Model sjednocení výpočtu daně z příjmů fyzických osob a sociálního pojistného Alena Vančurová I na oficiálních místech se v posledním období u nás začíná diskutovat o možnostech sjednocení daně z příjmů fyzických osob a pojistného sociálního pojištění. Výhody jsou zřejmé – snížení administrativních nákladů zejména na straně daňových subjektů. Proto se pokusím jeden z modelů, byť v zjednodušené úrovni a bez kvantifikace dopadů změn na sociální skupiny představit. Věřím, že i takový model se může stát startem do širší diskuse. Hned zpočátku konstrukce modelu narazí na jeden velký problém, pojistné sociálního pojištění i daň z příjmů fyzických osob operují s rozdílnými termíny, což velmi komplikuje i pouhý popis modelu. Proto v tomto článku se bude jednat jen o poplatníkovi, i když pojistné na veřejné zdravotní pojištění zná jen plátce pojistného.
Míra sjednocení výběru daně z příjmů a pojistného Proces sjednocení má několik forem: - Půjde jen o sjednocení administrativního rázu, tedy o omezení počtu procesních povinností, kterým musí jedna osoba dostát (počet povinných podání a plateb různým institucím). Tento typ integrace se objevuje v předvolebních slibech v první úrovni jako vytvoření jediného místa pro všechna podání a v horizontu několika let i systémová integrace procesních povinností. - Dojde k přiblížení a postupně i k přímé návaznosti mezi vyměřovacími základy obou pojistných a základem daně z příjmů fyzických osob (dále jen daň), poplatníkovi se tím podstatně zjednoduší výpočet pojistného, povede méně evidence apod. - Sociální pojistné bude plně integrováno do daně z příjmů fyzických osob (nejblíže tomuto řešení je z evropských zemí asi Dánsko). Tato nejvyšší forma není zatím rozhodně na pořadu dne v České republice, a proto se k ní už vracet nebudu.
Administrativní sjednocení výběru daně a sociálního pojistného V současné době jsou procesní lhůty pro podání Přehledů na obě pojistná i lhůty splatnosti obou pojistných odvozeny od lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob (nebo dokonce ode dne jeho skutečného podání). Nejsou však provázány. Tato vazba má svou logiku, protože určení vyměřovacího základu pro osoby samostatně výdělečně činné je úzce navázáno na povinnou evidenci pro stanovení základu daně, zejména dílčího základu daně příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečně činnosti. S jistou nadsázkou se dá říci, že pravidla pro výpočet pojistného parazitují na výpočtu daně z příjmů fyzických osob, a tak administrativní náklady výběru pojistného na straně poplatníka jsou vnímány jako poměrně nízké. Mohly by však být mnohem nižší. Největší problém činí vazba posledního dne pro podání Přehledu na veřejní zdravotní pojištění, který je navíc totožný se dnem splatnosti pojistného, na skutečný den podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob (tedy pokud poplatníkovi vznikla povinnost podat toto daňové přiznání a podal ho včas). Poplatník je povinen podat Přehled na veřejné zdravotní pojištění a zaplatit pojistné nebo jeho doplatek do osmi dnů po podání daňového přiznání. Je samozřejmě racionální, že nikdo nechce platit pojistné dříve, než je nezbytně nutné, a tak je poplatník okolnostmi donucen podat daňové přiznání co nejpozději. To zvyšuje přetlak na finančních úřadech tím spíše, že osoba samostatně výdělečně činná musí současně doložit při podání Přehledu den podání daňového přiznání, a tak raději vystojí dlouhou frontu na finančním úřadu v poslední březnový den, který je pro většinu poplatníků
posledním dnem pro podání daňového přiznání. Osobní podání daňového přiznání totiž skýtá možnost získání dokladu o dni podání. Napravit tento neutěšený stav lze jednoduše, stačí den Podání přehledu jednotně odvodit od posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání bez ohledu na skutečný den jeho podání. Nejnaléhavější úpravu lze realizovat jednoduše, stanovit povinnost podat Přehled na veřejné zdravotní pojištění do osmi dnů po posledním dni lhůty pro podání daňového přiznání. Pokud chceme jít dál, tedy podávat na jedno místo vše, tj. jak daňové přiznání tak i oba Přehledy na pojistné, bylo by nejjednodušší sjednotit lhůty pro všechna tři podání. To by ale pro většinu osob samostatně výdělečně činných znamenalo zkrácení lhůty pro podání Přehledů, protože se nejspíše nabízí jejich posunutí k datu posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání. Lhůty splatnosti pojistného a daně by ale i nadále nemusely být jednotné. Toto vše je realizovatelné už pro následující rok.
