MOEILIJKE BOEKINGEN HOE CORRECT VERWERKEN - Guy Parmentier & Patrick Huybrechts

MOEILIJKE BOEKINGEN HOE CORRECT VERWERKEN Guy Parmentier & Patrick Huybrechts

1

CONTACT PARMENTIER GUY – MGI BVBA Valkenlaan 31 – 2900 Schoten Tel: 03/685.40.07 Mail: [email protected] Guy Parmentier Bedrijfsrevisor Executive professor ‐ University of Antwerp Management School 2008 (Real Estate Accounting) Professor ‐ Karel De Grote Hogeschool Antwerp (Audit/Valuation) Docent postgraduaat Antwerp ‐ Accountancy Guest professor ‐ University Maastricht (Valuation) Guest professor – University of Economics Nicosia (Cyprus) Author of the book – Business Valuation ( Intersentia)

2

ISBN 978-1-78068-016-3

3

INHOUD 0. Grootte van de vennootschap 1. Op welke rekeningen worden onroerende goederen geboekt? 2. Hoe een vruchtgebruik correct verwerken in de boekhouding ? 3. Wanneer en hoe de ruil van een onroerend goed boeken? 4. Hoe wordt een tax shelter opgenomen in de boekhouding ? 5. Hoe wordt onroerende leasing geboekt bij de leasinggever? 6. Hoe wordt een waardevermindering op handelsvorderingen gedekt door een kredietverzekering correct opgenomen in de boekhouding ? 7. Hoe boekt u uw kmo‐portefeuille ? 8. Hoe worden maaltijdcheques en ecocheques correct geboekt ? 9. Hoe boek ik een kapitaalverhoging door: incorporatie van overgedragen winst incorporatie van reserves 10. Hoe worden warrants geboekt ? 11. Hoe wordt een herwaarderingsmeerwaarde op vaste activa geboekt ? 12. Hoe boeken we een onbeschikbare reserve bij inkoop van eigen aandelen? 13. Hoe boek je het voorschot op de verdeling van het netto‐actief ? 14. Wat zijn de regel voor het boeken van een kapitaalsubsidie waarvan de toekenning en/of uitbetaling over verschillende jaren wordt gespreid ? 15. Hoe en wanneer boeken we een voorziening ?

4

INHOUD 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30.

Hoe verwerken we de aankoop van goederen verworven tegen betaling van een lijfrente ? Hoe boeken we een bijkomende fiscale aanslag ? Wanneer maken we gebruik van de overlopende rekening van het actief bij het boeken van een lening ? Hoe wordt een roerende lease bij de leasingnemer geboekt ? Wanneer en in welke mate dient de provisie vakantiegeld voor bedienden en arbeiders te worden teruggenomen ? Hoe wordt onroerende leasing geboekt bij de leasingnemer ? Hoe boeken we de btw in hoofde van de leden van de btw‐eenheid ? Hoe wordt factoring in hoofde van de leverancier geboekt ? Wanneer boeken we op de overlopende rekeningen ? Hoe verwerken we de ontwikkeling van onze eigen website in onze boekhouding ? Waar worden de kosten van een gehuurd pand geboekt ? Hoe worden management‐fees en bestuurdersvergoedingen correct geboekt ? Hoe en wanneer worden ontvangen dividenden geboekt ? Hoe worden rentesubsidies correct verwerkt in de boekhouding ? Hoe nemen we een sale and lease back correct op in onze boekhouding ?

5

0. GROOTTE VAN DE VENNOOTSCHAP Het is onmogelijk op een correcte manier de boekhoudwetgeving, de fiscale wetgeving en de vennootschapswetgeving te volgen als u niet weet of de vennootschap kwalificeert als “grote” vennootschap of “kleine” vennootschap ! Wat is het belang van het onderscheid ?

6

0. GROOTTE VAN DE VENNOOTSCHAP Vennootschapsrechtelijke gevolgen : – Schema van de jaarrekening – Jaarverslag – Aanstelling commissaris

7

1. GROOTTE VAN DE VENNOOTSCHAP Fiscale gevolgen – – – – – – – – – – – –

Aanleg investeringsreserve Vermeerdering ontoereikende voorafbetalingen eerste drie boekjaren Beperking van de afschrijvingen Bij de aankoop komende kosten Tarief notionele intrestaftrek 120% aftrek kosten voor beveiliging Vanaf AJ 2014 : belasting 0,4% bij meerwaarden op aandelen Vanaf 01/07/2013 : sperperiode voor kapitaalvermindering na incorporatie belaste reserves Vanaf 01/07/2013 : verlaagde roerende voorheffing op dividenden voor KMO Vanaf AJ 2014 : de fairness tax (BS 01/08/2013) Vanaf jaar 2014 : herinvoering éénmalige investeringsaftrek (enkel voor KMO) Vanaf jaar 2014 : verhoging IPA‐korting (korting BV) met 1,12% (enkel voor KMO)

8

0. GROOTTE VAN DE VENNOOTSCHAP Art. 15 W.Venn. : Kleine vennootschappen zijn deze vennootschappen met rechtspersoonlijkheid die voor het laatste EN het voorlaatst afgesloten boekjaar, niet meer dan één der volgende criteria overschrijden : Jaargemiddelde personeelsbestand : 50 Omzet excl. BTW : 7.300.000 EUR Balanstotaal : 3.650.000 EUR Tenzij het jaargemiddelde van het personeelsbestand meer dan 100 bedraagt M.a.w. : grote vennootschap = Jaargemiddelde personeelsbestand meer dan 100 Tijdens laatste OF voorlaatste jaar minstens twee criteria overschrijden 9

0. GROOTTE VAN DE VENNOOTSCHAP Personeelsbestand ? ‐ 50 mensen in absoluut aantal ? ‐ 50 mensen in voltijdse equivalenten ? Omzet ? ‐ ‐

70‐rekening ? alle opbrengsten ?

10

0. GROOTTE VAN DE VENNOOTSCHAP Omzet ? In principe 70‐rekening Tenzij wanneer “opbrengsten uit het gewoon bedrijf” (= 70 t/m 75) voor meer dan de helft bestaat uit opbrengsten die niet aan de omzet kunnen toegeschreven worden. Voorbeeld :

11

0. GROOTTE VAN DE VENNOOTSCHAP Voorbeeld : omzet: 3.300.000 euro; andere bedrijfsopbrengsten: 200.000 euro; financiële opbrengsten: 700.000 euro; en uitzonderlijke opbrengsten: 550.000 euro. => omzet voor art. 15 = 3.300.000 EUR omzet: 3.300.000 euro; andere bedrijfsopbrengsten: 850.000 euro; financiële opbrengsten: 2.700.000 euro; en uitzonderlijke opbrengsten: 550.000 euro. => omzet voor art. 15 = 6.850.000 EUR 12

0. GROOTTE VAN DE VENNOOTSCHAP CRITERIA

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

PERSONEEL

10

10

11

12

15

15

15

OMZET

10 mio

12 mio

13 mio

13 mio

20 mio

18 mio

18 mio

BALANSTOT.

1 mio

2 mio

3 mio

4 mio

3 mio

3 mio

4 mio

Klein

Klein

Klein

Klein

Groot

Groot

Klein

13

0. GROOTTE VAN DE VENNOOTSCHAP Wat met “verbonden vennootschappen” ? Art. 11 W.Venn. : Met een vennootschap verbonden vennootschap = Vennootschappen waarover zij een controlebevoegdheid uitoefent Vennootschappen die een controlebevoegdheid over haar uitoefenen Vennootschappen waarmee zij een consortium vormt Belang ? ‐ Grote of kleine vennootschap ? ‐ Grote of kleine groep ? ‐ Fiscaliteit!

14

0. GROOTTE VAN DE VENNOOTSCHAP Art. 16 W.Venn. : Een vennootschap samen met haar dochtervennootschappen, of vennootschappen die samen een consortium uitmaken, worden geacht een kleine groep te vormen, indien deze vennootschappen samen, op geconsolideerde basis, niet meer dan één van de volgende criteria overschrijden : Jaaromzet excl. BTW : 29.200.000 EUR balanstotaal : 14.600.000 EUR jaargemiddelde van het personeelsbestand : 250 Pas als twee jaar lang de criteria worden overschreden, is er een grote groep.

15

0. GROOTTE VAN DE VENNOOTSCHAP Art. 141 2° W.Venn. inzake controle op de jaarrekening (aanstelling commissaris ) : “Dit hoofdstuk is niet van toepassing op : 2° de niet genoteerde kleine vennootschappen in de zin van artikel 15, met dien verstande dat voor de toepassing van dit hoofdstuk iedere vennootschap afzonderlijk wordt beschouwd, behoudens de vennootschappen die deel uitmaken van een groep die gehouden is een geconsolideerde jaarrekening op te stellen en te publiceren;” Met andere woorden : ‐ Kleine vennootschappen in de zin van art. 15 W.Venn. moeten geen commissaris aanstellen ‐ BEHALVE indien de vennootschap deel uitmaakt van een groep die moet consolideren

16

0. GROOTTE VAN DE VENNOOTSCHAP Let op : art. 141 omvat geen territorialiteitsbepaling : Praktijk : De vennootschap van uw klant is op zich een kleine vennootschap, maar is dochter van een Duitse vennootschap die in Duitsland consolideert (eventueel zonder dat u daarvan op de hoogte bent).  U moet voor de Belgische vennootschap een commissaris aanstellen en een jaarrekening opstellen volgens het volledig schema

17

DEEL I – GROOTTE VAN DE VENNOOTSCHAP Praktijk : Een groep van (Belgische) vennootschappen. De groep wordt niet aanzien als een “grote groep” (criteria art. 16 W.Venn.)  U moet niet verplicht consolideren De groep overschrijdt op geconsolideerde basis wel aan de criteria van art. 15 W.Venn.  U moet in alle groepsvennootschappen een jaarrekening opmaken volgens het volledig schema  Een commissaris is enkel nodig in de vennootschap die op individuele basis art. 15 W.Venn. overschrijdt

18

0. GROOTTE VAN DE VENNOOTSCHAP Is de vennootschap verbonden in de zin van art. 11 W.Venn. ?

Neen

Ja

Overschrijdt de vennootschap de criteria van art. 15 W.Venn. ?

Neen

verkort schema en geen commissaris

kleine vennootschap

Ja

Consolidatie opmaken

grote vennootschap

volledig schema en wel commissaris

Geen verplichte consolidatie

Overschrijdt de groep de criteria van art. 15 W.Venn. ?

Ja Voldoet de groep aan art. 16 W.Venn. ? Ja

Neen

Neen

verkort schema en geen commissaris

Ja

Wel consolidatieplicht

volledig schema voor alle groepsvennootschappen

volledig schema en wel commissaris voor alle groepsvennootschappen

commissaris enkel voor vennootschap die afzonderlijk art. 15 overschrijdt

19

BOEKING VAN ONROEREND GOED 20

1. BOEKING VAN ONROEREND GOED Vraag 1 : wanneer boeken ? Vraag 2 : hoe boeken ? Vraag 3 : waar boeken ?

21

1. BOEKING VAN ONROEREND GOED Vraag 1 : wanneer boeken ?  Problematiek i.v.m. aankoop/verkoop onder opschortende voorwaarde

22

1. BOEKING VAN ONROEREND GOED Art. 1181 B.W. : “Een verbintenis onder een opschortende voorwaarde aangegaan, is die welke afhangt van een toekomstige en onzekere gebeurtenis, ofwel van een gebeurtenis die reeds heeft plaatsgehad, maar aan partijen nog onbekend is. In het eerste geval kan de verbintenis niet uitgevoerd worden dan nadat de gebeurtenis heeft plaatsgehad. In het tweede geval heeft de verbintenis haar gevolgen met ingang van de dag waarop zij is aangegaan.” Art. 1179 B.W. : “De vervulde voorwaarde werkt terug tot op de dag waarop de verbintenis is aangegaan”. Voorlopige conclusie : een verbintenis die wordt aangegaan onder opschortende voorwaarde (vb. het bekomen van een bodemattest), en afhangt van een toekomstige en onzekere gebeurtenis, schort de uitvoering van de verbintenis wel op, doch schort deze voorwaarde niet het bestaan op van de overeenkomst en van de eruit voortvloeiende rechten en plichten . 23

1. BOEKING VAN ONROEREND GOED Boekhoudwetgeving : – Art. 33 KB/W.Venn. : Er moet rekening gehouden worden met de kosten en de opbrengsten die betrekking hebben op het boekjaar of op voorgaande boekjaren, …” – CBN‐advies 148/6 (Bulletin CBN, nr. 34, maart 1995, herzien op 4 mei 2011)

24

1. BOEKING VAN ONROEREND GOED  Aankoop/Verkoop onder opschortende voorwaarde : CBN‐advies 148/6 : vraagstelling : Is de regel vervat in art. 1179 B.W. dat de vervulde voorwaarde civielrechtelijk terugwerkt tot op de dag waarop de verbintenis werd aangegaan, tevens boekhoudrechtelijk bepalend voor de toerekening van de verrichting aan het boekjaar? Antwoord : ‐ Het staat partijen vrij een afwijkende regeling te voorzien ‐ Indien geen afwijkende regeling, zijn er drie mogelijkheden :

25

1. BOEKING VAN ONROEREND GOED Bij het opmaken van de jaarrekening door de Raad van Bestuur is de voorwaarde vervuld : dan heeft de retroactieve werking voorzien door het B.W. tot gevolg dat de verrichting (en de opbrengst of kost die er uit voortvloeit) moet aangerekend worden aan het boekjaar tijdens het welk de verrichting afgesloten is, ook al is de voorwaarde in vervulling gegaan na de afsluitdatum van het boekjaar. Bij het opmaken van de jaarrekening is het niet zeker of de voorwaarde vervuld is : de verrichting mag niet aangerekend worden aan het boekjaar – Bij vervulling zou de verrichting aanleiding geven tot een verlies => voorziening aanleggen – Bij vervulling zou de verrichting aanleiding geven tot een winst => melden in de toelichting Bij het opmaken van de jaarrekening is het zeker dat de voorwaarde niet vervuld is : de verrichting heeft geen uitwerking

26

1. BOEKING VAN ONROEREND GOED Fiscaal : Com.IB92 nr. 24/7 : Nummer 24/7 Een vordering uit hoofde van een contract waarin een opschortende voorwaarde is opgenomen, verkrijgt evenwel slechts een zeker en vaststaand karakter op het tijdstip waarop aan de opschortende voorwaarde is voldaan. De terugwerkende kracht tot op de dag waarop de verbintenis is aangegaan, die volgens art. 1179, BW, aan de opschortende voorwaarde is verbonden, blijft in fiscale zaken zonder invloed (Brussel, 28.4.1971, Rom; id., 3.11.1971, Van den Bosch ‐ zie ook 42/6).

27

1. BOEKING VAN ONROEREND GOED Vraag 2 : hoe boeken (deel 1) ? = functie van art. 15 W.Venn. : grote of kleine vennootschap : Aankoopprijs activeren Bijkomende kosten : – Wat zijn bijkomende kosten ? – Hoe boeken ? – Problematiek van afschrijvingen en/of waardeverminderingen

28

1. BOEKING VAN ONROEREND GOED Wat zijn bijkomende kosten ? Art. 36 KB/W.Venn. geeft als voorbeeld van de bijkomende kosten de niet terugbetaalbare belastingen en vervoerkosten. Meer concreet omvat dit de registratierechten bij onroerende goederen, de niet‐aftrekbare BTW, enz. De belastingadministratie (Com.IB 61/67) geeft iets meer verduidelijking : De aanschaffingsprijs omvat, naast de aankoopprijs ook de bijkomende kosten zoals invoerrechten en andere inklaringskosten, vervoerkosten, niet aftrekbare BTW, installatiekosten (b.v. kosten van plaatsing, van montage, van aansluiting aan energiebronnen enz.), kosten van studies, expertise, opmeting, plannen enz., honoraria van notarissen, architecten, registratie‐ of andere soortgelijke rechten enz., zelfs indien die kosten de intrinsieke waarde van die activa niet verhogen.

29

1. BOEKING VAN ONROEREND GOED Hoe bijkomende kosten boeken ? Verschil naargelang aankoop of inbreng : Art. 35 en 36 KB/W.Venn. : de materiële vaste activa worden gewaardeerd tegen aanschaffingswaarde. De aanschaffingswaarde omvat naast de aankoopprijs de bijkomende kosten. Ingeval van aankoop dienen de bijkomende kosten dus mee geactiveerd te worden. Art. 39 KB/W.Venn. : De inbrengwaarde stemt overeen met de bedongen waarde van de inbreng. De belastingen en kosten met betrekking tot de inbreng zijn niet begrepen in de inbrengwaarde; indien zij niet volledig ten laste worden gebracht van de resultatenrekening van het boekjaar in de loop waarvan de inbreng is geschied, worden ze opgenomen in de rubriek " Oprichtingskosten ". Ingeval van inbreng heeft u de keuze. 30

1. BOEKING VAN ONROEREND GOED Ter info : art. 196 WIB92 : § 2. Ten name van de vennootschappen die op grond van artikel 15 van het Wetboek van vennootschappen niet als kleine vennootschappen worden aangemerkt voor het aanslagjaar dat verbonden is aan het belastbare tijdperk waarin het immaterieel of materieel vast actief (≠ oprich ngskosten !) werd aangeschaft of tot stand gebracht: 1° wordt de eerste afschrijvingsannuïteit ten aanzien van tijdens het boekjaar verkregen of tot stand gebrachte vaste activa slechts als beroepskosten aangemerkt in verhouding tot het gedeelte van het boekjaar waarin de vaste activa zijn verkregen of tot stand gebracht; 2° wordt, in afwijking van artikel 62, het totale bedrag van de bij de aankoop komende kosten op dezelfde wijze als de hoofdsom van de aanschaffings‐ of beleggingswaarde van de desbetreffende vaste activa afgeschreven.

31

1. BOEKING VAN ONROEREND GOED Bij jaareinde : Art. 64 KB/W.Venn. : Voor materiële vaste activa met een beperkte gebruiksduur wordt overgegaan tot afschrijvingen Afschrijving kan enkel : – Op de waarde van het gebouw – Op de bijkomende kosten van het gebouw Op het grondgedeelte kan niet afgeschreven worden De bijkomende kosten die betrekking hebben op de grond kunnen het voorwerp uitmaken van een waardevermindering

32

1. BOEKING VAN ONROEREND GOED Maar let op art. 49 KB/W.Venn : “De waardeverminderingen mogen niet worden gehandhaafd in die mate waarin ze op het einde van het boekjaar hoger zijn dan wat vereist is volgens een actuele beoordeling, conform de normen waarvan sprake in artikel 46, van de minderwaarden waarvoor ze werden gevormd.” De geboekte waardevermindering moet m.a.w. teruggenomen worden indien de waarde van de grond uitstijgt boven de boekwaarde !

33

1. BOEKING VAN ONROEREND GOED Twee manieren om de waardevermindering terug te nemen : Terugname via de resultatenrekening => belastbaarheid Terugname via de herwaarderingsmeerwaarden => Geen belastbaarheid Art. 100 KB W.Venn. “Onder post III van de passiefzijde " Herwaarderingsmeerwaarden " mogen rechtstreeks worden geboekt en gehandhaafd tot op het ogenblik waarop de betrokken goederen gerealiseerd zijn : 2° de terugneming van waardeverminderingen geboekt op immateriële vaste activa en op materiële vaste activa zonder beperkte gebruiksduur.”

34

1. BOEKING VAN ONROEREND GOED Vraag 2 : hoe boeken (deel 2) ? Voor de berekening van de notionele intrestaftrek dient het eigen vermogen gecorrigeerd te worden met de boekwaarde van de onroerende goederen waarvan de bedrijfsleiders of hun echtgenoot het gebruik hebben  Maar enkel het privé‐deel moet worden uitgesloten  Bijgevolg dient het privé en het beroepsmatig duidelijk afzonderlijk vermeld te worden in de balans

35

1. BOEKING VAN ONROEREND GOED Vraag 3 : waar boeken ? Art. 95 KB/W.Venn. : indeling materiële vaste activa 22 Terreinen en gebouwen : 23 Installaties, machines en uitrusting 24 Meubilair en rollend materieel 25 Leasing en soortgelijke rechten 26 Overige materiële vaste activa 27 Activa in aanbouw en vooruitbetalingen aanvullend : 35 Onroerende goederen bestemd voor verkoop

36

1. BOEKING VAN ONROEREND GOED 22 Zakelijke rechten die de onderneming bezit op een onroerend goed – Het onroerend goed moet bestemd zijn voor eigen bedrijfsuitoefening – Het betreft zakelijke rechten : volle eigendom of vruchtgebruik – De inrichting van deze gebouwen mag eveneens onder deze rekening opgenomen worden – Intercalaire intresten (art. 38 KB/W.Venn.)

37

1. BOEKING VAN ONROEREND GOED 25 Gebruiksrechten op een onroerend goed – Het betreft de gebruiksrechten op lange termijn op bebouwde onroerende goederen waarover de onderneming beschikt – Op grond van erfpacht, opstal of leasing – Voorwaarde : wanneer de contractueel te storten termijnen >= integrale wedersamenstelling van het geïnvesteerde kapitaal door de leasinggever, verhoogd met de rente en de kosten van de verrichting (art. 95 KB/W.Venn.) – Het (financiële) risico ligt dus bij de leasingnemer – Belangrijk onderscheid met de roerende leasing ! (zie verder)

38

1. BOEKING VAN ONROEREND GOED 26 Overige materiële vaste activa – Het betreft de terreinen en gebouwen niet bestemd zijn voor bedrijfsuitoefening (cfr. 22‐rekening) – Voorbeeld : woongebouwen, buiten gebruik gestelde gebouwen

39

1. BOEKING VAN ONROEREND GOED 27 Vaste activa in aanbouw – Dit is een tijdelijke rekening voor onroerende goederen waarvan de bouwwerken nog bezig zijn – Na afwerking dienen de onroerende goederen overgeboekt te worden naar de rekening 22 of 26 – Intercalaire intresten (art. 38 KB/W.Venn.) : intresten van leningen, aangegaan ter financiering van investeringen in vaste activa, vanaf het moment van het verstrekken van de lening tot de afwerking van de investeringen. Deze intresten mogen in de aanschaffingswaarde van de materiële vaste activa worden opgenomen en mee afgeschreven worden met het desbetreffende actief.

40

1. BOEKING VAN ONROEREND GOED 27 Vaste activa in aanbouw – Let op voor de afschrijvingsproblematiek : Boekhoudkundig : afschrijven over de vermoedelijke gebruiksduur Fiscaal : art. 61 WIB92 : afschrijven indien er een waardevermindering is … maar het onroerend goed is nog niet opgeleverd ? – Belangrijk fiscaal principe : art. 61 WIB92 – “Afschrijvingen worden als beroepskosten aangemerkt naar de mate dat ze gegrond zijn op de aanschaffings‐ of beleggingswaarde en voor zover ze noodzakelijk zijn en samengaan met een waardevermindering die zich in het belastbare tijdperk werkelijk heeft voorgedaan.” – Het is bijgevolg aan de belastingplichtige om de waardevermindering aan te tonen!

41

1. BOEKING VAN ONROEREND GOED 35 Onroerende goederen bestemd voor verkoop – Dit betreft de “voorraad” onroerende goederen – Toepassingsgebied : immobiliënhandelaars, bouwondernemingen

42

1. BOEKING VAN ONROEREND GOED Ter info : onderscheid : – Boekhoudkundige afschrijving – Fiscale afschrijving

43

1. BOEKING VAN ONROEREND GOED Belangrijk fiscaal principe : art. 61 WIB92 “Afschrijvingen worden als beroepskosten aangemerkt naar de mate dat ze gegrond zijn op de aanschaffings‐ of beleggingswaarde en voor zover ze noodzakelijk zijn en samengaan met een waardevermindering die zich in het belastbare tijdperk werkelijk heeft voorgedaan.” Het is bijgevolg aan de belastingplichtige om de waardevermindering aan te tonen! Bedenkingen : – Wat met onroerend goed ? – Wat met het principe van art. 47 WIB ? U moet immers herinvesteren in afschrijfbare vaste activa …

44

1. BOEKING VAN ONROEREND GOED Bijkomende kosten : afschrijving ad libidum (art. 62 WIB92) : – enkel voor kleine vennootschappen (art. 196 WIB92) – Afschrijven ineens jdens het belastbaar jdperk (≠ rechtstreeks in kosten boeken) Let op met verkort boekjaar ! – Volgens hetzelfde ritme als het hoofdbestanddeel – Volgens ander ritme

45

VRUCHTGEBRUIK CORRECT VERWERKEN

46

2. VRUCHTGEBRUIK CORRECT VERWERKEN Wat is een vruchtgebruik ? Art. 578 BW : Vruchtgebruik is het recht om van een zaak waarvan een ander de eigendom heeft, het genot te hebben, zoals de eigenaar zelf, maar onder verplichting om de zaak zelf in stand te houden. Art. 581 BW : Het kan worden gevestigd op alle soorten van roerende of onroerende goederen. Art. 619 BW : vruchtgebruik aan rechtspersonen vervalt automatisch na 30 jaar

47

2. VRUCHTGEBRUIK CORRECT VERWERKEN Waardering van het vruchtgebruik (van een onroerend goed) Bedrijfseconomische waardering (niet 80/20) ! – Vertrekken van brutohuurwaarde – Rekening houden met kosten : onroerende voorheffing, verzekeringspremies, onderhoud, gemeenschappelijke kosten, enz. – Rekening houden met eventuele leegstand – Dit resulteert in een netto‐huurwaarde – Deze nettohuurwaarde actualiseren over de duurtijd van het vruchtgebruik

48

2. VRUCHTGEBRUIK CORRECT VERWERKEN Hoe een vruchtgebruik correct verwerken in de boekhouding ? Bron : CBN‐advies 162‐2 : dit advies behandelt de hypothese waarin de verwerving gebeurt tegen betaling van een éénmalige vergoeding (wat in de praktijk meestal voorkomt), dus niet de hypothese van een periodieke vergoeding

49

2. VRUCHTGEBRUIK CORRECT VERWERKEN Boekhoudkundige verwerking bij de vruchtgebruiker : Art. 95 KB/W.Venn. : “III. A. Terreinen en gebouwen. In die rubriek worden opgenomen de bebouwde en onbebouwde terreinen, de constructies daarop evenals de inrichting daarvan, waarvan de vennootschap eigenares is en die duurzaam voor bedrijfsuitoefening worden aangewend. Worden eveneens onder die rubriek opgenomen, de andere zakelijke rechten (dan het eigendomsrecht) die de vennootschap bezit op een onroerend goed dat zij bestemd heeft om duurzaam te worden gebruikt voor de bedrijfsuitoefening wanneer de vergoedingen bij aanvang van het contract werden vooruitbetaald.”

50

2. VRUCHTGEBRUIK CORRECT VERWERKEN Boekhoudkundige verwerking bij de vruchtgebruiker : Boeking bij vestiging :

51

2. VRUCHTGEBRUIK CORRECT VERWERKEN Boekhoudkundige verwerking bij de vruchtgebruiker : Boeking jaarlijkse afschrijving : CBN‐advies 162‐2 : Aangezien het recht van vruchtgebruik uiteraard tijdelijk is ‐ ook al heeft het betrekking op een goed waarvan het gebruik niet beperkt is in de tijd, b.v. een terrein ‐ zal zijn aanschaffingswaarde volgens een passend plan ten laste worden genomen op grond van de duur van het recht van vruchtgebruik of van de economische gebruiksduur van het onroerend goed, in de veronderstelling (die, rekening houdend met de definitie van het vruchtgebruik, niet erg waarschijnlijk is) dat deze economische gebruiksduur korter zou zijn dan de duur van het vruchtgebruik.

