Editoriaal. De e-government toepassingen. De organisatie van de kantoren. Voordelen van alle aard en geheime commissielonen

BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten

INHOUD p. 1/ Editoriaal p. 3/ Optimaliseer de notionele interestaftrek zonder er misbruik van te maken p. 5/ Bewijskracht van de processenverbaal van de administratie in het domein van de directe belastingen

Wanneer u dit editoriaal leest, is het al meer dan zeven maanden geleden dat het nieuwe Bureau en de nieuwe mandatarissen hun intrede hebben gedaan in de verschillende organen van het Instituut. Zoals de gewoonte in een verkiezingsjaar, heeft de nieuwe ploeg eerst de beslissingen van de oude Raad uitgevoerd, alvorens een stevig programma uit te werken en het in een memorandum op te nemen. Dit memorandum zal aan de regering worden overgemaakt en zal u binnenkort op onze website kunnen consulteren. Hierna zou ik de verschillende gebeurtenissen even willen overlopen die de voorbije zeven maanden hebben gemarkeerd en waaraan het BIBF, en in het bijzonder de Nationale Raad en het Bureau, bijzondere aandacht dienden te besteden.

ministratie op aangedrongen, en zal het dat blijven doen, dat de economische beroepen over performante en efficiënte instrumenten beschikken. Dat zal vermijden dat we andermaal bijkomende termijnen moeten eisen, zoals dat dit jaar jammer genoeg nog het geval was. Voor de toekomst is een herschikking van de aangiftetermijnen trouwens een noodzaak. De indiening van de aangiften Biztax zou vroeger in het jaar moeten worden afgesloten, terwijl voor de Tax-on-web-aangifte via een mandataris 31  oktober kan behouden blijven. Omdat er in de herfst doorgaans meer economische activiteit is, zouden de boekhouders-fiscalisten in dat seizoen ten volle hun taak als adviseur moeten kunnen opnemen door onder meer de diverse rendabiliteitsratio’s en de fiscale situatie van hun cliënten te analyseren en deze met hen te bespreken.

De e-government toepassingen

De organisatie van de kantoren

Tijdens het overleg met de bevoegde politieke en administratieve autoriteiten hebben we menigmaal herhaald dat het BIBF en de erkende boekhouders(-fiscalisten) bereid zijn om meer in te zetten op de elektronische toepassingsprojecten. In ruil daarvoor eisen we van de overheid een dienstverlening op maat van de verwachtingen van de beroepsbeoefenaars, en in het bijzonder gemakkelijk toegankelijke toepassingen ten behoeve van de cliënt. De overheid moet ook een optimale werking van deze toepassingen garanderen, inclusief tijdens de piekperioden. Jammer genoeg moeten we vaststellen dat die toepassingen regelmatig niet functioneren of crashen. Dit leidt onvermijdelijk tot frustraties, vertragingen, stress, termijnverleggingen en de ontregeling van het werk in de boekhoudkantoren. En dit alles ten nadele van de cliënten. Daarom heeft het Instituut er bij de ad-

Dit punt verdient al onze aandacht, want de teleurstellingen die we opliepen ingevolge het geregeld uitvallen van Biztax, Intervat, Tax-on-web, ..., brachten ook de organisatorische kwetsbaarheid van heel wat boekhoudkantoren aan het licht. Het BIBF zal aan dit probleem prioritaire aandacht besteden, en meer bepaald door de organisatie van seminaries over dit onderwerp waarin concrete gevallen van organisatieproblemen of onvoorziene omstandigheden en de wijze waarop we deze het hoofd moeten bieden aan bod zullen komen.

1

Voordelen van alle aard en geheime commissielonen Een strengere toepassing van de bijzondere aanslag geheime commissielonen (waarvoor we verwijzen naar

P a c i ol i N r . 331 B I B F - I P C F / 5- 18 d ec em b er 2011

P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in juli

Editoriaal

Pacioli 330) en een btw-beslissing over het gemengd gebruik van bedrijfsgoederen hebben bij de verzamelde professionals van het cijferberoep voor heel wat beroering gezorgd. Dat de administratie in deze tijden van crisis zich verplicht voelt om haar greep op de belastingplichtige, natuurlijke persoon of vennootschap, te verstrakken is één zaak maar dat ze bij onze professionals een ware «tsunami» ontketende door terugwerking tot 1 januari 2011 op te leggen, grenst aan het surrealisme. Gelukkig heeft een krachtdadige reactie van het BIBF, het IAB en meerdere beroepsverenigingen ervoor gezorgd dat de btw-beslissing – minstens voorlopig – werd uitgesteld totdat er grondig werd nagedacht over de praktische toepassingsmodaliteiten ervan.

