Průběh daňové a dotační kontroly

MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ PROVOZNĚ EKONOMICKÁ FAKULTA ÚSTAV ÚČETNICTVÍ A DANÍ __________________________________________________________

Průběh daňové a dotační kontroly Diplomová práce

Vedoucí práce: Ing. Miloš Grásgruber, Ph.D.

Pavel Dunda

Brno 2008

Prohlášení

Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma ,,Průběh daňové a dotační kontroly“ vypracoval samostatně a použil jsem pramenů, které uvádím v bibliografii.

V Brně dne 17.12. 2008

……….…………………… podpis

2

Poděkování

Děkuji tímto Ing. Miloši Grásgruberovi, Ph.D., za cenné připomínky a velmi užitečnou metodickou pomoc, kterou mi poskytl jako vedoucí této diplomové práce.

3

Abstrakt Předmětem diplomové práce „Průběh daňové a dotační kontroly“ je objasnění a zhodnocení procesu daňové kontroly a kontroly dodržování rozpočtové kázně v oblasti dotací, a to ze strany územně finančního orgánu. Práce je zaměřena na vymezení daní a jejich druhů a dotací. Zaměřuje se na vymezení daňové kontroly a způsob jejího provádění ze strany finančního úřadu. Dále objasňuje a zhodnocuje podmínky poskytování dotací, správu odvodů za porušení rozpočtové kázně a je zaměřena na podmínky poskytování a kontrolu dotací.

Abstract Subjects chartered work "Running tax and dotation checking" is illumination and estimation process tax checking and checking observance budgetary discipline in areas dotation, namely edgewise territorial financial body. Work is sight on delimitation given and their sort of and dotation. Sighting on delimitation tax checking and way hers transaction edgewise revenue authority. Farther elucidator and estimation conditions offer dotation, direction recruiting behind failure budgetary discipline and is sight on conditions offer and checking dotation.

Klíčová slova Daně, finanční kontrola, daňová kontrola, dotace, rozpočtová pravidla, rozpočtová kázeň, územní finanční orgány.

Key words Tax, financial check, tax check, dotation, budget rule, budget subordination, territorial authorities of finance.

4

OBSAH 1 Úvod ...................................................................................................................................6 2 Cíl práce a metodika................................................................................................8 3 Přehled literatury ......................................................................................................9 3.1 Vymezení daní .......................................................................................................9 3.2 Vymezení dotací .................................................................................................10 3.3 Daňová a dotační kontrola a její legislativní vymezení ..................13 3.3.1 3.3.2 3.3.3 3.3.4

Legislativní vymezení daňové a dotační kontroly ...................................14 Daňová kontrola................................................................................................17 Dotační kontrola ...............................................................................................18 Rozdíly mezi daňovou a dotační kontrolou ...............................................20

3.4 Institucionální zabezpečení daňové a dotační kontroly ..................21 3.4.1 Věcná příslušnost územních finančních orgánů .......................................21 3.4.2 Územní působnost územních finančních orgánů......................................23

4 Vlastní práce ...............................................................................................................24 4.1 Fáze daňové kontroly .......................................................................................24 4.1.1 4.1.2 4.1.3 4.1.4

Výběr daňových subjektů a příprava na daňovou kontrolu ...................25 Zahájení daňové kontroly..............................................................................26 Průběh daňové kontroly ..................................................................................31 Ukončení daňové kontroly .............................................................................43

4.2 Fáze dotační kontroly.......................................................................................46 4.2.1 4.2.2 4.2.3 4.2.4

Výběr daňových subjektů a příprava na dotační kontrolu .....................47 Zahájení dotační kontroly .............................................................................50 Průběh dotační kontroly..................................................................................52 Ukončení dotační kontroly .............................................................................54

4.3 Finanční úřad ve Znojmě ...............................................................................57 4.3.1 Kontrolní oddělení ...........................................................................................57 4.3.1.1 Překážky při daňové kontrole ..........................................................................57 4.3.1.2 Výsledky daňových kontrol v letech 2006 a 2007...........................................58 4.3.1.3 Praktický příklad daňové kontroly...................................................................60 4.3.2 Oddělení dotací .................................................................................................62 4.3.2.1 Překážky při dotační kontrole ..........................................................................62 4.3.2.2 Výsledky dotačních kontrol v letech 2006 a 2007...........................................63 4.3.2.3 Praktický příklad dotační kontroly ..................................................................63 4.3.3 Poznatky z daňových a dotačních kontrol..................................................64 4.3.3.1 Poznatky z daňových kontrol............................................................................64 4.3.3.2 Poznatky z dotačních kontrol............................................................................65 Závěr ...............................................................................................................................65

5 6 Použitá literatura .....................................................................................................68 7 Seznam zkratek.........................................................................................................71 8 Seznam příloh ............................................................................................................72 5

1 Úvod Dobře promyšlená dotační a daňová politika má svůj nezanedbatelný význam v rámci hospodářské politiky státu. Dotace je příspěvek (podpora) ze státního rozpočtu nebo místního rozpočtu poskytovaný organizacím obvykle jako jednostranná platba s cílem chránit před konkurencí, podpořit dovoz určitého produktu či expanzi na zahraniční trhy nebo je poskytována v rámci prováděné sociální politiky státu. Může mít i nepřímou formu v podobě slev na dani nebo finančních úlev (např. při investičních pobídkách). Veřejnost si finanční úřady spojuje především s výběrem daní a zabezpečováním příjmů do státního rozpočtu. Kromě daňové kontroly, se finanční úřady zabývají i kontrolou výdajů státního rozpočtu. Tento úkol je zejména v současné době, kdy narůstá státní dluh a vláda uskutečňuje reformu veřejných financí s cílem zastavit rostoucí zadlužování státu, velice významný. Částky určené na dotace jsou vysoké, a proto je důležitá kontrola jejich čerpání, neboť k porušování rozpočtové kázně dochází stále ve velké míře. V případě zjištění porušení rozpočtové kázně má finanční úřad právo uložit odvod neoprávněně použitých či zadržených částek zpět do státního rozpočtu a vyměřit příslušné penále. Důsledná kontrola výdajů ze státního rozpočtu je požadována i ze strany orgánů Evropské unie, jejímž členem se Česká republika stala 01.05.2004. Daňová kontrola souvisí s příjmovou stranou státního rozpočtu. Je součástí daňového řízení a její právní úprava je obsažena v § 16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZSDP). Při daňové kontrole pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje základ daně nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Daňová kontrola je oblastí poměrně složitou a při jejím provádění dochází poměrně často ke konfliktním situacím. Na jedné straně stojí správce daně, který jako zástupce státu má prioritní zájem o naplňování státního rozpočtu, popř. místních rozpočtů, na základě řádného plnění daňových povinností poplatníků. Na druhé straně se nachází poplatník, který má za povinnost přiznat svoje příjmy a odvést z nich patřičnou daň. Poplatník se samozřejmě snaží odčerpat ze svých finančních prostředků co nejméně. Existují zákonné prostředky, jak svoji daňovou povinnost legálně optimalizovat. Proti takovému jednání nelze nic namítat. Jiná situace nastává v případě, kdy základ daně je krácen protizákonně, a dochází tak k daňovým únikům. Mohli bychom zde vymezit dvě základní příčiny krácení daně, a to neúmyslné krácení daně, např. z neznalosti daňových zákonů, z jejich chybného výkladu, na základě účetních a početních chyb, a dále krácení daně úmyslné, které může končit až trestním stíháním.

6

Cílem daňové kontroly je zjištění a prověření daňového základu a všech skutečností, které jsou rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti. Nejvýznamnější příjmovou položkou státního rozpočtu jsou daňové výnosy, a proto v této oblasti sehrává důležitou roli i daňová kontrola. Je důležitým nástrojem, který přispívá k odhalení daňových podvodů a k jejich následnému postihu. Podle údajů Ministerstva financí bylo za rok 2007 finančními úřady doměřeno na základě daňových kontrol celkem 5 832 mil. Kč. Kromě finančního efektu z kontrol plynoucího je významná zejména jejich prevenční stránka. Daňový subjekt, který je finančním úřadem odhalen za porušování „daňových pravidel“, si ve většině případů dá na podobné nepatřičnosti ve své daňové evidenci v budoucnu jistě pozor. Činnost oddělení specializovaných daňových kontrol byla v roce 2007 zaměřena převážně na provádění daňových kontrol u ekonomicky a personálně propojených subjektů a dále u velkých daňových subjektů. Dále byla věnována zvýšená pozornost kontrole poplatníků, kterým byly poskytnuty investiční pobídky. Odděleními specializovaných kontrol bylo doměřeno 655 mil. Kč z celkové částky 5 832 mil. Kč. Správci daně v roce 2007 věnovali pozornost zejména přípravě na daňovou kontrolu, včetně analytické činnosti a systémovému výběru daňových subjektů ke kontrole1. Téma „Průběh daňové a dotační kontroly“ jsem si vybral jednak proto, že je mi toto téma blízké, neboť pracuji na kontrolním oddělení finančního úřadu, a jednak proto, že daně a jejich výběr jsou hlavním příjmem státního rozpočtu a poskytování dotací je naopak významným výdajem státního rozpočtu.

1

Informace o činnosti daňové správy České republiky za rok 2007, s. 27-31

7

2 Cíl práce a metodika Cílem této diplomové práce je objasnit a zhodnotit proces daňové a dotační kontroly, a to zejména z pohledu správce daně a podání uceleného přehledu o jím prováděném průběhu kontroly. V hlavní části práce přiblížím daňovou a dotační kontrolu jako celek, jejich cíl, legislativní vymezení, jejich jednotlivé etapy a úkony při ní prováděné správcem daně, způsoby stanovení daňové povinnosti, uvedu práva a povinnosti, která s daňovou a dotační kontrolou souvisí. Dále provedu analýzu výsledků činnosti v oblasti daňové a dotační kontroly na Finančním úřadě ve Znojmě (dále jen „FÚ ve Znojmě“) a předložím návrhy na změny v procesu daňové a dotační kontroly. Při tvorbě diplomové práce jsem použil metodu obsahové analýzy a komparace písemných materiálů zabývajících se problematikou kontroly daní, platnou legislativu, analýzu údajů o výsledcích činnosti FÚ ve Znojmě. Dále jsem použil metodu dedukce a analýzy poznatků z vlastní kontrolní činnosti, popřípadě konzultace s pracovníky oddělení dotací finančního úřadu. Jako zdroje jsem nejčastěji využíval obecně závazné právní předpisy, dostupné statistické materiály a judikaturu správního a ústavního soudnictví, která u nás není na rozdíl od anglosaského práva pramenem práva, ale přispívá ke sjednocení aplikace některých sporných ustanovení zákonů. Dle mého názoru bylo zřízení Nejvyššího správního soudu 2 velkým přínosem, neboť významně přispívá ke sjednocení aplikace některých sporných ustanovení zákonů. Při analýze výsledků činnosti v oblasti daňové a dotační kontroly jsem použil i interní materiály Finančního úřadu ve Znojmě. V této diplomové práci jsou použité citace ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, psány kurzívou.

2

Po vzniku samostatné České republiky v roce 1993 byl právně obnoven článkem 91 Ústavy a měl tvořit druhý vrchol soudní soustavy. Svoji činnost však zahájil až od 1. 1. 2003.

8

3 Přehled literatury Daně jsou příjmem veřejných rozpočtů a představují povinné platby, které fyzické a právnické osoby odvádějí do státního rozpočtu v předem stanovených lhůtách a výších. Jsou založeny na nedobrovolném a nenávratném principu. Dotace jsou účelově vázané příspěvky ze státního rozpočtu poskytované právnickým a fyzickým osobám, které je nemusejí vracet do rozpočtu státu pokud splní podmínky s nimi související.

3.1 Vymezení daní Pod pojmem daně rozumíme zákonem stanovené povinné platby, vybírané prostřednictvím finančních úřadů, celních úřadů a ostatních státních orgánů od fyzických a právnických osob ve prospěch státního rozpočtu a rozpočtů měst a obcí dle Vybíhala [11]. Daně jsou vlastně cenou za veřejné služby, které stát a územní samospráva poskytuje občanům a ostatním subjektům. Historicky souvisejí daně s existencí státu i územní samosprávy. Zákonnou pravomoc vybírat daně má stát a také územní samospráva, která však má jen omezenou pravomoc stanovit místní daně. Daně se staly tradičním nástrojem fiskální politiky, která je prvním nástrojem makroekonomického řízení státu. Fiskální politika mj. spočívá ve stanovení úrovně zdanění a výši státních výdajů k ovlivňování makroekonomické výkonnosti ekonomiky dle Samuelsona [8]. Daně tedy plní tři hlavní funkce: - funkci fiskální - funkci redistribuční - funkci stabilizační Cílem fiskální funkce je společně s ostatními příjmy zabezpečit dostatek zdrojů k úhradě veřejných výdajů. Redistribuční funkce daní je nástrojem praktické aplikace redistribuční funkce veřejných rozpočtů (napravování diferencí v důchodech vzniklých ne jenom z rozdílu menší či větší aktivity, ale zejména z důvodu různorodosti sociálního zázemí občanů). Stabilizační funkce přispívá k zabezpečení rovnovážného vývoje ekonomiky (zmírňuje cyklické výkyvy v ekonomice v zájmu zajištění požadované míry zaměstnanosti a cenové stability) dle Hamerníkové [3]. Daně tvoří v ČR rozhodující část příjmů veřejných rozpočtů, proto je pro samotnou správu státu velmi důležité daně včas a ve správné výši vybrat, a to s co nejmenšími daňovými úniky.

9

Správu daní je tedy nezbytné vykonávat efektivně a přitom postupovat vůči daňovým poplatníkům korektně a spravedlivě v rámci zákona. V tomto procesu správy daní má nezastupitelné místo daňová a dotační kontrola.

DAŇOVÁ SOUSTAVA ČESKÉ REPUBLIKY Přímé daně důchodové: daň z příjmů - fyzických osob, - právnických osob, - fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků, - daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně.

Přímé daně majetkové: 1. daň silniční, 2. daň z nemovitostí, 3. daň z dědictví a darování, 4. daň z převodu nemovitostí.

Nepřímé daně: 1. daň spotřební3

- daň z minerálních olejů, - daň z lihu, - daň z piva, - daň z vína a meziproduktů, - daň z tabákových výrobků.

2. daň z přidané hodnoty. 3. ekologické daně4 - ze zemního plynu a některých dalších plynů, - z pevných paliv - z elektřiny.

3.2 Vymezení dotací Ze státního rozpočtu a územních rozpočtů jsou poskytovány právnickým a fyzickým osobám dotace, návratné finanční výpomoci, či jiné formy účelově určených prostředků. Dotace i 3 4

Od 01.01.2004 přešla správa spotřebních daní z finančních úřadů na celní správu. Ekologické daně byly zavedeny od 01.01.2008 a jejich správa spadá pod celní správu.

10

návratné finanční výpomoci není možné poskytovat bez vymezení účelu. U dotace již další podmínky nejsou uvedeny a jsou chápány jako nenávratně poskytnuté prostředky ze státního rozpočtu, za které neexistuje „protiplnění“. Pokud příjemce dotace splní podmínky, které mu byly uloženy, nevzniká mu vůči státnímu či územnímu rozpočtu závazek. Naproti tomu u návratné finanční výpomoci se očekává, že bude ve stanoveném termínu vrácena, čímž se blíží úvěru, ale zároveň se zdůrazňuje, že jde o bezúročné poskytnutí finančních prostředků (úvěr je vždy úročen). Podíl dotací na příjmech municipálních rozpočtů je stále dost vysoký. Dotace mají vliv na chování těch, kteří je dostávají, a proto je třeba hledat jejich optimální výši. Příjmy v podobě dotace ze státního rozpočtu a státních fondů tvoří neopomenutelnou část příjmů obecního i krajského rozpočtu a budou ji tvořit i v nejbližších letech, neboť žádná obec či kraj není plně finančně soběstačný a ani v nejbližší době nebude. Dotační systém má obecně silný vliv na chování těch, kteří dotace dostávají, neboť jde o příjmy bez vlastního přičinění a stačí zdůvodnit potřebu. Dotace zpravidla nevedou ke snížení místního daňového břemene. V literatuře to bývá označováno jako „flypaper effect“, tj. peníze uvíznou tam, kam spadnou dle Markové [6]. Zkušenosti z vyspělých zemí ukazují, že závislost nižších stupňů veřejných rozpočtů na dotacích vede k růstu rozpočtového sektoru jako celku. Dotaci nebo návratnou finanční výpomoc ze státního rozpočtu může poskytnout pouze ústřední orgán státní správy, Akademie věd České republiky a Grantová agentura České republiky nebo ten, koho určí zvláštní zákon, tj. poskytovatel dotace. Poskytovatelem v případě dotací z územních rozpočtů je kraj či obec. Dotace a návratná finanční výpomoc (dále jen dotace) se poskytuje na základě žádosti, a to rozhodnutím. Rozhodnutí o poskytnutí dotace obsahuje označení příjemce dotace, účel, na který je dotace poskytována, a podmínky jejich použití. Na toto rozhodnutí se nevztahují obecné předpisy o správním řízení. Na dotace není právní nárok, pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak. Kritéria pro výpočet výše dotace poskytované ze státního rozpočtu do rozpočtu kraje stanoví každoročně zákon o státním rozpočtu. Řízení o odnětí dotace může být zahájeno, došlo-li po vydání rozhodnutí o poskytnutí dotace nebo návratné finanční výpomoci: -

k vázání prostředků státního rozpočtu,

-

ke zjištění, že údaje, na jejichž základě byla dotace poskytnuta, byly neúplné nebo nepravdivé,

11

-

ke zjištění, že rozhodnutí o poskytnutí dotace bylo vydáno v rozporu se zákonem.

Řízení o odnětí dotace se uplatní tehdy, když po vydání rozhodnutí o poskytnutí dotace nastane nebo vyjde najevo skutečnost, která poskytovatele dotace opravňuje dotaci nebo její část odejmout. V tomto řízení se postupuje podle správního řádu. Bylo-li rozhodnuto o odnětí dotace z důvodu vázání prostředků státního či územního rozpočtu nebo z důvodu vydání rozhodnutí v rozporu se zákonem, není možné uložit vrácení již poskytnuté dotace nebo její části. Dotace se poskytují převodem z účtu poskytovatele na bankovní účet příjemce nebo umožněním čerpání z rozpočtového výdajového účtu do výše stanoveného limitu. Dotace se poskytuje převodem z účtu správce kapitoly na bankovní účet příjemce nebo otevřením limitu, na základě kterého bude příjemce dotaci nebo návratnou finanční výpomoc čerpat. Příjemce dotace je povinen ji s poskytovatelem ve stanovených termínech finančně vypořádat. Finančním vypořádáním dotace se rozumí přehled o čerpání a použití prostředků a vrácení nepoužitých prostředků. Při poskytování návratných finančních výpomocí jsou poskytovatelé povinni vést evidenci o pohledávkách vznikajících z jejich poskytnutí, rozpočtovat a evidovat jejich splátky. Na poskytování informací o dotacích Ministerstvu financí se dle rozpočtových pravidel se nevztahuje povinnost mlčenlivosti podle zákona č. 256/1992 Sb., o ochraně osobních údajů v informačních systémech. V opačném případě by nemohlo Ministerstvo financí vést žádný přehled o dotacích a návratných finančních výpomocích. Kritéria pro poskytování dotací do rozpočtů územních samosprávných celků se zapracovávají každoročně do zákona o státním rozpočtu. Podle možností státního rozpočtu v daném rozpočtovém roce jsou ve státním rozpočtu obsaženy dotace fyzickým a právnickým osobám. Dotace a návratné finanční výpomoci jsou tak poskytovány dle Markové [6]: -

územním samosprávným celkům na jinou než podnikatelskou činnost,

-

právnickým a fyzickým osobám na podnikatelskou činnost,

-

dotace občanským sdružením a příspěvky politickým stranám,

-

dotace právnickým osobám, které jsou založeny nebo zřízeny k poskytování zdravotních, kulturních, vzdělávacích a sociálních služeb a k poskytování sociálně-právní ochrany dětí a fyzickým osobám, které takové služby nebo sociálně-právní ochranu dětí poskytují, a to výhradně na tyto účely,

-

dotace státním fondům,

12

-

dotace fyzickým osobám, které nevyvíjejí podnikatelskou činnost a zabývají se chovem včel, zajišťují přirozenou plemenitbu hospodářských zvířat nebo jsou vlastníky nebo nájemci lesa.

