen a beszerzési költségek mellett minden, bekerülési értéket befolyásoló tényezőt fel kell tüntetni. 40
A tárgyi eszköz használattal kapcsolatos elszámolások Karbantartás: a használatban lévő tárgyi eszköz folyamatos, zavartalan, biztonságos üzemeltetését szolgáló javítási, karbantartási tevékenység. Ebbe beleértendő a tervszerű megelőző karbantartás, a rendszeresen visszatérő nagyjavítás, és minden javítás, karbantartás, mely a rendeltetésszerű használat biztosítása érdekében végzendő el.
Felújítás: az elhasználódott tárgyi eszköz eredeti állaga helyreállítását szolgáló, időszakonként visszatérő olyan tevékenység, amely azzal jár, hogy az adott eszköz élettartama növekszik, eredeti műszaki állapota, teljesítőképessége megközelítően vagy teljesen visszaáll, az előállított termék minősége jelentősen javul, melynek következtében a felújításból fakadó pótlólagos ráfordításból a jövőben gazdasági előny származik. Karbantartás Számviteli elszámolás • T 5 Karbantartás, javítás költsége – K 4 Szállítók • T 4 Előzetesen felszámított áfa – K 4 Szállítók (ha az áfa levonható) • T 5 Karbantartás, javítás költsége – K Szállítók (ha az áfa nem levonható) Felújítási költségek • Számviteli elszámolás • T 1 Felújítások – K 4 Szállítók • T 4 Előzetesen felszámított áfa – K 4 Szállítók (ha az áfa levonható) • T 4 Felújítások – K 4 Szállítók (ha az áfa nem levonható) • T 1 Eszközök – K 1 Felújítások (aktiválás elszámolása)
41
Tárgyi eszközként nem használt eszközök
Értékesítés • A számviteli elszámolás tehát a következő: • T 5 Terv szerinti écs elszámolása – K 1 Terv szerinti écs (időarányos écs elszámolás) • T 8 Értékesített eszköz nyilvántartási értéke – K 1 Eszközök • T 1 Terv szerinti écs – K 8 Értékesített eszköz nyilvántartási értéke • T 3 Vevőkövetelés – K 9 Értékesített eszköz bevétele • T 3 Vevőkövetelés – K 4 Fizetendő áfa • T 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár – K 3 Vevőkövetelés Bérbeadás A hasznosítás másik lehetséges, mint fentebb jeleztük, nem ingatlanok esetében nem túl gyakori megoldása a bérbeadás. E tevékenység szolgáltatás nyújtás, mellyel az eszköz használatát engedi át a tulajdonos meghatározott díj ellenében. A bérleti konstrukció különböző, a bérbeadóra és bérbevevőre vonatkozó előírásait feltétlenül ismernie kell a vállalkozásnak, mielőtt e tevékenység folytatásába belekezd. • • • •
Számviteli elszámolása az alábbi: T 3 Vevőkövetelés – K 9 Értékesítés nettó árbevétele T 3 Vevőkövetelés – K 9 Fizetendő áfa T 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár – K 3 Vevőkövetelés
42
Az eszközök értékelése Évközi csökkenések értékelése
Terv szerinti értékcsökkenések A tárgyi eszközök bekerülési értékét több időszak alatt számoljuk el a költségek között. Ezen eszközök értékének – tervezhető – csökkenését (mely kizárólag értékben megjelenő csökkenés) értékcsökkenésnek (amortizáció) nevezzük, és ennek költségként történő elszámolása az értékcsökkenési leírás. A törvény előírásai alapján értékcsökkenési leírást elszámolni az üzembe helyezés (rendeltetésszerű használatbavétel) időpontjától kezdődően lehet, egészen addig, amíg a maradványértékkel csökkentett bekerülési érték erre lehetőséget ad. A terv szerinti értékcsökkenés összegét a várható használati idő, illetve hasznos teljesítmény alapján a használatba vételkor kell megtervezni. A terv szerinti értékcsökkenésen kívül terven felüli értékcsökkenés is elszámolható, melynek körülményeit, eseteit a számviteli törvény szabályozza. 43