Sjednocení vyměřovacích základů Větší úsporou by rozhodně bylo k procesnímu sjednocení plateb přidat užší propojení vyměřovacího základu obou pojistných a základu daně nebo jeho částí. To nelze bez značných posunů v míře daňových povinností jednotlivých poplatníků, proto by realizaci těchto změn musela předcházet nejen odborná diskuse ale i hluboká analýza jejich incidence. Návrh předpokládá, že každý poplatník bude podávat maximálně jeden tiskopis, jehož základem bude daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob a přehledy na pojistné budou pouhými přílohami, které nebude mít povinnost vyplnit každý poplatník.
Předpoklady modelu Přestože základním motivem ke zpracování modelu nebyla snaha o zvýšení daňové spravedlnosti, současně je do něj integrováno zavedení maximálního vyměřovacího základu, a to alespoň u pojistného na sociální zabezpečení. Mimochodem vklínění příspěvku na státní politiku zaměstnanosti do něj není systémové, tato platba má jednoznačně daňový charakter, a proto by mohl být současně zrušen, případná ztráta výnosu může být nahrazena buď v souvislosti se zavedením ekologických daní anebo může být výpadek nahrazen výnosem daně z příjmů fyzických osob. Zavedení jednotného maximálního vyměřovacího základu koresponduje jednak s obecnou filosofií sociálního pojištění, ve kterém má vysoké zastoupení princip solidarity a jednak přispívá k vyrovnání progresivity daně z příjmů fyzických osob degresivitou pojistného. Kromě toho současný stav, kdy maximální vyměřovací základ platí jen pro menší část poplatníků pojistného je bezdůvodně distorzní. Zavedení jednotného maximálního vyměřovacího základu pro všechny poplatníky pojistného podpořené společným podáním přiznání k dani z příjmů fyzických osob a přehledů na pojistné by současně umožnilo s minimálními administrativními náklady vyřešit správu pojistného včetně vracení přeplatků při souběhu účastí na pojistném (tj. u osob, které mají více zaměstnavatelů anebo jsou současně zaměstnanci a osobami samostatně výdělečně činnými apod.). Současně by bylo vhodné, aby byly sjednoceny i minimální vyměřovací základy. Tento krok by neměl znamenat velký propad výběru pojistného. Pro ilustraci je v následující tabulce uvedena relace mezi minimálními vyměřovacími základy pro oba základní subsystémy i pro dvě základní skupiny pojištěnců. Tabulka 1 relace mezi minimální mzdou a minimálními vyměřovacími základy pro první polovinu roku 2006
veřejné zdravotní pojištění
zaměstnanec 100 %
OSVČ 119,12 %
důchodové pojištění
-
62,20 % (24,88 %)
Lépe by bylo stanovit pro všechny části subsystému minimální vyměřovací základ na úrovni poloviny všeobecného vyměřovacího základu násobeného koeficientem růstu průměrné mzdy, tj. vyjít z odvození minimálního vyměřovacího základu pro důchodové pojištění osob samostatně výdělečně činných. Tyto veličiny mají jednak přímý vztah k výpočtu důchodů ze systému a jednak na rozdíl od minimální mzdy nepodléhají politickým vlivům. Kromě toho by se tak srovnal minimální vyměřovací základ na obě pojistná s minimálním základem daně. Je však třeba uvést, že sjednocení minimálních vyměřovacích základů není pro dále uvedený model nutné, i když by samozřejmě dále zefektivnilo systém a tedy přispělo ke snížení administrativních nákladů výběru daně.