Dotace lze členit podle různých hledisek. Jedním z nich je rozdělení dle účelu resp. oblasti, na kterou je dotace poskytována. Dotace jsou tedy poskytovány na tepelnou energii (pouze do roku 1998), do agrárně potravinářského komplexu, na investiční program - systémové investiční dotace, a to individuální systémové dotace a návratné finanční výpomoci, dále pak neinvestiční dotace, na hypoteční úvěrování, bezúročné půjčky, dotace občanským sdružením, církvím, rozpočtovým organizacím, dotace do školství, dotace obcím a krajům, dotace na komunální ekologii, dotace podnikatelským subjektům zaměstnávajícím občany se změněnou pracovní, dotace na zřizování společensky účelných pracovních míst a vytváření veřejně prospěšné práce, dotace do kultury a ostatní resortní dotace. Ostatní hlediska členění jsou pro práci nepodstatná a případný zájemce si je může dohledat v platné legislativě a odborné literatuře týkající se této oblasti (viz použitá literatura).

3.3 Daňová a dotační kontrola a její legislativní vymezení Daňová kontrola je důležitou součástí daňové politiky státu. Postihuje zejména ty, kteří řádně neplní své daňové povinnosti resp. se jejich řádnému plnění záměrně vyhýbají. Sebelepší daňový zákon bez následné kontroly jeho dodržování by neměl smysl. Daně jsou rozhodujícím příjmem státního rozpočtu a proto je důležité je vybrat včas a ve správné výši, a to pokud možno bez daňových úniků. K tomu výrazně přispívá daňová kontrola, kterou provádí územně finanční orgány. Pro výdajovou stranu státního rozpočtu je naopak důležitá dotační kontrola. Finanční úřady v sídle okresu jsou tedy kromě správy daní ze zákona pověřeny i rozsáhlou agendou správy dotací resp. správou neoprávněně použitých či zadržených prostředků státního rozpočtu. Prostředky státního rozpočtu jsou ročně vypláceny ve výši sta miliard mezi desetitisíce konečných příjemců. Kontrola dodržování rozpočtové kázně u takovéhoto množství příjemců leží v převážné míře na územních finančních orgánech. Vzrůstající požadavky na zabezpečení kontroly ze strany územních finančních orgánů, větší informovanost o příjemcích dotací, lepší technické zázemí zlepšují výsledky územních finančních orgánů v této oblasti. Naprosto zásadním se však jeví nezbytnost posílení jejich počtu tak, aby každoroční přírůstek desetitisíců konečných příjemců dotací bylo možné v rámci celého širokého spektra dotačních titulů alespoň částečně zkontrolovat [26].

13

3.3.1 Legislativní vymezení daňové a dotační kontroly Správu daní, poplatků, odvodů a dalších příjmů státního rozpočtu, rozpočtů obcí, okresních úřadů a státních fondů, upravuje zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění platných předpisů. Základní zásady daňového řízení, který je pro správu daní procesním předpisem. Základní zásady daňového řízení a práva a povinnosti pracovníků správce daně a daňových subjektů v průběhu tohoto řízení jsou vymezena v ust. § 2 ZSDP. Daňová kontrola, jako procesní úkon v daňovém řízení, je upravena ust. § 16 ZSDP. V průběhu daňové kontroly správce daně vychází i z dalších ustanovení ZSDP dle charakteru prováděné daňové kontroly.

Základní zásady daňového řízení - ustanovení § 2 ZSDP: 1) Při správě daně jednají správci daně v řízení o daních (dále je „daňové řízení) v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy, chrání zájmy státu a dbají při tom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení. 2) Správci daně postupují v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování plnění jejich povinností v daňovém řízení volí jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. 3) Při rozhodování hodnotí správce důkazy podle své úvahy; a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; při tom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. 4) Daňové řízení je vždy neveřejné. 5) Jakékoliv osoby, s výjimkou daňových subjektů v daňovém řízení o jejich daňové povinnosti, které byly jakkoliv zúčastněny na daňovém řízení, jsou povinny zachovávat mlčenlivost o všem, co se v řízení nebo v souvislosti s ním dozvěděly; tato povinnost však nezprošťuje správce daně povinnosti poskytnout údaje osobě, která prokáže, že je oprávněna tyto údaje získat podle zvláštního právního předpisu. Této povinnosti mohou být zproštěny jen za podmínek stanovených tímto zákonem. 6) Daňové řízení je povinen správce daně i z vlastního podnětu zahájit vždy, jakmile jsou splněny zákonné podmínky pro vznik či existenci daňové pohledávky, a to i v případech, kdy daňový subjekt nesplnil v tom směru buď vůbec nebo řádně své povinnosti.

14

7) Při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho. 8) Všechny daňové subjekty mají v daňovém řízení před správcem daně stejná procesní práva a povinnosti. 9) Právem i povinností všech daňových subjektů je úzce spolupracovat se správcem daně při správném stanovení a vybrání daně. Při tom jsou povinny dodržovat zákony i ostatní obecně právní předpisy.

Daňová kontrola - ustanovení § 16 ZSDP: 1) Daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde to je vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Daňová kontrola se provádí v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto zákona. 2) Daňový subjekt, u něhož je prováděná daňová kontrola, má ve vztahu k pracovníku správce daně povinnost: a) sám nebo jím určeným pracovníkem poskytnout informace o vlastní organizační struktuře, o pracovní náplní jednotlivých útvarů, o oběhu a uložení účetních a jiných dokladů, b) zajistit vhodné místo a podmínky k provádění daňové kontroly, c) předložit na požádání záznamy, jejíchž vedení bylo správcem daně uloženo, účetní a jiné doklady a účetní písemnosti, které prokazují hospodářské a účetní operace, jež jsou pro správné stanovení daňové povinnosti rozhodné anebo o které pracovník správce daně požádá, a podat k ním ústně nebo písemně požadované vysvětlení, má-li pracovník správce daně pochybnost o jejich úplnosti, správnosti nebo pravdivosti, d) nezatajovat doklady, které má daňový subjekt k dispozici nebo o nichž je mu známo, kde se nacházejí, e) předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení v průběhu kontroly, f) umožnit vstup do každé provozní budovy, místnosti, místa i obydlí a dopravních prostředků, které daňový subjekt užívá buď též k podnikání nebo souvisí s předmětem daně, dále do přepravních obalů a umožnit jednání s jakýmkoliv svým pracovníkem, g) zapůjčit potřebné doklady a jiné věci mimo prostor kontrolovaného subjektu. 3) U fyzických osob, které neprovozují podnikatelskou činnost, se ustanovení odst. 2 použije přiměřeně.

15

4) Daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, má ve vztahu k pracovníku správce daně právo: a) na předložení služebního průkazu pracovníkem správce daně, b) být přítomen jednání s jeho pracovníky, c) předkládat v průběhu daňové kontroly důkazní prostředky, případně navrhovat předložení důkazních prostředků, které on sám nemá k dispozici, d) podávat námitky proti postupu pracovníka správce daně, e) klást svědkům a znalcům otázky při ústním jednání a místním šetření, f) vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění, g) nahlížet u správce daně kdykoliv v jeho obvyklou úřední dobu do převzatých dokladů. 5) Právo uvedené v odstavci 4 písm. b) si daňový subjekt nemůže vyhradit, je-li při daňové kontrole přítomen statutární orgán nebo zástupce daňového subjektu. 6) Námitky podle odstavce 4 písm. d) vyřizuje pracovník správce daně nejblíže nadřízený tomu, vůči němuž směřuje. Tento nadřízený pracovník námitce vyhoví a zajistí nápravu nebo daňovému subjektu sdělí písemně důvody, pro které nelze námitce vyhovět. Proti tomuto rozhodnutí se nelze samostatně odvolat. 7) Převzetí dokladů a jiných věcí podle odstavce 2 písm. g) potvrdí pracovník správce daně ve zprávě o kontrole nebo samostatně při převzetí. Tento postup se použije vždy, hrozí-li nebezpečí, že takto označené důkazní prostředky budou zničeny, pozměněny, zavlečeny nebo učiněny jinak nepotřebnými. Převzaté doklady a jiné věci vrátí správce daně kontrolovanému subjektu nejdéle do třiceti dnů. Ve zvlášť složitých případech, zejména je-li nutno zapůjčené doklady a jiné věci podrobit vnější expertíze, může tuto lhůtu prodloužit orgán přímo nadřízený správci daně. Proti těmto rozhodnutím není přípustné samostatné odvolání. 8) O výsledku zjištění sepíše pracovník správce daně zprávu o daňové kontrole. Po projednání této zprávy ji spolupodepisuje kontrolovaný daňový subjekt a pracovník správce daně. Bezdůvodné odepření podpisu kontrolovaným daňovým subjektem je pro platnost ve zprávě uvedených zjištění bezvýznamné a o tomto musí být ve zprávě kontrolovaný daňový subjekt poučen. Jedno vyhotovení kontrolní zprávy obdrží kontrolovaný daňový subjekt. Den podpisu zprávy je také dnem jejího doručení. Je-li výsledkem kontrolního zjištění skutečnost, odůvodňující dodatečné stanovení daně, může být součástí zprávy o daňové kontrole dodatečný platební výměr. Při dodatečném stanovení daně správce daně přihlédne ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny. Odmítne li daňový subjekt zprávu převzít nebo se jejímu převzetí a projednání vyhýbá, odešle se mu v poštovní zásilce s doručenkou. 16

Další právní předpisy vztahující se k daňové a dotační kontrole: 1. zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p.p., 2. zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p.,4 3. zákon č. 563/1990 Sb., o účetnictví, ve znění p.p., 4. zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění p.p., 5. zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění p.p.,5 6. zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu z nemovitostí, ve znění p.p., 7. zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění p.p., 8. zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění p.p., 9. zákon č. 119/1992 Sb., o cestovních náhradách, ve znění p.p.6, 10. zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení, ve znění p.p., 11. zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění p.p., 12. zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění p.p., 13. zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění p.p., 14. zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění p.p.7, 15. zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění p.p., 16. zákon č. 265/1991 Sb., o působnosti orgánů České republiky v oblasti cen, ve znění p.p., 17. zákon č. 526/1990 Sb., o cenách, ve znění p.p., 18. zákon č. 136/1994 Sb., barvení a značkování některých uhlovodíkových paliv a maziv a o opatření s tím souvisejících, ve znění p.p., 19. zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, ve znění p.p. 20. zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění p.p.

3.3.2 Daňová kontrola Ustanovení § 16 odst. 1 ZSDP vymezuje pojem daňová kontrola následovně: „Daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to

4

Účinnost zákona od 01.05.2004 (vstup ČR do EU), do 30.04.2004 byl v platnosti zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p. 5 U kontrol vztahujících se ke zdaňovacím obdobím do 31.12.2003, neboť od 01.01.2004 jsou spotřební daně v působnosti celní správy. 6 Do 31.12.2006 7 Od 01.01.2007

17

vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Daňová kontrola se provádí v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto zákona“. Daňová kontrola je součástí veřejné kontroly a provádí ji územními finančními orgány, tj. finanční úřady popř. finanční ředitelství. Cílem daňové kontroly, která je samostatnou částí daňového řízení, je zjištění a prověření daňového základu a veškerých okolností rozhodných pro správné stanovení daně. Daňová kontrola je ve většině případů prováděna správcem daně po vyměření daně, které již nabylo právní moci a tudíž lze daň na základě zjištění z kontroly doměřit. Daňovou kontrolu je v případě, že má správce daně dostatek informací rozhodných pro správné stanovení daně, možné provést i před vyměřením daně, a to za situace, kdy daňový subjekt se správcem daně nespolupracuje (nepodal daňové přiznání ani po výzvě). Daňová kontrola bude podrobněji popsána v následujícím textu.

Hlavní činnosti kontrolních oddělení finančních úřadů v daňové kontrole 1.

provádění daňových kontrol u fyzických a právnických osob včetně vyhotovování zpráv o výsledku daňových kontrol a jejich projednání s daňovými subjekty nebo jejich zmocněnými zástupci,

2.

provádění vyhledávací činnosti v obvodu působnosti,

3.

provádění místních šetření v obvodu působnosti,

4.

výkon státního dozoru, tj. kontrol provozovatelů loterií a her (dle zák. č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění platných předpisů),

5.

ukládání pokut podle ZDSP,

6.

ukládání záznamní povinnosti daňovému subjektu v obvodu působnosti,

7.

předávání podkladů k vyměření nebo doměření daně vyměřovacímu oddělení,

8.

zpracování stanovisek pro daňová řízení vedená jinými útvary na jejich vyžádání,

9.

zpracování údajů o daňových kontrolách ke statistickým účelům.

3.3.3 Dotační kontrola Prostředky státního rozpočtu jsou poskytovány podle zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech (dále jen velká rozpočtová pravidla) a prostředky z územních rozpočtů podle zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů (dále jen malá rozpočtová pravidla) nebo podle zvláštních právních předpisů a jejich příjemci je mohou použít pouze k účelům, na které byly určeny.

18

Účel použití těchto prostředků je určen podmínkami, které jsou stanoveny: - právním předpisem, podle něhož byly prostředky státního rozpočtu poskytnuty, - rozhodnutím o poskytnutí prostředků státního rozpočtu, - smlouvou (dohodou) o poskytnutí prostředků státního rozpočtu. Příjemce účelově určených prostředků poskytnutých ze státního či územního rozpočtu je povinen dodržet všechny podmínky pro použití těchto prostředků. Kontrolu dodržení podmínek pro poskytnutí a následné použití prostředků poskytnutých ze státního rozpočtu provádí: - poskytovatel těchto prostředků, je-li k tomu oprávněn ustanovením právního předpisu, - kontrolní orgány provádějící kontrolu dle zákona č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě, - místně příslušný finanční úřad v rámci daňové kontroly podle ZSDP.

Porušení podmínek pro poskytování a použití dotací Nedodržení (porušení) daných podmínek pro poskytnutí a nedodržení podmínek pro použití těchto prostředků je klasifikováno jako neoprávněné použití prostředků státního rozpočtu reps. prostředků poskytnutých ze státního rozpočtu [§ 3 písm. e) velkých rozpočtových pravidel]. Porušení povinnosti vrácení je klasifikováno jako zadržení prostředků poskytnutých ze státního rozpočtu [§ 3 písm. f) velkých rozpočtových pravidel]. Neoprávněné použití a zadržení prostředků poskytnutých ze státního rozpočtu je porušením rozpočtové kázně podle § 44 odst. 1 velkých rozpočtových pravidel a má za následek uložení odvodu a penále podle § 44 odst. 2 citovaného zákona. U prostředků poskytnutých před 01.01.2001 se odvod a penále uloží podle § 30 odst. 1 zákona č. 576/1990 Sb., o pravidlech hospodaření s rozpočtovými prostředky České republiky a obcí v České republice. Neoprávněné použití či zadržení prostředků územních rozpočtů řeší § 22 odst. 2 a 3 malých rozpočtových pravidel. V případě neoprávněného použití nebo zadržení prostředků poskytnutých ze státního rozpočtu nebo územních rozpočtu, ukládají zákony o rozpočtových pravidlech porušitelům podmínek povinnost odvést do státního rozpočtu nebo územního rozpočtu neoprávněně použité nebo zadržené prostředky včetně penále. V praxi to znamená, že momentem porušení některé z podmínek pro poskytnutí prostředků rozpočtů, porušení některé z podmínek pro použití prostředků poskytnutých z rozpočtů, či jejich nevrácení ve stanoveném termínu, se tyto prostředky stávají neoprávněně použitými 19

či zadrženými prostředky a tímto momentem vzniká tomu, kdo porušil podmínky, nebo nevrátil poskytnuté prostředky ve stanoveném termínu, povinnost odvést tyto prostředky do příslušného rozpočtu formou odvodu za porušení rozpočtové kázně včetně penále dle Markové [6]. Odvody za porušení rozpočtové kázně jsou podle § 1 odst. 1 zákona o správě daní zahrnovány pod legislativní zkratku „daně“ a jejich správu provádí vždy místně příslušný finanční úřad. Tzn., že okamžikem porušení podmínek nebo nevrácení poskytnutých prostředků ve stanoveném termínu jsou prostředky, u nichž došlo k porušení rozpočtové kázně, splatné na účet místně příslušného finančního úřadu dle Markové [6]. Odvod neoprávněně použitých nebo zadržených prostředků poskytnutých ze státního není tedy možné provést jiným způsobem, než prostřednictvím místně příslušného finančního úřadu. Toto se vztahuje také na splátky návratných finančních výpomocí neuhrazené v termínu jejich splatnosti. Neuhrazená splátka návratné finanční výpomoci přestává být následující den po termínu splatnosti řádnou splátkou návratné finanční výpomoci a stává se zadrženým prostředky poskytnutými ze státního rozpočtu. Odvod těchto prostředků včetně penále uloží místně příslušný finanční úřad. Pozdní úhrada splátky návratné finanční výpomoci, na účet určený pro splácení dané návratné finanční výpomoci, proto nebude finančním úřadem uznána a bude jím uložen odvod ve výši dané splátky návratné finanční výpomoci, která nebyla uhrazena v termínu její splatnosti včetně penále. Příjemce prostředků poskytnutých ze státního rozpočtu, jemuž byla finančním úřadem uložena sankce za porušení rozpočtové kázně v podobě odvodu a penále, má možnost využít řádných i mimořádných opravných prostředků, které umožňuje zákon o správě daní. Tyto opravné prostředky lze využít v případech, kdy postižený příjemce nesouhlasí s uložením odvodu, jelikož je přesvědčen, že mu byla sankce finančním úřadem uložena neoprávněně, případně v nesprávné výši. Dále může využít možnosti požádat o prominutí uložených sankcí dle rozpočtových pravidel, a to v případech, kdy si je příjemce vědom a uznává své pochybení, ale zároveň chce zmírnit jeho následky. Žádost MF se podává výhradně prostřednictvím finančního úřadu, který odvod a penále uložil.

3.3.4 Rozdíly mezi daňovou a dotační kontrolou Z pohledu procesu není rozdíl mezi daňovou a dotační kontrolou, neboť v obou případech se postupuje dle stejných ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, ať již se to týká zahájení, průběhu či ukončení kontroly.

20

Rozdíly jsou pouze v obsahu jednotlivých kontrol. Obsahem daňové kontroly u daňového subjektu je ověření, zda byla řádně, v čas a ve správné výši odvedena daň (pokud daňovému subjektu tato povinnost vznikla) do státního rozpočtu s využitím legislativy vztahující se k daňové problematice. Obsahem dotační kontroly u příjemce dotace je ověření, zda byla dotace poskytnutá ze státního rozpočtu použita v souladu s Podmínkami poskytnuté dotace, tj. byly dodrženy stanovené termíny a účel, s využitím legislativy vztahující se k rozpočtovým pravidlům a problematice dotací.

3.4 Institucionální zabezpečení daňové a dotační kontroly Daňovou a dotační kontrolu provádějí Územní finanční orgány na základě zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o územních finančních orgánech“), které jsou správními úřady. Soustavu územních finančních orgánů tvoří finanční úřady a finanční ředitelství. Finanční úřad řídí a za jeho činnost odpovídá ředitel, kterého jmenuje a odvolává ředitel finančního ředitelství. Názvy a sídla finančních úřadů jsou vymezeny v příloze č. 1 k zákonu o územních finančních orgánech. Finanční ředitelství řídí a za jeho činnost odpovídá ředitel, kterého jmenuje a odvolává ministr financí České republiky. Názvy a sídla finančních ředitelství jsou vymezeny v příloze č. 3 k zákonu o územních finančních orgánech.