Hasznos élettartam az az időszak, amely alatt az amortizálható eszköz értékét a gazdálkodó időarányosan vagy teljesítményarányosan az eredmény terhére elszámolja. Ez lehet • időarányos leírás esetén az az időszak, amely alatt az amortizálható eszközt a gazdálkodó a várható fizikai elhasználódás, a technológiai avulás, az eszköz használatával kapcsolatos jogi és egyéb korlátozó tényezők figyelembe vételével várhatóan használni fogja, • teljesítményarányos leírás esetén az a megtermelhető darabszám, elvégezhető teljesítmény vagy egyéb egységszám figyelembe vételével meghatározott időszak, amely időszak alatt a gazdálkodó az előbbieket várhatóan elő tudja állítani az amortizálható eszköz felhasználásával. Maradványértékkel akkor kell számolni, ha az eszköz rendeltetésszerű használatba vételekor rendelkezésre álló információk alapján a hasznos élettartama végén az eszköz várható realizálható értéke lényegesnek minősül. Ez tehát azt is jelenti, hogy nem feltétlenül kell minden eszköz esetében ténylegesen maradványértéket meghatározni. Nulla lehet a maradványérték, ha annak értéke valószínűsíthetően nem jelentős. A maradványérték általában akkor lényeges, ha a hasznos élettartam rövidebb az eszköz műszakigazdasági (közgazdasági) élettartamánál. Amennyiben a hasznos élettartam és a műszaki-gazdasági élettartam azonos, akkor a maradványérték tartalmilag a hulladékérték lesz, mely lehet jelentős illetve nem jelentős nagyságú. Ezt a lényeges, jelentős értéket a számviteli politikában meg is kell határozni. 44
Időarányos leírás esetén az eszköz fizikai elhasználódása alapján kell megtervezni az értékcsökkenést. Ennek kialakításánál meghatározó tényezőként figyelembe kell venni a tevékenységre jellemző körülményeket, az eszköz fizikai jellemzőit, a műszakok számát, stb., vagyis minden olyan tényezőt, mely az eszköz tényleges használatát befolyásolja. A tárgyi eszközök között speciális a tenyészállatok helyzete az értékcsökkenés meghatározása szempontjából. Ezen eszközféleség értékcsökkenésének megtervezésénél még az is elképzelhető, hogy a hasznos élettartam egy évnél rövidebb, de ettől még ezen tenyészállatok is tárgyi eszköznek minősülnek. A tenyészállatok hasznos élettartama a vásárlástól, illetve a növendékállatok közül történő átsorolással kezdődik. A várható hasznos élettartamot állat fajtánként kell megállapítani. Megjegyezzük, hogy az állat fajtánként megállapított hasznos élettartam egyedi állatoknál másként is alakulhat. 45
A terv szerinti értékcsökkenés meghatározása Az elszámolandó értékcsökkenés mind az immateriális javak, mind a tárgyi eszközök használatba vételkor megtervezendő az alábbiak szerint: • a várható használati idő, • a fizikai elhasználódás és a technikai avulás, • a tevékenységre jellemző körülmények, • a hasznos élettartam végén várható maradványérték.