Přiblížení pravidel pro stanovení vyměřovacích základů a základu daně Současná struktura základu daně z příjmů fyzických osob je poměrně komplikovaná a tedy není ideálním východiskem pro integraci výpočtu daně z příjmů a pojistného. Kromě toho současných pět dílčích daňových základů nekopíruje příjmy, které u jednotlivých poplatníků patří z hlediska druhu příjmů do vyměřovacího základu. Část příjmů, které patří do vyměřovacích základů osob samostatně výdělečně činných, není v dílčím základu daně příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti, ale mohou být i v dílčím základu daně příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků anebo v dílčím základu daně ostatní příjmy. Navíc, a to je společný problém daně z příjmů a pojistných, základny zdanění nedokáží postihnout řadu soustavných příjmů poplatníků.
Základ daně z příjmů fyzických osob Proto model vychází z dělení příjmů jen do tří skupin (dílčích základů daně) s tím, že sejné členění by bylo využito jak pro daň z příjmů fyzických osob tak i pro obě pojistná. Zásadní by nemělo být právní pojetí druhů příjmů, ale jejich ekonomická podstata u jednotlivého poplatníka. Pro něj je významné, zda se jedná o soustavný příjem či příjem nahodilý, příp. příležitostný. Předpokládá se existence těchto tří dílčích základů daně. Ke snižování administrativních nákladů lze přispět i tím, že shodná interpretace pojmů se použije pro více daní. To bylo důvodem, proč při rozdělení příjmů na soustavnou a ostatní byla využita klasifikace používaná pro daň z přidané hodnoty a obsažená i v direktivě Evropské unie. Příjmy jsou rozděleny do tří skupin: - příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky v zásadě v současném rozsahu, - příjmy z ekonomické činnosti, jde o definici pro daň z přidané hodnoty, která zahrnuje nejen příjmy z podnikání, ale i příjmy ze soustavného výkonu nezávislého povolání a soustavné příjmy z nakládání s majetkem (pronájem, prodej nebo převod), - ostatní příjmy. Příjmy ze závislé činnosti musí zůstat samostatným dílčím základem daně, vždy budou fundamentem osobní důchodové daně. Jejich rozsah by byl zhruba stejný jako v současnosti. Zdanitelné příjmy by měly být širší, tj. došlo by omezení osvobození od daně z příjmů fyzických osob. Současně by zdanitelný příjem byl totožný s příjmem ze zaměstnaní z hlediska obou pojistných. Nedílnou součástí změn by bylo i zavedení paušálních výdajů u příjmů ze závislé činnosti1, paušální výdaje by měly být respektovány i ve vyměřovacích základech. Je to spravedlivé, protože nejinak je tomu i u osob samostatně výdělečně činných.
1
S výjimkou specifických příjmů, zejména realizace opčního plánu u manažerů.
Příjmy z ekonomické činnosti by byly snižovány o výdaje na základě obdobných principů jako dosud. Samozřejmě v rámci nové koncepce daní z příjmů by došlo i v této oblasti ke změnám, které by měly být v plném rozsahu přeneseny i do konstrukce vyměřovacích základů. Definice ekonomické činnosti má tu výhodu, že je prověřena v mezinárodním měřítku a zároveň při řešení sporných případů se lze obrátit i a judikaturu Evropského soudního dvoru apod. Kategorie ostatní příjmy by byla doplňkovou. Její koncepce by měla být odlišná od současné, měla by zahrnovat jak příjmy, které jsou v současné době považovány za příjmy z kapitálového majetku, z pronájmu nebo ostatní příjmy. Ze všech tří kategorií by se však v ní sdružily jen příjmy nesoustavné nebo nevýznamné. Zavedení daněprostého minima by osvobodilo od daně výnosy z úspor, ať už mají jakoukoli formu ve výši obvyklé. Jeho aplikace by však znamenala jiné ocenění kapitálových příjmů (příjmů z prodeje, převodu majetku), příjem by měl být roven realizovanému příjmu sníženému o cenu pořízení majetku. Tam, kde by byl rozdíl záporný, byl by osvobozen od daně a do základu daně by se nezahrnoval.