3.4.1 Věcná příslušnost územních finančních orgánů Věcnou příslušnost územních finančních orgánů upravuje § 1 zákona o územních finančních orgánech. Citované ustanovení zákona „říká“, že územní finanční orgány jsou správní úřady, které vykonávají správu daní podle ZSDP, finanční kontrolu podle zákona č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě, ve znění pozdějších předpisů, vykonávají správu odvodů za porušení rozpočtové kázně podle velkých rozpočtových pravidel, vykonávají kontrolu dodržování povinností stanovených zákonem o účetnictví a ukládají účetním jednotkám pokuty a povinnost odstranit protiprávní stav podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění p.p., vykonávají cenovou kontrolu a ukládají pokuty Zákon o působnosti orgánů České republiky v oblasti cen [22], z pověření Ministerstva financí ČR (dále jen „ministerstvo“) poskytují mezinárodní pomoc při správě daní, převádějí výnosy daní, které vybírají a vymáhají a které nejsou příjmem státního rozpočtu podle rozpočtového určení do rozpočtů územních samosprávných celků, vykonávají podle zákona č. 202/1990 21

Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění p.p. dozor nad loteriemi a jinými podobnými hrami, vykonávají kontrolu označení provozovny a ukládají pokuty a povinnost odstranit nedostatky podle živnostenského zákona, vykonávají kontrolu dodržování povinností při barvení a značkování některých uhlovodíkových paliv a maziv, kontrolují zda jsou skladovány nebo prodávány pouze značené tabákové výrobky a zda je dodržován zákaz nabídky a prodeje lihovin a tabákových výrobků

Zákon č. 136/1994 Sb., barvení

a značkování některých uhlovodíkových paliv a maziv [23], vybírají a vymáhají peněžitá plnění, která uložily a vykonávají další činnosti ve své působnosti. Finanční úřady uvedené v příloze č. 1 k zákonu o územních finančních orgánech vykonávají ve svých územních obvodech především správu daní podle ZSDP a dále většinu činností uvedených v § 1 zákona o územních finančních orgánech. Správu odvodů za porušení rozpočtové kázně včetně kontroly přijmu a evidence splátek návratných finančních výpomocí vykonávají v jim svěřených územních obvodech finanční úřady uvedené v příloze č. 2 k zákonu o územních finančních orgánech. Finanční ředitelství, která jsou samostatnými účetními jednotkami, řídí finanční úřady a sama jsou řízena ministerstvem. Vykonává správu daní v rozsahu stanoveném ZSDP a zákonem o územních finančních orgánech. Dále je finanční ředitelství orgánem, který provádí přezkum rozhodnutí finančních úřadů vydaných ve správním řízení. Rozhodnutí finančních ředitelství vydaná ve správním řízení přezkoumává ministerstvo. Do kompetence finančních ředitelství patří i výkon finanční a cenové kontroly a také provádí řízení o přestupcích v oboru své působnosti. V odůvodněných případech provádí finanční ředitelství úkony, které jinak patří do pravomoci jimi řízených finančních úřadů, anebo na těchto úkonech může podílet. Dále zpracovává údaje získané při výkonu působnosti územních finančních orgánů ve svém územním obvodu. Finanční ředitelství je nadřízeným orgánem finančních úřadů, který zajišťuje financování potřeb souvisejících s výkonem jejich činnosti. Ministerstvo se v odůvodněných případech provádí úkony, které jinak patří do pravomoci finančních úřadů nebo finančních ředitelství nebo se na nich podílí. V odůvodněných případech může pověřit jiný než místně příslušný územní finanční orgán správou některých daní, prováděním revizí, řízením o přestupcích nebo výkonem dalších činností v jeho působnosti. Ministerstvo zpracovává údaje získané při výkonu působnosti územních finančních orgánů v jejich územním obvodu Zákon o územních finančních orgánech [12].

22

3.4.2 Územní působnost územních finančních orgánů Místní příslušnost správce daně se řídí ust. § 4 odst. 1 a 2 ZSDP u fyzické osoby místem trvalého pobytu a u právnické osoby místem jejího sídla v České republice, které je zapsáno v obchodním rejstříku. Jestliže nelze zjistit místo trvalého pobytu či sídlo, určí se místní příslušnost podle místa, kde má daňový subjekt stálou provozovnu nebo vykonává hlavní část své podnikatelské činnosti, jejíž výsledky jsou předmětem zdanění, popřípadě místem v němž se nachází na území ČR převážná část jeho nemovitého majetku. V praxi se může stát, že nelze určit místní příslušnost ani podle výše uvedených kritérií. V tomto případě je příslušným správcem daně Finanční úřad pro Prahu l. U daně z nemovitostí je místně příslušným správcem daně finanční úřad, v jehož obvodu působnosti se nemovitost nachází. Územní působnost finančních úřadů vymezuje příloha č. 1 a územní působnost finančních ředitelství je vymezena v příloze č. 3 k zákonu o územních finančních orgánech. Podle ust. § 6 odst. 2 zákona o územních finančních orgánech Finanční ředitelství vykonává svoji působnost v územním obvodu, který tvoří územní obvody finančních úřadů, které řídí. Dojde-li ke změně správních obvodů obcí s rozšířenou působností nebo správních obvodů obcí s pověřeným obecním úřadem, změní se stejně i územní působnost finančních úřadů, a to od prvního dne kalendářního roku následujícího po dni účinnosti změny správních obvodů obcí s rozšířenou působností nebo správních obvodů obcí s pověřeným obecním úřadem (§ 5 odst. 2 zákona o územních finančních orgánech). Pokud dojde u daňového subjektu ke změně místní příslušnosti postupuje se podle § 4 odst. 12 ZSDP, tj. dosud příslušný správce daně vykoná jen neodkladné úkony a postoupí spisový materiál daňového subjektu za dobu, za kterou dosud nezaniklo právo daň vyměřit nebo dodatečně stanovit tomu správci daně, na kterého přešla nově místní příslušnost. V případě, že je však u daňového subjektu prováděna daňová kontrola, dokončí tuto kontrolu správce daně, který ji zahájil.

23

4 Vlastní práce 4.1 Fáze daňové kontroly Při provádění daňové kontroly pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Kontrola je prováděna buď u daňového subjektu, nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější – viz ust. § 16 odst. 1 ZSDP. Oddělení daňové kontroly8 provádí kontrolu konkrétní účetní evidence doložené daňovým subjektem a s pomocí dalších podkladů, které má k dispozici, kontroluje správnost vyplnění příslušného daňového přiznání. Činnost kontrolního oddělení nespočívá pouze v samotném provedení daňové kontroly, ale také ve zjišťování a ověřování nových skutečností, majících vliv na daňové povinnosti daňových subjektů, provádění místních šetření z podnětů vyměřovacího oddělení, jiných správců daně v rámci dožádání, nebo v rámci vyhledávací činnosti vlastního oddělení. Samotné kontrolní oddělení sleduje aktivity místně příslušných daňových subjektů. V praxi mohou být rozděleny daňové subjekty dle jednotlivých obcí a měst na konkrétní pracovníky kontrolního oddělení. Výše uvedené činnosti se neobejdou bez spolupráce s místními úřady, které jsou poskytovateli informací, důležitých pro kontrolní činnost finančních úřadů. Samotnou daňovou kontrolu bychom mohli rozdělit na několik fází, ze kterých se kontrola skládá. Tyto fáze se vzájemně prolínají, rovněž dochází k prolínání daňových kontrol u různých daňových subjektů – jedná se zejména o ekonomicky a personálně propojené daňové subjekty, členy sdružení, spolupracující osoby aj. K zahájení daňové kontroly také dochází na základě zjištění nových skutečností, které byly objeveny na základě provedeného místního šetření k dožádání jiného správce daně na místně příslušný daňový subjekt (vystavování fiktivních faktur, neexistenci účetnictví aj.). V následující části práce jsou popsány jednotlivé fáze daňové kontroly, a to: 1. příprava na daňovou kontrolu, 2. zahájení daňové kontroly, 3. průběh daňové kontroly, 4. ukončení daňové kontroly.

8

Zákonem č. 444/2005 Sb., kterým se mění zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění p.p., a některé další zákony, došlo s účinností od 01.01.2007 ke sloučení malých finančních úřadů, na kterých nebyly zřízeny samostatná oddělení daňové kontroly, s finančními úřady sídlícími v okresních městech.

24

4.1.1 Výběr daňových subjektů a příprava na daňovou kontrolu Účinnost prováděných kontrol závisí v nemalé míře na kvalitě a způsobu výběru daňových subjektů ke kontrole. Výběr subjektů určených ke kontrole provádějí v první fázi zpravidla pracovníci vyměřovacích oddělení, kteří mají k dispozici informace o způsobu plnění peněžitých i nepeněžitých povinností daňových subjektů, výši přiznaných zdanitelných příjmů, majetku a dalších skutečnostech získaných v průběhu výkonu správy daní (vedou spis daňového subjektu). Podnět k provedení daňové kontroly však může podat kterýkoliv pracovník správce daně (např. na základě výsledků vyhledávací činnosti) nebo i třetí osoba, má-li oprávněný důvod domnívat se, že vznikly zákonné podmínky pro existenci daňové pohledávky. V současné době je v rámci programové aplikace ADIS (automatizovaný daňový informační systém) v provozu nová metoda podpory výběru daňových subjektů ke kontrole. V rámci této programové aplikace jsou nastavena kritéria, např. opakovaná ztráta z podnikatelské činnosti, významný pokles příjmů/výnosů v po sobě jdoucích zdaňovacích obdobích, apod., s jejichž pomocí se zefektivňuje celý proces výběru daňových subjektů ke kontrole. Při výběru daňového subjektu ke kontrole je možné přihlížet i k informacím dalších orgánů státní správy, které vykonávají státní dozor nad subjekty finančního trhu. Jedná se zejména o informace o odejmutí povolení k činnosti, respektive sloučení, rozdělení nebo přeměny subjektů podléhajících státnímu dozoru. Před zahájením daňové kontroly pracovník správce daně, který provedení kontroly navrhl, stanoví, která daň má být u daňového subjektu zkontrolována. Především je třeba určit, které daně a za která zdaňovací období budou podrobeny kontrole. Z hlediska zdaňovacího období lze provádět kontrolu té které daně za všechna zdaňovací období, za která lze ještě daň vyměřit nebo s ohledem na ust. § 47 ZSDP, ust. § 38 r ZDP a ust. § 37 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění platných předpisů (dále jen „ZoÚ“), či pouze vybraného zdaňovacího období, pokud je to z hlediska hospodárnosti řízení efektivní. Zaměření (tzn., na které oblasti po věcné stránce má být zaměřena pozornost kontrolních pracovníků) a rozsah (druh daně a zdaňovací období) daňové kontroly jsou pak určeny kombinací zvolených hledisek. Je vhodné kontrolovat více daní najednou z hlediska jejich provázanosti a efektivnějšího využití času kontrolních pracovníků. Rámcové zaměření daňové kontroly se stanoví před zahájením kontroly na základě co nejširších poznatků o daňovém subjektu získaných z ADISu, ze spisu daňového subjektu, obchodního rejstříku, databáze ARES (automatizovaný registr ekonomických subjektů)

25

a dalších dostupných databází. Dále pak od jiných pracovníků správce daně či z jiných zdrojů, neboť spolu s výběrem daňového subjektu ke kontrole, určením pracovníků, kteří kontrolu provedou a doby zvolené k provedení kontroly, je dostatek informací rozhodujícím faktorem pro kvalitu průběhu kontroly. V průběhu provádění kontroly lze zaměření i rozsah kontroly měnit v návaznosti na konkrétní zjištění. Základní informace o daňovém subjektu určeném na kontrolu poskytne pracovník, který provedení kontroly navrhl. Hlavním zdrojem informací pro kontrolního pracovníka je však spis daňového subjektu a registr ADIS. Proto je podrobné seznámení se z celým spisem daňového subjektu nezbytným krokem pro kvalitní provedení daňové kontroly. Jedná se o prověření těchto spisových údajů: registrace (změny, ukončení činnosti, včasnost registrace, plné moci, čísla účtů), daňové povinnosti a jejich plnění, stav osobního daňového účtu – přeplatky, nedoplatky, podaná daňová přiznání (řádná, dodatečná), uplatňování nadměrných odpočtů ve vztahu k předmětu podnikání, poznámky, podněty jiných orgánů, dožádání jiných FÚ, celnice, oznamovací povinnosti, záznamy o cenové evidenci aj.

4.1.2 Zahájení daňové kontroly Zahájení daňové kontroly představuje právní úkon, směřující k vyměření, nebo dodatečnému stanovení daně. Daňová kontrola je z dle ust. § 21 odst. 1 ZSDP zahájena dnem, kdy byl daňový subjekt vyrozuměn o právním úkonu, který vůči němu v daňovém řízení správce daně učinil. To znamená, že se daňový subjekt o tomto úkonu musí prokazatelně dozvědět. Zahájení daňové kontroly je důležité z hlediska daňového řízení hned ve dvou směrech. Jednak platí, že po zahájení daňové kontroly již nelze podat dodatečné daňové přiznání – ust. § 41 odst. 2 ZSDP, kdy dodatečné přiznání nebo hlášení není přípustné, byl-li před jeho podáním učiněn správcem daně úkon směřující k přezkoumání správnosti daňové povinnosti za období, kterého by se dodatečné přiznání nebo hlášení týkalo, a to až do doby ukončení tohoto úkonu. Je-li na základě úkonu správce daně vydáno rozhodnutí o daňovém základu či dani, za dobu ukončení úkonu se považuje den, kdy toto rozhodnutí nabylo právní moci. Lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání nebo hlášení podle odstavce 1 se do doby ukončení úkonu správce daně přerušuje a nová lhůta začne běžet od ukončení tohoto úkonu. Dále je okamžik zahájení daňové kontroly důležitý proto, že se kontrola považuje za úkon směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení, a má proto za důsledek obnovu běhu preklusivní lhůty pro vyměření nebo doměření daně. Po uplynutí této lhůty právo správce daně daň vyměřit či doměřit zaniká. Lhůta pro vyměření, doměření či přiznání

26

nároku na daňový odpočet je podle ZSDP lhůtou preklusivní. Prekluse znamená zánik práva, které nebylo uplatněno v zákonem stanovené lhůtě. Pokud v důsledku uplynutí lhůty právo daň vyměřit zaniklo, musí k této skutečnosti finanční úřad přihlédnout z úřední povinnosti, a to i bez námitky daňového subjektu. Dle ust. § 47 odst. 1 ZSDP nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Dle ust. § 47 odst. 2 ZSDP byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu spraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vnikla daňová povinnost, aniž zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.

Vyrozumění daňového subjektu o záměru provést daňovou kontrolu: Úmysl provést daňovou kontrolu může správce daně daňovému subjektu sdělit následujícími způsoby:

1) Bez vyrozumění: V některých případech je účelné učinit pokus zahájit daňovou kontrolu bez předchozího vyrozumění, zejména pokud je možno očekávat na základě předchozích poznatků správce daně, že budou ze strany daňového subjektu učiněna „krycí“ opatření (např. fingované odcizení účetnictví, jeho ztráta či ztráta některých dokladů, a tudíž nemožnost fyzického provedení daňové kontroly). Mohou také nastat situace, kdy se pracovník správce daně dostaví do sídla firmy a zjistí, že není přítomna osoba oprávněná za daňový subjekt jednat či v sídle firmy není k dispozici účetnictví. V tomto případě může pracovník správce daně provést u daňového subjektu alespoň místní šetření za účelem zjištění místa, kde se nachází účetnictví nebo osoba oprávněná jednat za daňový subjekt. V praxi může nastat i situace, že pracovník správce daně není vpuštěn do objektu, ve kterém má daňový subjekt sídlo, ostrahou objektu či vrátným, přestože je dle ust. § 16 odst. 2 písm. f) ZSDP povinností daňového subjektu vpustit pracovníka správce daně do každé provozní budovy, místnosti, místa i obydlí, které daňový subjekt užívá též k podnikání nebo souvisí s předmětem daně. V tomto případě může správce daně této osobě uložit pokutu podle ust. § 37 ZSDP.

27

2) Telefonickým sjednáním: Telefonické upozornění daňového subjektu je nejčastějším způsobem oznámení záměru provést daňovou kontrolu. Tento způsob je rychlý a spolehlivý téměř u všech daňových subjektů, které spolupracují se správcem daně. Mohou však nastat i případy, že po tomto upozornění je dosavadní dobrá spolupráce se správcem daně ukončena a daňový subjekt se zcela nekontaktním teprve stane. Výhodou telefonického sjednání daňové kontroly je zejména skutečnost, že kontrolní pracovník může předem upozornit daňový subjekt, které daně a která zdaňovací období budou předmětem daňové kontroly a které písemnosti a doklady má připravit.

3) Oznamovacím dopisem: Oznamovací dopis je dalším způsobem vyrozumění o provedení daňové kontroly. Tento dopis nemá charakter rozhodnutí ani výzvy, neukládá tedy daňovému subjektu žádnou povinnost a v případě, že se v ohlášený den nebude v sídle daňového subjektu nikdo nacházet a fakticky bude takto zahájení daňové kontroly ze strany daňového subjektu oddalováno, nemůže správce daně uložit subjektu žádnou ze zákonných sankcí. Většinou však již na základě reakce na tento dopis lze usoudit, zda daňový subjekt zahájení daňové kontroly akceptuje a zda bude při jejím provádění se správcem daně spolupracovat. Tento dopis lze využít i jako písemné potvrzení předchozího telefonického sjednání termínu daňové kontroly.

4) Předvoláním: Nepodaří-li se na základě předchozích způsobů zahájit daňovou kontrolu, zpravidla je daňový subjekt za účelem zahájení daňové kontroly předvolán na finanční úřad výzvou podle ust. § 29 odst.1 ZSDP. V praxi bývá tento způsob využíván právě u nekontaktních subjektů, či subjektů, které se provedení daňové kontroly vyhýbají. Pokud daňový subjekt nesplní ve stanovené lhůtě povinnost nepeněžité povahy vyplývající z tohoto nebo zvláštního daňového zákona nebo uloženou rozhodnutím podle tohoto zákona, může správce daně opakovaně uložit pokutu až do celkové výše 2.000.000,--Kč – ust.§ 37 ZSDP. Současně je daňový subjekt v zaslané výzvě upozorněn, že dle ust. § 29 odst. 2 ZSDP v případě, že se předvolaný bez omluvy nedostaví ani po opakovaném předvolání, může správce daně požádat o jeho předvedení příslušné orgány Policie ČR.

28

Oprávněná osoba k zahájení daňové kontroly na straně daňového subjektu: Již při rozhodování o tom, zda a jakým způsobem bude daňový subjekt o záměru provést u něho daňovou kontrolu vyrozuměn, je nezbytným krokem správce daně zjištění, zda bude daňový subjekt jednat sám (podnikatel fyzická osoba), nebo existuje oprávnění jednat jménem daňového subjektu nebo za daňový subjekt (jak za fyzickou, tak i právnickou osobu), tzn. zjištění, zda je ve spisu uložena generální či omezená plná moc zástupce daňového subjektu, popřípadě jiný doklad prokazující oprávnění jiné osoby jednat jménem daňového subjektu, a to z důvodu zajištění správného doručování písemností a jednání s osobou oprávněnou jednat před správcem daně při zahájení či v průběhu daňové kontroly. Především je nutné ověřit, kdo je ze zákona zmocněn jednat jménem daňového subjektu, který má být kontrolován. Dle ust. § 9 odst. 1 ZSDP každý může před správcem daně samostatně jednat v tom rozsahu, v jakém má způsobilost vlastními úkony nabývat práva a brát na sebe povinnosti. Dle ust. § 9 odst. 2 ZSDP za právnickou osobu jedná statutární orgán nebo ten, kdo prokáže, že je oprávněn za ni jednat. Teprve poté lze zkoumat práva osob zmocněných na základě udělené plné moci, kdy dle ust. § 10 odst. 3 ZSDP daňový subjekt, jeho zástupce nebo ustanovený zástupce se může nechat zastupovat zástupcem, jehož si zvolí. V téže věci může mít současně jen jednoho zástupce. Zástupce jedná v rozsahu plné moci udělené písemně nebo ústně do protokolu. Není-li rozsah zmocnění vymezen, nebo není-li vymezení přesné, je tato plná moc pro daňové řízení neomezená.