52

2. VRUCHTGEBRUIK CORRECT VERWERKEN Boekhoudkundige verwerking bij de vruchtgebruiker : Bijkomende kosten bij aankoop van het vruchtgebruik : idem als Hoofdstuk 1 : – Onderscheid grote/kleine vennootschap – Grote vennootschap : • activeren en afschrijven over duurtijd • Pro‐rata afschrijven in jaar van aanschaf – Kleine vennootchap : • Activeren en afschrijven ad libidum

53

RUIL VAN ONROEREND GOED

54

3. RUIL VAN ONROEREND GOED Praktijksituatie : – Vennootschap A is eigenaar van een perceel bouwgrond, maar heeft geen verstand van bouwen – Vennootschap B is aannemer die die kan bouwen, maar die geen perceel grond heeft – Partijen komen overeen om op de grond een gebouw op te trekken, waarbij vennootschap A in ruil voor de bouwgrond één appartement ontvangt

55

3. RUIL VAN ONROEREND GOED Basis : – Art. 36 KB/W.Venn. – CBN‐Advies 126/17

56

3. RUIL VAN ONROEREND GOED Basis : – Art. 36 KB/W.Venn. – CBN‐Advies 126/17 Art. 36 KB/W.Venn. : Waarderingsregels ‐ aanschaffingswaarde “De aanschaffingsprijs omvat, naast de aankoopprijs, de bijkomende kosten zoals niet terugbetaalbare belastingen en vervoerkosten. De aanschaffingsprijs van een door ruil verkregen actiefbestanddeel is de marktwaarde van het (de) in ruil hiervoor overgedragen actiefbestanddeel (‐ delen); is deze waarde moeilijk vast te stellen, dan is de aanschaffingsprijs de marktwaarde van het door ruil verkregen actiefbestanddeel. Deze waarden worden geschat op de datum van de ruil.” =>

Aanschaffingswaarde = de marktwaarde

57

3. RUIL VAN ONROEREND GOED Het Belgische jaarrekeningrecht bevat geen bijzondere waarderingsgrondslag voor de bepaling van de aanschaffingswaarde van activa die om niet worden verkregen. Gelet op de vereiste van een getrouwe financiële verslaglegging is de Commissie van oordeel dat er voor de bepaling van de aanschaffingswaarde van activa verkregen om niet geredeneerd moet worden in termen van vermogenstoename en niet in termen van historische kostprijs aangezien die in casu uiteraard ontbreekt. Enerzijds dient de jaarrekening immers een passend inzicht te verstrekken in de vermogensbestanddelen van de onderneming en het gebruik ervan, anderzijds kan het voorzichtigheidsbeginsel niet ingeroepen worden om de resultaaterkenning uit te stellen aangezien de verkrijging om niet een onmiddellijke vermogenstoename tot gevolg heeft waarover de onderneming het volledige beschikkingsrecht verkrijgt.

58

3. RUIL VAN ONROEREND GOED De om niet gerealiseerde vermogenstoename wordt gewaardeerd tegen "werkelijke waarde" die dient omschreven te worden als het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld of een verplichting kan worden afgewikkeld tussen ter zake goed geïnformeerde, onafhankelijke partijen die uit vrije wil een transactie afsluiten. De begunstigde dient ten belope van deze "werkelijke waarde" een resultaat te erkennen op het ogenblik van verkrijging. Dit standpunt is in overeenstemming met buitenlandse en IAS verslaggevingsnormen die bijzondere bepalingen bevatten over de waardering van de aanschaffingswaarde bij verkrijging om niet.

59

3. RUIL VAN ONROEREND GOED Voorbeeld : Vennootschap X is eigenaar van een perceel grond : – Aanschaffingswaarde : 160.000 EUR – werkelijke waarde : 200.000 EUR Vennootschap Immo Y wil deze grond verwerven om er 6 appartementen op te richten – Verkoopprijs appartement : 240.000 EUR (per appartement) – Verkoopprijs excl. BTW : 198.347 EUR – Kostprijs om het te bouwen : 160.000 EUR (per appartement) Partijen komen overeen om de grond te ruilen voor één appartement

60

3. RUIL VAN ONROEREND GOED

61


62


63

TAX SHELTER 64

4. TAX SHELTER Wat ? – Een investering/belegging die fiscaal gestimuleerd wordt – Art. 194ter WIB92 Principe : Vrijstelling van de belastbare winst voor 150% van het bedrag dat wordt geïnvesteerd in een Belgisch audiovisueel werk Centraal document : de raamovereenkomst Vrijstellingsvoorwaarden i.v.m. : – Het audiovisuele werk (= het voorwerp van de raamovereenkomst) – De betrokken partijen : het productiebedrijf en de investeerder – De investering zelf

65

4. TAX SHELTER Vrijstellingsvoorwaarden i.v.m. : – De betrokken partijen : het productiebedrijf en de investeerder • Productiebedrijf – Belgische vennootschap – Geen achterstallen bij RSZ • De investeerder – Belgische vennootschap, dus niet voor natuurlijke personen – Mag geen audiovisueel bedrijf zijn

66

4. TAX SHELTER Het fiscaal voordeel : De belastbare winst van de investerende vennootschap wordt vrijgesteld ten belope van 150% van de investering De vrijgestelde winst moet op een afzonderlijke rekening van het passief worden geboekt en mag niet dienen als grondslag voor enige beloning of toekenning (= onaantastbaarheidsvoorwaarde Voorbeeld : afsluiting raamovereenkomst t.b.v. 100.000 EUR

67

4. TAX SHELTER Het fiscaal voordeel : In totaal mag maximaal 40% van het geïnvesteerde bedrag worden verstrekt onder de vorm van een lening. – => boeken als een vordering op korte (of lange) termijn Het resterende bedrag, zijnde minimaal 60% vertegenwoordigd “rechten” op de verworpen opbrengsten van de film. – => boeking als een “geldbelegging” – => beter niet als financieel vast actief, wegens het ontbreken van een duurzaam karakter

68

4. TAX SHELTER Het fiscaal voordeel : Begrenzing van het fiscaal voordeel : dubbele begrenzing : – Maximaal 50% van de belastbare gereserveerde winst van het boekjaar (voor aanleg van de vrijgestelde reserve) Voorbeeld : Aangroei belaste reserve : 200.000 EUR Investering : 50.000 EUR Vrijstelling : 50.000 x 150% : 75.000 EUR Aangroei belaste reserve : 200.000 EUR Investering : 120.000 EUR Vrijstelling : 120.000 x 150% : 180.000 EUR maar beperkt tot 100.000 EUR (50% van 200.000 EUR) in het eerste jaar. Het saldo van 80.000 EUR is overdraagbaar 69

4. TAX SHELTER Wijze van vrijstellen : Tijdelijke vrijstelling van de geïnvesteerde sommen : – Boeken van de belastingvrije reserves – Voldoen aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde

70

4. TAX SHELTER Wijze van vrijstellen : Definitieve vrijstelling : – Wanneer alle attesten zijn ontvangen : • Attest van het Controlekantoor van de productievennootschap : – Zijn de kosten effectief in België doorgevoerd – 40/60 – verhouding – Enz • Attest van de Gemeenschap – Het werk is voltooid – Controle op de budgetten en de effectieve aanwending – Uiterlijk binnen 4 jaar na afsluiting van de raamovereenkomst

71

4. TAX SHELTER Wijze van vrijstellen : Boeking bij de definitieve vrijstelling : Fiscaal : De aangroei van de beschikbare reserves neutraliseren door een aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves : zie aparte lijn “definitieve vrijstelling tax shelter” : Zie voorbeeld aangifte :

72

4. TAX SHELTER

Bij definitieve vrijstelling

73

4. TAX SHELTER Keerzijde van de medaille : – Enerzijds vrijstelling van 150% van de investering – Maar de kosten m.b.t. de eigendomsrechten en de leningen zijn niet aftrekbaar als beroepskosten (art. 194ter §6 WIB92) – Welke kosten : verliezen, minderwaarden, waardeverminderingen, afschrijvingen, voorzieningen, enz. => opnemen onder de verworpen uitgaven – Voorbeeld : • Investering van 25.000 EUR onder de vorm van een lening. • Boeken van een vrijstelling van 25.000 x 150% = 37.500 EUR • Maar productiemaatschappij kampt met zware financiële problemen… • Blijvende onzekerheid over de inbaarheid van de vordering => boeken van een waardevermindering => opnemen onder de verworpen uitgaven

74

4. TAX SHELTER Boekhoudkundige verwerking : CBN‐advies 2012/7 :

75


76


Ter info : de waardevermindering is fiscaal niet aftrekbaar !

77


78


79

ONROERENDE LEASING LEASINGGEVER

80

5. ONROERENDE LEASING LEASINGGEVER Ter info : zie inhoudstabel : 5. Onroerende leasing bij de leasinggever 19. Roerende leasing bij de leasingnemer 21. Onroerende leasing bij de leasingnemer Aangezien deze drie hoofdstukken allen betrekking hebben op “leasing”, worden deze hier samen behandeld.

81

5. ONROERENDE LEASING LEASINGGEVER Wat is onroerende leasing ? De onroerende leasing is in het algemeen te omschrijven als een operatie waarbij de leasinggever‐financierder zich ertoe verbindt om hetzij een gebouw te kopen en/of in te richten volgens de aanwijzingen van de toekomstige gebruiker, de leasingnemer, hetzij een gebouw op te richten of te doen oprichten volgens de plannen en de aanwijzingen van de leasingnemer, om nadien dit gebouw aan deze laatste voor een lange termijn in gebruik te geven, tegen betaling van een vergoeding die in functie staat van het door de leasinggever geïnvesteerd kapitaal, en aan het einde waarvan de leasingnemer een aankoopoptie heeft. Er dient (in hoofde van de leasingnemer) een onderscheid te worden gemaakt tussen twee soorten onroerende leasing: de financiële leasing en de operationele leasing (zie verder).

82

5. ONROERENDE LEASING LEASINGGEVER Stap 1 : de verwerving of bouw van het onroerend goed De leasinggever moet het gebouw optrekken volgens de bepalingen van de leasingnemer.

83

5. ONROERENDE LEASING LEASINGGEVER

84

5. ONROERENDE LEASING LEASINGGEVER Periodiciteit van de opbrengsten : Merk op dat de leasinggever nog steeds geen resultaat geboekt heeft. De omzet (voor het kapitaalsgedeelte) wordt immers geneutraliseerd door de kostprijs. In de veronderstelling dat de waarde van het leasingcontract wel hoger zou liggen dan de waarde van het onderliggend actief, mag de leasinggever het verschil tussen beide bedragen onmiddellijk in resultaat nemen. Pas in een latere fase zal de leasinggever opbrengsten realiseren door ontvangst van de financiële opbrengsten die deel uitmaken van de annuïteiten, en eventueel uit de ontvangst van de optiesom bij het einde van het leasingcontract.

85


86

5. ONROERENDE LEASING LEASINGGEVER Merk op dat de leasinggever tijdens de looptijd van het contract geen afschrijvingen kan boeken. De economische eigenaar is immers de leasingnemer, die wel kan afschrijven in de veronderstelling dat het leasingcontract aanzien wordt als een financiële leasing.

87


88

21.ONROERENDE LEASING LEASINGGEVER Wat is “leasing” : art. 95 KB/W.Venn. Gebruiksrechten op bebouwde onroerende goederen, wanneer de contractueel te storten termijnen, naast de rente en de kosten van de verrichting, ook de integrale wedersamenstelling dekken van het kapitaal dat de leasinggever in het gebouw heeft geïnvesteerd. Gebruiksrechten op roerende goederen, wanneer de contractueel te storten termijn, verhoogd met het bedrag dat moet worden betaald bij optielichting indien de leasingnemer een koopoptie bezit, naast de rente en de kosten van de verrichting, ook de integrale wedersamenstelling dekken van het kapitaal dat de leasinggever in het goed heeft geïnvesteerd. Het bedrag dat moet worden betaald om de koopoptie te lichten, komt evenwel enkel in aanmerking als het ten hoogste 15% vertegenwoordigd van het kapitaal dat de leasinggever in het goed heeft geïnvesteerd

89

19/21.ONROERENDE LEASING LEASINGGEVER Als het economisch risico uitsluitend bij de leasingnemer ligt => financiële leasing Als het economisch risico bij de leasinggever en de leasingnemer ligt => operationele leasing of renting Financiële leasing Activeren en afschrijven Kapitaalaflossing

Operationele leasing Algemene kosten

Alleen rente is kost

Volledige huur is kost

90

19/21.ONROERENDE LEASING LEASINGGEVER Renting : Als de voorwaarden voor leasing niet vervuld zijn, moet de overeenkomst verwerkt worden als een huurovereenkomst : – Periodieke terugbetalingen boeken op 61‐rekening => fiscaal beperkt indien auto – Intresten en kosten boeken op 65‐rekening => niet fiscaal beperkt

91

19/21.ONROERENDE LEASING LEASINGGEVER Boekhoudkundige verwerking op het einde van het contract : Eigendomsrecht gaat contractueel automatisch over naar de huurder : de aanschaffingswaarde en de reeds geboekte afschrijvingen worden overgeboekt van rubriek “D. Leasing en soortgelijke rechten” naar de toepasselijke rubriek van de materiële vaste activa (Installaties, meubilair, rollend materieel) Het eigendomsrecht gaat over na betaling van de optieprijs : idem als boven, maar de aanschaffingswaarde wordt verhoogd met de optieprijs De optie wordt niet uitgeoefend : de eventuele restwaarde op het actief wordt op nul gebracht via een uitzonderlijke afschrijving. De afschrijvingen en de aanschaffingswaarde worden tegen geboekt.

92

WAARDEVERMINDERING HANDELSVORDERING

93

6. WAARDEVERMINDERING HANDELSVORDERING Hoe wordt een waardevermindering op handelsvorderingen geboekt ? Hoe wordt een waardevermindering op handelsvorderingen, gedekt door een kredietverzekering, correct opgenomen in de boekhouding ? Bron : – Art. 67 en 68 KB/W.Venn. – CBN‐advies 2011/15

94

6. WAARDEVERMINDERING HANDELSVORDERING Boekhoudkundig : Art. 67 KB/W.Venn. : Vorderingen worden gewaardeerd aan nominale waarde. Art. 68 KB/W.Venn. : Waardevermindering boeken indien : Onzekerheid over de betaling op de vervaldag Indien de realisatiewaarde op de vervaldag lager is dan de boekwaarde  Waardevermindering boeken is verplicht indien onzekerheid  Maar fiscaal niet aftrekbaar  Algemene waardevermindering is mogelijk (in het kader van getrouw beeld), maar fiscaal niet aftrekbaar

95

6. WAARDEVERMINDERING HANDELSVORDERING Fiscaal (inkomstenbelastingen): Art. 48 WIB92 : “Binnen de grenzen en onder de voorwaarden die de Koning bepaalt, worden vrijgesteld de waardeverminderingen en de voorzieningen voor risico’s en kosten die door ondernemingen worden geboekt om het hoofd te beiden aan scherp omschreven verliezen of kosten die volgens de aan de gang zijnde gebeurtenissen waarschijnlijk zijn” Art. 49 WIB92 : “Als beroepskosten zijn aftrekbaar, de kosten die de belastingplichtige in het belastbaar tijdperk heeft gedaan of gedragen … Als gedaan of gedragen worden beschouwd, de kosten die in dat tijdperk werkelijk zijn betaald of gedragen of die het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben verkregen en als zodanig zijn geboekt.”

96

6. WAARDEVERMINDERING HANDELSVORDERING Fiscaal (inkomstenbelastingen): Waardeverminderingen zijn m.a.w. fiscaal slechts aftrekbaar : (art. 22 – 27 KB/WIB92) ‐ De verliezen moeten als beroepsverliezen aftrekbaar zijn ‐ De verliezen moeten betrekking hebben op handelsvorderingen en niet op obligaties of ander gelijkaardige effecten ‐ De verliezen moeten scherp omschreven zijn ‐ De omstandigheden die de verliezen waarschijnlijk maken moeten zich voorgedaan hebben tijdens het belastbaar tijdperk en moeten op het einde van het belastbaar tijdperk nog steeds aanwezig zijn ‐ De waardevermindering moet bij de afsluiting van het boekjaar geboekt zijn en voorkomen op één of meer afzonderlijke rekeningen ‐ Opgave 204.3

97

6. WAARDEVERMINDERING HANDELSVORDERING Fiscaal (inkomstenbelastingen): Praktisch : Wanneer is een handelsvordering definitief verloren ‐ Bij afsluiting van het faillissement ‐ Voor de datum van afsluiting van het faillissement, indien in het bezit van een attest van de curator waaruit blijkt dat het een zeker en vaststaand feit blijkt ‐ Indien geen faillissement : met alle bewijsmiddelen van het gemeenrecht aantonen dat de vordering definitief verloren is

98

6. WAARDEVERMINDERING HANDELSVORDERING Fiscaal (BTW): Art. 77 W.BTW : De BTW die werd geheven in verband met een levering van een goed of dienst en doorgestort werd aan de staat, wordt tot beloop van het passend bedrag teruggegeven wanneer de schuldvordering van de prijs geheel of gedeeltelijk verloren is gegaan. De BTW kan m.a.w. teruggevraagd worden van zodra het verlies vaststaand is : ‐ Vroeger : bij sluiting van het faillissement ‐ Vanaf 2005 (Wet 7 april 2005) : vanaf het vonnis van de faillietverklaring

99

6. WAARDEVERMINDERING HANDELSVORDERING De BTW kan m.a.w. teruggevraagd worden van zodra het verlies vaststaand is : ‐ Wat de verliezen van schuldvorderingen betreft als gevolg van een faillissement mocht het verlies, in principe, maar als een vaststaand feit worden beschouwd op de datum van de sluiting van het faillissement. Indien de schuldeiser in het bezit was van een attest van de curator waarin voor de ingediende aangifte van schuldvordering het bedrag vermeld stond dat met zekerheid mocht worden beschouwd als volledig verloren, aanvaardde de administratie dat het verlies tot dat bedrag als vaststaand kon beschouwd worden vanaf het ogenblik van de uitreiking van dit attest. De wijziging die artikel 2, eerste gedachtestreepje, van de wet van 7 april 2005 aanbrengt aan artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 4, bestaat erin dat voortaan, in geval van faillissement, de niet door de schuldenaars betaalde schuldvorderingen als verloren worden beschouwd vanaf het ogenblik waarop het vonnis van faillietverklaring wordt uitgesproken. Bijgevolg wordt het tijdstip van het ontstaan van de vordering tot teruggaaf bedoeld in artikel 77, § 1, 7°, van het Wetboek vervroegd tot de datum van faillietverklaring.

100

6. WAARDEVERMINDERING HANDELSVORDERING Waardeverminderingen op handelsvorderingen : Bij tussenkomst van de verzekeringsmaatschappij : ‐ De kredietverzekeringspolis voorziet in een schadevergoeding ten belope van een bepaald percentage van de handelsvordering ‐ Doorgaans zal de kredietverzekeraar eisen dat de verzekeringsnemer zijn gehele klantenbestand ter verzekering aanbiedt ‐ Op basis daarvan wordt overgegaan tot een analyse, dat aanduiding geeft van het risico, en de kredietlimiet per klant

101

6. WAARDEVERMINDERING HANDELSVORDERING Waardeverminderingen op handelsvorderingen : Bij tussenkomst van de verzekeringsmaatschappij :

102

6. WAARDEVERMINDERING HANDELSVORDERING

103


Ter info : voorafgaandelijk aan deze boeking dient de waardevermindering op zich nog geboekt te worden, maar wel ten belope van maximaal het niet‐verzekerde gedeelte, i.c. 300 EUR

104


105


106


107

WAARDEVERMINDERING HANDELSVORDERING

108

7. KMO-PORTEFEUILLE Bron : CBN‐advies 2011/22 Wat : De kmo‐portefeuille of ondernemerschapsportefeuille betreft een steunmaatregel van de Vlaamse overheid, hoofdzakelijk gericht op het verbeteren van de huidige of toekomstige bedrijfsvoering bij kmo’s. Door middel van deze steunmaatregel kunnen kmo’s aanspraak maken op subsidies binnen verschillende domeinen waaronder opleiding, advies over ondernemen, advies over internationaliseren en advies over innoveren, telkens verstrekt door een erkende dienstverlener. Voor elk van deze domeinen gelden specifieke steunpercentages en – plafonds. Zowel de aanvraag als de verwerking, de toekenning en het beheer van de subsidie gebeuren via de elektronische ondernemerschapsportefeuille of kmo‐portefeuille.

109

7. KMO-PORTEFEUILLE Als de onderneming voldoet aan de voorwaarden vermeld in het decreet van 31 januari 2003, het Besluit van de Vlaamse Regering van 19 december 2008 en de uitvoeringsbesluiten, wordt de subsidie toegekend aan de onderneming door de toekenning van een projectbedrag in de ondernemerschapsportefeuille op naam van de onderneming, waarvan, naargelang het steunpercentage, respectievelijk 50 % of 75 % wordt betaald door het Vlaamse Gewest en 50 % of 25 % door de onderneming.

110

7. KMO-PORTEFEUILLE Naar het oordeel van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen dient de subsidieverlening in het kader van de kmo‐portefeuille als volgt verwerkt te worden in de boekhouding van de onderneming. A. Eigen bijdrage van de onderneming De eigen bijdrage van de onderneming moet binnen de dertig dagen na het akkoord over de subsidieaanvraag ontvangen zijn door de externe beheerder van de kmo‐portefeuille. Dit gebeurt door storting in de kmo‐portefeuille. De onderneming brengt dit in haar boekhouding tot uitdrukking door haar eigen bijdrage op een subrekening van de liquide middelen (bijvoorbeeld van de MAR‐rekening 57 Kassen), te boeken.

111

7. KMO-PORTEFEUILLE Voorbeeld De heer X, werknemer van de onderneming Y, zal in de nabije toekomst een door het Vlaams Gewest erkende opleiding volgen, bij een door het Vlaams gewest erkende opleidingsverstrekker. De kostprijs van de opleiding bedraagt 160 euro (excl. btw). Het eigen aandeel van de onderneming bedraagt 80 euro. 80 57 Kassen: ondernemingsportefeuille Aan 550 Kredietinstellingen: rekening‐courant

80

112

7. KMO-PORTEFEUILLE B. Subsidiëring door de Vlaamse overheid Nadat de onderneming haar eigen bijdrage gestort heeft, vult de overheid de elektronische portefeuille aan. De door de overheid verstrekte steun in het kader van de kmo‐portefeuille betreft geenszins een subsidie die werd verkregen voor investeringen in vaste activa. Het betreft een bedrag dat door de overheid aan een entiteit wordt toegekend om bepaalde exploitatiekosten te compenseren. De subsidie, berekend als een percentage van de in aanmerking komende advies‐ of opleidingskosten, wordt als bedrijfsopbrengst geboekt op het ogenblik dat het recht van de onderneming op deze subsidie komt vast te staan, en men het bedrag van de subsidie kent. De Commissie benadrukt bovendien dat het feit dat deze subsidies worden toegekend in functie van de werkelijke uitgaven niet voor gevolg heeft om deze kosten het karakter van eigen kosten van de onderneming te ontnemen. Daaruit volgt dat deze subsidies in de resultatenrekening moeten worden geboekt als opbrengsten en niet in mindering van de kosten.

113

7. KMO-PORTEFEUILLE Voorbeeld Bij de bevestiging van de juistheid van de inhoud van de subsidieaanvraag16 staat het recht van de onderneming vast, en verricht de onderneming volgende boeking. 414 Te innen opbrengsten 80 Aan 740 Bedrijfssubsidies en compenserende bedragen 80 Wanneer de Vlaamse overheid de elektronische portefeuille aanvult, wordt dit in de boekhouding van de onderneming als volgt uitgedrukt. 57 Kassen: ondernemingsportefeuille Aan 414 Te innen opbrengsten

80 80

114

7. KMO-PORTEFEUILLE C. Betaling via de elektronische portefeuille Bij ontvangst van de factuur van de dienstverlener wordt de door de dienstverlener aangerekende prijs door de onderneming ten laste genomen. De subsidie wordt afgeboekt wanneer de dienstverlener via de kmo‐ portefeuille wordt betaald. De btw en niet‐aanvaarde kosten worden rechtstreeks door de onderneming aan de dienstverlener betaald.

115

7. KMO-PORTEFEUILLE Voorbeeld De onderneming Y boekt de factuur die ze ontvangen heeft van de dienstverlener 61 Diensten en diverse goederen 160 of 623 Andere personeelskosten 411 Terug te vorderen btw bij aankopen 33,6 Aan 440 Leveranciers 193,6 De onderneming Y maakt de verschuldigde som over aan de opleidingsverstrekker via de kmo‐portefeuille en betaalt de btw rechtstreeks aan de dienstverlener. 440 Leveranciers 160 Aan 57 Kassen: ondernemingsportefeuille 160 440 Leveranciers 33,6 Aan 550 Kredietinstellingen: rekening‐courant 33,6 116

MAALTIJD‐EN ECOCHEQUES 117

8. MAALTIJD- EN ECOCHEQUES Wat is een maaltijdcheque ? Een maaltijdcheque is een vorm van loon. Het is een forfaitaire tussenkomst van de werkgever. De cheque is een bijdrage van de werkgever in de kosten van je middageten. Oorspronkelijk werd de maaltijdcheque beschouwd als financiële compensatie voor een middagmaal in ondernemingen zonder bedrijfsrestaurant. Nu is het een belangrijk extra‐legaal voordeel voor heel veel werknemers in België. De papieren maaltijdcheques zijn maximaal drie maanden geldig. Ze kunnen gebruikt worden om verbruiksklare voeding te betalen in supermarkten of om een maaltijd te betalen in een restaurant. U krijgt één maaltijdcheque per effectief gepresteerde werkdag. Daarom worden er geen maaltijdcheques toegekend wanneer u afwezig bent van het werk. Als werknemer betaal je zelf een deel van je maaltijdcheque, minimum 1.09 euro per dag. Afhankelijk van welk bedrag de werkgever wil opleggen, kan een maaltijdcheque variëren in waarde tot maximum 7 euro.

118

8. MAALTIJD- EN ECOCHEQUES Wat is een ecocheque ? De ecocheque is een groene cheque of milieucheque die alleen gebruikt kan worden om ecologische producten en diensten aan te kopen, zoals isolatiemateriaal, spaarlampen en fietsen. De ecocheque is een cheque die een werkgever aan zijn werknemers kan aanbieden als extralegaal voordeel (zoals een maaltijd‐ , cultuur‐, sport‐ of geschenkcheque). De ecocheque wordt niet beschouwd als loon. Er hoeven dus geen belastingen of sociale lasten op betaald te worden, als aan bepaalde voorwaarden voldaan is. Werknemers moeten, anders dan bij de maaltijdcheques, geen bijdrage leveren voor de ecocheque. 119

8. MAALTIJD- EN ECOCHEQUES Wat is een ecocheque ? Een ecocheque kan niet (ook niet gedeeltelijk) in geld worden omgeruild. De ecocheque is 2 jaar geldig. U kan de cheques dus 2 jaar opsparen om bijvoorbeeld een duurdere investering in energiebesparing te doen. U kan als werknemer maximaal 250 euro aan ecocheques ontvangen. De waarde per cheque is maximaal 10 euro.

