metODy Activity BASeD cOStinG A time-Driven Activity BASeD cOStinG A JeJicH vyUŽití v PrAXi Při mĚření náKlADŮ PrOceSŮ MeTHODS acTIVITy BaSeD cOSTInG anD TIMe-DRIVen acTIVITy BaSeD cOSTInG anD THeIR USInG In PRacTIce By MeaSURInG cOSTS Of PROceSSeS Oleg Dejnega Ekonomická fakulta/VŠB-TU Ostrava
[email protected] Abstrakt: Účelem příspěvku je přiblížení problematiky určování nákladů jednotlivých produktů, procesů, logistických řetězců a jejich efektivnosti s využitím metod Activity Based Costing (ABC) a Time-Driven Activity Based Costing (TD-ABC). Příspěvek srovnává jednotlivé metody, přičemž se zabývá také podmínkami jejich praktické aplikace. Klíčová slova: Logistika, Měření procesních nákladů, Metoda Activity Based Costing, Time-Driven Activity Based Costing, časové rovnice. Abstract: The purpose of this article is describe the approach that uses of methods Activity Based Costing and Time-Driven Activity Based Costing for determination of cost by particular products, processes, logistic chains. The article compares these methods and deals with the theme also in the practice application. Key words: Measuring of process costs, logistics, Method Activity Based Costing, Time-Driven Activity Based Costing, time equations. JEL Classification: M11 Úvod náklady společností hrají důležitou roli ve fungování jejich činnosti a ovlivňují jejich efektivnost. Zvláště v současné době, kdy svět čelí ekonomickým problémům, je na místě soustředit se na problematiku snižování a analyzování nákladů. Ve vztahu mezi dodavateli a jejich zákazníky je nákladová znalost důležitá zvláště ze dvou důvodů. Za prvé je nástrojem konkurenční výhody, neboť podniky se mohou zaměřit na nejvíce ziskové zákazníky, a za druhé manažeři podniků musí vědět, které položky nákladů produktu souvisí s úrovní služeb a jak je používat při jednáních s ostatními členy dodavatelských řetězců za účelem realizace spravedlivého partnerství mezi členy. řešení, jak co nejlépe zjistit náklady jednotlivých činností a procesů, lze objektivně zjistit pomocí metod aBc a TD-aBc, které jsou založeny na určitých předpokladech.
11
1 metoda Activity Based costing (ABc) 1.1 charakteristika metody ABc Metoda aBc je jedna z novějších nákladových metod, byť v oblasti logistiky se s ní setkáváme již přes patnáct let a jejími autory jsou Robin cooper, Robert Kaplan a Thomas Johnson. Metoda aBc ve srovnání s tradičními kalkulačními metodami spočívá v přiřazení režijních nákladů nákladovým objektům, na základě určených řídících faktorů (cost drivers), které způsobily vynaložení těchto nákladů [3]. aBc se snaží náklady identifikovat nikoliv podle toho, kde v dané instituci vznikly (podle útvarů), ale podle vztahu k aktivitám (dílčím činnostem). Metoda aBc při své práci vychází z evidence celkových nákladů jednotlivých aktivit v daném časovém období, kdy u každé z aktivit je nutné zjistit výskyt řídících faktorů v členění podle typu úlohy. Vydělením celkových nákladů dané aktivity celkovým výskytem řídícího faktoru obdržíme nákladovou sazbu na jeden výskyt řídícího faktoru. nepřímé náklady pak přiřadíme jednotlivým nákladovým objektům na základě velikosti řídícího faktoru pro daný objekt jako součin nákladové sazby a výskytu řídících faktorů [7]. neopomenutelnou skutečností je dekompozice základních procesů. na základě ní společnost získává podrobnější pohled na organizaci a zároveň tyto aktivity tvoří hlavní kostru naší pozornosti při řízení nákladů pomocí této metody. Důležité je také připomenout, že