Vlastní zahájení daňové kontroly Úkon “zahájení daňové kontroly” je pro kontrolovaný subjekt důležitý, vzhledem k jeho účinkům dle ust. § 41 odst. 2 ZSDP (nemožnost podání dodatečného přiznání) a dle ust. § 47 odst. 2 ZSDP (prodloužení preklusivní lhůty pro doměření a vyměření daně). Úkonem ve smyslu ust. § 47 odst. 2 ZSDP není předvolání podle § 29 ZSDP, které je možno definovat pouze jako oznámení resp. zpravení daňového subjektu o tom, že úkon bude proveden. Způsob zahájení daňové kontroly není v ZSDP samostatně vymezen. Daňová kontrola je pak ve smyslu ust. § 21 odst. 1 ZSDP, kterým je upraveno zahájení daňového řízení obecně, ,,Řízení je zahájeno dnem, kdy byl daňový subjekt, nebo jiná osoba zúčastněná na řízení vyrozuměn o prvním úkonu, který vůči němu v daňovém řízení správce daně nebo jiné osoby, o nichž to zákon stanoví, učinili“. Daňovou kontrolu lze realizovat jen s vědomím daňového subjektu nebo s vědomím jím zplnomocněného pracovníka. Daňová kontrola je zahájena příchodem kontrolního pracovníka správce daně k daňovému subjektu (resp. k osobě oprávněné za daňový subjekt jednat) 29

za účelem provedení daňové kontroly a okamžikem zahájení skutečného výkonu kontrolní činnosti, tzn. kontrolou a prověřováním účetních dokladů, záznamů a jiných písemností, hospodářských a účetních operací, které jsou rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti. Již při zahájení daňové kontroly má daňový subjekt právo na předložení služebního průkazu pracovníkem správce daně - ust. § 16 odst. 4 písm. a) ZSDP. Kontrolní pracovník by měl tento průkaz předložit vždy po vstupu do sídla firmy, aniž by musel být k tomu úkonu daňovým subjektem vyzván. V případech, kdy není správci daně dostatečně osobně znám zástupce daňového subjektu, je nezbytné žádat podle ust. § 7 odst. 1 ZSDP průkaz totožnosti i od osoby jednající za daňový subjekt, případně je nutné prokázat kontrolnímu pracovníkovi správci daně oprávnění jednat za právnickou osobu podle ust. § 9 odst. 2 ZSDP. Pokud pracovník správce daně zahajuje daňovou kontrolu mimo finanční úřad, například v místě sídla daňového subjektu a k zahájení se dostaví zplnomocněný zástupce daňového subjektu, který však není daňovým poradcem, pracovník správce daně prověří, zda nemusí tohoto zástupce vyloučit ze zastupování. V ust. § 11 odst. 3 ZSDP je uvedeno, že není-li zástupcem daňový poradce a nejde-li o společného zástupce, může zástupce zastupovat současně u jednoho správce daně pouze jeden daňový subjekt, nejde-li o osoby blízké. Teprve potom sepíše správce daně protokol o zahájení daňové kontroly s tímto zástupcem. Může se ale stát, že zplnomocněný zástupce neuvede do protokolu pravdu, neboť si skutečně nevzpomene, že zastupuje u stejného správce daně již jiný daňový subjekt. I potom by protokol o zahájení daňové kontroly s tímto zástupcem byl platný. Po ověření oprávnění zástupce jednat za daňový subjekt kontrolní pracovník správce daně sepíše o zahájení daňové kontroly samostatný protokol ve smyslu ust. § 12 ZSDP. U bezproblémových subjektů není sepisování protokolu nutné, ale ve většině případů je sepsání

protokolu o zahájení daňové kontroly nezbytné. Zejména u daně z přidané

hodnoty, ale i u daní z příjmů může dojít ke sporům o výčet zdaňovacích období, u kterých byla daňová kontrola zahájena. Mimo základních náležitostí stanovených v ust. § 12 ZSDP je nutné, aby protokol obsahoval vlastní číslo jednací, údaje o ověření oprávnění zástupce jednat za daňový subjekt, dále údaje o tom, které daně a za které zdaňovací období budou podrobeny daňové kontrole.

Výčet dokladů, požadovaných správcem daně při zahájení daňové kontroly: 1. Údaje o daňovém subjektu: výpis z obchodního rejstříku (ověření, že nedošlo ke změnám oproti výpisu založenému ve spisu, organizační forma, základní kapitál, statutární orgány, 30

společníci, nepeněžité vklady), zakladatelské listiny, společenské smlouvy, zřizovací listiny. 2. Seznam (číselník) organizačních jednotek (závody, střediska). 3. Všeobecné zásady vedení účetnictví (jednoduché, podvojné, způsob zpracování pomocí výpočetní techniky, projektová dokumentace, kódy). 4. Účtový rozvrh včetně analytických a podrozvahových účtů. 5. Číselníky (systém číslování účetních dokladů, označování dokladových řad). 6. Seznam účetních knih. 7. Způsob evidence zásob A nebo B. 8. Způsob oceňování zejména nedokončené výroby a vlastních výrobků. 9. Vedení daňové evidence (sledování nedaňových položek). 10. Vymezení dlouhodobého majetku. 11. Odpisový plán. 12. Směrnice. 13. Normy přirozených úbytků. 14. Zásady účtování rezerv, opravných položek, časového rozlišení. 15. Oběh dokladů, podpisové vzory. 16. Archivace, veškeré smlouvy (leasingové, nájemní, mandátní, půjčky), inventarizace a inventury (dokladová, fyzická), účetní sestavy (obratová předvaha, účetní deník, hlavní kniha).

4.1.3 Průběh daňové kontroly Daňová kontrola se provádí v rozsahu nezbytně nutném k dosažení účelu podle zaměření kontroly. Provedení daňové kontroly může být přímo u daňového subjektu, nebo na finančním úřadě. Výhodou provedení kontroly u daňového subjektu je, že jsou k dispozici všechny potřebné doklady a písemnosti, jsou zde i pracovníci, kteří mohou podat požadované informace a vysvětlení kontrolním pracovníkům. S přihlédnutím k rozsahu činnosti daňového subjektu, např. v případech, kdy lze předpokládat vzhledem k malému počtu obchodních případů trvání daňové kontroly v řádu několika dnů, je možné provést daňovou kontrolu po předložení požadovaných dokladů přímo na finančním úřadě.

31

Práva a povinnosti při daňové kontrole Správce daně má právo, ale i povinnost požadovat plnění zákonných povinností ze strany daňového subjektu. Podle ust. § 2 odst. 9 ZSDP je právem i povinností všech daňových subjektů úzce spolupracovat se správcem daně při správném stanovení a vybrání daně. Přitom jsou povinny dodržovat zákony i ostatní obecně závazné právní předpisy. V případě jejich nesplnění je nezbytné veškeré tyto skutečnosti zachytit ve zprávě o daňové kontrole, popřípadě v samostatném protokolu o ústním jednání, jehož obsah bude zachycen ve zprávě o daňové kontrole. U některých povinností daňového subjektu v případě jejich nesplnění může být následkem neunesení důkazního břemene a následně pak stanovení daně na základě pomůcek dle ust. § 31 odst. 5 ZSDP a nikoliv dokazováním. Při nesplnění povinností nepeněžité povahy může správce daně uložit pokutu podle

ust. § 37 a § 37a

ZSDP.

Ustanovení týkající se práv daňového subjektu při daňové kontrole je ze strany pracovníka správce daně nutné striktně dodržovat a tak předcházet možnému podání oprávněné námitky proti postupu pracovníka správce daně v průběhu daňové kontroly. Procesní pochybení správce daně v průběhu daňové kontroly může také negativně ovlivnit odvolací řízení proti dodatečnému platebnímu výměru vydanému po provedené daňové kontrole, případně může být využito daňovým subjektem v soudním řízení.

Povinnosti daňového subjektu v průběhu daňové kontroly: Povinnosti daňového subjektu, u něhož je prováděna daňová kontrola jsou uvedeny v ust. § 16 odst. 2 ZSDP. Dle ust. § 16 odst. 2 písm a) ZSDP „daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, má ve vztahu k pracovníku správce daně povinnost sám nebo jím určeným pracovníkem poskytovat informace o vlastní organizační struktuře, o pracovní náplni jednotlivých útvarů, o oběhu a uložení účetních a jiných dokladů“, dále je účelné získat informace o hlavní činnosti, jejím rozsahu, o vedlejších činnostech, záměrech, provozovnách apod. Dle ust. § 16 odst. 2 písm b) ZSDP má daňový subjekt povinnost „zajistit vhodné místo a podmínky k provádění daňové kontroly“. Místem provedení daňové kontroly může být sídlo firmy (kancelář, bydliště), provozovna, pronajaté či zapůjčené prostory, případně sídlo správce daně. Daňový subjekt by měl zajistit pracovníku správce daně místo k provádění daňové kontroly ve vhodné místnosti (pracovní podmínky by měly odpovídat ustanovením, jež jsou uvedena v nařízení vlády č. 178/2001 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví zaměstnanců při práci). Přitom je nutné přihlížet v určité míře k reálným možnostem daňového subjektu, rozsahu jeho činnosti a např. daňové povinnosti, a to s ohledem 32

na ustanovení § 2 odst. 2 ZSDP. V případě, že je daňová kontrola prováděna na finančním úřadě a doklady vztahující se k této daňové kontrole jsou daňovým subjektem předloženy správci daně, potvrdí převzetí předložených dokladů správce daně v souladu s ust. § 16 odst. 7 ZSDP. Přitom je nutné dodržet třicetidenní lhůtu, která je stanovena k vrácení převzatých dokladů. Další významnou povinností daňového subjektu podle ust. § 16, odst. 2 písm. c) ZSDP je „předložit na požádání záznamy, jejichž vedení bylo správcem daně uloženo, účetní a jiné doklady a účetní písemnosti, které prokazují hospodářské a účetní operace, jež jsou pro správné stanovení daňové povinnosti rozhodné anebo o které pracovník správce daně požádá, a podat k nim ústně nebo písemně požadovaná vysvětlení, má-li pracovník správce daně pochybnost o jejich úplnosti, správnosti nebo pravdivosti“. Z citace ustanovení odst. 2 písm. c) § 16 ZSDP vyplývá povinnost předložení dokladů rozhodných pro ověření správnosti vykázaného základu daně na základě vyžádání pracovníka správce daně již v průběhu daňové kontroly, a to ihned po vznesení požadavku správce daně. V případě, že daňový subjekt nepředloží takto požadované doklady či jiné písemnosti ihned, správce daně stanoví lhůtu, ve které je daňový subjekt musí předložit. Velmi důležité je požadované doklady a písemnosti vždy přesně specifikovat s využitím terminologie ZoÚ, případně jiných právních norem. Ve fázi, která následuje po zahájení daňové kontroly, zejména v případě požadování písemností, které nejsou součástí účetnictví, je také možno k předložení těchto dokladů a písemností v rámci provádění daňové kontroly písemně vyzvat daňový subjekt dle ust. § 16 odst. 2 písm. c), e) ZSDP. V případě, že daňový subjekt na tuto výzvu nereaguje, je možno použít výzvu dle ust. § 31 odst. 9 ZSDP ve spojení s ust. § 16 odst. 2 ZSDP (výzva musí mít formu a obsahovat náležitosti dle ust. § 32 odst. 1 a 2 ZSDP). Ve výzvě musí být určena přiměřená lhůta k jejímu splnění dle ust. § 14 odst. 1 ZSDP („Není-li lhůta pro některý úkon v daňovém řízení stanovena obecně závazným právním předpisem, určí přiměřenou lhůtu rozhodnutím správce daně. Zároveň upozorní na právní důsledky nedodržení této lhůty. Lhůtu kratší osmi dnů lze stanovit jen zcela výjimečně pro úkony jednoduché a zvlášť naléhavé“). Používání výzev v průběhu provádění daňové kontroly, přestože je dosud hojně využíváno, má určité nevýhody, zejména prodlužování doby provádění daňové kontroly v důsledku povinnosti stanovení lhůty ze strany správce daně, případně mohou nastat další komplikace v řízení, kdy reakce na výzvy jsou nedostačující, následují další výzvy apod. Tyto výzvy představují zákonný, ale málo pružný způsob komunikace s daňovým subjektem. Z uvedených důvodů je nutno ze strany správce daně pečlivě zvážit, zda je nutné a účelné k vystavení výzvy přistoupit. Toto rozhodnutí je zcela ovlivněno charakterem spolupráce 33

správce daně se subjektem při daňové kontrole a komunikativností daňového subjektu. Na druhou stranu je však doručení výzvy jednoznačně prokázanou skutečností, že byl daňový subjekt k předložení nebo dokázání skutečností určených rozhodnutím vyzván. V ust. § 32 odst. 1 ZSDP je uvedeno, „V daňovém řízení lze ukládat povinnosti nebo přiznávat práva jen rozhodnutím. Tato rozhodnutí jsou pro příjemce právně účinná jen, jsou-li jim řádným způsobem doručena nebo sdělena, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak.“ Dle ust. § 16 odst. 2 písm. d) ZSDP má daňový subjekt povinnost „nezatajovat doklady, které má k dispozici nebo o nichž je mu známo, kde se nacházejí“. Daňový subjekt má povinnost předložit i doklady či evidence, prokazující hospodářské operace, jejichž vedení není předepsáno právními předpisy nebo uloženo rozhodnutím správce daně, pokud existují a daňový subjekt je má k dispozici. Dle ust. § 16 odst. 2 písm e) ZSDP musí daňový subjekt „předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení v průběhu kontroly“. Pokud subjekt uvede sám nebo na požádání správce daně dle ust. § 16 odst. 2 písm. a) ZSDP a zejména ust. § 16 odst. 2 písm. c) ZSDP nějaká tvrzení, je povinen předložit důkazní prostředky nebo podle ust. § 16 odst. 4 písm c) navrhnout předložení důkazních prostředků, které on sám nemá k dispozici. Na toto ustanovení navazuje § 31 odst. 9 ZSDP, podle kterého daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Dle ust. § 16 odst. 2 písm. f) ZSDP je povinností daňového subjektu „umožnit vstup do každé provozní budovy, místnosti, místa i obydlí a dopravních prostředků, které daňový subjekt užívá buď též k podnikání, nebo souvisí s předmětem daně, dále do přepravních obalů a umožnit jednání s jakýmkoliv svým pracovníkem. Důvodem pro vstup pracovníka správce daně do objektů daňového subjektu je především fyzické ověření skutečného stavu (existence a množství) jednotlivých složek majetku, zjištění rozsahu provedených oprav nebo technického zhodnocení, kontrola počtu zaměstnanců apod. V případě, že daňový subjekt nevpustí pracovníka správce daně do objektu z důvodů hygienických předpisů, je pracovník správce daně povinen toto akceptovat za předpokladu, že u sebe nemá platný zdravotní průkaz. Dle ust. § 16 odst. 2 písm. g) ZSDP je daňový subjekt povinen „zapůjčit potřebné doklady a jiné věci mimo prostor kontrolovaného subjektu“. Na toto ustanovení dále navazuje ust. § 16 odst. 7 ZSDP, které upravuje postup při převzetí dokladů a jiných věcí. „Převzetí dokladů a jiných věcí podle odstavce 2 písm. g) potvrdí pracovník správce daně ve zprávě o kontrole nebo samostatně při převzetí. Tento postup se použije vždy, hrozí-li nebezpečí, že takto označené důkazní prostředky budou zničeny, pozměněny, zavlečeny nebo učiněny 34

jinak nepotřebnými. Převzaté doklady a jiné věci vrátí správce daně kontrolovanému subjektu nejdéle do třiceti dnů. Ve zvlášť složitých případech, zejména je-li nutno zapůjčené doklady a jiné věci podrobit vnější expertize, může tuto lhůtu prodloužit orgán přímo nadřízený správci daně. Proti těmto rozhodnutím není přípustné samostatné odvolání“. Při zapůjčení dokladů mimo prostory daňového subjektu se o převzetí nevydává rozhodnutí, avšak toto převzetí dokladů či jiných věcí je nezbytné správcem daně potvrdit. Zákon neupravuje formální podobu tohoto potvrzení. Nejvhodnějším způsobem takového potvrzení je sepsání protokolu o ústním jednání. Součástí tohoto protokolu je soupis zapůjčených dokladů a písemností. Doklady by měly být v soupisu řádně označeny a popsány, vhodné je očíslování nepřetržitou číselnou řadou. Pokud jsou doklady v neuspořádaném stavu a nelze provést jejich podrobný soupis, je nezbytné minimálně zjistit a zaznamenat počet listů. Stejně jako při převzetí dokladů je třeba postupovat při jejich navrácení daňovému subjektu, tj. sepsáním protokolu o ústním jednání – vrácení zapůjčených dokladů. Postupným předkládáním dokladů se neprodlužuje třicetidenní lhůta pro navrácení původně převzatých dokladů. Tato lhůta pro vrácení dokladů musí být dodržena pro každý jednotlivý doklad či jinou věc, pokud nedojde k jejímu prodloužení na žádost správce daně. Lhůta na vrácení dokladů je pořádková a kromě namítání nezákonného postupu správce daně při jejím nedodržení by mohl daňový subjekt uplatnit požadavek na náhradu škody, pokud by mu zadržením dokladů a věcí vznikla, neboť správce daně by pak tyto doklady či věci zadržoval bez právního důvodu. Rozhodnutí o prodloužení lhůty se doručuje daňovému subjektu a správce daně (finanční úřad) jej obdrží na vědomí. Dle ust. § 16 odst 3 ZSDP „u fyzických osob, které neprovozují podnikatelskou činnost, se ustanovení odstavce 2 použije přiměřeně“. Z uvedeného ustanovení vyplývá, že plnění zákonných povinností lze požadovat i od fyzické osoby, která neprovozuje podnikatelskou činnost.