Veřejné zdravotní pojištění Lze vyjít z toho že veřejné zdravotní pojištění má zcela jiný charakter než důchodové zabezpečení. U veřejného zdravotního pojištění není vazba mezi účastí, tedy právem na plnění z pojištění, a povinností platit pojistné. Pojištěncem se stane novorozenec nebo naopak osoba důchodového věku, která svůj produktivní život prožila v jiné zemi a u nás na pojistné neplatila, stačí, když mají trvalý pobyt na území České republiky. Část pojistného platí zdravotním pojišťovnám stát, což není nic jiného než přerozdělení daní vybraných od nás. Jde tedy svou podstatou o zdravotní daň. Proto nevidím důvod, aby na ni přispívali jen ti, kteří mají příjmy ze zaměstnaní nebo samostatné výdělečné činnosti. Rentiéři žijící z výnosů svého majetku naopak pojistné od velikosti svých příjmů neodvozují a přispívají na veřejné zdravotní pojištění jen velmi omezeně. Pojistné na veřejné zdravotní pojištění tedy trestá ekonomickou aktivitu, činnost. Při sjednocení výpočtu pojistného a daně z příjmů fyzických osob by se zároveň mohl odstranit i tento nedostatek. Vyměřovací základ na veřejné zdravotní pojištění by se mohl odvozovat přímo od základu daně z příjmů fyzických osob, tj. od souhrnu všech tří dílčích základů daně, včetně aplikovaného nezdanitelného minima. Oproti současnému stavu by největší posun byl patrný u příjmů ze závislé činnosti. Zdanitelný příjem se stále znatelně liší od příjmu ze zaměstnání, ze kterého se odvozuje vyměřovací základ. Nejviditelnější je u příjmů z dohod o provedení práce a odměn za výkon funkce členů představenstev, dozorčích rad apod. Tady by muselo dojít k rozšíření vyměřovacích základů pojistného. Naopak z vyměřovacího základu by vypadly příjmy ze závislé činnosti, které tvoří samostatné základy daně. S tím se buď lze smířit a vyřadit je z vyměřovacího základu anebo pojistné z nich vypořádávat odděleně. Poplatník by tedy odvozovat vyměřovací základ přímo z údajů, které by uváděl v daňovém přiznání.
Příjmy ze závislé činnosti Při výpočtu pojistného by ale narazil na problém u dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků, protože tam část pojistného za poplatníka odvádí na vrub svých nákladů zaměstnavatel. Tuto skutečnost je vhodné zohlednit. Jedno z možných řešení je takovéto: Poplatník už dnes příjmy ze závislé činnosti a zaplacené pojistné uvádí do daňového přiznání podle potvrzení vystavených jednotlivými zaměstnavateli. Tato potvrzení jsou povinnými přílohami daňového přiznání. Stačilo by, aby zaměstnavatel do potvrzení uváděl jako
samostatnou položku i pojistné, které za zaměstnance na vrub svých nákladů odvedl on. Toto administrativně nenáročné opatření by zároveň mělo i psychologický a osvětový význam, protože by zaměstnanec byl lépe informován o tom, kolik jeho pracovní síla zaměstnavatele stojí. Při stanovení výše doplatku na pojistné by pak bylo započítáno nejen pojistné, které mu srazili zaměstnavatelé ze mzdy, ale i to, které za něho odvedli zaměstnavatelé. Samozřejmě by byly započítány i zálohy, které zaplatil jako osoba samostatně výdělečně činná, případně pojistné, které poplatník zaplatil jako osoba bez zdanitelných příjmů. I když s náhradou samostatné výdělečné činnosti za ekonomickou činnost a při koncepci, že do vyměřovacího základu na veřejné zdravotní pojištění budou zahrnovány i příjmy ostatní by podstatně ubylo osob bez zdanitelných příjmů, Pokud by byl záměr i nadále vybírat pojistné z příjmů ze závislé činnosti tvořících samostatné základy daně, bylo by možné se k nim chovat u pojistného stejně jako u daně z příjmů, tj. sražené pojistné z nich postavit mimo a považovat toto pojistné za srážku, která se nezúčtovává za kalendářní rok.
Příjmy z ekonomické činnosti Chceme-li zachovat současný princip, pak dílčí základ daně z ekonomické činnosti a z logiky věci i dílčí základ daně ostatní příjmy by do vyměřovacího základu byl zahrnován ve výši jedné poloviny.
