JAK ČÍST ÚČETNÍ VÝKAZY VYBRANÝCH ÚČETNÍCH JEDNOTEK

JAK ČÍST ÚČETNÍ VÝKAZY VYBRANÝCH ÚČETNÍCH JEDNOTEK

Jak číst účetní výkazy vybraných účetních jednotek DANUŠE PROKŮPKOVÁ MICHAL SVOBODA

Vzor citace: PROKŮPKOVÁ, D.; SVOBODA, M. Jak číst účetní výkazy vybraných účetních jednotek. Praha: Wolters Kluwer, 2014. 152 s.

KATALOGIZACE V KNIZE – NÁRODNÍ KNIHOVNA ČR Prokůpková, Danuše Jak číst účetní výkazy vybraných účetních jednotek / Danuše Prokůpková, Michal Svoboda. -- Vyd. 1. -- Praha : Wolters Kluwer, 2014. -- 152 s. 657 * 657.375 * (437.3) - účetnictví -- Česko - účetní výkazy -- Česko - příručky 657 - Účetnictví [4] Tato publikace byla připravena za přispění prostředků z institucionální podpory na dlouhodobý koncepční rozvoj výzkumu, vývoje a inovací na Fakultě financí a účetnictví VŠE v Praze v roce 2013.

Recenzenti: doc. Ing. Hana Březinová, CSc. prof. Ing. Vojtěch Krebs, CSc. Ing. Jiří Lorenc

© Ing. Danuše Prokůpková, 2014 © Ing. Michal Svoboda, Ph.D., 2014 ISBN: 978-80-7478-522-1 (brož.) 978-80-7478-523-8 (e-pub.) 978-80-7478-524-5 (mobi.) 978-80-7478-525-2 (pdf.)

OB S A H

Seznam zkratek ..................................................................................................8 1 Informační systémy .....................................................................................................10 1.1 Základní rozdělení informačních systémů ..............................................10 1.2 Účetnictví jako informační systém..........................................................13 1.3 Uživatelé a jejich informační potřeby .....................................................16 1.4 Proč zkoumat účetnictví ..........................................................................22 1.5 Účel, poslání a koncepce účetnictví .......................................................25 Shrnutí kapitoly ................................................................................................26 2 Účetní závěrka – předpoklady, zásady a prvky .........................................................28 2.1 Předpoklady sestavování účetní závěrky .................................................28 2.2 Zásady sestavování účetní závěrky..........................................................30 2.3 Prvky účetní závěrky ...............................................................................35 2.3.1 Aktivum vs. majetek ..................................................................36 2.3.2 Dluh vs. závazek ........................................................................38 2.3.3 Vlastní kapitál ............................................................................39 2.3.4 Náklady......................................................................................40 2.3.5 Výnosy .......................................................................................41 Shrnutí kapitoly ................................................................................................42 3 Účetní výkazy a hlediska jejich vytváření .................................................................44 3.1 Využití účetních výkazů .........................................................................44 3.2 Struktura účetních výkazů .......................................................................45 3.2.1 Rozvaha .....................................................................................46 3.2.2 Výkaz zisku a ztráty .................................................................49 3.2.3 Přehled o peněžních tocích (Cash Flow) ..................................51 3.2.4 Přehled o změnách vlastního kapitálu .......................................53 3.2.5 Příloha........................................................................................54 Shrnutí kapitoly ................................................................................................55 4 Oceňování ....................................................................................................................56 4.1 Historická cena (pořizovací cena) ...........................................................57 4.2 Reálná hodnota (RH)...............................................................................58 4.3 Reprodukční pořizovací cena ..................................................................59 5


4.4 Nominální hodnota ..................................................................................59 4.5 Vlastní náklady........................................................................................61 4.6 Navázání na ocenění................................................................................61 Shrnutí kapitoly ................................................................................................62 5 Účetní metody a postupy............................................................................................63 5.1 K čemu mají sloužit účetní metody a postupy ........................................63 5.2 Interpretace účetních metod ....................................................................64 5.2.1 Účty „příštích období“ ..............................................................65 5.2.2 Dohadné účty ............................................................................68 5.2.3 Rezervy .....................................................................................70 5.2.4 Odpisy dlouhodobých aktiv ......................................................72 5.2.5 Opravné položky.......................................................................75 5.2.6 Podrozvaha ...............................................................................78 5.3 Rizika vyplývající z používání účetních metod ......................................80 5.3.1 Účty příštích období .................................................................81 5.3.2 Dohadné účty ............................................................................82 5.3.3 Rezervy .....................................................................................84 5.3.4 Odpisy dlouhodobých aktiv ......................................................85 5.3.5 Opravné položky.......................................................................87 5.3.6 Podrozvaha ...............................................................................89 Shrnutí kapitoly ................................................................................................90 6 Finanční analýza účetních výkazů ............................................................................92 6.1 Význam a poslání finanční analýzy.........................................................92 6.2 Zdroje, přístupy, metody a techniky finanční analýzy ............................93 Shrnutí oddílu ...................................................................................................97 6.3 Výkazové a mezivýkazové vazby............................................................97 Shrnutí oddílu .................................................................................................101 6.3.1 Vnitřní výkazové vazby – Rozvaha ........................................102 6.3.2 Vazba mezi rozvahou a výsledkem hospodaření (VZZ) ..........105 6.3.3 Vazba mezi rozvahou, přehledem o peněžních tocích a VZZ ......106 Shrnutí oddílu .................................................................................................110 6.3.4 Vazba mezi rozvahou a finančním výkazem o příjmech a výdajích ..............................................................110 Shrnutí oddílu .................................................................................................112 6.4 Finanční stabilita – pravidla optimalizace.............................................112 Shrnutí kapitoly ..............................................................................................114

6

OBSAH

7 Interpretace výstupů .................................................................................................118 7.1 Rizika právní a účetní ...........................................................................120 7.2 Příklad finanční analýzy – Případová studie .........................................125 7.2.1 Metoda horizontálního rozboru ...............................................126 7.2.2 Metoda vertikálního rozboru výkazu.......................................131 Shrnutí kapitoly ..............................................................................................136 8 Slovník použitých pojmů ..........................................................................................137 Summary .......................................................................................................144 Literatura ......................................................................................................145 O autorech .....................................................................................................146 Rejstřík ..........................................................................................................148

7

S E ZNAM ZKRAT EK

3E CF CP DM DHM DNM FÚ FV IS KM NOZ PO PS RH ÚJ ÚV ÚZ VÚJ VZZ ZC ZS ZÚ

8

Kritéria pro stanovení efektivity, účelnosti a hospodárnosti Výkaz o peněžních tocích (Cash Flow) Cenné papíry Dlouhodobý majetek Dlouhodobý hmotný majetek Dlouhodobý nehmotný majetek Finanční účetnictví Finanční výkaz Informační systém Krátkodobý majetek zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník Příspěvkové organizace Počáteční stav Reálná hodnota Účetní jednotka Účetní výkazy Účetní závěrka Vybrané účetní jednotky Výkaz zisku a ztráty (výsledovka) Zůstatková cena Zůstatkový stav zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

9


1

INFORMAČNÍ SYSTÉMY

Cílem kapitoly je: Uvést základní rozdělení IS a rozdíly mezi nimi. Uvést uživatele účetních výkazů a jejich informační potřeby. Představit účetnictví jako nezastupitelný systém pro zasvěcené finanční řízení a finanční analýzu.