Klantenwerving Het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 5  april 2011 is bij de vrije beroepen ingeslagen als een bom. In dit arrest stelde het H.v.J. «actieve klantenwerving» gelijk met een vorm van commerciële communicatie die niet aan een totaal verbod kan worden onderworpen. Maar het arrest laat wel een gedeeltelijk verbod van klantenwerving toe, zoals dat trouwens vandaag voorzien is door de beroepsorden van de verschillende vrije beroepen. Klantenwerving vertoont uiteraard zowel nadelen als voordelen. Voor de uiteenzetting ervan ontbreekt het ons hier aan ruimte en deze materie zal trouwens in één van de volgende nummers van Pacioli grondig worden geanalyseerd. Persoonlijk geloof ik dat klantenwerving een geweldige buitenkans kan bieden om de netwerking van de kantoren te bevorderen alsook om de kwaliteit van de aan de cliënt geboden service, met inachtneming van de deontologische regels van een vrij beroep zoals het onze, te verbeteren. Klantenwerving is een direct marketinginstrument. Het is aan ons, de instituten van de economische beroepen, om hier goed mee om te gaan en onze diensten te propageren.

De strijd tegen het witwassen van geld en het permanent dossier De strijd tegen het witwassen van geld blijft meer dan ooit in de belangstelling. Begin dit jaar hebben wij het reglement van 28  januari 2011 daarover uitgevaardigd. U kan dit op onze website raadplegen. De beoefenaars van een economisch beroep moeten meer dan ooit hun behoedzaamheid en waakzaamheid verdubbelen in de relatie met hun cliënten en vooral wanneer ze een nieuwe cliënt aanvaarden. In de strijd tegen de georganiseerde misdaad en het terrorisme is samenwerking onontbeerlijk tussen alle partijen die ertoe kunnen bijdragen om dit fenomeen, dat zo schadelijk is voor onze

2

economie, in te dijken. Vandaar het belang van het permanent dossier dat de professional toelaat zijn cliënt en diens activiteiten op te volgen. Dit dossier bevat immers een hele reeks persoonlijke gegevens aan de hand waarvan zorgvuldig kan nagegaan worden wie welke activiteiten uitvoert. De drie instituten gaan trouwens samenwerken om de toepassing van deze wetgeving in de kantoren van de beroepsbeoefenaars te vergemakkelijken.

Permanente vorming In deze harde concurrentiële wereld en gelet op de steeds toenemende complexiteit van de economie, dringt het BIBF meer dan ooit aan op de naleving van de regels inzake de permanente vorming. Daarom zal ons Instituut zich ertoe verbinden om tijdens deze ambtsperiode kwaliteitsopleidingen, verstrekt door in hun vakgebied gereputeerde deskundigen, aan te bieden. Daarnaast zal het ook toezien op de strikte naleving van de desbetreffende deontologie via de bevoegde uitvoerende kamers. Wij roepen ook de beroepsverenigingen, die nog dichter op het werkterrein staan, op om hun essentiële rol verder op te nemen op het gebied van deze vorming. We beleven momenteel niet alleen een economische maar ook een financiële crisis die de hele wereld, en in het bijzonder de eurozone, heeft aangetast. Wij kenden ook de langste politieke crisis uit onze geschiedenis. Ondanks deze obstakels kon ons land zich beter redden dan vele anderen. Niettemin moeten we blijven hopen dat onze nieuwe regering de nodige moedige en economisch verantwoorde beslissingen neemt. Ik wil niet zover gaan als Winston Churchill, die op 13 mei 1940 tot the House of Commons sprak : «I have nothing to offer but blood, toil, tears, and sweat». Niettemin is de toestand ernstig en zullen de erkende boekhouders-fiscalisten meer dan ooit aandacht moeten besteden aan hun opdracht als consulent en partner van de zelfstandigen, kmo’s en beoefenaars van vrije beroepen. Ik sluit dit editoriaal af met een woord van dank, waarde confraters, voor de steun die wij en het Instituut in het afgelopen jaar van u mochten ontvangen. Samen met alle mandatarissen en medewerkers van het Instituut wensen wij u en uw dierbaren een zalig 2012 en veel geluk, gezondheid en voorspoed.