Práva daňového subjektu a povinnosti správce daně v průběhu daňové kontroly: Dle ust. § 16 odst. 4 písm a) ZSDP má daňový subjekt „právo na předložení služebního průkazu pracovníkem správce daně“. K uplatnění tohoto práva daňového subjektu dochází při prvním kontaktu s kontrolním pracovníkem. Každý pracovník správce daně se prokazuje při zahájení daňové kontroly u daňového subjektu služebním průkazem automaticky i bez toho, aniž by ho daňový subjekt k tomu vyzval. Dalším právem daňového subjektu ve vztahu k pracovníku správce daně je podle ust. § 16 odst. 4 písm b) ZSDP „být přítomen při jednání s jeho pracovníky“ a ust. § 16 odst. 4 35

písm. e) ZSDP „klást svědkům a znalcům otázky při ústním jednání“. Povinností pracovníka správce daně je informovat osoby oprávněné jednat jménem daňového subjektu nebo za daňový subjekt o skutečnosti, že bude jednat s jeho pracovníky. Daňový subjekt má pak právo se tohoto jednání zúčastnit. Pracovník daňového subjektu může za daňový subjekt poskytovat informace, doklady a vysvětlení, odpovídající jeho pracovnímu zařazení. Pracovníka daňového subjektu je možno rovněž vyslechnout jako svědka či přezvědnou osobu dle ust. § 8 ZSDP. V případě výslechu svědka je nutné dodržování zákonných ustanovení

pro jeho výslech. V případě výslechu osoby přezvědné není daňový subjekt

oprávněn se takového výslechu účastnit ani klást osobě přezvědné otázky. V souladu s ust. § 16 odst. 4 písm. c) má daňový subjekt právo ve vztahu ke správci daně „předkládat v průběhu daňové kontroly důkazní prostředky, případně navrhovat předložení důkazních prostředků, které on sám nemá k dispozici“. Toto ustanovení úzce souvisí se základními zásadami daňového řízení, zejména s dodržováním zásady součinnosti v daňovém řízení. Pokud daňový subjekt navrhuje takové důkazní prostředky, které sám nemá k dispozici, má právo podle ust. § 16 odst. 4 písm. c) ZSDP navrhnout předložení těchto důkazních prostředků, a to způsobem podle ust. § 21 odst. 3 ZSDP, tj. písemně nebo ústně do protokolu. Pracovník správce daně podané návrhy prošetří a posoudí. Posouzení důkazní síly záleží na rozhodnutí správce daně, zda navržený důkazní prostředek může mít důkazní hodnotu pro řízení, které však musí být učiněno v souladu s ust. § 2 odst. 3 ZSDP. Správce daně musí prokazatelně provést ohodnocení důkazů a osvědčit, který z předložených důkazních prostředků posuzuje jako důkaz. Pokud správce daně navržený důkazní prostředek neakceptuje, je povinen toto své rozhodnutí zdůvodnit. K často uplatňovanému právu daňového subjektu patří „podávat námitky proti postupu pracovníka správce daně“ podle ust. § 16 odst. 4 písm. d) ZSDP. V tomto případě se jedná o zvláštní druh opravného prostředku – námitky, vztahující se k postupu pracovníka správce daně, tj. k případným procesním pochybením v průběhu daňové kontroly. Námitky dle tohoto ustanovení lze podávat a rozhodnout o nich jen do doby ukončení daňové kontroly, tj. do projednání zprávy. Pokud tato námitka bude podána po ukončení daňové kontroly, jedná se podle ust. § 27 odst. 1 písm. h) ZSDP o nepřípustné podání. Pokud by byla namítána podjatost pracovníka správce daně, bude uplatněn postup dle § 26 ZSDP. Námitky proti postupu pracovníka správce daně je třeba odlišit od námitek směřujících proti obsahu protokolu o ústním jednání, případně od „námitek„ uvedených do protokolu o projednání zprávy o daňové kontrole, vyjadřujících nesouhlas s výsledky uvedenými ve zprávě o daňové kontrole dle ust. § 16 odst. 4 písm. f) ZSDP. Způsob vyřizování námitek podle ust. § 16 odst. 36

4 písm. d) ZSDP upravuje ust. § 16 odst. 6 ZSDP, kdy tuto námitku vyřizuje pracovník správce daně nejblíže nadřízený tomu, vůči němuž směřují. Tento nadřízený pracovník námitce vyhoví a zajistí nápravu nebo daňovému subjektu sdělí písemně důvody, pro které nelze námitce vyhovět. Proti tomuto rozhodnutí se nelze samostatně odvolat“. Z tohoto ustanovení vyplývá, že v případě vyhovění námitkám daňového subjektu a zajištění nápravy není potřebné vystavovat o této skutečnosti rozhodnutí, nicméně z hlediska jistoty daňových subjektů by rozhodnutí mělo být vystaveno i v tomto případě. Dle ust. § 16 odst. 4 písm. e) ZSDP má daňový subjekt právo „klást svědkům a znalcům otázky při ústním jednání a místním šetření“. Právo daňového subjektu podle § 16 odst. 4 písm. f) ZSDP „vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění“. Dle ust. § 16 odst. 4 písm. g) ZSDP má daňový subjekt právo „nahlížet u správce daně kdykoliv v jeho obvyklou úřední dobu do převzatých dokladů“. Správce daně je povinen s ohledem na dodržení základních zásad daňového řízení vyjít daňovému subjektu při požadavku nahlédnout do převzatých dokladů maximálně vstříc.

Kontrolní poznámky V průběhu daňové kontroly jsou kontrolními pracovníky zpracovávány a vedeny kontrolní poznámky. Tyto poznámky slouží jako důkazní materiál při sepisování zprávy o daňové kontrole, popřípadě se k ním vracíme po ukončení daňové kontroly, například při odvolacím řízení. Kontrolní poznámky zejména obsahují: 1. přesné označení názvu a sídla daňového subjektu, 2. datumy a označení místa, kde byla kontrola provedena, 3. označení a funkce osob, se kterými bylo v průběhu daňové kontroly jednáno, 4. soupis prvotních dokladů a písemností, které byly odkontrolovány, 5. popis účetních případů, které byly při daňové kontrole prověřovány, 6. podrobný popis kontrolního zjištění včetně odkazu na prvotní doklady, které se k němu vztahují, 7. ostatní záznamy skutečností, které nejsou kontrolní zjištění, ale mají vliv na hospodaření firmy. Nedílnou součástí spisového materiálu o provedené daňové kontrole jsou také fotokopie prvotních dokladů a počítačových sestav, které si pracovníci provádějící daňovou kontrolu pořídí. Dále jsou to úřední záznamy, protokoly o ústním jednání, místním šetření, svědecké 37

výpovědi, zaslané výzvy v rámci daňové kontroly a ostatní písemnosti, prokazující skutečnosti při daňové kontrole.

Průběžné projednávání kontrolních zjištění při daňové kontrole V průběhu daňové kontroly je nezbytné s daňovým subjektem (popř. zplnomocněným zástupcem) projednávat všechna kontrolní zjištění, která jsou v rozporu s platnými předpisy a zákony, kdy tento rozpor by měl vliv na hospodářský výsledek kontrolované daně a příslušného zdaňovacího období. Pokud daňový subjekt v průběhu daňové kontroly tato kontrolní zjištění neobjasní a nedoloží, je vhodné sepsat protokol o ústním jednání dle ust. § 12 ZSDP, ve kterém pracovník provádějící daňovou kontrolu jednotlivá kontrolní zjištění podrobně popíše a daňový subjekt je vyzván, aby příslušná kontrolní zjištění objasnil, doložil a prokázal. Daňový subjekt má několik možností, jak na kontrolní zjištění při daňové kontrole reagovat: 1. doloží důkazní prostředky a toto kontrolní zjištění objasní, doloží a prokáže, 2. nedoloží důkazní prostředky, není si vědom svého pochybení a trvá na výchozím stavu, 3. nedoloží důkazní prostředky, je si vědom svého pochybení a je připraven za toto pochybení nést sankci - snížení ztráty, zvýšení základu daně a daně, popřípadě udělení pokuty, 4. v danou chvíli není schopen toto kontrolní zjištění objasnit, doložit a prokázat. V tomto případě je dohodnut nový termín k objasnění, kdy bude opět sepsán protokol dle ust. § 12 ZSDP.

Protokolární projednání kontrolních zjištění u daňové kontroly je výhodné jak pro kontrolovaný daňový subjekt, tak pro správce daně. Daňový subjekt přesně ví, jaké nedostatky byly při daňové kontrole nalezeny a má možnost a čas se k těmto kontrolním zjištěním vyjádřit, a to buď protokolárně, nebo zaslat písemné vyjádření k těmto zjištěním správci daně. Takto zaevidovaná kontrolní zjištění v protokole o ústním jednání slouží správci daně jako podklad pro kontrolní zjištění, která uvádí do zprávy o daňové kontrole. Dle ust. § 12 odst. 1 ZSDP je protokol o ústním jednání veřejnou listinou, proto vyjádření daňového subjektu ke kontrolním zjištěním, které do tohoto protokolu uvedl, mohou sloužit jako důkaz a daňový subjekt má velmi omezené možnosti jej následně zpochybnit.

38

Způsob stanovení daně při daňové kontrole

Stanovení daně dokazováním: Již ze samostatného názvu způsobu stanovení daně je zřejmé, že vyměření, popř. doměření daně vychází z výsledku daňové kontroly provedené klasickým způsobem. Postup při provádění dokazování je vymezen ustanovením § 31 ZSDP. Dokazování však nesouvisí výhradně s daňovou kontrolou a může být prováděno i mimo daňovou kontrolu (např. při místním šetření). Kvalita důkazních prostředků ovlivňuje možnost dodatečného doměření daně a dále i průběh případného odvolacího řízení. Dle ust. § 31 odst. 1 ZSDP „dokazování provádí správce daně, který vede daňové řízení, nebo z jeho pověření správce daně dožádaný“. Z citace výše uvedeného ustanovení a ust. § 2 odst. 3 ZSDP vyplývá, že správce daně vede proces dokazování a provádí hodnocení důkazních prostředků i v rámci daňové kontroly. Hodnotí každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti, při tom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Dle ust. § 31 ZSDP odst. 2 „správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů“. Pojem ,,co nejúplnější zjištění skutečností“ je nutno chápat jako povinnost správce daně využít všech důkazních prostředků, předložených daňovým subjektem i získaných správcem daně a vyhledat a shromáždit dostatek důkazních prostředků k prokázání skutkového stavu a vysvětlit tento skutkový stav příslušným ustanovením hmotně právního zákona – např. zák. o daních z příjmů, o dani z přidané hodnoty aj. Dle ust. § 31 odst. 3 ZSDP „není třeba prokazovat skutečnosti obecně známé nebo známé správci daně z jeho činnosti, jakož i právní předpisy uveřejněné nebo oznámené ve Sbírce zákonů České a Slovenské Federativní Republiky a ve Sbírce zákonů České republiky“. Z uvedeného ustanovení vyplývá, že všeobecně známé skutečnosti a dikce právních předpisů se neprokazují. Ustanovení § 31 odst. 4 ZSDP pak upravuje použití důkazních prostředků. „Jako důkazních prostředků lze užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Jde zejména o různá podání daňových subjektů (přiznání, hlášení, odpovědi na výzvy správce daně apod.), o svědecké výpovědi a znalecké posudky, veřejné listiny, zprávy o daňových kontrolách, protokoly a úřední záznamy o místním šetření a ohledání, povinné záznamy vedené daňovými subjekty a doklady k nim apod. Pokud ohledání nebylo 39

možno provést v rámci místního šetření nebo daňové kontroly, provede se u správce daně. Jednotlivé skutečnosti rozhodné pro daňové řízení se prokazují v rámci důkazního řízení. Provedené důkazní řízení pak osvědčí, které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem.“ Při hodnocení předložených důkazních prostředků je nezbytné předkládané důkazní prostředky zajistit, to znamená předložené studie a vyhodnocení buď v originále či kopii převzít. V případě pořízení kopie je zapotřebí brát v úvahu, že se jedná pouze o kopii, nikoliv o důkaz. I kopie může být důkazním prostředkem za předpokladu, že je legalizována, tzn. bude potvrzeno poplatníkem a pracovníkem správce daně, že kopie souhlasí s originálem, nebo bude sepsán protokol o ústním jednání, jehož přílohou budou kopie dokladů.

Stanovení daně za použití pomůcek: Pokud v průběhu daňové kontroly nelze daňový základ ověřit a daň stanovit dokazováním, dojde v daňovém řízení k uplatnění postupu podle ust. § 31 odst. 5 ZSDP – stanovení daně za použití pomůcek. „Nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem“. Stanovení daně podle pomůcek je jedním ze způsobů stanovení daňové povinnosti, který je využíván v případech, kdy nelze daň stanovit dokazováním. Tento způsob stanovení daně nemá sankční charakter. Při využití tohoto způsobu stanovení daně musí být správce daně schopen prokázat, že daňový subjekt nesplnil některou ze svých zákonných povinností při dokazování. Toto nesplnění povinnosti musí být doloženo nesplněnou výzvou dle ust. § 31 odst. 9 ZSDP ve spojení s ust. § 16 odst. 2, popř. zachycení stavu v protokolu o ústním jednání, ve kterém subjekt např. uvede, že účetní doklady nemá a žádné jiné relevantní důkazní prostředky, na základě nichž by bylo možné stanovit daň dokazováním. Dále je třeba při stanovení daně podle pomůcek dbát na dodržování ustanovení § 2 odst. 3 ZSDP, kdy ,,při rozhodování hodnotí správce daně důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti, přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo“. Dle ust. § 46 odst. 3 ZSDP, „stanoví-li správce daně základ daně a daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si opatřil, přihlédne také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny). Jedná se např. o ust. § 15 odst. 1 a ust. § 35 ZDP.

40

Ze zákona vyplývá, že stanovit základ daně a daň podle pomůcek lze jen tehdy, nelze-li stanovit základ daně a daň dokazováním. Takto stanovit základ daně a daň lze v případě, kdy pracovník správce daně jasně, zřetelně, konkrétně, srozumitelně a proveditelně vyzval daňový subjekt podle ust. § 31 odst. 9 ZSDP ve spojení s ust. § 16 odst. 2 ZSDP. Nesplnění povinnosti daňového subjektu lze doložit i jinými důkazními prostředky než nesplněnou výzvou, např. protokolem o ústním jednání sepsaným dle ust. § 12 ZSDP. Neprokáže-li daňový subjekt požadované skutečnosti, neunese tedy důkazní břemeno, tj. nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností a daňovou povinnost nelze stanovit dokazováním, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici, nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem (tedy náhradním způsobem podle § 31 odst. 5 a § 44 zákona). Důvody, které vedly pracovníka správce daně k použití pomůcek, uvede ve zprávě o daňové kontrole. Přestože není zákonem přesně upraven druh pomůcek ani způsob jejich použití, musí být postup výpočtu daňového základu a daně podle pomůcek zdůvodnitelný. Způsob výpočtu musí být patrný z vyměřovacího spisu daňového subjektu. Použití pomůcek znamená, že pracovník správce daně se snaží stanovit základ daně a daň zpravidla bez účetních podkladů a dokladů. V praxi to znamená, že si kontrolní pracovník musí udělat představu o předmětu podnikání, nákladech a výnosech. Je nutné vzít v potaz počet zaměstnanců, lokalitu podnikání a podobný podnikatelský subjekt. Pomůcky musí být logické a měly by odrážet realitu běžného trhu a prostředí, kde daňový subjekt působí. V případě, že se některé skutečnosti podaří prokázat, přihlédne k nim správce daně při tvorbě pomůcek, aby se vyměření daně podle pomůcek přiblížilo co nejvíce realitě. Jako pomůcku lze použít účetnictví obdobného daňového subjektu, přičemž v případě, že by kontrolovaný daňový subjekt chtěl nahlédnout do spisu, aby zjistil z čeho správce daně čerpal při tvorbě pomůcky, nemůže mu v této žádosti správce daně vyhovět. Pokud ale použije správce daně jako pomůcky údaje vycházející z účetnictví kontrolovaného daňového subjektu a v případě, že by kontrolovaný daňový subjekt chtěl nahlédnout do spisu, aby zjistil z čeho správce daně čerpal, např. z jeho účetnictví při tvorbě pomůcky, může mu v této žádosti správce daně vyhovět. Ustanovení § 23 odst. 2 ZSDP zůstává tímto nedotčeno. V ust. § 31 odst. 6 ZSDP jsou vymezeny možné pomůcky, nejedná se však o taxativní výčet. „Pomůckami podle odstavce 5 mohou být zejména listinné doklady, výpisy z veřejných záznamů, daňové spisy jiných daňových subjektů, znalecké posudky a výpovědi svědků v jiných daňových věcech a osob přezvědných, zprávy a vyjádření jiných správců daně,

41

státních orgánů a orgánů obcí, zájmových sdružení a vlastní poznatky správce daně, a to jak z průběhu zdaňování u dotčeného daňového subjektu, tak i u daňových subjektů obdobných“. Výčet a popis použitých pomůcek musí být správcem daně písemně zachycen, stejně tak i způsob jejich použití, případně zdroj, z jakého byly získány, a to formou poznámek o daňové kontrole. Tímto jsou splněny požadavky dle ust. § 46 odst. 2 ZSDP - ,,je li základ daně nebo daň stanovena odchylně od základu daně nebo daně, jak je daňový subjekt přiznal nebo za řízení uznal, musí být z vyměřovacího spisu patrno, podle jakých pomůcek nebo na podkladě čeho se správce daně při stanovení základu daně a daně odchýlil, jakož i důvody těchto rozdílů“. Daňovému subjektu správce daně tyto skutečnosti nesděluje, protože dle ust. § 23 odst. 2 ZSDP, „Daňový subjekt není oprávněn nahlížet do úřední korespondence s jinými státními orgány, do rejstříku, pomůcek, zápisů a rozhodnutí sloužících výlučně pro potřeby správce daně a dalších podkladů, do nichž nelze umožnit nahlédnutí s ohledem na povinnost zachovat v tajnosti poměry jiných daňových subjektů. Není-li ohrožen zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na daňovém řízení, může správce daně v odůvodněných případech nutných pro další průběh daňového řízení povolit nahlédnutí i do těchto písemností“. Skutečnost, že základ daně

a daň bude stanovena za použití

pomůcek, sděluje správce daně daňovému subjektu ve zprávě o daňové kontrole, ve které popíše důvody, které vedly ke stanovení daně podle pomůcek. Ve zprávě o daňové kontrole nemusí být vyčíslení dodatečně stanovené daňové povinnosti uvedeno. Stejně tak na dodatečném platebním výměru bude uvedena skutečnost, že dodatečně doměřená daň byla stanovena podle ust. § 31 odst. 5 ZSDP, tzn. podle pomůcek.

Stanovení daně sjednáním daně: Z ust. § 31 odst. 7 ZSDP vyplývá, že v případech, kdy daňový subjekt neprokáže své údaje týkající se daňového základu a výše daně, na sjednání daně lze přistoupit až poté, kdy nelze provést daňovou kontrolu dokazováním ani stanovit daň podle pomůcek, které má k dispozici správce daně, může správce daně v dohodě s daňovým subjektem základ daně a daň sjednat. Pokud daňový subjekt přistoupí na sjednání daně, je nutné, aby tato skutečnost byla vždy zachycena v protokole o ústním jednání

v souladu s ust. § 31 odst. 7 ZSDP. Z výše

uvedených skutečností je zřejmé, že i když se jedná o dohodu správce daně s daňovým subjektem, je nutné zdůraznit rozhodující roli správce daně, který tento způsob stanovení daňového základu a daně iniciuje, usměrňuje a kvalifikovaně provede výpočet výše daně. Sjednání daně tedy v žádném případě neznamená možnost dohodnout se kdykoliv

42

se správcem daně na její výši. Je to poslední způsob, jak lze v odůvodněných případech stanovit výši daně. Tento způsob by měl být uplatňován pouze ve výjimečných případech.

4.1.4 Ukončení daňové kontroly Výsledkem provedené kontroly je zpráva o daňové kontrole, která je sepsána v souladu s ust. § 16 odst. 8 ZSDP, kterou vypracuje příslušný pracovník (pracovníci), kteří daňovou kontrolu provedli. Je-li daňovou kontrolou kontrolováno více daní a zdaňovacích období, je vypracována jedna zpráva o daňové kontrole, v níž jsou uvedeny jednotlivé daně a zdaňovací období samostatně formou příloh této zprávy. Samotná daňová kontrola je ukončena podpisem zprávy o daňové kontrole. Projednaná a podepsaná zpráva o daňové kontrole je důležitým důkazním prostředkem, který se v případě kontrolních zjištění neoprávněného krácení daňového základu a daně stává zpravidla podkladem pro dodatečné vyměření daně formou vystavení dodatečného platebního výměru. Nemusí však být jediným podkladem pro dodatečné vyměření daně. Tím může být dále protokol o ústním jednání, o provedeném místním šetření, výsledky dožádání, oznamovací povinnosti, výpovědi svědků a osob přezvědných, posudky znalců, expertizy a případně i jiné podklady, které byly získány jako důkazní prostředky. Zpráva o daňové kontrole musí obsahovat základní formální a věcné náležitosti. K formálním náležitostem lze přiřadit veškeré identifikační údaje, k věcným pak zejména přesný popis zjištění z daňové kontroly včetně uvedení rozporu s platnými právními předpisy. Podkladem pro sepsání zprávy o daňové kontrole jsou kontrolní poznámky, kopie dokladů a písemností, které si pracovník provádějící daňovou kontrolu pořídil v průběhu kontroly, protože vše, co správce daně ve zprávě uvádí, musí být podloženo příslušnými písemnostmi. Neméně důležitým podkladem pro sepsání zprávy jsou protokoly o ústním jednání, sepsané dle ust. § 12 ZSDP, ve kterých se daňový subjekt v průběhu daňové kontroly vyjadřoval k jednotlivým kontrolním zjištěním.