1.1

Zpracování informací

Základní rozdělení informačních systémů

Odpovědné rozhodování všech orgánů o řízení ekonomiky vyžaduje spolehlivé informace, bez nichž nemůže management rozhodovat a výkonné orgány produktivně a efektivně řídit. K tomu, aby získaly spolehlivé informace, musí mít každá organizace – ÚJ, vytvořen systém sběru, třídění a zpracování dat, nastavené způsoby jejich analýzy a navazující řídící a kontrolní postupy. Základ tohoto systému tvoří rozpočtový a účetní systém. Informace jsou všudypřítomné. Množství a velmi často i složitost při zpracování dat a informací vyžadují v současné době pro jejich pořízení, zpracování a následné smysluplné využívání odpovídající informační technologie. Vývoj jak v oblasti technického vybavení (hardware), tak i programového vybavení (software) je velice dynamický, je to konjunkturální záležitost. Výběr vhodného systému je poněkud nesnadný, neboť většina nabízených systémů si je velmi podobná. Při rozhodování, který systém využívat, se uplatňuje řada hledisek, jako např.: velikost organizace a z toho vyplývající agenda, kterou ÚJ vede, komfort a služby, jež systém nabízí, nadstavbové programy, které mohou poskytnout řadu dalších informačních sestav z oblasti financování a ekonomiky. Volíme-li nový IS, je potřeba zvážit ekonomickou situaci dané organizace včetně postupně se měnící soustavy právního rámce a dalších specifických podmínek. Změny v legislativě i v celkovém pojetí účelu informační technologie s sebou přináší, a i nadále budou přinášet množství problémů a překážek. Z těchto, ale i z dalších důvodů je velice nutné seznámit se s používaným softwarem a vyhodnotit uvedené aspekty. Je-li třeba, přiřadíme aspekty další a odhadneme jejich konkrétní dopad, zejména ve smyslu spolehlivosti a možnosti využívání zpracovaných dat. Informatika je obor zabývající se vznikem, sběrem, přenosem a zpracováním dat. Následně využívá zpracované informace, které z takto získaných údajů vyplývají. Jednou z významných oblastí jakékoli ekonomiky je a bude 10

1 INFORMAČNÍ SYSTÉMY

existence IS. Ten by měl vedení organizace poskytovat data a informace potřebné pro její koncepční a operativní řízení, a to ve vhodné struktuře, odpovídajícím obsahu a rozsahu a v libovolně zvolené agregaci. Výchozím pohledem na IS je hledisko časové, podle něhož se informace třídí na ty, které vypovídají o očekávaných jevech skutečností (informace ex ante), a informace o týchž jevech a skutečnostech, které však již v minulosti nastaly (informace ex post). Schéma rozdělení informačních systémů IS ex post

IS ex ante

Systém finančního účetnictví Systém prvotní evidence Systém operativní evidence Rozpočtové systémy Manažerské účetnictví a jeho výstupy Controlingové systémy

• Sběr prvotních informací • Třídění a zpracování dat • Zpracování a předání odpovídajících výstupů oprávněným uživatelům

Výstupy z FÚ – Výkazy • • • • •

Rozvaha Výkaz zisku a ztráty Příloha Přehled o peněžních tocích Přehled o změnách vlastního kapitálu

Při sběru, třídění a zpracování dat je třeba nastavit mezi jednotlivými systémy určité zásady a řídit se pevně stanovenými hledisky. Jsou jimi především: integrita dat, kdy přečtená data jsou totožná s daty uloženými, tzn. že během uložení (přenosu) dat nedochází k jejich neočekávaným změnám, integrace dat, tedy možnost sjednocovat data do stále vyšších celků a zároveň je propojovat s různými subsystémy s odlišnými výstupy, kompatibilita informací a dat (obousměrná) napříč verzemi, konzistence, tj. objektivnost, bezespornost a soudržnost pořizovaných a zaznamenaných dat. Se samotným procesem sběru, třídění a dalšího zpracování dat na jednotlivých stupních jsou spojena rizika. Těch by si měl být uživatel vědom, aby byl schopen učinit relevantní vyhodnocení. Rizika v práci s daty spočívají především v: kvalitě vstupů – ta je přímo závislá na vytvořeném kontrolním prostředí, organizačních podmínkách, provádění primárního dohledu, organizaci technických a technologických kroků (viz heslo kontrolní prostředí, primární dohled), 11


Komplikovanost dat

způsobu vyhodnocování získaných dat – i když zobrazené výsledky projdou kontrolou správnosti a spolehlivosti, je třeba zachovat „opatrný“ přístup při jejich vyhodnocování, tzn. být si vědom zejména kontrolního a přirozeného rizika spojeného s obsahem vykazovaných dat (viz heslo kontrolní a přirozené riziko), průchodnosti informací mezi odpovědnými místy se vztahem na včasnost a neporušenost – při užití výstupů z různých informačních databází a subsystémů je třeba mít vždy na paměti eventuelní vznik nesprávností, ale i možnost úmyslného zkreslení zobrazených dat, způsobu předkládání odpovídajících informací veřejnosti, případně v jejich samovolném průniku na veřejnost, poměru mezi dostatkem, resp. přebytkem informací, ochraně dat a dalším nakládání s nepotřebnými informacemi atd. Náročnost práce s daty tak vyplývá zejména ze skutečnosti, že data mají různou podobu, pochází z různých zdrojů a nemusí se vyznačovat potřebnou konzistencí a kompatibilitou. Je třeba je umět v procesu zpracovávat, a to z vícero hledisek. Klíčovým faktorem může být rozdělení do skupin zobrazující: minulost – vyhodnocením dat z let minulých lze dovozovat i výhled finančního řízení a hospodaření do budoucnosti; odpovídající analýza minulosti napomáhá sestavit podstatně přesnější, např. i vzájemně sladěné rozpočty, může vést k restrukturalizaci majetku za účelem optimalizace a jeho lepšího využití nebo k efektivní alokaci zdrojů do aktiv, přítomnost – umožňuje modelování skutečnosti a souvislou, průběžnou kontrolu, budoucnost – data a vyhodnocené informace jsou významné pro budoucí řízení finanční pozice, budoucí peněžní toky, finanční stabilitu aj. IS vytvářejí ucelené soubory informací, z nichž některé mají vysoký stupeň systémovosti a formalizovanosti. Takovým systémem je především účetnictví.