120

8. MAALTIJD- EN ECOCHEQUES (Para)fiscaliteit : – Bij een maaltijdcheque is altijd een deelname door de werknemer vereist (van minimaal 1,09 EUR per cheque) – Maaltijdcheques en ecocheques worden beschouwd als een fiscaal vrijgesteld voordeel en zijn dus niet belast bij diegene die de cheques ontvangt (de werknemer). – Bijgevolg zijn de cheques niet (volledig) aftrekbaar als beroepskost voor de werkgever – Sinds 1 februari 2009 is 1,00 EUR per maaltijdcheque wel een aftrekbare kost. Om een vlotte fiscale behandeling te realiseren, is een correcte boekhoudkundige verwerking dus noodzakelijk

121

8. MAALTIJD- EN ECOCHEQUES

122

8. MAALTIJD- EN ECOCHEQUES

123

KAPITAALVERHOGING – INCORPORATIE 124

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Deel 1 : – Traditionele kapitaalverhoging door incorporatie van overgedragen winst of reserves Deel 2 : – Kapitaalverhoging in toepassing van art. 537 WIB92 (Programmawet 28 juni 2013) Deel 3 : – Kapitaalverhoging door inbreng in speciën met het oog op verlaagde roerende voorheffing (Programmawet 28 juni 2013)

125

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Deel 1 : – Traditionele kapitaalverhoging door incorporatie van overgedragen winst of reserves

126

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Kapitaalverhoging door incorporatie van overgedragen winst Kapitaalverhoging door incorporatie van reserves Ter info : het betreft hier een “traditionele” incorporatie (dus buiten de toepassing van art. 537 WIB92)

127

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Kapitaalverhoging door incorporatie van overgedragen winst Kapitaalverhoging door incorporatie van reserves Ter info : het betreft hier een “traditionele” incorporatie (dus buiten de toepassing van art. 537 WIB92) Bron : CBN‐advies 121‐1

128

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE De Commissie is van oordeel dat interne mutaties binnen het eigen vermogen die het totaal eigen vermogen niet beïnvloeden, over het algemeen rechtstreeks van de ene betrokken post naar de andere moeten worden overgeboekt. Dat beginsel is niet alleen van toepassing op de toevoeging van reserves aan het kapitaal. Zoals hierna zal worden toegelicht, geldt het ook bij toevoeging van uitgiftepremies of meerwaarden aan het kapitaal, bij kapitaalvermindering voor de vorming van een reserve of bij overboeking van één reserve naar een andere. Dat beginsel is echter niet van toepassing indien een specifieke regel daarvan afwijkt. Zo bij voorbeeld bij de verwerking van het overgedragen resultaat. Uit de voorstelling van de resultaatverwerking blijkt immers duidelijk dat het overgedragen resultaat van het vorige boekjaar hier samen met het resultaat van het boekjaar, het over te dragen resultaat (winst of verlies) vormt. Trouwens, het hier uitgedrukte overgedragen resultaat van het vorige boekjaar stemt uiteraard overeen met het overgedragen resultaat in de jaarrekening van dat vorige boekjaar. 129

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Mutaties binnen het eigen vermogen : – mogen rechtstreeks geboekt worden Uitzondering : incorporatie van overgedragen winst : – deze moet geboekt worden via de resultaatverwerking – Reden : deze winst is nog niet bestemd. Uit de voorstelling van de resultaatverwerking blijkt dat de overgedragen winst samen met het resultaat van het boekjaar, het te bestemmen resultaat van het boekjaar vormt.

130

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE

131

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Let op : fiscaal blijven de reserves hun karakter van reserves behouden, ook al zijn ze geïncorporeerd in het kapitaal Gevolg : in de aangifte vennootschapsbelasting dient een overboeking te gebeuren binnen de reservetabel Let op bij latere kapitaalvermindering : indien de akte niets vermeldt, wordt de vennootschapsrechtelijke kapitaalvermindering proportioneel verdeeld als een vermindering van het fiscale kapitaal en de fiscale reserves

132

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE 9. Kapitaalverhoging door incorporatie Deel 2 : – Kapitaalverhoging in toepassing van art. 537 WIB92 (Programmawet 28 juni 2013)

De liquidatiebonus blijft 10% tot 30/09/2014 Vanaf 01/10/2014 wordt de liquidatiebonus 25% Uitwijkmogelijkheid via de Programmawet van 28 juni 2013 :

133

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Wat staat er in de programmawet ? 1. 2. 3.

Opheffing van de belasting op de liquidatiebonus t.b.v. 10% Overgangsmaatregel : incorporatie reserves (her)invoer van een verlaagde roerende voorheffing

134

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Wat staat er in de programmawet ? Art. 3. In artikel 171 van hetzelfde Wetboek, laatstelijk gewijzigd bij de programmawet van 27 december 2012, worden de volgende wijzigingen aangebracht : a) de bepaling onder 2°, f, wordt opgeheven; b) … Wat staat er in art. 171 WIB92 ? Zijn afzonderlijk belastbaar tegen een belastingvoet van 10%: 2° f) : De uitkeringen die worden aangemerkt als dividenden in de zin van art. 187 en 209, in geval van gehele of gedeeltelijke verdeling van een binnelandse of buitenlandse vennootschap.

135

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Door de opheffing van art. 171 2° f), wordt de belasting op de liquidatiebonus van 10% opgeheven De belasting wordt bijgevolg 25% op basis van het bestaande artikel 171 3° WIB92 : Worden belast tegen een aanslagvoet van 25%, de dividenden, met uitzondering van die vermeld in art. 269 tweede en derde lid (VVPR‐ aandelen).

136

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Toepassing : Het tarief van 25% is verschuldigd bij de toekenning of betaalbaarstelling van de roerende inkomsten Maar wat met voorschot op liquidatieboni ? Principe : toekenning en betaalbaarstelling houdt in dat de genieter definitief en onherroepelijk over de ontvangen sommen moet kunnen beschikken Uitgekeerde voorschotten zijn echter niet definitief en onherroepelijk Deze beschikking is pas definitief bij sluiting van de vereffening Dus niet enkel de akte tot ontbinding moet verleden worden voor 1 oktober 2014, maar ook de sluiting

137

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE 2de onderdeel van de Programmawet van 28 juni 2013 : Art. 6. In titel X van hetzelfde Wetboek, wordt een artikel 537 ingevoegd, luidende : "Art. 537. In afwijking van de artikelen 171, 3°, en 269, § 1, 1°, wordt het tarief van de personenbelasting, respectievelijk de roerende voorheffing vastgesteld op 10 pct. voor de dividenden die overeenkomen met de vermindering van de belaste reserves zoals deze ten laatste op 31 maart 2013 zijn goedgekeurd door de Algemene Vergadering op voorwaarde dat en in de mate dat minstens het verkregen bedrag onmiddellijk wordt opgenomen in het kapitaal en dat deze opneming plaatsvindt tijdens het laatste belastbaar tijdperk dat afsluit voor 1 oktober 2014.

…”

138

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Kenmerken : – De regering laat uitschijnen dat er een cadeau wordt gegeven door (veel) latere uitkeringen vrij te stellen van belastingen – Echter wordt nu reeds 10% belasting geheven, alhoewel er het belastbaar feit van de stopzetting nog lang niet plaats vindt – Let wel : quid kapitaalvermindering ? (zie verder) – De 10% wordt op heel korte termijn betaald, wat een budgettaire meevaller is voor de begroting

139

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Principes : – Nieuw art. 537 WIB92 – het tarief van de personenbelasting, respectievelijk de roerende voorheffing wordt vastgesteld op 10 % – Voor de dividenden – Die overeenkomen met de vermindering van de belaste reserves – Deze belaste reserves moeten ten laatste op 31 maart 2013 zijn goedgekeurd door de Algemene Vergadering – Op voorwaarde en in de mate dat het verkregen bedrag onmiddellijk wordt opgenomen in het kapitaal – Deze opneming moet plaats vinden tijdens het laatste belastbaar tijdperk dat afsluit voor 1 oktober 2014

140

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Principes : • Voor de dividenden • Die overeenkomen met de vermindering van de belaste reserves De nieuwe regeling veronderstelt bijgevolg de aanwezigheid van belaste reserves: • Het betreft een werkelijke dividenduitkering • Het betreft dus belaste fiscale reserves die door de algemene vergadering van de vennootschap uitgekeerd worden • Het betreft dus niet een eenvoudige incorporatie van reserves in kapitaal • Praktisch aandachtspunt : gelijkheid tussen aandeelhouders : voorbeeld :

141

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Voorbeeld : Vennootschap X heeft twee aandeelhouders : • Dhr. Janssens voor 50% • Vennootschap B voor 50% Nieuwe regeling : uitkering van 1.000 om te incorporeren in het kapitaal : • Uitkering aan Dhr. Janssens van 500 – 50 (10% liquidatiebonus) = 450 • Uitkering aan Vennootschap B van 500 (hier is geen inhoudingsplicht (art. 106, § 5 en 6 KB/WIB92) • => dit leidt tot een ongelijke aandeelhoudersverdeling Maar ... Praktisch : • Dhr. Janssens : het dividend van 450 aanwenden voor inbreng in kapitaal • Vennootschap B : eveneens 450 aanwenden voor inbreng in kapitaal • Vennootschap B : 50 effectief uitbetalen

142

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Maar ... Uit de wettekst volgt dat ”het verkregen bedrag” moet worden geïncorporeerd De notie ”verkregen bedrag” moet geïnterpreteerd worden PER BELASTINGPLICHTIGE Circulaire 01/10/2013 : verkregen bedrag wordt per aandeel bekeken

143

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Voor alle duidelijkheid : Het is dus het bedrag NA afhouding van de 10% dat moet worden omgezet in kapitaal : • Uitkering van 1.000 • Afhouding 10% • Ten minste 900 moet worden omgezet in kapitaal

144

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE “voor dividenden die overeenkomen met de vermindering van de belaste reserves …” Welke “belaste reserves” : – Belaste reserves cfr. aangifte VenB : • Beschikbare reserves • Overgedragen winst • ook belaste reserves in kapitaal => MAAR ! Minimumkapitaal ! – Uitkering belaste reserves ≠ uitkeerbare winst … • ook belaste herwaarderingsmeerwaarden

145

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Principes : Het betreft een vennootschapsrechtelijke dividenduitkering. Bijgevolg moet de vennootschapswetgeving gevolgd worden : let op met “uitkeerbare winst” : “Geen uitkering mag geschieden indien op de datum van afsluiting van het laatste boekjaar het netto‐actief (het totaalbedrag van de activa zoals dat blijkt uit de balans, verminderd met de voorzieningen en schulden) is gedaald of tengevolge van de uitkering zou dalen beneden het bedrag van het gestorte of, indien dit hoger is, van het opgevraagde kapitaal, vermeerderd met alle reserves die volgens de wet of de statuten niet mogen worden uitgekeerd. Voor uitkering van dividenden en tantièmes mag het eigen vermogen niet omvatten : 1° het nog niet afgeschreven bedrag van kosten van oprichting en uitbreiding 2° het nog niet afgeschreven bedrag van kosten van onderzoek en ontwikkeling”

146

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Praktisch : Vanuit vennootschapsrechtelijk standpunt enkel uitkeerbaar : • Belastingvrije reserves • Beschikbare reserves • Overgedragen winsten • Verminderd met het nog niet afgeschreven bedrag van de oprichtingskosten en kosten van onderzoek en ontwikkeling • Het moet dus gaan om belaste reserves die in de uitkeerbare winst van de vennootschap voorkomen. Uitzondering op deze regel zijn de belaste reserves die voorkomen onder kapitaal of uitgiftepremies. Alhoewel deze vennootschapsrechtelijk kapitaal of uitgiftepremies zijn, blijven ze fiscaal het karakter van belast reserves behouden en komen ze dus in aanmerking voor de overgangsmaatregel ? (let wel op onduidelijkheid in wetgeving ...)

147


148


149


150


151


152


153


154


155


156


157

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Boekhoudkundig : – CBN‐advies 121‐03 : • Incorporatie van overgedragen winst in kapitaal => boeken via de resultaatverwerking • Incorporatie van reserves in kapitaal => mag rechtstreeks geboekt worden – MAAR : In het kader van de Programmawet : CBN‐advies 2013/17 van 27 november 2013 : • Eerst schuld tot uitdrukking brengen (te betalen dividend en te betalen roerende voorheffing

158

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Principes : Het moet gaan om belaste reserves die ten laatste op 31 maart 2013 zijn goedgekeurd door de Algemene Vergadering : – Boekjaar eindigend per 31 december 2012 – De algemene vergadering is veelal pas in april/mei/juni – Dit leidt ertoe dat enkel de reserves zoals ze bestaan per 31/12/2011 in aanmerking komen – Let op met misbruik : • Vb. jaarrekening “goedgekeurd” op 31/03/2013 maar neergelegd in mei of juni 2013 …

159

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Principes : De opneming in kapitaal moet plaats vinden tijdens het laatste belastbaar tijdperk dat afsluit voor 1 oktober 2014 : Let op de strakke timing : boekjaar tijd tot tijd sedert inwerkingtreding 01/01/2013 ‐ 31/12/2013 31/12/2013 6 maanden (vanaf 01/07/2013) 01/04/2013 ‐ 31/03/2014 31/03/2014 9 maanden 01/07/2013 ‐ 30/06/2014 30/06/2014 12 maanden 01/10/2013 ‐ 30/09/2014 30/09/2014 15 maanden 01/11/2013 – 31/10/2014 31/10/2013 4 maanden !!

160

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Principes : De opneming in kapitaal moet plaats vinden tijdens het laatste belastbaar tijdperk dat afsluit voor 1 oktober 2014 : Voorbeeld 1 : • boekjaar sluit af op 31/12/2012 en algemene vergadering op 15/06/2013 • Maar nieuwe regeling geldt pas vanaf 01/07/2013 • De eerstvolgende normale jaarvergadering vindt bijgevolg plaats op 15/06/2014, over het boekjaar 2013 • Deze datum valt na “tijdens het laatste belastbaar tijdperk dat afsluit voor 1 oktober 2014” • De beslissing tot incorporatie moet dus nog gebeuren in 2013, maar hier is geen jaarvergadering meer ! • Oplossingen :

161

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Oplossingen : ‐ tussentijdse dividenden • Maar Hof Van Cassatie : “tussentijds dividend” kan enkel op beschikbare reserves ? Discussie in de literatuur … ‐ Interimdividenden • Maar enkel mogelijk bij NV en Comm.VA • En indien toegestaan door de statuten • Let op met wettelijke termijnen • Let op met oorsprong interimdividend : • resultaat van het boekjaar => maar ≠ belaste reserve • verhoogd met overgedragen winst => maar 2011 (niet 2012)

162

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Principes : De opneming in kapitaal moet plaats vinden tijdens het laatste belastbaar tijdperk dat afsluit voor 1 oktober 2014 : Voorbeeld 2 : • Het boekjaar sluit af op 30 juni 2013 en de algemene vergadering wordt gehouden in december 2013. Deze datum is “tijdens het laatste belastbaar tijdperk dat afsluit voor 1 oktober 2014”, dus hier stelt zich geen probleem • Hier kan het dividend dat wordt toegekend worden meegenomen voor de incorporatie in het kapitaal

163

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Praktijk : – Er moeten belaste reserves zijn – Er moet uitkeerbare winst zijn – Er wordt een dividend uitgekeerd – Dit dividend wordt vervolgens “onmiddellijk” omgezet in kapitaal – Dit dividend dient dus onmiddellijk en voor het verkregen (per belastingplichtige) bedrag te worden omgezet in kapitaal – Concreet :

164

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Concreet : – De vennootschap sluit af per 30/06/2013 en heeft een algemene vergadering op 15/12/2013 – Op deze algemene vergadering wordt beslist om de belaste reserves uit te keren als dividend – Op dat ogenblik ontstaat er dus een schuld aan de aandeelhouders – Deze schuld wordt “onmiddellijk” omgezet in kapitaal

165

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Concreet : • De wederinbreng moet ONMIDDELLIJK gebeuren • Ongeacht of de vennootschap beschikt over voldoende cash • Bijgevolg dient de schuld aan de aandeelhouders omgezet te worden in kapitaal = inbreng in natura • Dit standpunt wordt bevestigd door het ICCI : “Op basis van de bovenvermelde uittreksels is het ICCI van oordeel dat artikel 602, § 1 van het Wetboek van vennootschappen van toepassing is ingeval van incorporatie van dividenden (inbreng in natura) overeenkomstig artikel 537 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen.” • Er wordt een akte tot kapitaalverhoging verleden met inbreng in natura (= akte + inbrengverslag)

166

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Circulaire 01/10/2013 – ‘De inbreng kan gebeuren in natura (inbreng van het vorderingsrecht op het dividend) of in geld, met inachtneming van de voorwaarden die ter zake voorzien zijn in het Wetboek van vennootschappen.’ – ‘In geval van inbreng in geld, houdt de voorwaarde zoals bedoeld in art. 537, eerste lid, WIB 92, met name dat er "onmiddellijke opname" is van het verkregen bedrag (per aandeel), in dat de inbreng volledig volstort moet zijn, en dit zonder verwijl, rekening houdend met de uitdrukkelijke bepalingen inzake het vennootschapsrecht.’

167

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Een mogelijke werkwijze : Stap 1 : beslissing door de algemene vergadering tot kapitaalverhoging onder opschortende voorwaarde van de inschrijving (naar analogie met het verslag van inbreng in natura dat eveneens onder opschortende voorwaarde is) Stap 2 : beslissing door de algemene vergadering tot dividenduitkering Stap 3 : individuele keuze aan de aandeelhouders om ofwel het dividend aan te wenden tot kapitaalverhoging ofwel om het dividend te laten uitbetalen Stap 4 : vaststelling van de effectieve verhoging van het kapitaal

168

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Principes : “voorwaarde dat en in de mate dat minstens het verkregen bedrag onmiddellijk wordt opgenomen in het kapitaal “ Praktisch : – Een vennootschap kan haar aandeelhouders niet verplichten om een toegekend dividend te gebruiken om in te schrijven op een kapitaalverhoging – Hoe valt dat te rijmen met het begrip “minstens” uit de wettekst ? – Indien bedoeld wordt dat het volledige bedrag van de dividenduitkering moet aangewend worden, betekent dit dat alle aandeelhouders unaniem moeten zijn om gebruik te kunnen maken van het verlaagd tarief ? – Of is het de bedoeling dat het dividend per aandeelhouder moet bekeken worden ? ANTWOORD : het dividend geldt per aandeel dat het volledige verkregen bedrag moet worden geïncorporeerd (cfr. circulaire 01/10/2013)

169

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Andere aandachtspunten : Programmawet en verlaagd tarief – Het dividend overeenkomstig het nieuwe art. 537 WIB92 komt NIET in aanmerking voor de grens van art. 215 WIB92. Eén van de voorwaarden voor het verlaagd tarief in de vennootschapsbelasting is dat de dividenduitkering niet hoger mag zijn dan 13 procent van het gestorte kapitaal bij het begin van het belastbare tijdperk (art. 215, derde lid, 3° WIB92) – Art. 215 WIB92 stelt dat een bezoldiging van minimum 36.000 EUR moet uitgekeerd worden aan minstens één van de bedrijfsleiders‐natuurlijke personen. – Art. 32WIB92 definieert het begrip “bedrijfsleider” : “Bezoldigingen van bedrijfsleider zijn alle beloningen verleend of toegekend aan een natuurlijke persoon die een opdracht als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of gelijksoortige functies uitoefent”

170

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Andere aandachtspunten : Programmawet en verlaagd tarief – Art. 537 geeft dus een oplossing voor het verlaagd tarief in het jaar van toepassing – Wat met de volgende jaren : “13% van het gestort kapitaal” – Is dat van het kapitaal inclusief de reserves die geïncorporeerd zijn ? Circulaire 23 januari 2014 bepaalt : “Bijgevolg krijgt de aanslagvoet van de RV van 10% zoals bedoeld in art. 537, 1e lid, WIB 92, slechts een definitief karakter na afloop van de voormelde termijn (van 4 of 8 jaar) en dit in functie van de evolutie van het maatschappelijk kapitaal” Maar dit staat los van het gegeven dat het ingebracht nettodividend het karakter heeft van werkelijk gestort kapitaal. Conclusie : voor de berekening van de 13%‐grens, dient u te rekenen met het volledige werkelijk gestort kapitaal

171

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Andere aandachtspunten : – De roerende voorheffing moet betaald worden binnen de 15 dagen na toekenning of betaalbaarstelling – Rechtsleer : “toekenning of betaalbaarstelling” : de genieter moet definitief en onherroepelijk over deze ontvangen sommen kunnen beschikken

172

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Er is echter een “MAAR” : • Er is een aanvullende aanslag mogelijk van 15% bij te lage dividenduitkering over het jaar van incorporatie • Nieuw art. 537 WIB92 : 2de lid : “Wanneer de vennootschap een positief boekhoudkundig resultaat heeft behaald tijdens het belastbare tijdperk waarin een in het eerste lid bedoelde verrichting heeft plaats gehad, naar gelang het geval in 2013 of in 2014, en wanneer er door de algemene vergadering gedecreteerde dividenden zijn verleend of toegekend in de loop van minstens één van de vijf belastbare tijdperken voorafgaand aan deze verrichting, wordt een afzonderlijke aanslag gevestigd”

173

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Aanvullende aanslag : in welke gevallen : • Wanneer de vennootschap winst geeft gemaakt (“een positief boekhoudkundig resultaat heeft behaald”) • Tijdens het belastbaar tijdperk waarin de dividenduitkering en de omzetting in kapitaal heeft plaatsgevonden (“waarin een in het eerste lid bedoelde verrichting heeft plaatsgehad”) • En wanneer door de algemene vergadering gedecreteerde dividenden zijn toegekend in de loop van minstens één van de vijf voorgaande belastbare tijdperken Met andere woorden : • “de verrichting” heeft per definitie plaats in 2013 of 2014 • De dividendenstroom in de vijf voorgaande belastbare tijdperken moet bijgevolg worden gecontroleerd, zijnde van (2008), 2009, 2010, 2011, 2012 en (2013)

174

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Aanvullende aanslag : wat is de bestaansreden : – Stel dat de vennootschap traditioneel elk jaar een dividend uitkeert (traditioneel belast à 25%) – Het is perfect logisch dat in het jaar van “de verrichting” geen dividend wordt uitgekeerd, met als reden dat “de verrichting” veel lager belast wordt (m.n. à 10%) dan een dividenduitkering – De regering wil dit vermijden door er voor te zorgen dat de bestaande dividendpolitiek wordt verder gezet, zoniet volgt een aanvullende aanslag van 15%

175


Ter info : 10.000 EUR is de winst van 2013

176

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Op basis van art. 6 van de Programmawet vormt de aanvullende aanslag geen aftrekbare beroepsuitgave en dient het bedrag bijgevolg opgenomen te worden onder de verworpen uitgaven Is deze anti‐misbruikbepaling logisch ? Eigenlijk niet, want indien er in 2013 geen dividenduitkering wordt doorgevoerd, wordt de winst overgedragen naar een volgend boekjaar en zal deze winst toch ooit belast worden tegen een tarief van 25% …

177

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Om de 375 EUR boete te vermijden, zou de vennootschap in het voorbeeld dus minstens een dividend van 10.000 (winst 2013) x 25% (gemiddelde laatste 5 jaren) = 2.500 EUR moeten uitkeren. Dit geeft volgend resultaat : – De vennootschap keert geen dividend uit => “boete” van 375 – Om de boete te vermijden, wordt een dividend van 2.500 uitgekeerd, met een roerende voorheffing van 625 tot gevolg – De aandeelhouder ontvangt bijgevolg 1.875 netto, met een additionele kost van 250 (625 min 375)

178

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Overige aandachtspunten : – “het positieve resultaat van het boekjaar” : ingeval er dus een boekjaar met verlies is, dient met dit verlies geen rekening gehouden te worden (cfr. Memorie van Toelichting) – Wat als de laatste vijf voorgaande jaren negatief waren ? In dit geval is de noemer van de breuk nul, wat rekenkundig een oneindige uitkomst geeft. In dit geval zou de afzonderlijke heffing dus achterwege blijven ?

179

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Merk op : De aanvullende aanslag is NIET beperkt tot het bedrag van de reserves die geïncorporeerd zijn, maar wordt berekend op het dividend dat geacht wordt om uitgekeerd te worden

180

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Wat na de kapitaalverhoging ? De bedragen die zijn omgezet in kapitaal mogen op termijn via een kapitaalvermindering belastingvrij uit de vennootschap gehaald worden, mits naleving van een termijn : – Ten minste 4 jaar (geen 5 !) ingeval van KMO‐vennootschap – Ten minste 8 jaar ingeval van grote vennootschap – De termijnen gelden dag op dag (Dit staat niet expliciet in de wet !) vanaf het ogenblik van de omzetting in kapitaal Voorbeeld : – Een KMO‐vennootschap doet een omzetting op 1 december 2013 – Ten vroegste op 2 december 2017 kan beslist worden tot kapitaalvermindering

181

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Wat indien toch een kapitaalvermindering binnen de 4 of 8 jaar ? – Voor grote vennootschap : aanvullende roerende voorheffing van : • 1° tijdens de eerste vier jaar volgend op de inbreng, 15 pct. • 2° tijdens het vijfde en zesde jaar volgend op de inbreng, 10 pct. • 3° tijdens het zevende en achtste jaar volgend op de inbreng, 5 pct. – Voor KMO‐vennootschap : aanvullende roerende voorheffing van : • 1° tijdens de eerste twee jaar volgend op de inbreng, 15 pct. • 2° tijdens het derde jaar volgend op de inbreng, 10 pct. • 3° tijdens het vierde jaar volgend op de inbreng, 5 pct.