úroveň aktivit není tím nejnižším celkem, neboť samotné aktivity můžeme dále rozčlenit podrobněji na dílčí aktivity. Smyslem metody aBc je přesná specifikace režijních nákladů v rámci procesu a jejich spravedlivější rozvržení podle aktivit, a tím získaní relevantní informace pro management podniku k řízení nákladů. na druhou stranu uplatnění metody je provázeno řadou úskalí. Patří k nim vysoká pracnost v důsledku velkého rozsahu zjišťovaných dat, přičemž jejich objem roste úměrně k počtu hodnocených aktivit, existence pouze jediného řídícího faktoru a fakt, že metoda pracuje se zprůměrňovanými hodnotami, které plně neodpovídají okolnostem náročnosti práce při jednotlivých činnostech. V českých podnicích se metoda uplatňuje pouze v řádu několika firem, většinou se zahraniční kapitálovou účastí. 1.2 Kroky zavádění metody ABc Postup zavádění metody aBc lze rozdělit do následujících kroků: 1. Úprava účetních dat – identifikace těch nákladových položek, které souvisejí s aktivitou. V tomto kroku se jedná zejména o vyloučení nákladových položek, které mají účetní, daňový nebo nahodilý charakter. 2. Vymezení aktivit a zjištění jejich celkových nákladů. 3. Určení řídících faktorů nákladů (příčin vzniku nákladů) pro každou aktivitu a zjištění četnosti výskytu jednotlivých řídících faktorů pro konkrétní zákazníky. 4. Výpočet nákladových sazeb – (celkové náklady dané aktivity dělené rozsahem výskytu řídícího faktoru). 5. Kalkulace nákladů nákladového objektu – vynásobení nákladové sazby počtem výskytů řídícího faktoru u daného objektu. 6. Kalkulování nákladů jednotlivých produktů. 7. Sloučení aktivit do patřičných procesů a vyjádření nákladů procesů. 8. analýza celkové struktury a výše nákladů daných procesů, produktů řetězců a identifikace míst pro jejich zlepšení. 9. Integrace metody aBc do kalkulačního systému firmy a její zabezpečení.
12
Obrázek 1: metoda Activity Based costing
Pramen: přeloženo a terminologicky upraveno na podkladě lit. [3]
2 metoda time-Driven Activity Based costing 2.1 charakteristika metody tD-ABc Koncept TD-aBc byl oficiálně představen v roce 1997 Robertem Kaplanem a Stevenem andersenem v publikaci [4] a prakticky byl otestován ve společnosti ancorn Systems Inc. v roce 2001. na sklonku roku 2003 pak na základě výsledků praxe autoři představili zdokonalenou verzi přístupu. Metoda vznikla na základě analýzy nedostatků, které vykazovala metoda aBc (vysoká pracnost v důsledku velkého rozsahu zjišťovaných dat, existence pouze jediného řídícího faktoru). na rozdíl od přístupu aBc, koncept TD-aBc rozvrhuje náklady podle spotřeby času, vyvolané jednotlivými specialitami daných aktivit. Uvedené faktory tedy ovlivňují spotřebu času i náklady činností, a proto jsou nazývány časovými faktory (time drivers). U každého druhu požadavku se tyto faktory jmenovitě určí a poté se stanovuje spotřeba času na jeden výskyt každého faktoru. Metoda předpokládá, že u každé aktivity, která by měla být také součástí databáze aktivit jednotlivých podniků, se může vyskytovat více
13