46
Az értékcsökkenés elszámolásának több módszere van. A bruttó érték (bekerülési érték) leírható: • teljesítményarányosan, • időarányosan, • abszolút összeg alapján, • egy összegben (kisösszegű leírás, csak a tárgyi eszközöknél, illetve a vagyoni értékű jogoknál és a szellemi termékeknél). Leírási módszere lehet: • lineáris leírás: évek között arányosan szétosztott, évente azonos amortizációs kulccsal számoljuk el az értékcsökkenést, • degresszív (gyorsított): az elhasználódási időszak elején magasabb amortizáció kerül elszámolásra, később egyre csökken az elszámolt összeg, • progresszív (lassított): az elhasználódási időszak elején alacsonyabb amortizáció kerül elszámolásra, későbbiekben egyre nő az elszámolt összeg. • Az időarányos leírásnál a számítás alapja a bruttó érték, vagy a nettó érték lehet. 47
A számviteli szabályok rögzítik, hogy milyen eszközökkel összefüggésben nem számolható el terv szerinti értékcsökkenés. Ezek az alábbiak: • a földterület, telek (a bányaművelésre, veszélyes hulladék tárolására igénybe vett földterület, telek kivételével), az erdő bekerülési értéke után; • az üzembe nem helyezett beruházás után. További fontos szabály, hogy nem szabad terv szerinti értékcsökkenést elszámolni • a képzőművészeti alkotásnál, • a régészeti leletnél, az olyan kép- és hangarchívumnál, egyéb gyűjteménynél, egyéb eszköznél, amely az értékéből a használat során sem veszít, illetve amelynek az értéke egyedi mivoltából adódóan évről-évre nő, • a nullára leírt, illetve a tervezett maradványértéket elért eszköznél. 48
Időarányos leírás a bruttó érték alapján A bruttó érték alapján történő leírási módszereknél a leírás alapja változatlan, mindig a bruttó érték, bármely módszert is tekintsük. A leírás ilyenkor mindig a maradványértékkel csökkentett bruttó érték alapján történik – már amennyiben van maradványérték. A leírási módszereknél az amortizációs kulcs nem minden esetben azonos az egyes években. A lineáris leírás esetén az amortizációs kulcs minden évben azonos, az nem változik. A degresszív leírás esetén az amortizációs kulcs évente csökken, azaz egyre alacsonyabb kulcs alapján érvényesítjük az értékcsökkenést. Ennek is két változata lehetséges:
Szorzószámos leírás esetén a lineáris kulcsot évenként változó szorzószámokkal változtatjuk. A szorzószámok évenkénti nagysága csökkenő, azok összege megegyezik a leírási idővel. Az évek száma összege módszer alkalmazása estén a hasznos élettartam éveit össze kell adni, majd ezen összegből számított csökkenő arányszámmal kell elszámolni az értékcsökkenést, tehát a figyelembe vett arány évről évre csökken, azok összege egyet ad ki. 49
Progresszív leírás esetén az amortizációs kulcs évente növekszik, vagyis egyre magasabb kulcs alapján történik az értékcsökkenés elszámolása. Ennél a módszernél is értelmezhetőek az alábbi változatok: • Szorzószámos leírás esetén a lineáris kulcsot évenként változó szorzószámokkal változtatjuk. A szorzószámok évenkénti nagysága növekvő, azok összege megegyezik a leírási idővel. • Az évek száma összege módszer alkalmazása estén a hasznos élettartam éveit össze kell adni, majd ezen összegből számított növekvő arányszámmal kell elszámolni az értékcsökkenést, tehát a figyelembe vett arány évről évre csökken, azok összege egyet ad ki. • A progresszív leírás alkalmazásánál gyakori, hogy az értékcsökkenést összegszerűen határozzák meg.
Időarányos leírás a nettó érték alapján • Degresszív leírás alkalmazása esetén az értékcsökkenést évente azonos amortizációs kulccsal számoljuk el a nettó érték alapján, vagyis az előzőekkel szemben a leírás alapja változik. Az alábbi módszerek alkalmazhatóak: • A lineáris kulcs gyorsításával. • Maradványértékes leírás lényege, hogy az amortizációs kulcs úgy kerül megállapításra, hogy alkalmazásával a maradványérték legyen a hasznos élettartam végén a nettó érték. • Kombinált leírás során a nettó érték alapján állandó kulcs alapján számoljuk el az értékcsökkenést, és bizonyos idő elteltével lineáris leírásra térünk át. Az áttéréskori – maradványértékkel csökkentett – nettó érték a még hátralevő hasznos élettartam alatt lineárisan, tehát évenként azonos összegben kerül elszámolásra. 50
Teljesítményarányos leírás A teljesítményarányos leírás esetén a várható teljesítmény alapján tervezzük meg a teljesítményegységre jutó bekerülési értéket, majd ennek megfelelően az igénybe vett teljesítmény alapján számoljuk el az értékcsökkenést (jellemző példa lehet, ha pl. a tehergépkocsi amortizációját a futott kilométerek alapján írjuk le). A futásteljesítmény alapján történő elszámoláskor is figyelembe kell venni a hasznos élettartam végén várható maradványértéket. Az elszámolás történhet a bruttó és a nettó érték alapján is.