Jean-Marie CONTER Voorzitter BIBF

Optimaliseer de

P a c i ol i N r . 331 B I B F - I P C F / 5- 18 d ec em b er 2011

notionele interestaftrek zonder er misbruik van te maken De aftrek voor risicokapitaal of notionele interestaftrek is een fiscale aftrek berekend op basis van een risicovrije rentevoet, toegepast op het eigen vermogen van een aan de vennootschapsbelasting (of de BNI/Ven.) onderworpen vennootschap. Het tarief wordt berekend op basis van een percentage van het eigen vermogen, en volgens de rente van de door de Belgische Staat uitgegeven lineaire obligaties (OLO’s) op 10 jaar (vanaf volgend jaar wellicht 3% en 3,5% voor kmo’s). Het voornaamste doel dat bij de invoering ervan werd aangegeven, was het wegwerken van de discriminatie tussen geleend kapitaal en financiering met eigen middelen. De interesten van geleend kapitaal zijn in principe immers volledig aftrekbaar, terwijl de dividenden die worden uitgekeerd deel uitmaken van de belastbare grondslag. Door een fictieve of «notionele» interest te berekenen op het eigen vermogen, kon het evenwicht worden hersteld, omdat sindsdien een bedrag, gelijk aan het fictieve rendement van het eigen vermogen, kan worden afgetrokken. Dit moest een verbetering van de solvabiliteit van de vennootschappen, en des te meer van de kleine vennootschappen, mogelijk maken.

De aftrek van de notionele interest werd ook ingevoerd om het stelsel van de coördinatiecentra te vervangen, waarvan de werking gericht was op financiële activiteiten ten behoeve van de vennootschappen die tot een zelfde internationale groep behoorden. Daardoor waren de bedragen die de coördinatiecentra aanwendden veel hoger dan de bedragen waarover de kleine vennootschappen beschikten.

zetten in de plaats van het als dividend uit te keren aan haar aandeelhouders of vennoten, waarna die het op hun beurt persoonlijk beleggen. Een klein voorbeeld zal de lezer overtuigen : – Een vennootschap belegt 100  000 euro en int voor deze belegging interest berekend tegen een rente van 4 %. Die interest vormt financiële opbrengsten. – Voor het aanslagjaar 2012 geeft hetzelfde, op het passief van de balans steeds als reserves geboekte bedrag van 100 000 euro recht op 100 000 euro × 3,925 % notionele interest. – De belastbare grondslag die eruit voortvloeit is nagenoeg nihil. De theorie van het «hefboomeffect» is weerlegd. In feite is het voordeliger zijn geld in de vennootschap te beleggen dan privé. Noot : dienaangaande moeten nochtans drie belangrijke opmerkingen worden gemaakt. In besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid zal het, in geval van dringende financiële behoefte, niet mogelijk zijn om een interimdividend uit te keren. Men moet dus voorzichtig zijn. Voor een belegging in een actief dat uit de berekeningsgrondslag van de notionele interest is gesloten, geldt deze redenering echter niet. Ten slotte is een kapitaalverhoging door inbreng in geld, onzes inziens, uitgesloten om dergelijke beleggingen te doen.

De vraag is dus Hoe de notionele interest te optimaliseren ?

Kapitaalverhoging

Eliminatie van bestanddelen die onder een uitsluiting vallen

Logischerwijs moesten de vennootschappen hun kapitaal verhogen. Een in 2008 door de Nationale Bank van België uitgevoerde studie bevestigde dat het maatschappelijk kapitaal van de in België gevestigde vennootschappen spectaculair werd verhoogd, en wel met eigen middelen (informatie op basis van de bekendmakingen bij uittreksel van deze verrichtingen in de Bijlagen bij het Belgisch Staatsblad).

Sommige actiefbestanddelen worden uit de berekeningsbasis van de notionele interest gesloten. Dit geldt onder meer voor : – aandelen die onder de financiële vaste activa voorkomen, dbi-bevek; – activa die onder antimisbruikbepalingen vallen : villavennootschappen, als belegging aangehouden activa, activa die de beroepsbehoeften onredelijk te boven gaan.

Reserves

Door deze actiefbestanddelen, waarvan de waarde van het eigen vermogen moet worden afgetrokken, zo veel mogelijk door te verkopen, kan de berekeningsbasis van de notionele interest verhoogd worden. Het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 gaat er (fictief) vanuit dat deze verrichting plaats gehad heeft op de 1ste dag van de volgende kalendermaand. Wanneer in november 2011 aandelen die onder de financiële vaste activa voorkomen verkocht worden, zal enkel de maand december 2011 in aanmerking worden genomen (ten

Het concept van de autofinanciering moedigt de vennootschappen aan om geen dividend uit te keren, maar hun winst te reserveren, ten einde het bedrag van het eigen vermogen, en aldus, het voordeel van de notionele interest, te verhogen. Een vennootschap die over aanzienlijke liquide middelen beschikt heeft er alle belang bij om haar geld uit te

3

P a c i ol i N r . 331 B I B F - I P C F / 5- 18 d ec em b er 2011

minste voor een vennootschap die haar jaarrekening op 31  december afsluit), zodat 11/12 in de plaats van 12/12 van de nettoboekwaarde van deze aandelen van de berekeningsbasis van de notionele interest zal moeten afgetrokken worden. Sommige grote vennootschappen hebben hun aandelen verkocht aan andere, in het buitenland gevestigde, vennootschappen van de groep en ze vervangen door een «Vordering op verbonden ondernemingen», die niet uitgesloten is met betrekking tot de aftrek voor risicokapitaal (zie ook hierna).