182

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Ter info : dit betreft de aanvullende heffing :

183

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Is dit nu een interessante maatregel (1) ? – De kapitaalvermindering impliceert terug een notariële akte. – “De verrichting” moet aldus al van een zekere omvang zijn om de kosten (akte kapitaalverhoging, revisoraal verslag inbreng in natura, akte kapitaalvermindering) te dekken …

184

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Is dit nu een interessante maatregel (2) ? – De maatregel is niet interessant voor wie geen twee (of vier) jaar kan wachten. Binnen deze termijn is er immers geen enkele besparing (10% + 15% = 25%) – De maatregel is interessant indien u overweegt om binnen relatief korte termijn (5 ‐ voor KMO ‐ à 10 jaar – voor GV) te vereffenen : • Reeds belaste reserves kunnen vastgeklikt worden à 10% • Indien geen actie ondernomen wordt, stijgt dit naar 25% – Wat indien u verliezen verwacht ? Indien u nu omzet, zal u 10% betalen die u anders in de toekomst mogelijks niet zou betalen – Maar wat indien u nog verwacht om 20 jaar of langer verder te werken ? • Mogelijkheid tot belastingvrije kapitaalverlaging na 4 of 8 jaar

185


186

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Is dit nu een interessante maatregel (2) ? – Wat als u binnen 4 of 8 jaar de vennootschap niet wenst te vereffenen (quid kapitaalvermindering ?), maar wel te verkopen ? In welke mate zal er bij een waardering rekening gehouden worden met de latente liquidatiebelasting ? – De 10% roerende voorheffing moet onmiddellijk betaald worden. Is voldoende cash voorhanden ? – Ingeval u van plan bent om op korte termijn geen belangrijke som uit de vennootschap te halen, is de omzetting nu wel interessant • “korte termijn” : Binnen de 4 jaar voor KMO • “korte termijn” : Binnen de 8 jaar voor grote vennootschap – Niet nuttig indien aandeelhouders vennootschappen zijn (vb. 20% is natuurlijke persoon‐aandeelhouder, 80% is vennootschap‐aandeelhouder) – …

187

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Is dit nu een interessante maatregel (2) ? – Reëele kostprijs :

188


189

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Invloed vennootschapsbelasting – Tax shelter • Investering in audiovisuele werken: vrijstelling van 150% belastbare gereserveerde winst – Dividenduitkering voor incorporatiemaatregel laat belastbare gereserveerde winst dalen – Notionele intrestaftrek • Om de maatregelen interessant te maken, dient er een kapitaalverlaging te gebeuren na 4 of 8 jaar – Gevolg: daling van de notionele intrestaftrek voor latere belastbare tijdperken

190

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Problematiek tussentijdse dividenden – Vennootschap heeft op 31/12/2011 100.000 EUR beschikbare reserves – Vennootschap keert op 31/08/2012 tussentijds dividend uit van 100.000 EUR – Vennootschap maakt in 2012 120.000 EUR winst – M.a.w. : de reserves per 31/12/2011 bestonden, maar werden in 2012 uitgekeerd, maar op balans 31/12/2012 zijn er wel nieuwe beschikbare reserves

191

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Kan de vennootschap een incorporatie overwegen van 100.000 EUR ? – Belaste reserves waren goedgekeurd door AV voor 31 maart 2013 – Dividend is voor uitkering vatbaar op basis van jaarrekening per 31/12/2012 – M.a.w. : strikte interpretatie wet: incorporatie mogelijk MAAR: doelstelling wet: vennootschappen met reserves uit verleden mogelijkheid bieden te anticiperen op verhoging liquidatiebonus Maw: deze incorporatie zou in strijd zijn met doelstelling van de wet gezien het niet gaat om reserves uit het verleden => Onzekerheid

192

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE 9. Kapitaalverhoging door incorporatie Deel 3 : – Kapitaalverhoging door inbreng in speciën met het oog op verlaagde roerende voorheffing (Programmawet 28 juni 2013) 2de maatregel in de Programmawet van 28 juni 2013 : De (her)invoering van de verlaagde roerende voorheffing op bepaalde dividenden Art. 5 van de Programmawet : nieuwe §2 bij art. 269 WIB92 : " § 2. In afwijking van § 1, 1°, wordt het tarief van de roerende voorheffing op de dividenden, met uitzondering van de in artikel 18, eerste lid, 2°ter, bedoelde dividenden, verlaagd in zoverre dat :

193

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE 1° de vennootschap die deze dividenden uitkeert, een vennootschap is die op grond van de voorwaarden vermeld in artikel 15 van het Wetboek van vennootschappen, als kleine vennootschap wordt aangemerkt voor het aanslagjaar dat verbonden is aan het belastbare tijdperk waarin de kapitaalinbreng is gedaan; 2° die dividenden voortkomen uit nieuwe aandelen op naam; 3° die aandelen verworven zijn met nieuwe inbrengen in geld; 4° deze inbrengen in geld niet voortkomen uit de verdeling van belaste reserves die overeenkomstig artikel 537, eerste lid, worden onderworpen aan een verlaagde roerende voorheffing zoals bedoeld in datzelfde lid; 5° deze inbrengen zijn gedaan vanaf 1 juli 2013; 6° de belastingplichtige deze aandelen op naam ononderbroken in volle eigendom heeft behouden vanaf de kapitaalinbreng; 7° deze dividenden zijn verleend of toegekend uit de winstverdeling voor het tweede boekjaar of volgende na dat van de inbreng.”

194

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE De voorwaarden zijn m.a.w. : 1. enkel voor KMO‐vennootschappen 2. de nieuwe aandelen moeten op naam staan 3. de inbreng moet gebeuren in speciën (en volledig volstort) 4. de inbreng in speciën mag niet voortkomen uit de verdeling van belaste reserves in toepassing van het nieuwe art. 537 WIB92 5. de inbreng moet gebeuren na 1 juli 2013 6. de aandelen aanhouden in volle eigendom 7. de dividenden uit deze aandelen worden verlaagd vanaf het 2de boekjaar volgend op het boekjaar van de kapitaalinbreng

195

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Hoeveel bedraagt de verlaagde roerende voorheffing: 1. 20% voor de dividenden verleend of toegekend uit de winstverdeling van het tweede boekjaar na dat van de inbreng 2. 15% voor de dividenden verleend of toegekend uit de winstverdeling voor het derde boekjaar en volgende na dat van de inbreng. Concreet : – Boekjaar per 31/12/2013 – Kapitaalverhoging op 01/10/2013 – Het 2de boekjaar na het boekjaar van de inbreng = 2015 – De winstverdeling van het boekjaar 2015 wordt doorgevoerd in 2016 => dan 20% – Vanaf 2017 => 15% 196

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Concreet :

197

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Voorwaarde : enkel voor KMO‐vennootschappen : – Tijdstip van beoordeling : op het ogenblik van de inbreng – Een latere wijziging naar “grote vennootschap” is niet van belang

198

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Voorwaarde : nieuwe aandelen op naam – Gedematerialiseerde aandelen komen bijgevolg niet in aanmerking – Aandelen moeten volledig volstort zijn. Wanneer volstort ? • In de wettekst is niets bepaald • Memorie van Toelichting : “De onderschreven bedragen moeten volledig volstort zijn op het ogenblik van de verlening of toekenning van de dividenden.” – Er mogen geen preferente aandelen gecreëerd worden

199

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Voorwaarde : de onderschreven sommen moeten volledig volstort zijn – Bijgevolg : de kapitaalverhoging moet volstort zijn – De wet stelt NIET dat het bestaande kapitaal moet volstort zijn

200

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Vraag : bij oprichting en/of kapitaalverhoging ? – Wet : “De onderschreven sommen betreffende de verhoging van het maatschappelijk kapitaal moeten… – Memorie Van Toelichting :” Deze maatregel is niet alleen van toepassing op kapitaalsverhogingen, maar ook bij de oprichting van nieuwe kmo’s.” Vraag : wanneer volstorting ? – Bij kapitaalverhoging : • Volgens Memorie van Toelichting : De onderschreven bedragen moeten volledig volstort zijn op het ogenblik van de verlening of toekenning van de dividenden • Volgens wet : De onderschreven sommen betreffende de verhoging van het maatschappelijk kapitaal moeten volledig volstort zijn – Bij oprichting : • Doelstelling van de wet : meer liquide middelen in KMO • Bijgevolg lijkt volstorting nodig ?

201

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Belangrijke uitsluiting van de maatregel : “De vennootschappen zonder minimaal maatschappelijk kapitaal worden uitgesloten van het voordeel van de maatregel, tenzij na de inbreng van het nieuw kapitaal het maatschappelijk kapitaal van die vennootschap minstens gelijk is aan het minimaal maatschappelijk kapitaal van een BVBA, als bedoeld in artikel 214, § 1, van het Wetboek van vennootschappen.” Het maatschappelijk kapitaal van een BVBA bedraagt minstens 18.550 EUR De meest voorkomende vennootschappen waar een lager kapitaal mogelijk is, zijn de VOF en de Comm.V. : Deze komen slechts in aanmerking indien na de inbreng, het geplaatst kapitaal minstens 18.550 EUR bedraagt.

202

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Andere voorwaarden/aandachtspunten : De eigenaar van de aandelen moet de aandelen op het ogenblik van de dividenduitkering, ononderbroken in bezit hebben gehouden sinds de kapitaalinbreng : – Uitzondering : bij schenking of vererving in rechte lijn of tussen echtgenoten – Verkoop van aandelen tussen het tijdstip van inbreng en de dividenduitkering doet de verlaagde roerende voorheffing op het dividend dus verliezen De eigenaar moet de aandelen in volle eigendom hebben – Uitzondering : bij vererving (let wel : “wettelijke erfopvolging, dit is dus niet noodzakelijk in rechte lijn of tussen echtgenoten – cfr. hierboven) – Door schenking van het vruchtgebruik of naakte eigendom verliest u dus het voordeel

203

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Andere voorwaarden/aandachtspunten : Kapitaalverhoging na een kapitaalvermindering vanaf 01/05/2013 komen niet in aanmerking, tenzij voor het hogere deel Latere kapitaalverminderingen worden prioritair toegekend aan de nieuw gecreëerde aandelen van de kapitaalverhoging

204

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Wanneer interessant ? Aandeelhouder moet beschikken over cash – Indien niet => eerst kapitaalvermindering doorvoeren ? NEEN ! (1mei 2013) – Eerst dividend uitkeren à 25% ? Mogelijks wel, als er later veel winst en dividenduitkeringen verwacht worden Hoeveel ? – Hoe meer hoe beter – Let wel op art. 344 WIB92 Wanneer niet interessant : – Het voordeel begint pas geleidelijk vanaf het 2de jaar na het jaar van de inbreng => als er voordien een aandelentransactie gepland is, is er geen fiscaal voordeel en heeft het dus geen zin om nu de statuten te wijzigen – Als een kapitaalvermindering verwacht wordt

205

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE • •

Quid problematiek aantal uit te geven aandelen ? De aandelen moet uitgegeven worden op basis van de werkelijke waarde (dus niet tegen fractiewaarde) :

206

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE In voorgaand voorbeeld genieten slechts 25 van de 125 aandelen na kapitaalverhoging van de gunstmaatregel indien er wordt gewerkt met de werkelijke waarde. Bij uitgifte tegen fractiewaarde, wat ons inzien niet is toegestaan, zullen 100 van de 200 aandelen van de maatregel kunnen genieten. Ons inziens zal de Administratie zich bijgevolg beroepen op een waarderingsverslag om de ruilverhouding van de nieuw uitgegeven aandelen te beoordelen. => Bijgevolg : waardering is noodzakelijk

207

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Verwante problematiek : Toekenning van aandelen in naakte eigendom / vruchtgebruik Huidige situatie : Ouders (vruchtgebruik) Kinderen (naakte eigendom) 100% Aandelen Vennootschap De vennootschap doet een kapitaalverhoging door incorporatie. Wie ontvangt aandelen ?

208

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Principes : Kapitaalverhoging door : ‐ Incorporatie van belaste reserves => toekenning zoals bestaande structuur (naakte eigenaar/vruchtgebruiker) ‐

Incorporatie van overgedragen resultaten => toekenning aan de vruchtgebruiker, die aandelen ontvangt in volle eigendom => aandeelhoudersstructuur wijzigt => oplossing : vruchtgebruiker schenkt naakte eigendom van de nieuwe aandelen aan de oorspronkelijke naakte eigenaar

209

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE Principes : Stel : latere kapitaalvermindering (zowel door effectieve kapitaalvermindering als door belaste reserves in kapitaal) : ‐ ‐

De aandeelhouders verkrijgen de uitkering in verhouding naakte eigenaar / vruchtgebruiker (in functie van de leeftijd van de vruchtgebruiker) Indien er geen schenking heeft plaats gevonden (van vruchtgebruiker naar naakte eigenaar – zie hiervoor), zullen de oorspronkelijke vruchtgebruikers die aandelen hebben verworven in volle eigendom, ook de volle uitkering ontvangen.

210

HOE WORDEN WARRANTS GEBOEKT? 211

10. HOE WORDEN WARRANTS GEBOEKT? Bron : CBN‐advies 139/1 Wat ? Onder warrant of inschrijvingsrecht wordt verstaan, het recht ‐ al dan niet belichaamd door een effect ‐ om in te schrijven op nieuwe aandelen van een vennootschap onder de voorwaarden die voor de uitgifte van deze aandelen worden gesteld. Een warrant kan op zich bestaan of kan gekoppeld zijn aan een obligatie of aan een reeds bestaand aandeel. In dit laatste geval geeft de warrant het recht om in te schrijven bij een volgende kapitaalverhoging.

212

10. HOE WORDEN WARRANTS GEBOEKT? Mogelijke uitgiftevoorwaarden van een warrant : ‐ Wanneer kan de inschrijving gebeuren ‐ Wat is de prijs ‐ Enz. ‐ Een warrant kan bijgevolg kosteloos of onder bezwarende titel zijn.

213

10. HOE WORDEN WARRANTS GEBOEKT? Krachtens het koninklijk besluit van 8 oktober 1976 moeten "de verplichtingen tot uitgifte van aandelen als gevolg van de uitoefening van conversie‐ of inschrijvingsrechten, met vermelding van het bedrag van de lopende converteerbare leningen, van het aantal inschrijvingsrechten in omloop, van het maximum aantal uit te geven aandelen en van het overeenstemmende bedrag te plaatsen kapitaal" in de toelichting worden vermeld in de staat met betrekking tot het kapitaal en de samenstelling ervan. Die vermeldingen in de toelichting staan los van de eigenlijke kenmerken van een uitgifte van obligaties en warrants.

214

10. HOE WORDEN WARRANTS GEBOEKT? Op dat vlak kunnen verschillende gevallen worden onderscheiden : 1. Autonoom uitgegeven warrants a. Kosteloos uitgegeven warrants Zolang de kosteloos uitgegeven warrants niet zijn uitgeoefend, hebben zij geen enkele invloed op het vermogen van de uitgevende vennootschap. De uitgifte van dergelijke warrants wordt bijgevolg noch in de balans, noch in de resultatenrekening uitgedrukt.

215

10. HOE WORDEN WARRANTS GEBOEKT? Op dat vlak kunnen verschillende gevallen worden onderscheiden : 1. Autonoom uitgegeven warrants b. Onder bezwarende titel uitgegeven warrants Het bedrag dat de vennootschap ontvangt als prijs voor de door haar uitgegeven warrants, kan door haar worden gelijkgesteld met een uitgiftepremie die door de inschrijvers op nieuwe aandelen wordt gestort, met als enige voorbehoud dat, bij uitgifte van warrants, het ontvangen bedrag definitief door de vennootschap is verworven, zelfs indien de warranthouders hun inschrijvingsrecht later niet uitoefenen. De voor de uitgifte van warrants ontvangen bedragen zullen bijgevolg in de eigen vermogenspost "Uitgiftepremies" worden geboekt en daar behouden blijven, ongeacht of de inschrijvingsrechten later worden uitgeoefend of niet. Zodra de inschrijvingsrechten worden uitgeoefend, wordt de uitoefenprijs volgens de beslissing van het bevoegde vennootschapsorgaan hetzij volledig onder kapitaal, hetzij gedeeltelijk onder kapitaal en gedeeltelijk onder uitgiftepremies geboekt. 216

10. HOE WORDEN WARRANTS GEBOEKT? Op dat vlak kunnen verschillende gevallen worden onderscheiden : 2. Uitgegeven warrants verbonden aan nieuw uitgegeven aandelen Wanneer warrants worden uitgegeven die zijn verbonden aan nieuw uitgegeven aandelen en er één enkele uitgifteprijs is voor zowel de nieuwe aandelen als de daaraan verbonden warrants, betreft dit steeds een inbreng van de vennoten en is er geen enkele reden om in de uitgifteprijs een onderscheid te maken tussen het bedrag dat slaat op de nieuwe aandelen, enerzijds, en op de aan de aandelen verbonden warrants, anderzijds. Daaruit vloeit voort dat de uitgifteprijs volgens de beslissing van het bevoegde vennootschapsorgaan hetzij volledig onder kapitaal, hetzij gedeeltelijk onder kapitaal en gedeeltelijk onder uitgiftepremies zal worden geboekt.

217

10. HOE WORDEN WARRANTS GEBOEKT? Voorbeeld Uit de statuten van een naamloze vennootschap blijkt dat het kapitaal 900.000 EUR bedraagt, vertegenwoordigd door 900 aandelen. Daarnaast werden ook 100 warrants uitgegeven. De uitgiftevoorwaarden van de warrants blijken uit de statuten : ‐ Elke warrant geeft het recht aan de warranthouder om in te schrijven op één aandeel ‐ De inschrijvingsprijs bedraagt 10 EUR per warrant (dit is dus een warrant onder bezwarende titel) ‐ De uitoefenprijs bedraagt 1.000 EUR per warrant ‐ De warrants zijn uitoefenbaar vanaf hun uitgifte tot 31 december 2020

218

10. HOE WORDEN WARRANTS GEBOEKT? Voorbeeld Een partij tekent in op de 100 warrants en betaalt bijgevolg 100 x 10 EUR = 1.000 EUR aan de vennootschap.

219

10. HOE WORDEN WARRANTS GEBOEKT? Boekhoudkundige verwerking bij de warranthouder ‐ ‐

Idem als “aandelen” Dus boeken bij de financiële vaste activa of geldbeleggingen

220

HERWAARDERINGS‐ MEERWAARDEN 221

11. HERWAARDERINGSMEERWAARDEN Art. 57 KB/W.Venn. CBN Advies 2011/14 (zie bijlage) Voorwaarden : De vennootschap mag herwaarderen : • Materiële of financiële vaste activa • Vaststaand en duurzaam karakter • Rentabiliteitsvoorwaarden • Tot maximaal de marktwaarde • Verantwoording in de toelichting • Meerwaarde op materiële vaste activa met beperkte levensduur moeten afgeschreven worden over de residuele gebruiksduur • Toerekening aan de rubriek “herwaarderingsmeerwaarden” op het passief

222

11. HERWAARDERINGSMEERWAARDEN Boekhoudkundige verwerking : voorbeeld • niet verwezenlijkte meerwaarde op gebouw van 80.000 EUR •

Boeking: 221008 Meerwaarde gebouwen @ 121 Herwaarderingsmeerwaarde MVA

debet 80.000

Afschrijving volgens resterende gebruiksduur (bv. 10j) 630200 Toevoeging afschrijving MVA 8.000 @ 221019 Geboekte belaste afschrijving

credit 80.000

8.000

223

11. HERWAARDERINGSMEERWAARDEN Latente belastingen : •

Belgisch boekhoudrecht : geen rekening houden met latente belastingen bij het boeken van de herwaarderingsmeerwaarde (Advies CBN 2011/14)

224

11. HERWAARDERINGSMEERWAARDEN Voorwaarde : Vaststaand en duurzaam karakter : •

Meerwaarde moet vaststaand en duurzaam karakter hebben – Er kan dus eigenlijk geen herwaardering geboekt worden op bijvoorbeeld rollend materieel dat zijn waarde verliest

225

11. HERWAARDERINGSMEERWAARDEN Voorwaarden inzake rentabiliteit : Art. 57 maakt een onderscheid tussen : • •

Actiefgebonden rentabiliteitsvoorwaarde Bijkomende rentabiliteitsvoorwaarde

226

11. HERWAARDERINGSMEERWAARDEN Actiefgebonden rentabiliteitsvoorwaarde : Een vennootschap mag haar materiële en financiële vaste activa enkel herwaarderen wanneer de waarde van deze activa bepaald in functie van hun nut voor de vennootschap, op vaststaande en duurzame wijze uitstijgt boven de boekwaarde : – Het betrokken actief dient voldoende rentabiliteit te genereren om de hogere afschrijvingskost te dragen – Rendement van het actief mag in principe niet dalen : dus geen herwaardering mogelijk tenzij bijvoorbeeld herinrichting en de huur wordt verhoogd

227

11. HERWAARDERINGSMEERWAARDEN Bijkomende rentabiliteitsvoorwaarde voor activa noodzakelijk voor de voorzetting van het bedrijf : – Indien het actief niet noodzakelijk is voor de voorzetting (in principe geboekt op 26 Overige materiële vaste activa), dient enkel de actiefgebonden rentabiliteitsvoorwaarde vervuld te worden – Er mag slechts worden geherwaardeerd in de mate waarin de meerwaarde wordt verantwoord door de rentabiliteit van de vennootschap, m.a.w. : • De rentabiliteit moet voldoende zijn en blijven na de geplande herwaarderingsmeerwaarde • Praktijk : bijvoorbeeld : resultaat boekjaar / eigen vermogen (ROE) • Vennootschap mag geen herwaarderingsmeerwaarde boeken indien er een overgedragen verlies is of wanneer er verlies is in het huidige boekjaar (vennootschap moet ook extra afschrijvingslast kunnen dragen)

228

11. HERWAARDERINGSMEERWAARDEN Toelichting in de jaarrekening : • •

Jaar van herwaarderingsmeerwaarde : reden van herwaardering toelichten Elke latere wijziging of bestaande toestand moet in de volgende jaren ook in de toelichting worden opgenomen

229

11. HERWAARDERINGSMEERWAARDEN Praktijk : • Er is niet voldaan aan de rentabiliteitsvoorwaarde, er mag bijgevolg geen herwaarderingsmeerwaarde geboekt worden • Oplossing : afschrijvingen terugnemen ?  art. 64 KB/W.Venn. : • Afschrijvingen mogen slechts worden teruggenomen, wanneer het toegepaste afschrijvingsplan, wegens gewijzigde economische of technologische omstandigheden, een te snelle afschrijving tot gevolg heeft gehad. Er moeten m.a.w. externe motieven zijn • Voorbeeld : installatie wordt afgeschreven in functie van exploitatievergunning, later wordt de vergunning verlengd • De terugneming moet geschieden via de resultatenrekening door de boeking van een uitzonderlijke opbrengst

230

11. HERWAARDERINGSMEERWAARDEN Is herwaarderen bij vereffening toegestaan ? 1ste aandachtspunt : Art. 28 KB.W.Venn. : voor de vaste en de vlottende activa moet zo nodig tot aanvullende afschrijvingen of waardeverminderingen worden overgegaan om de boekwaarde terug te brengen tot de vermoedelijke realisatiewaarde.  Enerzijds betreft deze bepaling enkel aanvullende afschrijvingen of waardeverminderingen om een eventueel negatief verschil tussen de boekwaarde en de realisatiewaarde weg te werken. In geen enkel geval laat deze wettelijke bepaling toe een meerwaarde tot uiting te brengen.  Anderzijds heeft een vennootschap (zelfs in vereffening) steeds de mogelijkheid (maar niet de verplichting) materiële vaste activa te herwaarderen op basis van artikel 57 van voormeld koninklijk besluit, “wanneer de waarde van deze activa, bepaald in functie van hun nut voor de vennootschap, op vaststaande en duurzame wijze uitstijgt boven hun boekwaarde”. 231

11. HERWAARDERINGSMEERWAARDEN Is herwaarderen bij vereffening toegestaan ? 2de aandachtspunt : Art. 57 KB/W.Venn. : herwaarderingsmeerwaarden : Voorwaarden : De vennootschap mag herwaarderen : Materiële of financiële vaste activa Vaststaand en duurzaam karakter Rentabiliteitsvoorwaarden Tot maximaal de marktwaarde Verantwoording in de toelichting Meerwaarde op materiële vaste activa met beperkte levensduur moeten afgeschreven worden over de residuele gebruiksduur Toerekening aan de rubriek “herwaarderingsmeerwaarden” op het passief

232

11. HERWAARDERINGSMEERWAARDEN Is herwaarderen bij vereffening toegestaan ?

Voorwaarde : Vaststaand en duurzaam karakter : Meerwaarde moet vaststaand en duurzaam karakter hebben – Er kan dus geen herwaardering geboekt worden op bijvoorbeeld rollend materieel dat zijn waarde verliest

233


Voorwaarden inzake rentabiliteit : Art. 57 KB/W.Venn. maakt een onderscheid tussen : Actiefgebonden rentabiliteitsvoorwaarde Bijkomende rentabiliteitsvoorwaarde

234


Actiefgebonden rentabiliteitsvoorwaarde : Een vennootschap mag haar materiële en financiële vaste activa enkel herwaarderen wanneer de waarde van deze activa bepaald in functie van hun nut voor de vennootschap, op vaststaande en duurzame wijze uitstijgt boven de boekwaarde : – Het betrokken actief dient voldoende rentabiliteit te genereren om de hogere afschrijvingskost te dragen – Rendement van het actief mag in principe niet dalen : dus geen herwaardering mogelijk tenzij bijvoorbeeld herinrichting en de huur wordt verhoogd

235

11. HERWAARDERINGSMEERWAARDEN Is herwaarderen bij vereffening toegestaan ? Bijkomende rentabiliteitsvoorwaarde voor activa noodzakelijk voor de voorzetting van het bedrijf : Deze rentabiliteitsvoorwaarde is dus irrelevant bij een vereffening ! – Indien het actief niet noodzakelijk is voor de voorzetting (in principe geboekt op 26 Overige materiële vaste activa), dient enkel de actiefgebonden rentabiliteitsvoorwaarde vervuld te worden – Er mag slechts worden geherwaardeerd in de mate waarin de meerwaarde wordt verantwoord door de rentabiliteit van de vennootschap, m.a.w. : • De rentabiliteit moet voldoende zijn en blijven na de geplande herwaarderingsmeerwaarde • Praktijk : bijvoorbeeld : resultaat boekjaar / eigen vermogen • Vennootschap mag geen herwaarderingsmeerwaarde boeken indien er een overgedragen verlies is of wanneer er verlies is in het huidige boekjaar (vennootschap moet ook extra afschrijvingslast kunnen dragen)

236

11. HERWAARDERINGSMEERWAARDEN Is herwaarderen bij vereffening toegestaan ? Advies ICCI 05/07/2012 : “Aangezien er, in het kader van een vereffening (en dus de stopzetting van de activiteiten van de vennootschap), geen sprake meer is van “de voortzetting van het bedrijf van de vennootschap”, wordt de rentabiliteitsvoorwaarde irrelevant. Deze situatie is vergelijkbaar met deze van een vennootschap (niet in vereffening) die activa wenst te herwaarderen die niet noodzakelijk zijn voor de voortzetting van het bedrijf van de vennootschap. Het “nut” van de desbetreffende activa voor een vennootschap in vereffening is enkel nog het genereren van liquiditeiten teneinde de vereffening af te ronden.” => Voorlopige onclusie : herwaarderingsmeerwaarde boeken mag … maar voor welk bedrag ?

237

11. HERWAARDERINGSMEERWAARDEN Is herwaarderen bij vereffening toegestaan ? Advies ICCI 05/07/2012 : Uiteraard zal de herwaarderingsmeerwaarde geboekt worden in rubriek III van het passief en in geen enkel geval via de resultatenrekening. Bovendien zal men uiterst voorzichtig moeten zijn bij het bepalen van het bedrag van de niet‐gerealiseerde meerwaarde teneinde te vermijden dat er achteraf bij realisatie een minderwaarde zou moeten worden vastgesteld. Bovendien is er een problematiek in het kader van de latente belastingen, m.a.w. mag de herwaarderingsmeerwaarde geboekt worden voor het bruto‐bedrag of voor het netto‐bedrag?

238

11. HERWAARDERINGSMEERWAARDEN Is herwaarderen bij vereffening toegestaan ? Belgisch boekhoudrecht : CBN‐Advies 2011/14 : Bij de boeking van herwaarderingsmeerwaarden dient geen rekening te worden gehouden met de eventuele belasting die op deze meerwaarden zal geheven worden bij realisatie van de geherwaardeerde activa. In het kader van een vereffening : Advies ICCI 05/07/2012 : In het geciteerde voorbeeld van een niet‐gerealiseerde meerwaarde van €900.000, stelt het ICCI voor de meerwaarde te boeken voor dit bedrag, verminderd met de geschatte belastingdruk die effectief tot uiting zal komen op het moment van de verkoop. Hierbij zal men rekening houden met alle beschikbare elementen, onder meer met de eventuele beschikbaarheid van fiscaal overgedragen verliezen.

239

11. HERWAARDERINGSMEERWAARDEN Is herwaarderen bij vereffening toegestaan ? Vervolg Advies ICCI 05/07/2012 : De in de voorgaande alinea voorgestelde werkwijze geeft geen perfect resultaat omdat er een compensatie ontstaat tussen de meerwaarde en de voorziene latente belastingen. Deze behandeling is echter het direct gevolg van een duidelijke lacune in het boekhoudrecht. Het ICCI stelt dan ook dat deze informatie duidelijk zou worden weergegeven in een toelichting bij de staat van activa en passiva opgesteld in het kader van de geplande ontbinding. Deze specifieke vraag zal worden voorgelegd aan twee commissies van het IBR namelijk de Juridische Commissie en de Commissie voor Boekhoudkundige aangelegenheden.