Formální náležitosti zprávy o daňové kontrole: 1. označení správce daně, číslo jednací, 2. jméno, příjmení a místo podnikání kontrolované fyzické osoby, název a sídlo kontrolované právnické osoby dle výpisu z obchodního rejstříku, 3. jméno osoby oprávněné jednat jménem daňového subjektu nebo jednat za daňový subjekt, 4. předmět daňové kontroly, 5. datum zahájení,

43

6. daňová kontrola byla provedena ve dnech, 7. veškerá zjištění mající dopad na daňový základ, včetně uvedení rozporu s právními předpisy (ve zprávě o daňové kontrole musí být přesně popsáno, jaké zákonné normy hmotněprávního nebo procesního charakteru a jaké konkrétní paragrafy byly porušeny) a označení důkazů, které byly správcem daně použity, 8. seznam kontrolovaných dokladů a jiných písemností, 9. datum podepsání zprávy, 10. podpisy zprávy o daňové kontrole daňovým subjektem (popřípadě oprávněné osoby jednat za daňový subjekt) a pracovníkem správce daně, 11. poučení o následcích bezdůvodného odepření podpisu zprávy o daňové kontrole.

Věcné náležitosti zprávy o daňové kontrole: 1. označení daňového dokladu, který správce daně neakceptuje, způsob a datum jeho proúčtování daňovým subjektem, 2. kdy a jakým způsobem byl daňový subjekt vyzván k prokázání oprávněnosti účtování uvedeného dokladu, 3. reakce daňového subjektu na výzvu o prokázání oprávněnosti účtování dokladu, včetně toho, co vyjádření obsahovalo, popřípadě interpretace jeho výpovědi v protokole o ústním jednání, 4. celkové zhodnocení shromážděných důkazních prostředků vztahujících se ke kontrolnímu zjištění a uvedení porušení konkrétních ustanovení příslušného zákona.

Dle ust. § 31 odst. 8 ZSDP správce daně prokazuje: 1. doručení vlastních písemností daňovému subjektu, 2. existenci skutečností rozhodných pro užití právní domněnky anebo právní fikce, 3. existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem, 4. existenci skutečností rozhodných pro uplatnění zákonných sankcí.

Možné výsledky daňové kontroly: 1. daňový subjekt prokázal správnost údajů uvedených v daňovém přiznání, unesl své důkazní

břemeno při

prokazování

údajů

uvedených

v daňovém

vyměřený základ daně se ukázal jako správný, stejně jako vyměřená daň,

44

přiznání a jím

2. daňový subjekt unesl své důkazní břemeno pouze částečně. Správce daně měl při daňové kontrole k dispozici dostatek důkazních prostředků a po provedeném dokazování na základě volného zhodnocení z nich získaných důkazů dospěl k jinému základu daně, než subjekt ve svém přiznání a tento daňový základ považuje po provedeném dokazování v rámci provedené daňové kontroly za správný, 3. správce daně prokázal existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů vedených daňovým subjektem. Protože nemá k dispozici ani žádné jiné důkazní prostředky, nenaplnil se cíl daňové kontroly, tj. zjistit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Zpráva o kontrole proto končí tímto zjištěním spolu s konstatováním, že je správce daně v důsledku nesplnění zákonné povinnosti daňovým subjektem oprávněn stanovit dle ust. § 31 odst. 5 ZSDP daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem.

Kontrolovaný daňový subjekt má ještě před ukončením daňové kontroly v souladu s ust. § 16 odst. 4 písm. f) ZSDP zákonné právo ,,vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě o daňové kontrole, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění“. Tomuto právu subjektu odpovídá povinnost pracovníka správce daně kontrolovaný subjekt seznámit se způsobem zjištění ve zprávě uvedených. Musí mu sdělit, na základě kterých důkazních prostředků dospěl k závěru uvedenému ve zprávě, jak si je opatřil a v případě potřeby má povinnost daňovému subjektu tyto důkazní prostředky předložit. Součástí tohoto seznámení musí být shrnutí hodnocení všech podstatných důkazů. Správce daně nemá oprávnění k selekci důkazních prostředků a vyhodnocovat pouze ty,

které svědčí

výsledku uvedenému ve správě. Musí se vypořádat i s těmi důkazními prostředky, které daňový subjekt předložil, nebo jejíchž provedení navrhl a které nesvědčí výsledku uvedenému ve zprávě. Musí vyhodnotit také důkazní prostředky, jež si opatřil bez součinnosti s daňovým subjektem. Po tomto právním úkonu dle ust. § 16 odst. 4 písm. f) ZSDP může správce daně přistoupit k projednání zprávy o daňové kontrole. O projednání zprávy o daňové kontrole je sepsán protokol o ústním jednání dle ust. § 12 ZSDP, do kterého jsou zaznamenány všechna vyjádření, návrhy a námitky daňového subjektu k obsahu zprávy a své stanovisko k nim. Zprávu o daňové kontrole spolupodepisuje kontrolovaný subjekt a pracovník správce daně. Jedno vyhotovení zprávy o daňové kontrole obdrží kontrolovaný daňový subjekt. Den podpisu zprávy o daňové kontrole je také dnem ukončení jejího závěrečného projednání, doručení 45

a současně dnem ukončení daňové

kontroly. V případě, že při projednávání zprávy o daňové kontrole daňový subjekt zpochybní kontrolní zjištění a navrhne další důkazní prostředky pro svá tvrzení, zachytí se tato skutečnost do protokolu o ústním jednání

a po prověření těchto důkazních prostředků

se v případě potřeby zpráva o daňové kontrole doplní a opraví v těch bodech, ve kterých dojde ke změnám po prokázání daňovým subjektem, jež správce daně akceptuje. Výsledkem daňové kontroly je jedna zpráva o daňové kontrole, přitom může být sepsáno několik protokolů o ústním jednání. Pokud daňový subjekt odmítne zprávu o daňové kontrole převzít nebo se jejímu doručení vyhýbá, odešle se mu dle ust. § 16 odst. 8 ZSDP v poštovní zásilce s doručenkou. Pokud se nepodaří daňový subjekt zastihnout, uloží se písemnost v souladu s ust. § 17 odst. 5 ZSDP v místně příslušné provozovně držitele poštovní licence nebo u obecního úřadu a daňový subjekt se o tom vhodným způsobem vyrozumí. Není-li písemnost do patnácti dnů od uložení vyzvednuta, považuje se poslední den této lhůty za doručený, i když se daňový subjekt o uložení nedozvěděl.

4.2 Fáze dotační kontroly Při provádění dotační kontroly pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje, zda příjemce dotace ze státního rozpočtu dodržel podmínky poskytnutí dotace. Kontrola je prováděna buď u daňového subjektu – příjemce dotace, nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější – viz ust. § 16 odst. 1 ZSDP. Oddělení dotací9 provádí kontrolu dodržování podmínek poskytnutých dotací a s pomocí dalších podkladů, které má k dispozici, kontroluje správnost čerpání dotace. Činnost dotačního oddělení nespočívá pouze v samotném provedení dotační kontroly, ale také ve zjišťování a ověřování nových skutečností, majících vliv na dodržování podmínek poskytnuté dotace daňových subjektů, provádění místních šetření z podnětů jiných správců daně v rámci dožádání nebo v rámci vyhledávací činnosti vlastního oddělení. Samotné oddělení dotací sleduje aktivity místně příslušných příjemců dotací. V praxi mohou být rozděleny daňové subjekty dle předmětu činnosti příjemce na konkrétní pracovníky dotačního oddělení. Samotnou dotační kontrolu bychom mohli rozdělit na několik fází, ze kterých se kontrola skládá. Tyto fáze se vzájemně prolínají. K zahájení dotační kontroly také dochází na základě zjištění skutečností, které byly objeveny na základě provedeného místního šetření

9

Jsou zřízeny pouze na finančních úřadech v sídlech bývalých okresních měst a na finančních ředitelstvích.

46

kontrolního oddělení. V následující části práce jsou popsány jednotlivé fáze daňové kontroly, a to: - příprava na dotační kontrolu, - zahájení dotační kontroly, - průběh dotační kontroly, - ukončení dotační kontroly.

4.2.1 Výběr daňových subjektů a příprava na dotační kontrolu Výběr subjektů určených k dotační kontrole provádějí v první fázi pracovníci oddělení dotací, kteří mají k dispozici informace o poskytnutých dotacích ze státního rozpočtu prostřednictvím informačního systému CEDR a ISPROFIN. Podnět k provedení dotační kontroly však může podat kterýkoliv poskytovatel dotace nebo i příjemce dotace, je-li to jednou z podmínek poskytnutí dotace.

ISPROFIN (Informační Systém PROgramového FINancování)10 ISPROFIN je manažerský systém pro řízení a kontrolu čerpání položek státního rozpočtu. Podporuje a realizuje podmínky vyhlášky č. 560/2006 Sb. ze dne 11. prosince 2006. Funkce systému : •

Pro každou akci, investiční nebo neinvestiční, plánovat finanční potřeby a zdroje podle podmínek stanovených vyhláškou MF

•

Akce je evidována, a v průběhu realizace sledována, podle hodnotových, termínových a technologických kriterií stanovených vyhláškou

•

Systém umožňuje průběžné operativní sledování průběhu realizace akce a zpracování požadované dokladové dokumentace

•

Zpracovává dokumentaci nutnou k uvolňování finančních prostředku v souladu se stanovenými postupy

•

Umožňuje export a import dat, jak v samotném sytému, tak i mezi cizími vnějšími informačními systémy

•

10

Základní údaje o jednotlivých akcí zpřístupňuje na Internetu.

Serverová stránka Ministerstva financí [on/line]. Dostupná z
47

Informační systém CEDR (Centrální evidence dotací z rozpočtu)11 Hlavním zdrojem informací pro pracovníka provádějícího dotační kontrolu je informační systém CEDR (dále jen “IS CEDR). slouží jako podpůrný nástroj pro sledování, evidenci, vyhodnocení a kontrolu dotací poskytovaných ze státního rozpočtu. Skládá se z několika částí, které jsou podle svého určení provozovány u poskytovatelů dotací (resorty, agentury), v centru zpracování (MF), a na Ústředním finančním a daňovém ředitelství (ÚFDŘ), finančních ředitelstvích a okresních finančních úřadech. V současné době je provozován celkem ve 111 lokalitách v ČR a jeho služeb využívá přibližně 1150 uživatelů. IS CEDR má vazby na základní registry - Centrální evidenci obyvatel (dále jen „CEO“) a Automatizovaný registr ekonomických subjektů (dále jen „ARES“).

Obrázek č. 1 – Části IS CEDR

Pramen: Serverová stránka Ministerstva financí [on/line]. Dostupná z
11

Serverová stránka Ministerstva financí [on/line]. Dostupná z
48

Základní technologické postupy zpracování v IS CEDR jsou následující: Jednotlivé resorty a některé další státní orgány (poskytovatelé dodací) poskytují dotace ze svých kapitol státního rozpočtu. Poskytovatelé evidují dotace a využívají k tomuto účelu systém IS CEDR-resorty, IS CEDR-MF, nebo svůj vlastní IS a v případě hypoték IS CEDR I. Informace o poskytnutých dotacích a o předpisech pro jejich poskytování jsou předávány do IS CEDR III, kde jsou zpracovány a následovně je provedena kontrola správnosti údajů o příjemcích dotací oproti externím registrům CEO a ARES a kontrola správnosti údajů o dotacích oproti účetním údajům v ARIS. Data mohou být ze strany poskytovatelů opravena. Po kontrolách a opravách jsou data v IS CEDR III k dispozici pracovníkům MF k analytickým pracím. Dále jsou data předána do IS CEDR II (kontrolní systém) a jsou elektronicky distribuována na příslušné územně finanční orgány (dále jen ÚFO), které provádějí kontroly u příjemců dotací. Výsledky kontrol jsou zaznamenávány do IS CEDR II a jsou tudíž k dispozici sestavy s výsledky kontrol. Informace o příjemcích státní podpory hypotečnímu úvěrování jsou ze systému IS CEDR I předávány přímo do IS CEDR II. Vybrané informace z Centrálního registru dotací (IS CEDR III), které je možno zveřejnit jsou poskytovány pracovníkům MF prostřednictvím intranetu MF a veřejnosti jsou poskytovány prostřednictvím Internetu. Hlavní přínos IS CEDR spočívá ve skutečnosti, že obsahuje informace o dotacích, které prezentují velkou část ročních výdajů SR (řádově desítky miliard Kč ročně) a je nástrojem, pomocí něhož lze provádět kontroly vynaložení těchto finančních prostředků. Kontroly je možno provádět ve vztahu ke státnímu rozpočtu a účetním údajům a dále systém poskytuje možnost kontroly účelovosti vynaložených prostředků pracovníky finančních úřadů.

Složení projektu IS CEDR 1. IS CEDR I (Evidence podpory hypotečního úvěrování) je provozován na MMR a jeho hlavní úlohou je evidence a kontrola poskytování státní podpory hypotečního úvěrování. Státní podpora hypotečnímu úvěrování je poskytována z kapitoly MMR prostřednictvím hypotečních bank. Hypoteční banky předávají elektronicky do IS CEDR I informace o příjemcích podpory jako podklady pro základní kontrolu a následovně měsíční poskytnutí podpory. V systému je každý měsíc provedeno zpracování podkladů od hypotečních bank a v případě kladného výsledku je příjemci vyplacena podpora. Informace o příjemcích podpory je pravidelně předávána elektronickou cestou do IS CEDR II, odkud je distribuována na příslušné FÚ pro účely provádění kontrol u příjemců. Přínos IS CEDR I spočívá v provádění kontroly nároku na vyplácení podpory a v možnosti provádění kontrol účelovosti použití podpory u příjemců podpory přímo 49

u příjemců podpory pracovníky finančních orgánů. Je tak důsledně sledováno vynaložení prostředků SR na definovaný účel podpory bydlení. 2. IS CEDR II (Kontrolní subsystémy IS CEDR) je informační systém, jehož hlavní funkcí je podpora při provádění kontrol poskytovaných dotací pracovníky územních finančních orgánů. Je realizován ve třech typech subsystémů, a to CEDR-ÚFDŘ, CEDR-FŘ, CEDRFÚ, které jsou provozovány na Ústředním finančním a daňovém ředitelství, 8 finančních ředitelstvích a na 88 okresních FÚ. Jednotlivé kontrolní subsystémy vzájemně spolupracují a jejich komunikace je zajišťována prostřednictvím sítě WAN FINET. Zdrojem informací IS CEDR II jsou systémy IS CEDR I a IS CEDR III. Přínosem IS CEDR II je možnost kontrolovat účelovost vynaložení poměrně velkého objemu finančních prostředků SR přímo u příjemců dotací. Systém poskytuje pracovníkům ÚFO podkladové informace pro provádění kontrol, je nástrojem pro provádění a evidenci kontrol a poskytuje informace o výsledcích kontrolní činnosti na úrovni FÚ, FŘ a ÚFDŘ v požadované formě a statistických sestavách. 3. IS CEDR III (Centrální registr dotací) je systém, který umožňuje předávání informací o dotacích, příjemcích a předpisech od poskytovatelů dotací poskytovaných ze státního rozpočtu. 4. IS CEDR-resorty (Evidence dotací resortů) slouží k evidenci příslušných informacích o poskytovaných dotacích. 5. IS CEDR-MF (Evidence dotací MF) je informační systém, který je používán pracovníky Ministerstva financí ČR pro evidenci dotací poskytovaných z veřejné pokladní správy (VPS).

4.2.2 Zahájení dotační kontroly Zahájení dotační kontroly představuje právní úkon, směřující ke zjištění, zda byly dodrženy podmínky pro poskytnuté dotace ze státního rozpočtu. Dotační kontrola je z dle ust. § 21 odst. 1 ZSDP zahájena dnem, kdy byl daňový subjekt vyrozuměn o právním úkonu, který vůči němu v řízení správce daně učinil. To znamená, že se daňový subjekt o tomto úkonu musí prokazatelně dozvědět.

Vyrozumění daňového subjektu o záměru provést dotační kontrolu: Úmysl provést dotační kontrolu může správce daně daňovému subjektu sdělit následujícími způsoby:

50

-

bez vyrozumění,

-

telefonickým sjednáním,

-

oznamovacím dopisem,

-

předvoláním.

Vzhledem k tomu, že způsoby vyrozumění daňového subjektu o záměru provést dotační kontrolu jsou totožné jako u záměru provést daňovou kontrolu a byly podrobně popsány v předcházející kapitole, již od podrobného popisu upustím.

Vlastní zahájení dotační kontroly Úkon “zahájení dotační kontroly” je pro kontrolovaný subjekt důležitý. Způsob zahájení dotační kontroly není v ZSDP samostatně vymezen. Dotační kontrola je pak ve smyslu ust. § 21 odst. 1 ZSDP, kterým je upraveno zahájení daňového řízení obecně, ,,Řízení je zahájeno dnem, kdy byl daňový subjekt, nebo jiná osoba zúčastněná na řízení vyrozuměn o prvním úkonu, který vůči němu v daňovém řízení správce daně nebo jiné osoby, o nichž to zákon stanoví, učinili“. Dotační kontrolu lze realizovat jen s vědomím daňového subjektu nebo s vědomím jím zplnomocněného pracovníka. Dotační kontrola je zahájena příchodem kontrolního pracovníka správce daně k daňovému subjektu (resp. k osobě oprávněné za daňový subjekt jednat) za účelem provedení dotační kontroly a okamžikem zahájení skutečného výkonu kontrolní činnosti, tzn. kontrolou a prověřováním účetních dokladů, záznamů a jiných písemností, hospodářských a účetních operací, které jsou rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti. Již při zahájení dotační kontroly má daňový subjekt právo na předložení služebního průkazu pracovníkem správce daně - ust. § 16 odst. 4 písm. a) ZSDP. Kontrolní pracovník by měl tento průkaz předložit vždy po vstupu do sídla firmy, aniž by musel být k tomu úkonu daňovým subjektem vyzván. V případech, kdy není správci daně dostatečně osobně znám zástupce daňového subjektu, je nezbytné žádat podle ust. § 7 odst. 1 ZSDP průkaz totožnosti i od osoby jednající za daňový subjekt, případně je nutné prokázat kontrolnímu pracovníkovi správci daně oprávnění jednat za právnickou osobu podle ust. § 9 odst. 2 ZSDP. Pokud pracovník správce daně zahajuje dotační kontrolu mimo finanční úřad, například v místě sídla daňového subjektu a k zahájení se dostaví zplnomocněný zástupce daňového subjektu, pracovník správce daně prověří, zda nemusí tohoto zástupce vyloučit ze zastupování. Potom sepíše správce daně protokol o zahájení dotační kontroly s tímto zástupcem. 51

Po ověření oprávnění zástupce jednat za daňový subjekt kontrolní pracovník správce daně sepíše o zahájení dotační kontroly samostatný protokol ve smyslu ust. § 12 ZSDP. U bezproblémových subjektů není sepisování protokolu nutné, ale ve většině případů je sepsání protokolu o zahájení daňové kontroly nezbytné. Mimo základních náležitostí stanovených v ust. § 12 ZSDP je nutné, aby protokol obsahoval vlastní číslo jednací, údaje ověření oprávnění zástupce jednat za daňový subjekt, dále údaje o tom, které daně a za které zdaňovací období budou podrobeny daňové kontrole.

Výčet dokladů, požadovaných správcem daně při zahájení dotační kontroly: 1. Údaje o daňovém subjektu: výpis z obchodního rejstříku (ověření, že nedošlo ke změnám oproti výpisu založenému ve spisu, organizační forma, základní kapitál, statutární orgány, společníci, nepeněžité vklady), zakladatelské listiny, společenské smlouvy, zřizovací listiny. 2. Seznam (číselník) organizačních jednotek (závody, střediska). 3. Všeobecné zásady vedení účetnictví (jednoduché, podvojné, způsob zpracování pomocí výpočetní techniky, projektová dokumentace, kódy). 4. Účtový rozvrh včetně analytických a podrozvahových účtů. 5. Číselníky (systém číslování účetních dokladů, označování dokladových řad). 6. Rozhodnutí o poskytnutí dotace příslušného ministerstva. 7. Smlouva o poskytnutí dotace příslušného státního fondu. 8. Doklady týkající se výběrového řízení. 9. Smlouva o dílo. 10. Smlouva s bankovním ústavem o zřízení účtu pro účelovou dotaci. 11. Bankovní výpisy. 12. Faktury. 13. Závěrečné vyhodnocení akce.