Összegszerű leírás Ezen leírási módnál az elszámolandó értékcsökkenést évekre bontva összegszerűen határozzuk meg. az így meghatározott éves értékcsökkenés összeget lehetnek azonos összegek, csökkenő vagy növekvő összegek is, de legfeljebb a maradványértékkel csökkentett bekerülési érték összegét lehet értékcsökkenésként elszámolni. lehet. Ha nem is a módszert konkrét ismeretét, de annak gyakori alkalmazását minden vállalkozásnál meg lehet találni, mivel ide tartozik a tárgyi eszközök, a vagyoni értékű jogok, a szellemi termékek 100 eFt alatti egyedi bekerülési értékénél a használatba vételkor egy összegben elszámolt értékcsökkenés elszámolása is. A tervezett értékcsökkenési leírás évenként – főszabály szerint – nem változhat. Természetesen lehetnek olyan esetek, helyzetek, amikor a számviteli szabályok is elismerik és lehetővé teszik a már kialakított terv szerinti értékcsökkenési leírás megváltoztatatását. 51
A tervezett értékcsökkenési leírás megváltoztatható, ha • a vállalkozó szempontjából meghatározó jelentőségű tárgyi eszköznél, • az értékcsökkenés megtervezésekor figyelembe vett körülményekben, így az eszköz használatának időtartamában, az adott eszköz értékében, és ezektől függően a várható maradványértékében lényeges változás következett be. A vállalkozás a számviteli politikájában kell rögzítse, hogy melyek azok a meghatározó jelentőségű eszközök, amelyeknél a leírás megváltoztatása egyáltalán előfordulhat, valamint azt is, hogy milyen esetekben lehet ezt megtenni. Amennyiben az adott eszközzel kapcsolatban terven felüli értékcsökkenés került elszámolásra, ennek hatására a tervezett leírás nem változtatható meg.
Mivel a számviteli törvény meghatározott körülményekre tekintettel írja elő a terven felüli értékcsökkenés elszámolásának szükségességét, figyelemmel kell lenni arra, hogy ténylegesen mely esemény okán került annak elszámolására sor. Ha az eszköz megrongálódása volt az elszámolás oka, és az eszköz még tovább is használható, akkor szükséges és indokolt a tervezett leírás megváltoztatása, hiszen nagy valószínűséggel változtak azok műszaki feltételek, melyek a használatot meghatározzák. A törvényi szabályok szerint a terven felüli értékcsökkenés, illetve annak visszaírása a tárgyi eszközök és immateriális javak esetében az évenként elszámolandó terv szerinti értékcsökkenés, a várható hasznos élettartam, valamint a maradványérték újbóli megállapítását eredményezheti. A terv szerinti értékcsökkenés változtatásának tényét és hatását a kiegészítő mellékletben be kell mutatni. 52
A terv szerinti értékcsökkenési leírás – bármely módszert is alkalmazza a vállalkozás annak meghatározására – csak értékbeni csökkenés elszámolását jelenti az adott eszköz vonatkozásában. Az értékcsökkenési leírást évente el kell számolni, de az már a vállalkozás belső szabályozásán múlik, hogy ezt milyen gyakorisággal teszi. Azon vállalkozások esetében, melyek eszközállománya jelentős, illetve érdek fűződik az eszközök értékcsökkenési leírásának év közbeni időpontokban történő elszámolásához, a számviteli politika tartalmában kell ennek gyakoriságát is megadni. 53
Mennyiségben és értékben is megjelenő csökkenések A számviteli szabályok szerint terven felüli értékcsökkenésként kell elszámolni a tárgyi eszközök selejtezése, káresemény miatti megsemmisülése és hiánya miatti értékcsökkenéseket (melyek egyben mennyiségi csökkenést is jelentenek). A terven felüli értékcsökkenést a mérlegkészítéskor érvényes (ismert) piaci értékig kell elszámolni. A mennyiségi és értéki csökkenéseket is eredményező eseményeknél (kiselejtezés, megsemmisüléssel együtt járó káresemény, hiány) figyelembe vett terven felüli értékcsökkenés elszámolása az alábbiak szerint történik:
• a kivezetendő tárgyi eszközök nettó értékét kell terven felüli értékcsökkenésként (hulladékérték esetén a nettó érték mínusz hulladékértéket) elszámolni az egyéb ráfordításokra; • az esetleges hulladékértéket (jellemzően csak a tárgyi eszközöknél) bruttó értéket csökkentő tételként kell a hulladékok között állományba venni; • ezt követően a nullára leírt tárgyi eszközt ki kell vezetni a nyilvántartásokból a bruttó érték és az elszámolt terv szerinti és terven felüli értékcsökkenés összevezetésével. 54
Év végi értékelések Az eszközök mérlegértéke (általánosságban) a bekerülési értékből kiindulva, azt a különböző értékmódosításokkal változtatva határozhatjuk meg. Nyilván érdemes megemlíteni az értékmódosítás lehetséges tételeit. Ezek lehetnek az értékcsökkenések (terv szerinti és terven felüli), értékvesztések és visszaírások. Terven felüli értékcsökkenés A számviteli törvény 53. § (1) bekezdése szerint: „Terven felüli értékcsökkenést kell az immateriális jószágnál, a tárgyi eszköznél elszámolni akkor, ha a) az immateriális jószág, a tárgyi eszköz (ide nem értve a beruházást) könyv szerinti értéke tartósan és jelentősen magasabb, mint ezen eszköz piaci értéke; b) a szellemi termék, a tárgyi eszköz (ideértve a beruházást is) értéke tartósan lecsökken, mert a szellemi termék, a tárgyi eszköz (ideértve a beruházást is) a vállalkozási tevékenység változása miatt feleslegessé vált, vagy megrongálódás, megsemmisülés, illetve hiány következtében rendeltetésének megfelelően nem használható, illetve használhatatlan; c) a vagyoni értékű jog a szerződés módosulása miatt csak korlátozottan vagy egyáltalán nem érvényesíthető; d) a befejezett kísérleti fejlesztés révén megvalósuló tevékenységet korlátozzák, megszüntetik, illetve az eredménytelen lesz; e) az üzleti vagy cégérték könyv szerinti értéke – a jövőbeni gazdasági hasznokra vonatkozó várakozásokat befolyásoló körülmények változása következtében – tartósan és jelentősen meghaladja annak piaci értékét (a várható megtérülésként meghatározott összeget)." A terven felüli értékcsökkenés elszámolásának van korlátja, így nem számolható el terven felüli értékcsökkenés a már teljesen leírt, illetve a tervezett maradványértéket elért immateriális jószágnál, tárgyi eszköznél. 55
Tárgyi eszközök terven felüli értékcsökkenésének visszaírása Amennyiben a terven felüli értékcsökkenésnek az okai már nem, illetve csak részben állnak fenn, és a tárgyi eszköz immateriális jószág piaci értéke jelentősen és tartósan meghaladja az eszköz könyv szerinti (nettó) értékét, akkor a korábban elszámolt terven felüli értékcsökkenést visszaírással csökkenteni kell. Törvényi előírás, hogy a visszaírással legfeljebb a terv szerinti értékcsökkenés figyelembe vételével meghatározott nettó értékig növelhető az eszköz értéke (ha ez kisebb, mint az eszköz ismert piaci értéke). A visszaírás összege az egyedi eszközre vonatkozóan nem haladhatja meg a terven felüli értékcsökkenés egyedi eszközre vonatkozó halmozott összegeit. Ha azért nem számoltak el az eszközzel kapcsolatban terv szerinti értékcsökkenést a terven felüli értékcsökkenés elszámolását követően, mert a terven felüli értékcsökkenés elszámolása során az eszköz könyv szerinti értéke elérte a maradványértéket, akkor a visszaírás összegének meghatározásánál az el nem számolt terv szerinti értékcsökkenést is figyelembe kell venni. A terven felüli értékcsökkenés visszaírását a tárgyi eszközök esetén egyéb bevételként kell elszámolni.