Aby bylo možné s daty správně nakládat, je k tomu nezbytné vytvořit uvnitř organizace odpovídající podmínky. Tento proces má několik kroků, které spočívají především v zajištění: kontrolního (příznivého) prostředí, kdy pod pojmem kontrolní prostředí rozumíme celkový postoj, informovanost a činnost statutárních orgánů; silné prostředí samo o sobě není zárukou spolehlivosti a správnosti jednotlivých procesů a postupů, ale je jejich nutným předpokladem; prostředí, kde kontrola probíhá, má vliv na efektivnost, hospodárnost a účelnost finančních operací; silné prostředí podporuje účinné zpětné vazby a umožňuje řízení rizik, 12


organizačních podmínek zejména pro sběr, třídění a zpracování dat a pro tok informací do systému účetnictví v odpovídajícím čase a kvalitě, povinné aplikace průběžně zaváděných účetních metod s přihlédnutím ke specifickým podmínkám dané organizace, technických a technologických kroků potřebných pro přenos a další využití dat, profesní úrovně při zpracování účetních dat včetně dalšího pravidelného profesního (průběžného) vzdělávání účetních a dalších ekonomických pracovníků. Účetnictví jako konsensuální IS musí se všemi těmito stránkami počítat, a to při vlastním účetním řešení i při užívání informací z účetnictví pro finanční řízení na všech úrovních od vlastní ÚJ k národní i mezinárodní úrovni.

1.2

Účetnictví jako informační systém

Složitý proces rozhodování o finančních procesech v rámci sféry veřejných rozpočtů vyžaduje mít k určitému danému okamžiku dostatečné penzum spolehlivých dat a informací. Data, která jsou zpracována v účetnictví a posléze uvedena v ÚV jsou svou povahou absolutními daty. Jako taková jsou předpokladem pro první detekci daného stavu. Sama o sobě, aniž by byla posouzena v souvislostech, však ještě nemusí odhalovat daný stav v potřebné úplnosti. Data je třeba umět vyhodnotit a v souladu se stanoveným cílem v rámci plausibilních vztahů (viz slovník použitých pojmů) z nich vytěžit informaci. Informace je zpráva, která snižuje příjemcovu neznalost.

Kvalita vytěžené informace bude přímo úměrná připravenosti hodnotitele a závislá na jeho předchozích znalostech. Určitost vytěžené informace bude ovlivněna cílem, ke kterému bude použita. Výtěžnost dat a informací je závislá na způsobu provedení finanční analýzy za účelem optimalizace finančního řízení. Moderní přístupy ke způsobům finančního řízení jsou mnohotvárné, samy o sobě nejsou předmětem tohoto pojednání. Tak např. řízení pomocí metody RBM (Results-Based Management), které je založené na výsledcích a zaznamenává v současné době dynamický rozvoj, je jenom jednou z mnoha metod. Moderní metody řízení jsou předmětem jiných knih a pojednání. Zde se omezíme jen na oblast spojenou s využitím účetnictví jakožto informační základny.

13

Získání informací z dat


Co je předmětem účetnictví? Předmětem účetnictví je zachycování dat a informací o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků včetně dluhů a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření. To vše s jedním hlavním cílem: poskytnout věrný a poctivý obraz finanční situace a finanční výkonnosti ÚJ

Poznámka: Obsah účetních termínů je vysvětlen v kapitole 2 a ve zkráceném rozsahu ve slovníku pojmů. Věrný a poctivý obraz

ZÚ nás nenechává na pochybách a definuje, co je věrné a poctivé, když říká, že: zobrazení je věrné, jestliže obsah položek ÚZ odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichž použití je účetní jednotce uloženo na základě ZÚ, zobrazení je poctivé, když jsou při něm použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti. Tento princip je společný všem zavedeným účetním systémům bez ohledu na organizačně právní uspořádání, tedy i vybraným organizacím ve sféře veřejných rozpočtů. Aby mohlo být dosaženo věrného zobrazení skutečnosti, je nezbytné mimo jiné: majetek a závazky (dluhy) správně ocenit, dodržovat stanovená pravidla, resp. neměnit způsoby zobrazení účetních operací v průběhu roku, dodržovat uspořádání a obsah položek ÚZ. Účetní data jsou vytvářena podle pevně stanovených, vnitřně skloubených pravidel, která jsou obsahem uplatňované regulace. Odvozením z principů se dostaneme k zásadám a postupně až k jednotlivým pravidlům pro vedení účetnictví. Zachycování dat na základě prvotních dokladů podléhá (přísné) regulaci a vstupuje do účetnictví prostřednictvím chronologických a věcných zápisů. Ty vytvářejí obsah účetních knih, ze kterých se následně zpracují předepsané výstupy – ÚV tvořící dohromady jediný informační celek – ÚZ. Předpokladům a zásadám se podrobněji věnuje 2. kapitola této knihy. Alespoň minimum znalostí o předpokladech a zásadách účetnictví by měl ovládat nejen management vybraných organizací, organizačních složek státu, ale i zastupitelé v místních orgánech a vedoucí jimi zřizovaných institucí. V opačném případě může docházet např. k účelové manipulaci. Důsledky si lze

14


domyslet. Neúplná znalost i účetních pravidel může vést (a skutečně mnohdy vede) k závažným problémům v hospodaření VÚJ, které mohou být někdy označeny jako trestněprávní činy, ať již se úmysl prokáže, či nikoli. Účetnictví jako prastarý, historicky osvědčený nástroj řízení ekonomiky prakticky ve všech historických formacích je systémem s jednoduchou vnitřní logikou, přímo odvozenou z ekonomických jevů. Přesněji řečeno, tato logika by měla být blízká každému řídícímu pracovníkovi i (resp. zejména) ve sféře veřejných financí. Neměla by tedy být, jak je někdy ze zjištěných jevů patrné, jakousi „černou skříňkou“, ke které vlastní klíč velmi omezený okruh pracovníků, v horším případě pouze účetní pracovník. Za takových okolností jsou ÚV zpracovány jen za účelem plnění centrální metodiky a zůstávají bez významného povšimnutí uvnitř ÚJ. Čím je účetnictví? Jak bylo výše uvedeno, odpovědné rozhodování všech orgánů o řízení ekonomiky vyžaduje spolehlivé informace. Bez nich nemůže management rozhodovat a výkonné orgány produktivně a efektivně řídit. K tomu, aby se získaly spolehlivé informace, musí mít každá organizace (ÚJ) vytvořen systém sběru, třídění a zpracování dat, způsoby jejich analýzy a navazující řídící a kontrolní postupy. Základ tohoto systému tvoří rozpočtový a účetní systém. Účetnictví charakterizuje ÚJ jako celek, a to primárně ve vztahu k okolí. Finanční účetnictví sleduje a zobrazuje hospodářské jevy týkající se ÚJ i mimo tuto ÚJ. Můžeme se také setkat s nákladovým a manažerským účetnictvím. Ty se, zjednodušeně řečeno, zaměřují výhradně na samotnou činnost ÚJ a jejich uživatelem je téměř vždy pouze management. Jde o odnož účetnictví, která se dívá dovnitř ÚJ. FÚ se dívá spíše ven a modeluje ÚJ navenek, nikoliv zevnitř. V této knize se věnujeme především FÚ. Proto hovoříme-li zde o účetnictví, máme na mysli FÚ. Na základě vedeného účetnictví sestavují ÚJ nejrůznější výkazy, které jsou určeny jak pro vnější, tak pro vnitřní uživatele ekonomických dat v nich obsažených. Historicky se vyvinula základní sada těch nejdůležitějších výkazů – ÚZ. Právě té se v této knize věnujeme nejvíce, obecně ve 3. kapitole, podrobněji pak v dalších kapitolách. Zejména v rámci veřejných rozpočtů je průběžně vyvíjena regulérní snaha po standardizaci ÚZ, a to nejen na úrovni národní, ale i mezinárodní. Chceme-li vyjádřit užitečnost, či úlohu nějakého systému, můžeme to učinit nejlépe prostřednictvím vyzdvihnutí jeho funkcí. Těch, které plní účetnictví, je