In een groep van vennootschappen levert de verkoop van een onroerend goed aan een andere vennootschap van de groep een fiscaal voordeel (notionele interest) op dat veel hoger is dan het bedrag van de registratierechten en notariskosten, die daarenboven onmiddellijk ten laste kunnen genomen worden.

Welke zijn de misbruiken die alsdanig werden vastgesteld op het stuk van de notionele interest ? Hoewel een artikel in Pacioli specifieke aandacht zal besteden aan deze problematiek, menen wij dat het goed is om in het kader van dit artikel hier even kort op in te gaan.

Overdracht van belaste bestanddelen van de aangifte in de Ven.b. naar de boekhouding Sommige geboekte bestanddelen werden naar aanleiding van een fiscale controle, om diverse redenen, verworpen. Voorbeelden : – afschrijvingsexcedenten, bv. omdat een terrein per vergissing werd afgeschreven; – belastbare waardeverminderingen, bv. omdat de door de vennootschap verstrekte verantwoording de inspecteur van de directe belastingen niet kon overtuigen; – belastbare voorzieningen, bv. omdat het onderliggend risico niet meer aanwezig was; – enz. Tal van cliënten denken dat ze niets meer moeten doen, omdat die bedragen toch al belast zijn. Nochtans is een terugneming van een voorziening (in het laatste geval) een opbrengst (of negatieve kost), die de boekhoudkundige winst, en bijgevolg het eigen vermogen verhoogt. Als u niets doet, blijft de boekhouding onaangepast, zelfs als die terugnemingen volledig in overeenstemming zijn met het boekhoudrecht. Dit is een simpele manier om het eigen vermogen te verhogen. Daardoor zal de berekeningsgrondslag van de notionele interest van het volgende belastbaar tijdperk verhoogd worden.

Verhoging van de belastingvrije reserves Een vennootschap die een bebouwd onroerend goed bezit, moet toevoegingen aan de afschrijving van de waarde ervan boeken, zelfs als de verkoopwaarde ervan in werkelijkheid ... verhoogt. Als dit onroerend goed kan verkocht worden met een belangrijke meerwaarde en de verkoopprijs herbelegd wordt in een ander bebouwd onroerend goed, zal die meerwaarde in de praktijk gespreid belast worden over 20 of 30 jaar. Vanaf het jaar van de verkoop zal het bedrag van het eigen vermogen op het einde van het boekjaar, en bijgevolg ook de berekeningsgrondslag van de notionele interest, vermeerderd worden met 66,01 % van het bedrag van de verwezenlijkte meerwaarde.

4

Kleine vennootschappen profiteren veel minder van de notionele interestaftrek dan grote vennootschappen. Verscheidene studies hebben het bevestigd. Andere auteurs hebben kritiek op de aftrek voor risicokapitaal omdat de aftrek niet de minste tewerkstelling oplevert. Eind 2010 betreurde de Belgische Partij van de Arbeid (PvdA) dat verscheidene in België gevestigde grote ondernemingen in 2009 op hun binnengerijfde winst slechts een onbeduidend bedrag aan vennootschapsbelasting hadden betaald, en wel dankzij, aan de ene kant, de notionele interestaftrek en, aan de andere kant, de definitief belaste inkomsten. Volgens een verslag (Senaat, Handelingen van 9 februari 2011, Vraag om uitleg van de heer Ahmed Laaouej in de Commissie voor de Financiën en voor de Economische Aangelegenheden), werden in de grote groepen van vennootschappen twee soorten misbruiken vastgesteld. Vooreerst wordt in groepen van vennootschappen een bestaande vennootschap omgevormd of een nieuwe vennootschap opgericht om de financieringsvennootschap van de groep te worden. Zodra een vennootschap van de groep een lening bekomt, gaat ze over tot een kapitaalverhoging in de vennootschap die de lening heeft toegekend. De interest die de financieringsvennootschap int, wordt niet belast, dankzij de bijkomende notionele interest die zij ten gevolge van de verhoging van haar eigen vermogen kan aftrekken. Die operatie is in overeenstemming met de wetgeving, mits ze beantwoordt aan reële behoeften. Aan de andere kant heeft de vennootschap die ingetekend heeft op de kapitaalverhoging een groot gedeelte van het kapitaal waarop ze heeft ingetekend bij haar dochtervennootschap geleend. Dat geeft aanleiding tot aftrekbare financieringskosten bij haarzelf en financiële inkomsten, die geannuleerd worden door de notionele interestaftrek, bij haar dochtervennootschap. Een ander vastgesteld mechanisme bestaat in een verhoging van het eigen vermogen door de verkoop van deelnemingen. In dat geval verkopen vennootschappen van de groep deelnemingen aan andere vennootschappen van dezelfde groep, waarbij ze aanzienlijke belastingvrije meerwaarden verwe-