56
Értékhelyesbítések Az eszközök bizonyos körénél a számviteli törvény a piaci értéken történő értékelést akkor is lehetővé teszi, ha az magasabb, mint az eredeti bekerülési érték. Erre utal a számviteli törvény 58. § (5) bekezdése az alábbiak szerint: „Amennyiben a vállalkozó tevékenységét tartósan szolgáló vagyoni értékű jog, szellemi termék, tárgyi eszköz (kivéve a beruházásokat, a beruházásra adott előlegeket), tulajdoni részesedést jelentő befektetés piaci értéke jelentősen meghaladja az adott eszköznek a (2) bekezdés szerinti visszaírás utáni könyv szerinti (bekerülési) értékét, a piaci érték és a visszaírás utáni könyv szerinti (bekerülési) érték közötti különbözet a mérlegben az eszközök között „Értékhelyesbítés"-ként, a saját tőkén belül „Értékelési tartalék"-ként kimutatható." A fenti törvényi idézetből egyértelmű, hogy az értékhelyesbítés intézménye alapvetően a befektetett eszközöknél értelmezhető, de ez nem jelenti azt, hogy minden befektetett eszköznél lehet is ezzel az értékelési lehetőséggel élni. Az immateriális javak tartalmán belül nem lehet értékhelyesbítést elszámolni a kísérleti fejlesztés aktivált értékénél, az alapítás átszervezés aktivált értékénél, az üzleti vagy cégértéknél illetve az immateriális javakra adott előlegeknél. A tárgyi eszközökön belül sem minden eszközelem esetén alkalmazható az értékhelyesbítés. Ennek megfelelően nem értelmezhető az értékhelyesbítés a beruházásoknál és a beruházásra adott előlegeknél. A befektetett pénzügyi eszközöknél csak a tulajdoni részesedést jelentő befektetéseknél értelmezhető az értékhelyesbítés elszámolása.
57
Az értékhelyesbítés, mint mérlegértéket befolyásoló tényező nem kötelezően alkalmazandó a vállalkozásoknál, annak igénybevételéről – nyilván az adott eszközkör esetében – saját döntés alapján határozhat a vállalkozás. Abban az esetben azonban, ha él ezzel a lehetőséggel, akkor ennek az intézménynek az alkalmazása a következő üzleti években is a zárlati munka során feladata lesz. Amennyiben az eszköz, mellyel összefüggésben értékhelyesbítés került elszámolásra, bármely ok miatt kikerül a vállalkozás könyveiből, a nyilvántartott értékhelyesbítést az értékelési tartalékkal szemben ki kell vezetni. A piaci értéket és ezen keresztül az értékhelyesbítés és értékelési tartalék összegét a könyvvizsgáló által elfogadott piaci érték figyelembe vételével, annak alapján kell meghatározni. Az értékhelyesbítések megállapításánál az alábbiak szerint kell eljárni. 1. A számviteli törvény által meghatározott eszközkörben, ahol lehetőség van az értékhelyesbítés elszámolására, először is meg kell állapítani a mérlegkészítés időpontjában ismert piaci értéket. 2. Amennyiben az egyedi eszközönként meghatározott piaci érték tartósan és jelentősen magasabb, mint az eszköz könyv szerinti értéke, akkor amennyiben volt ilyen, először a korábban elszámolt terven felüli értékcsökkenést, a tulajdoni részesedést jelentő befektetéseknél értékvesztést kell visszaírással megszüntetni. 3. Ha a visszaírással korrigált könyv szerinti érték még mindig jelentősen kisebb, mint a piaci érték, akkor egyedi eszközönként meg kell állapítani a piaci érték és a könyv szerinti érték különbségét. Ezt a különbözetet kell elszámolni értékhelyesbítésként és értékelési tartalékaként. (Megjegyezzük, hogy az egyedi nyilvántartás korrekt, törvény által elvárt tartalmára feltétlenül ügyelni kell, mivel az értékhelyesbítés intézménye több évet is érint.) 58