4.2.3 Průběh dotační kontroly Dotační kontrola se provádí tak, aby co nejméně zatěžovala daňový subjekt. Provedení dotační kontroly může být přímo u daňového subjektu, nebo na finančním úřadě. Výhodou provedení kontroly u daňového subjektu je, že jsou k dispozici všechny potřebné doklady a písemnosti, jsou zde i pracovníci, kteří mohou podat požadované informace a vysvětlení kontrolním pracovníkům. S přihlédnutím k rozsahu činnosti daňového subjektu, např.

52

v případech, kdy lze předpokládat vzhledem k malému počtu obchodních případů trvání daňové kontroly v řádu několika dnů, je možné provést dotační kontrolu po předložení požadovaných dokladů přímo na finančním úřadě. Práva a povinnosti správce daně i daňového subjektu při dotační kontrole jsou shodné jako při provádění daňové kontroly.

Kontrolní poznámky V průběhu dotační kontroly jsou kontrolními pracovníky zpracovávány a vedeny kontrolní poznámky. Tyto poznámky slouží jako důkazní materiál při sepisování zprávy o dotační kontrole, popřípadě se k ním pracovník oddělení dotací vrací po ukončení dotační kontroly, například při odvolacím řízení. Kontrolní poznámky zejména obsahují: - přesné označení názvu a sídla daňového subjektu, - datumy a označení místa, kde byla kontrola provedena, - označení a funkce osob, se kterými bylo v průběhu daňové kontroly jednáno, - soupis prvotních dokladů a písemností, které byly odkontrolovány, - popis účetních případů, které byly při dotační kontrole prověřovány, - podrobný popis kontrolního zjištění včetně odkazu na prvotní doklady, které se k němu vztahují, - ostatní záznamy skutečností, které nejsou kontrolní zjištění, ale souvisejí s poskytnutou dotací. Nedílnou součástí spisového materiálu o provedené dotační kontrole jsou také fotokopie prvotních dokladů a počítačových sestav, které si kontrolní pracovníci pořídí. Dále jsou to úřední záznamy, protokoly o ústním jednání, místním šetření, svědecké výpovědi, zaslané výzvy v rámci dotační kontroly a ostatní písemnosti, prokazující skutečnosti při dotační kontrole.

Průběžné projednávání kontrolních zjištění při dotační kontrole V průběhu dotační kontroly je nezbytné s daňovým subjektem (popř. zplnomocněným zástupcem) projednávat všechna kontrolní zjištění, která jsou v rozporu s platnými předpisy, zákony a podmínkami poskytnuté dotace. Pokud daňový subjekt v průběhu dotační kontroly tato kontrolní zjištění neobjasní a nedoloží, je vhodné sepsat protokol o ústním jednání dle ust. § 12

ZSDP, ve kterém pracovník provádějící dotační kontrolu jednotlivá kontrolní

zjištění podrobně popíše a daňový subjekt je vyzván, aby příslušná kontrolní zjištění objasnil,

53

doložil a prokázal. Daňový subjekt má několik možností, jak na kontrolní zjištění při dotační kontrole reagovat: - doloží důkazní prostředky a toto kontrolní zjištění objasní, doloží a prokáže, - nedoloží důkazní prostředky, není si vědom svého pochybení a trvá na výchozím stavu, - nedoloží důkazní prostředky, je si vědom svého pochybení a je připraven za toto pochybení nést sankci - snížení ztráty, zvýšení základu daně a daně, popřípadě udělení pokuty, - v danou chvíli není schopen toto kontrolní zjištění objasnit, doložit a prokázat. V tomto případě je dohodnut nový termín k objasnění, kdy bude opět sepsán protokol dle ust. § 12 ZSDP. Protokolární projednání kontrolních zjištění u dotační kontroly je výhodné jak pro kontrolovaný daňový subjekt, tak pro správce daně. Daňový subjekt přesně ví, jaké nedostatky byly při dotační kontrole nalezeny a má možnost a čas se k těmto kontrolním zjištěním vyjádřit, a to buď protokolárně, nebo zaslat písemné vyjádření k těmto zjištěním správci daně. Takto zaevidovaná kontrolní zjištění v protokole o ústním jednání slouží správci daně jako podklad pro kontrolní zjištění, která uvádí do zprávy o dotační kontrole. Dle ust. § 12 odst. 1 ZSDP je protokol o ústním jednání veřejnou listinou, proto vyjádření daňového subjektu ke kontrolním zjištěním, které do tohoto protokolu uvedl, mohou sloužit jako důkaz a daňový subjekt má velmi omezené možnosti jej následně zpochybnit.

4.2.4 Ukončení dotační kontroly Výsledkem provedené kontroly je zpráva o dotační kontrole, která je sepsána v souladu s ust. § 16 odst. 8 ZSDP, kterou vypracuje příslušný pracovník (pracovníci), kteří dotační kontrolu provedli. Samotná dotační kontrola je ukončena podpisem zprávy o dotační kontrole. Projednaná a podepsaná zpráva o dotační kontrole je důležitým důkazním prostředkem, který se v případě kontrolních zjištění porušení podmínek čerpání dotace stává podkladem pro vystavení platebního výměru na odvod za porušení rozpočtové kázně. Zpráva o dotační kontrole musí obsahovat základní formální a věcné náležitosti. K formálním náležitostem lze přiřadit veškeré identifikační údaje, k věcným pak zejména přesný popis zjištění z dotační kontroly včetně uvedení rozporu s platnými právními předpisy. Podkladem pro sepsání zprávy o dotační kontrole jsou kontrolní poznámky, kopie dokladů a písemností, které si pracovník provádějící dotační kontrolu pořídil v průběhu kontroly, protože vše, co správce daně ve zprávě uvádí, musí být podloženo příslušnými písemnostmi. Neméně důležitým podkladem

54

pro sepsání zprávy jsou protokoly o ústním jednání, sepsané dle ust. § 12 ZSDP, ve kterých se daňový subjekt v průběhu dotační kontroly vyjadřoval k jednotlivým kontrolním zjištěním.

Formální náležitosti zprávy o dotační kontrole: 1. označení správce daně, číslo jednací, 2. jméno, příjmení a místo podnikání kontrolované fyzické osoby, název a sídlo kontrolované právnické osoby dle výpisu z obchodního rejstříku, 3. jméno osoby oprávněné jednat jménem daňového subjektu nebo jednat za daňový subjekt, 4. předmět daňové kontroly, 5. datum zahájení, 6. daňová kontrola byla provedena ve dnech, 7. veškerá zjištění mající dopad na porušení rozpočtové kázně, včetně uvedení rozporu s právními předpisy (ve zprávě o dotační kontrole musí být přesně popsáno, jaké zákonné normy hmotněprávního nebo procesního charakteru a jaké konkrétní paragrafy byly porušeny) a označení důkazů, které byly správcem daně použity, 8. seznam kontrolovaných dokladů a jiných písemností, 9. datum podepsání zprávy, 10. podpisy zprávy o dotační kontrole daňovým subjektem (popřípadě oprávněné osoby jednat za daňový subjekt) a pracovníkem správce daně, 11. poučení o následcích bezdůvodného odepření podpisu zprávy o dotační kontrole.

Dle ust. § 31 odst. 8 ZSDP správce daně prokazuje: 1. doručení vlastních písemností daňovému subjektu, 2. existenci skutečností rozhodných pro užití právní domněnky anebo právní fikce, 3. existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem, 4. existenci skutečností rozhodných pro uplatnění zákonných sankcí.

Kontrolovaný daňový subjekt má ještě před ukončením dotační kontroly v souladu s ust. § 16 odst. 4 písm. f) ZSDP zákonné právo ,,vyjádřit se před ukončením dotační kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě o dotační kontrole, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění“. Tomuto právu subjektu odpovídá povinnost pracovníka správce daně kontrolovaný subjekt seznámit se způsobem zjištění ve zprávě uvedených. Musí mu sdělit, na základě

55

kterých důkazních prostředků dospěl k závěru uvedenému ve zprávě, jak si je opatřil a v případě potřeby má povinnost daňovému subjektu tyto důkazní prostředky předložit. Součástí tohoto seznámení musí být shrnutí hodnocení všech podstatných důkazů. Správce daně nemá oprávnění k selekci důkazních prostředků a vyhodnocovat pouze ty, které svědčí výsledku uvedenému ve správě. Musí se vypořádat i s těmi důkazními prostředky, které daňový subjekt předložil, nebo jejíchž provedení navrhl a které nesvědčí výsledku uvedenému ve zprávě. Musí vyhodnotit také důkazní prostředky, jež si opatřil bez součinnosti s daňovým subjektem. Po tomto právním úkonu dle ust. § 16 odst. 4 písm. f) ZSDP může správce daně přistoupit k projednání zprávy o dotační kontrole. O projednání zprávy o dotační kontrole je sepsán protokol o ústním jednání dle ust. § 12 ZSDP, do kterého jsou zaznamenány všechna vyjádření, návrhy a námitky daňového subjektu k obsahu zprávy a své stanovisko k nim. Zprávu o dotační kontrole spolupodepisuje kontrolovaný subjekt a pracovník správce daně. Jedno vyhotovení zprávy o dotační kontrole obdrží kontrolovaný daňový subjekt. Den podpisu zprávy o dotační kontrole je také dnem ukončení jejího závěrečného projednání, doručení a současně dnem ukončení dotační kontroly. V případě, že při projednávání zprávy o dotační kontrole daňový subjekt zpochybní kontrolní zjištění a navrhne další důkazní prostředky pro svá tvrzení, zachytí se tato skutečnost do protokolu o ústním jednání a po prověření těchto důkazních prostředků se v případě potřeby zpráva o dotační kontrole doplní a opraví v těch bodech, ve kterých dojde ke změnám po prokázání daňovým subjektem, jež správce daně akceptuje. Výsledkem dotační je jedna zpráva o dotační, přitom může být sepsáno několik protokolů o ústním jednání. Pokud daňový subjekt odmítne zprávu o dotační kontrole převzít nebo se jejímu doručení vyhýbá, odešle se mu dle ust. § 16 odst. 8 ZSDP v poštovní zásilce s doručenkou. Pokud se nepodaří daňový subjekt zastihnout, uloží se písemnost v souladu s ust. § 17 odst. 5 ZSDP v místně příslušné provozovně držitele poštovní licence nebo u obecního úřadu a daňový subjekt se o tom vhodným způsobem vyrozumí. Není-li písemnost do patnácti dnů od uložení vyzvednuta, považuje se poslední den této lhůty za doručený, i když se daňový subjekt o uložení nedozvěděl.

56

4.3 Finanční úřad ve Znojmě Finanční úřad ve Znojmě (dále jen „FÚ ve Znojmě“) je územním finančním orgánem vykonávajícím správu daní. V současné době na úřadu pracuje 119 zaměstnanců – 29 na kontrolním oddělení a 7 na oddělení dotací. Přímým nadřízeným orgánem je Finanční ředitelství v Brně.

4.3.1 Kontrolní oddělení Kontrolní oddělení FÚ ve Znojmě má 29 zaměstnanců včetně 4 vedoucích pracovníků a je rozděleno na tři referáty: -

referát právnických osob, který provádí kontrolní činnost u právnických osob,

-

referát fyzických osob, který provádí kontrolní činnost u fyzických osob,

-

referát analyticko-vyhledávací, který kromě kontrolní činnosti u fyzických i právnických osob, „mapuje“ činnost podnikatelských subjektů v rámci územní působnosti úřadu, následně ji zpracovává a tipuje daňové subjekty, u kterých se provede daňová kontrola.

Obce v územní působnosti FÚ ve Znojmě jsou rozděleny mezi jednotlivé zaměstnance kontrolního oddělení, na tzv. „rajóny“, kteří je spravují – provádí šetření, daňové kontroly apod.

4.3.1.1 Překážky při daňové kontrole Při provádění daňové kontroly se zaměstnanci kontrolního oddělení setkávají s mnoha překážkami, které negativně ovlivňují její průběh. Jednou z nich je záměrné prodlužování doby daňové kontroly ze strany daňových subjektů. Zvláště v případech, jsou-li zastupováni daňovými poradci nebo advokáty. Pod záminkou pracovního vytížení, služební cesty, dovolené, nemoci apod., se snaží daňovou kontrolu prodlužovat. Dalším způsobem prodlužování daňové kontroly je přebírání písemností v poslední den úložní lhůty, žádostmi o prodloužení stanovené lhůty pro splnění požadovaných povinností, podáváním námitek proti postupu správce daně nebo proti jeho podjatosti. Veškeré tyto úkony provádí za účelem změny výsledku daňové kontroly, kdy může dojít k promlčení kontrolních zjištění, která jsou v rozporu s platnými právními předpisy, či daňový subjekt získá dobu potřebnou k zakrytí nebo naopak k získání nelegitimních důkazních prostředků.

57

Další překážkou, která má vliv na proces daňové kontroly, je nedostatečná spolupráce mezi jednotlivými státními orgány, orgány územních samosprávných celků a správci daně. Zákon o správě daní a poplatků v § 34 umožňuje součinnost těchto subjektů, ale v tak omezené míře, že správce daně nemá žádnou možnost získat informace důležité pro správné stanovení daňové povinnosti u daňových subjektů, kteří nespolupracují se správcem daně. Zde je třeba vytknout jednotlivým vlivným zájmovým skupinám na ústředních orgánech státní správy, že nechtějí přijít o určitá svá „privilegia“ a snaží se oddalovat propojení jednotlivých orgánů státní správy mezi sebou, i zákonodárcům, za jejich pasivní přístup k této problematice, neboť konečným důsledkem je nižší inkaso daní z problémových daňových kontrol. Rovněž nepružnou spoluprací mezi jednotlivými správci daně, zejména v případech ověřování zdanitelných plnění u daně z přidané hodnoty u tzv. řetězců12, kdy se jednotlivé společnosti snaží“přiživit“ na státním rozpočtu uplatňováním odpočtů DPH při prodejích stejného zboží nebo poskytováním fiktivních služeb mezi sebou, neustálých změnách statutárních orgánů společností, změnách jejich sídel, tedy i místně příslušných správců daně, čímž může dojít k pochybení správce daně. Šetří–li správce daně takový případ, nemusí spolupracovat s jinými místně příslušnými správci daně, kteří se při své činnosti s některými články řetězců setkali, protože o nich nemají žádné indicie. Bylo by vhodné k počtu a nebezpečnosti takovýchto skupin utvořit na úrovni finančních ředitelstvích útvary, které by koordinovaly činnost jednotlivých finančních úřadů a spolupracovaly s ostatními finančními ředitelstvími pokud by řetězce překročili jejich územní působnost. Znamenalo by to urychlení a zefektivnění činnosti daňové správy spojené s finančním přínosem pro státní rozpočet, buď zvýšením příjmové strany (vyšší doměrky na dani) nebo snížením výdajové strany (snížení neoprávněně uplatněných vyplacených nadměrných odpočtů na dani z přidané hodnoty.

4.3.1.2 Výsledky daňových kontrol v letech 2006 a 2007 Zaměstnanci kontrolního oddělení FÚ ve Znojmě provedli v roce 2006 celkem 988 daňových kontrol, kterými doměřili daně v celkové výší 31 351 972 Kč. Počty kontrol a výše doměrků za jednotlivé daně jsou rozepsány v Tabulce č. 1.

12

„Řetězec“ – personálně nebo jinak propojené společnosti.

58

V roce 2007 bylo FÚ ve Znojmě provedeno 1 240 daňových kontrol s celkově doměřenou daní ve výši 16 751 891 Kč. Počty kontrol a výše doměrků za jednotlivé daně jsou rozepsány v Tabulce č. 2.

I přes nárůst provedených daňových kontrol v roce 2007 oproti roku 2006 (+ 252) došlo k výraznému poklesu doměřené daně, o 14 600 081 Kč. Pokles byl ovlivněn tím, že v roce 2007 nebyla provedena žádná daňová kontrola na dani spotřební, kterou od 01.01.2004 spravuje celní správa. V roce 2006 byla ukončena daňová kontrola na dani spotřební u daňového subjektu – provozovna Duty/tax free zahájené v roce 2003. Při nezahrnutí spotřební daně do výsledku činnosti kontrolního oddělení, došlo by v roce 2007 k nárůstu celkově doměřené daně o částku 4 264 186 Kč.

Tabulka č. 1 – Počty provedených daňových kontrol a výše doměřené daně FÚ ve Znojmě v roce 2006

Druh příjmu

Počet kontrol

Daň z přidané hodnoty Daň spotřební Daň z příjmů PO Daň z příjmů FO – podáv. přiznání Daň z příjmů FO – závislá činnost Daň z příjmů – zvláštní sazba Daň z nemovitostí

275 1 138 224 171 25 28

Daň dědická darovací a z přev. nemovitostí Daň silniční Celkem Zdroj: Interní materiály FÚ ve Znojmě

59

Doměřeno z kontrol (v Kč) 4 593 140 18 864 267 3 855 610 3 283 995 365 457 149 760 206 820

0

0

126 988

32 923 31 351 972

Tabulka č. 2 – Počty provedených daňových kontrol a výše doměřené daně FÚ ve Znojmě v roce 2007

Druh příjmu

Počet kontrol

Daň z přidané hodnoty Daň spotřební Daň z příjmů PO Daň z příjmů FO – podáv. přiznání Daň z příjmů FO – závislá činnost Daň z příjmů – zvláštní sazba Daň z nemovitostí

355 0 151 355 160 17 111

Daň dědická darovací a z přev. nemovitostí Daň silniční Celkem

Doměřeno z kontrol (v Kč) 5 773 688 0 3 642 620 6 300 321 645 532 16 060 155 249

0

0

91 988

218 421 16 751 891

Zdroj: Interní materiály FÚ ve Znojmě

13

4.3.1.3 Praktický příklad daňové kontroly

Jako příklad daňové kontroly jsem vybral daňovou kontrolu provedenou u právnické osoby Akciová společnost a.s. Daňová kontrola byla provedena na dani z příjmů právnických osob, na dani přidané hodnoty (zdaňovacím obdobím daňového subjektu je kalendářní čtvrtletí) a na dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků. Při daňové kontrole byla společnost na základě plné moci zastoupena Ing. Ladislavou Mrázkovou.

Profil společnosti Daňový subjekt Akciová společnost a.s. se zabývá výrobou dřevěného nábytku a jeho doplňků. Svoje výrobky společnost vyváží i členských států EU.

Doklady předložené k daňové kontrole

13

Jména a názvy osob byla s ohledem na ust. § 24 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, změněna.

60

Zástupce daňového subjektu předložil zaměstnancům správce daně k provedení daňové kontroly – faktury přijaté, faktury vydané, bankovní výpisy, interní doklady, pokladní doklady příjmové, pokladní doklady výdajové, zahraniční pokladní doklady, inventury, karty majetku, účetní deník, záznamní povinnost na DPH (1 – 4 čtvrtletí), nájemní smlouva na nebytové prostory, mzdové listy.

Kontrolní zjištění Daňovou kontrolou bylo zjištěno, že daňový subjekt v rozporu s ust. § 23 odst. 3 písm. a) bodu 2, v návaznosti na ust. § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, neoprávněně zahrnul do nákladů částku 661 774 Kč, kterou měl v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob uvést jako připočitatelnou položku k základu daně z příjmů právnických osob částku. Jednalo se především o stavební úpravy na osobním majetku jednatele společnosti, nákup zboží pro osobní spotřebu jednatele společnosti a duplicitně zaúčtované náklady. Daňový subjekt v daňovém přiznání vykázal ztrátu ve výši 161 262 Kč. Po připočtení částky 661 774 Kč k základu daně, stanovil správce daně dodatečnou daňovou povinnost ve výši 130 000 Kč a současně vynuloval celou uplatněnou ztrátu. V návaznosti na kontrolní zjištění u daně z příjmů právnických osob, doměřil správce daně dodatečnou daňovou povinnost na dani z přidané hodnoty za jednotlivá čtvrtletí v následující výši: 1. čtvrtletí

doměřeno

3 647 Kč,

2. čtvrtletí

doměřeno

6 116 Kč,

3. čtvrtletí

doměřeno

17 156 Kč,

4. čtvrtletí

doměřeno

4 889 Kč.