P a c i ol i N r . 331 B I B F - I P C F / 5- 18 d ec em b er 2011

zenlijken. De vennootschappen die de deelnemingen overnemen, hebben niet de middelen om die deelnemingen te kopen. Bijgevolg dragen ze financiële kosten op hun schulden aan de verkopende vennootschappen. De verkopende vennootschap verhoogt, enerzijds, haar eigen vermogen dankzij de verwezenlijkte meerwaarde en, anderzijds, haar financiële inkomsten, dankzij de geïnde interest van haar vordering op de kopende vennootschap. Voor de aftrek voor risicokapitaal moet het eigen vermogen van de verkopende vennootschap niet gecorrigeerd worden, omdat zij de deelnemingen vervangen heeft door een vordering. De financiele inkomsten worden «geannuleerd» door de bijkomende notionele interestaftrek, terwijl bij de kopende vennootschap aftrekbare financiële kosten worden gegenereerd.

In een addendum van 20 juni 2011 bij de circulaire van 3 april 2011, stelt de fiscale administratie dat de taxatiediensten «zorgvuldig moeten nagaan» of : – de constructie geen simulatie vormt; – de overdracht- of verkoopprijs wel degelijk overeenstemt met de marktwaarde van de overgedragen activa; – de betalingsvoorwaarden van de prijs (betaling in termijnen of gespreide betaling) overeenstemmen met de marktvoorwaarden om een kunstmatige creatie van het eigen vermogen te vermijden;

– de financieringsvennootschap geen abnormale of goedgunstige voordelen heeft verkregen, met name voordelen afkomstig uit een verrichting in abnormale omstandigheden die niet verantwoord is door economische doelstellingen, maar enkel door fiscale oogmerken.

Conclusie Bij het ter perse gaan (de redactie) van dit artikel, is het zo goed als zeker dat het huidig mechanisme van de notionele interest zal worden gewijzigd. Eén van de denkpisten is de risicovrije rente te bepalen volgens de basisrente van de Europese Centrale Bank, in de plaats van volgens de rentevoet van de OLO’s. Wij hopen dat de kleine vennootschappen niet het slachtoffer zullen zijn van de eventuele afschaffing van dit vernieuwend mechanisme, wegens het misbruik dat er door sommige grote vennootschappen van gemaakt wordt.

Stéphane MERCIER Erkend Boekhouder-Fiscalist BIBF

Bewijskracht van de processenverbaal van de administratie in het domein van de directe belastingen I. Inleiding 1. De administratie der directe belastingen beschikt over een ruime waaier aan bewijsmiddelen, zoals geschriften en boekhouding, getuigenissen, vermoedens, tekenen en indiciën, enz. De programmawet van 23  december 20091 heeft haar een extra duwtje in de rug gegeven. Zo heeft zij artikel 340 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 (afgekort WIB 1992) gewijzigd zodat de administratie der directe belastingen voortaan processen-verbaal mag opstellen die als bewijsmiddel dienen. Artikel 340 van het WIB 1992 bepaalt voortaan het volgende :

1

Cf. artikel 135 van de programmawet van 23 december 2009 (BS 30 december 2009).

«Ter bepaling van het bestaan en van het bedrag van de belastingschuld kan de administratie alle door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen aanvoeren, met inbegrip van de processen-verbaal opgesteld door de ambtenaren van de Federale Overheidsdienst Financiën, maar met uitzondering van de eed. De processen-verbaal hebben bewijskracht tot bewijs van het tegendeel.» Via deze processen-verbaal kan zij het bestaan en het bedrag van de belastingschuld aantonen. Ze worden ook gebruikt in het kader van de opsporing van overtredingen.2 2. Vroeger konden de ambtenaren van de administratie der directe belastingen processen-verbaal opmaken in het kader van hun opsporingen van overtredingen (cf. artikelen 300 van het WIB 1992 en artikel 176 KB/WIB 1992). Maar deze hadden eigenlijk geen echte bewijswaarde. Het waren eenvoudige inlichtingen.

2

5

Cf. Com.IB nr. 340/78.

P a c i ol i N r . 331 B I B F - I P C F / 5- 18 d ec em b er 2011

De ambtenaren van de btw-administratie en deze van de administratie der directe belastingen hadden ook niet dezelfde bevoegdheden. Enkel de eersten mochten processen-verbaal opstellen. Deze documenten hadden bovendien bewijskracht tot bewijs van het tegendeel (cf. artikel 59, § 1 van het Btw-Wetboek).