15

Pochopení základních pravidel se vyplatí


Účetnictví je zdroj informací

celá řada a jak vyplývá z následujících krátkých definic, jsou to funkce významné. Patří sem funkce: Registrační – tradiční vedení soustavných záznamů o hospodářských jevech, které provázejí hospodaření každé organizace. Zároveň slouží jako podpora a rozšíření paměti zúčastněných stran. Poznávací, kdy je potřeba v řadě situací využít data z účetnictví k ochraně práv věřitele před dlužníkem, nebo předložit daný problém třetí straně. Jde o využití daného důkazního prostředku při vedení sporů. Kontrolní – v rámci správy veřejných financí z titulu svěřeného majetku. Slouží jako zpravodajská základna pro způsob provedení dynamické kontroly (viz heslo kontrola dynamická). Informační – účetnictví plní informační potřeby různě orientovaných uživatelů. Nezbytné vlastnosti, jakými je především spolehlivost, průkaznost, systémovost a objektivnost mají jistě neocenitelnou přednost před informacemi získanými z ostatních subsystémů informační základny každé ÚJ. Navíc účetnictví má jako jediný IS v sobě zabudované prvky latentní kontroly. Z toho důvodu se pokládá za spolehlivější základnu než ostatní systémy jako např. prvotní či operativní evidence (viz heslo kontrola latentní). Analytická a komunikační. FÚ a na něm založené výkaznictví je určeno také pro externí uživatele. Proto je nutné zajistit, aby při jejich sestavování byly dodrženy určité zásady, které usnadňují, popř. přímo podmiňují komunikaci mezi předkládajícím subjektem a příslušnými uživateli. Ekonomická, která poskytuje přehled o finanční situaci veřejných rozpočtů, o využívání a alokaci veřejných zdrojů. Výstupy FÚ jednotlivých VÚJ jsou vstupy pro národní účetnictví a statistiku, na základě kterých jsou řízeny veřejné rozpočty jako celek. Tyto funkce plní v rámci dané regulace účetnictví konkrétní organizace, a to beze zbytku. Plněním daného úkolu se z účetnictví stala spolehlivá základna, která umožňuje orientaci např. na rizika a další dovozené potřeby. Účetní (a rozpočtové) systémy jsou bezesporu „páteří“ řídících a kontrolních systémů

1.3

Uživatelé a jejich informační potřeby

Všechny IS mají stejný základní cíl – poskytovat informaci svým uživatelům. Národní systémy se ale liší v tom, koho považují za své uživatele. Většina systémů Evropské unie považuje za své uživatele stát, municipality, banky a vedení ÚJ. Z ekonomicky-společenského hlediska je významná ta skutečnost, že v rámci správy veřejných financí jde zároveň s dalšími úkoly i o správu veřejného majetku. 16


Správa veřejného majetku obsahuje jak evidenci, tak způsob nakládání a užití majetku, včetně způsobu oceňování, odpisování, ochrany a zabezpečení. Proto je žádoucí využít účetnictví i jako prostředek pro „skládání účtů“ z titulu správy svěřeného „veřejného“, resp. státního či municipálního majetku, jeho ochrany a efektivního využití k daným účelům. Stejně tak je třeba průběžně vyhodnocovat způsob efektivní alokace finančních prostředků veřejných rozpočtů do svěřených aktiv ÚJ při optimalizaci zdrojů. Zajištění dobré správy a ochrany svěřeného majetku a finančních prostředků je podstatným a nezbytným předpokladem odpovědného finančního řízení a hospodaření v rámci veřejných rozpočtů.

Správa věcí veřejných

Všichni uživatelé ekonomických dat mají jedno společné, potřebují vědět, aby mohli řídit a rozhodovat (se).

FÚ charakterizuje ÚJ jako celek, a to primárně ve vztahu k okolí. FÚ sleduje a zobrazuje hospodářské jevy týkající se ÚJ i mimo tuto ÚJ. Na základě vedeného FÚ sestavují ÚJ předepsané ÚV, které jsou přednostně určeny jak pro vnitřní, tak pro vnější uživatele účetních dat. Konečným cílem je zpracování a agregace dat v potřebném obsahu a struktuře s cílem větší transparentnosti a použitelnosti pro různě orientované uživatele. Využití účetních dat a informací je tedy nezbytné posuzovat ve vazbě na jejich uživatele. Ti by měli mít odpovídající znalosti a hlubší pochopení pro ekonomické zákonitosti, které lze při znalosti věci z účetnictví jako jedinečné databáze pro potřeby řídící a kontrolní činnosti „vytěžit“. Cílem je rovněž zajistit co největší srovnatelnost účetních informací pro rozmanitou strukturu jejich uživatelů. Využití nabízených dat může vést ke zvýšení odpovědnosti za přijatá rozhodnutí.

Obecně lze významnost jednotlivých skupin uživatelů posuzovat podle objemu zdrojů, které poskytují pro činnost ÚJ. Z tohoto pohledu lze v České republice, stejně jako ve většině zemí světa, za nejvýznamnějšího uživatele informací z účetnictví považovat daňové poplatníky. Ti ve formě daní (ať už jim říkáme daně, poplatky, nebo sociální pojištění) poskytují daleko největší objem zdrojů pro činnost ÚJ (nejen) ve veřejném sektoru v České republice. Ze všech skupin uživatelů, o kterých se dále hovoří podrobněji, má ale právě tato skupina v průměru nejhorší předpoklady pro práci s informacemi z účetnictví. Prozatím je lze (bohužel) považovat za nejméně aktivní skupinu uživatelů. Je však pouze otázkou času, kdy rozvíjející se technologie jejich přístup a intenzitu práce s účetními informacemi výrazně zjednoduší a zefektivní. Jak bylo řečeno v samotném úvodu této knihy, také tato kniha si klade

17

Investoři do veřejného sektoru


za cíl dosáhnout zprostředkovaně i na tuto skupinu uživatelů a pomoci jim tím k většímu uvědomění si své role a odpovědnosti. Mezi další nejčastější uživatele účetních dat a účetních výkazů, bez ohledu na jejich důležitost, náleží níže uvedené subjekty:

Vláda a její orgány Ministerstva jako „prodloužená ruka státu“ potřebují data a informace z nich vytěžené pro formulování a monitoring vládní finanční politiky. Vznik účetnictví státu a navazující účetní reforma klade nekompromisní požadavek na princip věrnosti a úplnosti zobrazované informace a stanoví pravidla pro sběr informací se zvláštním zřetelem na princip včasnosti. Účelem tohoto postupu je poskytovat pravdivý obraz o výdajích vlády, územních samospráv a jimi zřizovaných organizací. Trend účtování a vykazování uskutečněných finančních transakcí spočívá v přechodu od peněžního principu k principu akruálnímu, tj. k vyjádření pohledávek a závazků, resp. nákladů a výnosů, ve věcné a časové souvislosti s daným obdobím. Poznámka: Obsah termínu „akruální princip“ a navazující způsoby účtování a vykazování jsou vysvětleny v dalších kapitolách, stručně také ve slovníku používaných výrazů.