Az értékhelyesbítés alkalmazásának első évében ezeknek a különbségeknek az együttes összegét kell az értékhelyesbítés számlákkal szemben elszámolni az értékelési tartalékra. Ha a későbbi üzleti években a mérlegkészítés időpontjában az egyedi eszköz piaci értéke alacsonyabb a könyv szerinti értékénél, akkor az adott eszköz korábban elszámolt értékhelyesbítését meg kell szüntetni, majd a könyv szerinti értéket terven felüli értékcsökkenés, értékvesztés elszámolásával kell csökkenteni a piaci értékre. A következő években, amennyiben az egyedi eszközönként meghatározott értékhelyesbítés összege jelentősen eltér az előző év mérlegkészítésének időpontjában kimutatott értékhelyesbítés összegétől, akkor a különbözetet
• értékhelyesbítést és értékelési tartalékot növelő tételként kell elszámolni (pozitív változás), ha a tárgyévi értékhelyesbítés értéke meghaladja az előző évit, • értékhelyesbítést és értékelési tartalékot csökkentő tételként (maximum a nyilvántartott értékhelyesbítés összegéig) kell elszámolni (negatív változás), ha az előző évi értékhelyesbítés értéke meghaladja a tárgyévit. 59
A tárgyi eszközökkel kapcsolatos sajátosságok a mikrogazdálkodói beszámolót készítőknél A számviteli törvény lehetőséget biztosít arra, hogy a könyvvizsgálati kötelezettség alá nem tartozó azon vállalkozások, melyek megfelelnek az alábbi értékhatároknak is, mikrogazdálkodói beszámolót készítsenek. A figyelembe veendő értékhatárok: • mérlegfőösszeg 100 millió Ft • nettó árbevétel 200 millió Ft • foglalkoztatotti létszám 10 fő. A fenti értékhatárok betartásának az minősül, ha a megelőző két üzleti évben a három mutató közül legalább kettő az értékhatárok alatti értéket mutat. Már a bekerülési érték meghatározásában is van eltérés a törvény fő szabályaitól, az alábbiak szerint: Nem lehet a bekerülési érték részeként figyelembe venni: a) az eszköz beszerzéséhez, előállításához közvetlenül kapcsolódóan igénybe vett hitel, kölcsön aa) felvétele előtt fizetett - a hitel, a kölcsön feltételként előírt - bankgarancia díját, ab) szerződésben meghatározott, a hitel igénybevétele miatt fizetett kezelési díjat, folyósítási jutalékot, a hitel igénybevételéig felszámított rendelkezésre tartási jutalékot, ac) szerződés közjegyzői hitelesítésének díját, ad) felvétele után az eszköz üzembe helyezéséig, raktárba történő beszállításáig terjedő időszakra elszámolt (időszakot terhelő) kamatot; b) a beruházáshoz közvetlenül kapcsolódó - az eszköz üzembe helyezéséig terjedő időszakra elszámolt (időszakot terhelő) - biztosítási díjat; továbbá c) a beruházáshoz, a vagyoni értékű joghoz közvetlenül kapcsolódó - devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezett devizakötelezettségnek az eszköz üzembe helyezéséig terjedő időszakra elszámolt árfolyamkülönbözetét, függetlenül attól, hogy az árfolyamnyereség vagy árfolyamveszteség; valamint d) a beruházás tervezés, a beruházás előkészítés, a beruházás lebonyolítás, az új technológia elsajátítás (a betanítás) díjait, közvetlen költségeit. 60