III. Vorm

De wetgever heeft dat verschil willen afschaffen.3 Ongetwijfeld achtte hij het wenselijk dat elke administratie in de uitoefening van haar opdracht over dezelfde bewijsmiddelen zou beschikken zonder dat enig onderscheid hoeft te worden gemaakt al naargelang haar onderzoek betrekking heeft op een procedure inzake inkomstenbelastingen of inzake btw dan wel op beide materies samen.4

Maar opdat het bewijskracht zou hebben, moet het volgens de reeds aangehaalde circulaire wel een aantal vermeldingen bevatten.

De administratieve commentaar verduidelijkt op dat punt dat ongeacht de administratie waartoe de ambtenaar behoort die de vaststellingen doet, het proces-verbaal dezelfde bewijskracht zal hebben.5 3.

A. Voorstelling 5. De wet legt geen specifieke vorm op voor het opstellen van een proces-verbaal.

Processen-verbaal zouden dus aan bewijskracht kunnen inboeten wanneer de vormvereisten niet nageleefd zijn. 6. In het algemeen moet het om een schriftelijk en duidelijk leesbaar document gaan.9 Het mag met de hand geschreven of getypt zijn en moet bovendien niet per se door de verbalisant(en) zelf opgemaakt zijn. Wanneer het proces-verbaal meerdere pagina’s en/of bijlagen omvat, moeten ze genummerd zijn. Het moet ook het aantal pagina’s en bijlagen opgeven.

Artikel 340 van het WIB 1992 is vrij laconiek.

Het zegt verder niets over de geldigheidsvoorwaarden van een proces-verbaal noch over de omvang van zijn bewijskracht. Deze zaken komen aan bod in een administratieve circulaire van 30  mei 20116 betreffende de wijziging van artikel 340 van het WIB 1992. Met dit artikel willen wij de inhoudelijke en vormvereisten nagaan waaraan de processen-verbaal moeten voldoen alsook de bewijskracht die aan dit nieuwe bewijsmiddel verbonden is.

II. Definitie 4. Het proces-verbaal is een akte waarin een ambtenaar van de Federale Overheidsdienst Financiën zijn opsporingen, verkregen inlichtingen, materiële vaststellingen van sommige feiten en verkregen verklaringen vastlegt.7 Uit de parlementaire werkzaamheden8 blijkt dat het proces-verbaal vooral nuttig is voor het vaststellen van feiten en inbreuken die een vluchtig karakter hebben, zoals het aantal personeelsleden, het vervoeren van een goed, het laden of lossen van een goed, de weigering boeken of bescheiden voor te leggen of inlichtingen te verstrekken.

B. Vermeldingen 7. Het proces-verbaal moet de volgende vermeldingen bevatten : 1) de aard van het proces-verbaal : Aangezien het bewijskracht heeft, moet de bestemmeling de draagwijdte ervan kunnen inschatten om desgevallend het tegenbewijs te kunnen leveren. 2) de naam, voornaam, hoedanigheid10 en adres11 van de verbalisant(en) : Enkel de personen die de vereiste hoedanigheid bezitten en bevoegd zijn voor wat de aard van de gedane vaststellingen betreft, kunnen processen-verbaal opmaken.12 Alle ambtenaren van de administratie, ongeacht de graad, die op het ogenblik van de vaststellingen en van het opstellen van het proces-verbaal regelmatig benoemd en in dienst zijn en de eed afgelegd hebben, zijn bevoegd. De gepensioneerde, ontslagen, in disponibiliteit gestelde, geschorste of uit het ambt ontheven ambtenaren hebben bijgevolg niet de vereiste bevoegdheid om vaststellingen te doen en/of een proces-verbaal op te stellen.13

9 3

Cf. Memorie van toelichting, Parl.St., Kamer, zitting 2009-2010, nr. 52-2278/001, p. 72.

4

Cf. Memorie van toelichting, Parl.St., Kamer, zitting 2009-2010, nr. 52-2278/001, p. 73.

5

Cf. Com.IB nr. 340/119.

6

Cf. Circulaire nr. Ci.RH.840/610.502 (AAFisc Nr. 29/2011) van 30 mei 2011.

7

Cf. Memorie van toelichting, Parl doc., Kamer, zitting 2009-2010, nr. 52-2278/001, p. 72.

8

Cf. Memorie van toelichting, Parl doc., Kamer, zitting 2009-2010, nr. 52-2278/001, p. 73.

Onleesbare vermeldingen of lettertekens, afkortingen, tussen de lijnen geschreven woorden, overschrijvingen, doorhalingen en nietgoedgekeurde wijzigingen moeten vermeden worden om te voorkomen dat schade berokkend wordt aan de bewijskracht en de aard zelf van het proces-verbaal (cf. Com.IB nr. 340/87).

10 Het gaat om de hoedanigheid van «ambtenaar van de Federale Overheidsdienst Financiën». 11 Indien bij de opstelling van het proces-verbaal, de verbalisant verbonden is aan een andere dienst dan op het moment van de vaststellingen, vermeldt hij eveneens zijn nieuwe administratieve standplaats in het proces-verbaal (Cf. Com.IB nr. 340/91). 12 Cf. Com.IB nr. 340/82. 13 Cf. Com. I.B. nr. 340/83.