240

11. HERWAARDERINGSMEERWAARDEN Is herwaarderen bij vereffening toegestaan ? 3de aandachtspunt : Standpunt juridische commissies IBR (goedgekeurd, nog niet gepubliceerd) : Paragraaf 2.5.4 van de normen inzake de controle bij het voorstel tot ontbinding van vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid stelt : “De boekhoudkundige staat mag slechts herwaarderingsmeerwaarden omvatten, voor zover deze beantwoorden aan de algemene principes van artikel 57 KB/W.Venn. De beroepsbeoefenaar zou het bestuursorgaan evenwel kunnen aanbevelen om in een verklarende bijlagen bij de boekhoudkundige staat van de ontbinding, de waarschijnlijke latente meerwaarden te vermelden, met inbegrip van deze op de immateriële waarden, in het geval deze informatie hem onontbeerlijk lijkt voor de goede informatie van de aandeelhouders.”

241

11. HERWAARDERINGSMEERWAARDEN Is herwaarderen bij vereffening toegestaan ? 3de aandachtspunt : Standpunt juridische commissies IBR (goedgekeurd, nog niet gepubliceerd) : Hieruit kan worden afgeleid dat eerst op cumulatieve wijze dient voldaan te zijn aan de volgende voorwaarden vooraleer kan worden overwogen om desgevallend eventueel een herwaarderingsmeerwaarde te boeken : 1) De waarde van de kwestieuze activa, bepaald in functie van hun nut voor de vennootschap, dienen op vaststaande en duurzame wijze boven hun boekwaarde uit te stijgen 2) De aldus uitgedrukte meerwaarde wordt verantwoord door de rentabiliteit van de vennootschap 3) De herwaarderingsmeerwaarde op het betrokken actief mag de marktwaarde van het geherwaardeerd actief nooit overschrijden

242

11. HERWAARDERINGSMEERWAARDEN Is herwaarderen bij vereffening toegestaan ? 3de aandachtspunt : Standpunt juridische commissies IBR (goedgekeurd, nog niet gepubliceerd) : In de praktijk zal echter zelden worden voldaan aan bovenstaande voorwaarden omdat de toekomstige rentabiliteit meestal niet zal toelaten om de extra afschrijvingskosten te absorberen. Bovendien stelt de Juridische Commissie dat, rekening houdende met de formulering van art. 28 KB/W.Venn. 2de lid b), het niet tot de normale activiteiten behoort om een herwaarderingsmeerwaarde op een onroerend goed van een vennootschap in vereffening te boeken of desgevallend te certificeren.

243

11. HERWAARDERINGSMEERWAARDEN Is herwaarderen bij vereffening toegestaan ? Conclusie: Standpunt juridische commissies IBR (goedgekeurd, nog niet gepubliceerd) : De Juridische Commissie is van oordeel dat een herwaarderingsmeerwaarde op een onroerend goed van een vennootschap in vereffening kan worden geboekt (facultatief), maar dat de informatieverstrekking in ieder geval vooropstaat. Zo acht de Juridische Commissie het raadzaam dat de latente meerwaarde desgevallend in de toelichting van de jaarrekening wordt vermeld overeenkomstig art. 24 2de lid KB/W.Venn. Ingeval deze informatie hem onontbeerlijk lijkt voor de goede informatieverstrekking aan de aandeelhouders, zou de beroepsbeoefenaar het bestuursorgaan evenwel kunnen aanbevelen om in een verklarende bijlage bij de boekhoudkundige staat de waarschijnlijke latente meerwaarde te vermelden.

244


Conclusie: Standpunt juridische commissies IBR (goedgekeurd, nog niet gepubliceerd) :  Men kan slechts zelden de herwaarderingsmeerwaarde boeken  Geen uitspraak omtrent de latente belasting …

245

11. HERWAARDERINGSMEERWAARDEN Fiscale verwerking van de herwaarderingsmeerwaarden Art. 61 WIB92 : Afschrijvingen worden als beroepskosten aangemerkt naar de mate dat ze gegrond zijn op de aanschaffings‐ of de beleggingswaarde en voor zover ze noodzakelijk zijn en samengaan met een waardevermindering die zich in het belastbare tijdperk werkelijk heeft voorgedaan.  Boekhoudkundig  Fiscaal

: :

afschrijven verplicht afschrijving niet aftrekbaar

246

4. HERWAARDERINGSMEERWAARDEN

247

11. HERWAARDERINGSMEERWAARDEN Niet afgeschreven gedeelte herwaarderingsmeerwaarden moet afgeboekt worden als : – Actief verwezenlijkt wordt – Actief buiten gebruik gesteld wordt en meerwaarde verliest – Actief zijn meerwaarde verliest door omstandigheden – Rentabiliteit onderneming de meerwaarde niet meer kan verantwoorden

248

11. HERWAARDERINGSMEERWAARDEN Herwaarderingsmeerwaarden mogen : – Worden overgebracht naar onbeschikbare reserve tot beloop van de geboekte afschrijvingen – In kapitaal worden omgezet – Bij latere minderwaarde worden afgeboekt tot beloop van nog niet afgeschreven gedeelte van de meerwaarde

249

11. HERWAARDERINGSMEERWAARDEN Praktijk : Stel dat de vennootschap effectief binnen de voorwaarden een herwaarderingsmeerwaarde boekt Enige tijd later wordt de herwaarderingsmeerwaarde geïncorporeerd in het kapitaal Na x‐tijd wordt het onroerend goed verkocht …

Vraag : wat met de herwaarderingsmeerwaarde die in het kapitaal zit ?

250

11. HERWAARDERINGSMEERWAARDEN Praktijk : Antwoord : CBN‐advies 2011/14 van 6 juli 2011 : De Commissie is van oordeel dat er in PRINCIPE een kapitaalvermindering dient te gebeuren. MAAR, indien de Algemene Vergadering uitdrukkelijk NIET akkoord zou gaan met een kapitaalvermindering kan de geboekte herwaarderingsmeerwaarde tevens via een uitzonderlijke kost worden tegengeboekt. (zie pagina 16 van het advies)

251

11. HERWAARDERINGSMEERWAARDEN Voorbeeld : Stap 1 : Boeking van een herwaarderingsmeerwaarde t.b.v. 600 : 22 Terreinen 600 @ 12 Herwaarderingsmeerwaarde 600 Stap 2 : incorporatie van de herwaarderingsmeerwaarde in kapitaal 12 Herwaarderingsmeerwaarde 600 @ 10 Geplaatst kapitaal 600 Merk op dat het CBN‐advies 2011/14 hier voorschrijft om enkel het netto‐bedrag (dus niet de 600 !) , m.a.w. het bedrag exclusief de latente belasting, te incorporeren in het kapitaal. Fiscaal blijft de herwaarderingsmeerwaarde t.b.v. 600 opgenomen onder de belastingvrije reserves. 252

11. HERWAARDERINGSMEERWAARDEN Voorbeeld : Stap 3 : het onroerend goed wordt verkocht en de algemene vergadering is NIET akkoord met een kapitaalvermindering. Bij de verkoop van een geherwaardeerd vast actief moeten alle rekeningen m.b.t. de voorheen uitgedrukte, niet‐gerealiseerde meerwaarde worden tegengeboekt. Hierdoor is de waarde van het vast actief terug gelijk aan de oorspronkelijke boekwaarde. Bij gebreke aan een rubriek “herwaarderingsmeerwaarden”, kan niet anders dan een uitzonderlijke kost geboekt worden : 66 Uitzonderlijke kost 600 @ Terreinen 600

253

11. HERWAARDERINGSMEERWAARDEN Voorbeeld : Fiscaal : Er wordt in eerste instantie een (boekhoudkundig) verlies gecreëerd van 600 door boeking van de uitzonderlijke kost Er is niet meer voldaan aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde. Bijgevolg dient de belastingvrije reserve van 600 EUR in de aangifte omgezet te worden naar een belaste reserve Hierdoor wordt het boekhoudkundig verlies van 600 geneutraliseerd. De boekwaarde van het terrein na stap 3 is terug de oorspronkelijke aanschaffingswaarde (bijvoorbeeld 200) Het onroerend goed wordt verkocht voor 1.000, zodat een boekhoudkundig en fiscaal belaste meerwaarde van 800 wordt gerealiseerd. De herwaarderingsmeerwaarde in kapitaal wordt fiscaal aanzien als een belaste reserve en dient opgenomen te worden in de rubriek “belaste reserves in kapitaal” in de aangifte vennootschapsbelasting.

254

ONBESCHIKBARE RESERVE 255

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Hoe boeken we een onbeschikbare reserve bij inkoop van eigen aandelen ? Wat ? In de praktijk wordt de inkoop van eigen aandelen in vele gevallen aangewend om fiscaalvriendelijk geld uit de vennootschap te halen.

Er bestaan nochtans belangrijke andere motieven :

256

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Er bestaan nochtans belangrijke andere motieven : Een middel om aandelen van het personeel te verwerven dat de vennootschap verlaat Een voorraad aandelen aanleggen om te kunnen voldoen aan aandelenoptieplannen Een wijze om het besloten karakter van een vennootschap te behouden Een wijze om het éénhoofdige aandeelhouderschap op te heffen Bij vernieting van de eigen aandelen, stijgt de nettowinst per aandeel Het gebruik van overtollige liquiditeiten om de waarde van de overblijvende aandelen te verhogen Ondersteuning van de beurskoers bij beursgenoteerde NV’s

257

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Belangrijkste principes : ‐

Vennootschapsrechtelijk

‐

Boekhoudrechtelijk

‐

Fiscaliteit

258

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : VENNOOTSCHAPSWETGEVING Vennootschapsrechtelijk : ‐ Onderworpen aan strikte voorwaarden : De reden voor de strikte regeling bestaat in het licht van de schuldeiserbescherming : ten belope van het percentage aangehouden eigen aandelen is het vermogen van de vennootschap immers fictief. ‐ ‐

BVBA : art. 321 W.Venn. NV : art. 620 W.Venn.

259

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : VENNOOTSCHAPSWETGEVING Vennootschapsrechtelijk : voorwaarden : art. 620 W.Venn. : 1° de verkrijging is onderworpen aan een voorafgaand besluit van de algemene vergadering 2° de nominale waarde, of bij gebreke daarvan, de fractiewaarde van de verkregen aandelen, …, mag niet hoger zijn dan 20 % van het geplaatste kapitaal; 3° het voor die verkrijging uitgetrokken bedrag … moet overeenkomstig artikel 617 voor uitkering vatbaar zijn; 4° de verrichting kan slechts betrekking hebben op volgestorte aandelen of op certificaten die betrekking hebben op volgestorte aandelen; 5° het aanbod tot verkrijging moet ten aanzien van alle aandeelhouders onder dezelfde voorwaarden geschieden, behalve voor de verkrijgingen waartoe eenparig is besloten door een algemene vergadering waarop alle aandeelhouders aanwezig of vertegenwoordigd waren

260

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : VENNOOTSCHAPSWETGEVING Vennootschapsrechtelijk : voorwaarden : art. 620 W.Venn. : 1° de verkrijging is onderworpen aan een voorafgaand besluit van de algemene vergadering ‐ ‐

Voorafgaandelijk aan de inkoop dient de algemene vergadering de inkoop goed te keuren Goedkeuring mits : ‐ NV : 4/5 van de stemmen (art. 620 en 559 W.Venn.) ‐ BVBA : ¾ van de stemmen (art. 321 W.Venn.)

261

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : VENNOOTSCHAPSWETGEVING Vennootschapsrechtelijk : voorwaarden : art. 620 W.Venn. : 1° de verkrijging is onderworpen aan een voorafgaand besluit van de algemene vergadering ‐

In uitzonderlijke gevallen is echter geen beslissing van de algemene vergadering vereist (en volstaat een beslissing van het bestuursorgaan): Let wel : enkel mogelijk bij NV ‐ ‐

Als de aandelen verkregen worden om aan te bieden aan het personeel. Indien de verkrijging noodzakelijk is om een “dreigend ernstig nadeel” voor de vennootschap te voorkomen. Deze mogelijkheid moet uitdrukkelijk ingeschreven zijn in de statuten en geldt voor een hernieuwbare termijn van 3 jaar. Voorbeelden : ‐ Ondersteuning van de beurskoers, al dan niet met het oog op de verkrijging van externe financiering ‐ De afweer van een dreigend vijandig overnamebod

262

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : VENNOOTSCHAPSWETGEVING Vennootschapsrechtelijk : voorwaarden : art. 620 W.Venn. : 1° de verkrijging is onderworpen aan een voorafgaand besluit van de algemene vergadering ‐

De algemene vergadering of de statuten moeten (op voorhand) bepalen hoeveel aandelen hoogstens kunnen worden ingekocht en tegen welke minimum en maximum prijs. De algemene vergadering geeft daarbij de toestemming aan de raad van bestuur om binnen deze voorwaarden tot inkoop over te gaan. Maar de raad van bestuur is niet verplicht deze beslissing onmiddellijk uit te voeren. Het wettelijk maximum van de geldingsduur van de vereiste machtiging van de algemene vergadering is opgetrokken van 18 maanden tot 5 jaar, te rekenen van de dag van de beslissing.

263

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : VENNOOTSCHAPSWETGEVING Vennootschapsrechtelijk : voorwaarden : art. 620 W.Venn. : 2° de nominale waarde, of bij gebreke daarvan, de fractiewaarde van de verkregen aandelen, …, mag niet hoger zijn dan 20 % van het geplaatste kapitaal; ‐

Deze voorwaarde dient geïnterpreteerd te worden in het kader van het aantal aandelen : het totaal van de nominale waarde of de fractiewaarde van de ingekochte eigen aandelen mag niet hoger zijn dan 20% van het geplaatste kapitaal :

‐

het kapitaal van de vennootschap bedraagt 125.000 EUR en is vertegenwoordigd door 500 aandelen zonder nominale waarde De fractiewaarde van één aandeel bedraagt bijgevolg 250 EUR Er kunnen m.a.w. maximaal 100 aandelen ingekocht worden.

‐ ‐

264

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : VENNOOTSCHAPSWETGEVING Vennootschapsrechtelijk : voorwaarden : art. 620 W.Venn. : 2° de nominale waarde, of bij gebreke daarvan, de fractiewaarde van de verkregen aandelen, …, mag niet hoger zijn dan 20 % van het geplaatste kapitaal; ‐ ‐ ‐

Geplaatst kapitaal Beschikbare reserves Waarde vennootschap

: : :

100.000 EUR (100 aandelen) 395.000 EUR 800.000 EUR (8.000 / aandeel)

 ‐ ‐ ‐

de vennootschap kan maximaal 20 aandelen inkopen : De fractiewaarde van de verkregen aandelen is 20 x 1.000 = 20.000 EUR Dit is 20% van het geplaatste kapitaal De vennootschap betaalt bijgevolg 20 x 8.000 = 160.000 EUR

265

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : VENNOOTSCHAPSWETGEVING Vennootschapsrechtelijk : voorwaarden : art. 620 W.Venn. : 3° het voor die verkrijging uitgetrokken bedrag … moet overeenkomstig artikel 617 voor uitkering vatbaar zijn; Voorbeeld : Hoeveel uitkeerbare winst ?

266

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : VENNOOTSCHAPSWETGEVING Vennootschapsrechtelijk : voorwaarden : art. 620 W.Venn. : 3° het voor die verkrijging uitgetrokken bedrag … moet overeenkomstig artikel 617 voor uitkering vatbaar zijn; Voorbeeld De algemene vergadering verleent toestemming om eigen aandelen zonder nominale waarde (fractiewaarde 30 EUR per aandeel) in te kopen tegen een prijs gelegen tussen 45 en 55 EUR. Het kapitaal bedraagt 900 000 EUR, vertegenwoordigd door 30.000 aandelen.

267

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : VENNOOTSCHAPSWETGEVING Vennootschapsrechtelijk : voorwaarden : art. 620 W.Venn. : 3° het voor die verkrijging uitgetrokken bedrag … moet overeenkomstig artikel 617 voor uitkering vatbaar zijn; Voorbeeld 1ste voorwaarde : max. 20% : ‐ Fractiewaarde van één aandeel ‐ Geplaatst kapitaal x 20% ‐ Maximaal aantal aandelen

: : :

900.000 / 30.000 = 30 900.000 x 20% = 180.000 180.000 / 30 = 6.000 adl.

268

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : VENNOOTSCHAPSWETGEVING Vennootschapsrechtelijk : voorwaarden : art. 620 W.Venn. : 3° het voor die verkrijging uitgetrokken bedrag … moet overeenkomstig artikel 617 voor uitkering vatbaar zijn; Voorbeeld 2de voorwaarde: art. 617 Het aanbod tot verkrijging wordt aan alle aandeelhouders gedaan en er worden 1 000 aandelen ingekocht (minder dan 20 %) tegen de prijs van 50 EUR per aandeel. De grens inzake art. 617 W.Venn. bedraagt 270.000 EUR. De voor de verkrijging uitgetrokken sommen (1.000 adl. X 50 = 50.000) zijn dus voor uitkering vatbaar.

269

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : VENNOOTSCHAPSWETGEVING Vennootschapsrechtelijk : voorwaarden : art. 620 W.Venn. : 4° de verrichting kan slechts betrekking hebben op volgestorte aandelen of op certificaten die betrekking hebben op volgestorte aandelen;

270

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : VENNOOTSCHAPSWETGEVING Art. 624 W.Venn. : het jaarverslag dient een aantal bijkomende vermeldingen te bevatten : Reden van verkrijging Het aantal gedurende het boekjaar verkregen of vervreemde aandelen Waarde van de vergoeding van de verkregen of overgedragen aandelen Het aantal aandelen in portefeuille Indien de vennootschap geen jaarverslag moet opstellen, worden de gegevens bedoeld in het eerste lid vermeld in de toelichting van de jaarrekening De beslissing tot inkoop eigen aandelen dient in principe niet bij authentieke akte verleden te worden, tenzij de inkoop gepaard gaat met een vennootschapsrechtelijke kapitaalvermindering

271

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : BOEKHOUDKUNDIG Principes : ‐ De ingekochte eigen aandelen worden beschouwd als een geldbelegging (rekening 50 Eigen aandelen) ‐ Deze ingekochte eigen aandelen worden geboekt tegen aanschaffingswaarde ‐ Verplichting tot het aanleggen van een onbeschikbare reserve

272

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : BOEKHOUDKUNDIG Voorbeeld :

273

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : BOEKHOUDKUNDIG Voorbeeld : De algemene vergadering beslist tot inkoop van eigen aandelen tegen een prijs tussen 1.800 EUR en 2.200 EUR per aandeel. Er zijn 30.000 aandelen De fractiewaarde per aandeel bedraagt 1.200 EUR (36.000.000 / 30.000 aandelen) Na een aanbod aan alle aandeelhouders worden 1.000 aandelen ingekocht tegen een prijs van 2.000 EUR per aandeel

274

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : BOEKHOUDKUNDIG Voorbeeld : Grens 1 : max 20% ‐ ‐ ‐

Fractiewaarde van één aandeel : 36.000.000 / 30.000 = 1.200 Geplaatst kapitaal x 20% : 36.000.000 x 20% = 7.200.000 Maximaal aantal aandelen : 7.200.000 / 1.200 = 6.000 adl. => er worden slechts 1.000 aandelen ingekocht => ok

Grens 2 : art. 617 W.Venn. ‐ ‐

Er worden 1.000 aandelen ingekocht à 2.000 EUR per aandeel = 2.000.000 EUR Grens inzake art. 617 W.Venn. : 10.800.000 EUR => De voor de verkrijging uitgetrokken sommen (2.000.000 EUR) zijn dus voor uitkering vatbaar. 275

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : BOEKHOUDKUNDIG De ingekochte eigen aandelen worden beschouwd als een geldbelegging (rekening 50 Eigen aandelen) Bij aankoop : 500000 Eigen aandelen @ 550000 Bank

2.000.000 2.000.000

692000 Toevoeging aan de overige reserves 2.000.000 @ 131000 Onbeschikbare reserve voor eigen aandelen 2.000.000 276

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : VENNOOTSCHAPSWETGEVING Eens de eigen aandelen zijn verkregen, rijst de vraag wat er verder met de effecten dient te gebeuren : ‐

BVBA ‐ Hier geldt de verplichting om de verkregen effecten te vervreemden binnen de twee jaar na de verkrijging (art. 326 W.Venn.) ‐ Effecten die niet tijdig vervreemd zijn, zijn van rechtswege nietig

‐

NV ‐ Deze termijn bestaat niet in de NV

277

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : BOEKHOUDKUNDIG Boekhoudkundig : Bij verkoop met winst : 550000

Bank @

131000

500000 750000

Eigen aandelen Meerwaarde realisatie vlottende activa

Onbeschikbare reserve voor eigen aandelen @ 133000 Beschikbare reserves

278

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : BOEKHOUDKUNDIG Boekhoudkundig : Bij verkoop met verlies : 550000 652000

Bank Minderwaarde realisatie vlottende activa @ 500000 Eigen aandelen

131000

Onbeschikbare reserve voor eigen aandelen @ 133000 Beschikbare reserves

279

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : VENNOOTSCHAPSWETGEVING Sancties : De eigen aandelen die zijn verkregen : ‐ met miskenning van de wettelijke voorwaarden ‐ of die niet tijdig werden vervreemd zijn van rechtswege nietig

280

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : VENNOOTSCHAPSWETGEVING Wat houdt deze nietigheid praktisch in : ‐ De Raad van Bestuur vernietigt de effecten (vroeger bij aandelen aan toonder) ‐ Of maakt er melding van in het aandelenregister

281

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : BOEKHOUDKUNDIG Boekhoudkundig : Waardeloos worden van de eigen aandelen (omdat niet aan de voorwaarden voldaan is) : 131000

Onbeschikbare reserve voor eigen aandelen @ 500000 Eigen aandelen

282

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : FISCALITEIT Art. 186 WIB92 : Wordt als een uitgekeerd dividend aanzien, het positieve verschil tussen de inkoopprijs (of bij ontstentenis de waarde van de aandelen) en het gedeelte van het gestorte kapitaal dat de verkregen aandelen vertegenwoordigen. De inkoopbonus wordt onmiddellijk aanzien als dividend op het ogenblik dat de vennootschapsrechtelijke procedure niet is gevolgd. Wanneer de procedure wel is gevolgd, wordt er fiscaal pas een uitgekeerd dividend weerhouden op het ogenblik dat ofwel : o op de verkregen aandelen waardeverminderingen worden geboekt; o de aandelen worden vervreemd; o de aandelen worden vernietigd; o en uiterlijk bij de ontbinding of vereffening van de vennootschap.

283

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : FISCALITEIT Art. 188 WIB92 : Op het ogenblik van de verkrijging van de eigen aandelen treedt een fiscale fictie op, waarbij het gestorte kapitaal van de vennootschap wordt geacht te zijn verminderd met het deel ervan dat door de ingekochte aandelen wordt vertegenwoordigd (art. 188 lid 1 WIB92, Circulaire dd. 10.08.1992). Wanneer het gestorte kapitaal tijdens verschillende jaren is gestort, dan moet, voor zover aan alle aandelen gelijke rechten zijn verbonden, worden aangenomen dat het gestorte kapitaal proportioneel in elk van de verkregen aandelen is vertegenwoordigd. Zijn aan de aandelen die het maatschappelijke kapitaal vertegenwoordigen verschillende rechten verbonden, dan moet enkel dat gestorte kapitaal in aanmerking worden genomen dat wordt vertegenwoordigd door de groep van aandelen met gelijke rechten waartoe de verkregen eigen aandelen behoren, met dien verstande dat, wanneer in die groep het gestorte kapitaal over verschillende jaren is gestort, ook hier een proportionele omdeling moet gebeuren (Com IB 92, 186/2, tweede alinea).

284

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : FISCALITEIT Art. 188 WIB92 : Terzake bepaalt art. 188, lid 2 WIB92 dat opnemingen van winst van het boekjaar of van gereserveerde winst buiten beschouwing blijven bij het bepalen van de belastbare winst, en dit tot het bedrag van de vermindering van het gestort kapitaal die geen aanleiding heeft gegeven tot een werkelijke vermindering van het maatschappelijke kapitaal. Dit betekent dat de fiscale kapitaalvermindering neutraal moet verlopen ten opzichte van het resultaat dat voor het betrokken boekjaar belastbaar is. Deze bepaling zorgt voor neutraliteit wanneer de opneming vanuit een boekhoudkundig oogpunt integraal gebeurt op de belaste reserves terwijl een gedeelte ervan, fiscaal gezien, moet worden opgenomen op het fiscaal kapitaal.

285

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : FISCALITEIT Art. 188 WIB92 : Fiscaal‐technisch wordt de kapitaalsopgave van de vennootschap (opgave 328 D2) als volgt bijgewerkt (Com IB., 186/11, Circulaire dd. 10.08.1992): ‐

‐

‐

op het ogenblik van de verkrijging wordt het bedrag van het gestort kapitaal (kolom 4) verminderd met het gedeelte dat vertegenwoordigd wordt door de verkregen eigen aandelen en wordt eenzelfde bedrag ingeschreven in een bijzondere in kapitaal begrepen reserve 'eigen aandelen in portefeuille' (kolom 8); deze inschrijvingen worden ongedaan gemaakt bij een latere vervreemding van de eigen aandelen, met andere woorden de vroegere toestand van het kapitaal wordt hersteld alsof de vervreemde aandelen nooit waren verkregen; bij een vernietiging van de eigen aandelen, wordt de reserve 'eigen aandelen in portefeuille' (kolom 8) vervangen door een inschrijving in kolom 6 ('belaste reserves') of in kolom 7 ('vrijgestelde reserves') naargelang en in de mate dat de vernietiging aangerekend wordt op de belaste reserves (of de resultatenrekening) of de vrijgestelde reserves (Circulaire dd. 10.08.1992).

286

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : FISCALITEIT Art. 188 WIB92 : In de mate dat de vernietiging zou worden aangerekend op het maatschappelijke kapitaal gaat de vermindering in kolom 8 gepaard met een vermindering van het totaal in kolom 9. Aangezien, op het ogenblik van de verkrijging, het niet zeker is of het fiscaal kapitaal dat betrekking heeft op de eigen aandelen al dan niet zal verdwijnen, neemt de rechtsleer aan dat de bijzondere reserve 'eigen aandelen' op het moment van de inkoop als fiscaal kapitaal dient te worden beschouwd. Over het algemeen betekent dit dat een verkrijging (conform het Wetboek van Vennootschappen) van eigen aandelen (vóór ontbinding) op zich geen weerslag heeft op de belastbare winst van de vennootschap (Com.IB, 186/12, Circulaire dd. 10.08.1992).