Limity pojistného Toto řešení předpokládá sjednocení minimálních vyměřovacích základů pro všechny poplatníky tedy jak pro zaměstnance tak i pro osoby samostatně výdělečně činné a osoby bez zdanitelných příjmů. Jen sjednocení minimálních vyměřovacích základů umožní, aby pro všechny poplatníky platil jen jeden minimální vyměřovací základ, jehož výše by mohla být opět korigována prostřednictvím podaného přehledu s případným nárokem na vrácení přeplatku na pojistném vynuceném právě existencí minimálních vyměřovacích základů u zaměstnavatelů. U všech poplatníků lze současně zachovat okruh osob, na které se minimální vyměřovací základ nevztahuje. Spojení všech účastí na pojistném do jednoho vyměřovacího základu by zároveň připravilo optimální půdu pro zavedení maximální vyměřovacího základu pro všechny skupiny poplatníků, za je velmi žádoucí.
Sociální zabezpečení U sociálního zabezpečení a u příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (dále jen sociální zabezpečení) je situace jiná. Přes vysokou míru solidarity stále platí, že nárok na plnění ze systému vzniká jen tomu, kdo se ho účastní a tedy i platí pojistné. (To samozřejmě nelze tvrdit o příspěvku na státní politiku zaměstnanosti – ten je nesystémovým prvkem, o jehož další existenci by bylo záhodno vážně diskutovat.) Při sjednocení vyměřovacího základu a základu daně by se mohlo vycházet z dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků a z dílčího základu daně příjmů z ekonomické činnosti.
Příjmy ze závislé činnosti U dílčího základu daně příjmů ze závislé činnosti by platila stejná pravidla jako pro pojistné na veřejné zdravotní pojištění (alternativně včetně zavedení minimálního vyměřovacího základu s tím, že by platil nikoli pro srážky pojistného zaměstnavatelem, ale až pro poplatníka v daňovém přiznání).
Výpočet by bylo nutno přizpůsobit rozdílným podmínkám v obou dílčích základech daně, kterých by se týkal. U příjmů ze závislé činnosti by si zaměstnanec opět při vyrovnání pojistného započetl i pojistné odvedené zaměstnavateli podle jejich potvrzení.
Příjmy z ekonomické činnosti Osoba samostatně výdělečně činná, která by nebyla přihlášena k důchodovému pojištění, by samozřejmě nemusela z dílčího základu příjmů z ekonomické činnosti pojistné platit a tedy ani počítat. Alternativou je povinná účast na důchodovém pojištění u všech poplatníků, kteří mají dílčí základ daně příjmů z ekonomické činnosti nad určitou hranici s tím, že pro vybraný okruh osob samostatně výdělečně činných (současný výkon hlavní činnosti) by účast na důchodovém pojištění byla povinná. Vyměřovací základ by byl u každého poplatníka jen jeden s tím, že dílčí základ daně příjmů z ekonomické činnosti by se násobil koeficientem 0,5. Na doplatek pojistného by se opět započítalo pojistné sražené zaměstnancům jejich zaměstnavateli a zálohy, které osoba samostatně výdělečně činná zaplatila na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti. Opět by byly vytvořeny podmínky pro jednoduchou aplikaci maximálního vyměřovacího základu, i když v tomto případě by bylo lépe místo něho zavést maximální pojistné. Zjednodušením by samozřejmě byla i aplikace jednotného minimálního vyměřovacího základu.
Procesní pravidla U obou pojistných by dle předpokladů Přehledy byly přílohami k daňovému přiznání k dani z příjmů fyzických osob (měla by stačit jedna strana) s tím, že přílohu k daňovému přiznání týkající se veřejného zdravotního pojištění by nemusely podávat poplatníky, kteří by měli jen příjmy v dílčím základu daně příjmů ze závislé činnosti (pokud by nechtěli žádat o vrácení přeplatku na pojistném při aplikaci obecného maximálního vyměřovacího základu). Přílohu týkající se pojistného na sociální zabezpečení by byly povinné podávat pouze osoby s příjmy z ekonomické činnosti, které jsou registrovány k důchodovému pojištění. Pro ostatní by příloha opět byla dobrovolná a především by ji využili ti, kteří by chtěli žádat o vrácení přeplatku na pojistném Spojení plateb pak není žádným problémem, dokonce i přeplatky na dani a na pojistných by se mohly vracet společně.