6

P a c i ol i N r . 331 B I B F - I P C F / 5- 18 d ec em b er 2011

Ambtenaren die de eed niet afgelegd hebben (we denken hier aan de stagiairs) of contractuelen moeten in het bezit zijn van een schriftelijke opdracht van hun diensthoofd om een proces-verbaal in het kader van de uitvoering van hun opdracht te kunnen opstellen. Wat hun territoriale bevoegdheid betreft zijn ze, in principe, bevoegd in het ganse land.14 3) de verklaring waarin de verbalisant(en) zijn/haar of hun naam, voornaam, hoedanigheid en administratieve standplaats hebben opgegeven; 4) de naam, voornaam, adres, beroep, hoedanigheid van de verbaliserende perso(o)(en); 5) de naam, voornaam, adres, beroep, hoedanigheid (of hun band met de belastingplichtige) van de getuigen; 6) de afgelegde of ingezamelde verklaringen bij de belastingplichtige of derden; 7) de plaats, de datum en eventueel het uur van de vaststellingen; 8) de nauwkeurige en omstandige beschrijving van de vaststellingen15; 9) de daden die de verbalisant(en) volgens hun verklaringen hebben verricht; 10) de feiten waarvan de verbalisant(en) verklaren getuige te zijn geweest : De getuigenissen en verklaringen moeten tekstueel weergegeven worden. In dit opzicht moet men vooral voorzichtig zijn op het ogenblik dat ze overgeschreven worden. Voor zover in het proces-verbaal enkel de essentie van de verklaringen in de bewoordingen van de verbaliserende ambtenaar weergegeven wordt, zal dit op ondubbelzinnige wijze verduidelijkt moeten worden. De weergave van de woorden gezegd of verzameld bij de belastingplichtige of bij derden mag niet verward worden met de procedure van getuigenverhoor, zoals bepaald in de artikelen 325 en 326 WIB 1992. In het kader van het proces-verbaal is enkel de echtheid van de verzamelde verklaringen gedekt door de bewijskracht verbonden aan het proces-verbaal en niet hun waarachtigheid. De belastingplichtige zal het tegenbewijs kunnen leveren in rechte en in feite. In het kader van de procedure van getuigenverhoor waarbij het getuigenis voorafgegaan wordt door de eed voorzien in artikel 934 van het Gerechtelijk Wetboek, vormt de waarachtigheid zelf van de ingezamelde woorden bewijs tot het tegendeel bewezen wordt.16 11) de documenten die aan de verbalisant(en) voorgelegd werden alsook de elementen die in die documenten ontdekt werden; 12) de vragen en antwoorden van de verbalisant(en), de belastingplichtige en derden;

13) de vermelding waarmee de verbalisant(en) de feiten en verklaringen opgenomen in het proces-verbaal persoonlijk heeft/hebben vastgesteld en ingezameld; 14) de datum; Dat moet de datum van de dag van de opstelling van het proces-verbaal zijn. Aangezien de wet geen termijn oplegt voor het opstellen van een proces-verbaal, leidt de administratieve commentaar daaruit af dat het opgesteld mag worden zolang de termijn voor de vestiging van de belasting niet verjaard is.17 Het moet in ieder geval binnen een redelijke termijn opgesteld worden. De rechtspraak18 oordeelt immers dat het proces-verbaal anders zijn bewijskracht verliest aangezien de rechten van de verdediging dan geschonden zijn. 15) de handtekening van de verbalisant(en).

C. Taal van het proces-verbaal 8. Het proces-verbaal mag slechts in één taal opgemaakt worden. Deze wordt bepaald door de gecoördineerde wetten van 18 juli 1966 op het gebruik van de talen in bestuurszaken. Behoudens de in de wet voorziene gevallen is de administratie niet verplicht om een vertaling van het proces-verbaal over te maken wanneer zij dit in een ander taalgewest meedeelt.

D. Wijziging van het proces-verbaal 9. Een proces-verbaal mag verbeterd, genuanceerd, verduidelijkt en zelfs aangevuld worden door een bijkomend proces-verbaal. De administratieve commentaar aanvaardt echter dat de te verbeteren tekst derwijze doorgehaald wordt dat hij leesbaar blijft en de juiste tekst in de rand geschreven wordt, gevolgd door de paraaf van de verbalisant.19 Alle onleesbare vermeldingen, doorhalingen, overschrijvingen en niet-goedgekeurde wijzigingen wordt als onbestaand beschouwd en hebben derhalve geen bewijskracht.20

IV. Verplichte mededeling 10. De administratieve commentaar stelt dat het proces-verbaal aan de belastingplichtige meegedeeld moet worden. Deze verplichte mededeling is bindend krachtens het principe van de rechten van de verdediging. De

17 Cf. Com.IB nr. 340/96.

14 Cf. Com. I.B. nr. 340/84.

18 Cf. Antwerpen, 16 oktober 2007, Fiscoloog, 2008, nr. 1098, p.10; Gent, 2 mei 2006, Fisc. Koerier, nr. 2006/545; Hasselt, 12 september 2007, kohier 05/2443/A.