287

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : FISCALITEIT Praktisch : ‐ De eigen aandelen worden verkocht ‐ Als dividend wordt aanzien, het positieve verschil tussen : ‐ De aankoopprijs ‐ Het gedeelte van het werkelijk gestort kapitaal dat de aandelen vertegenwoordigen ‐

Inhouding 25% roerende voorheffing

288

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : FISCALITEIT Voorbeeld ‐ ‐ ‐ ‐

Werkelijk gestort kapitaal : 30.000 EUR Beschikbare reserves : 100.000 EUR In 2012 wordt een inkoop van eigen aandelen doorgevoerd van 10% voor een prijs van 13.000 EUR Aangifte boekjaar 2012 :

I.A Belaste reserves Beschikbare reserves : Onbeschikbare reserves : Aangroei :

100.000 0

87.000 13.000 0

289

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : FISCALITEIT Voorbeeld ‐ In 2013 worden de aandelen vernietigd ‐ Gevolg : ‐ De onbeschikbare reserve moet worden afgeboekt ‐ Dividend = het positieve verschil tussen de inkoopprijs en het gedeelte van het gestorte kapitaal dat de aandelen vertegenwoordigen : 13.000 – (30.000 x 10%) = 10.000 EUR ‐ Er moet een reserve in kapitaal vermeld worden voor het bedrag dat overeenstemt met de fractiewaarde van de vernietigde aandelen, nl. 10% van 30.000 EUR = 3.000 EUR

290

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : FISCALITEIT Voorbeeld ‐ Aangifte boekjaar 2013 : I.A Belaste reserves Belaste reserve in kapitaal Beschikbare reserves Onbeschikbare reserves Aangroei

: : : :

III Uitgekeerde dividenden Saldo

: :

0 87.000 13.000

3.000 87.000 0 ‐10.000 +10.000 0

291

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : FISCALITEIT Voorbeeld + bijkomend : 25% roerende voorheffing op 10.000 EUR

292

12. ONBESCHIKBARE RESERVES Inkoop eigen aandelen : FISCALITEIT OPGELET VOOR HERKWALIFICATIE De Administratie tracht(te) de inkoop eigen aandelen te herkwalificeren naar een dividenduitkering. Reden : ‐ Dividenduitkering => betaling 25% roerende voorheffing ‐ Inkoop eigen aandelen => vroeger 10% roerende voorheffing => nu tijdelijk geen roerende voorheffing, tot wanneer er sprake is van een uitgekeerd dividend Met ingang van 01.01.2013 zijn inkoopboni echter onderworpen aan hetzelfde tarief van roerende voorheffing als dividenden, waardoor er geen fiscaal voordeel meer is om reserves uit te keren via verkrijgingen van eigen aandelen, dan wel via een gewoon dividend.

293

VOORSCHOT OP VERDELING 294

13. VOORSCHOT OP VERDELING Hoe wordt de voorschot op verdeling van het netto‐actief geboekt ? Bron : ‐ CBN‐ advies 2010/22

295

13. VOORSCHOT OP VERDELING Context : ‐ Ontbinding van de vennootschap ‐ De vereffenaar keert aan de aandeelhouders een voorschot op het vereffeningssaldo uit

296

13. VOORSCHOT OP VERDELING

297


298


299


300

KAPITAALSUBSIDIES

301

14. KAPITAALSUBSIDIES Bron : ‐ CBN‐advies 2009/3 ‐ Art. 95 KB/W.Venn.

302

14. KAPITAALSUBSIDIES In de huidige stand van de wetgeving gelden, overeenkomstig artikel 95, § 2, van het koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen (BS, 6/02/2001), hierna KB W.Venn., voor de boekhoudkundige verwerking van kapitaalsubsidies de volgende regels: ‐ subsidies worden op het passief van de balans geboekt, eventueel uitgesplitst tussen kapitaalsubsidies en uitgestelde belastingen; ‐ subsidies worden gelijkmatig met de afschrijvingen op gesubsidieerde investeringen in resultaat genomen.

303

14. KAPITAALSUBSIDIES De subsidies worden geboekt op de datum waarop zij komen vast te staan. De vraag op welk ogenblik het recht op het bekomen van de subsidie komt vast te staan, is een feitelijke aangelegenheid die voor ieder geval afzonderlijk moet worden beoordeeld (Advies CBN 125/1, Bull. nr 7, p.6). Wanneer subsidies komen vast te staan nadat reeds met de afschrijving van de gesubsidieerde investeringen is aangevangen, moet de resultatenrekening van het boekjaar waarin de subsidie definitief verworven blijkt, van de subsidies het gedeelte vermelden dat overeenstemt met de reeds verrichte afschrijvingen (Advies 125/3, Bull. CBN nr 7, p.7, Advies 125/3bis, Bull. CBN nr 9, p.12, Advies 125/6, Bull. CBN nr 18, p.13).

304

KAPITAALSUBSIDIES

305

15. VOORZIENINGEN Voorzieningen : belangrijkste boekhoudkundige principes Art. 33 KB/W.Venn. : “Er moet rekening worden gehouden met alle voorzienbare risico's, mogelijke verliezen en ontwaardingen, ontstaan tijdens het boekjaar waarop de jaarrekening betrekking heeft of tijdens voorgaande boekjaren, zelfs indien deze risico's, verliezen of ontwaardingen slechts gekend zijn tussen de balansdatum en het ogenblik waarop de jaarrekening door het bestuursorgaan van de vennootschap wordt opgesteld. In de gevallen waarin, bij gebreke aan objectieve beoordelingscriteria, de waardering van de voorzienbare risico's, de mogelijke verliezen en de ontwaardingen onvermijdelijk aleatoir is, wordt hiervan melding gemaakt in de toelichting, wanneer de betrokken bedragen rekening houdend met de doelstelling van artikel 24, eerste lid, belangrijk zijn.”

306

15. VOORZIENINGEN Voorzieningen : belangrijkste boekhoudkundige principes Concreet : – De Raad van Bestuur stelt de jaarrekening op en legt de waarderingsregels vast (art. 28 KB/W.Venn.) – Daarbij moet rekening gehouden worden met alle voorzienbare risico’s die tijdens of tijdens voorgaande boekjaren ontstaan zijn – Wat zijn voorzieningen => art. 50 KB/W.Venn.

307

15. VOORZIENINGEN Voorzieningen : belangrijkste boekhoudkundige principes Art. 50 KB/W.Venn. : De voorzieningen voor risico’s en lasten hebben betrekking naar hun aard: – duidelijk omschreven verliezen of kosten – die op balansdatum waarschijnlijk of zeker zijn – maar waarvan het bedrag niet vaststaat.

308

15. VOORZIENINGEN Voorzieningen : belangrijkste boekhoudkundige principes Verschil tussen een voorziening en een schuld : – Een schuld is een vaststaand verlies of kost waarvan het bedrag zeker is – Een voorziening betreft een verlies of kost dat waarschijnlijk of zeker is, maar waarvan het bedrag nog niet vaststaat, maar waarvan het bedrag wel kan ingeschat worden Begrip “aleatoire voorziening” Een aleatoire voorziening betreft een verlies of kost dat waarschijnlijk of zeker is, maar waarvan het bedrag niet kan ingeschat worden : – Deze voorziening mag NIET geboekt worden – Wel melden in de toelichting

309

15. VOORZIENINGEN Voorzieningen : belangrijkste boekhoudkundige principes art. 51‐53 KB/W.Venn. : 1. De voorzieningen moeten voldoen aan de eisen van voorzichtigheid, oprechtheid en goede trouw. 2. Ze moeten stelselmatig worden gevormd volgens door het bestuursorgaan vastgelegde methoden. 3. Ze mogen niet afhangen van het resultaat van het boekjaar. 4. De voorzieningen moeten geïndividualiseerd worden naar gelang van de risico’s met dezelfde aard. De situatie moet geval per geval worden beoordeeld.

310

15. VOORZIENINGEN Voorzieningen : belangrijkste boekhoudkundige principes art. 51‐53 KB/W.Venn. : 5. Op balansdatum moeten de voorzieningen worden gewaardeerd en eventueel geregulariseerd. Is de aangelegde voorziening te gering, dan wordt ze aangevuld; is de aangelegde voorziening te hoog, moet ze worden teruggenomen. 6. Voorzieningen worden gevormd ten laste van het resultaat. Voor zover deze voorzieningen slaan op risico's en verplichtingen van de gewone bedrijfsuitoefening, worden ze aan de bedrijfsresultaten toegekend, in de andere gevallen aan de uitzonderlijke resultaten. 7. Wanneer het risico werkelijk is geworden of de kosten verschuldigd zijn geworden, dan wordt de schuld tot uitdrukking gebracht t.o.v. de resultatenrekening, en dan wordt de aangelegde voorziening teruggenomen.

311

15. VOORZIENINGEN Voorzieningen : belangrijkste fiscale principes Art. 25 WIB92 : Winst omvat eveneens … alle voorzieningen … => voorzieningen zijn initieel belastbaar Maar kunnen onder bepaalde voorwaarden toch fiscaal vrijgesteld worden : Art. 48 WIB92 : Voorzieningen voor risico’s en kosten die door ondernemingen worden geboekt zijn vrijgesteld, indien geboekt om het hoofd te bieden aan scherp omschreven verliezen of kosten die volgens de aan de gang zijnde gebeurtenissen waarschijnlijk of zeker zijn. Art. 22 – 27 KB/WIB92 : grenzen en voorwaarden voor de belastingvrijstelling van voorzieningen voor risico’s en kosten (o.a. grens 10 jaar !)

312

15. VOORZIENINGEN Voorzieningen : belangrijkste fiscale principes Art. 24 KB/WIB : Uit de winst van het belastbaar tijdperk worden gesloten, de voorzieningen voor risico’s en kosten die bij het verstrijken van dat tijdperk zijn aangelegd, wanneer : De kosten, ter bestrijding waarvan de voorzieningen bestemd zijn, uiteraard aftrekbaar zijn als beroepskosten en geacht worden normaal op de uitslagen van dat tijdperk te drukken De voorzieningen voldoen aan de voorwaarden van art. 22 §1, 3° en 4° : – Geboekt bij de afsluiting van de boekhouding van het belastbaar tijdperk en het bedrag moet in één of meer afzonderlijke rekeningen voorkomen – Per onderwerp verantwoorden en uiteenzetten in een afzonderlijke staat die moet worden ingediend samen met de aangifte

313

15. VOORZIENINGEN Problematiek van groepsverzekeringen met onvoldoende rendement : Volgens artikel 24 van de Wet betreffende de Aanvullende Pensioenen is de werkgever verplicht ervoor te zorgen dat de aangeslotenen bij pensionering of uitdiensttreding minstens het bedrag van de gestorte bijdragen krijgen, gekapitaliseerd tegen een wettelijk vastgestelde rentevoet. Wettelijk minimumrendement : – 3,75% voor werknemersbijdragen – 3,25 voor werkgeversbijdragen Indien dit rendement niet gehaald wordt, is de werkgever verplicht om het verschil bij te passen Voorzienig aanleggen Toelichting van de jaarrekening voldoende invullen

314

LIJFRENTE

315

16. LIJFRENTE Hoe wordt de aankoop van goederen verworven tegen betaling van een lijfrente verwerkt ?

Bron : ‐ CBN‐advies 2012/19 (vervangt advies 149/1) ‐ Art. 40 KB/W.Venn.

316

16. LIJFRENTE Wat is “lijfrente” ? (zie www.notaris.be) De verkoop op lijfrente is een verkoop van een eigendom aan een koper die zich verbindt levenslang of voor een vastgestelde maximumtermijn aan de verkopers of aan de langstlevende van hen, maandelijks een geldsom te betalen, al dan niet geïndexeerd. Gewoonlijk betaalt de koper een gedeelte van de koopsom contant bij het verlijden van de akte, en de rest wordt omgezet in een lijfrente. De verkoper‐rentegenieter heeft aldus een vast en zeker inkomen, waarop in principe geen belastingen verschuldigd zijn, want in feite gaat het om een manier van betaling van de verkoopprijs. De verplichting tot betaling vervalt bij overlijden van de rentegenieter of bij het verstrijken van de vastgestelde termijn. Het is dus een kanscontract.

317

16. LIJFRENTE Wat is “lijfrente” ? (zie www.notaris.be) De verkoper‐rentegenieter is geen eigenaar meer van het onroerend goed, doch in de verkoopakte worden best de nodige waarborgen voorzien, zoals hypotheekinschrijving en ontbinding van de verkoop, voor het geval de koper niet verder zou betalen. Er bestaan tabellen van lijfrenteberekening die door de Federale Overheidsdienst Economie opgelegd zijn aan alle verzekeringsmaatschappijen. Het is goed te weten dat een onderscheid gemaakt wordt tussen man en vrouw, daar deze laatste hogere levensverwachtingen heeft. Privépersonen zijn niet verplicht deze tabellen te gebruiken maar om problemen te vermijden met de ontvanger van de registratierechten, moet de lijfrente op redelijke basis worden berekend.

318

16. LIJFRENTE Art. 40 KB/W.Venn. (m.b.t. de waarderingsregels) : “Wat de goederen betreft die worden verkregen tegen betaling van een lijfrente : 1° wordt onder aanschaffingswaarde verstaan het kapitaal dat op het ogenblik van de aanschaffing nodig is om de rente te betalen, in voorkomend geval verhoogd met het bedrag dat bij de aanschaffing werd betaald en met de kosten; 2° wordt een voorziening gevormd ten belope van het bedrag van het hiervoorgenoemde kapitaal; deze voorziening wordt jaarlijks aangepast.”

Bijgevolg : ‐ Boeking aan aanschaffingswaarde ‐ Aanleg van een voorziening

319

16. LIJFRENTE Boekhoudkundige verwerking in hoofde van de onderneming die een goed verwerft tegen betaling van een lijfrente : (zie CBN 2012/19)

320

16. LIJFRENTE Een onderneming koopt in het jaar N op lijfrente een gebouw, waarin zij op duurzame wijze haar bedrijfsactiviteiten gaat onderbrengen. Daarbij gelden volgende voorwaarden: ‐ Afschrijfbaar gedeelte onroerend goed: 80 % ‐ Afschrijving: lineair op 20 jaar ‐ Rente: jaarlijkse lijfrente van 36.000 euro ‐ Rentevoet: 4,33% ‐ Rechthebbende: een man met een leeftijd van 60 jaar op het ogenblik van de transactie ‐ Voor de levensverwachting heeft de onderneming beslist om zich te baseren op de sterftetafels gepubliceerd op de website van de FOD Economie (België 1997‐2010)

321

16. LIJFRENTE Het kapitaalbedrag dat op grond hiervan noodzakelijk is om de lijfrente te betalen bedraagt 487.573,20 euro en wordt berekend gebruik makende van de volgende formule: an/i = 1‐ (1 + i)‐n i waarbij an/i de annuïteitsfactor betreft voor n termijnen bij een rentevoet van i.

‐ ‐

De bijkomende kosten bedragen 15 % van het kapitaalbedrag dat noodzakelijk is om de lijfrente te betalen of 73.135,98 euro (15 % van 487.573,20 euro) Afloop van de overeenkomst (overlijden): na 15 jaar

322

16. LIJFRENTE

323

16. LIJFRENTE

324

16. LIJFRENTE 2. Lijfrentebetaling en aanpassing van de voorziening De lijfrentebetaling gebeurt in de vorm van een periodieke uitgave ten gunste van de lijfrentenier. Krachtens artikel 40 van het het KB W.Venn. moet bovendien de voorziening jaarlijks worden aangepast. In onderhavig voorbeeld, waar de gemiddelde levensverwachting bij het sluiten van de overeenkomst 20,83 jaar bedraagt, vertegenwoordigt het nodige kapitaal immers ‐ rekening houdend met een actualisering van de uitgaven ad 4,33 % ‐ slechts ongeveer 13,54 maal de jaarrente. Met als gevolg dat men de gedane uitgaven niet zonder meer op de gevormde voorziening mag aanrekenen, want dan zou zij lang voor de statistische vermoedelijke afloopdatum van de lijfrenteovereenkomst zijn opgebruikt.

325

16. LIJFRENTE 2. Lijfrentebetaling en aanpassing van de voorziening De Commissie beveelt aan dat een duidelijk onderscheid wordt gemaakt tussen de diverse betrokken bestanddelen van de lijfrentebetaling en dat de voorziening wordt behandeld als zijnde een rentedragende schuld, waarvan het bedrag jaarlijks wordt aangepast om rekening te houden met de relatieve verlenging van de gemiddelde levensverwachting van de rechthebbende. Hierbij worden de interest op het geprovisioneerde bedrag alsook de jaarlijkse aanpassing van de voorziening op basis van de conversietabellen bij de financiële kosten geboekt. Dit geeft aanleiding tot de volgende boekingen in het jaar N+1.

326

16. LIJFRENTE 2. Lijfrentebetaling en aanpassing van de voorziening Lijfrentebetaling in jaar N+1 : De totale lijfrentebetaling in jaar N+1 bedraagt 36.000 euro. Dit bedrag wordt opgesplitst in een intrestgedeelte en een kapitaalgedeelte. De interest bedraagt 21.111,92 euro, dit is 4,33 % van het bedrag bij het begin van de periode (487.573,20 euro). In dit voorbeeld wordt voor de becijfering van de financiële kosten geen rekening gehouden met de spreiding van de betalingen in de loop van het betrokken jaar. De aangelegde voorziening neemt af ten belope van het kapitaalgedeelte, dit is het verschil tussen de betaalde lijfrente en de interest (36.000 ‐ 21.111,92 = 14.888,08 euro). Aangezien bij het aangaan van de lijfrenteovereenkomst geen kost werd geboekt bij het aanleggen van de voorziening, wordt bij de jaarlijkse lijfrentebetalingen de voorziening rechtstreeks afgeboekt tegenover de rekening 550 Kredietinstellingen: rekening‐courant.

327

16. LIJFRENTE 2. Lijfrentebetaling en aanpassing van de voorziening Lijfrentebetaling in jaar N+1 :

328

16. LIJFRENTE 2. Lijfrentebetaling en aanpassing van de voorziening

329

16. LIJFRENTE

330

BIJKOMENDE FISCALE AANSLAG 331

17. BIJKOMENDE FISCALE AANSLAG

332

17. BIJKOMENDE FISCALE AANSLAG

333

OVERLOPENDE REKENING ‐ LENING 334

18. OVERLOPENDE REKENING - LENING Wanneer maken we gebruik van de overlopende rekening van het actief, bij het boeken van een lening ?

335

18. OVERLOPENDE REKENING - LENING Wanneer maken we gebruik van de overlopende rekening van het actief, bij het boeken van een lening ?

De vraag komt voor uit Bulletin nr. 15 van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen dd. Oktober 1984, onder nummer 137/2. Dit advies is echter ondertussen opgeheven !

336

18. OVERLOPENDE REKENING - LENING 1ste methode : Bij het aangaan van de lening wordt het totaal af te lossen bedrag op het passief van de balans geboekt. De tegenwaarde van de niet‐verlopen intrestkost wordt in deze methode bij de overlopende rekening op het actief geboekt. De periodieke betalingen worden vervolgens integraal afgeboekt op de passiefrekening. Bij het einde van het boekjaar (of tussentijds) wordt de financiële kost geboekt door tegenboeking met de overlopende rekening.

337

18. OVERLOPENDE REKENING - LENING 1ste methode : Nadelen : Er wordt een overlopende rekening op het actief geboekt. Het is onlogisch dat een deel van een schuld als actief geboekt wordt Het balanstotaal wordt kunstmatig verhoogd Vertekening van bepaalde ratio’s Voordelen : De verplichting tegenover de bank (kapitaal + intrest) wordt volledig weergegeven Ogenschijnlijk eenvoudiger om te boeken ?

338

18. OVERLOPENDE REKENING - LENING 2de methode (aangewezen): Enkel de kapitaalschuld tot uitdrukking brengen bij de passiva Bij de periodieke terugbetaling, de kapitaalschuld afboeken en de intrestlast opnemen bij de financiële kosten.

339

18. OVERLOPENDE REKENING - LENING Straightloan : CNB‐Advies 2012/16 : Definitie : Een straightloan of wentelkrediet is een kredietvorm op middellange tot lange termijn dat opneembaar is in opeenvolgende vaste voorschotten op korte termijn en waarbij de kredietverstrekker zich contractueel reeds heeft verbonden de voorschotten te verstrekken. Het krediet wordt zo ter beschikking van de onderneming gesteld in de vorm van opeenvolgende, kortlopende leningen waarbij de modaliteiten van deze toekomstige voorschotten reeds bepaald zijn bij het afsluiten van de kredietovereenkomst en geen bijkomende negotiaties vergen Principe : financiering op korte termijn, maar verlengbaar Te boeken op korte of lange termijn schuld ? CBN : kijken naar de specifieke kenmerken : 340

18. OVERLOPENDE REKENING - LENING Straightloan : CNB‐Advies 2012/16 (zie bijlage) – CBN : kijken naar de specifieke kenmerken – Als de schuldeiser het recht heeft om de schuld binnen het jaar terug te vorderen => schuld op korte termijn – Indien straightloan waarbij de mogelijkheid tot een automatische verlenging opgenomen is => CBN : dit voorschot moet binnen het jaar worden terugbetaald, maar kan worden beschouwd als een schuld op meer dan één jaar. De Commissie is van oordeel dat een dergelijke boekhoudkundige verwerking slechts verantwoord is op voorwaarde dat de onderneming van plan is om in het kader van de bestaande kredietfaciliteit de verplichting te herfinancieren of te verlengen voor een periode van ten minste twaalf maanden na balansdatum en daartoe ook zelf de (beslissings)mogelijkheid heeft en de kredietverstrekker geen appreciatiebevoegdheid heeft. Hierbij is ook verondersteld dat de modaliteiten van de nieuwe voorschotten soortgelijk zijn aan de voorgaande en reeds zijn vastgesteld in de initiële kredietovereenkomst.

341

18. OVERLOPENDE REKENING - LENING Boeking op korte of lange termijn is van belang : – Beoordeling kredietdossier – Financiële analyse : Impact op het netto‐bedrijfskapitaal : boeking op lange termijn geeft aanleiding tot een groter netto‐bedrijfskapitaal Geen impact op werkkapitaal Geen impact op het geïnvesteerd vermogen

342

18. OVERLOPENDE REKENING - LENING Correcte verwerking in de toelichting van de jaarrekening : – Correctie uitsplitsing van de schulden – Correcte verwerking van de waarborgen

343

18. OVERLOPENDE REKENING - LENING Intresten op rentegevende voorschotten : Art. 18 4°WIB92 : Dividenden omvatten : “Interest van voorschotten wanneer één van volgende grenzen wordt overschreden en in de mate van die overschrijding: ‐ ofwel de in artikel 55 gestelde grens, ‐ ofwel wanneer het totaal bedrag van de rentegevende voorschotten hoger is dan de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk en het gestort kapitaal bij het einde van dit tijdperk. Als voorschot wordt beschouwd, elke al dan niet door effecten vertegenwoordigde geldlening verstrekt door een natuurlijk persoon aan een vennootschap waarvan hij aandelen bezit of door een persoon aan een vennootschap waarin hij een opdracht of functies als vermeld in artikel 32, eerste lid, 1°, uitoefent, alsmede in voorkomend geval, elke geldlening verstrekt aan die vennootschap, door hun echtgenoot of hun kinderen wanneer die personen of hun echtgenoot het wettelijk genot van de inkomsten van die kinderen hebben” 344

18. OVERLOPENDE REKENING - LENING Intresten op rentegevende voorschotten : Probleem : wettekst gebruikt het begrip “geldlening”, maar dit is niet verder gedefinieerd : ‐ Is dat de betaling van een som geld aan de vennootschap die geleend wordt ? ‐ Of is dat een uitgestelde betaling n.a.v. een verkoop of inbreng ? =>

Tegenstrijdige rechtspraak, dus wees voorzichtig

345

18. OVERLOPENDE REKENING - LENING Intresten op rentegevende voorschotten : Art. 18 4° WIB92 : wat is een “voorschot” ? – Voorschot = een “geldlening” – Wat is een geldlening ? – Dit begrip is niet wettelijk gedefinieerd – Administratie : Rekening‐courant = voorschot

Arrest Hof van Cassatie 04/09/2009 : het begrip geldlening moet begrepen worden overeenkomstig het gemeen recht, en dient te worden verstaan als een contract waarbij de uitlener geld overmaakt aan de lener teneinde hem in staat te stellen er gebruik van te maken en onder de verplichting om het geld terug te geven op het overeengekomen tijdstip. 346

18. OVERLOPENDE REKENING - LENING Pro Administratie

Contra Administratie

Antwerpen, 25/06/2003 Antwerpen, 02/05/2006 Gent, 12/01/2005 Cassatie, 16/11/2006 Circulaire, 12/09/2007 Antwerpen, 11/09/2007 Namen, 21/01/2012 Antwerpen, 18/03/2008 Antwerpen, 25/11/2008 Cassatie, 15/10/2010 Cassatie, 02/12/2010 Cassatie, 11/03/2011 Gent, 08/05/2012

Antwerpen, 05/04/2004 Antwerpen, 19/05/2004 Gent, 17/04/2007 Namen, 24/11/2004 Cassatie, 04/09/2009 Leuven, 04/02/2005 Luik, 25/03/2005 Namen, 18/10/2006 Hasselt, 31/01/2007 Gent, 17/04/2007 Gent, 04/09/2007 Luik, 16/01/2008 Brugge, 12/03/2008 Hasselt, 11/06/2008 Namen, 10/12/2008 Bergen, 12/02/2009 Bergen, 08/05/2009 Cassatie, 04/09/2009 Cassatie, 20/05/2010

347

18. OVERLOPENDE REKENING - LENING Intresten op rentegevende voorschotten : ‐

‐ ‐

Intresten van een lening toegekend door : ‐ Aandeelhouder‐natuurlijke persoon ‐ Bestuurder ‐ natuurlijke persoon Vergoed door een intrest De intrest wordt fiscaal geherkwalificeerd tot een dividend : ‐ Indien de intrest hoger is dan de marktrente ‐ Wanneer het bedrag van de lening hoger is dan de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbaar tijdperk en het werkelijk gestort kapitaal op het einde van het belastbaar tijdperk

348

18. OVERLOPENDE REKENING - LENING Voorbeeld : Lening Intrest Belaste reserves begin boekjaar Werkelijk gestort kapitaal einde boekjaar

: : : :

100.000 EUR 6% of 6.000 EUR per jaar 50.000 EUR 20.000 EUR

 Marktrente is conform ?  Lening > belaste reserves + werkelijk gestort kapitaal : 30.000 EUR  Boekhoudkundige intrest van 6.000 EUR wordt in de aangifte vennootschapsbelasting opgenomen als dividend voor : 6.000 x (100.000 – 50.000 – 30.000) = 1.800 EUR 100.000

349

VOORZIENING VAKANTIEGELD 350

20. VOORZIENING VAKANTIEGELD Bron : art. 33 KB/W.Venn. : Waarderingsregels : Er moet rekening worden gehouden met alle voorzienbare risico's, mogelijke verliezen en ontwaardingen, ontstaan tijdens het boekjaar waarop de jaarrekening betrekking heeft of tijdens voorgaande boekjaren, zelfs indien deze risico's, verliezen of ontwaardingen slechts gekend zijn tussen de balansdatum en het ogenblik waarop de jaarrekening door het bestuursorgaan van de vennootschap wordt opgesteld. In de gevallen waarin, bij gebreke aan objectieve beoordelingscriteria, de waardering van de voorzienbare risico's, de mogelijke verliezen en de ontwaardingen onvermijdelijk aleatoir is, wordt hiervan melding gemaakt in de toelichting, wanneer de betrokken bedragen rekening houdend met de doelstelling van artikel 24, eerste lid, belangrijk zijn. …

351

20. VOORZIENING VAKANTIEGELD Bron : art. 33 KB/W.Venn. : Waarderingsregels : … Er moet rekening worden gehouden met de kosten en de opbrengsten die betrekking hebben op het boekjaar of op voorgaande boekjaren, ongeacht de dag waarop deze kosten en opbrengsten worden betaald of geïnd, behalve indien de effectieve inning van deze opbrengsten onzeker is. Ten laste van het boekjaar moeten inzonderheid worden geboekt : het geraamde bedrag van de belastingen op het resultaat van het boekjaar of op het resultaat van vorige boekjaren, alsmede de bezoldigingen, uitkeringen en andere sociale voordelen die in de loop van een volgend boekjaar zullen worden betaald voor diensten die tijdens het boekjaar of tijdens vorige boekjaren zijn verricht. Wanneer de opbrengsten of de kosten in belangrijke mate worden beïnvloed door opbrengsten of kosten die aan een ander boekjaar moeten worden toegerekend, wordt daarvan melding gemaakt in de toelichting.