typů časových faktorů, přičemž se respektují vztahy mezi nimi, a také skutečnost, že se vyskytuje fixní část spotřeby času, která není závislá na žádném faktoru, přičemž je důležité, aby vykonané úlohy souvisely se stejným zdrojem. Podle způsobu vyjádření velikosti časového faktoru existují tři druhy časových faktorů: • spojité veličiny (velikost faktoru se vyjadřuje například vzdáleností v kilometrech), • diskrétní veličiny (počet objednávek, počet řádků v objednávce), • indikátorové faktory, které nabývají hodnot 1 nebo 0. Hodnota 1 bude přiřazena, pokud výskyt vyvolá přírůstek spotřeby času vůči standardnímu průběhu aktivity (nový zákazník versus starý zákazník, objednávka je urgentní či běžná). 2.2 Kroky metody tD-ABc následující kroky metody TD-aBc byly čerpány z [8], upraveny terminologicky a podrobněji rozepsány. a) Stanovení nákladů jednotlivých spotřebovávaných zdrojů na jednotku využitelné kapacity 1. Identifikace skupin zdrojů, které se podílejí na činnosti 2. Odhad nákladů na každou skupinu zdrojů 3. Odhad využitelné časové kapacity každé skupiny zdrojů 4. Výpočet jednotkových nákladů skupiny zdrojů vydělením celkových nákladů skupiny zdrojů, jejich využitelnou kapacitou B) Stanovení času potřebného pro požadované varianty průběhu dané činnosti 1. Určení faktorů, které měly vliv na dobu trvání dané činnosti (time drivers), kdy se zjišťují faktory pro všechny reálné varianty aktivity (činnosti) 2. Vytvoření příslušné souhrnné časové rovnice, která vyjadřuje závislost doby trvání činnosti na všech určených faktorech, s následným rozeznáním hodnot faktorů a výpočet celkové spotřeby času pro konkrétní variantu průběhu činnosti 3. Dosazení zjištěných hodnot jednotlivých faktorů do časových rovnic a výpočet celkové spotřeby času pro konkrétní požadované aktivity c) Vynásobení jednotkových nákladů, jednotlivých zdrojů, celkovou spotřebou času konkrétní varianty průběhu činnosti a sečtení nákladů za jednotlivé druhy spotřebovaných zdrojů. Metoda při své aplikaci vyžaduje provedení analýzy obsahu aktivit a to tak, aby byly vymezeny veškeré možné varianty průběhu činnosti a s nimi spjaté časové faktory. Spotřeba času na jeden faktor se může odhadnout, zjistit z počítačové evidence za pomoci systémů eRP (SaP, ORacLe) a cRM, nebo změřit. Poté se vytvoří časová rovnice, která vyjadřuje závislost spotřeby času činnosti na jednotlivých faktorech. Rovnice je pro danou aktivitu jediná a zahrnuje výskyt všech možných variant průběhu. Odpadá tak složitá pracnost zjišťovaní dat, než jak je tomu u metody aBc. Metoda obraznějším a spravedlivějším způsobem přiřazuje režijní náklady na základě sestavení pouze jediné časové rovnice, která je modelem všech možných variant průběhu aktivity, přičemž akceptuje libovolný počet faktorů a vztahů mezi nimi a přináší možnost odhalení nevyužité kapacity.
14
Obrázek 2: metoda time Driven Activity Based costing
Pramen: přeloženo a terminologicky upraveno na podkladě lit. [3]
3 Případové studie reálnosti tD-ABc v praxi Princip TD-aBc, jak již bylo řečeno, odstraňuje problémy spjaté s metodou aBc, která vykazuje přílišnou náročnost, spočívající v nutnosti vytvořit nové aktivity, pokud došlo v původní aktivitě ke změně v přiřazení pouze jednoho řídícího faktoru či v použití průměrných nákladových sazeb. 3.1 Aplikace tD-ABc v distribuční firmě na základě rozvoje a implementace metody proběhla v první polovině roku 2004 ve spolupráci s univerzitou v Gentu pilotní studie vhodnosti aplikace TD-aBc v distribuční společnosti Sanac, která se zaměřuje na produkty k pěstování a ochraně rostlin. Výsledky studie byly publikovány v [3]. nutnost výzkumu byla zjevná, neboť společnost se ocitla v silně konkurenčním prostředí s rostoucími požadavky svých zákazníků. Společnost disponuje velmi širokým spektrem svých zákazníků (velkoobchody, zahradní centra, zemědělci, obchodní řetězce, drobní zahrádkáři) a jejich zvyšující se nároky se promítly ve změně strategie [3].