15 Cf. Com.IB nr. 340/94.

19 Cf. Com.IB nr. 340/87.

16 Cf. Com.IB nr. 340/95.

20 Cf. Com.IB nr. 340/108.

7

P a c i ol i N r . 331 B I B F - I P C F / 5- 18 d ec em b er 2011

belastingplichtige moet in staat zijn om het tegenbewijs te kunnen leveren.21

V. Bewijskracht van het procesverbaal 11. Het proces-verbaal heeft bewijskracht tot bewijs van het tegendeel. Dit is een weerlegbaar vermoeden. De belastingplichtige moet het tegenbewijs leveren aan de hand van positieve en controleerbare gegevens.22 Deze bewijskracht geldt niet automatisch voor het volledige proces-verbaal. Doorgaans slaat ze op alles wat de verbalisant(en) gezien, gehoord of anders waargenomen heeft/hebben op het ogenblik dat deze vaststellingen blijven kaderen in zijn/hun opdracht. Deze bewijskracht heeft immers betrekking op : – de handelingen die de verbalisant(en) verklaart/verklaren gesteld te hebben; – de handelingen waarvan de verbalisant(en) verklaart/ verklaren getuige te zijn geweest; – de feiten die hij/zij in de voorgelegde documenten ontdekt heeft/hebben; – de verklaringen van de verbalisant(en); – de verklaringen die de verbalisant(en) ingewonnen heeft/hebben. De bewijskracht van de getuigenissen geldt enkel voor wat hun materiële aspect betreft maar strekt zich niet uit tot de waarachtigheid ervan (cf. nr. 7). De gevolgtrekkingen die de verbalisant(en) uit zijn/hun vaststelling(en) afleidt/afleiden, hebben geen bewijswaarde.

– de schending van een bevoegdheidsregel : De vaststellingen die naar aanleiding van een onregelmatig afgelegd huisbezoek in een proces-verbaal opgenomen worden zijn nietig. De administratieve commentaar preciseert dat indien de coördinaten van de verbalisant niet weergegeven zijn, het proces-verbaal nietig is omdat de belastingplichtige dan niet in staat is om na te gaan of de verbalisant binnen zijn bevoegdheid gehandeld heeft.23 Die proces-verbalen zullen dan als eenvoudige inlichtingen dienen. Wanneer het proces-verbaal meerdere vaststellingen bevat die niet onder de bevoegdheid van de verbalisant vallen, dan heeft het een gemengd karakter. Het heeft volledige wettelijke bewijskracht voor de vaststellingen waarvoor de ambtenaar bevoegd is en geldt als eenvoudige inlichting voor de overige vaststellingen. – de niet-naleving van de taalwetgeving: De administratieve commentaar preciseert dat het proces-verbaal in dat geval zijn volledige bewijskracht verliest. Het zal dan niet eens als eenvoudige inlichting dienen.24 b) Er bestaan veel meer redenen voor de relatieve nietigheid van een proces-verbaal. Denken we maar aan onleesbare vermeldingen, overschrijvingen en schrappingen, onduidelijkheden25 en afwezigheid van handtekening.26

VII. Conclusie 13. De toekomst zal uitwijzen wat de administratie der directe belastingen met het nieuwe wapen dat zij gekregen heeft zal aanvangen en hoe de rechtspraak over deze processen-verbaal zal oordelen...

VI. Nietigheid van een procesverbaal

Julie VAN THEMSCHE Advocaat aan de balie van Luik Advocatenkantoor Herve

12. In de hierna beoogde gevallen kan een proces-verbaal aangetast zijn door absolute of relatieve nietigheid. a) De redenen voor absolute nietigheid zijn : 23 Cf. Com.IB nr. 340/104. 24 Cf. Com.IB nr. 340/105. 21 Cf. Com.IB nr. 340/117.

25 Cf. Com.IB nr. 340/109.

22 Cf. Com.IB nr. 340/116.

26 Cf. Com.IB nr. 340/111.

Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Jean-Marie CONTER, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : [email protected], URL : http: //www.bibf.be. Redactie : Jean-Marie CONTER, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Xavier SCHRAEPEN, Chantal DEMOOR. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met kluwer – www.kluwer.be

8

P a c i ol i N r . 331 B I B F - I P C F / 5- 18 d ec em b er 2011