A bekerülési (beszerzési) érték részét képező tételeket a felmerüléskor, a gazdasági esemény megtörténtekor (legkésőbb az üzembe helyezéskor) kell számításba venni a számlázott, a kivetett összegben. Ha az üzembe helyezésig, a raktárba történő beszállításig a számla, a megfelelő bizonylat nem érkezett meg, a fizetendő összeget az illetékes hatóság nem állapította meg, akkor az adott eszköz értékét a rendelkezésre álló dokumentumok (szerződés, piaci információ, jogszabályi előírás) alapján kell meghatározni. Amennyiben a bizonylat megérkezésekor az azokon szereplő fenti tételek végleges értékei eltérnek a már figyelembe vett összegektől, az minden esetben jelentős különbözetnek minősül, és így a tárgyi eszköz bekerülési értékét módosítja. 61
A rendelet tiltja a maradványérték meghatározását, azaz a mikrogazdálkodói beszámolót készítő vállalkozásnak nincs lehetősége arra, hogy ilyen értéket akár a nagy értékű tárgyi eszközei vonatkozásában is meghatározzon. Nem áll módjában az sem, hogy az értékcsökkenési leírás vonatkozásában a rendeletben foglaltaktól eltérjen. A rendelet előírásai szerint a tárgyi eszközök értékcsökkenési leírását a társasági adó törvényben meghatározottak szerint kell megállapítani és elszámolni. Csak bruttó érték alapján lehet elszámolni és lineáris módszert kell alkalmazni a terv szerinti értékcsökkenési leírás elszámolásánál. A törvény főszabályától eltérően nem minősül felújításnak az olyan tevékenység, amelynek egyedi bekerülési értéke nem éri el az eszköz bruttó értékének a 2%-át, vagy ha az kisebb 100 ezer forintnál, akkor a 100 ezer forintot. A mikrogazdálkodói beszámolót készítőnél karbantartásnak minősül az a tevékenység is, amely a fentiek szerint meghatározott értékhatár alapján nem minősül felújításnak, illetve nem minősül beruházásnak. 62
Sajátos a terven felüli értékcsökkenés elszámolása is. Mivel a mikrogazdálkodói beszámolót alkalmazó vállalkozás nem készít számviteli politikát, így nincs lehetősége arra sem, hogy a könyv szerinti érték piaci értéktől való tartós és jelentős eltérését meghatározza. Megteszi helyette ezt a rendelet, az alábbiak előírásával: Terven felüli értékcsökkenésként kell a tárgyi eszköznél elszámolni a könyv szerinti érték és a mérlegkészítéskori piaci érték különbözetét, ha a) a tárgyi eszköz (ideértve a beruházást is) üzleti év végi értékelésekor, az eszköz mérlegkészítéskori piaci értéke tartósan és legalább 30 százalékkal kevesebb, mint a könyv szerinti értéke, vagy b) káresemény következtében az eszköz káreseményt követő piaci értéke legalább 30 százalékkal a könyv szerinti érték alá csökken. Ha a tárgyi eszköznél az előzőekben említettek szerinti terven felüli értékcsökkenés elszámolásának oka már nem vagy csak részben áll fenn, akkor a korábban elszámolt terven felüli értékcsökkenést vissza kell írni. Nem kell a terven felüli értékcsökkenés visszaírását elszámolni, ha a mérlegkészítéskori piaci érték kevesebb, mint 30 százalékkal haladja meg a könyv szerinti értéket. 63
Fontos, hogy a mikrogazdálkodói beszámolóra áttérők az áttérést megelőzően már használatban lévő tárgyi eszközöknél alkalmazott értékcsökkenési leírást a továbbiakban is lehet alkalmazni. Azon tárgyi eszközök esetében, melyeknél maradványértéket is mutatott ki a vállalkozás, az áttérést követően nem kell megszüntetni. Az értékhelyesbítést és értékelési tartalékot azonban az áttérést követően ki kell vezetni.
64