15
Management firmy se rozhodl pro změnu ze strategie růstové na ziskovou, se zaměřením na konzumní obchody. Vznikla potřeba zjištění přesných nákladů aktivit s cílem zlepšit ziskovost společnosti. Studium činností prováděných ve společnosti odhalilo, že zdánlivě stejné logistické činnosti nejsou homogenní, vyskytují se v různých obměnách. Každá činnost má svůj časový faktor (čas k naložení, čekání, naložení zboží odmítnutého odběratelem apod.). nezbytnost odlišnosti dílčích činností závisí také na charakteru objednávky zákazníka (například rozdíl v jednání s řetězcem versus první schůzka s novým farmářem). Časové faktory dílčích úloh jsou pak závislé na charakteru zákazníka, objednávce (vyložení pro farmáře je závislé na počtu vychystání, u supermarketu na počtu palet, balení), činnosti jsou vzájemně závislé. Při analýze aktivit ve zkoumané organizaci, jejichž počet dosáhl čísla 106, aplikace TD-aBc dokázala s využitím časových rovnic zachytit zvláštnosti nároků všech rozdílných variant téže činnosti na zdroje. Z analýzy vyplynulo, že jeden řídící faktor řídí okolo 45% celkových zdrojů, 61% rovnic obsahovalo více než jeden časový faktor, což reprezentuje 54% nákladů, které by byly za použití tradiční metody aBc špatně alokovány. 11% časových rovnic obsahovalo více než 4 časové faktory a dokonce 9% časových rovnic obsahovalo více než 10 faktorů. Pokud by analýza byla provedena z pohledu metody aBc, počet činností by dosáhl minimálně hodnoty 330, neboť pro každou variantu činnosti je potřeba zjistit příslušný řídící faktor. tabulka 1: Počet aktivit pomocí využití metody tD-ABc ve společnosti SAnAc zdroje v % z celku
Počet aktivit pomocí využití metody tD-ABc (1)
Činnosti v % z celku za tD-ABc
Počet aktivit pomocí využití metody ABc (2)
Procentní vzrůst v aktivitách (2) – (1)/(2)
Dodavatele
10%
28
26%
133
+ 375%
Produkt
4%
14
13%
20
+ 43%
Zákazník
9%
29
27%
45
+ 55%
Objednávka
48%
23
22%
87
+ 278%
cesta
12%
4
4%
13
+ 225%
Způsob doručení
10%
5
5%
23
+ 360%
Objednací linie
7%
3
3%
9
+ 200%
100%
106
100%
330
+ 211%
Časová rovnice pro každého…
Pramen: vlastní zpracování na podkladě lit. [3]
16
tabulka 2: Struktura časových rovnic pomocí metody tD-ABc ve společnosti SAnAc zdroje v % z celku
Počet aktivit
Aktivity v % z celku
fixní doba času (β0)
1%
5
5%
1 časový faktor (s nebo bez β0)
46%
36
34%
2 časové faktory (s nebo bez β0)
20%
32
30%
3 časové faktory (s nebo bez β0)
12%
6
6%
4 časové faktory (s nebo bez β0)
1%
3
3%
5 časových faktorů (s nebo bez β0)
6%
6
6%
6 časových faktorů (s nebo bez β0)
6%
8
7%
7 časových faktorů (s nebo bez β0)
8%
10
9%
100%
106
100%
Časová rovnice s
Pramen: vlastní zpracování na podkladě lit. [3] tabulka 3: celkový počet vzájemných vztahů mezi faktory pomocí využití metody tD-ABc ve společnosti SAnAc zdroje v % z celku
Počet aktivit
Aktivity v % z celku
Žádný vztah
79%
73
69%
2cestná interakce mezi faktory
9%
25
23%
3cestná interakce mezi faktory
12%
8
8
Časová rovnice
Vyšší typ interakce
0%
0%
0%
100%
100%
100%