352

20. VOORZIENING VAKANTIEGELD Principe : ‐ Het is verplicht om de voorziening vakantiegeld te boeken op basis van art. 33 KB/W.Venn. ‐ Boekhoudtechnisch betreft het geen voorziening, maar een schuld ‐ De Belastingadministratie legt jaarlijks de grenzen vast waarbinnen de aangelegde provisies fiscaal volledig aftrekbaar is. Een hogere provisie aanleggen mag, maar dient dan wel fiscaal gecorrigeerd te worden in de aangifte vennootschapsbelasting : ‐ Bedienden : 18,80% van de vaste en veranderlijke bezoldigingen, met uitsluiting van het vakantiegeld, eindejaarspremie, 13de maand ‐ Arbeiders : 10,27% op 108% van de brutolonen

353

20. VOORZIENING VAKANTIEGELD Aanleggen van de voorziening : ‐ Zeker per einde boekjaar ‐ In principe maandelijks (van belang voor tussentijdse rapportering, opstelling staat van activa en passiva, …) Terugname van de voorziening ‐ Onderscheid maken tussen arbeiders en bedienden :

354

20. VOORZIENING VAKANTIEGELD Terugname van de voorziening bij arbeiders ‐ De werkgever betaalt trimesterieel een bijdrage van 6% op 108% van de toegekende brutolonen ‐ Daarnaast betaalt de werkgever jaarlijks 30 april 10,27% op 108% van de brutolonen ‐ De arbeiders krijgen hun jaarlijks vakantiegeld uitbetaald via de Rijksdienst voor Jaarlijkse Vakantie. ‐ De aangelegde provisie voor het vakantiegeld per einde vorig boekjaar, dient bijgevolg uiterlijk tegen 30 april volledig teruggenomen te worden.

355

20. VOORZIENING VAKANTIEGELD Terugname van de voorziening bij bedienden ‐ Het dubbel vakantiegeld moet in principe uitbetaald worden op het moment dat de hoofdvakantie genomen wordt. ‐ In de praktijk wordt dit, om praktische redenen, meestal betaald in mei of juni ‐ Voor de terugname van de voorziening, dient bijgevolg rekening gehouden te worden met : ‐ Moment van opname van de hoofdvakantie van elke werknemer afzonderlijk ‐ Het aantal opgenomen/nog op te nemen vakantiedagen gedurende het boekjaar ‐ Bedrag enkel en dubbel vakantiegeld per werknemer ‐ In principe is een éénmalige terugname van de voorziening voor bedienden dus onmogelijk ‐ Praktijk : veel terugname in mei of juni

356

BTW IN HOOFDE VAN BTW‐EENHEID 357

22. BTW IN HOOFDE VAN BTW-EENHEID Hoe boeken we de BTW in hoofde van de leden van de BTW‐eenheid ? Bron : CBN‐advies 2010‐13

358

22. BTW IN HOOFDE VAN BTW-EENHEID Algemeen Met ingang van 1 april 2007 voerde België de btw‐eenheid in. Het stelsel van de btw‐eenheid laat toe in België gevestigde personen die in juridisch opzicht onafhankelijk zijn, maar op financieel, economisch en organisatorisch vlak nauw met elkaar verbonden zijn, voor de toepassing van het Wbtw als één belastingplichtige te beschouwen. Vanaf haar oprichting en gedurende haar bestaan treedt de btw‐eenheid in de plaats van haar leden voor al hun rechten en verplichtingen zoals voorzien in het Wbtw en de bijhorende uitvoeringsbesluiten. De leden van de btw‐ eenheid duiden één van hen aan om in hun naam en voor hun rekening de rechten en verplichtingen van de btw‐eenheid vermeld in het Wbtw en de uitvoeringsbesluiten uit te oefenen. Dit lid wordt de “vertegenwoordiger” van de btw‐eenheid genoemd.

359

22. BTW IN HOOFDE VAN BTW-EENHEID Algemeen De btw‐eenheid wordt aangemerkt als één belastingplichtige en wordt als dusdanig geïdentificeerd onder een uniek btw‐nummer voor de eenheid. Dit nummer geldt voor het indienen van de periodieke aangiften van de btw‐ eenheid, voor het houden van de btw‐rekening‐courant van de btw‐eenheid, voor de eventuele opmaak van bijzondere rekeningen, voor alle bijkomende taxaties alsmede voor alle innings‐ en invorderingsacties vanwege de administratie.

360

22. BTW IN HOOFDE VAN BTW-EENHEID Algemeen De btw‐aangifte wordt door de vertegenwoordiger van de btw‐eenheid ingediend onder het btw‐identificatienummer van de btw‐eenheid. Op basis van de verschillende boekhoudingen door de leden gehouden, moet de vertegenwoordiger een gecentraliseerde btw‐boekhouding bijhouden die hem moet toelaten de btw‐aangifte op het niveau van de btw‐eenheid correct in te vullen. Deze aangifte omvat het totaal bedrag van de handelingen van alle leden. Aldus wordt voor de btw‐eenheid één periodieke btw‐aangifte ingediend per aangifteperiode. Aangezien de btw‐eenheid als zodanig één belastingplichtige is, zijn de leden van de btw‐eenheid ten opzichte van de Staat hoofdelijk aansprakelijk voor alle btw‐schulden van de eenheid.

361

22. BTW IN HOOFDE VAN BTW-EENHEID Boekhoudkundige verwerking De btw‐eenheid wordt zowel vanuit het oogpunt van de goederen en diensten die door derden worden geleverd, als vanuit het oogpunt van de leveringen voor derden, als één belastingplichtige beschouwd. Ook de invoer en intracommunautaire verwerving van goederen gedaan door elk lid, worden geacht door de btw‐eenheid te worden verwezenlijkt. De leveringen van goederen en diensten tussen de leden van een btw‐eenheid vallen niet onder het toepassingsgebied van de btw.

362

22. BTW IN HOOFDE VAN BTW-EENHEID Boekhoudkundige verwerking

363

22. BTW IN HOOFDE VAN BTW-EENHEID Boekhoudkundige verwerking De leveringen door derden van goederen en diensten aan een lid van de btw‐ eenheid, gebeuren, voor de toepassing van de btw, aan de btw‐eenheid. In hoofde van het lid ontstaat op het moment van de btw‐aangifte een vordering op de vertegenwoordiger van de btw‐eenheid (qualitate qua). Totdat de aangifte wordt ingediend, dient deze vordering op een wachtrekening geboekt te worden.

364

22. BTW IN HOOFDE VAN BTW-EENHEID Boekhoudkundige verwerking De levering van goederen en diensten gedaan door elk lid, worden geacht door de btw‐eenheid te zijn verwezenlijkt. In hoofde van het lid ontstaat op het moment van de btw‐aangifte een schuld ten aanzien van de vertegenwoordiger van de btw‐eenheid. Totdat de aangifte wordt ingediend, dient deze schuld op een wachtrekening geboekt te worden.

365

22. BTW IN HOOFDE VAN BTW-EENHEID BTW‐aangifte Op het moment van het indienen van de btw‐aangifte door de vertegenwoordiger van de btw‐eenheid, ontstaat in hoofde van de vertegenwoordiger van de btw‐eenheid een definitieve vordering of schuld ten opzichte van de Staat. Op datzelfde moment ontstaat bij elk lid een vordering of schuld ten opzichte van de vertegenwoordiger van de btw‐ eenheid. Voorbeeld Lid A beschikt, na saldering van de wachtrekeningen, over een vordering van 210 ten opzichte van de vertegenwoordiger van de btw‐eenheid, aangezien deze de btw dient terug te vorderen van de Staat.

366

22. BTW IN HOOFDE VAN BTW-EENHEID BTW‐aangifte

367

FACTORING 368

23. FACTORING Bron : CBN‐Advies 2011/23 Wat is factoring ? Factoring is een financieringstechniek voor de klantenpost van een onderneming. Deze methode bestaat er voor een onderneming in om haar vorderingen op haar klanten over te dragen aan een gespecialiseerd financieel organisme (dat op zijn beurt vaak deel uitmaakt van een grote bancaire groep). Door zijn vorderingen aan dit organisme over te dragen, beschikt de onderneming onmiddellijk over de liquiditeiten dankzij een gedeeltelijke betaling van het bedrag van de overgedragen facturen. Dit organisme kan zich vervolgens inzetten om de inning ervan te verzekeren.

369

23. FACTORING Factoring Voordelen van factoring : U kunt onmiddellijk over (een deel van !) de liquiditeiten beschikken, vanaf de facturatie, zonder dat U moet wachten tot de vervaldatum; Overdracht van administratieve handelingen : het financiële organisme houdt zich bezig met de opvolging van de betaling indien de opvolging van onbetaalde facturen en de inning ervan uitbesteed worden betrouwbare handelsinformatie over uw klanten; Kan een troef zijn in het globale financieringsdossier bij de bank Nadelen van factoring : Kostprijs

370

23. FACTORING Factoring Praktisch : ‐ Vennootschap A maakt een verkoopfactuur en bezorgt deze aan de klant ‐ Vennootschap A draagt dezelfde factuur over aan de factoringmaatschappij (waarmee een contract is afgesloten) ‐ Op basis hiervan zal de factoringmaatschappij een voorschot uitbetalen aan A ‐ De klant betaalt aan de factoringmaatschappij ‐ Na ontvangst betaalt de factoringmaatschappij aan A het saldo uit

371

23. FACTORING Voorbeeld 1 :

372


373


374


375


376

OVERLOPENDE REKENINGEN 377

24. OVERLOPENDE REKENINGEN Basis : art. 33 KB/W.Venn. : “Er moet rekening gehouden worden met de kosten en de opbrengsten die betrekking hebben op het boekjaar of op voorgaande boekjaren, ongeacht de dag waarop deze kosten en opbrengsten worden betaald of geïnd, behalve indien de effectieve inning van deze opbrengsten onzeker is.” CBN‐advies 2012/17 (zie bijlage) Voorzichtigheidsbeginsel (art. 32 KB/W.Venn.) Overeenstemmingsbeginsel (art. 33 KB/W.Venn.)

378

24. OVERLOPENDE REKENINGEN Fiscaal : Toepassing art. 49 WIB92 : vooruitbetaalde kosten kunnen in mindering gebracht worden van het fiscaal resultaat in het jaar waarin de kosten worden betaald of gedragen De fiscale wetgeving wijkt bijgevolg af van de boekhoudwetgeving => legaliteitsbeginsel

379

24. OVERLOPENDE REKENINGEN Praktijk : vooruitbetaalde huur : Boekhoudkundig : kosten die betrekking hebben op een later boekjaar moeten – via de overlopende rekeningen – worden overgedragen naar volgend boekjaar

Fiscaal : art. 49 WIB92 : definitie aftrekbare beroepskosten : “Als beroepskosten zijn aftrekbaar de kosten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden … Als in het belastbare tijdperk gedaan of gedragen worden beschouwd, de kosten die in dat tijdperk werkelijk zijn betaald of gedragen of het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben verkregen en als zodanig zijn geboekt.”

Indien de vennootschap de kosten ineens tijdens het belastbare tijdperk in aftrek wil brengen, dient zij de boekhoudregels te overtreden

380

24. OVERLOPENDE REKENINGEN Praktijk : vooruitbetaalde huur : De Administratie en de rechtspraak aanvaardt de aftrek van de vooruitbetaalde huur : – Com.IB92 nr 49/13 – Parlementaire Vraag van Dhr. Cooreman dd. 07/01/1993 – Rechtbank Eerste Aanleg Hasselt – 12/10/2014

381

ONTWIKKELING EIGEN WEBSITE 382

25. ONTWIKKELING EIGEN WEBSITE Hoe verwerken we de ontwikkeling van onze eigen website/software in de boekhouding ? Bron : ‐ CBN‐advies 138‐5, Bulletin CBN, nr. 35, oktober 1995, 7‐12, herzien op 12/01/2011. ‐ Art. 60 KB/W.Venn.

383

25. ONTWIKKELING EIGEN WEBSITE Art. 60 KB/W.Venn. : “Andere dan van derden verworven immateriële vaste activa worden slechts tegen vervaardigingsprijs op het actief geboekt voor zover die niet hoger is dan een voorzichtige raming van de gebruikswaarde of van het toekomstig rendement voor de vennootschap van deze vaste activa. De kleine vennootschappen bedoeld in artikel 15 van het Wetboek van vennootschappen vermelden in de toelichting het bedrag van de onder de immateriële vaste activa opgenomen kosten van onderzoek en ontwikkeling.”

384

25. ONTWIKKELING EIGEN WEBSITE Principes : 1. Immaterieel vast actief Het advies van de CBN met betrekking tot software, verduidelijkt dat het eigendomsrecht op software geen stoffelijk voorwerp heeft en slaat op een intellectuele en dus immateriële prestatie. De software dient dan ook als immateriële vaste activa aanzien te worden. 2. Waardering tegen vervaardigingsprijs Eigen ontwikkelde software (“andere dan van derden verworven…”), waaronder een website ook kan aanzien worden, wordt onder de activa geboekt tegen vervaardigingsprijs, maar en op voorwaarde dat die vervaardigingsprijs niet hoger is dan een voorzichtig raming van de gebruikswaarde of het toekomstig rendement voor de vennootschap.

385

25. ONTWIKKELING EIGEN WEBSITE Principes : De immateriële vaste activa dienen identificeerbaar te zijn en toekomstige economische voordelen op te leveren. Derhalve zijn het slechts die sofwareuitgaven, waarvan het investeringskarakter ondubbelzinnig vaststaat, die voor activering in aanmerking komen. Naar algemeen gangbare opvatting, moeten daartoe volgende criteria cumulatief worden voldaan : ‐ ‐ ‐ ‐ ‐

vooreerst dient het nut van het product of proces voor de onderneming te worden aangetoond, m.a.w. het moet bijdragen tot het verwezenlijken van het ondernemingsdoel of tot een verbeterde concurrentiepositie; het product of proces moet nauwkeurig gedefinieerd en geïndividualiseerd zijn; de gemaakte kosten moeten aan het project gerelateerd zijn en afzonderlijk bepaalbaar zijn; de technische uitvoerbaarheid van het product of proces moet aangetoond worden; de financiële haalbaarheid moet bewezen zijn; dat houdt in dat de ondernemingsleiding voldoende middelen beschikbaar stelt of dat deze naar redelijke verwachting beschikbaar komen voor de voltooiing van het project.

386

25. ONTWIKKELING EIGEN WEBSITE Principes : Eens deze criteria voldaan, staat het investeringskarakter vast. Het zijn dan de uitgaven die verband houden met deze eigenlijke vervaardiging die de bestanddelen vormen van de vervaardigingsprijs en geactiveerd worden. Met toepassing van de artikelen 37 en 38 KB W.Venn. omvat deze vervaardigingsprijs: ‐ de rechtstreekse kosten en, naar keuze van de onderneming ‐ de gehele of gedeeltelijke onrechtsteekse productiekosten en de rente op vreemd vermogen gebruikt voor de financiering voor zover deze de bedrijfsklaarheid voorafgaat.

387

25. ONTWIKKELING EIGEN WEBSITE

388


389


390

KOSTEN VAN EEN GEHUURD PAND 391

26. KOSTEN VAN EEN GEHUURD PAND Situering De vennootschap huurt een pand. Wat met : Betaling van de huurwaarborg Betaling van de maandelijkse huur, en de jaarlijkse onroerende voorheffing Onderhoudswerkzaamheden die de huurder verricht Investeringen die de huurder verricht Vooraf betaalde huur

392

26. KOSTEN VAN EEN GEHUURD PAND Betaling van de huurwaarborg  Boeking op 288 “Borgtochten in contanten”

393

26. KOSTEN VAN EEN GEHUURD PAND Betaling van de maandelijkse huur, en de jaarlijkse onroerende voorheffing  Boeking van de huur op een 61‐rekening  Onroerende voorheffing  Wordt in casu bij de huurder niet geboekt op een 64‐rekening, omdat de huurder zelf niet de directe schuldenaar is van de onroerende voorheffing  De huurder dient de onroerende voorheffing mee te boeken op een 61‐ rekening

394

26. KOSTEN VAN EEN GEHUURD PAND Onderhoudswerkzaamheden die de huurder verricht  Boeking van deze kleine kosten op een 61‐rekening

395

26. KOSTEN VAN EEN GEHUURD PAND Investeringen die de huurder verricht  Boeking op 26‐rekening “Overige materiële vaste activa – kosten van inrichting gehuurde gebouwen”  Wat met de afschrijvingen ?  Afschrijven over de normale gebruiksduur ? Ja, indien contractueel niets bepaald  Afschrijven over de duurtijd van het huurcontract ? Ja indien het huurcontract voorziet dat bij het einde van het huurcontract geen vergoeding voorzien is door de verhuurder voor de gedane werken

396

26. KOSTEN VAN EEN GEHUURD PAND Vooraf betaalde huur  De huurder betaalt de volledige huurprijs voor het huurcontract vooraf  In eerste instantie opnemen als volledige kost  Bij jaarafsluiting de pro‐rata overboeken naar de overlopende rekeningen Fiscaal : Toepassing art. 49 WIB92 : vooruitbetaalde kosten kunnen in mindering gebracht worden van het fiscaal resultaat in het jaar waarin de kosten worden betaald of gedragen De fiscale wetgeving wijkt bijgevolg af van de boekhoudwetgeving => legaliteitsbeginsel

397

26. KOSTEN VAN EEN GEHUURD PAND Vooraf betaalde huur Boekhoudkundig : kosten die betrekking hebben op een later boekjaar moeten – via de overlopende rekeningen – worden overgedragen naar volgend boekjaar Fiscaal : art. 49 WIB92 : definitie aftrekbare beroepskosten : “Als beroepskosten zijn aftrekbaar de kosten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden … Als in het belastbare tijdperk gedaan of gedragen worden beschouwd, de kosten die in dat tijdperk werkelijk zijn betaald of gedragen of het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben verkregen en als zodanig zijn geboekt.” Indien de vennootschap de kosten ineens tijdens het belastbare tijdperk in aftrek wil brengen, dient zij de boekhoudregels te overtreden

398

26. KOSTEN VAN EEN GEHUURD PAND Vooraf betaalde huur De Administratie en de rechtspraak aanvaardt de aftrek van de vooruitbetaalde huur : ‐ Com.IB92 nr 49/13 ‐ Parlementaire Vraag van Dhr. Cooreman dd. 07/01/1993 ‐ Rechtbank Eerste Aanleg Hasselt – 12/10/2014

399

26. KOSTEN VAN EEN GEHUURD PAND Vooraf betaalde huur Vennootschap : : ‐ Betaalt de huur voor x‐jaren vooruit ‐ Neemt de kost ineens in aftrek in het jaar van betaling Verhuurder (natuurlijke persoon) : ‐ Ontvangt de huur voor x‐jaren ‐ Deze ontvangen huur is echter slechts gespreid belastbaar in de personenbelasting! Overeenkomstig nummer 13/5, 6°, Com. IB 92 mag, voor de toepassing van de nrs 7/19, 7/19.1, 13/3 en 13/4, Com. IB 92 en wanneer de huur voor meerdere jaren wordt vooruitbetaald, het bedrag van de vooruitbetaalde huur verdeeld worden over de gehele periode waarop de betaling betrekking heeft … Overeenkomstig nummer 32/34 Com. IB 92 wordt eraan herinnerd dat de voor meerdere jaren vooruitbetaalde huur mag worden verdeeld over de gehele periode waarop de betaling betrekking heeft, mits schriftelijk en onherroepelijk akkoord van de belastingplichtige. Voorafgaande beslissing nr. 2012.471 dd. 18.12.2012

400

MANAGEMENTFEES

401

27. MANAGEMENTFEES Hoe worden management fees en bestuurdersvergoedingen correct geboekt ? Onderscheid : ‐ Management fee : = consulting = 61‐rekening ‐ Bestuurdersvergoeding : toegekend door de algemene vergadering : 61‐rekening ‐ Tantième : toegekend door de algemene vergadering bij de winstverdeling : 69‐ rekening

402

27. MANAGEMENTFEES Hoe worden management fees en bestuurdersvergoedingen correct geboekt ? Fiscale aandachtspunten : ‐ Toetsing aan art. 49 WIB92 ‐ BTW‐problematiek : de orgaantheorie : Beslissing E.T. 581 dd. 27/01/1994

403

FINACIËLE VASTE ACTIVA ‐ DIVIDEND 404

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Hoe worden management fees en bestuurdersvergoedingen correct geboekt ? Fiscale aandachtspunten : ‐ Toetsing aan art. 49 WIB92 ‐ BTW‐problematiek : de orgaantheorie : Beslissing E.T. 581 dd. 27/01/1994

405

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Boekhoudkundige verwerking Verbonden ondernemingen (art. 11 W.Venn.) : – Controle in rechte of in feite (vb. deelneming > 50%) – Consortium Ondernemingen met een deelnemingsverhouding (art. 14 W.Venn) – Ondernemingen die geen verbonden onderneming zijn – Art. 13 W.Venn. : er is een vermoeden van deelneming vanaf 10% Andere financiële vaste activa – Deelnemingen minder dan 10% – Maar wel nog steeds duurzame band

406

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Problematiek van het “meegekocht dividend” Voorbeeld ‐ Vennootschap A koopt de aandelen van vennootschap B ‐ B gaat vervolgens over tot uitkering van een (super)dividend ‐ Het eigen vermogen van B daalt bijgevolg in belangrijke mate ‐ Een redenering zou kunnen zijn dat hierdoor de waarde van de aandelen B die geboekt zijn bij A ook in waarde dalen ‐ Bijgevolg : ‐ Mag/moet de dividenduitkering geboekt worden als financiële opbrengst ? ‐ Mag/moet de dividenduitkering geboekt worden op het credit van de financiële vaste activa ?

407

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Problematiek van het “meegekocht dividend” Het verschil in boeking heeft uiteraard belangrijke gevolgen in hoofde van A : Er is een ander boekhoudkundig resultaat Er is een ander fiscaal resultaat, zelfs rekening houdende met de DBI‐aftrek De berekeningsbasis voor de notionele intrestaftrek van A wijzigt : voor de berekening dient immers de fiscale nettowaarde van de financiële vaste activa te worden afgetrokken (art. 205ter WIB92). De fiscale nettowaarde is de boekwaarde, gecorrigeerd voor uitgedrukte, niet belaste meerwaarden, niet als beroepskosten aanvaarde afschrijvingen en de fiscaal in aanmerking genomen onderschattingen van voorraad of van activa, en overschattingen van passiva (art. 184ter WIB92).

408

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Problematiek van het “meegekocht dividend” CBN‐advies 151/2 (maart 1995) : 2 benaderingen : 1ste benadering : indien met het toegewezen bedrag reserves worden uitgekeerd, dus gerealiseerde maar door de betrokken vennootschap niet uitgekeerde winst, zal het door de aandeelhouder worden beschouwd als inkomsten die in de resultatenrekening moeten worden opgenomen. Indien de boekwaarde van de betrokken aandelen, ingevolge die uitkering van reserves, hun gebruikswaarde voor de onderneming (financieel vast actief) of hun realisatiewaarde (geldbeleggingen) overstijgt, zou naar verhouding een waardevermindering moeten worden geboekt op de boekwaarde. => Conclusie : boeken op 75‐rekening

409

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Problematiek van het “meegekocht dividend” CBN‐advies 151/2 (maart 1995) : 2 benaderingen : 2de benadering : Tijdstip van de overname is belangrijk Als regel stelt het advies dat dividenden bij de moederonderneming in de resultatenrekening thuishoren, voor zover de uitkering afkomstig is van winst die door de dochter behaald werd ná datum van verwerving van de aandelen (de zogenaamde post‐acquisitiewinst). Stamt de winst echter van pré‐acquisitiewinst, dan dient deze uitkering beschouwd te worden als een korting die de moeder ontvangt op de aanschaffingswaarde van de dochteraandelen. => Conclusie : post‐acquisitiewinst : boeken op 75‐rekening pre‐acquisitiewinst : boeken op 28‐rekening

410

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Problematiek van het “meegekocht dividend” Fiscaal Lange tijd discussie omtrent fiscale behandeling Hof van Cassatie veegt 'meegekocht dividend'‐theorie van tafel (Cassatie, 18 januari 2013). Voor het Hof van Cassatie is het duidelijk: dividenden die een vennootschap ontvangt zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting. Het Hof maakt geen onderscheid tussen meegekochte dividenden en andere dividenden.

411

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Problematiek van het “meegekocht dividend”

Fiscaal Argumentatie : legaliteitsbeginsel : Uit de artikelen 17, § 1, 1°, 18, eerste lid, 1°, 24, 37 en 183 WIB92 volgt dat dividenden die een vennootschap ontvangt uit de aandelen van een andere vennootschap inkomsten zijn die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting. Deze fiscale bepalingen beletten de uitsluiting uit de belastbare winst van het deel van de dividenden dat betrekking heeft op winst die werd gerealiseerd vóór de aandelenparticipatie werd verworven. In zoverre de boekhoudkundige regels toelaten dat de dividenden die voortkomen uit winst die werd gerealiseerd vóór de verwerving van de aandelen, niet als inkomst worden geboekt op de resultatenrekening, maar als een vermindering van de investering die moet worden afgetrokken van de aanschaffingswaarde van de betrokken aandelen, wijkt het fiscaal recht af van het boekhoudrecht. 412

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Financiële vaste activa : Fiscaal aandachtspunt voor o.a.: A. Berekening tarief vennootschapsbelasting B. Grootte van de vennootschap C. Berekening aftrek risicokapitaal

413

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND A. Berekening tarief vennootschapsbelasting Art. 215 WIB92 : Het tarief van de vennootschapsbelasting bedraagt 33 %. Wanneer het belastbare inkomen niet meer dan 322.500 EUR bedraagt, wordt de belasting evenwel als volgt vastgesteld: 1° op de schijf van 0 tot 25.000 EUR 2° op de schijf van 25.000 EUR tot 90.000 EUR 3° op de schijf van 90.000 EUR tot 322.500 EUR

: 24,25 % : 31,00 % : 34,50 %

414

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Berekening tarief vennootschapsbelasting Het verlaagde tarief is NIET VAN TOEPASSING : 1° op vennootschappen, andere dan door de Nationale Raad van de coöperatie erkende coöperatieve vennootschappen, die aandelen bezitten waarvan de beleggingswaarde meer bedraagt dan 50 pct, hetzij van de gerevaloriseerde waarde van het gestorte kapitaal, hetzij van het gestort kapitaal verhoogd met de belaste reserves en de geboekte meerwaarden. In aanmerking komen de waarde van de aandelen en het bedrag van het gestorte kapitaal, de reserves en de meerwaarden op de dag waarop de vennootschap die de aandelen bezit haar jaarrekening heeft opgesteld. Om te bepalen of de grens van 50 pct. overschreden is, worden de aandelen, die ten minste 75 pct vertegenwoordigen van het gestorte kapitaal van de vennootschap die de aandelen heeft uitgegeven, niet in aanmerking genomen; 415

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Berekening tarief vennootschapsbelasting Praktijk : ‐ Vennootschap A bezit een deelneming in vennootschap B ‐ Indien de beleggingswaarde van de aandelen meer bedraagt dan 50% van het gestort kapitaal verhoogd met de belaste reserves en de geboekte meerwaarden, is het verlaagd tarief niet van toepassing ‐ Maar : aandelen die ten minste 75% vertegenwoordigen van het kapitaal, komen niet in aanmerking ‐ Die bepaling heeft o.m. tot doel de geïntegreerde bedrijven, waar de deelneming andere dan louter financiële aspecten vertoont, niet te schaden. Dergelijke financiële vennootschappen oefenen inderdaad in feite, via die overwegende deelnemingen een industriële bedrijvigheid uit en het is derhalve verantwoord ze met een nijverheidsonderneming gelijk te stellen

416

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Berekening tarief vennootschapsbelasting Praktijk : ‐ Onder "deelnemingen" in de zin van art. 215, 3e lid, 1°, WIB 92, worden aandelen verstaan. Dienaangaande moet geen enkel onderscheid worden gemaakt tussen de effecten die op boekhoudkundig vlak zijn in te delen bij de "Financiële vaste activa" en die welke voorkomen onder de "Geldbeleggingen". ‐

Onder de beleggingswaarde van de deelnemingen wordt de oorspronkelijke aanschaffingsprijs verstaan, met uitsluiting van de belaste meerwaarden, en van de aangenomen waardeverminderingen, die zouden geboekt zijn. (Com.IB 215/16)

417

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Berekening tarief vennootschapsbelasting Het verlaagde tarief is NIET VAN TOEPASSING : 2° op vennootschappen waarvan de aandelen die het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen voor ten minste de helft in het bezit zijn van één of meer andere vennootschappen en die geen door de Nationale raad van de coöperatie erkende coöperatieve vennootschappen zijn; 3° op vennootschappen waarvan de dividenduitkering hoger is dan 13 pct van het gestorte kapitaal bij het begin van het belastbare tijdperk;

418

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Berekening tarief vennootschapsbelasting Het verlaagde tarief is NIET VAN TOEPASSING : 4° op vennootschappen, andere dan door de Nationale Raad van de coöperatie erkende coöperatieve vennootschappen, die ten laste van het resultaat van het belastbare tijdperk niet aan ten minste één van hun bedrijfsleiders een bezoldiging hebben toegekend die gelijk is aan of hoger is dan het belastbare inkomen van de vennootschap, wanneer die bezoldiging minder bedraagt dan 36.000 EUR; ‐ ‐ ‐

Bedrijfsleider = natuurlijke persoon Bezoldiging minimaal 36.000 EUR Bezoldiging minder dan 36.000 EUR maar hoger dan het belastbaar inkomen 419

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Berekening tarief vennootschapsbelasting Het verlaagde tarief is NIET VAN TOEPASSING : 5° op vennootschappen die deel uitmaken van een groep waartoe een coördinatiecentrum behoort als vermeld in het koninklijk besluit nr. 187 van 30 december 1982 betreffende de oprichting van coördinatiecentra; 6° op de beleggingsvennootschappen bedoeld in artikel 6 van de wet van 20 juli 2004 betreffende bepaalde vormen van collectief beheer van beleggingsportefeuilles, alsmede de organismen voor de financiering van pensioenen bedoeld in artikel 8 van de wet van 27 oktober 2006 betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening, in de mate dat artikel 185bis, § 1, toepassing vindt.