Řídící pracovníci účetní jednotky

Znalost rizik

Odpovědný management (vedoucí a další řídící pracovníci vybraných organizací) musí transparentně nakládat s majetkem a zároveň efektivně zajistit výkon veřejné správy tak, že vědomě organizují a řídí její chod na základě zákonných norem a principů efektivního řízení. Existuje oprávněný předpoklad, že i v činnosti orgánů veřejné správy vznikají (finanční) rizika. Účetnictví jako spolehlivá informační základna se jeví jako významná právě při řízení rizik. Rizika lze minimalizovat pomocí nastaveného vnitřního řídícího systému, navázaného na účetní systém. V jeho kompetenci a odpovědnosti je povinnost reagovat včas na možné problémy. To předpokládá rizika v orgánu veřejné správy aktivně vyhledávat, oceňovat a řídit. Znamená to také přijímat opatření, která zamezí jejich opakovanému výskytu nebo neúměrnému dopadu. K této činnosti užívá management řady postupů a nástrojů. Jedním z užívaných účinných metod je analýza rizik prováděná nad účetními daty.

Poznámka: Návrhem přístupu k analýze dat za účelem řízení rizik se zabývá podkapitola 6.2. 18


Množství nově zpracovaných dat ve strukturovaných výstupech může být využíváno k potřebám finančního řízení, hlavně pak k predikcím pro dlouhodobější finanční řízení. Doposud však přetrvává nízká poptávka po takto zpracovávaných datech, kterou doplňuje i nadále vnímaný nedostatek účinného dohledu nad způsoby zpracování dat v rámci nově nastavených účetních pravidel. Pochybnosti o tom, jakým způsobem jsou uvedená data využívána v samotných vybraných organizacích, velmi často vyslovují právě vedoucí pracovníci. Přitom řídící pracovník by měl pociťovat silnou potřebu mít dané informace k dispozici. Odhad budoucí finanční situace na základě exaktně měřených výsledků umožňuje správné rozhodování pro způsoby získávání a alokace veřejných prostředků z veřejných zdrojů včetně vhodných způsobů optimalizace.

Bez informací nelze řídit

Poznámka: Způsob optimalizace majetkové a zdrojové struktury je podrobně popsán v podkapitole 6.4.

Kontrolní orgány Různě organizované kontrolní subjekty vnitřních i vnějších kontrol nacházejí v účetnictví potřebná vodítka pro zjišťování kontrolního a přirozeného rizika. Vnější i vnitřní kontrolní mechanismy mají zajistit, aby bylo možné přijmout opatření k nápravě v jednotlivých případech a vyvodit odpovědnost příslušných stran, vymáhat náhradu škod či přijmout opatření, která by měla možným porušením napříště zabránit, nebo je alespoň ztížit. Roli kontrolních orgánů je vhodné rozdělit do dvou přístupů. První spočívá v samotné kontrole (přezkoumávání, ověřování) účetnictví za účelem například eliminace nepřesností a chyb. Zde se nejedná o pozici kontrolních orgánů coby uživatelů. Předmětem kontrol však nebývá pouze samo účetnictví a ÚZ, ale také množství dalších skutečností. A právě k jejich kontrole, ověření či posouzení jsou nezbytné informace z účetnictví. Může jít o vyhodnocování a sledování efektivnosti, účelnosti a hospodárnosti činnosti organizací, kontrolu nakládání s dotačními prostředky apod. V případě tohoto druhého přístupu kontrolních orgánů o nich již lze hovořit jako o významných uživatelích informací z účetnictví. Poznámka: Obsah termínu „kontrolní riziko a přirozené riziko“ je vysvětlen ve slovníku používaných výrazů.

19

„3E“


Schvalovací orgány Smyslem nově zavedeného institutu schvalování ÚZ je nalézt odpověď na otázku, zda uživatel těchto výkazů má dostatečnou jistotu, že výkazy řádně odrážejí finanční činnosti a navazující podmínky v dané organizaci. Kombinace navržených pravidel prostřednictvím ZÚ a prováděcí vyhlášky umožňuje zavést řadu korekčních mechanismů, které vyplývají ze specifik vybraných organizací. Jedním z cílů schvalování je zajištění vymahatelnosti, validity informací a dalších povinností spojených s oceňováním a inventarizacemi, jež stanoví samotný zákon. Dále usiluje o účinnější zajištění dobré správy v oblasti účetnictví, včetně přenosu účetních záznamů mezi ÚJ a CSÚIS. Požadavek schvalování účetních závěrek je zároveň nástrojem pro posílení kladných stránek finančního řízení. Je jedním z automatických stabilizátorů a působí jako nezastupitelný prvek pro ovládání a řízení rizik vyplývajících z finanční situace samotných účetních jednotek.

Zaměstnanci a jejich reprezentanti Finanční informace zajímají tuto skupinu uživatelů zejména z hlediska jistoty zaměstnání, uplatňování mzdové a sociální politiky, případně další perspektivy vývoje. S dalším postupem demokratizace společenského procesu lze předpokládat (doufat), že účast zaměstnanců na finančním řízení samotných účetních jednotek, zejména u podnikatelských subjektů, bude přímější. Je možné, že i v rámci veřejného sektoru dojde k podobnému vývoji.

Nevládní organizace Jsou to právě nevládní organizace, které se ve značné míře zajímají o výsledky a výstupy činnosti ministerstev a dalších organizací spadajících do veřejné správy a samosprávy. Poptávka ze strany těchto organizací je již nyní značná a dále nabírá na intenzitě.

Zřizovatelé, investoři, zakladatelé Tato kategorie uživatelů se zajímá především o způsob hospodaření zřizovaných, či zakládaných organizací. Zabývá se tvorbou výsledku hospodaření a způsobem jeho rozdělování, případně úhrady ztráty.