Pramen: vlastní zpracování na podkladě lit. [3] 3.2 Aplikace tD-ABc ve výrobní organizaci Společnost KeMPS LLc se sídlem v Minneapolis se zaměřením na výrobu mléka, jogurtů, sýrů a zmrzliny je představitelem úspěšné aplikace konceptu TD-aBc. Společnost se ocitla stejně jako belgická distribuční firma v silném konkurenčním prostředí. KeMPS LLc se při svých úvahách o zlepšení situace ve společnosti rozhodl pro strategii s minimálními náklady, avšak s maximální akceptací zákaznických požadavků. nový přístup vyžadoval jasné pochopení problematiky nákladů a struktury zákazníků. K realizaci byla zvolena metoda TD-aBc, která fungovala jako základní kámen vytvářeného nákladového modelu [5]. Model zahrnoval rozdíly ve formě sjednání zakázek (zákaznické call centrum, prodejní osoba, fax, eDI,
17
internet), ve způsobu balení (plný stoh o šesti pouzdrech, individuální balení, malé objednávky a jejich stohování), ve formě doručování zboží (komerčními vozy, zákazník zajistí vlastní dopravu). Ke změně systému došlo po dlouhých 25 letech, kdy byl, ačkoliv s určitými obměnami, používán stále stejný nákladový model. Vedení společnosti nejen že využilo metody TD-aBc v základních oblastech, kterými bylo jasné přiřazení nákladů k produktům, zákazníkům a distribučním cestám, ale navíc využilo metodu v oblasti předcházení vrácení zboží, kdy svým zákazníkům nabídlo 2% slevu na produktech, když se budou aktivně podílet na systému zásobování bez vracení zboží. Tímto způsobem došlo k eliminaci vrácení zboží o 95% a KeMPS LLc ušetřil přes 120 000 dolarů [5]. Zvyšující se ziskovost společnosti a lepší systém řízení zásob byly hlavními argumenty při aplikaci metody TD-aBc v organizaci. Vedení firmy porozumělo svým pravdivým nákladům, dopadu širokého spektra produktů a zákazníků na svůj hospodářský výsledek. Příklad firmy KeMPS ukazuje, že může identifikovat specifické výrobní, distribuční a zpracovatelské náklady, které souvisejí se službami zákazníkům, na základě současných zakázkových charakteristik, jakými jsou například přímé dodání, dodávky do distribučních center, jednotky galon versus pinta, silná a široká produkce výrobků atd. aplikace TD-aBc umožnila společnosti vytvořit otevřený a pravdivý vztah se svými klienty, který ji plně odlišuje od svých konkurentů. 4 Porovnání metod ABc a tD-ABc Metoda TD-aBc je vyšším vývojovým stupněm konceptu aBc, ačkoliv panují názory, že se nejedná o nic nového či převratného, ale o pouhé zlepšení již zavedené metody aBc [1]. TD-aBc odstraňuje tradiční chyby spjaté s metodou aBc. Rozdíly nepanují pouze v charakteru faktorů pro přiřazení nákladů, kdy tradiční metoda aBc využívá pouze jeden řídící faktor a pracuje s počtem výskytů faktorů, neboli sledováním průměru, kdežto TD-aBc pracuje s dobou trvání, která je výsledkem působení všech relevantních faktorů. Rozdíl mezi metodami je také ve schopnosti odhalit nevyužitou kapacitu (v konceptu aBc nelze zjistit, v TD-aBc ano), velká pracnost při aktualizaci sazeb nákladových faktorů (aBc – vysoká, TD-aBc relativně menší pracnost než u aBc, sazby jsou stanoveny na jednotku času příslušného zdroje). TD-aBc respektuje vzájemné vztahy mezi faktory, redukuje počet položek procesů, má menší nároky na účetní systém než samotné