Daňový subjekt hradil jednateli společnosti, který podepsal prohlášení poplatníka dle § 38k odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, různá soukromá vydání. Jednalo se např. o nákup MP3, pohonných hmot k soukromým jízdám, stavební úpravy na osobním majetku jednatele apod. Daňový subjekt však tato naturální plnění nepřipočítal k základu daně jednatele společnosti. Správce daně dodatečně vyměřil daňovou povinnost na dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků v celkové částce 78 974 Kč. Vzhledem k tomu, že daňový subjekt vedl účetnictví v rozporu s ust. § 7 odst. 1 a § 8 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, tj. vedl jej nesprávně 61

a neuvedl pravdivé údaje v účetních záznamech a způsobil tím, že v účetní závěrce byl zkreslen věrný obraz předmětu účetnictví, uložil správce daně daňovému subjektu v souladu s ust. § 37 odst. 1 písm. h) a i) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pokutu ve výši 20 000 Kč.

4.3.2 Oddělení dotací Oddělení dotací FÚ ve Znojmě má 7 zaměstnanců včetně 1 vedoucího pracovníka. Rozdělení oblasti dotací na jednotlivé zaměstnance je provedena dle předmětu dotace, zda se jedná o dotace investiční, neinvestiční, směřující do oblasti zemědělství, školství, hypotečního úvěrování, úřadům práce, obcím, krajům apod..

4.3.2.1 Překážky při dotační kontrole V oblasti dotační kontroly je hlavním nedostatkem, který ztěžuje práci pracovníkům provádějícím kontrolu dotací, že ne všichni poskytovatelé zadávají do IS CEDR, který je základní pomůckou pro kontrolu dotací, zejména ze strany Ministerstva financí a dalších resortů, informace o poskytnutých dotacích. Např. Ministerstvo práce a sociálních věcí zadává údaje o poskytnutých dotacích s odstupem jednoho až pěti let a Státní fond rozvoje bydlení údaje do IS CEDR nezadává vůbec. Na druhou stranu dobrá spolupráce (např. v oblasti kontroly státní podpory hypotéčního úvěrování) je s bankami, které do IS CEDR zadávají informace bez větších problémů. Souvisí to s tím, že hypoteční úvěrování je pro banky výhodná podnikatelská aktivita, se kterou by se nerady loučily. Při provádění kontrol oprávněnosti čerpání poskytnutých dotací pracovníci finančních úřadů často přijdou na nedostatky, které jsou způsobeny omezenými znalostmi této problematiky. Veřejnost je málo seznámena s tím, jaké dotace jsou ze státního rozpočtu poskytovány, na jaký účel a jaké jsou postihy za nedodržení podmínek jejich poskytnutí. Dochází tak k nesprávnému užití dotací, tj, na jiný účel než byly poskytnuty, jejich nesprávnému vyúčtování nebo nedodržení termínů pro jejich použití, což má pak za následek povinnost jejich vrácení zpět do státního rozpočtu spolu s penále s tím souvisejícím. I když věcně vše proběhlo v pořádku a došlo pouze k formálnímu porušení některého z předpisů, musí příjemce dotace vrátit prostředky zpět i s vyměřeným penále. Daňové subjekty pak žádají o prominutí tohoto penále a finanční úřady jim v případě těchto formálních porušení ve většině případů

62

vyhoví a vyměřené penále prominou. V případě odvodů za porušení rozpočtové kázně rozhoduje o jejich prominutí Ministerstvo financí, které u obcí a krajů většinou promíjí odvody v plné výši, u ostatních může jít i o desítky procent z částky, která se měla vrátit zpět do státního rozpočtu. Dochází tak ke zbytečně vynaloženým nákladů při správě daní.

4.3.2.2 Výsledky dotačních kontrol v letech 2006 a 2007 Zaměstnanci oddělení dotací FÚ ve Znojmě v roce 2006 provedli 382 dotačních kontrol, jejichž výsledkem bylo vyměření 14 430 000 Kč na odvodech za nedodržení rozpočtové kázně a 5 874 000 Kč na penále. V roce 2007 bylo provedeno 387 dotačních kontrol. Na odvodech za nedodržení rozpočtové kázně bylo vyměřeno 3 303 000 Kč a na penále 3 567 000 Kč. V obou letech byla největší pozornost věnována zemědělským dotacím, 1/2 kontrolní činnosti. Dotacím poskytnutých Ministerstvem pro místní rozvoj byla věnována 1/5 kontrolní činnosti. Zbývající část kontrolní činnosti byla věnována dotacím poskytnutým Ministerstvem práce

a sociálních věcí a Ministerstvem kultury. 14

4.3.2.3 Praktický příklad dotační kontroly

Na základě žádosti o kontrolu dotované akce podané u Finančního úřadu ve Znojmě poskytovatelem dotace – Ministerstvem pro místní rozvoj, provedl správce daně dotační kontrolu u obce Holubice, která byla zaměřena na dotaci poskytnutou na základě Rozhodnutí o účasti státního rozpočtu na financování akce „20 TI Holubice“. Jednalo se o vybudování veřejné části přípojek vody, dešťové a splaškové kanalizace – lokalita pro výstavbu 20 nájemních bytů. Celkové náklady akce činily 4 588 000 Kč. Z této částky tvořily, dle Rozhodnutí ministerstva, vlastní zdroje obce ve výši 2 988 000 Kč a 1 600 000 Kč bylo poskytnuto ze státního rozpočtu. Dále byl rozhodnutím stanoven termín realizace akce do konce měsíce října roku 2006, termín závěrečného vyhodnocení byl stanoven do konce měsíce dubna roku 2007 a financování akce mělo probíhat jak je uvedeno v Tabulce č. 3.

Tabulka č. 3 – Financování akce „20 TI Holubice“

14

Jména a názvy osob byla s ohledem na ust. § 24 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, změněna.

63

Rok

Vlastní zdroje

Zdroje státního rozpočtu

2004

127 000 Kč

1 000 000 Kč

2005

1 120 000 Kč

600 000 Kč

2006

1 741 000 Kč

0 Kč

Zdroj: Vlastní vyhotovení

Kontrolní zjištění Provedenou dotační kontrolou správce daně zjistil, že obec Holubice v rozporu s Podmínkami poskytnuté dotace použila částku ve výši 187 000 Kč neoprávněně, neboť nesouvisely s dotovanou akcí „20 TI Holubice“. Došlo tím k porušení rozpočtové kázně s důsledkem sankcí podle ust. § 44a odst. 4 písm. c) zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rozpočtových pravidlech). Kontrolou bylo dále zjištěno nedodržení termínu realizace akce, neboť příslušný stavební úřad vydal kolaudační rozhodnutí dne 25.04.2007, ale Rozhodnutím byl termín stanoven do konce měsíce října roku 2006. Za toto porušení dle ust. § 44a odst. 4 písm. a) zákona o rozpočtových pravidlech byl obci Holubice stanov odvod za porušení rozpočtové kázně ve výši 5% z celkové částky dotace, tj. 80 000 Kč.

4.3.3 Poznatky z daňových a dotačních kontrol 4.3.3.1 Poznatky z daňových kontrol Nejčastějšími daňovými nálezy u daně z příjmů fyzických a právnických osob jsou nepřiznání všech příjmů, např. krácení tržeb u obchodní činnosti jako jsou např. restaurace, obchody, taxikáři apod. (záporný nebo velmi nízký rabat), nezahrnutí všech vystavených účetních dokladů, např. faktur, do účetnictví apod., ale i v uplatnění daňových nákladů na základě fiktivních dokladů nebo fiktivních plateb, zejména od nekontaktních subjektů. Tomu výrazně napomáhá neúměrný pohyb peněžních prostředků v hotovosti, nezavedení registračních pokladen apod. U daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků se jedná o neodvedení daně plátcem daně u zaměstnanců. U daně z přidané hodnoty jsou nejčastější daňové nálezy u „využívání“ nároku na odpočet daně u zdanitelných plnění, která nejsou dále použita pro podnikání. Jedná se zejména o osobní spotřebu. Stále přetrvává praxe tzv. řetězců, a předkládání fiktivních daňových dokladů bez prokázání uskutečnění

64

zdanitelného plnění, přičemž způsoby a metody uplatňování fiktivních dokladů se neustále mění a zdokonalují.

4.3.3.2 Poznatky z dotačních kontrol Nejčastějšími nálezy u dotačních kontrol je nedodržení termínů stanovených Podmínkami poskytnuté dotace a neoprávněné použití dotace, tj. použití dotace na jiný účel než bylo stanoveno Podmínkami poskytnuté dotace.

5 Závěr

65

Mezi laickou veřejností je malé povědomí o tom, jak probíhá daňová či dotační kontrola. Zvláště kolem daňové kontroly koluje mnoho mýtů a polopravd, k čemuž přispívají i samotné daňové subjekty (případně jejich zplnomocnění zástupci), pro které daňová kontrola nedopadla dle jejich představ, a tak její průběh interpretují odlišně od skutečnosti. Z práce jednoznačně vyplývá, daňová i dotační kontrola má přesně daná pravidla, vymezena platnými právními předpisy, kterými se musí všechny zainteresované strany řídit. Zaměstnanci provádějícímu kontrolu se může stát, že na jeho straně nastane omyl způsobený buď nejednoznačností právního předpisu nebo pochybením zaměstnance. Ve své praxi jsem se však nesetkal s případem, kdyby se pracovník správce daně chtěl kontrolovaný daňový subjekt jakkoliv záměrně poškodit. Podrobně jsem

ve své práci popsal jednotlivé fáze daňové a dotační kontroly – výběr

daňového subjektu, přípravu na kontrolu, zahájení, provedení a ukončení daňové a dotační kontroly. Za jednu z nejdůležitějších částí daňové kontroly považuji její přípravu. Dojde-li k jejímu podcenění, projeví se to většinou negativně na průběhu a někdy i na výsledku prováděné kontroly. Zjistí-li správce daně v průběhu daňové kontroly nedostatky, k doměření daně ve většině případů dochází formou dokazování, tzv. dokazovacího řízení. Při něm daňový subjekt prokazuje veškeré skutečnosti uvedené v daňovém přiznání, ke kterým byl vyzván. Pokud nelze v dokazovacím řízení prověřit správnost základu daně a daně, může správce daně v odůvodněných případech přistoupit k vyměření daně podle pomůcek. Při své činnosti na Finančním úřadu ve Znojmě jsem se setkal s několika problémy, které ztěžují proces průběhu daňové kontroly. Prvním problémem souvisejícím s prováděním daňové kontroly je často záměrné prodlužování doby prováděné kontroly ze strany některých daňových subjektů. Druhý se týká doručování písemností. Dle ust. § 17 odst. 1 ZSDP správce daně doručuje úřední písemnosti zpravidla poštou. Tyto písemnosti může však doručit i svými pracovníky. U většiny daňových subjektů není z doručováním písemností problém. Jsou však subjekty (jedná se především o právnické osoby), které se v sídle firmy zapsaném v obchodním rejstříku nezdržují a písemnosti zásadně nepřebírají. V tomto případě sice existuje institut doručování veřejnou vyhláškou dle ust. § 19 ZSDP, některé úkony v rámci daňové kontroly však vyžadují osobní účast daňového subjektu, popřípadě zástupce daňového subjektu a doručení veřejnou vyhláškou je v tomto případě neúčinné. Jediným řešením tohoto problému je dle mého názoru novelizace příslušného ustanovení zákona do znění, pokud daňový subjekt do určité doby v sídle firmy nepřevezme příslušnou písemnost, je tato písemnost považována za doručenou se všemi právními důsledky. Další problém se týká 66

okamžiku ukončení daňové kontroly. Dle ust. § 16 odst. 8 ZSDP je den podpisu zprávy též dnem jejího doručení. Zákon o správě daní a poplatků (ani jiný zákon) neupravuje okamžik ukončení daňové kontroly. Za ukončení daňové kontroly je sice považován úkon projednání příslušné zprávy o daňové kontrole a její předání daňovému subjektu, avšak také v tomto případě je dle mého názoru nutná novelizace příslušného ustanovení zákona, která by měla jasně určit okamžik ukončení daňové kontroly. Negativní vliv na provádění daňové kontroly má i skutečnost, že neexistuje ucelená legislativní koncepce správy daní. Daňové zákony se novelizují i několikrát do roka, což zvyšuje nároky na zaměstnance provádějící daňovou kontrolu. Absence daňové koncepce způsobuje potíže i daňovým subjektům, kteří musí reagovat na časté změny daňových zákonů a tím dochází k jejich zbytečnému časovému a finančnímu zatěžování. Problémem při provádění daňové kontroly je i ten, že správci daně mají ztížený přístup k informacím od ostatních ústředních orgánů státní správy, neboť nemají přístupy do centrálních registrů, např. registr vozidel, registr občanských průkazů či centrální registr obyvatel. Pokud už přístup do registrů finanční úřady mají, oprávnění s nimi pracovat má jeden či dva pracovníci. Registry také nejsou vždy aktuální, někdy jsou i několikaměsíční prodlevy v jejich aktualizaci ze strany jejich správců. Zaměstnanec správce daně nemůže ihned pracovat s daty získanými v průběhu daňové kontroly a tato se z časového hlediska zbytečně prodlužuje. Rovněž to, že Zákon o registračních pokladnách nevstoupil v platnost a byl zrušen zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, považuji za nešťastný krok našich zákonodárců, neboť jeho implementace do praxe by notně ztížila některým daňovým subjektům krátit zdanitelné příjmy a přispěla by k navýšení odvodů do státního rozpočtu. De facto by registrační pokladny napomohly stabilizaci veřejných rozpočtů více než jejich zrušení. Vzhledem k rozsahu poskytovaných dotací ze státního rozpočtu je třeba, aby byla této problematice věnována patřičná pozornost. V souvislosti s reformou veřejných financí a snižování zadlužování státu by kontrola poskytování a čerpání těchto prostředků státního rozpočtu měla probíhat v co největším měřítku a přitom co nejkvalitněji. Také při provádění dotační kontroly existuje řada problémů. Hlavním z nich je neúplnost zadaných údajů a informací v IS CEDR (základní pomůcka pro kontrolu dotací ze strany územních finančních orgánů), což komplikuje práci zaměstnanců správce daně, kteří kontrolu provádějí. Dalším nedostatkem kontrolního systému dotací je vlastně dvojí kontrola dotací. Jednou ze strany poskytovatele dotace a podruhé prostřednictvím finančních úřadů. Domnívám se, že by bylo z pohledu efektivnosti nakládání s prostředky státního rozpočtu přínosnější, prováděl-li by kontrolu dotací pouze jeden subjekt, a to poskytovatel dotace, 67

který má, na rozdíl od správce daně, k dispozici více informací a podkladů, než správce daně. Neoprávněnému použití prostředků poskytnutých ze státního rozpočtu by se mohlo zabránit aplikováním modelu fungujícím v EU, kde příjemce dotaci obdrží až po provedení akce při splnění všech daných podmínek. Do ukončení akce financuje vše z vlastních zdrojů nebo formou úvěru, což nutí příjemce dotace, aby stanovené podmínky skutečně dodržoval. V rámci České republiky probíhá dotační kontrola zhruba po 2 až 3 letech po skončení dotované akce. Prokazování správného užití dotačních prostředků je obtížnější a sankce za porušení rozpočtové kázně jsou pak pro příjemce dotací vyšší.

6 Použitá literatura

68

[1]

Daně – soubor 25 základních předpisů o daních, účetnictví, sociálním a zdravotním pojištění platných od 1.1.2007. 16. vyd. Brno: URS Brno, 2007. 718 s. ISBN 80-903240-4-5.

[2]

HAMERNÍKOVÁ, B. Financování ve veřejném a neziskovém nestátním sektoru, 1. vyd. Praha: Eurolex Bohemia, 2000. 213 s. ISBN 80-9027-523-0.

[3]

HAMERNÍKOVÁ, B. Veřejné finance, 2. vyd. Praha: Eurolex Bohemia, 2004. 355 s. ISBN 80-8643-288-2.

[4]

KOBÍK, J. Daňová kontrola, 1. vyd. Praha: ASPI, 2006. 109 s. ISBN 80-7357-170-6.

[5]

KUŘITKA, J. Daňová kontrola správce daně, diplomová práce. Jindřichův Hradec: VŠE v Praze, 2008. 83 s.

[6]

MARKOVÁ, H. Rozpočtové právo. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, 2001. 203 s. ISBN 807179-633-6.

[7]

REKTOŘÍK, J., ŠELEŠOVSKÝ, J. Kontrolní systémy veřejného sektoru a veřejné správy. 1. vyd. Brno: Ekopress, 157 s. ISBN 80-86119-72-6.

[8]

SAMUELSON, P. A., NORDHAUS, W. D. Ekonomie, 1. vyd. Praha: Svoboda, 1995. 1326 s. ISBN 80-7201-203-7.

[9]

STRECKOVÁ, Y., MALÝ I. a kolektiv. Veřejná ekonomie pro školu i praxi. 1. vyd. Praha: Computer Press, 1998. 214 s. ISBN 80-7226-112-6.

[10] VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L. Daňový systém ČR 2008 aneb učebnice daňového práva, 9 vyd. Praha: 1. VOX, 2008. 319 s. ISBN 978-80-86324-72-2 [11] VYBÍHAL, V. Veřejné finance, 1. vyd. Hradec Králové: E.I.A., 1995. 325 s. ISBN 8086395-17-0.

Použitá legislativa:

[12] Zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění platných předpisů. [13] Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění platných předpisů. [14] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platných předpisů. [15] Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platných předpisů. [16] Zákon č. 563/1990 Sb., o účetnictví, ve znění platných předpisů. [17] Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění platných předpisů. [18] Zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, ve znění p.p. [19] Zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění p.p.

69

[20] Zákon č. 576/1990 Sb., o pravidlech hospodaření s rozpočtovými prostředky České republiky a obcí v České republice, ve znění p.p. [21] Vyhláška č. 588/1990 Sb., kterou se stanoví sídla a územní působnost finančních ředitelství, zřizují se finanční úřady a stanoví se jejich územní působnost, a to jak u příjemců podpory, tak i u hypotéčních bank, které zprostředkovávají poskytování podpory na základě smlouvy uzavřené s Ministerstvem financí. [22] Zákon č. 265/1991 Sb., o působnosti orgánů České republiky v oblasti cen, ve znění p.p., zákon č. 526/1990 Sb., o cenách, ve znění p.p. [23] Zákon č. 136/1994 Sb., barvení a značkování některých uhlovodíkových paliv a maziv a o opatření s tím souvisejících ve znění p.p. a zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění p.p. a zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty ve znění p.p. WWW stránky:

[24] Ministerstvo financí [on/line]. [cit 23.08.2008] Praha: MF. Dostupné z: [25] Ministerstvo financí [on/line]. [cit 13.09.2008]. Dokument ve formátu PDF. Praha: MF. Dostupné z: [26] Ministerstvo financí [on/line]. [cit 28.08.2008]. Dokument ve formátu PDF. Praha: MF. Dostupné z:

70

7 Seznam zkratek ARES – Automatizovaný registr ekonomických subjektů CEO – Centrální evidence obyvatel DaP – daňové přiznání DPH – daň z přidané hodnoty EU – Evropská unie FÚ – Finanční úřad IS CEDR – Informační systém Centrální evidence dotací z rozpočtu ISPROFIN – Informační systém programového financování MF – Ministerstvo financí MMR – Ministerstvo pro místní rozvoj ÚFDŘ – Ústřední finanční a daňové ředitelství ÚFO – Územní finanční orgány ZSDP – zákon o správě daní a poplatků

71

8 Seznam příloh 1. Protokol o ústním jednání – zahájení daňové kontroly 2. Protokol z místního šetření 3. Dožádání 4. Součinnost třetích osob 5. Protokol o ústním jednání – výslech svědka 6. Územní působnost FÚ ve Znojmě týkající se daňové kontroly 7. Územní působnost FÚ ve Znojmě týkající se dotační kontroly 8. Mapa správního obvodu Finančního úřadu ve Znojmě

72