20


Banky a ostatní věřitelé Finanční instituce vážou své úvěrové podmínky na vybrané finanční ukazatele. Zkoumají možnost záruk za zapůjčené zdroje a půjčky (zápůjčky). Zajímají se o strukturu majetku, o způsoby hospodaření s majetkem a o udržitelný rozvoj. Zajímá je struktura a objem přislíbených zdrojů a způsob jejich alokace. Zejména frekventovanou finanční operací je přijímání úvěrů územními samosprávnými celky. Ty využívají služeb peněžních ústavů za účelem podpory rozvojových programů. Finanční instituce využívají různých způsobů měření např. formou scoringu. Scoring se zaměřuje na analýzu předložených dat z ÚV. Další finanční (mezinárodní) instituce se intenzivně zabývají ratingem, tzn. ohodnocením úrovně území, resp. subjektu, podle předem stanovených kritérií. Na základě hodnoceného subjektu a hlavně výsledků kvantitativní analýzy získaných dat, doplněné o určitý systém finančních ukazatelů, se banky a ostatní věřitelé snaží odhadnout bonitu klienta. Oproti ratingu je scoring sice jednodušší a časově méně náročný, ale i u této metody se vyžaduje přesnost. Většina finančních institucí má vytvořený vlastní počítačový systém, který je šitý na míru jejich požadavkům. Zadají vstupní data, systém je zpracuje a výstupem je přehled důležitých finančních ukazatelů a hodnota scoringu. Účelem metody je ocenit a ohodnotit výstupy a určitou mírou spolehlivosti. Obě metody tedy využívají ÚJ zpracovaná účetní data. I když má u scoringu sběr dat ustálenou podobu, která se používá jako vstupní databáze do hodnotícího systému a využívá všechny výše uvedené subsystémy, mohou být výstupy z hlediska vzniku nejistoty o spolehlivosti získaných dat ohroženy nesprávnou interpretací, která bude vyplývat z neprověřených, nesprávných nebo nespolehlivých vykazovaných dat. Proto je otázka primárního dohledu nad zpracováním účetních dat tak důležitá.

Obchodní partneři Dodavatele a další obchodní partnery bude zajímat schopnost hradit splatné závazky a naopak odběratelé si vybírají partnery zejména z hlediska dodržení kontraktů. Ostatní věřitelé se zajímají o bonitu, likviditu z hlediska zajištění svých pohledávek.

21

Rating, Ranking, Scoring


Orgány EU Samostatným subsystémem finančních kontrol je audit v rámci sdílené správy prostředků poskytovaných z fondů EU a z jiných zahraničních zdrojů zajišťovaný v působnosti ústředního správního úřadu, který je řídícím orgánem ve smyslu legislativy Evropského společenství EU včetně odpovědnosti za subsystém finančních kontrol svého zprostředkujícího subjektu. Orgány EU tak mají především zájem o transparentnost vydávaných finančních prostředků, účelovost a udržitelný rozvoj. Uvedený výčet uživatelů nemusí být vyčerpávající. Nepochybně si výstupy z účetnictví najdou i další uživatele (např. konsultanty, auditory, novináře, internet, další média apod.). Pro všechny uživatele to znamená vládnout hlubším pochopením možností účetnictví jako systému. Pro většinu uživatelů to znamená seznámit se s: obsahem a významem základních charakteristik české účetní legislativy spolu se spolehlivým zjištěním, kdy a které pravidlo se na ÚJ vztahuje, ke kterému okamžiku vznikají konkrétní povinnosti dané účetní jednotce; aplikací určitého způsobu myšlení při analýze vlivu konkrétních hospodářských transakcí na hodnotové parametry vykazované v účetních výkazech samotné ÚJ podle jejich specifických potřeb. Pro převážnou většinu uživatelů, ať již budou vyžadovat data a informace v jakékoli agregované podobě, to znamená mít porozumění pro ideový základ, obsah jednotlivých položek a pro vypovídací schopnosti samotných výkazů včetně přílohy.

K tomu má dopomoci tato publikace, která se zaměřuje především na výstupy z účetnictví – ÚV. Než dojde k „vrcholové fázi“ sestavení a zveřejnění výstupů, musí dojít k procesu zpracování účetního případu v IS – účetnictví. Jedná se o dvě strany téže mince. Proto se ani v této publikaci nevyhneme bližšímu výkladu zásad a principů spojených s procesem zpracování, aniž bychom výkladem chtěli nahrazovat plně základy účetní abecedy.

1.4

Víc než jen evidence

Proč zkoumat účetnictví

Mnohé důvody pro zkoumání účetnictví jsme již zmínili v předcházejících bodech. Vyzdvihli jsme postavení účetnictví v ostatních informačních subsystémech a obrátili pozornost na přednosti a možnosti využití výstupů různými uživateli. Účetnictví a data v ÚV jsou nástrojem rozhodování. Nyní zbývá jen připomenout, že systém účetnictví je také určitým jazykem a jako takový má značný vliv na chování a jednání jak výkonných řídících a účetních

22


pracovníků, tak ostatních uživatelů. Je nejdůležitějším diagnostickým nástrojem. Ovlivňuje myšlení a umožňuje hodnocení v příčinných souvislostech, v relacích vstup-výstup, ve vztazích minulosti, současnosti i budoucnosti. Účetnictví není jen formálním vyplňováním dat pro „centrální evidenci“. Výše uvedené vlastnosti činí z účetnictví nezastupitelnou základnu pro všechny řídící a kontrolní systémy bez rozdílu organizačně-právního uspořádání. Poskytovaná data umožňují vytěžit odpovídající informace, ze kterých dokáže orientovaný uživatel získat spolehlivý náhled na současnou ale i budoucí finanční situaci vlastní ÚJ. Na základě předešlého popisu, je možné učinit stručné shrnutí: Účetnictví je zde především proto, aby uspokojovalo potřeby finančního řízení.

Mezi tradiční prvky finančního řízení a finančního rozhodování náleží: řízení majetkové a zdrojové struktury a způsoby optimalizace, finanční (dlouhodobá) stabilita, řízení příjmů a výdajů a jejich efektivní alokace do majetku či služeb – rozpočty roční, střednědobé, řízení peněžních toků – realizace příjmů a výdajů v souladu s platebními kalendáři, řízení likvidity a (užitečné) zadluženosti – na základě bilančních ukazatelů, nákladovost činností a procesů, záběr plošný (území, stát) a užitek z dané služby. Nejvýznamnějším úkolem je zajistit zdravé finanční řízení na základě odpovědného (odpovídajícího) finančního rozhodování. Součástí finančního řízení je zajištění finanční stability. V každém případě, ať půjde o jakýkoli přístup k finančnímu řízení, je nutné postupovat ve třech krocích: vypracování vhodné finanční strategie, stanovení základních způsobů a cest k dosažení cílů, zabezpečení předchozích kroků potřebnými informacemi. ÚV jsou v podstatě systematicky setříděné přehledy informací na určité úrovni agregace vypovídající o majetkové a finanční situaci, o výsledku hospodaření a jeho struktuře, dále o zdrojích a užití peněžních prostředků každé ÚJ bez rozdílu organizačně-právního uspořádání. Z toho důvodu jsou dobrým východiskem pro stanovené úkoly finančního řízení.