včleňování nových aktivit do systému měření, jak je tomu v případě metody aBc. řada odborníků namítá [2], že nepřesnost při přiřazování nákladů trvá i u metody TD-aBc, neboť tam, kde nemůžeme vzít údaje o spotřebě času z informačního systému, musíme zůstat u subjektivních odhadů. Stejně jako u metody aBc, je metoda TD-aBc aplikovatelná v útvarech, které provádějí jeden druh činnosti, i když v různých variantách. Metoda není vhodná u aktivit s nízkou předvídatelností, s tvůrčím charakterem, jakými jsou například vývoj a design výrobků. 5 Doporučení oblastí použití metody tD-ABc Metoda má široké uplatnění napříč podnikatelským spektrem. Je využitelná v distribučních a logistických organizacích, nemocnicích (London hospitál) apod. Případové studie ukázaly, že TD-aBc může vyřešit dříve zmíněné obtíže, související s tradiční metodou aBc. Metoda se jeví vhodnou v oblastech s velkou různorodostí ve spotřebě zdrojů různými zákazníky, typy objednávek, distribučních cest apod. Umožňuje manažerům pochopit, že ne všechny příjmy jsou dobré příjmy a že ne všichni zákazníci jsou ziskoví pro spo-
18
lečnost. Systémy jsou vhodné pro rychle se měnící prostředí a nástrojem pro firemní hbitost. Je však také důležité zmínit, že metody by neměly být brány jako alternativy, ale pouze jejich kombinací lze dosáhnout požadovaných výsledků. závěr Metoda TD-aBc byla prezentována již před více než deseti lety. V prostředí českých firem se však jedná o neprobádanou oblast, která znamená potenciální zlepšení postavení firem vůči své konkurenci na trhu. Metodu je nutné nadále analyzovat a sledovat její vývoj v prostředí všech druhů podnikatelských organizací, přesto již v tuto chvíli se nabízí řada otevřených příležitostí pro její budoucí studium a úspěšnou aplikaci v praxi. Literatura [1] aDKInS, T.: Activity Based Costing Under Fire. Five Myths about Time-Driven Activity Based Costing. http://www.b-eye-network.com/view/7050. 25.6. 2008. [2] BaReTT, R.: Time-Driven Costing: the Bottom Line on the New ABC. http://www.bpmmag.net/magazine/article.html/articleID=14375&pg=6. 30. 6. 2006. [3] BRUGeMann, W., eVeRaeRT, P., STeVen, S.R., LeVanT, y.: Modeling Logistics Costs using TD-ABC: A Case in a Distribution Company, University Ghent, faculty of economics and Business administration, September 2005. http://ideas.repec.org/p/rug/rugwps/05-332.html. 21.6. 2006. [4] KaPLan, a. Time driven activity based costing. Boston: Harvard Business School Press, 2007. 266 s. 1. vyd. ISBn 978-1-4221-0171-1. [5] KaPLan, a., anDeRSOn, S. R.: Time-Driven Activity Based Costing. Harvard Business Review, november 2003. www.hbr.org. 15.7. 2006. [6] KaPLan, a., cOOPeR, R.: Cost and Effect, Using Integrated Cost System to Drive Profitability and Performance. Harvard Business School Press, 1998. 357 s. 1. vyd. ISBn 0875847889. [7] KRáL, B. Manažerské účetnictví. Praha: Management Press. 2008. 624 s. 2. vyd. ISBn 978-80-7261141-6. [8] MacUROVá, P. Přiřazování nákladů aktivitám podle spotřeby času. In Bazala, J. a kol.: Logistika v praxi. Praktická příručka manažera logistiky. Praha: Verlag Dashöfer, 2007. kap. 14.6.4.
19