420

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND B. Grootte van de vennootschap Zie vroeger : In toepassing van art. 15 §5 W.Venn. dienen de criteria berekend te worden op geconsolideerde basis.

421

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND C. Berekening aftrek risicokapitaal Principe aftrek risicokapitaal : Art. 205bis WIB92 : De belastbare basis wordt verminderd met een fictieve intrest op het eigen vermogen. Het risicokapitaal stemt overeen met het eigen vermogen aan het eind van het vorige belastbaar tijdperk. Dit risicokapitaal wordt onder andere verminderd met (art. 205ter WIB92): a) de fiscale netto waarde aan het einde van het voorgaande belastbare tijdperk van de eigen aandelen en de financiële vaste activa die uit deelnemingen en andere aandelen bestaan, en b) de fiscale netto waarde aan het einde van het voorgaande belastbare tijdperk van de aandelen waarvan de eventuele inkomsten in aanmerking komen om krachtens de artikelen 202 en 203 van de winst te worden afgetrokken. 422

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND C. Berekening aftrek risicokapitaal Tarief

:

AJ2013

AJ2014

AJ2015

KMO : Grote vennootschap:

3,500% 3,000%

3,242% 2,742%

3,130% 2,630%

423

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND C. Berekening aftrek risicokapitaal Overdracht van aftrek : Principe (vanaf AJ 2013) : de NIA gevormd tijdens het belastbaar tijdperk kan enkel nog maar toegepast worden op de” winst van hetzelfde belastbaar tijdperk. Er kan m.a.w. geen overdracht meer gebeuren (voorheen overdracht van 7 jaren).

424

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND C. Berekening aftrek risicokapitaal Overdracht van aftrek : Wat met de “voorraad” NIA die bestond op het einde van AJ 2012 ? ‐ Beperkt overdraagbaar in de tijd (max. 7 jaren) ‐ Volgorde van aftrekken in de aangifte : 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Aftrek van giften Aftrek van DBI Aftrek voor octrooi‐inkomsten Aftrek risicokapitaal van het belastbaar tijdperk zelf Aftrek vorige verliezen Investeringsaftrek Aftrek overgedragen aftrek risicokapitaal

425

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND D. Meer‐ en minderwaarden Vaststelling van het bedrag van de meerwaarde : Art. 43 WIB92 :”De verwezenlijkte meerwaarde is gelijk aan het positieve verschil tussen eensdeels de ontvangen vergoeding of de verkoopwaarde bij de vervreemding van het goed verminderd met de kosten van vervreemding en anderdeels de aanschaffings‐ of beleggingswaarde ervan verminderd met de voorheen aangenomen waardeverminderingen en afschrijvingen” Het bedrag van de meerwaarde moet dus worden berekend op basis van de verkoopprijs van de aandelen, verminderd met de eventuele bijkomende kosten die met de verkoop gepaard gingen ('nettovrijstelling') 426

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND D. Meer‐ en minderwaarden Wat zijn kosten van vervreemding ? Circulaire nr. Ci.RH.241/576.972 (AOIF 11/2006) dd. 06.04.2006 : ‐ publiciteitskosten; ‐ notariskosten; ‐ makelaarskosten; ‐ financiële kosten (b.v. wisselresultaten); ‐ financiële kortingen; ‐ taksen op verrichtingen; ‐ uitvoerheffingen;

‐ verzekerings‐ en dekkingskosten; ‐ commissies; ‐ erelonen raadgevers; ‐ consultancykosten; ‐ transportkosten; ‐ kosten van technische controle; ‐ kosten van expertise, schatting, studie, enz.

427

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND D. Meer‐ en minderwaarden Een binnenlandse vennootschap kocht in 2000 aandelen aan voor een bedrag van 30.000 EUR. In 2012 worden de aandelen verkocht voor 40.000 EUR. De verkoopkosten die hiermee gepaard gaan bedragen 1.000 EUR. Boekhoudkundig : – Meerwaarde FVA – Kosten

: :

10.000 EUR 1.000 EUR

428

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND D. Meer‐ en minderwaarden Boekhoudkundig : – Meerwaarde FVA – Kosten

: :

10.000 EUR 1.000 EUR

Op het fiscale vlak wordt deze meerwaarde overeenkomstig art. 43, WIB 92, als volgt bepaald : ‐ Verkoopprijs : 40.000 EUR ‐ Verkoopkosten : ‐1.000 EUR ‐ Aanschaffingsprijs : 30.000 EUR ‐ fiscale meerwaarde : 9.000 EUR =>

Fiscale vrijstelling : 9.000 EUR (niet 10.000 EUR)

429

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Dividenden versus tantièmes Wanneer is uitkering toegestaan ? Art. 617 W.Venn. : “uitkeerbare winst” : “Geen uitkering mag geschieden indien op de datum van afsluiting van het laatste boekjaar het netto‐actief, zoals dat blijkt uit de jaarrekening, is gedaald of ten gevolge van de uitkering zou dalen beneden het bedrag van het gestorte of, indien dit hoger is, van het opgevraagde kapitaal, vermeerderd met alle reserves die volgens de wet of de statuten niet mogen worden uitgekeerd. Onder netto actief moet worden verstaan : het totaalbedrag van de activa zoals dat blijkt uit de balans, verminderd met de voorzieningen en schulden. Voor de uitkering van dividenden en tantièmes mag het eigen vermogen niet omvatten: 1° het nog niet afgeschreven bedrag van de kosten van oprichting en uitbreiding; 2° behoudens in uitzonderingsgevallen, te vermelden en te motiveren in de toelichting bij de jaarrekening, het nog niet‐afgeschreven bedrag van de kosten van onderzoek en ontwikkeling.” 430

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Er is uitkeerbare winst => keuze : – Jaarlijks dividend – Interimdividend – Tussentijds dividend

431

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Jaarlijkse dividend : – Wordt beslist door de jaarlijkse algemene vergadering – Op basis van de winst van het afgelopen boekjaar, aangevuld met beschikbare reserves

432

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Interimdividend (art. 618 W.Venn) – Wordt beslist door de Raad van Bestuur – Enkel in NV en Comm.VA (dus niet in BVBA) – De Raad van Bestuur moet hiertoe de bevoegdheid hebben in de statuten – Op basis van de winst van het lopende boekjaar, vermeerderd met overgedragen winst of verminderd met overgedragen verlies – Opmaak van een staat van activa en passiva door de Raad van Bestuur die niet ouder is dan twee maanden op datum beslissing Raad van Bestuur – Controleverslag door de commissaris – Uitkering ten vroegste zes maanden na afsluiting van het voorgaande boekjaar en na goedkeuring van de jaarrekening – Na een eerste interimdividend mag tot een nieuwe uitkering niet worden gesloten dan drie maanden na het besluit over het eerste interimdividend

433

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Voorbeeld : Geplaatst kapitaal : Wettelijke reserve : Overgedragen winst : Winst van het boekjaar: Oprichtingskosten :

70.000 EUR 7.000 EUR 8.000 EUR 15.000 EUR 11.000 EUR

 Interimdividend : 8.000 + 15.000 = 23.000 EUR  Maar beperking inzake art. 617 W.Venn. : 23.000 – 11.000 = 12.000 EUR

434

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Tussentijds dividend – Basis : cassatiearrest van 23 januari 2003 – CBN‐advies 2009/1 – Wordt beslist door de Algemene Vergedering – Op basis van de winst van de beschikbare reserves of overgedragen winst – Niet op basis van de winst van het lopende boekjaar – Geen verslaggeving

435

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Tantièmes : – Is een toekenning van de winst aan de Bestuurders – Financiële optimalisatie : • Het loon van de Bestuurder vervangen door een tantième geeft aanleiding tot een hogere winst en EBIT, maar niet tot een hogere belasting • Zie voorbeeld

436

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Tantièmes :

437

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Tantièmes : – Fiscaal : • De tantième geeft aanleiding tot een lagere belastbare basis in het belastbaar tijdperk, alhoewel pas beslist in X+1 tijdens de algemene vergadering • De ontvangen tantième is echter pas belastbaar bij de ontvanger in het jaar X+1 – Moet een tantième getoetst worden aan art. 49 WIB92 ? Tegenstrijdige visies …

438

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND DBI = Definitief Belaste inkomsten Inkomsten van aandelen worden (grotendeels) vrijgesteld. Reden : het betreft inkomsten die reeds aan belasting onderworpen zijn.

439

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Voorwaarden DBI‐aftrek : Kwantitatieve voorwaarde : ‐ Minimum deelneming van 10% of 2.500.000 EUR ‐ Op datum van toekenning of betaalbaarstelling van de inkomsten Kwalitatieve voorwaarde : ‐ De dividenden moeten afkomstig zijn van binnenlandse of buitenlandse vennootschappen die onderworpen zijn aan een gelijkaardige belasting Termijnvoorwaarde ‐ Aandelen minstens één jaar ononderbroken in volle eigendom ‐ Let wel : de termijn van één jaar hoeft nog niet bereikt te zijn op datum van toekenning, en kan ook voldaan zijn na de dividenduitkering

440

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Beperking : ‐ ‐ ‐

De aftrek bedraagt 95% Een overschot aan DBI is overdraagbaar naar volgende belastbare tijdperken Uitzondering op de begrenzing van 95% : fusie

441

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Beperking : ‐ ‐ ‐

De aftrek bedraagt 95% Een overschot aan DBI is overdraagbaar naar volgende belastbare tijdperken Uitzondering op de begrenzing van 95% : fusie

442

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Meerwaarden op aandelen Geschiedenis T/m AJ 2012 : – Meerwaarden vrijgesteld van belastingen – Tenzij niet voldaan aan de taxatievoorwaarde : 34% AJ 2013 : – Bijkomende voorwaarde : bezitsduur van één jaar – Indien minder dan één jaar : 25% Vanaf AJ 2014 : – Bijkomende belasting van 0,40% – Tenzij KMO‐vennootschap

443

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Fiscale principes : Combinatie van ‐ Art. 192 WIB92 ‐ Art. 202 WIB92 ‐ Art. 203 WIB92

444

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Art. 192 §1 WIB92 “Onverminderd de toepassing van artikel 217, 3°, zijn eveneens volledig vrijgesteld de niet in artikel 45, § 1, eerste lid, 1°, bedoelde meerwaarden verwezenlijkt, of vastgesteld bij de verdeling van het vermogen van een ontbonden vennootschap, op aandelen waarvan de eventuele inkomsten in aanmerking komen om krachtens de artikelen 202, § 1, en 203 van de winst te worden afgetrokken en gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar in volle eigendom werden behouden.”

 Meerwaarden op aandelen  Waarvan de inkomsten in aanmerking komen voor aftrek op basis van art. 202 §1 (NIET §2)  Één jaar in volle eigendom

445

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Art. 202 §1 WIB92 “§ 1. Van de winst van het belastbare tijdperk worden mede afgetrokken, in zover zij erin voorkomen: 1° dividenden … § 2. De in § 1, 1° en 2°, vermelde inkomsten zijn slechts aftrekbaar in zoverre: 1° op de datum van toekenning of betaalbaarstelling van deze inkomsten, de vennootschap die de inkomsten verkrijgt in het kapitaal van de vennootschap die ze uitkeert, een deelneming bezit van ten minste 10 pct of met een aanschaffingswaarde van ten minste 2.500.000 EUR; 2° deze inkomsten betrekking hebben op aandelen die gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar in volle eigendom worden of werden behouden.”

446

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Art. 203 §1 WIB92 “§ 1. De in artikel 202, § 1, 1° en 2°, vermelde inkomsten zijn bovendien niet aftrekbaar wanneer ze worden verleend of toegekend door: 1° een vennootschap die niet aan de vennootschapsbelasting of aan een buitenlandse belasting van gelijke aard als die belasting is onderworpen of die gevestigd is in een land waar de gemeenrechtelijke bepalingen inzake belastingen aanzienlijk gunstiger zijn dan in België;”

447

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Onderscheid fiscaliteit inzake : ‐

Inkomsten van aandelen (dividenden) – (zie ook verder) ‐ “DBI‐aftrek ‐ Art. 202 § 1 + art. 203 : Taxatievoorwaarde ‐ Art. 202 § 2 : Participatievoorwaarde : ‐ 10% of 2.500.000 EUR ‐ minimum 1 jaar ononderbroken in volle eigendom

‐

Meerwaarden op aandelen ‐ Art. 192 : minimum 1 jaar ononderbroken in volle eigendom ‐ Art. 202 § 1 + art. 203 : Taxatievoorwaarde

448

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Conclusie vanaf AJ 2014 : => combinatie art. 192 – 202 ‐203 WIB92 Meerwaarden vrijgesteld indien : – – –

KMO‐vennootschap En aandelen voldoen aan taxatievoorwaarde En aandelen gedurende ononderbroken periode van één jaar in bezit

Meerwaarden belast à 0,4% indien : – – –

Grote vennootschap En aandelen voldoen aan taxatievoorwaarde En aandelen gedurende ononderbroken periode van één jaar in bezit

Meerwaarden belast à 25% indien : (ook voor KMO) – –

Aandelen voldoen aan taxatievoorwaarde maar aandelen minder dan ononderbroken periode van één jaar in bezit

Meerwaarden belast à 34% indien : –

Niet voldaan aan de taxatievoorwaarde

449

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND

450

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Praktijk : belast à 0,4% : – Voorwaarden : • grote vennootschap (dus niet voor KMO) • En aandelen voldoen aan taxatievoorwaarde • En aandelen gedurende ononderbroken periode van één jaar in bezit – Technisch : • de meerwaarde nog steeds voor het volledige bedrag opnemen in de begintoestand van de reserves • Afzonderlijke belasting van 0,4% • De afzonderlijke belasting blijft altijd verschuldigd, dus geen vermindering door overgedragen verliezen, aftrek risicokapitaal, enz.

451

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Praktijk : belast à 25% : – Voorwaarden : • KMO‐vennootschap of grote vennootschap • En aandelen voldoen aan taxatievoorwaarde • Maar aandelen minder dan ononderbroken periode van één jaar in bezit – Technisch : • de meerwaarde integraal opnemen in de belastbare grondslag (dus niet in begintoestand reserves) • In laatste instantie afsplitsen van de code 112 (belastbare grondslag NA alle aftrekken) naar de code 118 (Meerwaarden op aandelen belastbaar tegen 25%) => zie aangifte hierna.

452

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Praktijk : belast à 25% :

453

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Praktijk : belast à 25% : Voorbeeld 1

Voorbeeld 2

Resultaat

5.000 4.100 ____ 900 100 ____ 1.000

4.550 4.100 _____ 450 100 _____ 550

Fiscaal verlies

‐500

‐500

Omzet Kosten EBIT Financiële opbrengst

454

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Praktijk : belast à 25% : voorbeeld 1

voorbeeld 2

Belastbare grondslag

1.000 ‐500 ____ 500

550 ‐500 ____ 50

Belastbaar gewoon tarief Belastbaar tegen 25%

400 100

‐50 100

Aangroei reserves Fiscaal verlies

=> =>

0 50

Principe : de bewerking mag niet tot gevolg hebben dat het aan het normale tarief in de VenB. onderworpen resultaat negatief wordt.

455

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Praktijk : belast à 34% : – Voorwaarden : • KMO‐vennootschap of grote vennootschap • En niet voldoen aan taxatievoorwaarde – Technisch : • de meerwaarde integraal opnemen in de belastbare grondslag

456

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Minderwaarden op aandelen Art. 198 7° WIB92 : “Als beroepskosten worden NIET aangemerkt : waardeverminderingen en minderwaarden op aandelen, behoudens minderwaarden op aandelen geleden naar aanleiding van de gehele verdeling van het maatschappelijk vermogen van een vennootschap tot ten hoogste het verlies aan gestorte kapitaal dat door die aandelen wordt vertegenwoordigd en de waardeverminderingen en de minderwaarden op de aandelen die behoren tot de handelsportefeuille, zoals bedoeld in artikel 35ter, § 1, tweede lid, a, van het koninklijk besluit van 23 september 1992 op de jaarrekening van de kredietinstellingen, de beleggingsondernemingen en de beheervennootschappen van instellingen voor collectieve opnemen in de belastbare grondslag

457

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Principes : ‐ Waardeverminderingen en minderwaarden op aandelen zijn niet aftrekbaar ‐

Tenzij ingeval van gehele verdeling van het maatschappelijk vermogen

‐

Maar in dit geval tot hoogstens het verlies aan gestorte kapitaal

‐

Het deel dat niet aftrekbaar is dient opgenomen te worden bij de verworpen uitgaven in

458

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Voorbeeld: ‐ ‐ ‐

Vennootschap A koopt 100% van de aandelen van vennootschap B voor 100.000 EUR. Het gestort kapitaal van B bedraagt 62.000 EUR Vennootschap A verkoopt de aandelen van B voor 80.000 EUR

‐

Boekhoudkundig : ‐ Minderwaarde van 80.000 – 100.000 = ‐20.000 EUR verlies

‐

Fiscaal : ‐ 20.000 EUR is niet aftrekbaar

459

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Voorbeeld: ‐ ‐ ‐

Vennootschap A koopt 100% van de aandelen van vennootschap B voor 100.000 EUR. Het gestort kapitaal van B bedraagt 62.000 EUR Vennootschap B wordt failliet verklaard en er kan niets meer gerecupereerd worden

‐

Boekhoudkundig : ‐ Minderwaarde van 0 – 100.000 = ‐100.000 EUR verlies

‐

Fiscaal : ‐ 62.000 EUR is het verlies aan gestort kapitaal en is aftrekbaar ‐ 38.000 EUR is m.a.w. fiscaal niet aftrekbaar

460

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Voorbeeld: ‐ ‐ ‐ ‐

‐ ‐

Een vennootschap A kocht aandelen van een vennootschap B voor een bedrag van 30.000 EUR. Het gestorte kapitaal dat door de aandelen wordt vertegenwoordigd, bedraagt 25.000 EUR. De aandelen blijven voor hun aankoopprijs op de balans behouden. Vennootschap B wordt ontbonden en vennootschap A ontvangt bij de verdeling van het vermogen van B een bedrag van 22.500 EUR. Boekhoudkundig : minderwaarde van 22.500 – 30.000 = ‐7.500 EUR Fiscaal : ‐ 2.500 EUR (25.000 – 22.500) is het verlies aan gestort kapitaal en is aftrekbaar ‐ 5.000 EUR is m.a.w. fiscaal niet aftrekbaar

461

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Op welk tijdstip is de minderwaarde fiscaal aftrekbaar ? Art. 49 WIB92 : verliezen zijn als beroepskosten aftrekbaar in het belastbare tijdperk waarin ze 'gedaan of gedragen' zijn, met name wanneer ze het karakter van zekere en vaststaande verliezen hebben en als zodanig zijn geboekt

462

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND Op welk tijdstip is de minderwaarde fiscaal aftrekbaar ? Standpunt Administratie : de minderwaarde is pas aftrekbaar wanneer het verlies definitief is, m.a.w. bij de sluiting van het faillissement Hof van Beroep Gent (22/05/2012) : een attest van de curator volstaat als bewijs dat het verlies zeker en vaststaand is. In het boekjaar waarin dat attest verkregen wordt, mag de vennootschap de minderwaarde aftrekken, ook al is het faillissement nog niet afgesloten. Door te stellen dat het verlies pas aftrekbaar is bij de sluiting van het faillissement, voegt de Administratie een voorwaarde toe aan de wet, wat niet mogelijk is.

463

RENTESUBSIDIES

464

29. RENTESUBSIDIES De onderneming ontvangt een financiële tussenkomst in de kosten van de lening. Deze tussenkomst vormt een (belastbaar) inkomen voor de vennootschap. Er bestaat echter enige (fiscale) discussie omtrent het tijdstip van belastbaarheid van de rentesubsidie :

465

29. RENTESUBSIDIES Kapitaalsubsidie : Art. 362 WIB92 voorziet dat wanneer u een kapitaalsubsidie krijgt, die niet in één keer belast wordt, maar in principe gespreid over de afschrijvingstermijn van de investering waarvoor uw vennootschap de subsidie gekregen heeft. Dergelijke bepaling bestaat echter niet voor een rentesubsidie. Com.IB ummer 362/8 : “Zoals vermeld in 362/2, is de regeling van gespreide belastbaarheid niet van toepassing op rentesubsidies en op subsidies die zijn aan te merken als exploitatiesubsidies (zoals de arbeidsplaatspremie in gevallen waarin de belastingplichtige niet bewijst dat hij tijdens het belastbare tijdperk arbeidsscheppende investeringen heeft verricht ‐ zie 24/30, 2e lid). Dergelijke subsidies zijn derhalve te beschouwen als een belastbaar bestanddeel van het belastbare tijdperk waarin ze zijn verkregen. “ =>

Administratie : volledig belast in het jaar van verkrijging

466

29. RENTESUBSIDIES Maar : ‐ Toepassing van het legaliteitsbeginsel : ‐ In het kader van de rentesubsidies is er geen specifieke fiscale regeling (wat wordt bevestigd in de Com.IB) ‐ Bijgevolg dienen de regels van het gemeen recht gevolgd te worden, meerbepaald de boekhoudingwetgeving : ‐ Art. 24 KB/W.Venn. : getrouw beeld ‐ Matching principe : kosten en opbrengsten die met elkaar verband houden, dienen gelijktijdig in het resultaat te worden opgenomen ‐ Hof van Cassatie 10/06/2010 bevestigt bovenstaand principe ‐

Conclusie : werken via de overlopende rekeningen

467

SALE AND LEASE BACK 468

30. SALE AND LEASE BACK Principe ‐ ‐ ‐

De vennootschap is eigenaar van een onroerend goed Dit onroerend goed wordt verkocht Maar onmiddellijk gevolgd door het terug in leasing nemen van het betrokken onroerend goed

Redenen ‐ Vrijmaken van liquiditeiten

469

30. SALE AND LEASE BACK Boekhoudkundige verwerking Art. 63 KB/W.Venn. : “De meer‐ of minderwaarde die wordt vastgesteld bij de overdracht van een afschrijfbaar materieel vast actief met afsluiting door de cedent van een leasingovereenkomst die op dat zelfde goed slaat, wordt opgenomen in de overlopende rekeningen en wordt elk jaar in resultaat genomen naar verhouding van de afschrijving van dit geleaste vast actief voor het betrokken boekjaar.” ‐ ‐ ‐ ‐

De vennootschap is eigenaar van een onroerend goed Dit onroerend goed wordt verkocht Er wordt een meer‐ of minderwaarde gerealiseerd Deze meer‐ of minderwaarde mag NIET in de resultatenrekening opgenomen worden, maar dient verwerkt te worden via de overlopende rekeningen.

470

30. SALE AND LEASE BACK Fiscaal Voor de toepassing van art. 47 WIB 92 (stelsel van gespreid te belasten meerwaarden op immateriële en materiële vaste activa) is er slechts overeenkomst tussen het boekhoudkundige en het fiscale stelsel wanneer het geleaste goed als wederbelegging wordt aangeduid. Let op : bij een sale en rent back is er geen wederbelegging !

471

30. SALE AND LEASE BACK Fiscaal Het staat de belastingplichtige evenwel vrij om een ander actief dan het geleaste actief als nuttige herbelegging aan te duiden. In dergelijk geval moet, wanneer de afschrijvingsduur van die herbelegde activa korter is dan die van het geleaste actief, het positieve verschil tussen het overeenkomstig het art. 47 WIB92, vastgestelde belastbare gedeelte van de meerwaarde en het overeenkomstig de boekhoudwetgeving naar de resultatenrekening overgeboekte bedrag aan de belastbare grondslag in de Ven.B worden toegevoegd (de overlopende rekening zal geleidelijk als reserve worden belast). Die fiscale reserve "Overlopende rekening" zal, na afloop van de afschrijvingsduur van de als herbelegging in aanmerking genomen activa, geleidelijk worden opgenomen in de mate waarin de vennootschap de overlopende rekening overboekt naar de resultatenrekening.

472

30. SALE AND LEASE BACK Fiscaal Is daarentegen de afschrijvingsduur van de herbelegde activa langer dan die van het geleaste actief, dan is, gelet op de in art. 190, WIB 92 gestelde onaantastbaarheidsvoorwaarde, het belastbare gedeelte van de meerwaarde gelijk aan het bedrag dat overeenkomstig art. 19bis van het voormelde KB 08.10.1976 in het resultaat wordt genomen.

473

474

EINDE BEDANKT VOOR UW AANDACHT!

475

BIJLAGEN 0. CBN‐advies 2010‐5 2. CBN‐advies 148‐6 2. CBN‐advies 162‐2 3. CBN‐advies 126‐17 4. CBN‐advies 2012‐7 6. CBN‐advies 2011‐15 7. CBN‐advies 2011‐22 9. CBN‐advies 121‐1 9. CBN‐advies 2013‐17 10. CBN‐advies 139‐1 11. CBN‐advies 2011‐14

13. CBN‐advies 2010‐22 14. CBN‐advies 2009‐3 16. CBN‐advies 2012‐19 18. CBN‐advies 2012‐16 22. CBN‐advies 2010‐13 23. CBN‐advies 2011‐23 24. CBN‐advies 2012‐17 25. CBN‐advies 138 28. CBN‐advies 151‐2

476

MOEILIJKE BOEKINGEN HOE CORRECT VERWERKEN - Guy Parmentier & Patrick Huybrechts

Recommend Documents