23

Formalizovaný výstup z účetnictví


Hlavními cíli účetních výkazů obecně je podávat věrný obraz ÚJ o: stavu jejího majetku a závazcích k určitému datu (Rozvaha), výsledku hospodaření za vykazovaný časový interval – účetní období (VZZ), změnách její finanční situace (přehled o peněžních tocích), přehledu její finanční pozice (přehled o změnách vlastního kapitálu) a dalších informacích uvedených v příloze ÚZ jako vysvětlujícím dokumentu. Vyhodnocení bohatého obsahu účetnictví a ÚV lze použít k rozhodujícím úlohám. Měli bychom rozlišovat data a informaci z nich vytěženou. Zpracování dat pro stanovené rozhodovací procesy se realizuje na základě použitých specifických nástrojů a metod. Hodnotící procesy jsou realizovány prostřednictvím (průběžné) finanční analýzy, na jejímž základě můžeme získat informaci. O samotné finanční analýze se zmíníme v závěrečné šesté a sedmé kapitole. Z toho, co bylo uvedeno, můžeme učinit spolehlivý závěr: Naprosto převažující podíl informačních zdrojů, z nichž vychází finanční analýza, představují ÚV sestavené na základě údajů z běžně vedeného účetnictví.

Víme, co chceme

Dost dobré důvody, abychom se snažili o spolehlivou orientaci v předkládaných datech (souborech dat), které obsahují ÚV. Při práci s daty hledejme především odpovědi na položené otázky. Jaká data budeme zkoumat a jaký je náš cíl? Kam „sáhneme“ a o jaké vyhodnocení se budeme snažit? Jaké informace můžeme při soustředěném zkoumání „vytěžit“? Vycházejme z představy, že předkládaná data v ÚV jsou spolehlivou základnou bohatých vědomostních zdrojů, které mohou být užitečné ke zhodnocení schopnosti vlády financovat své aktivity a vyrovnat své dluhy a závazky. Poskytují totiž spolehlivou základnu bohatých vědomostních zdrojů: o finančním stavu vlády a jejích jednotek, o zdrojích, rozdělení a použití finančních prostředků v jednotlivých VÚJ, o tom, jak vybrané organizace financují své činnosti a vyrovnávají své peněžní nároky, o agregovaných datech užitečných pro zhodnocení výkonnosti ÚJ, na základě měření nákladovosti poskytovaných služeb, efektivnosti a výkonů podle kritérií 3E (viz výkladový slovník), a o tom, zda: byly zdroje získány a použity v souladu s přijatým rozpočtem, byly zdroje získány a využity v souladu s právními a smluvními požadavky včetně finančních limitů stanovených příslušnými legislativními orgány,

24


byla pozitivně a v rámci řídící kontroly efektivně ovlivňována finanční (budoucí) pozice ÚJ, byla v rámci řízení rizik pozitivně managementem každé VÚJ ovlivňována finanční struktura a bylo dosahováno finanční stability, byly vytvořeny finanční (účetní) rezervy.

1.5

Účel, poslání a koncepce účetnictví

Všechny světové účetní systémy mají stejný základní cíl - poskytovat informaci svým uživatelům. Nastolený systém a charakter účetnictví odpovídá vždy dané společensko-ekonomické formaci. Není pouze pasivním produktem teoretického bádání a následného praktického usměrňování. Jak v teorii účetnictví, tak při její aplikaci v praxi dochází k vzájemnému ovlivňování. Ve významné míře dochází i k vzájemnému ovlivňování účetnictví reálnými ekonomickými procesy. Rozvoj vztahů a společnosti vůbec vede k tomu, že se soustavně rozšiřuje okruh požadavků kladených na účetnictví. Účetnictví se nadále bohatě člení, tak jak „košatí“ jednotlivé činnosti. Diferencuje se nadále i vnitřní struktura účetnictví, rozvíjí se počet a režim používaných účtů, prohlubuje se analytičnost zjišťovaných informací. V současné době a v rámci i mezinárodní harmonizace procesu rozpočtování a účtování zaznamenává proces dynamický rozvoj. Koncepce účetnictví vychází z předmětu účetnictví a navazuje na výše uvedené předpoklady. V koncepci účetnictví se odráží povinnost zachování vybraných principů a zásad, které je třeba dodržet a které jsou neměnné. Koncepce a regulace účetnictví je založena na určitých principech, zásadách (kvalitativních charakteristikách) a účetních (stanovených) metodách. Koncepce přihlíží ke zvyklostem a dalším specifickým potřebám.

Teorie v praxi

Účetnictví jako proces měření je určitou konverzí objektů, které jsou předmětem účetnictví, do soustavy účetních informací prováděné pomocí souboru pravidel, která jsou obsahem určitého způsobu uplatňované regulace.

Podrobně se této oblasti věnuje 2. kapitola této knihy. Aby bylo možné výše uvedené zásady uplatňovat v praxi, je nutné k tomu vytvořit podmínky a VÚJ stanovit zcela jednoznačně určité povinnosti, bez jejichž splnění nelze hlavní funkce ÚV zajistit. Proto je závazným způsobem stanovena: a) struktura údajů ÚV, kterou se stanoví jednotný přístup k členění majetku, závazků, vlastního jmění, nákladů a výnosů, b) základní míra podrobnosti těchto údajů v ÚV, 25

Regulace účetnictví


c) obsahové vymezení údajů v ÚV, s čímž souvisí i jednotné stanovení způsobů oceňování jednotlivých položek majetku a závazků, d) způsob zjišťování výsledku hospodaření (okamžik realizace), e) princip, že výnosy a k nim vztahující se náklady musí být zachyceny v ÚV za to účetní období, se kterým věcně a časově souvisejí bez ohledu na to, zda byly peněžně vypořádány. V současné účetní legislativě je závazný vzor ÚZ VÚJ stanoven jednak ZÚ a jednak prováděcí vyhláškou. Výše uvedené principy běžně vedeného účetnictví a sestavení výstupů – výkazů, podtrhují uživatelské a ekonomické pojetí účetnictví a účetních výkazů. Jak již bylo zdůrazněno, ÚV mají sloužit různě strukturovaným uživatelům k dalším ekonomickým analýzám a rozhodnutím. Co od účetnictví ve veřejných financích, resp. ve veřejné správě a samosprávě chceme? Aby pravdivě, spolehlivě a věrně zobrazovalo velikost a strukturu majetku a závazků, zároveň strukturu zdrojů financování a tvorbu hospodářského výsledku, který bude doplněn nutným pohledem o plnění rozpočtu. Aby poskytovalo jak prospektivní data, tak data pro predikce, umožnilo zasvěcenou analýzu současného stavu a zejména aby bylo užitečné pro rozhodování do budoucnosti. Aby umožnilo srovnávat jednotlivé výsledky mezi ÚJ (státu, území i uvnitř samotných ÚJ). Aby inspirovalo řídící pracovníky k uplatňování progresivních metod finančního řízení, např. při využití a na základě uvedených srovnatelných ukazatelů. Tyto principy a zásady jsou úhelným kamenem pro založení moderního pojetí a koncepce, která provází probíhající reformu účetnictví veřejných financí.

Shrnutí kapitoly Na základě výše uvedeného můžeme učinit hned několik závěrů. Ekonomické procesy jsou stavebními kameny pro formování účetnictví jako nástroje a naopak účetnictví významnou měrou přispívá k rozvoji hospodářského života jednotlivých ekonomických soustav a života společnosti vůbec. Převážné množství podstatných potřebných informací se nachází v náplni běžně vedeného účetnictví a je snadno dosažitelné, exaktním způsobem vyčíslitelné a snadněji ověřitelné, tedy i spolehlivější než informace získané z jiných zdrojů.

26


FÚ, způsoby vhodné volby finančního hospodaření a uplatňované způsoby finančního řízení se v praxi projevují vždy ve vzájemné souvislosti. Teprve znalost a uplatňování obsahu a náplně každé z uvedených oblastí v účelném propojení činí finanční management platným a účinným. Vzhledem k potřebnému zavedení neotřelých instrumentů způsobů a metod moderního finančního řízení a kontroly nelze tuto bohatou datovou základnu nadále přehlížet. Neurčitost a nedostatek znalostí o podmínkách, za nichž se data uvedená ve výkazech vytvářela, vede ve svém důsledku k tomu, že data a informace „zapadnou“, zůstanou nevyužita. Vzhledem k nákladovosti celého systému zpracování dat v systému účetnictví je to pak neodpustitelná a neodůvodněná snaha po zjednodušení celého procesu řízení pod únosnou mez. Nejen z těchto důvodů je nezbytné věnovat běžně vedenému účetnictví a účetním výkazům soustředěnou pozornost.

27


2

Jak vyfotografovat ÚJ

Cílem kapitoly je: Seznámit se se základními teoretickými předpoklady moderního účetnictví. Pochopit vztah mezi předpoklady a zásadami pro sestavování účetních závěrek. Připravit se na případy, ve kterých není možné použít všechny zásady, ale pouze některé z nich. ÚZ je formalizovaný výstup z IS jménem účetnictví. Prostřednictvím velkého množství jednotlivých účetních zápisů v průběhu celého účetního období jsou zachycovány veškeré významné skutečnosti, které měly či mají vliv na finanční situaci či výkonnost ÚJ. Minimálně jedenkrát ročně, většinou k 31. prosinci je sestavován výstup z tohoto systému, jehož úkolem je v prvé řadě zajistit srozumitelnou informaci pro veškeré uživatele – zainteresované subjekty, osoby a organizace o finanční situaci a výkonnosti ÚJ k tomuto okamžiku. Lze zjednodušené říci, že k tomuto okamžiku, kterému se říká rozvahový den, je vyrobena jakási fotografie celé ÚJ. Ta zobrazuje hospodaření dané organizace v celém uplynulém roce i ekonomickou situaci, ve které se k tomuto okamžiku nalézá. V praxi je to úkol natolik složitý, že účetním zabere nezřídka více než měsíc. Sestavit ÚZ ke dni 31. prosince starého roku se u VÚJ zcela běžně podaří až někdy na konci ledna nového roku, někdy i později. U podnikatelských ÚJ není výjimkou i o několik měsíců delší doba. To však ÚZ rozhodně není na škodu.

2.1

Budoucí existence

ÚČETNÍ ZÁVĚRKA – PŘEDPOKLADY, ZÁSADY A PRVKY

Předpoklady sestavování účetní závěrky

Systém pravidel pro sestavování ÚZ má několik úrovní. Na té nejvyšší stojí určité předpoklady, které jsou pak na všech nižších úrovních v podstatě bez výjimky a bez odchýlení respektovány. Po celém světě a v běhu dějin můžeme narazit na celou řadu takových předpokladů. Ve většině rozvinutého světa, včetně VÚJ, se dnes ustálily dva základní předpoklady: 1) předpoklad trvání ÚJ, 2) předpoklad akruální báze. Je-li aplikován předpoklad trvání ÚJ, veškeré transakce jsou v účetnictví zachycovány optikou toho, že tato ÚJ v dohledné budoucnosti bude i nadále existovat a že tedy k okamžiku zachycení jednotlivé transakce není známo nic, co by mohlo naznačovat opak. V praxi VÚJ je tento předpoklad aplikován 28

2 ÚČETNÍ ZÁVĚRKA – PŘEDPOKLADY, ZÁSADY A PRVKY

zcela rutinně a často i nevědomky. V této knize se tomuto předpokladu nebude nutné podrobněji věnovat. Na rozdíl od předpokladu druhého. Aplikace předpokladu akruální báze je v účetnictví VÚJ zcela elementárním faktorem, který znamená skutečné povýšení tohoto IS nad systémy ostatní. Přináší to totiž nezbytnost používání celé řady specifických postupů a účetních metod, které v žádném jiném (ekonomickém) IS takto intenzivně používány nejsou. Podrobněji se tomu bude věnovat 5. kapitola této knihy. Předpoklad akruální báze, někdy také označovaný jako akruální princip znamená, že všechny jednotlivé transakce jsou v účetnictví zachycovány v okamžiku, kdy nastávají, a to ve věcné a časové souvislosti s příčinami těchto transakcí a bez ohledu na okamžik, kdy dochází k toku peněžních prostředků, které s danou transakcí souvisejí. Přesným opakem akruální báze je peněžní (cash) báze. Ta funguje tak, že se v IS zachycují transakce výhradně v souvislosti s tokem peněžních prostředků, tedy buď s jejich příjmem, nebo s jejich výdajem. Peněžní báze se v současné době používá v rozpočetnictví VÚJ, kdy jsou jednotlivé transakce zachycovány jako příjmy a výdaje. Akruální báze téměř vždy znamená, že je v IS zachycován daleko větší počet událostí a transakcí než při použití peněžní báze. Málokterý systém účetního výkaznictví po světě využívá ryze akruální bázi, nebo ryze peněžní bázi.

Ekonomický IS využívající akruální bázi tak jeho uživatelům podává daleko širší a komplexnější informaci o finanční situaci a výkonnosti ÚJ než při použití peněžní báze, neboť zdaleka ne všechny transakce znamenají příjem či výdej peněžních prostředků. Příklad VÚJ si v měsíci prosinci běžného období nechala od odborné firmy provést opravu střechy na budově svého sídla. Za tuto opravu, která proběhla mezi 20. a 22. prosincem, byla dne 27. prosince běžného období odbornou firmou VÚJ doručena faktura, a to se splatností do 20. ledna následujícího období. Tuto fakturu VÚJ zaplatila 18. ledna následujícího období. Díky akruální bázi bude v účetnictví VÚJ zachyceno provedení opravy již v tom období, ve kterém k němu došlo, tedy v běžném období. V následujícím období se v účetnictví projeví také výdaj peněz v souvislosti se zaplacením této faktury. Avšak již v ÚZ sestavené na samotném konci běžného roku bude vykázána provedená (spotřebovaná) oprava a také dlužná částka za ni. Přestože v běžném období k žádnému pohybu peněžních prostředků nedošlo, bude v ÚZ tato transakce vykázána a tato informace bude k dispozici všem jejím uživatelům.

29

Akruální báze

Peněžní báze

JAK ČÍST ÚČETNÍ VÝKAZY VYBRANÝCH ÚČETNÍCH JEDNOTEK

Recommend Documents